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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9923368 #
Numero do processo: 13819.003376/2008-69
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jun 05 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003 BASE DE CÁLCULO DO COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS PRÓPRIO. Consoante tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n.º 574.706/PR, afetado à repercussão geral, deve ser excluído o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Numero da decisão: 3402-010.480
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para excluir o ICMS recolhido e o destacado em nota fiscal, da base de cálculo do PIS e da COFINS, restando à unidade de origem apurar o quantum do crédito e promover sua liquidação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.478, de 27 de abril de 2023, prolatado no julgamento do processo 13819.720749/2009-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Mateus Soares de Oliveira.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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EXCLUSÃO DO ICMS PRÓPRIO. Consoante tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n.º 574.706/PR, afetado à repercussão geral, deve ser excluído o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para excluir o ICMS recolhido e o destacado em nota fiscal, da base de cálculo do PIS e da COFINS, restando à unidade de origem apurar o quantum do crédito e promover sua liquidação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.478, de 27 de abril de 2023, prolatado no julgamento do processo 13819.720749/2009-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Mateus Soares de Oliveira. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 05-39.183, proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campinas, que por AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 81 9. 00 33 76 /2 00 8- 69 Fl. 100DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3402-010.480 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13819.003376/2008-69 unanimidade julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio. Trata-se de Pedido de Restituição relativo ao recolhimento de PIS (Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003), na parte correspondente à inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição. No que diz respeito ao fundamento do pleito, alega a interessada, em síntese:  QUE a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS é indevida;  QUE o ICMS não configura receita do vendedor;  QUE não há qualquer previsão expressa na legislação que determine a referida inclusão;  QUE há o reconhecimento jurisprudencial de que tributos, tais como o ICMS, não fazem parte da receita da pessoa jurídica, conseqüentemente, do faturamento nela englobado, configurando-se uma bi-tributação, o que justifica a formulação dos pedidos de restituição. O despacho decisório indeferiu o pedido de restituição. Em sua Manifestação de Inconformidade, o Requerente apresentou asseguintes alegações, em síntese:  Defende que o ICMS não se incorpora ao patrimônio do Contribuinte, não se constituindo receita do vendedor; é destacado na nota fiscal e repassado ao Estado, do qual o Contribuinte se constituiria, pois, “depositário de valores”, ressalvando a edição de “Pronunciamento VIII” do Instituto Brasileiro de Contabilidade.  Não haveria previsão legal da inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS. Não se trataria, pois, de declarar a inconstitucionalidade da lei, mas de interpretação da lei, segundo a CF.  Relembra o julgamento relativo ao RE nº. 240.785-2 – MG.  Conclui afirmando que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS constituiria bitributação, além de caracterizar ofensa aos princípios da capacidade contributiva e não confisco.  Conclui, pedindo o acolhimento do pedido de restituição. A DRJ Campinas assim julgou a Manifestação de Inconformidade: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/09/2003 a 30/09/2003 EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Incabível a exclusão do valor devido a título de ICMS da base de cálculo das contribuições sociais (PIS ou COFINS), pois esse valor é parte integrante do preço das mercadorias e dos serviços prestados, exceto quando referido imposto é cobrado pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de substituto tributário, condição esta na qual não se enquadra o Requerente. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido” A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário. Fl. 101DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3402-010.480 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13819.003376/2008-69 Reproduzo parte do Recurso Voluntário que bem representa a argumentação da Recorrente. “1. Da exclusão do ICMS da base de cálculo do(a) PIS No que respeita ao mérito da questão, em que pesem as considerações do r. acórdão recorrido, é manifesta a ilegitimidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS, no período envolvido no presente feito. O ICMS, independentemente de ser calculado “por dentro” (ao contrário do que sucede com o IPI), não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, tratando-se de tributo que, por sua característica, é destacado na nota fiscal de venda e, ato contínuo, repassado ao Estado. O contribuinte age, apenas, como depositário dos valores, não se tratando de montantes que vêm a incrementar o seu patrimônio. Disto resulta que, embora incluído no preço desembolsado pelo adquirente da mercadoria, o ICMS não corresponde à receita do vendedor, já que os valores, por disposição legal, devem ser recolhidos (repassados) ao erário estadual. Ademais, a legislação atinente às contribuições em exame, mesmo após a EC nº 20/98, estabelece como base de cálculo a receita “auferida” pela pessoa jurídica (art. 1º da Lei nº 10.637/02, quanto ao PIS e art. 1º da Lei nº 10.833/03, quanto à COFINS), não se enquadrando em tal expressão os montantes que, por força de disposição legal expressa, pertencem exclusivamente a terceiros, no caso o Estado. Não existe, por outro lado, qualquer previsão expressa na legislação que determine a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS ou da COFINS.” Também alega que a planilha juntada ao processo, onde se consigna as diferenças entre os pagamentos de PIS com o ICMS em sua base de cálculo e sem o ICMS, seria suficiente para apurar o valor do pagamento indevido a maior, e que ainda assim, se a DRJ tivesse dúvidas a respeito, deveria baixar o processo em diligência para realizar a apuração do crédito pretendido. Apresenta o seguinte pedido: “3. Pedido Diante do exposto, pede e espera a recorrente seja conhecido e provido o presente recurso, para o fim de ser acolhido o pedido de restituição integral, nos termos em que formulado, como medida de Direito e de Justiça. Nestes Termos, P. Deferimento.” Este é o Relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade de forma que dele tomo conhecimento. A questão de controvérsia refere-se à inclusão do ICMS, destacado em nota fiscal, na base de cálculo do PIS/COFINS, e do alcance do conceito de receitas que são consideradas a base de cálculo dos referidas contribuições nos termos dos artigos 1º, das Leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. O tema foi decidido em regime de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 574.706 – Tema 69, nos seguintes termos: Fl. 102DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3402-010.480 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13819.003376/2008-69 “RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)” A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional pronunciou-se sobre o tema no Parecer SEI nº 7698/2021/ME, onde acata a decisão do STF ao reconhecer que o ICMS não pode compor a base de cálculo das contribuições do PIS/COFINS, e esclarece que foram apresentados embargos declaratórios para se estabelecer a modulação dos efeitos da decisão e ainda esclarecer o montante do ICMS a ser excluído da base de cálculo das referidas contribuições, se o valor efetivamente recolhido ou o destacado em nota fiscal. Os Embargos foram julgados nos seguintes termos: “EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E CONFINS. DEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DE FATURAMENTO/RECEITA. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE DO JULGADO. PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA.IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. ALTERAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA COM EFEITOS VINCULANTES E ERGA OMNES. IMPACTOS FINANCEIROS E ADMINISRTATIVOS DA DECISÃO. MODULAÇÃO DEFERIDA DOS EFEITOS DO JULGADO, CUJA PRODUÇÃO HAVERÁ DE SE DAR DESDE 15.3.2017 – DATA DE JULGAMENTO DE MÉRITO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 E FIXADA A TESE COM REPERCUSSÃO GERAL DE QUE “O ICMS NAO COMPÕE A BASE DE CÁLCULO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS” - , RESSALVADAS AS AÇÕES JUDICIAIS E PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS PROTOCOLADAS ATÉ A DATA DA SESSÃO EM QUE PROFERIDO O JULGAMENTO DE MÉRITO. EMBARGOS PARCIALMENTE ACOLHIDOS. ACÓRDÃO RE 574706 ED / PR Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, na conformidade da ata de julgamento, por maioria, em acolher, em parte, os embargos de declaração, apenas para Fl. 103DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3402-010.480 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13819.003376/2008-69 modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar desde 15.3.2017 – data em que julgado o RE n. 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins" –, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocolizadas até a data da sessão na qual proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio, e, por maioria, em rejeitar os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto referente ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-Cofins, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.5.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF). Brasília, 13 de maio de 2021. Ministra CÁRMEN LÚCIA Relatora” Chamo atenção para o fato de que os efeitos da decisão foram definidos para vigerem a partir de 15 de março de 2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocolizadas até a data do referido julgamento. O presente processo foi protocolado em 2009, e refere-se a PER/DCOMP transmitidos em 23 de novembro de 2007 e 12 de maio de 2009. O já referido Parecer PGFN, assim internaliza para aplicação pela Autoridade Tributária a referida decisão: “16. Ante o exposto, nos termos expostos na ata de julgamento já publicada, conclui-se que cabe à Administração Tributária, consoante autorizado pelo art. 19, VI c/c 19-A, III, e § 1º, da Lei nº 10.522/2002, observar, em relação a todos os seus procedimentos, que: a) conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 69 da Repercussão Geral, “O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS”; b) os efeitos da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS devem se dar após 15.03.2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até (inclusive) 15.03.2017 e c) o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS é o destacado nas notas fiscais.” A Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 15 de dezembro de 2022, repete a mesma posição, em seu artigo Art. 25. Observado o disposto no art. 26, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é: I - a totalidade das receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, para as pessoas jurídicas de que trata o art. 145 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, art. 54; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 55); ou II - o faturamento, para as pessoas jurídicas de que tratam os arts. 122 e 123 (Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 52; Lei nº 10.637, de 2002, art. 8º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 10). (...) § 3º Para efeito do disposto no caput não integram a base de cálculo das contribuições os valores referentes (Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, § 3º, inciso I; Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, § 3º, inciso I; e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 2º): I - ao IPI destacado em nota fiscal, nas hipóteses em que as receitas de que tratam o § 1º e o § 2º sejam auferidas por pessoa jurídica industrial ou equiparada a industrial; Fl. 104DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm#art8 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm#art10 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm#art1%C2%A73i http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm#art1%C2%A73i Fl. 6 do Acórdão n.º 3402-010.480 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13819.003376/2008-69 II - ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; (...) Art. 26. Para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a base de cálculo a que se refere o art. 25, são excluídos os valores referentes a (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 12, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 2º; Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, caput, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 42, e § 2º, com redação dada pela Lei nº 13.043, de 13 de novembro de 2014, art. 15; Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, § 3º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 16; Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, § 3º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 17; e art. 15, inciso I, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; e Acórdão em Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 574.706): (...) XII - ICMS destacado no documento fiscal. Parágrafo único. Em relação à exclusão referida no inciso XII, não poderão ser excluídos os montantes de ICMS destacados em documentos fiscais referentes a receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não sujeitas à incidência das contribuições.” Por todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir o ICMS recolhido e o destacado em nota fiscal, da base de cálculo do PIS e da COFINS, restando à unidade de origem apurar o quantum do crédito e promover sua liquidação. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para excluir o ICMS recolhido e o destacado em nota fiscal, da base de cálculo do PIS e da COFINS, restando à unidade de origem apurar o quantum do crédito e promover sua liquidação. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 105DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art3 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10637.htm#art1%C2%A73 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2003/L10.833.htm#art1%C2%A73

score : 1.0
9924631 #
Numero do processo: 19515.003053/2009-57
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed May 10 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Jun 06 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que amparado por paradigmas que não evidenciam decisões acerca de qualificação de penalidade em face de ágio pago e aproveitado mediante a interposição de empresa veículo. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS EXIGIDA CONCOMITANTEMENTE COM MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. MATÉRIA SUMULADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que questiona exigência concomitante de multas em período no qual a Súmula CARF nº 105 invalida esta punição. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO. Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.
Numero da decisão: 9101-006.579
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à qualificação da penalidade sobre as amortizações de ágio interno e às “multas isoladas” referentes ao ano-calendário de 2007 e, relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, em dele conhecer. Votou pelas conclusões, quanto ao recurso da Fazenda Nacional, a conselheira Livia De Carli Germano. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram por dar-lhe provimento; (ii) em relação recurso da Fazenda Nacional: (a) por voto de qualidade, dar-lhe provimento para restabelecer a exigência de “multas isoladas”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e (b) em relação à multa qualificada, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Livia De Carli Germano. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. (documento assinado digitalmente) FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA - Redator designado. Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães da Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (presidente em exercício.
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que amparado por paradigmas que não evidenciam decisões acerca de qualificação de penalidade em face de ágio pago e aproveitado mediante a interposição de empresa veículo. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS EXIGIDA CONCOMITANTEMENTE COM MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. MATÉRIA SUMULADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que questiona exigência concomitante de multas em período no qual a Súmula CARF nº 105 invalida esta punição. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO. Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano- calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 30 53 /2 00 9- 57 Fl. 2809DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à qualificação da penalidade sobre as amortizações de ágio interno e às “multas isoladas” referentes ao ano- calendário de 2007 e, relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, em dele conhecer. Votou pelas conclusões, quanto ao recurso da Fazenda Nacional, a conselheira Livia De Carli Germano. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram por dar-lhe provimento; (ii) em relação recurso da Fazenda Nacional: (a) por voto de qualidade, dar-lhe provimento para restabelecer a exigência de “multas isoladas”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e (b) em relação à multa qualificada, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Livia De Carli Germano. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. (documento assinado digitalmente) FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA - Redator designado. Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães da Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (presidente em exercício. Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN", e-fls. 2196/2229) e por QUALIX SERVIÇOS AMBIENTAIS S.A ("Contribuinte", e-fls. 2293/2341) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1401-000.850 (e- Fl. 2810DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 fls. 2161/2193), na sessão de 11 de setembro de 2012, no qual foi negado provimento ao recurso de ofício e dado provimento parcial ao recurso voluntário. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 INCORPORAÇÕES DE SOCIEDADES. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. DEDUÇÃO INDEVIDA. A legislação fiscal somente admite a dedutibilidade da amortização do ágio proveniente de incorporação, se efetivamente ocorre o desembolso do valor pago a este titulo por empresas de partes não relacionadas e em que se demonstre a rentabilidade futura por laudo contemporâneo à essa aquisição A dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre do encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição, somente nessa situação a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição, o que não se verificou no caso concreto. ÔNUS DA PROVA. DETERMINAÇÃO DO VALOR DO ÁGIO. ALEGAÇÃO DESACOMPANHADA DE PROVA. Cabe à recorrente trazer juntamente com suas alegações de defesa todos os documentos que dêem a elas força probante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO ESPECÍFICO. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. “ÁGIO DE SI MESMO”. Segregados os ágios cuja amortização fora glosada, retira-se a glosa do ágio que não foi classificado como “ágio de si mesmo”, tendo em vista confirmar o efetivo pagamento, a transação entre partes não relacionadas e seu fundamento econômico (rentabilidade futura). Diante da inexistência de efetivo desembolso de recursos e ausente a efetiva mudança de controle acionário, não se admite a dedutibilidade dos demais ágios, considerados “ágio de si mesmo”. PROCESSO ADMINISTRATIVO. PRECLUSÃO. Conforme precedentes desta Corte, o processo administrativo fiscal visa primordialmente ao controle de legalidade dos atos da Administração, pelo que as normas relativas à preclusão devem ser interpretadas com menos rigor, especialmente aquelas relacionadas às fases postulatoria e instmtória do procedimento. Nessa linha, não restam preclusas questões jurídicas invocadas pelo contribuinte apenas em sede de recurso voluntário quando este contesta a tributação em sede de impugnação, ainda que por outros fundamentos. COERÊNCIA INTERNA DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE MANUTENÇÃO DE DUAS INFRAÇÕES FISCAIS ANTAGÔNICAS ENTRE SI O Auto de Infração deve manter uma coerência interna. Se a Autoridade Fiscal defende a inexistência efetiva dos atos de reorganização societária e conclui pela impossibilidade de gerar efeitos fiscais, esse mesmo argumento deveria balizar a impossibilidade de ser apurado ganho de capital nas operações tidas como inexistentes. Não se pode manter duas acusações fiscais (amortização do ágio e ganho de capital) baseadas em fundamentos antagônicos, sendo que a confirmação de uma acusação fiscal Fl. 2811DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 (inexistência das operações de geração de ágio) implica necessariamente na impossibilidade de a outra prosperar (apuração de ganho de capital sobre o ágio na venda). Os fatos narrados no Auto de Infração são incompatíveis entre si. INCIDÊNCIA DE IRPJ E CSLL SOBRE JUROS DECORRENTES DE OBRIGAÇÕES DE REAPARELHAMENTO ECONÔMICO. AUSÊNCIA DE DISPONIBILIDADE JURÍDICA Tendo em vista a impossibilidade de as obrigações do Reaparelhamento Econômico produzirem qualquer acréscimo patrimonial ao contribuinte, a eventual tributação pelo imposto de renda (por conseqüência pela CSLL) conduziria à tributação por mera ficção, vez que ausente a disponibilidade jurídica e econômica e, ainda, ausente o próprio acréscimo patrimonial. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. A aplicação concomitante de multa de oficio e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro nos anos- calendário 2003 a 2007 a partir da constatação de dedução indevida de amortizações de ágio, compensação indevida de prejuízos fiscais de sucedida e exclusão indevida de juros de títulos da Dívida Pública. As infrações foram acrescidas de multa qualificada, com exceção da glosa de compensação de prejuízos. A autoridade julgadora de 1ª instância deu provimento parcial à impugnação para reduzir a multa de ofício de 150% para 75%, sendo que esta exoneração se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 1899/1943). O Colegiado a quo, por sua vez, assim decidiu: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, EM NEGAR provimento ao recurso de ofício; EM DAR provimento PARCIAL ao recurso voluntário, nos seguintes termos: i) Por unanimidade de votos, NÃO CONHECERAM das alegações recursais no que concerne à tributação dos juros advindos de "obrigações do reaparelhamento econômico"; ii) Por unanimidade de votos, ACOLHERAM as alegações de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 2003; iii) Pelo voto de qualidade, NEGARAM provimento em relação à glosa do chamado ÁGIO 1. Vencidos os Conselheiros Alexandre Antônio Alkmim Teixeira, Maurício Pereira Faro, Karem Jureidini Dias.Designado o Conselheiro Antonio Bezerra Neto para redigir o voto vencedor; iv) Por unanimidade de votos, NEGARAM provimento em relação à glosa dos ÁGIOS 2 e 3 (Ágio interno); v) Por maioria de votos, DERAM provimento à glosa dos prejuízos fiscais pelo fato de estar tributando o ganho de capital apurado sobre o valor do ágio, tido como inexistente. Vencido o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos ; vi) Por maioria de votos, DERAM PROVIMENTO para cancelar a aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício. Vencidos os Conselheiros Antonio Bezerra Neto e Fernando Luiz Gomes de Mattos. Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 01/04/2014 (e-fl. 2195) e em 07/05/2014 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 2196/2229, admitido parcialmente despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2232/2237, do qual se extrai: De acordo com a decisão questionada, foram analisadas três operações envolvendo amortização de ágio denominadas Ágio 1, Ágio 2 e Ágio 3, no qual as despesas com amortização do ágio foram consideradas indedutíveis por terem sido geradas dentro do mesmo grupo, com utilização de empresas criadas com caráter transitório sem propósito negocial, em operações que, apesar de revestidas de formalidade, mostraram-se artificiais, vez que tiveram como propósito, na realidade, esquivar-se da tributação aplicável em uma negociação dentro de parâmetros adequados. Apesar de ter sido mantida a exigência do principal, o acórdão hostilizado entendeu que não estaria caracterizado o dolo que justificasse a imputação da multa qualificada e negou provimento ao recurso de ofício, mantendo a decisão de primeira instância que reduziu o percentual aplicado para 75%. Além disso, cancelou a exigência da multa Fl. 2812DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 isolada por não admitir a concomitância com a multa de ofício cobrada junto com o tributo. A divergência suscitada pela Fazenda Nacional refere-se à qualificação da multa de ofício, à exclusão da multa isolada e à contagem do prazo decadencial. Relativamente à qualificação, segundo a recorrente, o entendimento do acórdão recorrido diverge de outras decisões exaradas pelo CARF sob as quais é cabível a exasperação da multa quando a operação sob exame caracteriza-se como ágio gerado internamente através da reestruturação societária de empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, criado artificialmente sem que houvesse efetivo dispêndio financeiro ou patrimonial. No caso da multa isolada, suscita a existência de diversos julgados que reconhecem a regularidade da cobrança em concomitância com a multa de ofício aplicada junto com o tributo. Em relação à decadência, argumenta que, na medida em que restou caracterizado o dolo, aplica-se a contagem do prazo decadencial pela regra do inciso I, do art. 173, do CTN. Para comprovar o dissenso quanto à multa qualificada foram colacionados como paradigmas os Acórdãos n° 1301-001.220 e 1101-000.913. Vejamos suas ementas na parte de interesse ao presente exame: 1301-001.220 “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 [....] MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Se os fatos retratados nos autos deixam foram de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA. Se os elementos colacionados aos autos indicam que a despesa de ágio apropriada no resultado fiscal derivou de operações que, desprovidas de substância econômica e propósito negocial, objetivaram, tão-somente, a redução das bases de incidência das exações devidas, há de se restabelecê-las, promovendo-se a glosa dos referidos dispêndios. [...]. 1101-000.913 “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço Já no que se refere à multa isolada, a comprovação da divergência teria como base os Acórdãos 1101-001.936 e 1202-000.964: 1101-001.936: [....] MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. O não-recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício isolada, ainda que encerrado o ano-calendário. Fl. 2813DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas. [....] 1202-000.964: [....] MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas. [....] Quanto à contagem do prazo decadencial, foi indicados como paradigma o acórdão 1301-001.350 assim ementado no que interessa: ÁGIO INTERNO – SIMULAÇÃO – AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. Inobstante haver a possibilidade de existência de ágios reais, efetivos, com causa, formados dentro do mesmo grupo econômico, se os aspectos fáticos do caso concreto demonstram que o único objetivo das operações efetivadas foi tão somente fazer aparecer um ágio inexistente, carente de significado econômico e/ou negocial, tem-se como configurada a simulação, o que autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado. DECADÊNCIA – DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. Caracterizada a existência de dolo, fraude ou simulação, na contagem do prazo decadencial aplica-se o art. 173, I do CTN, tendo como termo inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. MULTA DE OFÍCIO – QUALIFICAÇÃO. A simulação tem ínsita no seu conceito a fraude, que se subsume à definição contida no art. 72 da Lei nº 4.502/64. A ação dolosa tendente a modificar as características essenciais da obrigação tributária, de modo a reduzir o mon Na análise dos fatos tem-se: 1) Multa qualificada: O primeiro paradigma (1301-001.220) trata da imputação da multa qualificada na tributação de operações societárias envolvendo ágio sem substância econômica. Transcreve-se parte do acórdão: [...] Com efeito, um processo de reestruturação societária, submetido a uma única vontade, eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve desembolso e totalmente desprovido de substância econômica, não encontra guarida nas disposições dos arts.7º e 8º da Lei nº 9.532,de 1997,de modo a tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível. [...] Portanto, resta evidente que o paradigma e o acórdão recorrido envolvem operações semelhantes que foram tratadas de firma diversa eis que no paradigma a multa Fl. 2814DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 qualificada foi restabelecida na apreciação do recurso de ofício e o acórdão recorrido manteve a redução da multa decidida pela primeira instância julgadora. Sendo assim, entendo como demonstrada a divergência no que se refere à imputação da multa qualificada. 2) Multa isolada - Concomitância com a multa de ofício aplicada com o tributo: Relativamente à multa isolada, o acórdão recorrido tratou da questão sob a ótica da impossibilidade de concomitância entre essa penalidade e a multa de ofício aplicada junto com o tributo. Assim, os paradigmas demonstram a divergência. 3) Termo inicial do prazo decadencial: Relativamente à contagem do prazo decadencial, entendo que não há possibilidade de se apreciar a matéria como paradigma, vez que sua apreciação é condicionada à confirmação do intuito doloso do contribuinte. Portanto, se, no julgamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, restar decidido pela ocorrência do dolo, automaticamente, a contagem do prazo decadencial, matéria de ordem pública, passa a ser apreciada, sob o princípio da legalidade, vez que, no caso, aplica-se o disposto no art. 173, inciso I, do CTN. De todo o exposto, entendo que a divergência jurisprudencial resta devidamente comprovada para as matérias (1) qualificação da multa e (2) multa isolada concomitante com a multa de ofício. Quanto à decadência, trata-se de matéria que deverá ser necessariamente apreciada caso se confirme o dolo nas operações em análise, por expressa disposição legal, razão pela qual a impossibilidade de ser tratada com divergência. Assim, em cumprimento ao disposto no art. 18, III, do Anexo II da Portaria MF nº 256/2009, que aprovou o Regimento Interno do CARF, e com base nas razões supra expostas, que aprovo e adoto como fundamentos deste despacho, DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional. A admissibilidade parcial foi confirmada em reexame conforme e-fls. 2238/2241. A PGFN argumenta, na parte admitida, que a Turma recorrida negou provimento ao recurso de ofício, que excluiu a multa qualificada em relação aos três ágios informados, inclusive em relação aos “ágios 2” e “3”, que seriam ágios na modalidade interna, e assim, corroborando o entendimento da DRJ, negou provimento ao recurso de ofício, entendendo que a reorganização societária em análise não seria fruto de simulação, mas de abuso de direito. Assevera que pela simples transcrição do primeiro acórdão paradigma (Acórdão nº 1301-001.220), verifica-se conclusão diferente daquela a que chegou o acórdão recorrido no tocante à qualificação da multa de ofício em relação ao ágio interno, mantendo a multa de 150%, por aplicação do art. 44, § 1º, I, da Lei nº 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação. No mérito, aduz ter entendido o Fiscal que o contribuinte ora recorrente reduziu o montante dos impostos devidos por meio de simulação. Para tanto, o lançamento constatou que o sujeito passivo teria incorrido em evidente intuito de fraudar a Fazenda Nacional. Observa, também, que a decisão de 1ª instância seria contraditória porque, apesar de reconhecer que o ágio registrado pelo contribuinte foi criado de forma simulada, ou seja, sem qualquer propósito negocial e substrato econômico, ela, ao tratar da qualificação da multa, diz que as operações que o sujeito passivo declarou efetivamente ocorreu. Desconsidera, assim, que a simulação se caracteriza justamente pela divergência entre os negócios declarados e a realidade. Defende, porém, que a despesa amortizada pelo contribuinte autuado fora criada de forma simulada, por meio de um evidente intuito doloso de fraudar o Fisco. Em seu Fl. 2815DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 entendimento, embora o contribuinte tenha declarado que os ágios por ele amortizados decorriam de uma verdadeira aquisição de investimentos, pelos trabalhos da Fiscalização se evidenciou que não houve investimento nenhum, os ágios foram criados artificialmente com o único e evidente intuito de auferir um benefício fiscal indevido. Destaca a confissão do contribuinte de que os ágios foram criados para aproveitar o ágio existente nos investimentos realizados por seus controladores, e de que as empresas criadas eram meras “empresas veículos” (fls. 29 e 1747/1748), e conclui ser incontestável o intuito doloso do contribuinte na criação de um ágio que nunca existiu. Acrescenta que a ausência de propósito negocial e de substrato econômico, da mesma forma que impedem a existência material do ágio, atestam a simulação praticada pelo contribuinte. E assim prossegue: Com a demonstração de que não houve nenhuma aquisição de investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE a justificar a existência dos ágios, deixa-se claro que o único intuito das empresas quando da aquisição do investimento traduzido nas participações societárias da ENTERPA e da QUALIX fora criar um modo de redução dos impostos a serem pagos pelo grupo econômico como um todo após as incorporações realizadas. Quando da criação do ágio ora em discussão, evidenciam-se duas vontades do grupo SIDECO/CIVILIA: [1] uma vontade declarada – aquisição de um investimento com ágio pela PARTSERAM e pela GDASPE traduzido no valor de mercado da integralidade das participações societárias da ENTERPA e QUALIX, respectivamente, calculado na previsão de rentabilidade futura dessas empresas; e [2] uma vontade real – criação de investimentos artificiais a fim de gerar e transferir ágios que seriam utilizados pelas ENTERPA e a QUALIX para reduzir a tributação a ser paga após as incorporações. Essa diferença entre a vontade declarada e a vontade real caracteriza a simulação praticada pelo contribuinte com o fim exclusivo de conseguir um indevido benefício fiscal. Nos termos do artigo 167, parágrafo 1º, inciso II, do Código Civil, in fine, os aumentos do capital da PARTSERAM e da QUALIX foram negócios simulados em razão do seu conteúdo não ser verdadeiro. [...] As operações realizadas pelo contribuinte autuado não traduziram a aquisição de um investimento com supedâneo na previsão de rentabilidade futura da ENTERPA e da QUALIX. Com as incorporações, esses investimentos foram anulados, porém o direito à amortização do ágio mantido. Individualmente, as principais operações societárias realizadas pelo contribuinte não configuram nenhum ilícito cível e tributário. Isoladamente elas são perfeitas. Todavia, ao serem analisadas em conjunto, vê-se que os aumentos do capital da PARTSERAM e da GDASPE com as participações societárias da ENTERPA e da QUALIX foram realizados sabendo-se que a futura incorporação anularia esse investimento. A aquisição de investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE somente ocorreu porque era sabido que com a incorporação o investimento seria cancelado e o direito à amortização do ágio mantido. A simulação (desvirtuamento da vontade declarada) caracterizada pelo lançamento, em que pese se referir ao aumento de capital da PARTSERAM e da GDASPE com as participações societárias da ENTERPA e da QUALIX, fora materializada com as posteriores incorporações realizadas. A criação do ágio fictício e a transferência do ágio Fl. 2816DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 pago por outra pessoa jurídica foi iniciado com a aquisição do investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE e concluído com a incorporação dessas sociedades pela ENTERPA e pela QUALIX, respectivamente. O evidente intuito doloso do contribuinte nos ilícitos tributários cometidos pelo contribuinte resta caracterizado pelo fato de ele saber desde o início que a PARTSERAM e a GDASPE seriam posteriormente incorporadas por ele. O evidente intuito de fraude do contribuinte fica ainda mais claro quando se vê que ele, por meio de incontáveis laudos de avaliação da ENTERPA e da QUALIX, procurou dar uma aparência de legalidade a uma operação não prevista na legislação. Observa que embora a Contribuinte justifique as operações para segregação das atividades empresariais e a participação nas licitações de concessões públicas, os laudos apresentados se referem, apenas, ao valor de mercado de ENTERPA e QUALIX. Ressalta que PARTSERAM e GDASPE figuraram como verdadeiras empresas veículos, verificando-se curso lapso de tempo entre a data de aquisição das participações societárias por elas e a incorporação por ENTERPA e QUALIX (três meses com relação a primeira, e dezoito dias com relação a segunda). Conclui que por meio destes procedimentos a Contribuinte tornou certa uma rentabilidade futura e incerta, além de tê-la excluído da tributação do IRPJ e da CSLL, e assim considerou como perda o cancelamento de um lucro dela própria. Assim, por meio da simulação praticada pelo contribuinte, ele tentou dar substância econômica a ágios inexistentes de fato, criados e transferidos unicamente para reduzir a sua tributação. Discorre sobre os requisitos de validade de negócios realizados entre partes coligadas, citando doutrina, e afirma que não houve qualquer filtro de sinceridade com a realidade. E arremata: Destarte, a sonegação está caracterizada nos autos uma vez que o contribuinte fiscalizado, por meio da reorganização societária, retardou parcialmente o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Com a simulação praticada, o sujeito passivo tentou amortizar a perda de um investimento inexistente. A fraude, correspondente à atitude dolosa do contribuinte em reduzir o montante do imposto devido, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos aqui apontados. Dentre outros, destaca-se que o contribuinte sabidamente utilizou laudos que não atestavam o real propósito negocial da operação que deu origem aos ágios amortizados, e adquiriu investimentos com ágios que sabia que iriam ser cancelados. Assim, por meio da criação de ágios artificiais, o recorrente reduziu indevidamente o pagamento do IRPJ e da CSLL ao longo dos anos-calendário de 2004 a 2007. Por fim, quanto ao conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária envolveu todas as pessoas jurídicas que fazem/faziam parte do grupo SIDECO/CIVILIA. Se não fosse o esforço conjunto de todas as empresas integrantes desse grupo, a simulação praticada não seria possível ser concretizada. Sendo assim, pelos argumentos aqui expostos, demonstra-se cabalmente que os negócios praticados pelo contribuinte foram realizados de forma simulada e com evidente intuito fraudulento. Por meio de uma aparente sequência de operações societárias, na verdade, o que o contribuinte procurou foi a redução da sua carga tributária. A qualificação da multa de ofício, assim, é inevitável. A PGFN também demonstra a divergência em face da exclusão, pelo acórdão recorrido, da aplicação da multa isolada sob a justificativa de que ela não pode ser aplicada concomitantemente com a multa de ofício, e afirma o cabimento de ambas penalidades porque: Fl. 2817DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 No caso, não há dúvida de que o recorrente optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrente descumpriu o regime, pois não recolheu as estimativas no valor devido. Assim, as infrações apenadas pela chamada multa de ofício e pela multa isolada são diferentes. A multa de ofício decorre da falta ou insuficiência de pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa. [...] Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração e não incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem. Portanto, não se pode concluir que estaria havendo confisco, ou excesso punitivo. O sujeito passivo cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei dispõe uma pena para cada um deles. Invoca o art. 97, inciso VI do CTN e alerta que o cancelamento da multa isolada configuraria uma nova hipótese de dispensa de penalidade. Cita doutrina, opõe-se ao uso da equidade, e transcreve jurisprudência favorável à manutenção da exigência. Quanto à decadência, inadmitida como matéria com divergência jurisprudencial, mas cuja apreciação se afirmou cabível em caso de confirmação do dolo na primeira matéria admitida, esclareça-se que a divergência foi demonstrada em face de paradigmas nos quais a qualificação da penalidade foi mantida, aplicando-se a regra decadencial do art. 173, I do CTN, sob o entendimento de que, no caso de ágio interno, há simulação, que afasta a aplicação do art. 150, §4º do CTN. Observou a PGFN que o provimento do recurso no presente ponto depende da caracterização de dolo, fraude ou simulação, que será verificada quando da análise da qualificação da multa de ofício, que também é objeto do presente recurso. Havendo provimento em relação à qualificação da multa de ofício, por decorrência lógica, deverá haver provimento em relação à decadência. Transcrevendo manifestações dos Tribunais Superiores acerca do tema, PGFN aponta que: Pois bem. No caso do autos, o fato gerador do período em que o crédito tributário foi considerado caduco ocorreu em 31/12/2003, podendo ser lançado em 1º/12/2004. Sendo assim, nos termos do art. 173, I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial será o primeiro dia do exercício subsequente àquele em que o tributo poderia ser lançado, ou seja, em 1º/01/2005. Desse modo, o prazo decadencial somente atingirá o seu termo final em 31/12/2010. No caso, como a ciência do lançamento ocorreu em 27/08/2009, não há que se falar em decadência. Saliente-se, mais uma vez, que o prazo decadencial somente será contado dessa forma caso se contate a presença de dolo, fraude ou simulação, que é efetivamente demonstrada no tópico referente à qualificação da multa de ofício. Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para reconhecer a validade da qualificação da multa de ofício e da incidência concomitante desta com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, bem como para afastar a decadência dos tributos relativos ao ano-calendário 2003, cujos fatos geradores ocorreram em 31/12/2003. Cientificada em 21/08/2015 (e-fls. 2254), a Contribuinte apresentou contrarrazões em 08/09/2015 (e-fls. 2256/2290) na qual afirma válido o acórdão recorrido na parte que lhe foi favorável, defende o direito de livre organização, e assevera que o Fisco pretende valer o primado da capacidade contributiva e mitigar os princípios da estrita legalidade e da liberdade de contratar. Fl. 2818DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Defende que o planejamento tributário representa elisão fiscal e escolha, dentre as opções dadas pela legislação para realização de determinada operação, daquela menos onerosa. Cita doutrina, invoca o art. 110 do CTN contra a distorção de institutos de direito privado na aplicação da lei tributária, transcreve o voto condutor do acórdão proferido no processo nº 10680.724392/2010-28), diferencia elisão de evasão fiscal, aborda o conceito de simulação na legislação e doutrina civil e exterioriza sua interpretação acerca da Lei Complementar nº 104, concluindo que a impossibilidade de se definir com precisão os atos ou negócios que se dissimularam seriam impeditiva a qualquer lançamento, e que a ausência de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN impediria o Fisco de proceder à desconsideração dos atos praticados pela Recorrente, sem a prova cabal da existência de ato dissimulado ou de ato nulo. Afirma estar amplamente comprovado nos autos que as operações não foram realizadas com o intuito de ocultar a pratica de outro ato que lhe é subjacente, dado que: (i) o ágio tem como fundamento a expectativa de rentabilidade futura e encontra-se amparado em laudo de avaliação, tendo sido devidamente comprovado nos autos mediante documentos que demonstram a efetiva contrapartida financeira; e (ii) a constituição das empresas, consideradas equivocadamente como empresas veículos, teve conforme demonstrado nos autos propósito negocial, visando a segregação das atividades das empresas do grupo, o que passa a demonstrar. Discorre sobre os três ágios analisados pela autoridade fiscal, invoca a legislação de regência da matéria e afirma que pautou sua conduta nos exatos termos da legislação vigente, aproveitando-se do benefício por ela concedido. Indica a existência de propósito negocial a justificar a operação, inicialmente expondo as operações que resultaram no registro do primeiro ágio, concluindo estar demonstrado o efetivo pagamento do ágio componente do investimento da SIWA na Enterpa, registrado no montante de R$ 83.616.000,00. Quanto ao segundo ágio, esclarece que na operação que carregou o primeiro ágio para dentro da Enterpa, foi constituída a Partseram, cujas quotas eram detidas pela SIWA e foram integralizadas pelo investimento que esta possuía na Enterpa, acrescido de novo ágio igualmente baseado em incensurável laudo. Discorda da acusação de que Partseram seria uma “empresa de passagem” porque sua constituição está fundada na decisão de SIWA de segregar atividades até então concentradas na Enterpa, visando a otimização de seus resultados. Especifica esta segregação e acrescenta que a longa inadimplência por parte da Prefeitura Municipal de São Paulo representou risco de falência da Enterpa e motivou a posterior incorporação da Partseram. Por fim, quanto ao terceiro ágio, anota que ele decorreu da decisão negocial de a sócia da autuada alienar o investimento às controladoras SIDECO e Civilia, e está amparado em laudo juntado em aditamento à impugnação. Registra as transferências de dívida promovidas entre as empresas envolvidas e relata as posteriores dificuldades financeiras da Qualix que ensejaram a constituição da GDASPE para possuírem um competidor naquele mercado sem dívidas com vistas ao atendimento dos requisitos vinculados a índices financeiros necessários à obtenção de Concessões e de Parcerias Público-Privadas (PPP). Na sequência, o ágio registrado na venda da Qualix pela SIWA é transferido para a GDASPE mas, por necessidade de se fortalecer diante das narradas alterações ocorridas no setor de limpeza urbana e novamente respeitando a necessidade de manutenção, no mercado, da empresa com nome mais forte, a Qualix incorporou a GDASPE e a SIWA, do que decorreu a dedutibilidade do ágio registrado. Conclui que o ágio inicial avaliado na aquisição da Enterpa pela SIWA em 1998, embasado em efetiva transação financeira, foi posteriormente transferido à Partseram, ocasião Fl. 2819DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 em que o registro do investimento na Qualix por esta última foi acrescido de novo ágio igualmente calcado em irrefutável laudo. Acrescenta que as operações posteriores tiveram propósito econômico e se desenvolveram regularmente, a evidenciar a dedutibilidade das amortizações. Ao final roga pelo não conhecimento do recurso apresentado pela PGFN e na remota hipótese de seu seguimento, seja o mesmo improvido. A Contribuinte também interpôs recurso especial em 08/09/2015 (e-fls. 2293/2341) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2624/2642, do qual se extrai: Legitimidade da utilização tributária de ágio gerado sem pagamento em operações intragrupo A contribuinte afirma que o Acórdão nº 1401-000.850 negou provimento ao seu recurso voluntário no tocante à glosa de despesas relativas às três parcelas de ágio questionadas pela Fiscalização: "ÁGIO 1", "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". Alega ainda que a fundamentação usada pelo acórdão recorrido para manter as glosas seria conflitante com aquela trazida pelos Acórdãos nº 1101-00.708, nº 1101-00.709 e nº 1101-00.710, já que estas decisões admitiriam a utilização tributária de ágio gerado em operações realizadas entre empresas do mesmo grupo e sem a ocorrência de efetivo pagamento. Para fins de verificação da existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos recorrido e paradigmas, faz-se necessário inicialmente a análise dos argumentos efetivamente expostos pela decisão contestada para fins de manutenção da glosa levada a efeito pela Fiscalização. Da leitura do Acórdão nº 1401-000.850, verifica-se que a glosa das parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" foi mantida com base nos argumentos apresentados no voto vencido, de lavra do i. Conselheiro Relator. Já em relação à parcela denominada de "ÁGIO 1", constata-se que o voto do Conselheiro Relator foi no sentido do cancelamento da glosa e da possibilidade de utilização tributária daquela fração do ágio. Assim, no que diz respeito ao "ÁGIO 1", o i. Conselheiro Relator restou vencido e a glosa foi mantida por força do voto vencedor, que se baseou em fundamentação diversa daquela que prevaleceu em relação às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". Dispôs o voto vencido do acórdão recorrido: "Alega a Recorrente que os ágios amortizados eram fundamentados na perspectiva de rentabilidade futura das empresas adquiridas, o que, em tese, lhe daria direito ao aproveitamento fiscal do sobrevalor. No entanto, faz-se necessário analisar os fundamentos dos ágios que foram amortizados. 1. Ágio que compunha o valor do investimento da SIWA na ENTERPA. Devidamente baseado em laudo de avaliação, o ágio em apreço estava fundamentado em previsão de resultados em exercícios futuros, sendo que, visando efetuar investimento na ENTERPA (para aquisição de 80% do capital social desta), a CIVILA firmou Contrato de Investimento (de 26/06/1998) com Conrado de Carvalho Alves e ABACON Participações Empreendimentos (antigos controladores da ENTERPA). O referido contrato foi cedido à SIWA pelas suas sócias CIVILA e WASTE, em que ficou acordada a transferência de todos os direitos e obrigações do Contrato de Investimento anteriormente firmado pela CIVILA. Os pagamentos dos valores acordados no Contrato de Investimento foram devidamente demonstrados pela Recorrente, restando comprovada a efetividade dos desembolsos de recursos e a mudança no controle acionário da empresa adquirida (ENTERPA). Fl. 2820DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Tendo em mira a divergência entre o valor pago na aquisição da ENTERPA e seu valor patrimonial, a investidora registrou um ágio, pelo fundamento de rentabilidade futura, no montante de R$83.616.000,00. 2. Ágio gerado pela integralização de capital pela SIWA, na empresa PARTSERAM, com a participação que detinha na Enterpa. Em 01/10/1999, a empresa SIWA constituiu a empresa PARTSERAM, integralizando no capital desta a participação que detinha da ENTERPA. Nesse momento, a SIWA transferiu para a PARTSERAM o ágio anteriormente pago pela aquisição da participação da ENTERPA (Ágio 1) e acresceu um novo ágio, cobrado na integralização de capital (Ágio2). Após essa reorganização societária, em 29/01/2000, a ENTERPA incorporou sua controladora (PARTSERAM), absorvendo o ágio que nela estava contabilizado (Ágio1 + Ágio2). 3. Ágio gerado na transferência da empresa QUALIX (antiga ENTERPA) da SIWA para suas controladoras (SIDECO e CIVILIA). Em 01/03/2005, a empresa SIWA (que controlava a QUALIX, antiga ENTERPA) transferiu sua participação às suas controladoras (SIDECO e CIVILIA), cobrando um ágio no valor de R$175.193.124,00 (Ágio3). Em momento posterior, as controladoras SIDECO e CIVILIA adquiriram a empresa GDASPE e integralizaram o seu capital com as cotas da empresa QUALIX, juntamente com o Ágio 3. Em sequência, a QUALIX incorporou a GDASPE, absorvendo, também, o Ágio 3. A QUALIX, portanto, passou a amortizar os três ágios expostos acima. (...)Neste ponto, é interessante remeter ao processo nº 16561.000222/2008-72, recém julgado pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária, na sessão de 21 de outubro de 2011, que retrata com excelência a operação de amortizações de ágio e desenquadra o caso lá tratado como “ágio de si mesmo”. Confira-se os trechos: Do ágio de si mesma. O fundamento do Agente Fiscal no sentido de que o ágio amortizado pelo Banespa decorreu da aquisição, com ágio, das suas próprias ações, ou seja, “ágio de si mesma”, também está equivocado. Isso porque duas são as características básicas em uma operação que redunda em “ágio de si mesma”, a saber: - Inexistência de efetivo desembolsos de recursos, neutralidade nesses desembolsos, ou até pagamentos fictícios (não comprovados). Não há materialidade nos pagamentos. - Inexistência de efetiva mudança de controle acionário. Nos casos de “ágio de si mesmo” a participação acionária é adquirida por outra empresa do mesmo grupo ou por interpostas pessoas. Na situação versada nos autos, a efetividade dos desembolsos de recursos por parte do Banco Santander Hispano é inconteste. De igual forma, se visto o filme todo, verifica se que antes das operações o Banespa era controlado pela União e possuía centenas de acionistas minoritários. No momento da incorporação do Banespa por seu controlador Santander Holding, o controle acionário de ambos era do Banco Santander Hispano. Portanto, a amortização não se deu do “ágio de si mesma”, gerado artificialmente, seja no próprio Banespa, seja no Grupo Santander, e sim do ágio efetivamente pago pelo Banco Santander Hispano na aquisição do Banespa junto a União e demais acionistas minoritários. (Sem destaques no original) Fl. 2821DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Diante desse contexto, passa-se a analisar o tratamento tributário dos ágios envolvidos no presente caso. Dedução Fiscal da amortização do Ágio 1. O Ágio 1 decorreu da aquisição da participação na ENTERPA com ágio, sendo que essa transação envolveu terceiros (antigos controladores da ENTERPA), o ágio foi apurado com fundamento econômico no valor de rentabilidade dos resultados nos exercícios futuros e, ainda, restou comprovado o efetivo pagamento na aquisição da empresa. Houve, portanto, o efetivo desembolso de recursos e efetiva alteração no controle societário da adquirida. Assim, em relação ao Ágio 1, entendo que se assemelha à organização societária realizada no “Caso Santander” (citado acima), e pelos motivos já expostos, entendo não se tratar de “ágio de si mesmo”. Portanto, reconheço a dedutibilidade da amortização relativa ao Ágio 1. Dedução Fiscal da amortização dos Ágios 2 e 3. Verifica-se que os Ágios 2 e 3, deduzidos pela Recorrente, são oriundos da sua “própria rentabilidade futura”. Isso porque, as empresas controladoras do grupo econômico (CIVILA E SIDECO) transferiram a participação societária que possuíam na Recorrente (antiga ENTERPA e, posteriormente, QUALIX) com apuração de ágio devido à suposta rentabilidade futura da Recorrente. Excepcionando o Ágio 1 tratado no item anterior, a situação que se verifica após a engenharia societária é da Recorrente amortizando os ágios da sua própria rentabilidade futura, uma vez que esta incorpora as empresas que adquiriram sua participação societária por meio de aumentos e integralizações de capital. É dizer: as diversas empresas criadas pelas holdings, com tempo de vida mínimo, adquiriram – por meio de integralização ou aumento de capital com ágio – as quotas da Recorrente, que incorporou as empresas criadas e amortizou o ágio nelas contabilizado, cujo fundamento era a rentabilidade futura da própria Recorrente (“ágio de si mesmo”). Ressalto que o Ágio 1 não foi configurado como “ágio de si mesmo” justamente porque foi comprovada a efetividade dos desembolsos dos recursos, restando demonstrada a materialidade dos pagamentos, bem como houve a efetiva alteração do controle acionário da investida (assim como no precedente citado, em que o Banco Banespa foi alienado para o Banco Santander). Entretanto, nos Ágios 1 e 2 (sic) estão presentes as duas características básicas do “ágio de si mesmo”, vez que não restou comprovado o efetivo trânsito dos recursos financeiros, bem como não houve qualquer alteração do controle acionário da Recorrente. Desta forma, entendo por inadmissível a amortização dos Ágios 2 e 3 nos moldes como concebido pela Recorrente, valendo transcrever a posição deste Conselho em caso semelhante: (...) (Grifou-se) O voto do Conselheiro Relator do acórdão recorrido foi, portanto, no sentido de que a glosa das parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" deveria ser mantida, em razão de as operações que as geraram terem sido realizadas sem o trânsito de recursos financeiros e sem alteração do controle acionário da contribuinte. Já no que diz respeito ao "ÁGIO 1", o i. Relator entendeu que a glosa merecia ser cancelada, já que a operação que deu origem ao ágio envolveu efetivos desembolsos de recursos e foi acompanhada de alteração no controle societário da investida. O entendimento do Relator acerca do "ÁGIO 1", entretanto, não prevaleceu. O voto vencedor a respeito do tema trouxe: Fl. 2822DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 "A minha discordância em relação ao voto do Relator cinge-se ao acolhimento do chamado “ágio 1”, bem assim em relação ao cancelamento das multas isoladas. Porém, fui designado para redigir o voto vencedor apenas em relação ao “ágio‘”, uma vez que fui vencido quanto a outra matéria. (...) É que o “Ágio 1” não cumpriu o requisito aqui definido como necessário ao gozo do referido benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99. A dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre de o encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição, somente nessa situação a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição. Porém, os fatos indicam caminho diverso. É que a operação de incorporação (ENTERPA incorporando a PARTSERAM) que teoricamente faria com que o ágio pago tivesse a possibilidade de ter a sua amortização dedutível não aconteceu nos moldes esperados, qual seja, não houve o encontro em um mesmo patrimônio de parte do ágio pago pela participação societária da ENTERPA (Ágio I) com essa própria empresa. Ou seja, quem efetivamente adquiriu a ENTERPA e suportou o ônus do pagamento do ágio não a incorporou.. O Ágio I não foi efetivamente suportado nem pela PARTSERAM nem pela ENTERPA, não havendo assim a denominada “confusão patrimonial” necessária à aquisição “desse direito”. As empresas SIDECO e CIVILIA é que suportaram o pagamento do ágio. Dessa forma , a etapa relativa à integralização do aumento do capital da PARTSERAM como “Ágio 1” apenas representou a transferência desse ágio àquela empresa, não a sua criação propriamente dita. O Ágio I fora criado quando da aquisição das ações da ENTERPA pela SIDECO e pela CIVILIA por meio do contrato de investimento realizado. A operação de aumento de capital que se seguiu é uma operação autônoma e como tal deve ser tratada, não se ligando mais à operação anterior. E não venha se alegar que houve a transferência do referido ágio nessa operação, pois , essa mais valia nunca saiu do patrimônio dos seus adquirentes originários: as empresas SIDECO e CIVILIA. A empresa Partseram foi criada apenas três meses antes de ser incorporada e a empresa GDASPE, menos de seis meses antes de sua incorporação, seno que tais empresas nunca foram operacionalizadas, ou seja, nunca auferiram rendimentos, nem possuíam funcionários servindo apenas como empresas de transferência do ágio pela incorporadora. Também não é pelo simples fato de ser efêmera que a operação estará a priori “contaminada”, mas ser efêmera gera uma necessidade maior do contribuinte explicar o motivo relevante dessa transitoriedade. O ônus da prova se inverte e a carga de prova para desfazer a presunção de abuso de direito ou simulação deve ser maior por parte do contribuinte.. E como se viu, o único propósito foi receber determinado patrimônio em trânsito para uma outra pessoa jurídica, com o fito tão somente de se apropriar indevidamente de um ágio que não lhe convém. Outro fator relevante que apenas reforça ainda mais a minha negativa de provimento também em relação a esse “ágio 1” liga-se questão relacionada a problemas no laudo de rentabilidade futura do ágio pago pela empresa CIVILIA quando da aquisição da ENTERPA de terceiros em 28/07/1998, verifica-se que não há esse documento no processo. O que se tem no processo é apenas um laudo de rentabilidade futura referente à participação da ENTERPA que foi utilizada pela SIWA como investimento na PARTSERAM em 01/10/1999 Fl. 2823DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 (fls.. 1540/1551, vol .09). Deve-se perceber que esse laudo se refere à situação patrimonial da ENTERPA em setembro de 1999, não fazendo qualquer alusão ao valor dessa empresa em julho de 1998 (quando a CIVILIA adquiriu a ENTERPA). Cabe salientar apenas que nas folhas 1377 a 1442 (Vol. 08), consta um laudo de avaliação da ENTERPA com data de abril de 1997. Porém, esse documento se encontra em língua estrangeira, não tendo sido juntado qualquer tradução juramentada, conforme manda a legislação de regência. Não se concebe a existência de laudo que seja retroativo ao evento que ele deveria bem representar. (...) Por todo o exposto, NEGO provimento em relação ao aproveitamento do denominado “ágio 1”." (Grifou-se) Verifica-se, então, que a dedutibilidade das despesas de amortização do "ÁGIO 1" foi negada pelo acórdão recorrido com base em argumentos diversos daqueles erigidos no voto vencido para negar o cancelamento das glosas relativas às outras parcelas de ágio ("ÁGIO 2" e "ÁGIO 3"). Enquanto a negativa de provimento ao recurso voluntário em relação às glosas do "ÁGIO 2" e do "ÁGIO 3" se fundamentaram no fato de as operações que os geraram terem sido praticadas entre empresas vinculadas e sem desembolso de valores, a pretensão recursal relativa ao "ÁGIO 1" foi denegada porque não houve a necessária "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição, requisito que se entendeu exigido pelo art. 386 do RIR/1999 para fins da possibilidade de utilização tributária do ágio ali prevista. O voto vencedor entendeu que a incorporação da PARTSERAM pela recorrente não promoveu a "confusão patrimonial" nos moldes requeridos pela legislação, uma vez que o ágio que se encontrava contabilizado na PARTSERAM não foi por ela suportado de fato, mas sim pelas empresas SIDECO e CIVILIA, que não se envolveram nas operações de incorporação. Além disso, entendeu também o voto vencedor que não existe nos autos documento que ampare a reavaliação que possibilitou o surgimento do "ÁGIO 1". Também por este motivo, concluiu-se pela impossibilidade de utilização fiscal desta parcela de ágio que a recorrente pretendia dedutível. Analisado em detalhes o Acórdão nº 1401-000.850, verifica-se que a divergência jurisprudencial suscitada pela recorrente somente se aplica a duas das três frações do ágio discutidas nos autos. A controvérsia acerca da possibilidade de aproveitamento tributário de ágio que tenha sido gerado em operações intragrupo e sem pagamento não é relevante para a tese jurídica utilizada pelo acórdão recorrido para negar provimento ao pedido de cancelamento da glosa relativa ao "ÁGIO 1". Sendo assim, é possível concluir-se, de plano, pela inexistência de divergência jurisprudencial em relação a esta parte da decisão recorrida. Em relação às demais parcelas de ágio cuja dedutibilidade a recorrente defende, cabe a continuidade da verificação da existência de divergência entre as interpretações dadas à legislação tributária pelos acórdãos recorrido e paradigmas. Conforme já se mencionou, as glosas das parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" foram mantidas porque o acórdão recorrido entendeu tratarem-se de "ágio interno", por terem decorrido de operações que não provocaram efetiva alteração do controle societário da recorrente (as controladoras sempre foram integrantes do mesmo grupo econômico) e para as quais não se comprovou o respectivo trânsito de recursos financeiros que justificasse o surgimento do ágio. O Acórdão nº 1101-00.708, primeiro paradigma indicado para a discussão do tema da legitimidade do aproveitamento tributário do ágio nos moldes pretendidos pela recorrente, de fato apresenta entendimento diverso daquele exposto no acórdão recorrido. A decisão paradigma alcança as seguintes conclusões, entre outras: a) o ágio pode decorrer de operações realizadas entre empresas componentes de um mesmo grupo Fl. 2824DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 econômico; b) não é necessário haver o efetivo desembolso de valores para que seja lícita a contabilização do ágio com efeitos fiscais; c) a aquisição de participação societária pode se dar por meio subscrição de quotas/ações por valor acima do patrimonial; d) fundamento econômico diz respeito à expectativa de rentabilidade futura da investida, não se confundindo com pagamento; e) não é vedada aos contribuintes a adoção de meios lícitos de planejamento tributário, inclusive por reorganização societária. No que diz respeito às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3", a situação fática analisada pelo acórdão recorrido é suficientemente semelhante à encontrada no acórdão paradigma para permitir a comparação entre as análises jurídicas desenvolvidas. Em ambos os julgados, foram avaliadas operações sequenciais de reorganização societária, envolvendo empresas submetidas a controle societário comum e sem a comprovação de circulação de riquezas em contrapartida à contabilização do ágio. Sendo assim, conclui-se que existe divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão nº 1101-00.708, em relação à possibilidade de aproveitamento fiscal de ágio oriundo de operações realizadas entre partes relacionadas e sem a ocorrência de efetivo pagamento. O segundo acórdão paradigma apontado pela recorrente, de nº 1101-00.709, tem o voto vencedor exatamente igual ao do Acórdão nº 1101-00.708 (como citado alhures, os julgamentos foram realizados na mesma sessão). Assim, exatamente com base nos mesmos motivos já expostos, também o segundo paradigma tem o condão de comprovar a ocorrência de divergência jurisprudencial frente ao acórdão recorrido. A recorrente menciona ainda uma terceira decisão paradigma, o Acórdão nº 1101- 00.710. Embora tal acórdão provavelmente também se preste a comprovar a existência de divergência a respeito do tema sob exame, já que é fruto de julgamento realizado na mesma sessão em que foram prolatados os dois primeiros paradigmas, existe uma limitação estabelecida pelo RICARF/2015 a respeito da quantidade de decisões paradigmas que devem ser analisadas acerca de cada matéria questionada pela via do recurso especial: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. (...) § 6º Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria. § 7º Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais. (...) Como foram apontados três acórdãos paradigmas como meio de comprovação da existência de dissídio jurisprudencial a respeito da mesma matéria, o último deles, por ordem de aparição (nº 1101-00.710), será descartado. Os dois primeiros acórdãos paradigmas já haviam, contudo, comprovado a existência de dissenso jurisprudencial acerca da "legitimidade da utilização tributária de ágio gerado sem pagamento em operações intragrupo", restando atendidos os requisitos de admissibilidade dos recursos especiais estabelecidos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015. Ressalte-se que a matéria questionada tem relação somente com uma parte das frações de ágio que a contribuinte quis colocar em discussão. Assim, a divergência jurisprudencial comprovada só se presta a provocar o seguimento do recurso especial no que diz respeito às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" do ágio cujas despesas de amortização foram glosadas pela Fiscalização. Fl. 2825DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Em relação à parcela "ÁGIO 1", os fundamentos adotados pelo acórdão recorrido para negar provimento ao recurso voluntário da contribuinte não guardam relação com a controvérsia analisada pelos acórdãos paradigmas. Sendo assim, o recurso especial deve ter seguimento parcial em relação à matéria "legitimidade da utilização tributária de ágio gerado em operações intragrupo e sem pagamento", somente para fins de eventual rediscussão acerca da glosa das despesas atinentes às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". Legitimidade das operações de incorporação às avessas Dentro do tópico "DAS RAZÕES PARA PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL", a recorrente sugeriu que o acórdão recorrido teria entrado em conflito com Acórdãos nº 105-15.822 e nº 107-07.596, que defendem a legitimidade das operações de incorporação às avessas, também denominada de incorporação reversa. Nem a mais cuidadosa leitura do Acórdão nº 1401-000.850 permite a identificação de trecho que condene a prática das incorporações reversas. Em momento algum a decisão recorrida questiona a validade de tal modalidade de incorporação. As conclusões construídas pelo acórdão recorrido se fundamentam em argumentos que não guardam relação direta com a modalidade de incorporação adotada (da controladora pela controlada, ou vice-versa). No voto vencido, foram considerados fundamentais para a decisão pela indedutibilidade das despesas de amortização das parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" os fatos de as operações terem sido realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico e de não ter sido comprovada a ocorrência de efetivo pagamento. Já no voto vencedor, negou-se provimento ao pedido de cancelamento da glosa relativa ao "ÁGIO 1" porque entendeu-se desatendido requisito estabelecido pelo art. 386 do RIR/1999, no sentido de que a "confusão patrimonial" estabelecida a partir da incorporação deve envolver a pessoa jurídica que efetivamente tenha custeado o nascimento do ágio, pelo pagamento de valor superior ao valor patrimonial do investimento. Em momento algum se restringiu que tal incorporação devesse se dar apenas na modalidade convencional (da controlada pela controladora). Assim, totalmente incabível a divergência jurisprudencial aventada pela recorrente, razão pela qual foram descumpridos os requisitos de admissibilidade requeridos pelo art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, devendo ser negado seguimento ao recurso especial no que diz respeito à matéria "legitimidade das operações de incorporação reversa". Verifica-se, portanto, que a recorrente se propôs a demonstrar a existência de divergência jurisprudencial acerca de duas matérias, alcançando seu intuito em relação a uma delas, ainda assim de forma parcial. No que diz respeito à matéria "legitimidade da utilização tributária de ágio gerado sem pagamento em operações intragrupo", a divergência jurisprudencial foi satisfatoriamente demonstrada pela recorrente, mas apenas em relação às parcelas do ágio que a Fiscalização denominou de "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". A outra parcela do ágio cujas despesas de amortização foram glosadas pela Fiscalização, batizada de "ÁGIO 1", teve sua glosa mantida pelo acórdão recorrido com base em argumentos alheios à controvérsia jurisprudencial arguida. Assim, em relação a esta matéria, deve-se DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial, apenas na parte que envolva a discussão acerca das frações do ágio denominadas de "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". Já no que concerne à matéria "legitimidade das operações de incorporação às avessas", a controvérsia revelou-se inexistente, uma vez que a decisão recorrida não questiona o entendimento exposto pelos acórdãos paradigmas (regularidade das operações em que uma empresa controlada incorpora sua controladora). Assim, não foi demonstrada divergência jurisprudencial, tendo a recorrente descumprido os requisitos regimentais essenciais de admissibilidade recursal previstos no caput e § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015. Sendo assim, em relação a tal tema, deve-se NEGAR SEGUIMENTO ao recurso especial. Fl. 2826DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Notificada da admissibilidade parcial (e-fl.2645), a Contribuinte apresentou agravo (e-fl. 2647/2677) rejeitado conforme despacho de e-fls. 2680/2684, que lhe foi cientificado em 28/01/2019 (e-fl. 2716). Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que, enquanto a decisão combatida somente admite a dedutibilidade da amortização do ágio proveniente da incorporação, quando efetivamente ocorrer o desembolso do valor pago a este título por empresas de partes não relacionadas, os paradigmas apontam que a circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. Defende que os requisitos de existência do ágio são a aquisição da participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição; que a distinção entre o ágio surgido em operação entre empresas do grupo, denominado de ágio interno, e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo, não é relevante para fins fiscais; que, ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderia ser amortizado; que o fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais; que às pessoas é garantido o direito de fazer tudo aquilo que não for defeso por lei; e que o Fisco busca fazer valer o primado da capacidade contributiva, pretendendo, sempre que possível, mitigar os princípios da estrita legalidade em matéria tributária e da liberdade de contratar. Prossegue argumentando na mesma linha de suas contrarrazões, argumentando em favor da prática de atos que representem elisão fiscal, distinguindo-os de simulação e abordando a formação dos ágios amortizados, para concluir que as operações tiveram propósito econômico e se desenvolveram regularmente, a evidenciar a dedutibilidade das amortizações. Arremata afirmando estar evidente que andou mal a fiscalização ao glosar os ágios acima discorridos, uma vez que o fez sem perscrutar o propósito econômico das operações que o embasavam, limitando-se a seguir a rasa cartilha de que tal aproveitamento não seria lícito por conta de se tratar de incorporação às avessas, razão pela qual o auto de infração não há de se subsistir nesse tocante, ruindo também consequentemente, as respetivas multas. Ao final requer a revisão do acórdão recorrido, para que seja revista, na íntegra, a decisão de glosa dos ágios 1, 2 e 3, tudo com seus desdobramentos de praxe. Os autos foram remetidos à PGFN em 15/02/2019 (e-fls. 2718), e retornaram em 27/02/2019 com contrarrazões (e-fls. 2719/2774) nas quais a PGFN descreve a acusação fiscal e as decisões precedentes, destacando que não restou comprovado o dissídio jurisprudencial relativamente ao “Ágio 1” e, quanto aos demais, consigna: Não obstante as operações societárias promovidas pelo grupo SIDECO/CIVILIA visarem a estratégias empresariais (segundo alegações do recorrente), a realização de uma seqüência de operações societárias com o único objetivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a serem recolhidos pelas empresas finais exorbitou esse propósito negocial. Um ágio que originalmente é pago por uma empresa e posteriormente é transferido a outra, assim como aquele que não apresenta qualquer propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua existência, não pode ter a despesa com a sua amortização deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL de acordo com a legislação tributária. Os ágios computados pela ENTERPA e pela QUALIX com a incorporação da PARTSERAM e da GDASPE, respectivamente, não são dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, seja pelos artigos 7º e 8º da Lei nº Fl. 2827DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 9.532/1997 (385 e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autorize tal dedutibilidade. Traça o histórico das alterações societárias realizadas pelo grupo empresarial do qual o contribuinte faz parte, e aduz: Em face dos fatos relatados, cabem ser destacadas, por oportuno, algumas peculiaridades que afetam diretamente a análise do presente caso. Os ágios registrados nas empresas PARTSERAM e GDASPE, com a integralização do aumento do seu capital com as cotas da ENTERPA e da QUALIX, respectivamente (valores transferidos dos Ágios I e III), apresentam exatamente o mesmo valor dos preços de aquisição pagos anteriormente por essas cotas pela SIDECO e pela CIVILIA. Ou seja, em ambas as situações, nota-se que houve mera transferência dos ágios (sendo que o Ágio I fora repassado pelo saldo ainda amortizado pela SIWA). Após a aquisição da SIWA pela CIVILIA em 1998, todas as operações societárias posteriores que culminaram com a incorporação da PARTSERAM e da GDASPE pela ENTERPA e pela QUALIX, respectivamente, envolveram empresas que pertenciam ao grupo formado pelas empresas SIDECO e CIVILIA (grupo econômico SIDECO/CIVILIA). Quando houve a integralização do aumento do capital da PARTSERAM e da GDASPE com as participações da ENTERPA e da QUALIX, respectivamente (quando, então, houve a transferência dos Ágios I e III e a criação do Ágio II), o grupo SIDECO/CIVILIA ocupou simultaneamente os dois pólos do negócio firmado: comprador e vendedor. No caso da PARTSERAM, esse grupo atuou por meio da SIWA; no caso da GDASPE, por ele mesmo (SIDECO e CIVILIA). Essa mesma coincidência é também vista quando a empresa SIWA transferiu as suas controladoras SIDECO e CIVILIA as cotas que possuía da empresa QUALIX com a cobrança de um ágio no valor de R$ 75.193.124,00 (criação do Ágio III). Nessa operação, a SIWA era controlada pela SIDECO e pela CIVILIA. Ou seja, nessas três operações societárias realizadas, o grupo SIDECO/CIVILIA cobrou os ágios de si mesmo. Os investimentos realizados pelo grupo SIDECO/CIVILIA nas empresas PARTSERAM e GDASPE, assim como a aquisição por esse grupo das cotas da QUALIX que estavam no patrimônio da SIWA, tiveram um curtíssimo tempo de vida (três meses no caso da PARTSERAM, dezoito dias para a GDASPE e dois dias para a aquisição das cotas QUALIX), principalmente se comparado com o montante envolvido (R$ 213.640.000,00 para o primeiro caso e R$ 268.999.996,17 para os dois seguintes). Ao comparar as situações empresariais antes e depois das operações societárias realizadas, vê-se que o resultado líquido da engenharia societária adotada reside apenas na aquisição pelo grupo econômico do direito à amortização do ágio na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSSL. As situações empresariais dos dias 28/07/1998 e 29/01/2000 e dos dias 01/03/2005 e 21/03/2005 são exatamente as mesmas, com exceção do direito à amortização do ágio surgido. Nesse diapasão, segundo o recorrente, essa engenharia societária realizada pelo grupo SIDECO/CIVILIA cumpre perfeitamente os requisitos impostos ao benefício fiscal previsto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, e 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – RIR/99. Discorre sobre a legislação que rege a matéria, invoca doutrina e conclui: Assim, para gozar da dedutibilidade preconizada no artigo 386 do RIR/99, não basta a pessoa jurídica, por exemplo, simplesmente incorporar uma controlada na qual detenha participação societária com ágio. Entre as condições e requisitos previstos, deve essa pessoa jurídica ter efetivamente suportado o ágio por ele registrado, ou seja, o ágio deve existir, deve ter propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua origem; deve também esse ágio ter como fundamento econômico a rentabilidade futura da controlada; o laudo que atesta esse fundamento econômico deve estar arquivado como comprovante da escrituração do ágio; por fim, a sua amortização deverá obedecer o Fl. 2828DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 mínimo de 1/60 para cada mês do período de apuração; por fim,. Vale destacar, por último, que, para existir, o ágio ou deságio deve sempre ter como origem um propósito negocial (aquisição de um investimento) e, assim, um substrato econômico (transação comercial). Somente registros escriturais, por exemplo, não podem ensejar o nascimento dessa figura econômica e contábil. Por propósito negocial, entende-se a lógica econômica que levou ao surgimento do ágio ou deságio, ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ou inferior àquele que custou originalmente ao alienante. Há esse propósito quando, por exemplo, uma empresa adquire participação societária de outra com ágio com o intuito de auferir os prováveis resultados positivos que esta última terá no futuro; ou, quando uma empresa adquire participação societária de outra com deságio porque a alienante precisava aumentar emergencialmente a liquidez de seu ativo. O ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes, interdependentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir direitos e deveres correspondentes e proporcionais. [...] Outrossim, para que ocorra a efetiva aquisição de um investimento, com o correspondente surgimento do ágio ou deságio, é imprescindível a existência de substrato econômico à sua realização, ou seja, de transação econômica que materialize o valor de aquisição ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante. A aquisição de um investimento, assim como de qualquer bem ou direito, deve sempre importar o dispêndio de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e o respectivo ganho (também econômico ou patrimonial) auferido pelo alienante. Sem essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, e, como conseqüência, no surgimento de ágio ou deságio. Invoca o Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2007, o item 50 da Orientação Técnica OCPC 02/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, e conclui que a aquisição de um investimento por meio de mera escrituração artificial, sem a sua real materialização no mundo econômico, e sem observar os requisitos impostos pela lei que concede o benefício fiscal, não é hábil a gerar um ágio cuja despesa de amortização será dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. Aborda a indedutibilidade do “Ágio 1” e, quanto ao “Ágio 2”, registra que ele não é dedutível pois é um ágio meramente fictício, que só existe no papel, e tem a sua existência viciada em face da ausência de propósito negocial da operação que lhe deu origem, inclusive porque a integralização do aumento do capital social da empresa PARTSERAM não apresenta nenhuma lógica econômica a embasar o surgimento do ágio pago pela PARTSERAM. Defende que se o propósito negocial eleito pelo grupo econômico a ensejar o registro de um ágio é sequer econômico, muito menos ele poderá ser enquadrado no conceito de rentabilidade futura do investimento que foi adquirido, e observa que a própria Contribuinte CONFESSA que a aquisição do investimento pela PARTSERAM não se traduz na real aquisição de um investimento. Acrescenta que o “Ágio 2” não apresenta substrato econômico que justifique o seu surgimento, porque em razão de o controle de todas as empresas envolvidas nas operações societárias pertencerem ao grupo SIDECO/CIVILIA, não há como ter havido circulação de riquezas na operação que deu ensejo ao Ágio II e propiciou a transferência do Ágio I. Fl. 2829DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Conclui que o Ágio II o valor transferido do Ágio I não existiram de verdade, pois foram criados somente de forma artificial e que as amortizações correspondentes são indedutíveis. O “Ágio 3”, da mesma forma, incorre em todos os vícios antes citados, pois: Como será demonstrado, o Ágio III absorvido pela QUALIX com a incorporação da GDASPE foi, em primeiro lugar, originado em uma operação societária diversa daquelas que autorizam a sua dedução na apuração do IRPJ e da CSLL. Ou seja, tal como o Ágio I, o Ágio III não foi efetivamente suportado nem pela empresa incorporadora nem pela incorporada; não encontrou no mesmo patrimônio o investimento que lhe deu causa. Em segundo e mais importante, tanto a operação que deu ensejo à criação do Ágio III, como aquela que possibilitou a sua transferência a GDASPE, são operações que não justificam o surgimento e a transferência de qualquer ágio, pois, tal como ocorreu quanto ao Ágio II e o valor transferido do Ágio I, elas não apresentam qualquer propósito negocial e substrato econômico que justifiquem a sua realização. [...] Vale também citar as informações prestadas pelo contribuinte por meio do documento de fl. 29. Segundo elas, o contribuinte expressamente atesta que o ágio registrado na GDASPE quando do aumento do capital dessa empresa com a participação societária da QUALIX (Ágio III) nada mais é do que o valor pago por suas controladoras em operações anteriores. Ou seja, houve mera transferência do ágio pago. Assim, tal como ocorreu com o Ágio I, mesmo com a transferência contábil do Ágio III à empresa GDASPE, essa mais valia paga pela SIDECO e CIVILIA em face da aquisição da participação societária da QUALIX permaneceu intocável em seus patrimônios, só que travestida em participações societárias de suas controladas, não mais como o ágio decorrente da aquisição da QUALIX propriamente dita. [...] Uma vez o Ágio III absorvido pela QUALIX não tendo sido efetivamente suportado nem por ela nem pela GDASPE, não é possível a dedução desse ágio nos termos do artigo 386 do RIR/99. Insiste que as operações não possuem propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua realização, que não há causa econômica para dar origem ao ágio, e conclui: Da análise global da reorganização societária realizada, da visão do “filme como um todo”, nota-se que o único substrato econômico existente é aquele oriundo da amortização do Ágio III na conta de resultado da QUALIX após a incorporação da GDASPE. Em outros termos, após a incorporação, a única transferência de riquezas é aquela que se dá do Estado, o qual concede um benefício indevido, para a QUALIX, que reduz sua tributação de forma simulada. Não obstante as alegações do recorrente de que a cessão das cotas da QUALIX de propriedade da SIWA para a SIDECO e a CIVILIA e o aumento de capital da GDASPE com a participação societária da QUALIX visou a inúmeros objetivos empresariais, provou-se, inicialmente, que tais propósitos não são hábeis a permitir o surgimento do ágio, e, em segundo, que, mesmo se fosse possível a criação do ágio com base naquelas razões, essa mais valia não geraria uma despesa dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99. Além disso, fora comprovado que a alegada aquisição do investimento não implicou nenhum gasto pelos adquirentes como nenhum ganho pelos alienantes. Por último, vale destacar que, conforme ressaltado pelo lançamento, além de não ser dedutível nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o Ágio III não é passível de integrar a conta de resultado por nenhum outro dispositivo que autoriza a dedutibilidade de despesas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fl. 2830DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte. Os autos foram sorteados para relatoria da Conselheira Cristiane Silva Costa, mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio. Constatado que no exame de admissibilidade do recurso especial da PGFN somente analisou-se o paradigma nº 1301-001.220 na divergência suscitada acerca da qualificação da penalidade, os autos foram remetidos para complementação do exame em relação ao paradigma nº 1101-000.913 (e-fl. 2780), sendo exarado o despacho de e-fls. 2782/2784, do qual se extrai: 6. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original transcrito): “Multa qualificada” Decisão recorrida: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO ESPECÍFICO. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. “ÁGIO DE SI MESMO”. Segregados os ágios cuja amortização fora glosada, retira-se a glosa do ágio que não foi classificado como “ágio de si mesmo”, tendo em vista confirmar o efetivo pagamento, a transação entre partes não relacionadas e seu fundamento econômico (rentabilidade futura). Diante da inexistência de efetivo desembolso de recursos e ausente a efetiva mudança de controle acionário, não se admite a dedutibilidade dos demais ágios, considerados “ágio de si mesmo”. [...]. Tecidas essas considerações relativas ao Recurso Voluntário, volto a analisar a ocorrência de fraude, dolo ou simulação no caso em apreço, no intuito de julgar a qualificação da multa. No caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes em registros contábeis ou de qualquer natureza. Ao contrário, todos os atos societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e fiscal da Recorrente. Na verdade, ao analisar a finalidade de toda reestruturação societária, percebe-se que esta carecia de fundamentos empresariais e tinham, somente, o intuito de economia tributária. [...]. Assim, ao realizar toda engenharia societária no intuito de aproveitamento fiscal da amortização do ágio, a Recorrente abusou de seu direito. [...]. Finalmente, ressalto que a DRJ, ao analisar o presente caso, demonstrou de forma precisa e sem reparos diversos fundamentos nos quais conclui pelo abuso do direito em detrimento da conduta simulatória. Fl. 2831DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Por conseguinte, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a decisão da instância inferior pelos seus próprios fundamentos. Acórdão paradigma nº 1101-000.913, de 2013: ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço. [...]. Concluída, assim, esta abordagem geral acerca da operação que a contribuinte busca ver legitimada, cumpre refutar os demais pontos específicos da defesa: [...]. 13) Qualificação da penalidade: correta a conclusão da autoridade lançadora se, para além do abuso de direito, demonstra-se a ausência de substância econômica e a artificialidade das operações que ensejaram a redução do lucro tributável. O contexto demonstrado pelo fiscal autuante deixa clara a intenção da contribuinte de não recolher tributo, e ainda valer-se de um patrimônio majorado artificialmente para participar de licitações. A prova, neste caso, não se extrai da forma expressa nos atos jurídicos examinados, mas sim da forma como eles se desenvolvem e do resultado que alcançam, evidenciando que o sujeito passivo buscou criar uma realidade para dela se beneficiar ilicitamente nos moldes aqui já extensamente abordados. Quanto às referências da autoridade julgadora a abuso de direito, como se disse, foram preliminares e devidamente acompanhadas da afirmação do intuito doloso de obter benefício fiscal por meios indevidos. Da mesma forma, a afirmação de que os atos seriam legais, refere-se apenas ao âmbito formal, vez que reconhecida, expressamente, na decisão recorrida, a ausência de substância econômica. 7. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 8. Enquanto a decisão recorrida entendeu pela desqualificação da multa de ofício aplicada, em se tratando de ágio interno (ágio de si mesmo), havendo carência de fundamentos empresariais e abuso do direito, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1101-000.913, de 2013) decidiu, de modo diametralmente oposto, pela qualificação da multa de ofício aplicada, em se tratando, também, de ágio interno (ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço), havendo ausência de substância econômica e abuso de direito. 9. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada, no que se refere ao acórdão paradigma nº 1101-000.913, de 2013, na matéria “multa qualificada”. 10. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja ADMITIDO o Recurso Especial interposto, no que se refere ao acórdão paradigma nº 1101-000.913, de 2013, na matéria “multa qualificada”. Cientificada em 29/07/2020, a Contribuinte apresentou contrarrazões em 13/08/2020, nas quais afirma que não há similitude fática com o paradigma acima analisado, vez que no caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes em registros contábeis ou de qualquer natureza, diferente da situação enfrentada pelo Julgador no acórdão paradigma. Conforme bem observado pelo Relator do recurso a quo, todos os atos societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e fiscal. Logo, é de se concluir, que a finalidade da reestruturação societária tinha, somente, o intuito de economia tributária. Repita-se, situação diferente daquela enfrentada no acórdão paradigma. Fl. 2832DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Discorre sobre a possibilidade de reestruturação societária com o intuito de economia tributária, destaca que nunca teve como intenção prejudicar – fraudar o fisco e defende seu direito de se organizar da maneira que lhe acarretará mais benefícios, observando que a própria DRJ reconheceu que não houve conduta simulatória. Prossegue se opondo à exigência de multa isolada, especialmente diante do entendimento pacificado para fatos geradores anteriores à Lei nº 11.488/2007, e considerando que os tributos devidos no ajuste anual foram acrescidos de multa de ofício. Reporta-se a jurisprudência em favor da observância do princípio da consunção e da não repetição da sanção tributária, e aponta oneração excessiva em face da dupla penalização. Pede, assim, que o recurso especial da PGFN não seja conhecido e, muito menos provido. Voto Vencido Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade O recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999, mas delimitando-se seu alcance em razão das circunstâncias específicas da acusação fiscal e do acórdão em debate. A PGFN questiona o acórdão recorrido que, dentre outros aspectos, decidiu pela desqualificação da multa de ofício de ofício de 150% para 75%, sob a justificativa de que a geração simulada de ágio interno por meio de operações societárias efetuadas com esse único fim, não obstante seja ilícita, não seria idônea para qualificação da multa de ofício, pois não teria ficado evidente a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Na demonstração da divergência observa que a Egrégia Turma negou provimento ao recurso de ofício, que excluiu a multa qualificada em relação aos três ágios informados, inclusive em relação aos “ágios 2” e “3”, que seriam ágios na modalidade interna. E aduziu que: Conforme se observa, a Fazenda Nacional venceu em relação à dedutibilidade dos ágios 2 e 3. A transcrição do trecho pertinente teve apenas a finalidade de expor que se tratava de ágio interno. Contudo, em relação à multa qualificada de 150%, ficou vencida, pois a Egrégia Turma, corroborando o entendimento da DRJ, negou provimento ao recurso de ofício, entendendo que a reorganização societária em análise não seria fruto de simulação, mas de abuso de direito. [...] Pela simples transcrição do primeiro acórdão paradigma, verifica-se conclusão diferente daquela a que chegou o acórdão recorrido no tocante à qualificação da multa de ofício em relação ao ágio interno. [...] Na sequência, reportando-se ao segundo paradigma (Acórdão nº 1101-000.913), transcreve o seguinte excerto de seu voto condutor para demonstrar que ele também, em caso análogo ao presente, decidiu por manter a qualificação da penalidade, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese igualmente de artificialidade da operação. Fl. 2833DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 “13) Qualificação da penalidade: correta a conclusão da autoridade lançadora se, para além do abuso de direito, demonstra-se a ausência de substância econômica e a artificialidade das operações que ensejaram a redução do lucro tributável. O contexto demonstrado pelo fiscal autuante deixa clara a intenção da contribuinte de não recolher tributo, e ainda valer-se de um patrimônio majorado artificialmente para participar de licitações. A prova, neste caso, não se extrai da forma expressa nos atos jurídicos examinados, mas sim da forma como eles se desenvolvem e do resultado que alcançam, evidenciando que o sujeito passivo buscou criar uma realidade para dela se beneficiar ilicitamente nos moldes aqui já extensamente abordados. Quanto às referências da autoridade julgadora a abuso de direito, como se disse, foram preliminares e devidamente acompanhadas da afirmação do intuito doloso de obter benefício fiscal por meios indevidos. Da mesma forma, a afirmação de que os atos seriam legais, refere-se apenas ao âmbito formal, vez que reconhecido, expressamente, na decisão recorrida, a ausência de substância econômica.” Nos exames de admissibilidade, inicial e complementar, afirmou-se caracterizado o dissídio jurisprudencial porque os casos comparados envolviam operações semelhantes que foram tratadas de forma diversa. A Contribuinte, em sua primeira manifestação, se opôs ao conhecimento do recurso fazendário de forma genérica, sem apresentar razões para tanto. Nas contrarrazões complementares, apontou dessemelhanças entre os acórdãos comparados, em razão da inexistência de conduta simulatória nestes autos. O caso em tela veicula exigências, todas acrescidas de multa qualificada, decorrentes de amortização de diferentes ágios, o primeiro deles fruto de negociação entre partes independentes e os outros dois gerados internamente ao grupo empresarial. Quanto aos fundamentos para qualificação da penalidade, releva notar que a acusação fiscal está vertida nos seguintes termos (e-fls. 767/775): A fiscalizada vem se beneficiando indevidamente de amortização de ágio no valor de R$ 56.448.433,41 e de R$ 75.193.124,00, oriundo respectivamente das incorporações das empresas Partseram- Participações e Serviços Ambientais Ltda (01/01/2000), Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda. e G.D.A.S.P.E. Empreendimentos e Participações Ltda. (21/03/2005). Ocorre que, em ambos os casos, houve simulação através da utilização de empresas veiculo para aproveitamento fiscal do ágio criado pelas controladoras da fiscalizada (observe-se que, no caso da "GDASPE", a própria fiscalizada afirma tal fato em resposta ao Termo de Reintimação Fiscal lavrado em 20/08/2008). De fato, a "Partseram" foi criada apenas três meses antes de ser incorporada. A "GDASPE", menos de seis meses antes de sua incorporação. Ambas as empresas não auferiram rendimentos, nem tiveram funcionários. Portanto, não se caracterizam como empresas operativas, com qualquer objetivo social que não seja a transferência de ágio para a incorporadora. O capital social de ambas as incorporadas foi integralizado com ações da fiscalizada, adquiridas com ágio, com fundamento econômico no inciso II do art. 385 do RIR/99, ou seja, com base em previsão dos resultados em exercícios futuros. No caso da GDASPE, a integralização de seu capital social com ações da fiscalizada foi realizada pelas empresas Sideco Participações Ltda. e Civilia Engenharia Ltda., as quais adquiriram essas cotas da empresa Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda., com ágio de R$ 75.193.125,00, o qual se tornou provisão para ágio na GDASPE e tem sido amortizado ã razão de 1/60 avos por mês pela incorporadora, ora fiscalizada (documentos em anexo). Ocorre também que, a "Siwa", ao vender as cotas da "Qualix" com ágio para a "Sideco"e a "Civilia", compensou integralmente o lucro apurado nessa venda com a totalidade de seus prejuízos acumulados de anos anteriores, sem respeitar o limite de 30% do lucro liquido ajustado, imposto pelo art. 510 do RIR/99. Fl. 2834DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Outrossim, a operação consistente em alienação de ações com ágio só ocorreu contabilmente, sem transferência de valores ou efetivo desembolso de valores. Ora, os fatos acima relatados caracterizam-se como simulados, ou seja, artificialmente e formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes de atos efetivamente existentes, o que ilegitima a reorganização societária realizada. O que ocorreu, efetivamente, foi a criação de "empresas-veiculo" para efetivar a transferência de ágio para a incorporadora, sem qualquer finalidade negocial ou societária, o que descaracteriza plenamente o fundamento econômico alegado: expectativa de rentabilidade futura. Sem fundamento que os justifique, esses ágios perdem sua dedutibilidade, devendo ser glosada sua amortização, bem como aplicada multa qualificada, por simulação de atos. A seguir, acórdãos e decisões administrativas com entendimento no mesmo sentido: [...] No presente caso, a fiscalizada planejou a transferência de ágio amortizável, com fundamento em rentabilidade futura, para si, através da criação de duas empresas- veiculo, que tiveram vida curta, nenhum rendimento, funcionários, marcas e patentes, com o único intuito de reduzir seu lucro real. Assim, é patente a falta de propósito negocial, já que o propósito se resumiu na transferência de ágio. Igualmente, não há que se falar em investimento visando rentabilidade futura, já que o investimento de fato inexistiu. Tudo não passou de operações contábeis e fiscais, sem movimentação de valores. O 1° C.C. manifestou-se, em seu acórdão n° 101-95.537/2006, decidindo que quando os atos formalmente praticados demonstram não terem outro objetivo que não se livrar de uma tributação especifica, e seus substratos estão alheios As finalidades dos institutos utilizados ou, ainda, não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. Ainda tratando de atos simulados, o 1° C.C. decidiu, no acórdão no 107-08-837/2006 que negócios jurídicos envolvendo reorganizações societárias, sem vivência dos riscos que lhe são próprios (no caso referindo-se a subscrição de ações com ágio seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao aumento de capital), caracterizam simulação, nos termos do art. 102 do Código Civil de 1916, uma vez que os atos formais são apenas aparentes e diferem do negócio jurídico efetivamente praticado. Em seu artigo "A Norma Antielisdo e Seus Efeitos. Art. 116, parágrafo único, do CTN", publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br ), reproduzido no site do Fiscosoft Online (www.fiscosoft.com.br), André Luiz Carvalho Estrella, eminente procurador do Estado do Rio de Janeiro, advogado, membro do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, define a simulação como uma espécie ilícita de redução da carga tributária. Fica caracterizada quando há uma intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada (negócio simulado). Aduz que simular é fingir o que não 6, fazer de uma não verdade uma verdade e constitui-se em defeito do negócio jurídico que objetiva burlar a lei ou prejudicar terceiros (no caso, a Fazenda Pública Federal), procurando alguma vantagem econômica. Ainda segundo o nobre jurista, para o direito tributário, estas situações (referindo-se também à dissimulação) são indicativas de capacidade econômica e apresentam vicio na manifestação de vontade. Conclui que essas fórmulas ilícitas de não pagar ou pagar menos tributos já são tipificadas no artigo 149 VII do CTN e que o fisco detém autorização para proceder ao lançamento de oficio nos casos de dolo, fraude, simulação ou falsidade (artigo 149, IV, VII e IX, do CTN). Portanto, havendo a prática de simulação, aplica-se a regra do art. 173, c/c o § 40 do art. 150, ambos do Código Tributário Nacional, relativamente ao prazo decadencial, Fl. 2835DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 devendo ser glosadas, inclusive, as amortizações de ágio procedidas durante o ano- calendário de 2003. Observe-se, outrossim, que a multa de lançamento de oficio deverá ser qualificada, de acordo com o § 1º do art. 44 da lei n° 9.430/96, combinado com o art. 71 da Lei n° 4.502/64. Nestes termos, a autoridade fiscal aponta a existência de simulação no uso de empresa veículo e na criação artificial de ágio pelas controladoras da fiscalizada. Afirma, expressamente, que a fiscalizada planejou a transferência de ágio amortizável, com fundamento em rentabilidade futura, para si, através da criação de duas empresas-veiculo, que tiveram vida curta, nenhum rendimento, funcionários, marcas e patentes, com o único intuito de reduzir seu lucro real, bem como aduz não haver que se falar em investimento visando rentabilidade futura, já que o investimento de fato inexistiu. Já a autoridade julgadora de 1ª instância afastou a qualificação da penalidade sob os seguintes fundamentos (e-fls. 1988/1989): 171 No que toca à qualificação da multa, não restou comprovado o evidente intuito de fraude que justificasse a aplicação de 150% dos Tributos, devendo a mesma ser reduzida para o patamar de 75%. 172 Sendo decorrente de ação ou omissão dolosa, a constatação da fraude exige que reste provada presença de elemento subjetivo na conduta do contribuinte de forma a demonstrar que esta quis os resultados que o art. 72 da Lei n° 4.502/1964, elenca como caracterizadores da fraude, ou mesmo que assumiu o risco de produzi-los. 173 Acrescente-se que a redação do art. 44, inciso II da Lei n° 9.430/1996, que estava em vigor à época dos fatos, falava em "evidente intuito de fraude" o que exige que os elementos de prova utilizados em sua caracterização sejam facilmente identificáveis nos autos. 174 No caso presente, embora a conduta da contribuinte tenha conduzido à criação de ágio que, conforme demonstrado, não pode ser aproveitado pela contribuinte, a fiscalizada não escondeu as operações feitas, não se negou a fornecer os documentos e livros fiscais solicitados e, as operações que declara foram efetivamente realizadas, embora não tenham sido aceitas pelo auditor fiscal. 175 Do jeito que consta no autos do processo, é de se exonerar o percentual de multa agravada, mantendo-se a multa de oficio de 75%. Concluiu, assim, que a qualificação da penalidade deveria ser afastada se a Contribuinte não escondeu as operações feitas, não se negou a fornecer os documentos e livros fiscais solicitados e, as operações que declara foram efetivamente realizadas, embora não tenham sido aceitas pelo auditor fiscal, ainda que estas operações tenham conduzido à criação de ágio. Este entendimento foi endossado no voto condutor do acórdão recorrido, como se vê às e- fls. 2188/2189: No caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes em registros contábeis ou de qualquer natureza. Ao contrário, todos os atos societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e fiscal da Recorrente. Na verdade, ao analisar a finalidade de toda reestruturação societária, percebe-se que esta carecia de fundamentos empresariais e tinham, somente, o intuito de economia tributária. De fato, como preleciona o Professor Diogo Leite de Campos, in verbis: [...] Neste sentido, observa-se as palavras do Professor Luciano Amaro, in verbis: Fl. 2836DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 [...] Assim, ao realizar toda engenharia societária no intuito de aproveitamento fiscal da amortização do ágio, a Recorrente abusou de seu direito. O abuso de direito pode ser mais bem visualizado nos direitos reais, passando a analisar se a conduta do sujeito teve como intenção prejudicar terceiro. Nesta linha, temos o exemplo clássico do abuso de direito na relação de vizinhança: não pode querer o vizinho levantar o muro que separa as propriedades em tal altura que prejudique o outro. É direito do proprietário construir um muro que separe os imóveis, mas ele abusa de seu direito quando este muro é levantado, sem justificativas para si, apenas visando obstruir a vista do vizinho. Da mesma forma, a empresa tem direito de se organizar da maneira que lhe acarretará mais benefícios; porém ela abusa do seu direito quando se organiza apenas para evitar a incidência da norma tributária. Finalmente, ressalto que a DRJ, ao analisar o presente caso, demonstrou de forma precisa e sem reparos diversos fundamentos nos quais conclui pelo abuso do direito em detrimento da conduta simulatória. Por conseguinte, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a decisão da instância inferior pelos seus próprios fundamentos. Constata-se, do exposto, que toda a reorganização societária promovida pelo grupo empresarial foi classificada como abuso de direito e, assim, a qualificação da penalidade foi afastada. A PGFN, por sua vez, pede o restabelecimento integral da qualificação da penalidade, mas apresenta paradigmas que tratam, apenas, de operações que resultaram na amortização de ágio gerado internamente ao grupo empresarial. Esta Conselheira assim se manifestou ao analisar o paradigma nº 1301-001.220, frente a questionamentos dirigidos contra a admissibilidade de recurso especial da Fazenda Nacional interposto nos autos do processo administrativo nº 16561.720021/2016-03, também para restabelecimento de multa qualificada, mas em razão de utilização de empresa veículo, apreciados no Acórdão nº 9101-004.500 1 : Ocorre que, neste ponto, a Fazenda Nacional apontou divergência em face do paradigma nº 1301-001.220, de cuja ementa extrai-se: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Exercício: 2008, 2009, 2010 [...] MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Se os fatos retratados nos autos deixam foram de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA. Se os elementos colacionados aos 1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Acordaram, no ponto em referência, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas quanto à glosa de encargos decorrentes de empréstimo contraído para a aquisição da própria empresa fiscalizada, vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que não conheceu do recurso. Fl. 2837DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 autos indicam que a despesa de ágio apropriada no resultado fiscal derivou de operações que, desprovidas de substância econômica e propósito negocial, objetivaram, tão-somente, a redução das bases de incidência das exações devidas, há de se restabelecê-las, promovendo-se a glosa dos referidos dispêndios. [...] A 1ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento decidiu que um processo de reestruturação societária, submetido a uma única vontade, eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve desembolso e totalmente desprovido de substância econômica, não encontra guarida nas disposições dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, de modo a tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível e, quanto à qualificação da penalidade concluiu que diante dos fatos retratados, não me parece restar dúvida de que a fiscalizada agiu, intencionalmente (dolosamente), no sentido de impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, das suas condições pessoais, afetando, assim, as obrigações tributárias principais. No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria infração imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida. Já nestes autos, a qualificação foi aplicada sob o entendimento de que os atos da reorganização societária apresentarem várias etapas artificiais, a despeito de formalmente legais se vistos isoladamente, acrescentando-se não poder a autuada invocar desconhecimento ou a prática de erro escusável, que a reorganização societária não foi feita ao acaso, mas com o propósito de gerar despesas com um ágio que não existiria não fosse a inserção da empresa-veículo Korcula no Grupo Carrefour e a sua posterior incorporação pela empresa-objeto da negociação, o Atacadão. O Colegiado a quo, por sua vez, adotou as razões de decidir da autoridade julgadora de 1ª instância, constatando que a autoridade fiscal demonstrou a inexistência de substância econômica e de propósito negocial na pessoa jurídica artificialmente criada, daí advindo a desconsideração dos atos societários e contábeis por ela praticados, medida adotada unicamente para efeitos tributários mas não se podendo assegurar que houve fraude. Acrescente-se que o paradigma traz expresso que: Em uma primeira análise, os procedimentos adotados pela Recorrente revelam-se em conformidade com a lei. Entretanto, ao analisarmos os fatos que lhes serviram de suporte, ficam evidenciados fatores que levam à convicção acerca do artificialismo na geração da despesa com amortização de ágio. Com efeito, um processo de reestruturação societária, submetido a uma única vontade, eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve desembolso e totalmente desprovido de substância econômica, não encontra guarida nas disposições dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, de modo a tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível. A contrario sensu, tivesse a citada reestruturação envolvido partes independentes e revelado efetiva substância econômica, de modo que o preço do negócio (custo de aquisição) fosse formado sem interferência, poder-se-ia admitir a dedutibilidade pretendida. Constata-se, assim, que há convergência entre os acórdãos comparados. Também aqui, pelas mesmas razões, referido paradigma não se presta a caracterizar divergência jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade em face de amortização de ágio oriundo de reestruturação envolvendo partes independentes, como é o caso, nestes autos, do “Ágio 1”, formado na aquisição de investimento em ENTERPA, antes detido Fl. 2838DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 por Conrado de Carvalho Alves e Abacon Participações Empreendimentos, por CIVILA, em contrato posteriormente cedido a SIWA. O mesmo se diga em relação ao segundo paradigma (1101-000.913), que também tem em conta amortização de ágio interno, sem substância econômica, a demonstrar a irrelevância da forma expressa nos atos jurídicos examinados, e deslocando a análise para a forma como eles se desenvolvem e o resultado que alcançam, evidenciando que o sujeito passivo buscou criar uma realidade para dela se beneficiar ilicitamente. Esclareça-se que a dessemelhança apontada pela Contribuinte em suas segundas contrarrazões reside, precisamente, na interpretação a legislação tributária acerca da qualificação da conduta o sujeito passivo que promove atos tendentes à constituição de ágio interno e sua utilização para redução do lucro tributável, ou seja, no exato ponto de dissídio jurisprudencial. Frise-se que, em seus fundamentos, a PGFN somente se reporta ao ágio interno, apontando simulação nas operações que envolveram PARTSERAM e GDASPE, sem nada referir acerca das operações que geraram o primeiro ágio. Apesar disso, seu pedido é de restabelecimento integral da qualificação da penalidade, também aplicada ao “Ágio 1”. Assim, tendo em conta o pedido deduzido genericamente pela PGFN, e a demonstração da divergência apenas em relação qualificação da penalidade aplicada às glosas de amortizações do “Ágio 2” e do “Ágio 3”, não é possível conhecer o recurso especial da PGFN quanto à qualificação da penalidade exonerada em relação às amortizações do “Ágio 1”. Esta conclusão, aliás, é coerente com a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte que, a partir de paradigmas que admitiram a utilização tributária de ágio gerado em operações realizadas entre empresas do mesmo grupo e sem ocorrência de efetivo pagamento, limitou o dissídio jurisprudencial às glosas decorrentes do “Ágio 2” e do “Ágio 3”, ressaltando que enquanto a negativa de provimento ao recurso voluntário em relação às glosas do "ÁGIO 2" e do "ÁGIO 3" se fundamentaram no fato de as operações que os geraram terem sido praticadas entre empresas vinculadas e sem desembolso de valores, a pretensão recursal relativa ao "ÁGIO 1" foi denegada porque não houve a necessária "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição, requisito que se entendeu exigido pelo art. 386 do RIR/1999 para fins da possibilidade de utilização tributária do ágio ali prevista. Ainda, com referência à divergência suscitada acerca da exoneração da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, decorrente de sua aplicação concomitante com a multa de ofício, importa ter em conta que as exigências afetadas se referem aos anos-calendário 2003 a 2007. Esclareça-se que, embora o acórdão recorrido indique “2005, 2006, 2007” como anos-calendário examinados, há três grupos de lançamentos nestes autos, que tomam como referência os demonstrativos às e-fls. 780/781, detalhando as estimativas não recolhidas e alcançando períodos de 2003 a 2007. Nos autos de infração às e-fls. 782/802, as multas exigidas de R$ 1.703.827,56, R$ 7.426.947,31 e R$ 511.908,89, totalizando R$ 9.642.683,76, correspondem às estimativas de IRPJ não recolhidas nos anos-calendário 2003 a 2005, detalhadas às e-fls. 780/781. Já nos autos de infração às e-fls. 810/833, as multas lançadas de R$ 6.474.323,39, R$ 2.046.357,22 e R$ 61.142,44, totalizando R$ 8.581.823,05, correspondem às estimativas de IRPJ não recolhidas de 2005 a 2007, também conforme e-fls. 780/781. Por fim, há o auto de infração de e-fls. 842/845 que totaliza em R$ 6.571.982,45 as multas por falta de recolhimento de estimativas de CSLL apuradas às e-fls. 780/781 para os períodos de 2003 a 2007. Ocorre que a impossibilidade de aplicação concomitante de multa isolada e multa de ofício, enquanto vigente a redação original do art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/96, está Fl. 2839DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 afirmada na Súmula CARF nº 105 (A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.). Como referido dispositivo legal somente foi alterado a partir do ano-calendário 2007, com a edição da Medida Provisória nº 351, de 2007, impõe-se concluir que o recurso especial da PGFN não pode ser conhecido na parte em que confronta acórdão que aplicou entendimento de súmula CARF, ainda que posteriormente aprovada, consoante dispõe o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, em seu Anexo II: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 3º Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF 76 ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. O recurso especial deve ter seguimento, apenas, em relação à exoneração das multas lançadas no ano-calendário 2007, inclusive porque os paradigmas indicados também abarcam exigências sob este novo cenário legal. Assim, novos limites devem ser impostos às matérias que tiveram parcial seguimento no exame de admissibilidade, devendo o recurso especial da PGFN ser CONHECIDO PARCIALMENTE apenas em relação a: i) qualificação da penalidade aplicada na glosa das amortizações do “Ágio 2” e do “Ágio 3” e: 2) multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL exigida concomitantemente com a multa de ofício aplicada sobre os créditos tributários apurados no ano-calendário 2007. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999, assim alcançando, apenas, o dissídio jurisprudencial acerca da amortização do “Ágio 2” e do “Ágio 3”. Recurso especial da Contribuinte - Mérito A Contribuinte contesta o acórdão recorrido que limitou a dedutibilidade da amortização do ágio proveniente da incorporação, quando efetivamente ocorrer o desembolso do valor pago a este título por empresas de partes não relacionadas. Defende que há aquisição e que o ágio interno não se distingue, para fins fiscais, daquele surgido em operações entre empresas sem vínculo, apontando que a interpretação fiscal ofende vários princípios invocados. Os argumentos da defesa se reportam, essencialmente, às razões de decidir do paradigma nº 1101-000.708, originalmente relatado por esta Conselheira que restou vencida no Fl. 2840DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 julgamento do recurso voluntário, mas que foi reformado por este Colegiado nos termos do voto condutor do Acórdão nº 9101-002.388 2 , a seguir transcrito: No mérito, entendo que assiste razão à Fazenda Nacional porque a Lei nº 9.532, de 1997, em seus artigos 7º e 8º, jamais pode ser interpretada como permissiva de dedutibilidade de uma despesa que foi “inventada”! E aqui chamo a atenção que o que classifico de “invenção” é incontroverso pois, em que pese a recorrente dizer que o ágio é legítimo, em nenhum momento a Recorrida demonstrou que houve pagamento ou qualquer transferência de recursos relativa ao ágio que aproveitou. A discussão que se trava aqui é se a lei exige ou não pagamento, custo, onerosidade, e partes independentes. Recapitulando um pouco a operação de onde surgiu o ágio, verifica-se: 1 – Siderúrgica Riograndense, empresa praticamente inativa, com capital social de R$ 422.360,00 passa a se chamar Gerdau Participações e a deter um capital de R$ 15.227.078.630,00. E a primeira pergunta que surge: como se deu este aumento de capital? 2 – Gerdau S.A subscreveu ações que Siderúrgica Riograndense emitiu. E como subscreveu? 3 – Subscreveu com as ações que Gerdau S.A tinha na Gerdau Açominas, no valor de R$ 13.698.283.480,00 (subscreveu com a totalidade das ações que detinha na Açominas) e na Gerdau Internacional, no valor de R$ 1.528.372.790,00 (aqui só usou 22,8% da participação que detinha). E de onde surge o ágio? 4 Surge porque o investimento que a Gerdau S.A tinha na Gerdau Açominas estava contabilizado por R$ 4.479.918.909,94. Mediante um Laudo de Avaliação Econômica na Gerdau Açominas, esse investimento passou a ser avaliado por R$ 4.479.918.909,94, acrescido de um “goodwill” de R$ 13.698.283.480,00. 5 Quando Gerdau S.A subscreveu o capital de Gerdau Participações S.A com a totalidade das ações da Gerdau Açominas, Gerdau Açominas passou a ser controlada de Gerdau Participações, que por sua vez era controlada de Gerdau S.A, ou seja, o controle de tudo continuou com Gerdau S.A. 6 Na contabilidade de Gerdau Participações S.A é registrado o valor contábil da Gerdau Açominas, acrescido do ágio decorrente da reavaliação. Logo, quem recebeu este ativo reavaliado, que foi a Gerdau Participações S. A, nada entregou à Gerdau S.A., senão suas próprias ações, as quais apenas permitiram à suposta alienante manter o controle que já detinha sobre a Gerdau Açominas. Assim, Gerdau Participações S.A tem contabilizado um ágio sem ter tido qualquer dispêndio para aquisição das ações. E quando a ora autuada (Gerdau Açominas S.A) passa a amortizar o ágio? 7 – Quando ela incorpora Gerdau Participações S.A. Isso aconteceu cinco meses após Gerdau Participações S.A ter surgido como tal (conforme item 1 acima). A Recorrida alega que isso ocorreu em razão de ser um estágio intermediário do processo de reorganização societária. A Fiscalização diz que não questiona quais são os objetivos maiores da reorganização do Grupo Gerdau, mas 2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo, André Mendes de Moura, Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luis Flavio Neto, Ronaldo Apelbaum, Nathalia Correia Pompeu e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). No matéria em referência, acordaram, por voto de qualidade, em dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Ronaldo Apelbaum, Nathalia Correia Pompeu, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Hélio Eduardo de Paiva Araújo, que lhe negaram provimento. Fl. 2841DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 aduz que isso não afasta o fato de Gerdau Participações S.A ter servido de veículo para transferência de um ágio, porque, consultando as DIPJs, verificou que essa empresa até então apresentava resultados irrisórios, foi alçada à condição de holding, com expressivo capital, para logo depois ser extinta. Entendo que a discussão se Gerdau Participações S.A foi ou não empresa veículo é um argumento pequeno em relação ao que considero muito mais grave neste processo, que é alguém deduzir uma despesa de amortização de um ágio que foi artificialmente criado. Isso porque considero desarrazoado alguém conceber que a legislação permite uma erosão de base tributável de forma tão flagrante! O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998).(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de Fl. 2842DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a)GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. Fl. 2843DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância Fl. 2844DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobrepreço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em Fl. 2845DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei nº 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer Fl. 2846DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura Fl. 2847DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da Fl. 2848DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da Fl. 2849DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 101-96-724, 103-23.290, 105-17.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos- calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) Fl. 2850DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menosvalia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação Fl. 2851DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. Por oportuno, também considero equivocado o entendimento de quem concebe que existe um ágio fiscal e um ágio contábil, ou que a legislação societária permitiu algo diferente da contabilidade nesse aspecto. É que a legislação tributária, no artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, trata do ágio apurado na aquisição de participações em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido nos seguintes termos (destaque acrescido): Desdobramento do Custo de Aquisição Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 2852DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Essas disposições contidas no art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77 estão em perfeita sintonia com as normas contábeis contemporâneas à expedição do Decreto-lei nº 1.598/77, conforme se pode constatar no disposto na Instrução CVM nº 01 de 27 de abril de 1978, conforme destaco: (...) Desdobramento do custo de aquisição de investimento XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em subcontas separadas: a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial. XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou: a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada; b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios, futuros; c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas. XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens. XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. (...) Fl. 2853DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Portanto, o ágio a que se refere a legislação fiscal é exatamente o mesmo tratado pela legislação societária, possuindo conteúdo puramente econômico/contábil. Analisando o voto vencedor do acórdão recorrido, verifica-se que ele afirma que é um “grave erro confundir fundamento econômico com pagamento”. O Decreto-lei nº 1.598, de 1977, por sua vez, abordava fundamento econômico no §2º do art. 20 (redação vigente à época dos fatos), nos seguintes termos: § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico : a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.(Negritei) Como se pode depreender, o legislador chamou de “fundamento econômico” do lançamento contábil do ágio, as três “justificativas” acima listadas, e, de fato, não é a partir dessa definição que se está a dizer que é preciso haver pagamento, ou melhor, que é preciso ter havido um custo arcado. A razão para existência do pagamento, ou de um custo arcado, está no próprio conceito de ágio, cujo inciso II, do art. 20 definiu como diferença entre custo de aquisição e o valor que consta do PL, como já dito. E continua o voto vencedor: “Pagamento é a contrapartida da compra e venda, uma das formas de aquisição da participação”. Com efeito, compra e venda é apenas uma das formas de aquisição. Porém, “custo de aquisição”, seja qual for a forma como se dá essa aquisição, pressupõe “ônus”, “dispêndio”. E é aqui que está o equívoco deste voto vencedor: conceber que a lei não exige “ônus”, “dispêndio” para quem está adquirindo a participação societária. E conclui o ex-conselheiro Carlos Guerreiro, relator do voto vencedor: De qualquer modo, fica evidenciado os equívocos teóricos constante da autuação: 1º) limitar o conceito de aquisição ao de compra; 2°) confundir fundamento econômico do ágio com pagamento de compra ou entrega de ações, por terceiros estranhos ao grupo. Sem mencionar a pretensão de impor para fins fiscais percepções de cunho exclusivamente contábil. Pois bem, a Fiscalização não limitou o conceito de aquisição à compra e sequer confundiu fundamento econômico do ágio com pagamento de compra e entrega de ações. O que ela disse foi que o ágio não existiu e quando cita o que vislumbrou como equivocado, o faz de forma indistinta, usando expressões como “ausência de desembolso real”, “ausência de suporte econômico”, “não ingresso de recursos”, além, é claro, de “ausência de pagamentos”, conforme trechos que mais uma vez colaciono: RELATÓRIO DA AÇÃO FISCAL A partir daí suigiu um novo desenho de reestruturação societária, absolutamente artificial, com a geração de ágio interno dentro de um grupo de sociedades sob controle comum (sem qualquer desembolso real), e o aproveitamento antecipado desse ágio mediante incorporação reversa Essa tentativa de planejamento tributário combinaria a possibilidade de amortizar o ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura proveniente de sociedade incorporada, de acordo com o ait 7 o , III, da Lei 9.532/97, com o diferimento do ganho de capital previsto no art 36 da Lei 10 637/02: RELATÓRIO DA AÇÀQ FISCAL O referido artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, mas foi no seu período de vigência que ocorreram as operações de reorganização societária no Grupo Gerdau descritas nesse relatório, através das quais foi gerado um ágio interno Fl. 2854DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 sem qualquer suporte econômico, cujos efeitos fiscais não podem prosperar, conforme demonstrado no item seguinte RELATÓRIO DA AÇÃO FISCAL Na geração do ágio amortizado pela fiscalizada não há partes independentes, mas somente pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico, sob controle comum. A operação não redundou em ingresso de novos recursos, porque não teve origem em pagamento algum efetuado pela expectativa de resultado futuro.. No acervo líquido vertido da Gerdau Participações S/A para a Gerdau Açominas S/A, a parcela de R$ 3.134.243.953,83 representa um ativo fiscal surgido da expectativa de amortização de um ágio pelo qual nada se pagou. No item 5 do Relatório da Ação Fiscal intitulado "Da impossibilidade do surgimento de ágio interno em grupo societário", os Auditores-Fiscais afirmaram expressamente que "é necessário que haja dispêndio": 5. Da impossibilidade do surgimento de ágio interno em grupo societário Conforme já referido, o ágio surge na aquisição de investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial, quando o valoi pago pelas cotas/ações é maioi do que o valor patrimonial dessas ações, Pode ocorrer tanto na aquisição da participação societária junto a terceiros, como na subscrição/integralização de capital em sociedade já existente ou em fase de constituição. Para a caracterização do ágio é necessário que haja dispêndio para obter algo de terceiros. A operação surge da vontade das partes independentes, que, no interesse comum, estabelecem um preço que reflita o valor real do investimento, baseado cm fundamentos econômicos que demonstrem não estar plenamente representado na contabilidade da investida o seu valor justo. Como se vê, é bastante forçoso dizer que houve “equívoco teórico” por parte da Fiscalização, porque ela mencionou, sim, “ausência de dispêndio”, de forma que o equívoco se encontra é na decisão recorrida. Assim, ao contrário do que aduz a Recorrida em suas contrarrazões, a Fiscalização questionou de forma bastante contundente a formação do ágio nas operações, que, como já dito na admissibilidade do recurso, é um argumento maior e anterior ao próprio laudo, já que esse não tem como respaldar uma operação entre partes não dependentes, de forma que nem o laudo, nem o registro contábil do ágio fazem prova dos fatos escriturados pelo contribuinte. Isso porque o laudo representa tão somente uma reavaliação de ativos e nenhum registro contábil faz prova a favor de quem o escritura, sem a documentação comprobatória que o lastreia, nos termos do art. 923 do RIR/99 (art. 9º, §1º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977). E, ainda assim, é preciso observar a já citada Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma. Ora, qual o valor de um laudo que reflete uma rentabilidade futura, sem que haja um terceiro que reconheça essa projeção e arque com o ônus de pagar um valor maior? Como se pode defender isso entre partes pertencentes a um mesmo grupo? E aqui cumpre esclarecer que quando a Fiscalização diz que o ágio é artificial, e glosa a sua amortização, ela não o faz pelo simples fato de ser em operações envolvendo sociedades sob controle comum, mas sim porque, em razão de ser entre empresas sob o mesmo controle, não ter havido aquisição, não ter havido dispêndio. Uma coisa está associada a outra. É importante também esclarecer que, em relação à subscrição e integralização de capital pelo Banco Itaú BBA S.A, conforme está consignado nos autos desde a decisão de primeira instância, não houve qualquer pagamento de ágio, porque o patrimônio da Gerdau Participações S.A já estava, naquela ocasião, avaliado a valor de mercado. O fato também de o Banco ter adquirido as participações societárias já com o valor atualizado não tem o condão de “validar” a dedutibilidade da amortização do ágio, vez Fl. 2855DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 que o que se está discutindo nos autos é a dedutibilidade de um ágio que surgiu dentro de uma operação interna a um grupo econômico, em que nem incorporada, nem incorporadora arcaram com qualquer ônus sobre qualquer valor. O Banco Itaú BBA S.A não fazia parte das pessoas jurídicas relacionadas às operações de surgimento, transferência e amortização do ágio. No que tange aos argumentos da Recorrida de que a Recorrente teria inovado, no Recurso Especial, ao falar em falta de “respaldo fático-negocial” e de “affectio societatis nas operações”, pondero que não se trata de uma inovação propriamente dita porque o que a PFN fez foi destacar o trecho do TVF que comenta o “estágio intermediário” da criação da Gerdau Participações S.A, e nesta parte a Fiscalização disse que não tinha dúvida de que tal empresa seria uma empresa veículo, “ainda que esse ‘ estágio intermediário’ esteja incluído num contexto maior cujos objetivos não são contestados no presente relatório. “ Ao transcrever essa parte, a Recorrente fez essa interpretação de que a Fiscalização estava demonstrando não ter havido qualquer affectio societatis. E sob esse aspecto, a Fiscalização afirmou mesmo se tratar de uma empresa veículo. Contudo, essas afirmações da PFN estão longe de serem uma inovação no critério jurídico, até porque o cerne da discussão sequer passou, desde o lançamento, e passa, no presente voto, pelos propósitos negociais da reorganização societária. Em essência, o que não se pode aceitar e validar nos autos ora em análise é que um Grupo Econômico, por meio de um laudo de reavaliação de ativos com base em rentabilidade futura, aumente o valor de seus ativos, crie o ágio, transfira esse ágio, e depois deduza a amortização desse ágio do IRPJ e da CSLL sem ter, sequer, efetuado qualquer dispêndio sobre esse ágio. É inimaginável aceitar isso como uma mens legis! E se não é essa a “mens legis”, como dizer que o contribuinte agiu conforme a lei? Por essas razões, entendo que o lançamento de ofício deve ser restabelecido. Demonstrado está, nestes termos, que desde a visão original do art. 20 do Decreto- Lei nº 1.598/77 não há aquisição, e consequentemente não há custo de aquisição passível de amortização, se não há preço fixado em relação entre partes independentes. Improcedentes, assim, as alegações da Contribuinte de que o ágio surgido em operações entre empresas do mesmo grupo em nada se distinguem de operações entre empresas sem vínculo. A lei sempre foi expressa nas definição das característica ágio passível de registro e amortização, e não autoriza a interpretação da Contribuinte, evidenciando a impropriedade de se invocar princípios da estrita legalidade e de liberdade de contratar contra disposição legal. Frise-se que nada na argumentação da Contribuinte se presta afastar a natureza de ágio interno dos valores classificados como “Ágio 2” e “Ágio 3”. De fato, inicialmente a Contribuinte descreve a origem do “Ágio 1”, registrado quando da aquisição de 80% do capital de ENTERPA em 1998 por SIWA, cujas ações eram detidas por CIVILIA (controlada por SIDECO) e WASTE, após contrato de investimentos firmado entre CIVILIA e os controladores de ENTERPA (Conrado de Carvalho Alves e Abacon Participações e Empreendimentos), contrato este cujas obrigações foram posteriormente transferida a SIWA e resultaram no pagamento de R$ 111 milhões 3 contra R$ 34,23 milhões correspondente a 80% do patrimônio líquido de ENTERPA. Na sequência, relata a constituição de PARTSERAM, sob a justificativa de que ela se prestaria a segregação de atividades de limpeza pública de outras relacionadas a concessões públicas, e na qual SIWA integraliza o investimento adquirido em ENTERPA, para depois reverter esta operação, sob a justificativa de risco de falência de ENTERPA por 3 Serão reproduzidas aqui as referências a valores na forma exposta no recurso especial da Contribuinte. Fl. 2856DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 inadimplência da Prefeitura do Município de São Paulo, mediante incorporação de PARTESERAM por ENTERPA e localização, nesta, do sobrepreço atribuído ao investimento na integralização anterior, que representou R$ 193 milhões. Neste contexto, defende a possibilidade de amortização do ágio gerado porque: i) há laudo fundamentando o valor da nova avaliação; ii) PARTSERAM tinha propósito econômico e não era uma “empresa de passagem”; e iii) a incorporação às avessas não pode ser considerada ilegítima. Por fim, ENTERPA passa a se denominar QUALIX e SIWA, que ao final da operação anterior voltou a ser sua controladora, transfere o investimento a SIDECO e CIVILIA, agora pelo valor de R$ 269 milhões, apesar do relato de QUALIX não ter sido contemplada na limpeza urbana da região sul da cidade de São Paulo a partir do final de 2004, e SIDECO e CIVILIA constituem GDASPE na qual integralizam o investimento reavaliado em QUALIX, para dias depois a QUALIX incorporar GDASPE e SIWA, sob a justificativa de redução de custos administrativos, e passar a amortizar o ágio que estava contabilizado em GDASPE. Também aqui a amortização do ágio seria válida porque: i) há laudo fundamentando o valor da nova avaliação; ii) GDASPE foi criada para alcançar um competidor naquele mercado sem dívidas com vistas ao atendimento dos requisitos vinculados a índices financeiros necessários à obtenção de Concessões e de Parcerias Público Privadas (PPP); iii) GDASPE, embora constituída com objeto social semelhante a SIWA, fortaleceriam QUALIX com sua incorporação por esta; iv) a jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes autorizavam operações com esta finalidade; e v) houve venda de QUALIX a SIDECO e a CIVILIA. O relato acima não deixa dúvidas que desde a aquisição de ENTERPA por SIDECO e CIVILIA, mediante interposição de SIWA, a autuada se manteve sob o controle deste grupo econômico, muito embora a avaliação deste investimento tenha evoluído de R$ 110 milhões para R$ 269 milhões, mediante deslocamento entre pessoas jurídicas com existência temporária para situar no patrimônio de QUALIX o correspondente ágio, cujas amortizações resultaram nas glosas dos denominados “Ágio 2” e “Ágio 3”. As justificativas econômicas mencionadas em nada infirmam o fato de não haver terceiros nestas transposições de investimento. A opção de reavaliar o investimento nestes deslocamentos não se presta, por tudo antes exposto, a constituir custo de aquisição e, por consequência, ágio amortizável. Válido, ainda, o destaque feito pela PGFN em suas contrarrazões: Os investimentos realizados pelo grupo SIDECO/CIVILIA nas empresas PARTSERAM e GDASPE, assim como a aquisição por esse grupo das cotas da QUALIX que estavam no patrimônio da SIWA, tiveram um curtíssimo tempo de vida (três meses no caso da PARTSERAM, dezoito dias para a GDASPE e dois dias para a aquisição das cotas QUALIX), principalmente se comparado com o montante envolvido (R$ 213.640.000,00 para o primeiro caso e R$ 268.999.996,17 para os dois seguintes). Ao comparar as situações empresariais antes e depois das operações societárias realizadas, vê-se que o resultado líquido da engenharia societária adotada reside apenas na aquisição pelo grupo econômico do direito à amortização do ágio na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSSL. As situações empresariais dos dias 28/07/1998 e 29/01/2000 e dos dias 01/03/2005 e 21/03/2005 são exatamente as mesmas, com exceção do direito à amortização do ágio surgido. Nesse diapasão, segundo o recorrente, essa engenharia societária realizada pelo grupo SIDECO/CIVILIA cumpre perfeitamente os requisitos impostos ao benefício fiscal previsto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, e 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – RIR/99. Fl. 2857DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Irrelevante, assim, se houve algum propósito econômico nas operações em referência. O alegado direito à prática de atos que representem elisão fiscal não autoriza registrar como ágio valores que representem, apenas, a reavaliação de investimento. Não merece reparos, portanto, o acórdão recorrido no qual se conclui que nos ágios em referência estão presentes as duas características básicas do “ágio de si mesmo”, vez que não restou comprovado o efetivo trânsito dos recursos financeiros, bem como não houve qualquer alteração do controle acionário da Recorrente. O presente voto, portanto, é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Recurso especial da PGFN - Mérito A PGFN pede o restabelecimento da multa qualificada lançada, mas, como exposto na análise do conhecimento, o dissídio jurisprudencial restou caracterizado, apenas, em face das glosas decorrentes do “Ágio 2” e do “Ágio 3”. A autoridade lançadora acusa a existência de simulação, e especificamente em relação a estas operações destaca a inexistência de fato de PARTESERAM e GDASPE, nos seguintes termos: Ocorre que, em ambos os casos, houve simulação através da utilização de empresas veiculo para aproveitamento fiscal do ágio criado pelas controladoras da fiscalizada (observe-se que, no caso da "GDASPE", a própria fiscalizada afirma tal fato em resposta ao Termo de Reintimação Fiscal lavrado em 20/08/2008). De fato, a "Partseram" foi criada apenas três meses antes de ser incorporada. A "GDASPE", menos de seis meses antes de sua incorporação. Ambas as empresas não auferiram rendimentos, nem tiveram funcionários. Portanto, não se caracterizam como empresas operativas, com qualquer objetivo social que não seja a transferência de ágio para a incorporadora. O capital social de ambas as incorporadas foi integralizado com ações da fiscalizada, adquiridas com ágio, com fundamento econômico no inciso II do art. 385 do RIR/99, ou seja, com base em previsão dos resultados em exercícios futuros. No caso da GDASPE, a integralização de seu capital social com ações da fiscalizada foi realizada pelas empresas Sideco Participações Ltda. e Civilia Engenharia Ltda., as quais adquiriram essas cotas da empresa Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda., com ágio de R$ 75.193.125,00, o qual se tornou provisão para ágio na GDASPE e tem sido amortizado ã razão de 1/60 avos por mês pela incorporadora, ora fiscalizada (documentos em anexo). Ocorre também que, a "Siwa", ao vender as cotas da "Qualix" com ágio para a "Sideco"e a "Civilia", compensou integralmente o lucro apurado nessa venda com a totalidade de seus prejuízos acumulados de anos anteriores, sem respeitar o limite de 30% do lucro liquido ajustado, imposto pelo art. 510 do RIR/99. Outrossim, a operação consistente em alienação de ações com ágio só ocorreu contabilmente, sem transferência de valores ou efetivo desembolso de valores. Ora, os fatos acima relatados caracterizam-se como simulados, ou seja, artificialmente e formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes de atos efetivamente existentes, o que ilegitima a reorganização societária realizada. O que ocorreu, efetivamente, foi a criação de "empresas-veiculo" para efetivar a transferência de ágio para a incorporadora, sem qualquer finalidade negocial ou societária, o que descaracteriza plenamente o fundamento econômico alegado: expectativa de rentabilidade futura. Fl. 2858DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 O Colegiado a quo endossou o entendimento manifestado pela autoridade julgadora de 1ª instância, no sentido de que não há evidente intuito de fraude porque: 174 No caso presente, embora a conduta da contribuinte tenha conduzido à criação de ágio que, conforme demonstrado, não pode ser aproveitado pela contribuinte, a fiscalizada não escondeu as operações feitas, não se negou a fornecer os documentos e livros fiscais solicitados e, as operações que declara foram efetivamente realizadas, embora não tenham sido aceitas pelo auditor fiscal. Nos termos do voto condutor do acórdão recorrido: No caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes em registros contábeis ou de qualquer natureza. Ao contrário, todos os atos societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e fiscal da Recorrente. [...] Assim, ao realizar toda engenharia societária no intuito de aproveitamento fiscal da amortização do ágio, a Recorrente abusou de seu direito. O abuso de direito pode ser mais bem visualizado nos direitos reais, passando a analisar se a conduta do sujeito teve como intenção prejudicar terceiro. Nesta linha, temos o exemplo clássico do abuso de direito na relação de vizinhança: não pode querer o vizinho levantar o muro que separa as propriedades em tal altura que prejudique o outro. É direito do proprietário construir um muro que separe os imóveis, mas ele abusa de seu direito quando este muro é levantado, sem justificativas para si, apenas visando obstruir a vista do vizinho. Da mesma forma, a empresa tem direito de se organizar da maneira que lhe acarretará mais benefícios; porém ela abusa do seu direito quando se organiza apenas para evitar a incidência da norma tributária. Finalmente, ressalto que a DRJ, ao analisar o presente caso, demonstrou de forma precisa e sem reparos diversos fundamentos nos quais conclui pelo abuso do direito em detrimento da conduta simulatória. Por conseguinte, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a decisão da instância inferior pelos seus próprios fundamentos. A Contribuinte reafirma a existência de planejamento tributário, defende a regularidade do que classifica como elisão fiscal, discorda da qualificação da penalidade pautada em simulação, mormente se a ausência de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN impede o Fisco de desconsiderar atos dissimulados. Reafirma a regularidade das operações e a existência de propósito negocial. Este Colegiado, porém, tem se manifestado em favor da existência de evidente intuito de fraude em tais circunstâncias desde a primeira oportunidade em que analisou operações societárias implementadas com o mesmo objetivo, nos termos do voto condutor do paradigma indicado pela PGFN, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Acórdão nº 9101-002.300: Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida. Fl. 2859DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 O fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes. Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu: "É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos de reorganização – absolutamente desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária. E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifou-se) Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Não há dúvida que as operações planejadas para criação do “Ágio 2” e “Ágio 3” permitiram a criação de um ágio fictício com a finalidade de redução das bases tributáveis, claramente desproporcional em relação a qualquer finalidade econômica que pudesse, de fato, existir na constituição de pessoas jurídicas de efêmera duração e que se prestaram a deslocar para o patrimônio da autuada o sobrepreço decorrente de operações de aquisição que nunca existiram, como bem constatado pela PGFN em seu recurso especial: Quando da criação do ágio ora em discussão, evidenciam-se duas vontades do grupo SIDECO/CIVILIA: [1] uma vontade declarada – aquisição de um investimento com ágio pela PARTSERAM e pela GDASPE traduzido no valor de mercado da integralidade das participações societárias da ENTERPA e QUALIX, respectivamente, calculado na previsão de rentabilidade futura dessas empresas; e [2] uma vontade real – criação de investimentos artificiais a fim de gerar e transferir ágios que seriam utilizados pelas ENTERPA e a QUALIX para reduzir a tributação a ser paga após as incorporações. Fl. 2860DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Essa diferença entre a vontade declarada e a vontade real caracteriza a simulação praticada pelo contribuinte com o fim exclusivo de conseguir um indevido benefício fiscal. Nos termos do artigo 167, parágrafo 1º, inciso II, do Código Civil, in fine, os aumentos do capital da PARTSERAM e da QUALIX foram negócios simulados em razão do seu conteúdo não ser verdadeiro. [...] As operações realizadas pelo contribuinte autuado não traduziram a aquisição de um investimento com supedâneo na previsão de rentabilidade futura da ENTERPA e da QUALIX. Com as incorporações, esses investimentos foram anulados, porém o direito à amortização do ágio mantido. Individualmente, as principais operações societárias realizadas pelo contribuinte não configuram nenhum ilícito cível e tributário. Isoladamente elas são perfeitas. Todavia, ao serem analisadas em conjunto, vê-se que os aumentos do capital da PARTSERAM e da GDASPE com as participações societárias da ENTERPA e da QUALIX foram realizados sabendo-se que a futura incorporação anularia esse investimento. A aquisição de investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE somente ocorreu porque era sabido que com a incorporação o investimento seria cancelado e o direito à amortização do ágio mantido. A simulação (desvirtuamento da vontade declarada) caracterizada pelo lançamento, em que pese se referir ao aumento de capital da PARTSERAM e da GDASPE com as participações societárias da ENTERPA e da QUALIX, fora materializada com as posteriores incorporações realizadas. A criação do ágio fictício e a transferência do ágio pago por outra pessoa jurídica foi iniciado com a aquisição do investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE e concluído com a incorporação dessas sociedades pela ENTERPA e pela QUALIX, respectivamente. O evidente intuito doloso do contribuinte nos ilícitos tributários cometidos pelo contribuinte resta caracterizado pelo fato de ele saber desde o início que a PARTSERAM e a GDASPE seriam posteriormente incorporadas por ele. O evidente intuito de fraude do contribuinte fica ainda mais claro quando se vê que ele, por meio de incontáveis laudos de avaliação da ENTERPA e da QUALIX, procurou dar uma aparência de legalidade a uma operação não prevista na legislação. Desnecessário, assim, adentrar ao debate da repercussão do art. 116, parágrafo único do CTN neste caso. As operações em tela, no que se refere especificamente ao registro do ágio, foram claramente simuladas e, assim, constituíram a fraude lato sensu e as demais formas expressas na Lei nº 4.502/64 e demandadas para qualificação da penalidade, como bem expresso pela PGFN: Destarte, a sonegação está caracterizada nos autos uma vez que o contribuinte fiscalizado, por meio da reorganização societária, retardou parcialmente o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Com a simulação praticada, o sujeito passivo tentou amortizar a perda de um investimento inexistente. A fraude, correspondente à atitude dolosa do contribuinte em reduzir o montante do imposto devido, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos aqui apontados. Dentre outros, destaca-se que o contribuinte sabidamente utilizou laudos que não atestavam o real propósito negocial da operação que deu origem aos ágios amortizados, e adquiriu investimentos com ágios que sabia que iriam ser cancelados. Assim, por meio da criação de ágios artificiais, o recorrente reduziu indevidamente o pagamento do IRPJ e da CSLL ao longo dos anos-calendário de 2004 a 2007. Fl. 2861DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Por fim, quanto ao conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária envolveu todas as pessoas jurídicas que fazem/faziam parte do grupo SIDECO/CIVILIA. Se não fosse o esforço conjunto de todas as empresas integrantes desse grupo, a simulação praticada não seria possível ser concretizada. E, neste cenário, o CTN sempre foi claro quanto à possibilidade de lançamento: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; [...] Pertinente, portanto, restabelecer a penalidade qualificada relativamente às amortizações do “Ágio 2” e do “Ágio 3”. Recorde-se, porém, que a PGFN também arguiu a necessidade de se revisar a contagem do prazo decadencial em tais circunstâncias, inclusive apresentando matéria específica em recurso especial, que não teve seguimento com matéria autônoma sob o seguinte fundamento: Portanto, se, no julgamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, restar decidido pela ocorrência do dolo, automaticamente, a contagem do prazo decadencial, matéria de ordem pública, passa a ser apreciada, sob o princípio da legalidade, vez que, no caso, aplica-se o disposto no art. 173, inciso I, do CTN. E, no que concerne à regra aplicável para contagem do prazo decadencial, tem-se que nos termos da Súmula CARF nº 72, caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. O Colegiado a quo, mantendo a desqualificação da penalidade, deu parcial provimento ao recurso voluntário para afastar as exigências pertinentes ao ano-calendário 2003, reconhecendo que os tributos se sujeitam a lançamento por homologação, mas negando a decadência dos valores exigidos de janeiro a agosto/2004 em razão da apuração dos tributos na sistemática do lucro real anual, e consequente ocorrência do fato gerador em 31 de dezembro. O voto condutor finaliza consignando que: Tendo em vista que a recorrente foi cientificada do Auto de Infração em 27/08/2009 dos tributos cujos fatos geradores ocorreram em 2003, 2004 e 2005, prospera a alegação de decadência em relação ao fato gerador ocorrido em 31/12/2003, conforme se verifica dos Autos de Infração de IRPJ (fl. 791) e de CSLL (fl. 800), em que imputam à Recorrente a exclusão indevida do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL no valor de R$5.985.608,85 A PGFN não questionou a aplicação da regra do art. 150, §4º do CTN em relação às demais exigências. Apenas alegou que a regra decadencial seria a expressa no art. 173, I do CTN na hipótese de glosa de amortização de ágio interno e qualificação da penalidade, Expressamente discordou do entendimento de aplicar a regra decadencial mais estreita por a geração artificial de ágio interno não ser suficiente para a caracterização de dolo, fraude ou simulação. Neste cenário, restabelecida a qualificação da penalidade, sobre as parcelas correspondentes o prazo decadencial passa a ser regido pelo art. 173, I do CTN, de modo que, relativamente ao IRPJ e CSLL devidos no ano-calendário 2003, somente passíveis de Fl. 2862DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 lançamento em 2004, o termo inicial da contagem passa a ser 01/01/2005, expirando-se em 31/12/2009, o que valida o lançamento cientificado à Contribuinte em 27/08/2009. Recorde-se que as exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL no ano-calendário 2003 restaram definitivamente exoneradas no acórdão recorrido em razão do não conhecimento do recurso especial interposto pela PGFN, por força da Súmula CARF nº 105. Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade sobre as exigências de IRPJ e CSLL devidas no ajuste anual e decorrentes da glosa de amortização do “Ágio 2” e do “Ágio 3”, inclusive sobre as parcelas pertinentes ao ano-calendário 2003. Passando às exigências de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL aplicadas a partir do ano-calendário 2007, tem-se que o Colegiado a quo as afastou sob o entendimento de ser intolerável a aplicação concomitante da multa isolada por descumprimento do dever de antecipar com a multa de ofício pelo descumprimento do dever de pagar o tributo em definitivo. Invocou-se o princípio da consunção e afirmou a dupla penalização do Contribuinte como uma irregularidade que deve ser afastada com a exclusão da multa isolada. Importa inicialmente observar a inaplicabilidade da Súmula CARF nº 105 (A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.), na medida em que, na parte alcançada pelo conhecimento do recurso especial da PGFN, o lançamento se reporta a fatos geradores ocorridos em 2007, não alcançados pela redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. No mais, não procedem os argumentos da Contribuinte acerca da impossibilidade de aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, cujas razões são aqui adotadas: Como antes referido, a Contribuinte pugna pelo cancelamento da multa isolada sobre estimativas não recolhidas em razão de ter sido lançada após o encerramento do ano- calendário e em concomitância com a multa de ofício. Compulsando-se o item XI.5 do TVF ("Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativa"), vê-se que a multa isolada sobre estimativas não recolhidas foi lançada com fulcro no art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430, de 1996, já com a redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007. Observa-se, também que a Contribuinte obrigou-se aos recolhimentos mensais a título de estimativas no período de 2009 a 2011. Confira- se: [...] Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida Fl. 2863DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Fl. 2864DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Fl. 2865DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não Fl. 2866DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. Fl. 2867DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 4 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 5 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 6 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: 4 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 2868DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 7 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 8 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 2869DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 9 à parcela do litígio já pacificada. 9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. Fl. 2870DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: [...] Fl. 2871DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Fl. 2872DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fl. 2873DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de Fl. 2874DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante Fl. 2875DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 10 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 10 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 2876DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 11 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse 11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 2877DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Fl. 2878DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Fl. 2879DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de Fl. 2880DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 12 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a 12 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 2881DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Fl. 2882DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL Fl. 2883DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 13 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 presta-se, em verdade, a confirmar a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o 13 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 2884DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN na parte conhecida, e restabelecer as multas isoladas aplicadas em relação às estimativas não recolhidas no ano-calendário 2007. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora Voto Vencedor Conselheiro GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA, Redator designado. Com o devido respeito à D. Relatora, e a par do brilhantismo pelo que pauta os seus votos, in casu, divergi de seus fundamentos e conclusões quanto a multa qualificada aplicada em relação a infração de apropriação de despesas com amortização de ágio formado em operações engendradas intragrupo – ou ágio interno -, no que fui acompanhado pela maioria de meus pares. Verdade seja dita, mas este Conselheiro tem uma posição bem mais legalista acerca das regras encartadas nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, refutando, inclusive, as premissas próprias da interpretação econômica do direito tributário (o que encerraria o afastamento de requisitos meta-jurídicos tais como a substância econômica do ato e o seu, consequente, propósito negocial). Aliás, tal entendimento mais restritivo (sobre o teor da lei), importaria, a partir das preconcepções que defendo, inclusive no afastamento da própria obrigação (questão, todavia, que não foi admitida e não chegou para a análise do Colegiado). Esta posição, todavia, é isolada, não sendo compartilhada, nem mesmo, por todos os Conselheiros que me acompanharam neste tema. Ainda assim, e a despeito de minhas preconcepções, o fato é que, no que tange à qualificação da multa de ofício, com espeque nos preceitos do art. 44, I, da Lei 9.430/96, o recrudescimento da penalidade ainda pressuporia um plus não verificado apenas não ausência de um alardeado propósito negocial (cuja falta, como apontado em outras ocasiões pela Conselheira Lívia De Carli Germano, revelaria apenas um indício de uma possível fraude). De fato, para que se imponha tão elevada imputação, a comprovação da fraude, ou do conluio e da sonegação, qualificados pelo dolo, ainda se fazem prementes. E estes elementos somente são verificados a partir de atos ilícitos concretamente demonstrados, a partir de fatos, Fl. 2885DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 operações e/ou condutas fictícias ou simuladas, estas últimas tomadas no seu sentido mais estrito (simulação stricto senso, atestada pela ocultação efetiva do ato realmente praticado – art. 167 do Código Civil brasileiro). No caso, a qualificação proposta, e mantida pela D. Relatora, teve esteio, apenas, nas características das operações emendadas. Melhor explicando, justificou-se a imposição de uma multa elevada apenas no fato do ágio ter surgido em reestruturação societária envidada dentro de um mesmo grupo, sem uma alegada justificativa econômica explicitamente divisada pela Fiscalização. Não há, todavia, no feito, qualquer acusação sobre a higidez formal dos atos societários praticados, tendo, todos, sido implementados de forma clara, pública, e sem que buscassem, de qualquer forma, ocultar a realidade material dos próprios tributos aqui lançados. O que se identificou no caso, e portanto, legitimou a manutenção da própria glosa, foi a ocorrência de um “vício de causa”, isto é, a realização de um planejamento tributário cuja finalidade última era, quiçá, a economia tributária. A expressão retro, diga-se, não é de minha autoria; foi, em verdade, utilizada com brilhantismo pelo Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, em diversos julgados por ele relatados para, justamente, justificar a exigência tributária, pela impossibilidade de aproveitamento das parcelas amortizadas do ágio, sem que se observasse, aí, todavia, um vício material dolosamente intentado. Por isso mesmo, ainda que mantido o crédito principal, o predito Conselheiro sempre se pôs contra a aludida qualificação, quando ausentes outros elementos de prova que demonstrassem a concretização efetiva de uma ato doloso fraudulento. Neste sentido, confira-se a passagem de voto por ele proferido, em que esta posição é explicitamente exposta: Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse conceito pode estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do próprio negócio jurídico ou quando há simulação da causa do negócio jurídico. No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso, portanto, aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários evasivos. Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita (excerto do voto proferido no acórdão de nº 1302-003.822, publicado no DJ de 23/09/2018). Neste passo, e com as ressalvas acerca do entendimento pessoal deste Redator (sobre as premissas próprias da teoria econômica), o fato é que, como já alertado, houve, na espécie, uma simulação da causa dos negócios pactuados, não tendo, outrossim, se observado uma simulação em sentido estrito nos atos em si mesmos considerados. E, isto, sem que se tenha coligido outros fatos ou circunstâncias, não evidencia a fraude, muito menos o dolo, que a qualifica, tornando ilegal a qualificação da multa de ofício. A vista do exposto, e com as renovadas vênias ao D. Relator, mas voto por CONHECER do Recurso Especial quanto ao ponto acima e examinado e, no mérito, por DAR Fl. 2886DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 PARCIAL PROVIMENTO apenas para afastar a qualificação da multa de ofício em relação à infração atinente ao aproveitamento de parcelas amortizadas do ágio. (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca Declaração de Voto Conselheira Livia De Carli Germano. Apresento a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais, quanto ao recurso especial da do sujeito passivo, acompanhei a i. Relatora quanto ao seu conhecimento, divergindo porém no mérito para dar-lhe provimento. O recurso especial do sujeito passivo foi parcialmente admitido, tendo sido reconhecida a divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido (ac. 1401-000.850, de 11 de setembro de 2012) e o paradigma 1101-00.708, quanto aos “Ágios 2 e 3”, em relação à matéria possibilidade de aproveitamento fiscal de “ágio oriundo de operações realizadas entre partes relacionadas e sem a ocorrência de efetivo pagamento”. No acórdão recorrido, o i. Relator restou vencido em sua proposta de dar provimento ao recurso voluntário com relação ao “Ágio 1”, sendo este o objeto do voto vencedor. Especificamente com relação aos “Ágios 2 e 3” – objeto do recurso especial ora em questão, e que foram qualificados como “ágio interno” no próprio dispositivo da decisão recorrida -- a Turma concordou com o voto do i. Relator à unanimidade, negando provimento ao recurso voluntário por entender ter se tratado de “ágio de si mesmo”, as palavras do i. Relator: Verifica-se que os Ágios 2 e 3, deduzidos pela Recorrente, são oriundos da sua “própria rentabilidade futura”. Isso porque, as empresas controladoras do grupo econômico (CIVILA E SIDECO) transferiram a participação societária que possuíam na Recorrente (antiga ENTERPA e, posteriormente, QUALIX) com apuração de ágio devido à suposta rentabilidade futura da Recorrente. Excepcionando o Ágio 1 tratado no item anterior, a situação que se verifica após a engenharia societária é da Recorrente amortizando os ágios da sua própria rentabilidade futura, uma vez que esta incorpora as empresas que adquiriram sua participação societária por meio de aumentos e integralizações de capital. É dizer: as diversas empresas criadas pelas holdings, com tempo de vida mínimo, adquiriram por meio de integralização ou aumento de capital com ágio – as quotas da Recorrente, que incorporou as empresas criadas e amortizou o ágio nelas contabilizado, cujo fundamento era a rentabilidade futura da própria Recorrente (“ágio de si mesmo”). (...) Para os “Ágios 2 e 3”, o despacho de admissibilidade deu seguimento ao recurso especial com base no paradigma 1101-000.708, que também trata especificamente da questão do ágio interno e valida a sua amortização para fins tributários, revelando assim divergência jurisprudencial com relação ao voto condutor do acórdão recorrido. Passando ao mérito do recurso especial do sujeito passivo, verifico que, para a i. Relatora do presente acórdão de recurso especial, Conselheira Edeli Pereira Bessa, a acusação de “ágio interno” seria suficiente para se manter a glosa das respectivas despesas, eis que: Fl. 2887DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 ... desde a visão original do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 não há aquisição, e consequentemente não há custo de aquisição passível de amortização, se não há preço fixado em relação entre partes independentes. Improcedentes, assim, as alegações da Contribuinte de que o ágio surgido em operações entre empresas do mesmo grupo em nada se distinguem de operações entre empresas sem vínculo. Não é novidade a divergência desta Conselheira com relação ao entendimento de que, sob a égide da Lei 9.532/1997, procederia a acusação de “ágio interno” -- como já expus, por exemplo, em meu voto no acórdão 9101-006.373, sessão de 9 de novembro de 2022, assim como ao acompanhar votos como o proferido pelo Conselheiro Luis Marotti Toselli no acórdão 9101-006.477, sessão de 7 de março de 2023 (este vencido, por voto de qualidade). De fato, na minha visão, o ágio amortizável da base de cálculo do IRPJ e CSLL é um instituto tributário, que não necessariamente segue a sorte das normas contábeis -- e, por isso mesmo, é controlado na parte “B” do LALUR. Neste sentido, a exigência, na legislação tributária (Decreto 1.598/1977), de demonstrativo de rentabilidade futura vem justamente para respaldar o ágio para qualquer operação, inclusive intragrupo. Em operações entre partes independentes, o demonstrativo tem apenas a função de fundamentar a mais valia em rentabilidade futura, e assim permitir a amortização fiscal do ágio com base em tal qualificação; já em operações entre partes relacionadas, o demonstrativo, além desta função, também indica que o preço pago está em condições de mercado. Daí porque, como exposto em tais votos, quando a legislação não vedava expressamente a amortização fiscal de ágio gerado intragrupo (redação original da Lei 9.532/1997), não poderia a autoridade fiscal fazê-lo, pois estaria criando limitação onde a lei não a trouxe, operando inclusive contra o espírito da norma. Não obstante, na primeira oportunidade em que o presente processo veio à pauta, pedi vista dos autos porque, ao analisar o Termo de Verificação Fiscal (“TVF” - V. 5 dos autos), verifiquei que a acusação pareceu não ter se restringido ao aspecto da geração interna do ágio, mas teria sido também – e essencialmente – baseado em acusação de “criação de empresas veículo”. Passo a analisar o trecho do auto de infração dedicado à acusação referente ao ágio, que transcrevo integralmente (grifos nossos): No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, no decorrer da ação fiscal iniciada em 23/11/2006, VERIFICAMOS as seguintes irregularidades: • I) Da dedução indevida, ao lucro liquido, de ágio advindo de incorporações de empresas-veiculo, criadas com o único objetivo de transferência de ágio: A fiscalizada vem se beneficiando indevidamente de amortização de ágio no valor de R$56.448.433,41 e de R$ 75.193.124,00, oriundo respectivamente das incorporações das empresas Partseram-Participações e Serviços Ambientais Ltda (01/01/2000), Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda. e G.D.A.S.P.E. Empreendimentos e Participações Ltda. (21/03/2005). Ocorre que, em ambos os casos, houve simulação através da utilização de empresas veiculo para aproveitamento fiscal do ágio criado pelas controladoras da fiscalizada (observe-se que, no caso da "GDASPE", a própria fiscalizada afirma tal fato em resposta ao Termo de Reintimação Fiscal lavrado em 20/08/2008). De fato, a "Partseram" foi criada apenas três meses antes de ser incorporada. A "GDASPE", menos de seis meses antes de sua incorporação. Ambas as empresas não auferiram rendimentos, nem tiveram funcionários. Portanto, não se caracterizam como empresas operativas, com qualquer objetivo social que não seja a transferência de ágio para a incorporadora. Fl. 2888DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 O capital social de ambas as incorporadas foi integralizado com ações da fiscalizada, adquiridas com ágio, com fundamento econômico no inciso II do art. 385 do RIR/99, ou seja, com base em previsão dos resultados em exercícios futuros. No caso da GDASPE, a integralização de seu capital social com ações da fiscalizada foi realizada pelas empresas Sideco Participações Ltda. e Civilia Engenharia Ltda., as quais adquiriram essas cotas da empresa Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda., com ágio de R$ 75.193.125,00, o qual se tornou provisão para ágio na GDASPE e tem sido amortizado à razão de 1/60 avos por mês pela incorporadora, ora fiscalizada (documentos em anexo). Ocorre também que, a "Siwa", ao vender as cotas da "Qualix" com ágio para a "Sideco"e a "Civilia", compensou integralmente o lucro apurado nessa venda com a totalidade de seus prejuízos acumulados de anos anteriores, sem respeitar o limite de 30% do lucro liquido ajustado, imposto pelo art. 510 do RIR/99. Outrossim, a operação consistente em alienação de ações com ágio só ocorreu contabilmente, sem transferência de valores ou efetivo desembolso de valores. Ora, os fatos acima relatados caracterizam-se como simulados, ou seja, artificialmente e formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes de atos efetivamente existentes, o que ilegitima a reorganização societária realizada. O que ocorreu, efetivamente, foi a criação de "empresas-veiculo" para efetivar a transferência de ágio para a incorporadora, sem qualquer finalidade negocial ou societária, o que descaracteriza plenamente o fundamento econômico alegado: expectativa de rentabilidade futura. Sem fundamento que os justifique, esses ágios perdem sua dedutibilidade, devendo ser glosada sua amortização, bem como aplicada multa qualificada, por simulação de atos. A seguir, acórdãos e decisões administrativas com entendimento no mesmo sentido: (...) No presente caso, a fiscalizada planejou a transferência de ágio amortizável, com fundamento em rentabilidade futura, para si, através da criação de duas empresas- veiculo, que tiveram vida curta, nenhum rendimento, funcionários, marcas e patentes, com o único intuito de reduzir seu lucro real. Assim, é patente a falta de propósito negocial, já que o propósito se resumiu na transferência de ágio. Igualmente, não há que se falar em investimento visando rentabilidade futura, já que o investimento de fato inexistiu. Tudo não passou de operações contábeis e fiscais, sem movimentação de valores. (...) Portanto, havendo a prática de simulação, aplica-se a regra do art. 173, c/c o § 40 do art. 150, ambos do Código Tributário Nacional, relativamente ao prazo decadencial, devendo ser glosadas, inclusive, as amortizações de ágio procedidas durante o ano- calendário de 2003. Observe-se, outrossim, que a multa de lançamento de oficio deverá ser qualificada, de acordo com o § 1º do art. 44 da lei n° 9.430/96, combinado com o art. 71 da Lei n° 4.502/64. (...) A leitura mais detida do TVF de fato revela que a acusação fiscal não foi baseada exclusivamente na impossibilidade de geração de ágio interno, mas em aspectos específicos da operação que levaram à conclusão de que o ágio teria sido criado no contexto de atos implementados por empresas de um mesmo grupo “simulados, ou seja, artificialmente e Fl. 2889DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes de atos efetivamente existentes”. Muito embora para a i. Relatora Edeli Pereira Bessa tal circunstância se revele inclusive irrelevante para fins da glosa do principal – eis que mantida a glosa já com base na acusação de “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” – tenho entendido de forma diversa. Isso porque, nos casos em que verifico nos autos a existência de acusação e provas produzidas pela acusação fiscal a respeito da artificialidade das operações que dão origem ao ágio, tenho orientado meus votos para manter a glosa das despesas, eis que verifico na artificialidade assim provada a autorização para que as autoridades fiscais requalifiquem os fatos para fins tributários e assim lancem os tributos conforme as operações que se entender terem sido efetivamente praticadas (art. 149, VII, CTN) (neste sentido, por exemplo, meu voto no acórdão 1401-002.078, de 19 de setembro de 2017, bem como minha declaração de voto no acórdão 9101-004.559, de 3 de dezembro de 2019, dentre outros). Daí porque, no caso dos autos, precisei analisar o TVF com mais detalhe. Após exame da acusação fiscal de forma integral, verifico que, no caso dos autos, embora o TVF de fato tenha acusado a prática de atos com artificialidade, a autoridade autuante baseia tal acusação em imputações especificamente relacionadas às sociedades Partseram e GDASPE (por ex. alegações de existência efêmera, ausência de funcionários e de atividade operacional), indicando que estas teriam supostamente sido interpostas para fins de “transporte” do ágio. Não há, porém, qualquer tentativa de se sustentar uma artificialidade quanto à participação das demais pessoas jurídicas na operação, centrando-se a acusação, quanto à SIWA, por exemplo, apenas no aspecto da geração interna do ágio. Nesse ponto, observo que a i. Relatora bem resume o cerne do que pretendeu a acusação fiscal, afirmando que “desde a aquisição de ENTERPA por SIDECO e CIVILIA, mediante interposição de SIWA, a autuada se manteve sob o controle deste grupo econômico, muito embora a avaliação deste investimento tenha evoluído de R$ 110 milhões para R$ 269 milhões, mediante deslocamento entre pessoas jurídicas com existência temporária para situar no patrimônio de QUALIX o correspondente ágio”. Quanto às sociedades que registraram os ágios, a acusação fiscal sequer intentou questionar especificamente qualquer aspecto relacionado à sua atuação, contentando-se para estas com a acusação de “ágio de si mesmo”. E é por isso que, realmente, o auto de infração apenas teria procedência para quem concordasse com a linha de que a geração intragrupo de ágio é aspecto suficiente a dar causa à glosa das respectivas despesas. Nesse aspecto, observo que o aprofundamento da análise dos elementos indicados pela acusação fiscal para fins de sustentar a alegação de artificialidade quanto às empresas PARTSERAM e GDASPE resta irrelevante eis que, de qualquer forma, a acusação assim constante do auto de infração é insuficiente para questionar a operação como um todo e, principalmente, seu cerne (a “criação”/registro dos ágios ora questionados). Assim, uma vez refutado o argumento quanto ao ágio interno (como sustentei acima, e com a devida vênia à fundamentada posição da i. Relatora), a acusação fiscal acaba por se revelar insuficiente eis que, embora tenha pretendido sustentar também a artificialidade das operações, criticou apenas aspectos relacionados ao “transporte” do ágio, mas não a sua criação -- e isso talvez por erro de premissa da autoridade autuante, eis que desde o início do TVF o ágio é descrito não como tendo origem em uma aquisição, mas como “oriundo respectivamente das incorporações das empresas Partseram-Participações e Serviços Ambientais Ltda Fl. 2890DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.579 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.003053/2009-57 (01/01/2000), Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda. e G.D.A.S.P.E. Empreendimentos e Participações Ltda. (21/03/2005)”. Há, assim, quanto à acusação de artificialidade, deficiência na acusação fiscal, que não logrou questionar ou provar (com base na indicação de fatos que funcionassem, ao menos, como indícios convergentes) aspectos relacionados à suposta artificialidade das operações que deram ensejo aos registros dos ágios -- aspectos estes que, como já se afirmou acima, são relevantes para esta Conselheira para fins de eventual desconsideração dos efeitos tributários dos atos praticados. Em resumo, uma vez que, com a devida vênia, se refute a possibilidade de glosa de ágio apenas sob o fundamento de se tratar de “ágio interno”, também verifico que os aspectos indicados no auto de infração concernentes à suposta artificialidade das operações são insuficientes para levar à conclusão pela manutenção da glosa das despesas com amortização dos “Ágios 2 e 3”. São essas as razões pelas quais orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo. É a declaração. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Fl. 2891DF CARF MF Original

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9923981 #
Numero do processo: 13984.001520/2005-78
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Jun 06 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3201-003.501
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo e (iii) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. Hélcio Lafeta Reis – Presidente. (assinado digitalmente) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Hélcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo e (iii) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. Hélcio Lafeta Reis – Presidente. (assinado digitalmente) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Hélcio Lafeta Reis (Presidente). RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 39 84 .0 01 52 0/ 20 05 -7 8 Fl. 1334DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário de fls 330 apresentado em face de decisão de primeira instância administrativa fiscal proferida no âmbito da DRJ/SC de fls. 287, que decidiu pela procedência parcial da Manifestação de Inconformidade de fls 246, restando o crédito de Pis não cumulativo glosado em parte. Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório e ementa do Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação dos fatos, matérias e trâmite dos autos: “Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento do montante de R$29.742,05, referente a créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS não- cumulativa, decorrentes das operações da interessada com o mercado externo, relativos ao segundo trimestre de 2005. Na apreciação do pleito - Despacho Decisório n° 293/2007, às folhas 208 a 226, manifestou-se a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Lages/SC por reconhecer parcialmente o direito creditório postulado, ao considerar o valor de R$ 22.214,27 como o saldo dos créditos da contribuição ao PIS não-cumulativa, passível de ressarcimento - mercado externo - ao final do segundo trimestre de 2005, após a dedução da contribuição apurada no mesmo trimestre. O deferimento apenas parcial do direito creditório, conforme Despacho Decisório, deu- se em virtude da glosa dos seguintes créditos apurados pela contribuinte: (a) bens utilizados como insumos: - não integram o custo dos insumos adquiridos os valores correspondentes ao Imposto Sobre Produtos Industrializados - IPI; - as aquisições de equipamentos de proteção individual (EPI) e de combustíveis e lubrificantes utilizados exclusivamente no transporte de matéria-prima, produtos acabados e pessoal, bem como aqueles consumidos no parque fabril, não geram créditos; os materiais de embalagem utilizados exclusivamente no acondicionamento dos produtos para fins de transporte não têm por objetivo agregar valor aos mesmos e não fazem parte dos insumos cujas aquisições permitiriam a apuração de créditos da não- cumulatividade; - a aquisição de partes ou peças de reposição de máquinas industriais não corresponde a insumo do processo produtivo da contribuinte; - a falta de comprovação das operações de aquisição/transferência de matéria-prima (pinus em pé) para industrialização - CFOP 1.151, em virtude da falta de documentação fiscal, bem como da fragilidade dos documentos apresentados - notas fiscais de entrada, da falta de comprovação dos pagamentos e da ligação existente entre as pessoas jurídicas Apolo Investimentos e Serviços S/C Ltda. e Angewal Investimentos e Serviços Ltda., cujos representantes legais são os mesmos da contribuinte; ressalta a autoridade fiscal que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes; (b) serviços utilizados como insumos: Fl. 1335DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 - falta de comprovação das aquisições de serviços, mesmo sendo intimada a apresentar cópias das notas fiscais; - a autoridade fiscal afirma que a contribuinte cometeu erro de fato no preenchimento do valor registrado no mês de junho de 2005 no Dacon e, portanto, corrigido; (c) despesas de energia elétrica: - não se caracterizam como consqmo de energia elétrica nos estabelecimentos os valores pagos relativos a multas, juros, parcelamentos, tributos não incorporados ao preço da energia e outros pagamentolífeitc|s a terceiros, ainda que cobrados na própria fatura de energia elétrica; (d) despesas de aluguéis de prédios: - erro de fato referente ao preenchimento do Dacon impõe a redução a zjero do valor ali registrado a título de despesas de aluguéis de prédios locaqos de pessoas jurídicas; (e) despesas de contraprestação de arrendamento mercantil: - o valor registrado como contraprestação de arrendamento mercantil, no mês de abril/2005, refere-se a encargos de depreciação de bens do ai ivo imobilizado, o que reduz a zero o valor da contraprestação de arrendamento mercantil; (f) encargos de depreciação do ativo imobilizado: - fornecedor não identificado: intimado a indicar o número do CNPJ do fornecedor do bem, o contribuinte não logrou êxito em fazé-lo, impossibilitando a análise; - bens não utilizados diretamente na produção: considerando as informações prestadas pelo contribuinte e a natureza dos equipamertos não se pode garantir que representam bens utilizados diretamente na produção ou se fazem parte de estoques de partes e peças utilizada:; na composição de outros bens dp ativo imobilizado; (g) crédito presumido referente a estoque de abertura: - a contribuinte apurou créditos presumidos referentes a estoque de abertura em relação à conta "almoxarifado", entretanto, estão incluídos na conta estoques de materiais de embalagem, combustíveis, lubrificantes e materiais de segurança, os quais não dão direito a crédito; (h) participação percentual das receitas de exportação: não houve confirmação de valores informados como receita de exportação; houve receitas decorrentes de vendas de bens do ativo imobilizado não informadas no Dacon, nos meses de abril e junho de 2005, as cuais modificam a participação proporcional das receitas decorrentes de operações com o mercado externo em relação ao total das recjeitas auferidas pela contribuinte; - foram identificadas receitas financeiras reconhecidas pela contrib tinte que não haviam sido informadas no Dacon, as quais modificam a participação proporcional das receitas decorrentes de operações com o mercado externo em relação aq total das receitas auferidas pela contribuinte. Inconformada com o não deferimento integral de seu pleito, encaminhou a contribuinte a manifestação de inconformidade às folhas 234 a 245, na qual, após a descrição dos fatos, solicita o restabelecimento integral do crédito pleiteado. E fundamenta no item / - Bens utilizados como insiimo que: (a) diferente do que afirma a autoridade fiscal, o IP1 foi deduzido da base de cálculo dos créditos; (b) as aquisições de material de segurança (EPI) e de combustíveis e lubrificantes, utilizados no transporte de pessoal da fábrica e das pessoas que são deslocadas diariamente até o local da extração da floresta (toras para a serraria) ou consumidos no parque fabril com empilhadeiras, caminhões e tratores, se prestam à geração de créditos; Fl. 1336DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 (c) as aquisições de partes ou peças de reposição de máquinas industriais são insumos no processo produtivo; (d) os materiais de embalagem são utilizados no acondicionamento dos produtos - portas - para fins de transporte do produto em confêineres que vão ao exterior; afirma que as embalagens são úteis e necessárias, sem as quais não é possível o transporte dos produtos acabados; (e) os filtros automotivos são materiais de reposição e devem ser incluídos na base de cálculo dos créditos; (f) os reflorestamentos são adquiridos por contrato de pessoas jurídicas (ligadas ou não) e seu valor é pago segundo negociação prévia estabelecida neste contrato; a emissão de notas fiscais para transferência da área de reflorestamento rural até o parque fabril é determinada conforme a necessidade de matéria-prima para produção, portanto, o pagamento não coincide com o corte e a extração das árvores, por serem independentes entre si. Explica a contribuinte: A reclamante tem a sita disposição algum critérios para efetuar o crédito da contribuição: (i) pelo contrato — COMPRA - lançá-lo no estoque e aproveitar o crédito de imediato neste momento e ou (ii) quando corta as árvores com transferência do reflorestamento até o parque fabril - CONSUMO - quando a mercadoria (toras) entrou no processo produtivo, ou seja o custo acompanha a receita. O agente fiscal divagou e criou um terceiro método: pagamento do contrato x abate e transferência das árvores para o parque fabril, ou seja, pagamento acompanha o corte. Sob o título Serviços utilizados como insumos (item II), a contribuinte alega que o disposto no artigo 3o , inciso II da Lei n° 10.637/2002 permite apuração de critérios com base nas aquisições de serviços utilizados como insumos como é o caso dos serviços de fumigação (tratamento sanitário para eliminação de fungos da madeira) quando já estiver no container. Afirma a contribuinte que tais serviços são necessários para a atividade econômica de exportação de madeira e é exigência da Organização Internacional do Comércio, cujo custo é assumido pela empresa exportadora, sendo custo usual, necessário, útil para a atividade. No tópico denominado /// - Custos de energia elétrica como insumo, a contribuinte alega que a autoridade fiscal glosou valores que estão especificados na lei - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Em IV — Despesas de aluguéis de prédio, a contribuinte alega que as despesas de aluguéis de prédios quando o ônus for suportado pelo vendedor dá direito a crédito da contribuição não-cumulativa, segundo a revisão do artigo 3o inciso IV dá 10.637/2002. Explica que o valor da despesa foi informado no Dacon na linha 5 do mês (fie junho de 2005, quando deveria ser na linha 3; solicita, assim, considerar tal despesa como serviços de insumo. Sob o título V — Despesas de contraprestação de arrendamento mercantl, a contribuinte alega que o valor contabilizado na linha denominada contraprestação qe arrendamento mercantil refere-se a encargos de depreciação. No tópico IV - Encargos de depreciação do ativo imobilizado, a contribuinte afirma que (a) o fornecedor do exterior não tem CNPJ; (b) os terminais de víduo estão ligados a máquinas de produção e, portanto, são partes integrantes delas; (c) o cronômetro que controla o tempo de processo das máquinas de produção está ligado diretamente à produção. No último tópico das contestações - VII - Crédito presumido referente a estoque de abertura, a contribuinte argumenta que a autoridade fiscal fez a exclusão do crédito presumido com base na suposição de que não dão direito a créditos os estoques de embalagens, combustíveis, lubrificantes, materiais de segurança.” Fl. 1337DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 A ementa do acórdão de primeira instância foi publicada com o seguinte conteúdo e resultado de julgamento: “ASSUNTO : PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005 PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório. PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO. DACON. ANÁLISE DO CRÉDITO. A utilização dos créditos das contribuições do PIS e da Cofins, apurados na sistemática da não-cumulatividade, é estabelecida pelo contribuinte por meio do Dacon, não cabendo a autoridade tributária, em sede do contencioso administrativo, assentir com a inclusão, na base de cálculo desses créditos, de custos e despesas não informados ou incorretamente informados no respectivo Dacon. ASSUNTO : CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS / PASEP Ano-calendário: 2005 REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não-cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IPI A RECUPERAR. EXCLUSÃO DA BASE (DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. COMPROVAÇÃO. O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI a recuperar não compõe a base de cálculo dos créditos das contribuições não-cumulativas. Na falta de provas, deve-se cancelar a glosa promovida sob o fundamento de que o contribuinte incluiu o IPI na base de cálculo dos créditos. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INSUMOS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. As partes e peças adquiridas para manutenção de máquinas e equipamentos, para que possam ser consideradas como insumos, permitindo o desconto do crédito correspondente da contribuição, devem ser consumidas em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação/beneficiamento, e, ainda, não podem representar acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas. Fl. 1338DF CARF MF Original Fl. 6 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados (embalagens para transporte), não podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. COMPRA PARA RECEBIMENTO FUTURO. INSUMOS. MOMENTO DA APROPRIAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA AQUISIÇÃO. Nas operações de compra para recebimento futuro, o creditamento relativo à aquisição de insumos deve ser efetivado quando da entrega das mercadorias no estabelecimento do adquirente. Neste caso, a comprovação da aquisição de insumos se dá em dois momentos distintos: (a) quando da compra dos bens a serem utilizados como insumos no processo produtivo e (b) quando da entrada da mercadoria no estabelecimento do adquirente. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Somente a aquisição de serviços efetivamente aplicados ou consumidos na fabricação de produtos destinados à venda gera direito de créditos da nãocumulatividade. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade os valores gastos com o consumo de eletricidade, não sendo considerados créditos os valores pagos a outro titulo as empresas concessicfííàrias ie energia elétrica. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo de b^ns destinados à venda. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte” Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou os argumentos da manifestação de inconformidade, os autos foram distribuídos e pautados nos moldes do regimento interno. É o relatório. Voto. Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. Conforme a legislação, o Direito Tributário, os precedentes, as provas, documentos e petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e Regimento Interno, apresenta-se esta Resolução. Fl. 1339DF CARF MF Original Fl. 7 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 Por conter matéria preventa desta 3.ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo Recurso Voluntário deve ser conhecido. Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria do aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumos, dentro desta sistemática. De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre aquela restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, antigamente adotada pela Receita Federal e aquela totalmente flexível, adotada por parte contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas as despesas e aquisições realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Tal discussão retrata, em parte, a presente lide administrativa. No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo deve ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória. No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que limitavam a hipótese de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos aos casos em que os dispêndios eram realizados nas aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente na produção. Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, definir quais produtos e serviços estão sendo pleiteados, identificar a relevância, essencialidade e em qual momento e fase do processo produtivo e das atividades da empresa estão vinculados. Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e pode configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ. O espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena Costa ao mencionar expressamente a atividade econômica do contribuinte, é limitado. Cadastrado sob o n.º779 no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses: “É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas Leis10.637/2002e10.833/2003.” “O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.” Fl. 1340DF CARF MF Original Fl. 8 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 / STJ. Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não- cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, tratei das correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada decisão do STJ: “As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos a seguir: "EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.º, II, da Lei n.º 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor entendimento da questão: “(...).Essencialidade -considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -considerada Fl. 1341DF CARF MF Original Fl. 9 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo) O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF. Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela jurisprudência do CARF. Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária. O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário. O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que determina o seguinte: “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.º 5.869, de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.º 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF n.º 152, de 2016)” Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do REsp1.221.170/PR.” Portanto, com base nas razões expostas, o julgamento deve ser convertido em diligência para que os insumos sejam devidamente analisados. Conforme intepretação sistêmica do que foi disposto no artigos 16, §6.º e 29 do Decreto 70.235/72, Art. 2.º, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e 149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal. Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, vota-se para CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo Fl. 1342DF CARF MF Original Fl. 10 da Resolução n.º 3201-003.501 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.001520/2005-78 produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo e (iii) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. (assinatura digital) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima. Fl. 1343DF CARF MF Original

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Numero do processo: 37172.002198/2005-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 14 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Apr 14 00:00:00 UTC 2011
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/08/1996 a 28/02/2004 INEXISTÊNCIA DE NULIDADE DO ATO FISCALIZATÓRIO. VINCULO EMPREGATÍCIO. Nos termos do artigo 12, inciso I, letra “a”, da Lei 8.212/91, são segurados obrigatórios da Previdência Social, como empregado, “aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado.” DECADÊNCIA. PRAZO DE CINCO ANOS. DISCUSSÃO DO DIES A QUO NO CASO CONCRETO. De acordo com a Súmula Vinculante nº 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência e prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional (CTN). O prazo decadencial, portanto, é de cinco anos. O dies a quo do referido prazo é, em regra, aquele estabelecido no art. 173, inciso I do CTN (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado), mas a regra estipulativa deste é deslocada para o art. 150, §4º do CTN (data do fato gerador) para os casos de lançamento por homologação. Constatando-se dolo, fraude ou simulação, a regra decadencial é reenviada para o art. 173, inciso I do CTN. No caso dos autos, não existem pagamentos em relação aos fatos geradores lançados, o que impõe a aplicação da regra decadencial do art. 173, inciso I. ALÍQUOTA ADICIONAL DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EXPOSIÇÃO DE TRABALHADORES A RISCO OCUPACIONAL A empresa com atividade que exponha o trabalhador a agentes nocivos químicos, físicos ou biológicos, ou associação desses agentes, que, comprovadamente, seja prejudicial à saúde ou à integridade física, e que enseje a concessão de aposentadoria especial, está sujeita ao pagamento da alíquota adicional da contribuição previdenciária. PRÊMIOS POR ASSIDUIDADE. CARÁTER DE GRATIFICAÇÃO AJUSTADA. O prêmio pago habitualmente ao empregado todo ano, desde que não possua faltas, assume a natureza de gratificação ajustada, o que o inclui no gênero remuneração e impõe a incidência da contribuição previdenciária. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Numero da decisão: 2301-002.014
Decisão: Acordam os membros do colegiado, I) Por voto de qualidade: a) em dar provimento parcial ao recurso, nas preliminares, para excluir, devido à regra decadencial expressa no Inciso I, Art. 173 do CTN, as contribuições apuradas até 12/1998, anteriores a 01/1999, nos termos do voto da Redator designado. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Pires Lopes, Wilson Antônio de Souza Correa e Damião Cordeiro de Moraes, que votaram em aplicar a regra decadencial expressa no § 4º, Art. 150 do CTN; b) em negar provimento ao recurso, no mérito, na questão do risco ocupacional do trabalho, nos termos do voto do Redator designado Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Pires Lopes, Wilson Antônio de Souza Correa e Damião Cordeiro de Moraes que votaram em dar provimento ao recurso nesta questão; c) em negar provimento ao recurso, no mérito, na questão do prêmio assiduidade indenizado, nos termos do voto do Redator designado. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Pires Lopes, Wilson Antônio de Souza Correa e Damião Cordeiro de Moraes, que votaram em dar provimento ao recurso nesta questão; II) Por unanimidade de votos: a) em rejeitar as demais preliminares, nos termos do voto do Relator; e b) em negar provimento ao recurso nas demais questões apresentadas pela recorrente, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: DAMIAO CORDEIRO DE MORAES
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Recorrente  COMPANHIA TECIDOS SANTANENSE  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/08/1996 a 28/02/2004  INEXISTÊNCIA  DE  NULIDADE  DO  ATO  FISCALIZATÓRIO.  VINCULO EMPREGATÍCIO.  Nos  termos do artigo 12,  inciso  I,  letra “a”, da Lei 8.212/91, são segurados  obrigatórios  da  Previdência  Social,  como  empregado,  “aquele  que  presta  serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob  sua  subordinação  e  mediante  remuneração,  inclusive  como  diretor  empregado.”  DECADÊNCIA. PRAZO DE CINCO ANOS. DISCUSSÃO DO DIES A  QUO NO CASO CONCRETO.  De acordo com a Súmula Vinculante nº 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei  nº  8.212/1991  são  inconstitucionais,  devendo  prevalecer,  no  que  tange  à  decadência  e  prescrição,  as  disposições  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN).  O    prazo  decadencial,  portanto,  é  de  cinco  anos.  O  dies  a  quo  do  referido prazo é, em regra, aquele estabelecido no art. 173, inciso I do CTN  (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia  ter  sido efetuado), mas a regra estipulativa deste é deslocada para o art. 150, §4º  do  CTN  (data  do  fato  gerador)  para  os  casos  de  lançamento  por  homologação. Constatando­se dolo, fraude ou simulação, a regra decadencial  é reenviada para o art. 173, inciso I do CTN. No caso dos autos,  não existem  pagamentos  em  relação  aos  fatos  geradores  lançados,  o  que  impõe  a  aplicação da regra decadencial do art. 173, inciso I.  ALÍQUOTA ADICIONAL DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  EXPOSIÇÃO DE TRABALHADORES A RISCO OCUPACIONAL.     Fl. 1DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   2 A  empresa  com  atividade  que  exponha  o  trabalhador  a  agentes  nocivos  químicos,  físicos  ou  biológicos,  ou  associação  desses  agentes,  que,  comprovadamente,  seja  prejudicial  à  saúde  ou  à  integridade  física,  e  que  enseje  a  concessão  de  aposentadoria  especial,  está  sujeita  ao  pagamento  da  alíquota adicional da contribuição previdenciária.  PRÊMIOS  POR  ASSIDUIDADE.  CARÁTER  DE  GRATIFICAÇÃO  AJUSTADA.  O prêmio pago habitualmente ao empregado todo ano, desde que não  possua  faltas,  assume a natureza de gratificação ajustada, o que o  inclui no gênero  remuneração e impõe a incidência da contribuição previdenciária.  Recurso Voluntário Provido em Parte.    Fl. 2DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 2          3 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  I)  Por  voto  de  qualidade:  a)  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso,  nas  preliminares,  para  excluir,  devido  à  regra  decadencial  expressa  no  Inciso  I,  Art.  173  do CTN,  as  contribuições  apuradas  até  12/1998,  anteriores  a  01/1999,  nos  termos  do  voto  da  Redator  designado.  Vencidos  os  Conselheiros  Leonardo  Henrique Pires Lopes, Wilson Antônio de Souza Correa  e Damião Cordeiro de Moraes,  que  votaram  em  aplicar  a  regra  decadencial  expressa  no  §  4º,  Art.  150  do  CTN;  b)  em  negar  provimento ao recurso, no mérito, na questão do risco ocupacional do trabalho, nos termos do  voto do Redator designado Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Pires Lopes, Wilson  Antônio de Souza Correa e Damião Cordeiro de Moraes que votaram em dar provimento ao  recurso  nesta questão;  c)  em negar provimento  ao  recurso,  no mérito,  na  questão  do  prêmio  assiduidade indenizado, nos termos do voto do Redator designado. Vencidos os Conselheiros  Leonardo  Henrique  Pires  Lopes,  Wilson  Antônio  de  Souza  Correa  e  Damião  Cordeiro  de  Moraes,  que  votaram  em  dar  provimento  ao  recurso  nesta  questão;  II)  Por  unanimidade  de  votos:  a)  em  rejeitar  as  demais  preliminares,  nos  termos  do  voto  do Relator;  e  b)  em  negar  provimento ao recurso nas demais questões apresentadas pela  recorrente, nos  termos do voto  do Relator.     (assinado digitalmente)  Marcelo Oliveira ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Damião Cordeiro de Moraes ­ Relator.    (assinado digitalmente)  Mauro José Silva ­ Redator designado.            Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marcelo  Oliveira  (Presidente), Leonardo Henrique Pires Lopes, Wilson Antônio de Souza Correa, Bernadete de  Oliveira Barros, Damião Cordeiro de Moraes, Mauro José Silva.  Fl. 3DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   4 Fl. 4DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 3          5   Relatório  1.  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  pela  empresa  COMPANHIA  TECIDOS  SANTANENSE  contra  decisão  que  julgou  procedente  o  lançamento,  relativo  às  seguintes rubricas:  ­  alíquota  adicional  –  exposição  de  trabalhadores  a  riscos  ocupacionais  –  período 04/99 a 02/04;  ­ abono em acordos coletivos de trabalho – período 06/99 a 08/02;  ­ acordos trabalhistas – período 08/96 a 01/98;  ­ diferença de recolhimentos de contribuição rural – competência 08/98;  ­  prêmio  de  assiduidade  indenizado  até  dezembro  1998  –  período  02/97  a  12/98;  ­ prêmio assiduidade indenizado a partir de janeiro de 1999 – período 01/99 a  02/04;  ­ vínculos empregatícios – período 03/01 a 02/04.  2. A decisão de primeira instância restou ementada nos termos que transcrevo  abaixo:  “CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  AFERIÇÃO  INDIRETA.  ABONO  E  PREMIO  ASSIDUIDADE.  INCIDÊNCIA.  RECLAMATÓRIAS TRABALHISTAS. NÃO DISCRIMINAÇÃO DAS  PARCELAS.  INCIDÊNCIA  PELO  TOTAL.  CONFIGURAÇÃO  DE  SEGURADO EMPREGADO.  A  não  apresentação  de  documento  ou  informação,  bem  como  sua  apresentação deficiente, autoriza a Auditoria Fiscal da Previdência  Social inscrever de ofício importância que reputa devida, cabendo à  empresa o ônus da prova em contrário.  Os valores pagos a título de abono e de prêmio de assiduidade não  se enquadram nas hipóteses excluídas de tributação  pelo parágrafo  9º  do  artigo  28  da  Lei  n.º  8.212/91,  integrando  o  campo  de  incidência previdenciário.  Não  discriminadas  nos  acordos/sentenças  trabalhistas  as  parcelas  legais sujeitas à contribuição previdenciária, a exigência tributária  recairá sobre o valor total acordado, nos termos do art. 43 da Lei  n.º 8.212/91.  Fl. 5DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   6 Comprovada  a  existência  dos  pressupostos  de  que  trata  o  art.  12,  inciso  I,  da  Lei  8.212/91,  o  trabalhador  é  considerado  segurado  empregado,  incidindo  as  contribuições  previdenciárias  sobre  a  remuneração paga ou creditada.  LANÇAMENTO PROCEDENTE.”  3.  Quando  da  apresentação  das  razões  recursais,  o  contribuinte  aduziu  em  síntese:  a)  que  houve  ausência  de  motivação  por  parte  do  fisco,  ou  mesmo  com  fundamentação  incompleta,  ao  proferir  sua  decisão,  incorrendo  no  cerceamento de defesa, devendo o ato ser considerado nulo;  b) no mérito,  reiterou  as  razões  trazidas na  impugnação, no  sentido de que  são incabíveis as alegações trazidas pelo fisco.  4.  Após  a  apresentação  do  recurso  voluntário,  o  Serviço  de  Orientação  e  Gerenciamento de Recuperação de Créditos devolveu os autos à Delegacia da Receita Federal  para que fosse apreciada a complementação da defesa juntada após a emissão da DN.  5. O fisco reformou sua decisão, sendo que a ementa foi alterada, passando a  dispor o que segue:  “CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  AFERIÇÃO  INDIRETA.  ABONO  E  PREMIO  ASSIDUIDADE.  INCIDÊNCIA.  RECLAMATÓRIAS TRABALHISTAS. NÃO DISCRIMINAÇÃO DAS  PARCELAS.  INCIDÊNCIA  PELO  TOTAL.  CONFIGURAÇÃO  DE  SEGURADO EMPREGADO.  A não apresentação de documentação ou informação, bem como sua  apresentação deficiente, autoriza a inscrição de ofício  importância  que  reputa  devida,  cabendo  à  empresa  o  ônus  da  prova  em  contrário.  Os valores pagos a título de abono e de prêmio assiduidade não se  enquadram nas hipóteses excluídas de tributação pelo parágrafo 9º  do artigo 28 da Lei n.º 8.212/91,  integrado o campo de  incidência  previdenciário.  Não  discriminadas  nos  acordos/sentenças  trabalhistas  as  parcelas  legais sujeitas à contribuição previdenciária, a exigência tributária  recairá sobre o valor total acordado, nos termos do art. 43 da Lei  n.º 8.212/91.  Comprovada  a  existência  dos  pressupostos  de  que  trata  o  art.  12,  inciso  I,  da  Lei.  8.212/91,  o  trabalhador  é  considerado  segurado  empregado,  incidindo  as  contribuições  previdenciárias  sobre  a  remuneração paga ou creditada.  LANÇAMENTO PROCEDENTE.”  6.  A  empresa  apresentou  recurso  aditivo  transcrevendo  as  mesmas  argumentações trazidas no recurso principal.  Fl. 6DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 4          7 7. A autoridade fiscal, em suas contra­razões se manifestou pela manutenção  da notificação, tendo em vista que o lançamento foi efetuado em consonância com as normas  vigentes.    É o relatório.    Fl. 7DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   8 Voto Vencido  Conselheiro Damião Cordeiro de Moraes  PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE  1. Conheço  do  recurso  voluntário  uma vez  que  atende  aos  pressupostos  de  admissibilidade.  DA DECADÊNCIA  2. Inicialmente, é importante que seja feita, de ofício, a análise da decadência,  tendo  em  vista  que  alguns  créditos  tributários  constituídos  pelo  lançamento  fiscal,  já  se  encontram decaídos segundo o prazo quinquenal previsto nos termos do artigo 173, inciso I, do  Código Tributário Nacional.   3. Sobre essa questão, cumpre dizer que, nas sessões plenárias dos dias 11 e  12/06/2008,  respectivamente,  o Supremo Tribunal Federal  ­ STF, por unanimidade, declarou  inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212, de 24/07/91 e editou a Súmula Vinculante  n° 08. Seguem transcrições:  “Parte  final  do  voto  proferido  pelo  Exmo  Senhor Ministro  Gilmar  Mendes, Relator:  Resultam  inconstitucionais,  portanto,  os  artigos  45  e  46  da  Lei  nº  8.212/91  e  o  parágrafo  único  do  art.5º  do Decreto­lei  n°  1.569/77,  que versando sobre normas gerais de Direito Tributário,  invadiram  conteúdo material sob a reserva constitucional de lei complementar.  Sendo  inconstitucionais  os  dispositivos,  mantém  se  hígida  a  legislação  anterior,  com  seus  prazos  quinquenais  de  prescrição  e  decadência  e  regras  de  fluência,  que  não  acolhem  a  hipótese  de  suspensão da prescrição durante o arquivamento administrativo das  execuções de pequeno valor, o que equivale a assentar que, como os  demais  tributos,  as  contribuições  de  Seguridade  Social  sujeitam­se,  entre outros, aos artigos 150, § 4º, 173 e 174 do CTN.  Diante  do  exposto,  conheço  dos  Recursos  Extraordinários  e  lhes  nego  provimento,  para  confirmar  a  proclamada  inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, por violação  do art. 146, III, b, da Constituição, e do parágrafo único do art. 5º do  Decreto­lei n° 1.569/77, frente ao § 1º do art. 18 da Constituição de  1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional 01/69.  É como voto.  Súmula Vinculante n° 08:  São inconstitucionais os parágrafo único do artigo 5º do Decreto­lei  1569/77  e  os  artigos  45  e  46  da  Lei  8.212/91,  que  tratam  de  prescrição e decadência de crédito tributário”.  Fl. 8DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 5          9 4.  Os  efeitos  da  Súmula  Vinculante  são  previstos  no  artigo  103‐A  da  Constituição Federal, regulamentados pela Lei n° 11.417, de 19/12/2006, in verbis:  “Art. 103­A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por  provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após  reiteradas  decisões  sobre  matéria  constitucional,  aprovar  súmula  que,  a  partir  de  sua  publicação  na  imprensa  oficial,  terá  efeito  vinculante  em  relação  aos  demais  órgãos  do  Poder  Judiciário  e  à  administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual  e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na  forma estabelecida em lei.”  5. Ainda sobre o assunto, Lei n° 11.417, de 19 de dezembro de 2006, dispõe  o que segue:  “Regulamenta o art. 103­A da Constituição Federal e altera a Lei no  9.784, de 29 de janeiro de 1999, disciplinando a edição, a revisão e o  cancelamento  de  enunciado  de  súmula  vinculante  pelo  Supremo  Tribunal Federal, e dá outras providências.  ...  Art.  2º  O  Supremo  Tribunal  Federal  poderá,  de  ofício  ou  por  provocação,  após  reiteradas  decisões  sobre  matéria  constitucional,  editar  enunciado  de  súmula  que,  a  partir  de  sua  publicação  na  imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos  do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas  esferas  federal,  estadual  e  municipal,  bem  como  proceder  à  sua  revisão ou cancelamento, na forma prevista nesta Lei.  §  1º  O  enunciado  da  súmula  terá  por  objeto  a  validade,  a  interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais  haja,  entre  órgãos  judiciários  ou  entre  esses  e  a  administração  pública, controvérsia atual que acarrete grave insegurança jurídica e  relevante multiplicação de processos sobre idêntica questão.  (...)”  6.  Como  se  constata,  a  partir  da  publicação  na  imprensa  oficial,  todos  os  órgãos judiciais e administrativos ficam obrigados a acatarem a Súmula Vinculante.  7.  Dessa  forma,  afastado  por  inconstitucionalidade  o  artigo  45  da  Lei  n°  8.212/91,  resta  verificar  qual  regra  de  decadência  prevista  no  Código  Tributário  Nacional  ­  CTN se aplicar ao caso concreto.   8. Compulsando os  autos, depreende­se das notificações  expedidas contra a  recorrente  que  o  fisco  constatou  a  inexistência  de  recolhimento  diante  da  avaliação  das  remunerações de empregados incluídas nas notas fiscais de prestação de serviço com cessão de  mão­de­obra, serviços de limpeza, vigilância e trabalho temporário. Sendo assim, entendo que  deva ser aplicada a regra do artigo 150, §4º, do CTN.   Fl. 9DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   10 9. Assim sendo, tendo sido cientificado o recorrente do lançamento fiscal em  24/12/2004, referente às contribuições do período de 01/08/1996 a 28/02/2004, fica alcançado  pela  decadência  quinquenal  as  competências  08/1996  a  11/1999,  restando  mantidas  as  competências 12/1999 a 02/2004.  10.  Em  razão  do  exposto,  retiro  do  lançamento  fiscal  as  competências  08/1996 a 11/1999. E considerando a existência de débito remanescente, passo a examinar as  demais questões recursais.  DA  INEXISTÊNCIA  DE  NULIDADE  NO  PROCEDIMENTO  FISCALIZATÓRIO  11. Muito embora o contribuinte alegue que o procedimento fiscal deve ser  considerado  nulo,  posto  que  “não  analisa  por  completo  as  razões  apresentadas  pela  Recorrente,  constituindo­se  em  evidente  atentado  ao  princípio  da  ampla  defesa  assegurado  constitucionalmente e ao princípio da motivação”, tal assertiva não pode prosperar.  12.  Isso porque,  conforme pode ser verificado,  a decisão  recorrida  analisou  pontualmente  cada  um  dos  argumentos  trazidos  pela  recorrente,  com  a  devida  motivação  requerida pela legislação que rege o processo administrativo fiscal, notada mente o art. 50, da  Lei n.º 9.784/99.  DO RISCO OCUPACIONAL  13. Segundo noticia o relatório fiscal, o lançamento se deu em razão de que  “constatou­se a existência dos agentes nocivos no ambiente de  trabalho e o emprego de EPI,  em  face  de  sua  utilização  de  forma  irregular  e  sem  o  necessário  cumprimento  de  todas  as  normas previstas na legislação, torna­o ineficaz do ponto de vista técnico e legal ”. (fl. 178)  14. Assim, o agente nocivo considerado pelo auditor foi o ruído, para o qual  não haveria um controle efetivo pela empresa que prevenisse a ação do agente.  15. Entretanto, analisando o caso concreto, entendo que o lançamento fiscal  merece  ser  melhor  fundamentado  em  relação  ao  surgimento  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária,  ante  a  ausência  de  provas  suficientes  para  demonstrar  que  os  empregados  da  recorrente se submeteram efetivamente ao agente determinado nos autos.  16. A deficiência na documentação de controle do ambiente de trabalho pode  efetivamente servir como um indício de prova no sentido de que a empresa pode estar expondo  seus  empregados  à  influência  de  agentes  nocivos.  Entretanto,  para  efeito  de  lançamento  de  tributo,  a  prova  deve  ser  corroborada  por  uma  perícia  técnica  que  possa  efetivamente  comprovar a situação fática apresentada pelo auditor, pois ele (agente fiscalizador de tributos),  geralmente, não possui conhecimento técnico específico para avaliar a nocividade do ambiente.  17.  Na  minha  linha  de  convicção,  a  ausência  ou  a  apresentação  de  documentos  deficientes,  por  parte  da  empresa,  pode  ensejar  a  autuação  fiscal  por  descumprimento de obrigação acessória, com a respectiva imposição de multa, mas não serve  para determinar de imediato o lançamento de débito.  Fl. 10DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 6          11 18.  Consta  do  relatório  fiscal  que  a  empresa  possui  um  Programa  de  Prevenção  de  Riscos  Ambientais  ­  PPRA  e  Programa  de  Controle  Médico  de  Saúde  Ocupacional – PCMSO. (fls. 168/170)  19.  A  defesa  da  recorrente  colacionou,  também,  aos  autos,  documentação  farta  no  sentido  de  assegurar  que  havia  proteção  coletiva  e  individual  que  diminuía  a  intensidade  do  agente  agressivo  ruído,  como  os  comprovantes  de  distribuição  dos  EPI’s,  certificados  de  aprovação,  folha  de  presença  em  curso  de  treinamento  de  segurança,  notas  fiscais de aquisição dos EPI’s e estudos acerca de sua durabilidade. (fls. 1.086/5.374)  20.  É  bom  sempre  frisar  que  a  cobrança  do  adicional  para  a  aposentadoria  especial  implica  sempre  na  concessão  do  respectivo  benefício,  de maneira  que  o  fisco  deve  trazer  claramente  a demonstração  de  que  os  empregados  por  ele  considerados,  efetivamente,  exerciam  as  atividades  consideradas  como  aptas  a  gerar  o  direito  à  aposentadoria  especial,  conforme discriminadas no Anexo IV do Decreto n.º 3.048/99.  21. É dizer: é exigível a demonstração efetiva do fato gerador da obrigação  tributária, sob pena de se cobrar tributo sem causa. O art. 142 do Código Tributário Nacional –  CTN é claro ao asseverar:  “Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  assim  entendido  o  procedimento  administrativo  tendente  a  verificar  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar  o  sujeito  passivo  e,  sendo  caso,  propor  a  aplicação  da  penalidade  cabível.”  22. Vale destacar, ainda, que no presente caso, a procedência do lançamento,  realizado  de  forma  genérica,  terá  o  condão,  em  verdade,  de  declarar  e  afirmar  o  direito  à  aposentadoria especial de todos os trabalhadores considerados expostos pela auditoria fiscal, de  tal  sorte  que  todo  esse  contingente  de  pessoas  poderá  apresentar  requerimento  junto  às  Agências da Previdência Social pleiteando o reconhecimento do tempo de contribuição para a  aposentadoria especial.  23. Tal conseqüência não se mostra em consonância com as mudanças feitas  na  legislação  de  aposentadoria  especial,  que passou  a  exigir  a  efetiva  exposição  aos  agentes  nocivos para o deferimento dos benefícios.  24. É sempre bom lembrar que o lançamento por arbitramento, como todos os  atos administrativos, deve observar os princípios básicos da administração pública, dentre os  quais destaco o da razoabilidade, que segundo Hely Lopes Meirelles “determina nos processos  administrativos,  a  observância  do  critério  de  adequação  entre  os  meios  e  os  fins,  cerne  da  Fl. 11DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   12 razoabilidade,  e  veda  imposição  de  obrigações,  restrições  e  sanções  em  medida  superior  àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público”.  25. No presente caso, o procedimento de aferição adotado pelo fisco deve ser  analisado com muita cautela, dado tratar­se de medida extrema a ser utilizado somente quando  reste  plenamente  comprovado  que  a  empresa,  pela  sua  atividade,  expõe  seus  empregados  a  riscos que ensejam a aposentadoria especial, e não efetua ou efetua precariamente o controle  desses  agentes,  de  tal  sorte que  seus  trabalhadores  efetivamente permaneçam expostos  a  tais  riscos.  26. Importante mencionar, ainda, que no âmbito trabalhista, conforme reza o  artigo  195,  caput,  a  caracterização  da  insalubridade  e  da  periculosidade  será  feita,  obrigatoriamente, mediante perícia técnica por um Médico ou Engenheiro do Trabalho, o que  demonstra a fragilidade do lançamento do crédito tributário em relação a eventual exposição ao  agente nocivo, consoante ventilado na decisão do CRPS. Eis o teor do dispositivo celetista:  “Art.  195  ­ A caracterização e a  classificação da  insalubridade  e  da periculosidade, segundo as normas do Ministério do Trabalho,  far­se­ão  através  de  perícia  a  cargo  de  Médico  do  Trabalho  ou  Engenheiro do Trabalho, registrados no Ministério do Trabalho.”  27. Firme nesses argumentos, meu voto é pela improcedência do lançamento  no que se refere ao período de 12/99 a 02/04.  PRÊMIO ASSIDUIDADE INDENIZADO  28.  Conforme  estabelecido  no  relatório  fiscal,  os  acordos  coletivos  de  trabalho na Companhia Santanense , em sua cláusula 3, trazem a seguinte redação:  “CLAUSULA  3  –  empregados  abrangidos  pela  presente  CONVENÇÃO  terão  direito  a  um  prêmio  assiduidade  a  ser  calculado da seguinte forma:  a) o prêmio será igual a 1/12 do valor estabelecido no parágrafo 1º,  da cláusula segunda, por mês de freqüência integral, no período das  férias;  b) não serão consideradas faltas ao serviço, para caracterização da  freqüência  integral,  exclusivamente  as mencionadas  no  artigo  473  da CLT e as abonadas por força dessa CONVENÇÃO;  c)  o  prêmio  será  pago  ao  empregado  juntamente  com  a  remuneração das férias;  d) o prêmio será devido proporcionalmente, observado esse mesmo  critério,  nos  casos  de  pagamento  de  férias  indenizadas  ou  proporcionais  por  ocasião  do  contrato  de  trabalho  do  empregado  com mais de um ano de serviço na empresa.”  Fl. 12DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 7          13 29. Dessa  forma, do  texto  transcrito  acima depreende­se que prêmio é uma  forma de remuneração, em dinheiro ou não, com o objetivo de recompensar o empregado pelo  cumprimento de determinada finalidade instituída pelo empregador, no caso, a assiduidade.  30. Conforme o entendimento do Tribunal Superior do Trabalho “a doutrina e  a  jurisprudência  têm  reconhecido  a  natureza  salarial  do  prêmio  assiduidade,  desde  que  não  tenha caráter eventual, como na hipótese do prêmio esporádico, ou prêmio troféu.” (Acórdão  da 2ª, Turma nº RR­540686/1999, de 11 Dezembro 2002, TST. Tribunal Superior do Trabalho,  Recurso n.º RO­2977/1998­000­03.00, Ministro Renato de Lacerda Paiva)  31.  No  caso  concreto,  fica  claro  que  o  prêmio  somente  será  pago  ao  empregado que não faltar ao trabalho, no caso de o mesmo ter sido ajustado, previamente, em  acordo coletivo.   32. Dessa forma, o prêmio é parcela que não possui caráter salarial, posto que  não  é  uma  contraprestação  ao  trabalho  realizado  e,  sim,  uma  recompensa  quando  atingidas  determinadas metas preestabelecidas.  33.  Por  tais  motivos,  voto  é  pela  improcedência  do  lançamento  para  a  competência de 12/99 a 02/04.   VINCULO EMPREGATÍCIO  34. Outra parcela de incidência de contribuição são os pagamentos realizados  a título de contraprestação pela prestação de serviço de alguns trabalhadores, considerado pelo  fisco como empregados.  35.  O  relatório  fiscal  reza  que  “restou  constatada  a  existência  de  vínculo  empregatício  entre  a  Companhia  Tecidos  Santanense  (contratante)  e  os  segurados  acima  citados, haja vista estarem presentes os pressupostos caracterizadores da relação de emprego,  ou seja: não eventualidade, subordinação jurídica, pessoalidade e onerosidade”.  36. A recorrente alega que, para desconsideração da personalidade jurídica, a  fraude deve ser demonstrada em  juízo e  sustenta o entendimento de que o auditor  fiscal não  possui  autorização  legal  para  agir  como  agiu  e uma ação  fiscal  jamais poderá  ter a  força de  desconstituir um ato regularmente registrado no registro das empresas.   37. Argumenta que  fraude não se presume,  se prova, o que não ocorreu no  presente caso, pois jamais existiu e não houve processo judicial.  38. Contudo, tal entendimento não encontra respaldo na jurisprudência deste  Conselho de Contribuintes e de nossos  tribunais,  conforme  julgados cujos  trechos  transcrevo  abaixo:  “Salienta­se  ainda  que  é  desnecessária  qualquer  declaração  judicial prévia para anular os atos  jurídicos entre as partes,  já  que  seus  reflexos  tributários  existem  independentemente  da  validade  jurídica  dos  atos  praticados  pelos  contribuintes,  nos  termos do artigo 118, I, do Código Tributário Nacional.  Fl. 13DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   14 Ademais,  a  questão  central  dos  autos  cinge­se  à  repercussão  para  os  efeitos  tributários  do  ato  simulado,  ou  seja,  de  sua  ineficácia para fins de dedução de tais prejuízos.  Uma  vez  comprovada  que  o  sujeito  passivo  agiu  com  dolo,  fraude  ou  simulação,  como  de  fato  o  foi  no  caso  em  tela,  a  autoridade  administrativa  tem  plenos  poderes  para  efetuar  a  glosa  da  dedução  de  imposto  ilegitimamente  realizada  pela  Autora, nos termos do art. 149, inciso VII, do CTN...”  (TRF  1ª  Região  ­  Apelação  Cível  94.01.13621­1/MG  DJ  12/04/2002)    “PROCESSUAL  CIVIL.  JULGAMENTO  ULTRA  PETITA.  TRIBUTÁRIO.  OMISSÃO  DE  RECEITAS.  IMPOSTO  DE  RENDA MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA.  (...)  3.  A  proposição  de  invalidade  do  procedimento  fiscal  não  merece guarida, pois os elementos coligidos aos autos dão conta  de que o Fisco procedeu à  investigação e à  fiscalização dentro  dos  limites da  lei,  não ocorrendo qualquer  excesso  violador de  direito individual, garantindo­se à impetrante a ampla defesa e o  contraditório, tanto na via administrativa, quanto na judicial.   4.  Restando  provados,  à  saciedade,  os  fatos  que  embasaram  o  lançamento tributário, bem como o dolo, a fraude e a simulação,  é  desnecessária  a  utilização  da  teoria  da  desconsideração  da  personalidade jurídica da empresa, aplicando­se o art. 149, VII,  do CTN.”  (TRF  4ª  Região  ­  Apelação  Em  Mandado  De  Segurança  nº  2003.04.01.058127­4 – Data da Decisão: 31/08/2005)  “IMPOSTO DE  RENDA DE  PESSOA  JURÍDICA  – OMISSÃO  DE RECEITA – INTERPOSIÇÃO DE PESSOAS – SIMULAÇÃO.  Comprovado pela Fiscalização  que  a Recorrente  utilizou­se  de  terceiro  para  omitir  receita,  fato  este  que  não  foi  descaracterizado  em  qualquer  momento  por  aquela,  é  de  ser  mantido o Lançamento de Ofício.  IRPJ  –  SIMULAÇÃO  –  MULTA  AGRAVADA.  Mantém­se  a  multa agravada se caracterizada a omissão de receita através de  simulação.”  (TRF  4ª  Região  ­  Acórdão  107­08247–  Sétima  Câmara  –  12/09/2005)  39. Nesse mesmo sentido, cita­se o  entendimento de Heleno Tôrres em sua  obra Direito Tributário e Direito Privado – Autonomia Privada, Simulação, Elusão Tributária –  Ed. Revista dos Tribunais – 2003 – pág. 371:  “Como  é  sabido,  a  Administração  Tributária  não  tem  nenhum  interesse  direto  na  desconstituição  dos  atos  simulados,  salvo  para  superar­lhes  a  forma,  visando  a  alcançar  a  substância  negocial,  nas  hipóteses  de  simulação  absoluta.  Para  a  Fl. 14DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 8          15 Administração Tributária,  como bem recorda Alberto Xavier,  é  despiciendo que  tais atos  sejam considerados  válidos ou nulos,  eficazes  ou  ineficazes  nas  relações  privadas  entre  os  simuladores,  nas  relações entre  terceiros ou nas  relações entre  terceiros  com  interesses  conflitantes.  Eles  são  simplesmente  inoponíveis  à  Administração,  cabendo  a  esta  o  direito  de  superação, pelo regime de desconsideração do ato negocial, da  personalidade  jurídica  ou  da  forma  apresentada,  quando  em  presença  do  respectivo  “motivo”  para  o  ato  administrativo:  o  ato simulado”  40. Portanto, na presença de simulação, a auditoria fiscal tem o dever­poder  de não permanecer inerte, pois tais negócios são inoponíveis ao fisco no exercício da atividade  plenamente vinculada do  lançamento, que no  caso em  tela  encontra  respaldo ainda no artigo  149, inciso VII do CTN que dispõe o seguinte:  Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:  .........................................  VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;  41. Nesse momento, peço vênia para transcrever uma parte do relatório fiscal:  “Nota­se,  que  o  fato  alcançado  por  esta  fiscalização  obedece  ao  critério  legal  supramencionado,  eis  que  restou  constatada  a  existência  de  vínculo  empregatício  entre  Companhia  Tecidos  Santanense ­ Contratante e os  segurados acima citados, haja vista  estarem  presentes  os  pressupostos  caracterizadores  da  relação  de  emprego,  ou  seja:  não  eventualidade,  subordinação  jurídica,  pessoalidade e onerosidade.  Os  serviços  contratados  como  consultoria,  ao  contrário  da  denominação recebida, na realidade constituem funções relativas a  gerenciamento do setor de informática. Sendo que os segurados são  responsáveis  pelo  serviço  da  empresa;  serviço  não  eventual,  necessário  ao  desenvolvimento  das  atividades  normais  de  uma  empresa do porte da contratante – Companhia Tecidos Santanense.  A  subordinação  jurídica  destes  segurados  para  com a Companhia  Tecidos  Santanense  é  claramente  identificada,  os  segurados  trabalham dentro da empresa, com quantidade de horas mínimas de  trabalho  (clausula 5  do  contrato  fls.  135)  e  tarefas  estipuladas  no  contrato de prestação de serviços. Ainda, o cargo exercido faz parte  da  estrutura  organizacional  da  empresa  e,  consequentemente,  as  atividades  desempenhadas  estão  subordinadas  à  sua  política  administrativa, produtiva e econômica.  Fl. 15DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   16 As empresas não foram contratadas para prestação de serviço com  cessão de mão­de­obra, como poderia pensar à primeira vista, mas  sim  a  pessoa  do  sócio,  pos  as  empresas  contratadas  não  possuem  empregados,  caracterizando  assim,  a  pessoalidade.  Da  mesma  forma  o  contribuinte  individual,  Sr.  Jason,  presta  serviços  exclusivamente para a Companhia Santanense.  Quanto  à  onerosidade,  no  contrato  ficou  pactuado  uma  remuneração  para  uma  quantidade  mínima  de  horas  trabalhadas  por mês.”(fls.190 a 191)  42. Torna­se  importante,  ainda, citar uma parte da decisão ora atacada, que  demonstra a existência do vínculo empregatício:  “­  Os  três  trabalhadores  prestam  serviços  no  escritório  da  notificada em Belo Horizonte.  ­  O  Sr.  Heitor  Carlos  e  o  Sr.  RicardoViana,  prestam  serviços  na  mesma sala e em atividades semelhantes.  ­  O  Sr.  Jason  Valgas  Aleluia  é  o  responsável  pelos  serviços  externos,  como  serviços  de  banco,  contatos  com  órgãos  públicos,  para  tanto,  possuindo  procurações  para  atuar  como  representante  da  empresa,  recebendo  valor  fixo  mensal,  reajustado  a  cada  renovação de contrato.  ­ Os serviços que os três trabalhadores realizam para empresa são  de  natureza  não  eventual,  necessário  ao  desenvolvimento  das  atividades normais de uma empresa do porte da notificada.  ­ A subordinação destes trabalhadores à notificada se revela, dentre  outros,  pelos  seguintes  fatos:  os  segurados  trabalham  dentro  da  empresa,  com  quantidade  mínima  de  horas  de  trabalho  (vide  clausula  5  do  contrato  de  fls.  280/283)  e  tarefas  estipuladas  no  contrato  de  prestação  de  serviços.  Os  cargos  ocupados  por  eles  fazem  parte  da  estrutura  organizacional  da  empresa  e,  consequentemente,  as  atividades  desempenhadas  estão  subordinadas à sua política administrativa, produtiva e econômica.  (...)  8.59.  Registre­se,  ainda,  que  contratos  de  prestação  de  serviços  juntados  pela  defesa  às  fls.  4.873/4.929  em  nada  alteram  o  procedimento fiscal, apenas o confirma.” (fls. 5.444 a 5.445)  43.  Assim,  pelo  relato  fiscal  resta  evidente  que  estão  presentes  todos  os  pressupostos estabelecidos pelo artigo 3° da Consolidação das Leis do Trabalho — CLT para a  caracterização dos prestadores de serviços como empregados da ora recorrente.   44. A norma previdenciária também se amolda à relação de fato encontrada  na  empresa  visto  que,  nos  termos  do  artigo  12,  inciso  I,  letra  “a”,  da  Lei  8.212/91,  são  segurados obrigatórios da Previdência Social, como empregado, “aquele que presta serviço de  Fl. 16DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 9          17 natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante  remuneração, inclusive como diretor empregado.”   45.  Dessa  forma,  mantenho  o  lançamento  para  a  rubrica  vínculo  empregatício, pelos motivos expostos acima, para o período de 03/01 a 02/04.  CONCLUSÃO  46. Ante o exposto, voto no sentido de CONHECER do recurso voluntário,  para, no mérito, DAR­LHE PROVIMENTO PARCIAL, nos termos acima expostos.  É como voto.    (assinado digitalmente)  Damião Cordeiro de Moraes ­ Relator  Fl. 17DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   18   Voto Vencedor              Conselheiro Mauro José Silva, Redator Designado    DECADÊNCIA  A  aplicação  da  decadência  suscita  o  esclarecimento  de  duas  questões  essenciais: o prazo e o dies a quo ou termo de início.  O prazo decadencial para as contribuições sociais especiais para a seguridade  social, que era objeto de disputa com relação à aplicação do que dispunha a Lei 8.212/1991 –  dez anos ­ ou o CTN – cinco anos, suscitou o surgimento de súmula vinculante do Supremo  Tribunal Federal (STF).  Nas sessões plenárias dos dias 11 e 12/06/2008, respectivamente, o STF, por  unanimidade,  declarou  inconstitucionais  os  artigos  45  e  46  da  Lei  n°  8.212,  de  24/07/91  e  editou a Súmula Vinculante n° 08. Seguem transcrições:  Parte final do voto proferido pelo Exmo Senhor Ministro Gilmar  Mendes, Relator:  Resultam inconstitucionais, portanto, os artigos 45 e 46 da Lei nº  8.212/91  e  o  parágrafo  único  do  art.5º  do  Decreto­lei  n°  1.569/77,  que  versando  sobre  normas  gerais  de  Direito  Tributário,  invadiram  conteúdo  material  sob  a  reserva  constitucional de lei complementar.  Sendo  inconstitucionais  os  dispositivos,  mantém­se  hígida  a  legislação anterior, com seus prazos qüinqüenais de prescrição e  decadência e regras de fluência, que não acolhem a hipótese de  suspensão da prescrição durante o arquivamento administrativo  das execuções de pequeno valor, o que equivale a assentar que,  como os demais tributos, as contribuições de Seguridade Social  sujeitam­se,  entre  outros,  aos  artigos  150,  §  4º,  173  e  174  do  CTN.  Diante do exposto, conheço dos Recursos Extraordinários e lhes  nego  provimento,  para  confirmar  a  proclamada  inconstitucionalidade  dos  arts.  45  e  46  da  Lei  8.212/91,  por  violação  do  art.  146,  III,  b,  da  Constituição,  e  do  parágrafo  único do art. 5º do Decreto­lei n° 1.569/77, frente ao § 1º do art.  18 da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda  Constitucional 01/69.  É como voto.  Fl. 18DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 10          19 Súmula Vinculante n° 08:  “São  inconstitucionais  o  parágrafo  único  do  artigo  5º  do  Decreto­lei  1569/77  e  os  artigos  45  e  46  da  Lei  8.212/91,  que  tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”.  Os  efeitos  da  Súmula  Vinculante  são  previstos  no  artigo  103­A  da  Constituição Federal, regulamentado pela Lei n° 11.417, de 19/12/2006, in verbis:  Art.  103­A.  O  Supremo  Tribunal  Federal  poderá,  de  ofício  ou  por  provocação,  mediante  decisão  de  dois  terços  dos  seus  membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional,  aprovar  súmula  que,  a  partir  de  sua  publicação  na  imprensa  oficial,  terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do  Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas  esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua  revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei. (Incluído  pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004).  Lei n° 11.417, de 19/12/2006:  Regulamenta o art. 103­A da Constituição Federal e altera a Lei  no  9.784,  de  29  de  janeiro  de  1999,  disciplinando  a  edição,  a  revisão  e  o  cancelamento  de  enunciado  de  súmula  vinculante  pelo Supremo Tribunal Federal, e dá outras providências.  ...  Art.  2o  O  Supremo  Tribunal  Federal  poderá,  de  ofício  ou  por  provocação,  após  reiteradas  decisões  sobre  matéria  constitucional, editar enunciado de súmula que, a partir de sua  publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação  aos  demais  órgãos  do  Poder  Judiciário  e  à  administração  pública  direta  e  indireta,  nas  esferas  federal,  estadual  e  municipal, bem como proceder à  sua  revisão ou cancelamento,  na forma prevista nesta Lei.  §  1o  O  enunciado  da  súmula  terá  por  objeto  a  validade,  a  interpretação e a  eficácia de normas  determinadas, acerca das  quais  haja,  entre  órgãos  judiciários  ou  entre  esses  e  a  administração  pública,  controvérsia  atual  que  acarrete  grave  insegurança  jurídica  e  relevante  multiplicação  de  processos  sobre idêntica questão.  Como se constata, a partir da publicação na imprensa oficial, todos os órgãos  judiciais e administrativos devem acatar o conteúdo da Súmula Vinculante n°. 08.  Temos,  então,  que  a  partir  da  edição  da  Súmula Vinculante  nº  08  o  prazo  decadencial das contribuições sociais especiais destinadas para a seguridade social é de cinco  anos.  Definido o prazo decadencial, resta o esclarecimento sobre o seu dies a quo.  Fl. 19DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   20 Como podemos extrair dos trechos citados acima, a referida súmula trata, no  que se refere â decadência, da definição de seu prazo – 05 anos – em harmonia com o previsto  no CTN  ­,  deixando o dies  a  quo  do  prazo  decadencial  para  ser  definido  segundo  as  regras  constantes do art. 150,§4º ou do art. 173, inciso I do CTN.    A  regra  geral  para  aplicação  dos  termos  iniciais  da  decadência  encontra­se  disciplinada no art. 173 CTN:   “Art.  173  ­  O  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  o  crédito  tributário extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:  I  ­  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento poderia ter sido efetuado;  II  ­  da  data  em  que  se  tornar  definitiva  a  decisão  que  houver  anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.   Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue­ se  definitivamente  com  o  decurso  do  prazo  nele  previsto,  contado  da  data  em  que  tenha  sido  iniciada  a  constituição  do  crédito tributário pela notificação ao sujeito passivo, de qualquer  medida preparatória indispensável ao lançamento.”  Quis o legislador dispensar tratamento diferenciado para os contribuintes que  antecipassem  seus  pagamentos,  cumprindo  suas  obrigações  tributárias  corretamente  junto  a  Fazenda Pública, fixando o termo inicial do prazo decadencial anterior ao do aplicado na regra  geral, no dispositivo legal do §4o do art. 150 do CTN, in verbis :  "Art.  150.  O  lançamento  por  homologação,  que  ocorre  quanto  aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de  antecipar  o  pagamento  sem  prévio  exame  da  autoridade  administrativa,  opera­se pelo ato em que a  referida  autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo  obrigado, expressamente a homologa.  §  1º O  pagamento  antecipado  pelo  obrigado  nos  termos  deste  artigo  extingue  o  crédito,  sob  condição  resolutória  da  ulterior  homologação do lançamento.  (...).  § 4º Se a  lei não  fixar prazo à homologação, será ele de cinco  anos,  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se homologado o lançamento e definitivamente extinto  o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,  fraude ou  simulação.”  Observe­se, pois que, da definição do termo inicial do prazo de decadência,  há  de  se  considerar  o  cumprimento  pelo  sujeito  passivo  do  dever  de  interpretar  a  legislação  aplicável para apurar o montante devido e efetuar o pagamento ou o recolhimento do tributo ou  contribuição correspondente a determinados fatos jurídicos tributários.  Nesta mesma linha transcrevemos algumas posições doutrinárias:   Misabel  Abreu  Machado  Derzi,  Comentários  ao  Código  Tributário  Nacional,  coordenado  por  Carlos  Valder  do  Nascimento, Ed. Forense, 1997, pág. 160 e 404:  Fl. 20DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 11          21  “A inexistência do pagamento devido ou a eventual discordância  da  Administração  com  as  operações  realizadas  pelo  sujeito  passivo,  nos  tributos  lançados  por  homologação,  darão  ensejo  ao  lançamento de ofício, na  forma disciplinada pelo art. 149 do  CTN, e eventual imposição de sanção.” (auto de infração).  “O prazo para homologação do pagamento, em regra, é de cinco  anos, contados a partir da data da ocorrência do fato gerador da  obrigação.  Portanto  a  forma  de  contagem  é  diferente  daquela  estabelecida no art. 173, própria para os demais procedimentos,  inerentes ao lançamento com base em declaração ou de ofício.  Trata­se de prazo mais curto, menos favorável a Administração,  em razão de ter o contribuinte cumprido com seu dever tributário  e realizado o pagamento do tributo.”.  Luciano  Amaro  ,  Direito  Tributário  Brasileiro,  Ed.  Saraiva,  4a  Ed., 1999, pág. 352:   “Se  porém  o  devedor  se  omite  no  cumprimento  do  dever  de  recolher  o  tributo,  ou  efetua  recolhimento  incorreto,  cabe  a  autoridade administrativa proceder ao  lançamento de ofício (em  substituição  ao  lançamento  por  homologação,  que  se  frustrou  em  razão  da  omissão  do  devedor),  para  que  possa  exigir  o  pagamento do tributo ou da diferença do tributo devido.”.    Sob  o  mesmo  enfoque,  no  Acórdão  CSRF/01­01.994,  manifestou­se  o  Relator:   “O  lançamento  por  homologação  pressupõe  o  pagamento  do  crédito  tributário  apurado  pelo  contribuinte,  prévio  de  qualquer  exame da autoridade lançadora. Segundo preceitua o art. 150 do  Código Tributário Nacional, o direito de homologar o pagamento  decai  em  cinco  anos,  contados  da  data  da  ocorrência  do  fato  gerador,  exceto  nos  casos  de  fraude,  dolo  ou  simulação,  situações previstas no § 4º do referido artigo 150.  O que se homologa é o pagamento efetuado pelo  contribuinte,  consoante dessume­se do  referido dispositivo  legal. O que não  foi pago não se homologa, porque nada há a ser homologado.  Se  o  contribuinte  nada  recolheu,  se  houve  insuficiência  de  recolhimento  e  estas  situações  são  identificadas  pelo  Fisco,  estamos diante de uma hipótese de lançamento de ofício.   Trata­se de lançamento ex officio cujo termo inicial da contagem  do  prazo  de  decadência  é  aquele  definido  pelo  artigo  173  do  Código Tributário Nacional, ou seja, o primeiro dia do exercício  seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.”  (negrito da transcrição).    O Superior Tribunal de Justiça (STJ), que durante anos foi bastante criticado  pela doutrina por adotar a tese jurídica da aplicação cumulativa do art. 150, §4º com o art. 173,  inciso I, julgou em maio de 2009 o Recurso Especial 973.9333 – SC (transitado em julgado em   Fl. 21DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   22 outubro de 2009) como recurso repetitivo e definiu sua posição mais recente sobre o assunto,  conforme podemos conferir na ementa a seguir transcrita:  PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543­C, DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  INEXISTÊNCIA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  DECADÊNCIA  DO  DIREITO  DE  O  FISCO  CONSTITUIR  O  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  TERMO  INICIAL.  ARTIGO  173,  I,  DO  CTN.  APLICAÇÃO  CUMULATIVA  DOS  PRAZOS  PREVISTOS  NOS  ARTIGOS  150,  §  4º,  e  173,  do  CTN.  IMPOSSIBILIDADE.  1.  O  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  (lançamento  de  ofício)  conta­se  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento  antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o  mesmo  inocorre,  sem  a  constatação  de  dolo,  fraude  ou  simulação  do  contribuinte,  inexistindo  declaração  prévia  do  débito  (Precedentes  da Primeira  Seção: Resp  766.050/PR, Rel.  Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg  nos  EREsp  216.758/SP,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  julgado  em  22.03.2006,  DJ  10.04.2006;  e  EREsp  276.142/SP,  Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).  2.  É  que  a  decadência  ou  caducidade,  no  âmbito  do  Direito  Tributário  importa  no  perecimento  do  direito  potestativo  de  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  e,  consoante  doutrina  abalizada,  encontra­se  regulada  por  cinco  regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra  da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos  ao  lançamento  de  ofício,  ou  nos  casos  dos  tributos  sujeitos  ao  lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o  pagamento  antecipado  (Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e  Prescrição  no  Direito  Tributário",  3ª  ed.,  Max  Limonad São Paulo, 2004, págs. 163/210).  3.  O  dies  a  quo  do  prazo  qüinqüenal  da  aludida  regra  decadência  rege­se  pelo  disposto  no  artigo  173,  I,  do  CTN,  sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado"  corresponde,  iniludivelmente,  ao  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  à  ocorrência  do  fato  imponível,  ainda  que  se  trate  de  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  revelando­se  inadmissível  a  aplicação  cumulativa/concorrente  dos  prazos  previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante  a  configuração  de  desarrazoado  prazo  decadencial  decenal  (Alberto  Xavier,  "Do  Lançamento  no  Direito  Tributário  Brasileiro",  3ª  ed.,  Ed.  Forense,  Rio  de  Janeiro,  2005,  págs.  91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed.,  Ed.  Saraiva,  2004,  págs.  396/400;  e  Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e Prescrição  no Direito Tributário",  3ª  ed.,  Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).    Fl. 22DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 12          23  Extrai­se do julgado acima transcrito que o STJ, além de afastar a aplicação  cumulativa do art. 150, §4º com o art. 173, inciso I, definiu que o dies a quo para a decadência  nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação somente será aquele da data do  fato gerador quando o contribuinte tiver realizado o pagamento antecipado. Nos demais casos,  deve ser aplicado o dispositivo do art. 173, inciso I.  Apesar de contribuir para clarificar a aplicação da decadência, tal julgado não  eliminou por completo as possíveis dúvidas do aplicador da lei. Entre elas, a que nos interessa  no momento é a seguinte: qualquer pagamento feito pelo contribuinte relativo ao tributo e ao  período analisado desloca a regra do dies a quo da decadência do art. 173, inciso I para o art.  150, § 4º?  Nossa  resposta  é:  não.  O  pagamento  antecipado  realizado  só  desloca  a  aplicação da regra decadencial para o art. 150, §4º em relação aos fatos geradores considerados  pelo  contribuinte  para  efetuar  o  cálculo  do montante  a  ser  pago  antecipadamente.  Fatos  não  considerados  no  cálculo,  seja  por  omissão  dolosa  ou  culposa,  se  identificados  pelo  fisco  durante  procedimento  fiscal  que  antecede  o  lançamento,  permanecem  com  o  dies  a  quo  do  prazo decadencial regido pelo art. 173, inciso I. Vale dizer que a aplicação da regra decadencial  do  art.  150,  §4º  refere­se  aos  aspectos  materiais  dos  fatos  geradores  já  admitidos  pelo  contribuinte.  Afinal,  não  se  homologa,  não  se  confirma  o  que  não  existiu.  Assim,  mesmo  estando obrigados à reproduzir as decisões definitivas de mérito do STJ, por conta da alteração  do Regimento do CARF pela Portaria 586 de 26/12/2010, manteremos nossa posição quanto a  esse aspecto, uma vez que a decisão daquele Tribunal Superior não esclarece  a dúvida quanto  à abrangência do pagamento antecipado.   Definida  a  aplicação  da  regra  decadencial  do  art.  173,  inciso  I,  precisamos  tomar seu conteúdo para prosseguirmos:    “Art. 173 ­ O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito  tributário extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:  I  ­  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento poderia ter sido efetuado;”  Da  leitura  do  dispositivo,  extraímos  que  este  define  o  dies  a  quo  do  prazo  decadencial como o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia  ter  sido  efetuado”. Mas  ainda  precisamos  definir  a  partir  de  quando  o  lançamento  pode  ser  efetuado. No Resp 973.933­SC, o STJ entendeu que o lançamento poderia ser efetuado a partir  da  ocorrência  do  fato  gerador,  mas  não  partilhamos  desse  entendimento.  Aqui  tratamos  de  lançamento de ofício e sabemos que este só pode ser realizado após a constatação da omissão  do contribuinte em relação ao seu dever de calcular o montante do tributo a ser antecipado e  realizar  o  pagamento.  Seria  possível,  no  dia  seguinte  ao  fato  gerador,  a  fiscalização  efetuar  lançamento de ofício, com aplicação de penalidades, sabendo que o contribuinte ainda dispõe  de  prazo  legal  para  efetuar  o  pagamento?  Evidentemente  que  não,  pois,  insistimos,  o  lançamento de ofício só pode ser realizado após transcorrido o prazo para o contribuinte efetuar  o pagamento. Não pode  passar  sem ser notado que para  fatos geradores  ocorridos no último  mês do ano essa circunstância pode ser relevante. No caso das contribuições regidas pela Lei  8.212/91, por exemplo, o prazo para pagamento, desde outubro de 2008 conforme estabelecido  pela  Lei  11.933/2009,  é  o  20º  dia  do  mês  subseqüente  ao  da  competência.  Logo,  os  fatos  Fl. 23DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   24 geradores ocorridos em dezembro de 20XX ensejam crédito tributário que deve ser adimplido  em janeiro de 20(XX+1), o que resulta em considerar que o  lançamento somente poderia ser  realizado em 20(XX+1) e o dies a quo da decadência somente ocorre no primeiro dia de janeiro  de 20(XX+2).  Não obstante nossa posição sobre os fatos geradores ocorridos em dezembro de  cada ano, deixamos de aplicá­la  a partir de janeiro de 2011 em virtude do conteúdo do art. 62­ A  do  Regimento  deste  CARF  que  obriga  a  todos  os  Conselheiros  a  reproduzir  as  decisões  definitivas de mérito proferidas pelo STJ julgados na sistemática do art. 543­C. Assim, mesmo  para  fatos  geradores  ocorridos  em  dezembro  de  cada  ano,  consideraremos  o  dies  a  quo  em  primeiro de janeiro do ano subseqüente, no caso de aplicação do art. 173, inciso I.  Então,  para  o  lançamento  do  crédito  tributário  de  contribuições  sociais  especiais destinadas à seguridade social, seja este oriundo de tributo ou de penalidade pelo não  pagamento da obrigação principal,  o prazo decadencial  é de  cinco anos  contados  a partir do  primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, no caso  dos fatos geradores para os quais não houve qualquer pagamento por parte do contribuinte, em  atendimento ao disposto no art. 173, inciso I do CTN. Para o lançamento de ofício em relação  aos  aspectos  materiais  dos  fatos  geradores  relacionados  a  pagamentos  efetuados  pelo  contribuinte nas situações em que não haja caracterização de dolo, fraude ou sonegação, o dies  a quo da decadência é a data da ocorrência do fato gerador, conforme preceitua o art. 150, §4º  do CTN.   Para a aplicação do art. 150, § 4º, entretanto, temos que atentar para o texto  do referido dispositivo:  § 4º Se a  lei  não fixar prazo a homologação,  será ele de cinco  anos,  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se homologado o lançamento e definitivamente extinto  o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou  simulação.  Notamos que o  texto  legal  refere­se a uma homologação  tácita por parte da  Fazenda Pública – “considera­se homologado” é a expressão utilizada ­  no caso de expirado o  prazo de cinco anos do fato gerador sem que o fisco “se tenha pronunciado”. A interpretação  mais comum desse trecho conclui que o pronunciamento a que se refere o dispositivo deve ser  entendido como a homologação expressa ou a conclusão do lançamento de ofício com a ciência  do sujeito passivo. Discordamos de tal entendimento. A expressão “pronunciado” não conduz a  uma  interpretação  inequívoca  de  que  equivale  a  homologação  expressa  ou  lançamento  de  ofício. O verbo pronunciar, no dicionário Michaelis, é associado a diversos sentidos possíveis,  entre eles, “emitir a sua opinião, manifestar o que pensa ou sente “. Quando a Fazenda Pública  inicia fiscalização sobre um tributo em um período, está se manifestando, se pronunciando no  sentido de que  irá    realizar  a  atividade prevista  no  art.  142 do CTN. Caso o §4º do  art.  150  quisesse  exigir  a  homologação  expressa  e  não  um  simples  pronunciamento,  teria  feito  referência ao conteúdo do caput do mesmo artigo que define os contornos de tal atividade, mas  preferiu  a  expressão”pronunciado”.  Com  esse  entendimento  concluímos  que,  iniciada  a  fiscalização,  a  decadência  em  relação  a  todos  os  fatos  geradores  ainda  não  atingidos  pela  homologação  tácita,  passa  a  ser  submetida  à  regra geral  de  tal  instituto,  ou  seja,  passa  a  ser  regida  pelo  art.  173,  inciso  I.  Ressaltamos  que  não  se  trata  de  interrupção  ou  suspensão  do  prazo decadencial, mas de um deslocamento da regra aplicável.   Vejamos  um  exemplo.  Considerando  que  uma  fiscalização  tenha  sido  iniciada em 06/20XX em relação a um tributo para o qual o sujeito passivo exerceu a atividade  dele  exigida  pela  lei,  ou  seja,  o  sujeito  passivo  realizou  sua  escrituração,  prestou  as  informações ao fisco e antecipou, se foi o caso, algum pagamento. Nesse caso teria ocorrido a  Fl. 24DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 13          25 homologação  tácita  em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  até  05/20(XX­5).  Os  fatos  geradores  ocorridos  depois  de  20(XX­5)  poderão  ser  objeto  de  lançamento  de  ofício  válido,  desde que este seja cientificado ao sujeito passivo antes de transcorrido o prazo previsto no art.  173, inciso I.   Feitas  tais  considerações  jurídicas  gerais  sobre  a  decadência,  passamos  a  analisar o caso concreto.  O não recolhimento das contribuições no caso presente decorreu de omissão  da  recorrente.   A recorrente estava obrigada  recolher a contribuição sobre os  fatos geradores  apontados  pela  fiscalização  e  não  o  fez.  Assim,  a  atividade  da  recorrente  que  antecedeu  mensalmente  o  pagamento  antecipado  das  contribuições  não  considerava  os  fatos  apontados  pela  fiscalização  nem  houve  pagamentos  relativos  às  rubricas  relacionadas  pela  autoridade  fiscal. Portanto, em consonância com nossa posição acima apresentada, adotamos o dies a quo  da decadência aquele do art. 173, inciso I do CTN. Logo, tendo sido a fiscalização concluída  em 24/12/2004, estão atingidos pela decadência os fatos geradores até 31/12/1998, o que inclui  as competências 12 e 13/1998, em razão do conteúdo do Resp 973.933­SC e do art. 62­A do  Regimento deste CARF.    Risco ocupacional    Com  relação  ao  risco  ocupacional,  o  Relator  entendeu  que  não  existem  provas  suficientes  para  demonstrar  que  os  empregados  da  recorrente  se  submeteram  efetivamente  ao  agente  determinado  nos  autos(ruído).  Concluiu  que  seria  necessária  uma  perícia  técnica para determinar a presença do agente nocivo, uma vez que a autoridade fiscal  não  teria  conhecimentos  técnicos  específicos  para  tanto.  As  deficiências  nos  documentos  relativos  aos  riscos  ocupacionais  somente  poderiam  ensejar  a  aplicação  de  multa  por  descumprimento  de  obrigação  acessória.  Suscita  a  existência  de  Programa  de  Prevenção  de  Riscos Ambientais ­ PPRA e Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional – PCMSO,  bem como o uso de EPI’s.  Destacou  que    para  efeitos  trabalhistas  é  exigida  uma  perícia  a  cargo  de  Médico do Trabalho ou Engenheiro do Trabalho, segundo o art. 195 da CLT.  Com a devida vênia, divergimos do ilustre Relator.  O minucioso Relatório Fiscal  e os  documentos  que  o  acompanham contém  elementos suficientes para concluirmos pela existência do risco apontado. A autoridade fiscal  demonstrou que a própria recorrente assumiu a existência de risco ambiental no Laudo Técnico  de Condições Ambientais do Trabalho (LTCAT)  e que “para fins de aposentadoria especial a  empresa declara no LTCAT que os agentes nocivos existentes no ambiente de trabalho não são  atenuados  a  níveis  abaixo  dos  limites  de  tolerância  permitidos  ou  que  os  agentes  nocivos  existentes  não  se  encontram  em  níveis  abaixo  dos  limites  permitidos  pela  legislação  para  alguns postos de trabalho”(fls. 159 do Relatório Fiscal).  Fl. 25DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   26 O Laudo Técnico contratado pela própria recorrente e assinado pela ASTEC  assinala  claramente  a  presença  dos  agentes  nocivos  que  não  são  afastados  pelos  EPIs  para  efeito de aposentadoria especial, fls. 197/200.  Apesar disso, a fiscalização assinalou que a recorrente informou em GFIP a  não ocorrência de exposição a agente nocivo.  Analisando  todos  os  LTCATs,  a  fiscalização  concluiu  que  a  recorrente  reconheceu a existência dos seguintes agentes nocivos:  Risco  físico nível  de pressão  sonora elevada — NPSE — ruído  (cód. 2.0.1, anexo IV­RPS);  Risco  físico  temperaturas  anormais — calor  (cód.  2.0.4,  anexo  IV­RPS);  Risco físico aerodispersóides — poeira de algodão (não previsto  no anexo IV­RPS);  Risco químico utilização de óleos minerais (cód. 1.0.7, anexo IV­ RPS)  Risco químico de gases e vapores e  Risco físico de iluminação    Nesses mesmos documentos,  foi verificado que :  •  Não  apresentam  planejamento  anual  com  estabelecimento de metas, prioridades e cronograma ou  estratégia  e  metodologia  de  ação,  nos  termos  do  item  9.2.1, alíneas "a" e "h" da NR­09;  •  Não  apresentam  análise  global  do PPRA,  que  teve  sua  elaboração  sem  que  fosse  preparado  os  LTCAT  para  todos os anos, para avaliação do seu desenvolvimento e  realização de ajustes e estabelecimento de novas metas e  prioridades,  nos  termos  do  item 9.2.1.1  da NR­09 para  todo  o  período,  apresentando  apenas  os  LTCAT  dos  anos 2002 e 1999, este parcialmente;  •  Não  apresentam  avaliação  da  eficácia  das  medidas  de  controle  implantadas,  nos  termos  do  item  9.3.1,  alínea  "d" da NR­09;  •  Os  LTCAT  ,  em  relação  aos  EPI  especificados,  não  listam  os  prazos  de  validade  ou  a  periodicidade  das  trocas dos mesmos;  •  Não  há  qualquer  menção  em  LTCAT  sobre  a  implantação  de  estudos  para  implantação  de  medidas  coletivas de proteção;  •  Em  relação  aos  EPI  adotados,  não  há  qualquer  comprovação  a  respeito  da  inviabilidade  técnica  ou  a  insuficiência  das  MPC,  nos  termos  do  item  9.3.5.4  da  NR­09;  Fl. 26DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 14          27 •  Quanto  à  GFIP,  não  foi  informado  o  código  de  ocorrência de exposição ao agente nocivo  •  em  conformidade  com  a  descrição  feita  no  LTCAT  de  funções  onde  existe  a  exposição  do  trabalhador.  Também houve dificuldade na verificação de funções dos  trabalhadores utilizando como parâmetro os códigos de  ocupação  —  CB0­  no  período  posterior  a  janeiro  de  2003,  devido  à  implantação  da  nova  tabela  de  códigos  de CB0 pelo MTe.    Em  suma,  o  trabalho  de  fiscalização  baseou­se  em  informações  técnicas  fornecidas por especialistas contratados pela recorrente e nas falhas facilmente detectáveis no  controle dos agentes nocivos.   A existência dos relatórios PPRA e PCMSO, assinalada pelo Relator, não foi  ignorada  pela  fiscalização.  Ao  contrário,  a  autoridade  fiscal  apontou  diversas  falhas  nesse  documentos:  PPRA  Não  apresenta  planejamento  anual  com  estabelecimento  de  metas, prioridades e cronograma ou estratégia e metodologia de  ação, nos termos do item 9.2.1, alíneas "a" e "h" da NR­09;  Não apresentam análise global do PPRA para avaliação do seu  desenvolvimento  e  realização  de  ajustes  e  estabelecimento  de  novas metas e prioridades, nos termos do item 9.2.1.1 da NR­09;  Não apresentam avaliação da eficácia das medidas de controle  implantadas, nos termos do item 9.3.1, alínea "d" da NR­09;  Em relação aos EPI especificados, não há comprovação sobre a  inviabilidade  técnica ou  insuficiência das Medidas de Proteção  Coletivas — MPC, nos termos do item 9.3.5.4 da NR­09;  Em  relação  aos  critérios  de  utilização  dos  EPI  especificados,  não  foram  estabelecidas  normas  ou  procedimentos  relativos  a  guarda, higienização, conservação, manutenção e reposição dos  mesmos, nos termos do item 9.3.5.5, alínea "c" da NR­09;  Encontra­se  tão  desarticulados  com  a  própria  folha  de  pagamento  dos  segurados,  que  não  foi  possível  localizar  no  PPRA  vários  cargos  ou  funções  dos  postos  de  trabalho  identificados na folha de pagamento.        Fl. 27DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA   28 PCMSO    (...) não são informados os tipos de exames realizados, apenas é  informado o "momento" em que  foram realizados: admissional,  periódico, demissional, etc.    Uma  das  observações  que  extraímos  do  Relatório  Fiscal  pode  ilustrar  a  situação da Recorrente:    pode­se  afirmar  que  os  PCMSO  não  se  encontram  articulados  com  os  PPP,  porque  não  trazem  informações  relativas  à  avaliação  sobre  a  eficácia  da monitoração  biológica.  Também  não existe uma articulação com o LTCAT, porque esse  informa  os níveis de pressão sonora acima dos limites estabelecidos em  lei,  sem  que  haja  demonstração  em  relatório  do  PCMSO  de  prováveis  perdas  auditivas.  Ainda,  não  existe  uma  articulação  com o PPRA, porque esse é retroalimentado com dados retirados  anualmente do PCMSO. E finalmente não há uma articulação de  todos  esses  documentos  com  a GFIP,  pois  essa  não  informa  a  exposição dos trabalhadores ao ruído.  Destacamos  que,  a  despeito  da  farta  apresentação  no  Relatório  Fiscal  das  falhas  cometidas  pela  recorrente  que  levaram  à  lavratura  do  lançamento,  a  interessada  nada  contraditou em seu Recurso Voluntário.    Prêmio assiduidade. Caráter de gratificação ajustada.    Ao  contrário  do  Relator,  não  vejo  eventualidade  no  pagamento  do  prêmio  assiduidade  que  consta  dos  autos.  O  prêmio  é  pago  habitualmente  ao  empregado  todo  ano,  desde  que  não    possua  faltas.  A  condição  não  afasta  a  habitualidade,  pois  se  assim    fosse   teríamos  afastada  a  natureza  de  remuneração  das  horas  extras,  pois  estas  só  são  pagas  se  cumpridas uma condição: o trabalho fora do horário normal. Habitualidade está relacionada à  freqüência dos pagamentos.   Já nos manifestamos no sentido de que interpretamos o vocábulo eventual em  oposição a habitual, contínuo, pois assim a CLT o fez no caput do  seu art. 3º, ao estabelecer os  requisitos necessários ao empregado. Não desconhecemos que o vocábulo “eventual” é tratado  pelo dicionário Michaelis com três significados:  (i) dependente de acontecimento incerto; (ii)  casual,  fortuito;  (iii)  variável.  Isso  permitiria,  passando  pela  interpretação  gramatical,  assumirmos, como o fez a ilustre relatora, a oposição de eventualidade com imprevisibilidade,  incerteza. Mas entendemos, considerando o conteúdo do caput do art. 3º da CLT e mesmo das  muitas referências a “eventuais” contidas na Lei 8.212/91, que estaríamos negando a harmonia  sistemática  das  normas  se  interpretássemos  ganho  eventual  como  sinônimo  de  ganho  imprevisível.  Interpretaremos,  portanto,  ganho  eventual,  em  oposição  a  ganho  repetido,  habitual.  Sabendo  da  dificuldade  de  conceituarmos  o  que  é  habitual,  adotaremos,  como  primeiro  critério,  a  habitualidade  como  a  qualidade  daquilo  que  é  freqüente,  que  é  repetido  Fl. 28DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA Processo nº 37172.002198/2005­17  Acórdão n.º 2301­02.014  S2‐C3T1  Fl. 15          29 muitas vezes, o que implica tomarmos como habitual aquilo que é, ou poderá ser, repetido mais  de três vezes durante a duração do contrato de trabalho.   No caso em destaque, o pagamento  anual afasta a natureza de ganho eventual dos prêmios assiduidade.  Pelo exposto, divergimos do voto do relator quanto à decadência, à exposição  a agentes nocivos e ao prêmio assiduidade, pois entendemos que o Recurso deve ser negado  nesses aspectos. Quanto ao vínculo, acompanhamos o relator na negativa ao Recurso.   Em suma, votamos por CONHECER e DAR PROVIMENTO EM PARTE ao  Recurso Voluntário de modo a afastar os fatos geradores ocorridos até 31/12/1998, o que inclui  as competências 12 e 13/1998, em razão do conteúdo do Resp 973.933­SC e do art. 62­A do  Regimento deste CARF.        Fl. 29DF CARF MF Emitido em 18/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES Assinado digitalmente em 21/06/2011 por MARCELO OLIVEIRA, 09/05/2011 por DAMIAO CORDEIRO DE MORAES, 08/06/2011 por MAURO JOSE SILVA

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Numero do processo: 13603.000944/2009-86
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 25 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jun 05 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3402-003.562
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3402-003.561, de 25 de abril de 2023, prolatada no julgamento do processo 13603.724499/2011-68, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Mateus Soares de Oliveira.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3402- 003.561, de 25 de abril de 2023, prolatada no julgamento do processo 13603.724499/2011-68, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Mateus Soares de Oliveira. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 02-46.052, proferido pela 1ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte/BHE, que por unanimidade julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade, reconhecendo em parte o direito creditório em litígio. Os fundamentos do Despacho Decisório e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do Acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão. A DRF Contagem/MG ao analisar o crédito pretendido procedeu a diversas glosas, homologando o pedido de ressarcimento apenas parcialmente. As glosas referiram-se aos seguintes tópicos, que foram objeto de Manifestação de Inconformidade, conforme pode-se RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 36 03 .0 00 94 4/ 20 09 -8 6 Fl. 1473DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 depreender da análise do Relatório, da Decisão da DRJ Contagem, haja vista a Autoridade Preparadora não ter juntado aos autos cópia do Termo de Verificação Fiscal (TVF) que descreve os motivos das glosas e ajustes que deram causa ao objeto do presente processo, em síntese: I. Glosa de despesas com veículos e móveis para salas de treinamentos dos funcionários, bens do ativo imobilizado que não faziam parte do processo produtivo da empresa; II. Glosa de despesas com serviços diversos e logística como insumos em processos industriais; III. Glosa de despesas com água e esgoto como insumos em processos industriais, onde foram admitidas apenas os gastos com atividades de têmpera e lavagem e prova hídrica, por haver contato direto com a produção, e afastadas as atividades de pintura e usinagem, mas não tendo sido possível determinar as quantidades aplicadas a cada processo, foram glosados os gastos referentes a todos os processos industriais identificados; IV. Glosa de fretes referentes ao transporte de produtos finais entre os estabelecimentos da Recorrente; V. Glosa de fretes referentes a aquisições de itens do ativo imobilizado, ou a uso e consumo; VI. Glosa de seguros destacados nos conhecimentos de transporte; VII. Glosa de créditos decorrentes de importações relacionadas no §3º, do artigo 8º, da Lei nº 10.865/2004, pois não seriam passíveis de compensação ou ressarcimento (extraído do recurso voluntário) e VIII. Glosa de fretes referentes a mercadorias não identificadas. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário. Inicialmente solicita que os 41 (quarenta e um) processos, relacionados na Manifestação de Inconformidade, que resultaram em homologação parcial ou não homologação do crédito pretendido sejam julgados em conjunto, tendo em vista a identidade quanto à matéria de fundo. Argui que a Decisão de Primeira Instância precisa ser reformada para dar total provimento à sua Manifestação de Inconformidade. Passa então a argumentar a respeito de vários itens do TVF, nos seguintes termos, em síntese: a) Item 3.1 – Inclusão Indevida de Bens do Ativo Imobilizado não relacionados à produção – Argui que todos os bens do ativo imobilizado dão direito a crédito de PIS/COFINS, relacionados direta ou indiretamente à produção. Também aponta que o material utilizado na capacitação de seus funcionários seriam essenciais ao curso regular das atividades da empresa, por sua atuação inovativa e comprometida com o desenvolvimento tecnológico. b) Item 3.2 – Serviços não empregados diretamente na industrialização – conforme descritos neste item no TVF. Argui que estes serviços seriam essenciais ao processo produtivo, ao contrário do que alega a fiscalização. Fl. 1474DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 Alega que o Acórdão da DRJ considera os insumos de forma excessivamente restrita. Acrescenta, como exemplo, os serviços contratados junto à GSL Logística, que seriam essenciais ao processo produtivo da Recorrente e não meramente administrativo como indicado pela Fiscalização. c) Item 3.4 – Fretes sobre transporte de produtos finais entre estabelecimentos da Recorrente – argumenta que estes fretes fazem parte da operação regular da Recorrente, necessários para atender a seus clientes pela disponibilização de produtos para a venda, movimentando-os entre seus estabelecimentos. Argui que até que se faça a venda final, não se poderia falar de encerramento do processo produtivo, tendo em vista que o objetivo final de toda empresa é auferir receitas. d) Item 3.5 – Fretes na aquisição de bens destinados ao imobilizado e consumo. e) Item 3.7 – Fretes – falta de identificação de mercadorias transportadas – argui que se foram reconhecidos os créditos referentes a aquisição de insumos, também deveria haver reconhecimento dos créditos referentes aos fretes necessários a receber estes bens. Por outro lado, alega que há indicação de CFOP referentes a aquisição de insumos, ou de venda da produção. Argumenta que após a Manifestação de Inconformidade apresentou planilha que provaria a vinculação entre fretes e mercadorias, relacionando notas fiscais e conhecimentos de transporte. Explica que não apresentou cópias dos documentos pois seriam em número muito elevado, o que inviabilizaria a juntada. f) Item 4.2 – Utilização de Créditos tratados no art. 17, da Lei nº 10.865/2004. g) Item 4.3 – Juros e multa decorrentes do reposicionamento dos créditos – Decorrente da negativa da Autoridade Tributária em aproveitar créditos de importação antes do encerramento do trimestre, o que resultou na não homologação de compensações requeridas referentes ao início de trimestre. Assim, os valores de débitos que não foram compensados acabaram sendo corrigidos por juros atualizados para além do trimestre que teve os créditos realocados, pois argumenta que ao final do trimestre haveria saldo para homologar, ainda que parcialmente as compensações pretendidas. Por fim, apresenta o seguinte pedido: “Por todo o exposto, a Recorrente requer: (a) o julgamento conjunto do presente PTA com aqueles mencionados no subtópico 2.3 da Manifestação de Inconformidade, haja vista a identidade da respectiva argumentação de defesa, nos termos do art. 58, §8°, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n. 256/2009); (b) seja determinada a realização de diligência para os esclarecimentos referentes ao subtópico 3.5 e ao tópico 4 deste Recurso Voluntário; (c) seja o presente Recurso Voluntário conhecido e provido, com a reforma do acórdão atacado, para que: (c.1) sejam restabelecidos os créditos glosados nos itens 3.1, 3.2, 3.4, 3.5 e 3.7 do TVF, nos termos em que exposto no tópico 3 deste Recurso Voluntário; Fl. 1475DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 (c.2) seja reconhecida a regularidade da utilização dos créditos de PIS/COFINS tratados pelo art. 17 da Lei n. 10.865/04 (item 4.2 do TVF), conforme desenvolvido no tópico 3.6; (c.3) sejam decotados os juros e multa calculados quando do reposicionamento dos créditos (item 4.3 do TVF), de modo que se refiram, tão-somente, ao atraso de um ou dois meses (i. é, aquele decorrente da espera até o fim do trimestre), de acordo com o disposto no tópico 3.7. deste recurso. Nestes termos, pede deferimento.” Este é o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Serviços não empregados diretamente na produção e Fretes sobre produtos finais entre estabelecimentos da Recorrente O artigos 3º, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003, em seu inciso II, de texto idêntico, em ambas as Leis, definem que a aquisição de insumos é uma das hipóteses de geração de créditos para a apuração dos valores devidos de PIS/COFINS no regime não cumulativo, nos seguintes termos: “Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;” Este inciso foi objeto de grande controvérsia jurídica ao longo dos anos e corretamente identificado no voto do relator, no REsp 1.221.170/PR, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, como sendo, esta controvérsia, decorrente da avaliação do conceito de insumos em confusão entre o já sedimentado regime não cumulativo para o ICMS e IPI, e a inovação do regime não cumulativo de PIS/COFINS onde, ao invés de atribuir a incidência das contribuições (PIS/COFINS) a atividades específicas (industrialização ou circulação de mercadorias), a atribui “ao total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica” (art. 1º, Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003), ampliando de sobremaneira a incidência para qualquer das atividades da pessoa jurídica, obviamente com algumas limitações previstas na legislação, mas como descrição geral, esta pequena simplificação reflete bem a discussão. “27. O creditamento no IPI e no ICMS – digo isso apenas para recordar – vincula-se ao quantum recolhido nas operações anteriores porque os fatos geradores desses impostos são, respectivamente, a industrialização e a circulação comercial de mercadorias ou alguns serviços. No caso do PIS/COFINS, o creditamento consiste em verdadeiro ou autêntico desconto, pois essas contribuições têm por fato gerador o próprio faturamento da empresa ou Fl. 1476DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 da entidade a ela equiparada; a distinção é formidavelmente gritante, como se percebe. 28. E essa é a pedra-de-toque para afastar a confusão que comumente havia entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS. No primeiro caso, o tributo incide sobre o produto, então o crédito efetivamente decorre dos insumos; no segundo caso, vê-se que o tributo incide sobre o faturamento, então o crédito deve decorrer – e somente pode decorrer – das despesas, sendo essa conclusão de clareza ofuscante ou brilhante como a do sol nordestino. 29. Ocorre que a regulamentação levada a efeito pelo Poder Executivo – como é normal acontecer quando se confere ao credor o condão de arbitrar quanto o devedor lhe pagará – ainda se prende àquela antiga confusão entre o creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS, considerando o crédito destes a partir dos insumos (como no primeiro caso), e não das despesas.” No entanto, apesar da ampliação da incidência houve uma restrição do conceito de créditos, quando decorrentes de aquisições de insumos, restringindo-os apenas aqueles consumidos na produção de bens e serviços, em clara contradição ao critério de incidência. Isto está bem claro no texto da Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, artigo 66, § 5º, como reproduzimos abaixo: “Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: (...) § 5º Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) II - utilizados na prestação de serviços: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003)” Assim também encontramos a mesma ideia no texto da IN SRF 404, de 12 de março de 2004, artigo 8º, § 4º, conforme reproduzo a seguir: “Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: (...) § 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: Fl. 1477DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485342 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485342 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485343 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485343 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485344 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485344 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485345 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485345 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485346 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485346 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485347 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485347 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485348 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15250#485348 Fl. 6 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.” O julgamento do REsp. 1.221.170/PR, julgado pelo rito do artigo 543-C, do CPC/1973 (artigos 1.036, e seguintes do CPC/2015), que trata dos recursos repetitivos e cujo resultado vincula obrigatoriamente os atos da administração pública, nos termos do inciso VI, alínea a, do artigo 19, e § 1º e caput do artigo 19-A, da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, conforme transcrevemos abaixo, considerou ilegais as IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. “Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de contestar, de oferecer contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a desistir de recursos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou administrativa versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) VI - tema decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em matéria constitucional, ou pelo Superior Tribunal de Justiça, pelo Tribunal Superior do Trabalho, pelo Tribunal Superior Eleitoral ou pela Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência, no âmbito de suas competências, quando: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) a) for definido em sede de repercussão geral ou recurso repetitivo; ou (Incluída pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) VII - tema que seja objeto de súmula da administração tributária federal de que trata o art. 18-A desta Lei. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil não constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que trata o art. 19 desta Lei, observado: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) § 1º Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a que estiverem vinculados, inclusive para fins de revisão de ofício do lançamento e de repetição de indébito administrativa. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) § 2º O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela retenção de tributos e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência de condições que gerem isenção de tributos, aos serviços médicos oficiais. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) A Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, O Regulamento Interno do CARF – RICARF, também vincula a observação das decisões em sede de Recursos Repetitivos, dos Tribunais Superiores, conforme destacamos pela reprodução do § 2º, do artigo 62, do RICARF. “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Fl. 1478DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 Fl. 7 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 (...) § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016)” Além de considerar as IN SRF n° 247/2002 e 404/2004 ilegais, também estabeleceram-se dois critérios de caracterização do conceito de insumos, o da essencialidade e o da relevância, e não mais a forma exaustiva e limitada determinadas pelas Instruções Normativas acima citadas. “43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”(grifo nosso) Em atendimento a estes preceitos, a própria Receita Federal do Brasil (RFB) alterou o seu entendimento a respeito do tema, em cumprimento ao determinado em decisão judicial vinculante, e em convergência com os termos e conceitos estabelecidos, nesta decisão, a respeito da caracterização de insumos para fins de creditamento de PIS/COFINS no regime não cumulativo. De fato, encontramos no Termo de Verificação Fiscal que a Autoridade Tributária fundamentou sua decisão em normas e conceitos considerados ilegais em decisão de recursos repetitivos, como podemos constatar na reprodução de trecho do item “3.2 -Glosa de créditos de PIS/COFINS – Serviços não empregados diretamente na industrialização”: “O regime não cumulativo do PIS/COFINS permite ao contribuinte, de acordo com o art 3ª, inciso II da Lei nº 10.637/2002, e o art 3º, inciso II da Lei nº 10.833/2003, direito a descontar créditos calculados em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. A definição de insumo é dada pela Instrução Normativa SRF nº 404, de 12 de março de 2004, conforme transcrição seguinte: (...) Verifica-se, portanto, que podem ser considerados insumos apenas os serviços prestados por pessoa jurídica aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Entretanto, o contribuinte não observou esta norma ao apurar os créditos das contribuições, indicados nas memórias de cálculo apresentadas em 08/07/2011.” Também encontramos a mesma abordagem no voto da Decisão de Primeira Instância: “Autorizada pelos artigos 66 da Lei nº 10.637, de 2002, e 92 da Lei nº 10.833, de 2003, a Secretaria da Receita Federal editou as Instruções Normativas nº 247, de 2002, e nº 404, de 2004, e respectivas alterações, para regulamentação das contribuições não cumulativas, das quais destacam-se as seguintes disposições, com efeito vinculante para a administração fazendária: (...) As instruções normativas, nos artigos transcritos, esclareceram que se consideram insumos, para fins de desconto de créditos na apuração da Fl. 1479DF CARF MF Original Fl. 8 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas, aplicados ou consumidos na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. De tal modo, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que produz despesa necessária à atividade da empresa, mas, tão somente, como aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica, sejam, direta e efetivamente, aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço. E, ainda, em se tratando de aquisição de bens, estes não poderão estar incluídos no ativo imobilizado da empresa.” Por outro lado, o creditamento a partir de fretes sobre o transporte de produtos finais entre estabelecimentos da própria Recorrente não só não possui previsão legal para tal, como é expressamente afastado na Decisão do REsp 1.221.170/PR, que foi reproduzida no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17 de dezembro de 2018. “8. Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro Campbell em seu segundo aditamento ao voto (fls 143 do inteiro teor do acórdão), o recurso especial foi parcialmente provido: a) sendo considerados possíveis insumos para a atividade da recorrente, devolvendo-se a análise fática ao Tribunal de origem relativamente aos seguintes itens: “ ‘custos’ e ‘despesas’ com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual – EPI”; b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os seguintes itens: “gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”.” Em que pese a arguição da Recorrente de que a atividade finalística de qualquer em presa é a venda de produtos e serviços e que todo esforço, custos e despesas para auferir este objetivo finalístico precisa ser considerado para fins de creditamento de PIS/COFINS, a questão primordial é a de que esta abordagem refere-se ao lucro, que definitivamente não é a base de cálculo destas contribuições. De fato, podemos estabelecer que há três grupos importantes de gastos que geram créditos utilizáveis no regime não cumulativo de PIS/COFINS, quais sejam: insumos, bens para a revenda e despesas gerais em lista exaustiva prevista nos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Assim , o frete de produtos finais entre estabelecimentos da própria Recorrente, apesar de se pretender apresentá-lo como um insumo da atividade geral da empresa, não gera créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS, pois não existe previsão legal, ou mesmo jurídica para a sua consideração. Desta forma, dou razão parcialmente à Recorrente no sentido de considerar que a análise do conceito de insumos deve basear-se nos termos do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018 e IN RFB nº 1.911, de 11 de outubro de 2019. Afasto, entretanto, a pretensão de considerar fretes de produtos finais entre estabelecimentos da própria Recorrente como passíveis de geração de créditos no regime não cumulativo. Fretes na aquisição de bens do ativo imobilizado e consumo Fl. 1480DF CARF MF Original Fl. 9 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 A IN RFB nº 1.911/2019, assim trata o direito ao crédito decorrente de pagamentos de seguros e fretes pagos no transporte referente à aquisição de bens do ativo imobilizado. Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII): I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável. Estes créditos terão a mesma natureza dos créditos decorrentes da aquisição de bens do ativo imobilizado, assim como o seu critério de apropriação com base na despesa de depreciação apurada em relação a estes bens, pelo simples fato destas despesas fazerem parte do seu custo de aquisição que virá a ser depreciado. Adiante discute-se a natureza autônoma dos créditos referentes a fretes, independente do tratamento tributário dado a carga transportada. Este assunto foi enfrentado no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 17 de dezembro de 2018, documento que orienta a aplicação do conceito de insumos na geração de créditos de PIS/COFINS, em face ao REsp 1.221.170/PR, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), e à Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, onde encontramos nos itens 158 a 161. “158. Assim, após a Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a legislação tributária federal à legislação societária e às normas contábeis)7, estão incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente: a) preço de compra do bem; b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente; c) seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do adquirente; d) manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido (se for contratada diretamente a pessoa física incide a vedação de creditamento estabelecida pelo inciso I do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003); e) outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados; f) tributos não recuperáveis. 159. Fixadas essas premissas, dois apontamentos acerca do cálculo do montante apurável de créditos com base no custo de aquisição de insumos são muito importantes. 160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que: a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão; Fl. 1481DF CARF MF Original Fl. 10 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos, sequer indiretamente. 161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. O crédito de PIS/COFINS deverá ser calculado pela aplicação das alíquotas previstas no art. 2º, da Lei nº 10.833/2003 ou da Lei nº 10.637/2002, conforme o caso, sobre o valor dos itens descritos nos incisos do caput do artigo 3º, em ambas as Leis acima. Os custos de aquisição são considerados para se estabelecer o valor dos bens e serviços listados no art. 3º, das Leis de regência do regime não cumulativo de PIS/COFINS. Desta forma os valores pagos a título de frete na aquisição de mercadorias para insumo ou revenda devem receber o mesmo tratamento da carga a que o frete se refira, pois integrará o valor do item no seu registro como ativo do adquirente, e a contrario sensu, a aquisição de itens que não geram direito a crédito também não gera direito a se creditar por despesas e gastos relacionados a aquisição destes bens , como fretes, seguros e tributos não recuperáveis. Sendo assim, novamente preciso dar razão parcial à Recorrente, apenas no que diz respeito às despesas de aquisição de bens do ativo imobilizado. Fretes em relação a mercadorias não identificadas Com relação a falta de correlação entre os fretes pagos e as respectivas mercadorias envolvidas, e o reconhecimento de créditos, item 3.7 do TVF, verifica-se que juntou-se aos autos uma planilha com 1.214 páginas, das folhas 179 a 1.392, relacionando os conhecimentos transportes a números de notas fiscais, além de outras informações de interesse para identificar os valores dos fretes aos produtos efetivamente transportados. A contabilidade mantida de forma regular, e acompanhada dos documentos hábeis, conforme a natureza dos registros contábeis, faz prova a favor do contribuinte, e apesar de considerar que apenas uma planilha, relacionando os números de documentos fiscais não seja suficiente para se fazer prova a favor do contribuinte, também considero que em razão da aplicação do Princípio da Verdade Material, e em razão da grande quantidade de documentos que teriam de ser acostados aos autos para suprir a comprovação das informações constantes da referida planilha, julgo por bem que a Autoridade Tributária faça a análise dos dados contidos no processo e realize os cruzamentos necessários para reconhecer os valores de créditos devidos à Recorrente, com todos os elementos de seu custo de aquisição que lhe forem próprios, o que inclui fretes e seguros, conforme a sua natureza. Dou razão à Recorrente neste ponto no sentido de que se apliquem as mesmas considerações já realizadas em relação ao item “frete na aquisição de bens do ativo imobilizado”, acima, e se busque reconhecer o crédito pleiteado na totalidade de seus elementos constitutivos, desde que demonstrados com a devida documentação, afastada a utilização de créditos relativos a fretes na aquisição de itens de consumo não reconhecidos como insumos. Fl. 1482DF CARF MF Original Fl. 11 da Resolução n.º 3402-003.562 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13603.000944/2009-86 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º , 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do recurso em diligência. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 1483DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13984.720010/2010-61
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Jun 06 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3201-003.506
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo, (iii) verificar a procedência das alegações apresentadas em Recurso Voluntário acerca da existência de erros materiais nos cálculos apresentados pela DRJ e (iv) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. Hélcio Lafeta Reis – Presidente. (assinado digitalmente) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Hélcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo, (iii) verificar a procedência das alegações apresentadas em Recurso Voluntário acerca da existência de erros materiais nos cálculos apresentados pela DRJ e (iv) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. Hélcio Lafeta Reis – Presidente. (assinado digitalmente) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Hélcio Lafeta Reis (Presidente).

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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo, (iii) verificar a procedência das alegações apresentadas em Recurso Voluntário acerca da existência de erros materiais nos cálculos apresentados pela DRJ e (iv) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. Hélcio Lafeta Reis – Presidente. (assinado digitalmente) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Hélcio Lafeta Reis (Presidente). RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 39 84 .7 20 01 0/ 20 10 -6 1 Fl. 562DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 485 apresentado em face de decisão de primeira instância administrativa fiscal proferida no âmbito da DRJ/PE de fls. 457, que decidiu pela procedência parcial da Manifestação de Inconformidade de fls 409, apresentada em oposição às glosas constantes no Despacho Decisório de fls. 367. Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório e ementa do Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação dos fatos, matérias e trâmite dos autos: “Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento n° 24566.41497.310708.1.1.08-9280 (fls. 02-10) de crédito da Contribuição para o PIS - Exportação, apurado no regime não-cumulativo, referente ao 2° trimestre de 2008, no valor correspondente a R$ 39.156,28, para o qual o sujeito passivo apresentou as seguintes Declarações de Compensação (DCOMP): 2. A unidade de origem (DRF/Lages SC) emitiu o Despacho Decisório NURAC/DRF/LAG N° 117/2010, reconhecendo parcialmente o direito creditório pleiteado, mediante os seguintes fundamentos, em síntese: 2.1. A empresa pleiteante apurou crédito do regime não-cumulativo sobre receitas de exportação do PIS e Cofins, relativo ao 2° trimestre de 2008. Foi utilizado o método do rateio proporcional, tendo sido glosados alguns dos créditos indicados conforme a seguir exposto. Bens utilizados como insumos 2.2. Alguns itens não foram considerados insumos, à luz da legislação do PIS e da Cofins. 2.3. Foram glosadas as aquisições de equipamentos de proteção individual (EPI). 2.4. Algumas das aquisições de combustíveis e lubrificantes não guardam relação direta com a atividade produtiva do contribuinte (transporte de insumos, produtos e pessoal). Também foram glosados os créditos referente a aquisições de graxa, não considerada lubrificante. Serviços utilizados como insumos 2.5. Foram identificados serviços utilizados como insumo que não permitem o desconto de crédito, no caso, conhecimento de transporte (transporte de bens). Das despesas com Energia Elétrica 2.6. Foram glosados valores pagos a título de multas, juros, parcelamentos, tributos não incorporados ao preço da energia elétrica e outros pagamentos efetuados a terceiros, ainda que cobrados na própria fatura de energia elétrica. Dos encargos de depreciação de Bens do Ativo Imobilizado 2.7. Foram glosados encargos de depreciação de bens considerados como não utilizados diretamente na Fl. 563DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 produção, tais como equipamentos de informática e automação de escritórios, equipamentos de medição e gerenciamento das linhas de produção, maquinas utilizadas exclusivamente na manutenção do parque fabril, equipamentos utilizados no tratamento de resíduos e no transporte de insumos, produtos em elaboração e acabados. Da cessão de créditos do ICMS e das receitas financeiras 2.8. Foram identificadas operações de cessão onerosa de créditos do ICMS a terceiros. Este tipo de operação, por se equiparar a verdadeira alienação de direitos, origina receita tributável do PIS e da Cofins. Assim, foram efetuados ajustes na participação proporcional das receitas decorrentes de operações com o mercado externo, em relação às receitas totais do contribuinte, bem como no valor da contribuição a pagar. 2.9. Foi constatada uma receita de venda de bem1 do Ativo Imobilizado, não informada no DACON. Apesar de não afetarem os valores dos débitos apurados das contribuições, tendo em vista que são excluídas da base de cálculo, tais valores modificam a participação proporcional das receitas decorrentes de operações no mercado externo, em relação ao total das receitas auferidas pelo contribuinte. 2.10. Assim, foram recalculados os percentuais de rateio e efetuado o levantamento do crédito deste período de apuração (2° trimestre de 2008), reconhecendo-se o montante passível de ressarcimento de R$ 25.852,32, homologando as compensações até o limite reconhecido. 3. Após ser regularmente cientificado do resultado em 06/05/2010, o sujeito passivo apresentou manifestação de inconformidade em 19/05/2010 argumentando, em síntese, que: 3.1. Utilizando-se do conceito de insumos contido na Solução de Consulta DISIT02 nº 45/2003, passou a declinar os motivos de sua oposição às glosas e ajustes efetuados. Das peças de reposição 3.2. Sobre as peças de reposição glosadas, assevera que teria direito ao crédito do PIS sobre tais itens. Justifica que as peças de reposição são correias utilizadas na manutenção das máquinas, as quais sofrem grande desgaste no processo de serragem, secagem e confecção das portas. Cita Soluções de Consulta2 para amparar seu direito. Dos combustíveis e lubrificantes 3.3. Entende que não procede a glosa das aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de matéria-prima e de produtos acabados até o porto e o consumo interno no parque fabril, tendo em vista que estes itens são consumidos na produção ou fabricação dos bens. 3.4. Em relação à glosa nas aquisições de graxa, sustenta que o conceito da ANP, colhido pela própria Fiscalização, deixa claro que esta é um lubrificante com consistência semi-sólida utilizada com a mesma finalidade de um lubrificante fluído. Além disso, a legislação usa a expressão "lubrificantes" de forma clara, porém absolutamente genérica, não havendo previsão para "óleo lubrificante" ou "lubrificante líquido" em oposição ao "semisólido". Dos serviços utilizados como insumos 3.5. Relativamente à exclusão de serviços contratados da base de cálculo de créditos do PIS, alega que os indigitados serviços correspondem a fretes utilizados pela recorrente para o transporte das correias e peças de reposição, utilizados pelo recorrente no processo de industrialização. Das despesas com energia elétrica 3.6. Justifica que a glosa com despesas de consumo de energia elétrica é indevida, pois os valores pagos a terceiros e outros tributos foram efetivamente suportados pelo recorrente. Ademais, os apontados valores foram tributados pela contribuição em exame haja vista que constituem receitas da empresa concessionária de fornecimento de energia elétrica. Dos encargos de depreciação de bens 3.7. Disse que a fiscalização glosou encargos de depreciação de bens sob a argumento de que os bens não são utilizados diretamente na produção. Diz que as apontadas glosas referem-se aos seguintes grupos de bens: (i) bens utilizados como benfeitorias: trata-se das redes elétricas utilizadas no pré-corte, na serraria e na sala de pintura (ii) bens utilizados no transporte de insumos e matéria- Fl. 564DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 prima: são os trilhos transferes, esteiras, carro transferidor, pista de roletes, rolos transportadores e carrinho de transporte de materiais. (iii) bens utilizados na manutenção do parque fabril: refere-se esmeril monofásico e transformador trifásico. (iv) bens utilizados no tratamento de resíduos: estão incluídos os exaustores, sistemas de ar e painel eletrônico. 3.8. Tece comentários sobre a essencialidade dos itens acima, aduzindo que inexiste motivo para a glosa. Da tributação da cessão de créditos do ICMS 3.9. Explica que a operação de cessão de créditos do ICMS não se enquadra no conceito de receita, eis que se tratam de mero ingresso, recuperação de uma despesa, não podendo, portanto, compor a base de cálculo do PIS. Mesmo que fosse receita, o que não é, justifica que decorrem de exportação e estaria imune do PIS, por força da EC n° 33/2001. Cita decisão judicial (TRF4) para justificar seu entendimento e aduz que a Medida Provisória n° 451, de 15/12/2008, é interpretativa podendo ser aplicada retroativamente, uma vez que surgiu para esclarecer o entendimento de que os valores decorrentes da transferência de créditos do ICMS a terceiros não podem ser incluídos na base de cálculo do PIS. Do pedido 3.10. Ao final, requer que sua manifestação de inconformidade seja julgada procedente.” A ementa do acórdão de primeira instância foi publicada com o seguinte conteúdo e resultado de julgamento: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 Ementa: PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. A pessoa jurídica poderá descontar créditos do PIS na aquisição de bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. Para efeitos de desconto de crédito do PIS não-cumulativo, entende-se por insumos aqueles bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. GRAXA. Por não se classificar como lubrificante, os gastos com graxa não geram direito a crédito, a ser descontado do PIS e da Cofins apurados no regime nãocumulativo. PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. Por expressa previsão legal, dão direito a crédito os valores gastos com energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não gerando crédito o valor incluído na fatura correspondente à contribuição para o custeio da iluminação pública, os encargos financeiros cobrados na fatura de energia elétrica a título de juros, multa e correção monetária. PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Fl. 565DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. PIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS. No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DE CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITOS DE ICMS A TERCEIROS. RE 606.107/RS. REPERCUSSÃO GERAL. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. POSSIBILIDADE. Por meio da Nota PGFN/CRJ/N° 1.486/2013, o RE 606.107/RS, que tratou da incidência do PIS e da Cofins sobre a cessão de créditos do ICMS, foi incluído na Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer, elaborada pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, por ter sido julgado sob o rito de repercussão geral (543-B do CPC) contra os interesses da Fazenda Nacional. A observância de tese firmada pelos Tribunais Superiores na sistemática do art. 543-B do CPC acarreta a possibilidade de restituição do indébito e de compensação, nos termos da legislação em vigor (Parecer PGFN/CDA/CRJ n° 396, de 11 de março de 2013, aprovado em 05/07/2013, por despacho do Sr. Ministro da Fazenda). Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte” Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou as argumentações, os autos foram devidamente distribuídos e pautados. É o relatório. Voto. Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator. Conforme a legislação, o Direito Tributário, os precedentes, as provas, documentos e petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e Regimento Interno, apresenta-se esta Resolução. Por conter matéria preventa desta 3.ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo Recurso Voluntário deve ser conhecido. Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria do aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumos, dentro desta sistemática. De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre aquela restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, antigamente adotada pela Receita Federal e aquela totalmente flexível, adotada por parte contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas as despesas e aquisições Fl. 566DF CARF MF Original Fl. 6 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Tal discussão retrata, em parte, a presente lide administrativa. No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo deve ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória. No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que limitavam a hipótese de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos aos casos em que os dispêndios eram realizados nas aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente na produção. Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, definir quais produtos e serviços estão sendo pleiteados, identificar a relevância, essencialidade e em qual momento e fase do processo produtivo e das atividades da empresa estão vinculados. Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e pode configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ. O espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena Costa ao mencionar expressamente a atividade econômica do contribuinte, é limitado. Cadastrado sob o n.º779 no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses: “É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas Leis10.637/2002e10.833/2003.” “O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.” Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 / STJ. Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não- cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, tratei das correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada decisão do STJ: “As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos a seguir: Fl. 567DF CARF MF Original Fl. 7 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 "EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.º, II, da Lei n.º 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor entendimento da questão: “(...).Essencialidade -considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo) O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF. Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na Fl. 568DF CARF MF Original Fl. 8 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela jurisprudência do CARF. Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária. O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário. O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que determina o seguinte: “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.º 5.869, de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.º 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF n.º 152, de 2016)” Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do REsp1.221.170/PR.” Portanto, com base nas razões expostas, o julgamento deve ser convertido em diligência para que os insumos sejam devidamente analisados. Outro ponto que merece destaque são as alegações relativas à existência de erros materiais nos cálculos apresentados em conjunto com o acórdão recorrido. Conforme intepretação sistêmica do que foi disposto no artigos 16, §6.º e 29 do Decreto 70.235/72, Art. 2.º, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e 149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal. Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, vota-se para CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, para que se tomem as seguintes providências: (i) a Unidade Preparadora deverá intimar o Recorrente para apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo e indicando, de forma minuciosa, qual a relevância e a essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base à tomada de créditos, tendo-se em conta a decisão do STJ no julgamento do RESP 1.221.170, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 e a Nota SEI/PGFN nº 63/2018, (ii) com base no laudo e nos demais documentos constantes dos autos, e tendo-se em conta o atual entendimento da Administração tributária acerca do conceito de insumos, a autoridade administrativa deverá reanalisar os créditos pleiteados pelo Recorrente, elaborando, ao final, relatório circunstanciado conclusivo, (iii) verificar a procedência das alegações apresentadas em Recurso Voluntário acerca da existência de erros materiais nos cálculos apresentados pela DRJ e (iv) após cumpridas essas etapas, o contribuinte deverá ser cientificado Fl. 569DF CARF MF Original Fl. 9 da Resolução n.º 3201-003.506 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13984.720010/2010-61 dos resultados da diligência para se manifestar no prazo de 30 dias, após o quê deverão os presentes autos retornar a este Conselho para prosseguimento. (assinatura digital) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima. Fl. 570DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16327.721345/2014-61
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 21 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Jun 06 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA. RECURSO ESPECIAL Nº 1.230.957/RS - STJ. PARECER PGFN 485/2016 Não incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de aviso prévio indenizado, haja vista sua natureza indenizatória, não integrando o salário-de-contribuição. PLR. INSTRUMENTOS CONCOMITANTES. POSSIBILIDADE. O § 3º do art. 3º da Lei 10101/00 prevê expressamente que os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho. De uma norma permissiva expressa (§ 3º do art. 3º) resulta o afastamento de uma norma proibitiva que sequer está rigorosamente prevista (art. 2º, caput). PROCESSO ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. ACÓRDÃO COM VÁRIAS FUNDAMENTAÇÕES AUTÔNOMAS ENTRE SI. FALTA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO. Não se deve conhecer de recurso especial quando a discussão devolvida não implicar em qualquer utilidade para o recorrente. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PERIODICIDADE. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS. O descumprimento do § 2º do art. 3º da Lei 10.101/2000, que descreve a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos a título de PLR e não apenas em relação as parcelas excedentes.
Numero da decisão: 9202-010.618
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho e Sonia de Queiroz Accioly, que lhe deram provimento parcial, apenas em relação à PLR. Acordam ainda, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação à matéria "invalidade das parcelas que excederem o critério da periodicidade". Vencidos os conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Mário Pereira de Pinho Filho e Sônia de Queiroz Accioly (Suplente convocada), que conheceram integralmente. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Joao Victor Ribeiro Aldinucci e Ana Cecilia Lustosa da Cruz, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti. O julgamento do Recurso Especial da Fazenda Nacional foi concluído e seu resultado foi proclamado na sessão de 19/12/2022, com a participação dos conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira, que presidiu aquela sessão. Os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Maurício Nogueira Riguetti, Sheila Aires Cartaxo Gomes e Miriam Denise Xavier (Suplente Convocada) não votaram no Recurso da Fazenda Nacional. Quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, votaram no conhecimento os conselheiros: i) Eduardo Newman de Mattera Gomes, Mário Pereira de Pinho Filho e Sonia de Queiroz Accioly, que estavam presentes na sessão de 19/12/2022; ii) João Victor Ribeiro Aldinucci, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Não votaram em relação ao conhecimento os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti e Sheila Aires Cartaxo Gomes. No mérito, votaram os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Miriam Denise Xavier, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti – Redator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Miriam Denise Xavier (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em Exercício); e os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Sonia de Queiroz Accioly, Eduardo Newman de Mattera Gomes e Carlos Henrique de Oliveira, na sessão de 19/12/2022.
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA. RECURSO ESPECIAL Nº 1.230.957/RS - STJ. PARECER PGFN 485/2016 Não incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de aviso prévio indenizado, haja vista sua natureza indenizatória, não integrando o salário-de-contribuição. PLR. INSTRUMENTOS CONCOMITANTES. POSSIBILIDADE. O § 3º do art. 3º da Lei 10101/00 prevê expressamente que os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho. De uma norma permissiva expressa (§ 3º do art. 3º) resulta o afastamento de uma norma proibitiva que sequer está rigorosamente prevista (art. 2º, caput). PROCESSO ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. ACÓRDÃO COM VÁRIAS FUNDAMENTAÇÕES AUTÔNOMAS ENTRE SI. FALTA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO. Não se deve conhecer de recurso especial quando a discussão devolvida não implicar em qualquer utilidade para o recorrente. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PERIODICIDADE. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS. O descumprimento do § 2º do art. 3º da Lei 10.101/2000, que descreve a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos a título de PLR e não apenas em relação as parcelas excedentes. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 13 45 /2 01 4- 61 Fl. 2454DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho e Sonia de Queiroz Accioly, que lhe deram provimento parcial, apenas em relação à PLR. Acordam ainda, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação à matéria "invalidade das parcelas que excederem o critério da periodicidade". Vencidos os conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Mário Pereira de Pinho Filho e Sônia de Queiroz Accioly (Suplente convocada), que conheceram integralmente. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Joao Victor Ribeiro Aldinucci e Ana Cecilia Lustosa da Cruz, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti. O julgamento do Recurso Especial da Fazenda Nacional foi concluído e seu resultado foi proclamado na sessão de 19/12/2022, com a participação dos conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira, que presidiu aquela sessão. Os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Maurício Nogueira Riguetti, Sheila Aires Cartaxo Gomes e Miriam Denise Xavier (Suplente Convocada) não votaram no Recurso da Fazenda Nacional. Quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, votaram no conhecimento os conselheiros: i) Eduardo Newman de Mattera Gomes, Mário Pereira de Pinho Filho e Sonia de Queiroz Accioly, que estavam presentes na sessão de 19/12/2022; ii) João Victor Ribeiro Aldinucci, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Não votaram em relação ao conhecimento os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti e Sheila Aires Cartaxo Gomes. No mérito, votaram os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Miriam Denise Xavier, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti – Redator Fl. 2455DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Miriam Denise Xavier (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em Exercício); e os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Sonia de Queiroz Accioly, Eduardo Newman de Mattera Gomes e Carlos Henrique de Oliveira, na sessão de 19/12/2022. Relatório Trata-se de lançamento por meio do qual exige-se Contribuições Sociais a cargo da empresa, destinadas ao Regime Geral de Previdência Social e creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social, bem como das contribuições destinadas ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE e ao INCRA. O lançamento foi assim resumido pelo Relatório fiscal: 2.1 Este Relatório é parte integrante dos Autos de Infração de Obrigações Principais - AIOP, abaixo relacionados, que correspondem a diferenças de contribuições sociais apuradas pela fiscalização e incidentes sobre "Participações nos Lucros ou Resultados " e "Aviso Prévio Indenizado" pagos aos segurados empregados, relativas: (i) Debcad n° 51.025.639-2 - à parte da empresa e àquela destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho - RAT; e (ii) Debcad n° 51.025.640-6, à parte destinada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE (Salário Educação) e ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA. 2.2 Tais Autos de Infração são integrantes do Processo Administrativo Fiscal- PAF n° 16327.721345/2014-61. 3. Do Período do Lançamento do Crédito 3.1 Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) de Empregados - fevereiro de 2010, março de 2010, abril de 2010, junho de 2010, outubro de 2010, novembro de 2010, dezembro de 2010, janeiro de 2011, fevereiro de 2011, março de 2011, outubro de 2011, dezembro de 2011, fevereiro de 2012, março de 2012, outubro de 2012, novembro de 2012 e dezembro de 2012. 3.2 Aviso Prévio Indenizado - fevereiro de 2010, março de 2010, abril de 2010, maio de 2010, junho de 2010, julho de 2010, agosto de 2010, setembro de outubro de 2010, novembro de 2010, dezembro de 2010, janeiro de 2011, fevereiro de 2011, março de 2011, abril de 2011, maio de 2011, junho de 2011, julho de agosto de 2011, setembro de 2011, outubro de 2011, novembro de 2011, dezembro de 2011, janeiro de 2012, fevereiro de 2012, março de 2012, abril de 2012, maio de 2012, junho de 2012, julho de 2012, agosto de 2012, setembro de 2012, outubro de 2012, novembro de 2012 e dezembro de 2012. 4. Dos Fatos Geradores 4.1 Constituem fatos geradores das contribuições ora lançadas as seguintes remunerações, sobre as quais não foram recolhidas as devidas contribuições sociais: a) pagas aos segurados empregados a propósito de "Participação nos Lucros ou Resultados", em desacordo com a legislação específica, e Fl. 2456DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 b) pagas aos segurados empregados como aviso prévio indenizado. Após o trâmite processual, a 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, deu provimento parcial ao recurso para afastar a exigência relativa ao aviso prévio indenizado e de parte da PLR paga, especificamente em relação aos pagamentos vinculados às Convenções Coletivas e aos PPRS regrados em Acordos Coletivos, desde que o conjunto total de pagamentos realizados a esse título, independentemente do instrumento que os amparem, tenha sido efetuado com periodicidade de até duas vezes ao ano e superior a um semestre, nos termos prescritos no § 2º do art. 3º da Lei nº 10.101/2000. Destacou o Colegiado que não se incluem nos pagamentos de PLR excluídos os montantes associados aos beneficiários discriminados nos Demonstrativos PLR x Ordenado. O acórdão 2402-006.026 recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 FUNDAMENTAÇÃO SUFICIENTE. AUSÊNCIA DE CONCORDÂNCIA. Decisão que aprecia os aspectos essenciais da lide e veicula fundamentação condizente com suas conclusões, ainda que sucinta, não se confunde com julgado lacunoso, muito menos concordante com as alegações das partes quanto aos aspectos que considerou desnecessário abordar especificamente. EFEITO DEVOLUTIVO DO RECURSO. NORMA PROCESSUAL. Interposto recurso contra a decisão de primeira grau, são devolvidas ao conhecimento, apreciação e julgamento pela instância superior todas as questões suscitadas e discutidas no processo relativa à matéria impugnada, por força do efeito devolutivo do recurso. NULIDADE. LANÇAMENTO. Estando devidamente circunstanciado no lançamento fiscal as razões de fato e de direito que o amparam, e não verificado cerceamento de defesa, não há motivos para decretação de sua nulidade. PLR. AJUSTE PRÉVIO. PARTICIPAÇÃO SINDICAL. Os programas de participação nos lucros ou resultados demandam ajuste prévio ao correspondente período de aferição, quando vinculados ao desempenho do empregado ou do setor da pessoa jurídica face a critérios e metas pré estabelecidas. A simples referência em convenção ou acordo coletivo a outros planos, ainda que pretensamente incorporados ao instrumento daqueles resultante, não atesta a existência de negociação coletiva na elaboração desses planos, tampouco supre a exigência legal de efetiva participação da entidade sindical, ou de representante por ela indicado em comissão, na elaboração e fixação de suas regras, e respectivos critérios de avaliação, destinadas aos empregados. PLR. AUSÊNCIA DE PREVISÃO DE CONDUTAS INDIVIDUALIZADAS. Os programas de participação nos lucros ou resultados não se sujeitam necessariamente à condição de ajuste prévio ao período de aferição, nos casos em que não estão vinculados à condutas individualizadas previstas e pré estabelecidas, a serem realizadas por parte dos beneficiários. PERIODICIDADE DOS PAGAMENTOS SUPERIOR À PREVISÃO LEGAL. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Fl. 2457DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Constatado ter sido pago PLR aos empregados em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, em violação ao disposto no § 2º do art. 3º da Lei nº 10.101/00, incide a contribuição previdenciária sobre a totalidade da verba paga a esse título. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. IMPOSSIBILIDADE DE COMPLEMENTAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DA REMUNERAÇÃO. DESPROPORÇÃO. Não havendo sido comprovado estarem determinados pagamentos efetuados a título de PLR associados aos instrumentos negociados, e restando evidenciado corresponderem esses valores a vários múltiplos dos salários base dos funcionários envolvidos, de modo deveras desproporcional, resta caracterizada sua natureza remuneratória. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Posicionando-se o STJ em sede de recurso repetitivo no REsp nº 1.230.957/RS, no sentido da não incidência de contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado, e acolhendo a PGFN e a administração tributária essa orientação, mediante a edição dos competentes atos administrativos, não prospera lançamento em desacordo com tal entendimento. Intimadas do acórdão as partes apresentaram recursos. A Fazenda Nacional interpôs recurso especial contra parte da decisão que excluiu do lançamento as exigências relativas ao aviso prévio indenizado e ao PLR previsto na convenção coletiva e no PPRS, observada a periodicidade. Duas são as divergências admitidas para apreciação deste Colegiado: 1) Impossibilidade de pagamento de PLR com base em dois instrumentos distintos. Acórdão paradigma nº 2401-02.250. 2) Incidência de contribuição previdenciária sobre aviso prévio indenizado. Cita como paradigmas os acórdãos 2302-003.218 e 2401-003.943. Contrarrazões do contribuinte pugnando pelo conhecimento parcial do recurso e no mérito pelo seu não provimento. O Contribuinte interpôs também o seu próprio recurso admitido em relação às seguintes matérias: 1) Da validade dos programas de metas apartados em relação aos acordos coletivos. Paradigmas 2302-003.586 e 2401-003.142. 2) Da periodicidade dos Pagamentos: invalidade apenas das parcelas pagas em desacordo com a regra temporal. Paradigma: 9202-003.192. A Fazenda Nacional pugna pela manutenção da decisão a quo em relação aos temas apontados no recurso da Contribuinte. É o relatório. Fl. 2458DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Voto Vencido Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Conforme exposto, trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte cujo objeto envolve o debate acerca do cumprimento das regras da Lei nº 10.101/00 para fins de caracterização de verba paga como “Participação nos Lucros e Resultados”, verba isenta da contribuição previdenciária nos termos do art. 28, §9º alínea ‘j’ da Lei nº 8.212/91. Há ainda a discussão acerca da incidência de citada contribuição sobre valores pagos a título de aviso prévio indenizado. Do Recurso da Fazenda Nacional: O recurso da Fazenda Nacional preenche os pressupostos regimentais e deve ser conhecido. Em sede de contrarrazões a Contribuinte pugna pelo não conhecimento da divergência relativa à “exigência de pacto prévio para validade da PLR”, entretanto é de se destacar que o exame de admissibilidade conheceu apenas em parte do recurso, deixando de admitir exatamente a matéria suscitada. Assim, desnecessário se torna tecer comentários mais específicos sobre os fundamentos apontados. Quanto ao recurso propriamente dito, como relatado, foi devolvido para debate dois pontos: possibilidade de pagamento de PLR com base em dois instrumentos distintos e incidência de contribuição previdenciária sobre aviso prévio indenizado. Começo o julgamento pela segunda divergência: incidência da contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de aviso prévio indenizado. Como destacado pelo acórdão recorrido, citada verba já foi considerada como de natureza indenizatória pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do Resp 1.230.957/RS, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, e o qual recebeu a seguinte ementa: PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. DISCUSSÃO A RESPEITO DA INCIDÊNCIA OU NÃO SOBRE AS SEGUINTES VERBAS: TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS; SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO PATERNIDADE; AVISO PRÉVIO INDENIZADO; IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. (...) No que se refere ao adicional de férias relativo às férias indenizadas, a não incidência de contribuição previdenciária decorre de expressa previsão legal (art. 28, § 9º, "d", da Lei 8.212/91 - redação dada pela Lei 9.528/97). Em relação ao adicional de férias concernente às férias gozadas, tal importância possui natureza indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a cargo da empresa). A Primeira Seção/STJ, no julgamento do AgRg nos EREsp 957.719/SC (Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 16.11.2010), ratificando entendimento das Turmas de Direito Público deste Tribunal, adotou a seguinte orientação: "Jurisprudência das Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte consolidada no sentido de afastar a contribuição previdenciária do terço de férias Fl. 2459DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 também de empregados celetistas contratados por empresas privadas" . 1.3 Salário maternidade. O salário maternidade tem natureza salarial e a transferência do encargo à Previdência Social (pela Lei 6.136/74) não tem o condão de mudar sua natureza. (...). 2.2 Aviso prévio indenizado. A despeito da atual moldura legislativa (Lei 9.528/97 e Decreto 6.727/2009), as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador, não ensejam a incidência de contribuição previdenciária. A CLT estabelece que, em se tratando de contrato de trabalho por prazo indeterminado, a parte que, sem justo motivo, quiser a sua rescisão, deverá comunicar a outra a sua intenção com a devida antecedência. Não concedido o aviso prévio pelo empregador, nasce para o empregado o direito aos salários correspondentes ao prazo do aviso, garantida sempre a integração desse período no seu tempo de serviço (art. 487, § 1º, da CLT). Desse modo, o pagamento decorrente da falta de aviso prévio, isto é, o aviso prévio indenizado, visa a reparar o dano causado ao trabalhador que não fora alertado sobre a futura rescisão contratual com a antecedência mínima estipulada na Constituição Federal (atualmente regulamentada pela Lei 12.506/2011). Dessarte, não há como se conferir à referida verba o caráter remuneratório pretendido pela Fazenda Nacional, por não retribuir o trabalho, mas sim reparar um dano. Ressalte-se que, "se o aviso prévio é indenizado, no período que lhe corresponderia o empregado não presta trabalho algum, nem fica à disposição do empregador. Assim, por ser ela estranha à hipótese de incidência, é irrelevante a circunstância de não haver previsão legal de isenção em relação a tal verba" (...) Observamos que a decisão tem como base a análise dos elementos que compõem a regra matriz de incidência das Contribuições Previdenciárias, e nos termos do art. 28 da Lei nº 8.212/91 o critério material exige que o valor pago ao empregado ou contribuinte individual tenha como objetivo retribuir um efetivo trabalho prestado, situação que não ocorre em relação a verba ora tratada. E, por isso, independentemente do trânsito em julgado da decisão do Resp 1.230.957/RS, entendo pela não incidência da contribuição previdenciária no caso. Vale destacar que esta Câmara Superior tem entendido pela aplicação da decisão do Superior Tribunal de Justiça, pois o Supremo Tribunal Federal por meio da análise do Recurso Extraordinário nº 892.238/RS se manifestou pela inexistência de viés constitucional na discussão acerca da natureza jurídica da referida verba. O Ministro Luiz Fux ao fundamentar sua decisão destacou: A questão posta à apreciação deste Supremo Tribunal Federal cinge-se à definição da natureza de parcelas pagas ao empregado, para fins de enquadramento ou não na base de cálculo da contribuição previdenciária, nos termos do que determina o artigo 28 da Lei 8.212/1991. Não há, portanto, matéria constitucional a ser analisada. O Tribunal de origem decidiu a controvérsia acerca da incidência de contribuição previdenciária sobre as verbas pagas a título de adicional de férias, aviso prévio indenizado, décimo terceiro proporcional, auxílio-doença e horas extras, tão somente a partir de interpretação e aplicação das normas infraconstitucionais pertinentes (Lei 8.212/1991, Lei 8.213/1991 e Decreto 3.038/1999). (...) Ressalte-se que a questão em discussão difere do tema submetido à repercussão geral, nos autos do RE 565.160, sob a relatoria do Min. Marco Aurélio, em sessão realizada em 10/11/2007 (Tema 20), posto que neste último será definida a interpretação do termo “folha de salários”, mencionado expressamente pelo artigo 195 da Constituição Federal, para fins de incidência da contribuição previdenciária patronal. Fl. 2460DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Igualmente, não se confunde com a questão posta nos autos do RE 593.068, submetido à repercussão geral em 07/05/2009 e em julgamento por este Plenário, sob a relatoria do Min. Roberto Barroso (Tema 163), visto que este último trata da delimitação do conceito de remuneração, para fins de aferição da base de cálculo das contribuições previdenciárias pagas pelo servidor público, com base na solidariedade de custeio, prevista expressamente pela Constituição Federal a partir da Emenda Constitucional 41/2003, ao lado do caráter contributivo do regime previdenciário assegurado aos servidores públicos. Diante do exposto, manifesto-me pela inexistência de repercussão geral da questão suscitada. Pela mesma razão a Procuradoria da Fazenda Nacional editou o Parecer Normativo PGFN nº 485/2016, para prever na alínea ‘p’ expressamente a dispensa de contestar e recorrer nos processos onde se a inclusão do aviso prévio indenizado no conceito de salário de contribuição: p) Aviso prévio indenizado REsp 1.230.957/RS (tema nº 478 de recursos repetitivos) Resumo: Não incidência de contribuição previdenciária, a cargo da empresa, sobre valores pagos a título de aviso prévio indenizado, haja vista sua natureza indenizatória, não integrando o salário-de-contribuição. OBSERVAÇÃO: Apesar da possibilidade de o STJ revisitar o tema diante do julgamento do tema nº 020 de repercussão geral, o fato é que o STF, analisando especificamente o tema em referência (nº 759 de repercussão geral), reputou-lhe infraconstitucional e, assim, sem repercussão geral, razão pela qual, ao menos no atual momento, não se encontram presentes os pressupostos para a incidência da ressalva prevista no inciso V do art. 19 da Lei nº 10.522/02. OBSERVAÇÃO 2:o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do REsp 1.230.957/RS não abrange o reflexo do aviso prévio indenizado no 13º salário (gratificação natalina), por possuir natureza remuneratória (isto é, não tem cunho indenizatório), conforme precedentes da própria Corte Superior a seguir: EDcl no AgRg no REsp 1512946/RS; AgRg no REsp nº 1.359.259/SE; AgRg no REsp nº 1.535.343/CE; e AgRg no REsp nº 1.383.613/PR; REsp 1531412/PE. Referência:Nota PGFN/CRJ nº 485/2016 e Nota PGFN/CRJ/Nº 981/2017. Data da alteração da redação da Observação 1: 05/10/2017 Pelo exposto nego provimento ao recurso quanto a este ponto. A outra divergência está relacionada ao pagamento de verbas por meio de Programas de Participação nos Lucros e Resultados. Antes de entrarmos no mérito necessário fazer um recorte do que restou decidido pela decisão recorrida. A empresa autuada efetuou pagamento de PLR com base em vários instrumentos de negociação classificados pelo Colegiado a quo em dois grupos: 1) Convenção Coletiva e PPRS, com previsão de regra de pagamento atrelada ao cumprimento de meta de lucratividade, e 2) Planos Próprios (Acordos Coletivos, PPE, PPG e SRV) atrelados ao cumprimento de metas individuais. Fl. 2461DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Quanto aos primeiros a decisão recorrida afastou a exigência em relação aos pagamentos de valores razoáveis efetuados aos trabalhadores que receberam as verbas em consonância com a regra da periodicidade, para tanto os planos foram analisados de forma conjunta. Para esses planos entendeu-se que foram cumpridas as regras do pacto prévio (“formalizado dentro do período de aferição”, ponto já transitado em julgado pelo não conhecimento do recurso da Fazenda); regras claras e objetivas com base na lucratividade e critério “ROE” (sem recurso), concomitância de planos (matéria objeto de recurso pela Fazenda). Assim, para esse conjunto de planos foi mantida a tributação sobre a totalidade dos valores pagos aos empregados que receberam mais de duas parcelas (matéria objeto do recurso do contribuinte) e ainda sobre a totalidade dos valores cujos montantes foram considerados ‘exorbitantes’ pela fiscalização (os da planilhas de fls. 1080/1082 – Demonstrativos PLR x Ordenado – transitado em julgado pela negativa de seguimento do recurso do Contribuinte). Em relação aos planos próprios o lançamento foi mantido na sua integralidade entendendo como violada as regras: ausência de pacto prévio (pelas regras estarem atreladas a metas individuais entendeu o recorrido que seria necessária a celebração em data anterior ao período de aferição – já transitado em julgado pela negativa de seguimento do recurso do Contribuinte), ausência de regras claras e objetivas (metas e condições previstas de forma geral nos instrumentos principais, os instrumentos apartados – mencionados nos acordos - não foram discutidos com os empregados e sindicatos, concluindo-se pelo estabelecimento de metas de forma unilateral – matéria objeto de recurso do Contribuinte). Diante da conclusão acerca da não classificação destes pagamentos como PLR – foram considerados como programas autônomos de premiação - os requisitos da concomitância de instrumentos, periodicidade e valor exorbitante, se quer foram considerados nestes planos. Feitos os esclarecimentos, passo à análise do mérito do Recurso da União: concomitância de planos e validade de PLR (como dito debate que impacta exclusivamente o primeiro grupo: Convenção Coletiva e PPRS). E quanto a este ponto mantenho a decisão recorrida por seus próprios fundamentos, assim consta do acórdão: No tocante aos pagamentos terem sido realizados com base em mais de um instrumento negocial, não comungo, entretanto, do entendimento do Fisco no sentido de que tal feito seria incompatível com os termos do caput do art. 2º da Lei 10.101/00, o qual enuncia que "a participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo". Tal disposição, em que pese a compreensível divergência de entendimentos sobre sua exegese, não me parece veicular restrição ao número dos tipos de negociações a serem firmadas com vistas a pactuar o PLR, mas sim destinar-se a estabelecer quais são esses tipos alternativos, sem entrar no juízo de serem necessariamente, reciprocamente excludentes, ou não. Veja-se que é perfeitamente possível que certo plano, negociado em convenção coletiva, preveja o pagamento de PLR no primeiro semestre do ano- calendário, enquanto em outro, plano acertado via acordo coletivo, prescreva-se pagamento anual esse título ao final desse mesmo ano. Tal situação, por si só, não parece ser o bastante para desconsiderar a efetividade de qualquer das duas avenças, respeitadas as demais condições previstas na legislação. Ademais, o § 3º do art. 3º da Lei nº 10.101/00, admite como mera possibilidade a compensação entre planos próprios de PLRs e os decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho, o que parece indicar, sem maiores devaneios argumentativos, que a lei contempla, a princípio, a possibilidade de convivência de dois tipos de instrumentos de negociação de PLR. Fl. 2462DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Em outros termos, a interpretação que merece prevalecer é a de que a expressão "mediante um dos procedimentos a seguir descritos" tem o significado não de "mediante a utilização de somente um dos procedimentos a seguir descritos", mas sim de "mediante a utilização de qualquer um dos procedimentos a seguir descritos". Vejamos a redação dos dispositivos da Lei nº 10.101/2000: Art. 2 o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II - convenção ou acordo coletivo. ... Art. 3 o A participação de que trata o art. 2 o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade. ... § 3 o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados. Primeiro é relevante destacar que as “partes” envolvidas nos instrumentos mencionados nos incisos do art. 2ª são distintas. No caso dos acordos e convenções coletivas, nos termos dos art. 611 da CLT, o pacto é celebrado entre sindicatos representantes da respectiva categoria (patronal ou trabalhadores), ou entre a empresa e o sindicato de trabalhadores: Art. 611 - Convenção Coletiva de Trabalho é o acôrdo de caráter normativo, pelo qual dois ou mais Sindicatos representativos de categorias econômicas e profissionais estipulam condições de trabalho aplicáveis, no âmbito das respectivas representações, às relações individuais de trabalho. § 1º É facultado aos Sindicatos representativos de categorias profissionais celebrar Acordos Coletivos com uma ou mais emprêsas da correspondente categoria econômica, que estipulem condições de trabalho, aplicáveis no âmbito da emprêsa ou das acordantes respectivas relações de trabalho. § 2º As Federações e, na falta desta, as Confederações representativas de categorias econômicas ou profissionais poderão celebrar convenções coletivas de trabalho para reger as relações das categorias a elas vinculadas, inorganizadas em Sindicatos, no âmbito de suas representações. Considerando o caráter normativo das convenções e dos acordos coletivos o legislador definiu que as partes não podem se recusar a participar das negociações. Segundo o texto do art. 616, também da CLT, os sindicatos representativos de categorias econômicas ou profissionais e as empresas, inclusive as que não tenham representação sindical, quando provocados, não podem se recusar à participar da negociação coletiva. Fl. 2463DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 No caso das comissões paritárias as partes envolvidas são, exclusivamente, empresa e empregados. O Sindicado atua neste caso como um tipo de auxiliar, a participação da entidade sindical na comissão paritária, prevista no inciso I do art. 2º da Lei nº 10.101/2000, tem uma finalidade específica de proteção do interesse dos empregados, mas tal fato não o eleva à condição de parte nessa negociação. Neste sentido, observada a legitimidade de cada uma das partes, cabem a essas elegerem o instrumento que será utilizado para o debate dos termos da PLR, destacando que não há qualquer limitação na lei para a coexistência de planos. Tanto não há que a redação do art. 3º, §3º da Lei é expressa ao permitir eventual compensação entre eles, diz-se permitir porque tal possibilidade fica à critério da negociação das partes envolvidas. Vale destacar que a Lei nº 10.101/2000 quando traz uma conduta impositiva por diversas vezes se utiliza do verbo “dever”, como ocorre no art. 2º, §1º. Entender pela exclusão ou prevalência de um outro instrumento de negociação ou mesmo pela obrigatoriedade de compensação entre eles, poderia levar a um conflito de interesse, especialmente considerando que empresas e sindicatos não podem se recursar a participar da negociação coletiva. Ou seja, poderíamos ter um instrumento legítimo celebrado “pessoalmente” pela parte destinatária da proteção Constitucional – o próprio trabalhador por meio da comissão paritária – mitigado em razão de interesses, nem sempre convergentes, de uma entidade de classe que atua como mera representante desses. Cito ainda como reforço argumentativo voto proferido pelo Conselheiro Cleberson Alex Friess, no acórdão 2401-004.795: 19.1 O art. 2º da Lei nº 10.101, de 2000, em seus incisos I e II, autoriza três hipóteses de procedimento para elaboração de Participação nos Lucros ou Resultados: (i) comissão eleita pelo empregador e seus empregados, integrada também por um representante da categoria sindical; (ii) convenção coletiva; e (iii) acordo coletivo. 20. Por sua vez, o § 3º do art. 3º da Lei nº 10.101, de 2000, antes reproduzido pela autoridade lançadora, menciona a possibilidade de compensação de valores na hipótese de um programa de Participação nos Lucros ou Resultados mantido espontaneamente pela empresa. Para melhor clareza, copio novamente o preceptivo legal: Art. 3º (...) § 3º Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados. (...) (GRIFEI) 20.1. É de se convir, com apoio na redação transcrita, que o legislador ordinário ao fazer alusão a planos mantidos espontaneamente pela empresa pretendeu referir-se à participação oriunda da comissão escolhida entre as partes (inciso I) em contraposição às obrigações surgidas das convenções ou acordos coletivos de trabalho firmados pelas partes (inciso II). 20.2 Em outros dizeres, a opção pela comissão paritária eleita pelo empregador e seus empregados, integrada por um representante da categoria sindical, não tem o condão de Fl. 2464DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 inviabilizar a utilização simultânea pelos interessados da via da convenção ou do acordo coletivo. 20.3 Inclusive, nessa situação, o legislador ordinário expressamente admitiu a possibilidade de compensação entre valores pagos em decorrência de planos espontâneos mantidos pela empresa, constituindo, no entanto, tal procedimento uma faculdade do empregador, na medida em que o dispositivo de lei utilizou a expressão "poderão ser compensados". 21. Acontece que é distinta a hipótese trazida nos autos. A despeito da denominação "Planos Próprios", os ajustes não foram objeto de negociação mediante comissão paritária escolhida pela empresa e seus empregados. A natureza jurídica dos instrumentos é de acordo coletivo de trabalho para participação nos resultados, dado que negociados diretamente entre o sindicato dos empregados e as instituições financeiras (fls. 370/434). 22. Mesmo assim, não vislumbro obstáculo à coexistência de convenção coletiva e acordo coletivo para disciplinar o pagamento de Participação nos Lucros ou Resultados, em face do prescrito na Lei nº 10.101, de 2000. 23. É verdade que o inciso II do art. 2º da Lei nº 10.101, de 2000, adotou a expressão "convenção ou acordo coletivo". Nada obstante, o viés interpretativo da norma jurídica não pode ignorar a realidade brasileira das negociações, nem acarretar o desprezo ingênuo das finalidades da Lei nº 10.101, de 2000, as quais destinam-se, entre outras finalidades, à proteção dos interesses dos trabalhadores. 24. As convenções coletivas, usualmente celebradas entre sindicato de empregados e sindicato de empregadores, não consideram necessariamente as peculiaridades de cada empresa da categoria econômica representada. Ao revés, os acordos coletivos, com participação direta da empresa, têm o propósito de estabelecer metas ou resultados de interesse específico das partes, inclusive mais benéficos aos empregados, contribuindo para incentivar a concepção de integração entre capital e trabalho. 25. A compensação de valores entre planos, na linha do prescrito no § 3º do art. 3º da Lei nº 10.101, de 2000, pressupõe, em primeiro lugar, a coexistência válida de dois ou mais acordos, produzindo efeitos que lhe são próprios. 25.1 Em qualquer caso, a compensação tão somente pode representar uma faculdade, afastado o caráter de obrigatoriedade na negociação. Não é recomendável que o intérprete, extrapolando a lei, conduza sua exegese no sentido contrário à obtenção de benefícios pelos empregados. 26. Logo, a interpretação sistemática da Lei nº 10.101, de 2000, possibilita a convivência, dentro da mesma empresa, para os mesmos empregados e mesmo período de aferição, de distintos programas de Participação nos Lucros ou Resultados, desde que atendidos os demais requisitos da legislação de regência. Pelo exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Do recurso do contribuinte: Quanto ao recurso do contribuinte duas foram as divergência admitidas: 1) validade dos programas com metas previstas em instrumentos apartados (implicações para o segundo conjunto de planos – planos próprios) e 2) invalidade apenas das parcelas que excederem o critério da periodicidade (neste caso debate afeto ao pagamento por meio das Convenções e PPRS). Fl. 2465DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Antes de entrarmos no mérito passamos ao conhecimento. Em relação à primeira divergência há causa superveniente que afasta o interesse recursal do contribuinte, conduzindo ao não conhecimento do recurso quanto a este ponto. Como dito o debate acerca da possibilidade das metas estarem previstas em documentos apartados do instrumento de negociação somente tem impacto para os valores pagos com base em planos próprios. Entretanto, em que pese a divergência suscitada o fato de o recurso do Contribuinte não ter sido conhecido quanto ao debate do “pacto prévio” torna definitivo o entendimento do Colegiado recorrido no que tange a invalidade desses planos face a constatação da não formalização em data anterior ao início do período de aferição, sendo esse motivo suficiente e autônomo para a manutenção da decisão recorrida. Neste cenário, ainda que no mérito fosse dado provimento ao presente recurso para declarar a possibilidade das metas estarem previstas em documento apartado o resultado do julgamento não seria modificado. Diante disto, não há interesse recursal que justifique a admissibilidade do presente Recurso de Divergência quanto a este ponto. Os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo José Carneiro da Cunha (in Curso de Direito Processual Civil, V. 3 - 3ª ed.), esclarecem que para que o recurso seja admissível, é preciso que haja utilidade - o recorrente deve esperar, em tese, do julgamento do recurso, situação mais vantajosa, do ponto de vista prático, do que aquela em que o haja posto a decisão impugnada - e necessidade - que lhe seja preciso usar as vias recursais para alcançar este objetivo. Pelo exposto deixo de conhecer do recurso do Contribuinte quanto a primeira divergência: “Da validade dos programas de metas apartados em relação aos acordos coletivos”. Quanto a segunda divergência – periodicidade do pagamento - o recurso deve ser conhecido. A Lei nº 10.101/00 ao disciplinar a participação dos trabalhadores nos lucros, ou resultados da empresa, trouxe a vedação, em seu art. 3°, § 2º, ao pagamento destes valores em periodicidade inferior a 6 (seis) meses, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil: Art. 3º A participação de que trata o art. 2º não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade. ... § 2º É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil. Fl. 2466DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Meu entendimento é que essa redação antiga do §2º do art. 3º exigia uma interpretação conjunta, ou seja, a Lei nº 10.101/00 vedava o pagamento de PLR mais duas vezes no ano e com periodicidade inferior a um semestre civil, essas condições eram cumulativas. O Superior Tribunal de Justiça, valendo citar acórdão da lavra do Ministro Humberto Martins relativo ao AgRg no REsp 1381374 / RJ, sempre defendeu a necessidade de se observar a semestralidade, vejamos: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 3º, § 2º, DA LEI 10.101/2000. IMPOSSIBILIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU RESULTADOS EM PERIODICIDADE INFERIOR A 6 (SEIS) MESES. PRECEDENTES. 1. Não ocorre violação do art. 535 do CPC quando a prestação jurisdicional é dada na medida da pretensão deduzida, com enfrentamento e resolução das questões abordadas no recurso. 2. Nas razões de recurso especial adesivo, a insurgência se firmou contra a parte do acórdão regional que manteve a incidência da contribuição previdenciária nos meses de fevereiro de 1999 e julho de 2000, sem observância da faculdade legal inserida no artigo 3º, § 2º, da Lei n. 10.101/2000 que permite o pagamento de participação nos lucros a cada semestre civil ou duas vezes ao ano. 3. A Segunda Turma firmou orientação no sentido de que as empresas não se submetem à contribuição previdenciária, desde que a referida distribuição seja realizada na forma da lei, ficando consignado que o "art. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995) fixou o critério básico, no que interessa à demanda, qual seja a impossibilidade de distribuição de lucros ou resultados em periodicidade inferior a 6 (seis) meses." (REsp 496949/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 25.8.2009, DJe 31.8.2009). 4. A Corte regional decidiu em conformidade com precedente do Superior Tribunal de Justiça, pois somente escapam da tributação os pagamentos que guardam entre si pelo menos seis meses de distância, interregno que não ocorreu no presente caso, em que os pagamentos foram realizados em setembro de 1998, julho de 1999 e fevereiro de 2000. Observamos ainda pela norma construída a partir da citada redação art. 3º, §2º da Lei nº 10.101/00, que a intenção do legislador era não permitir o pagamento de parcelas de PLR em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil sob pena de caracterizar remuneração. Entretanto, não depreendo do dispositivo a determinação de que o descumprimento da condição teria o condão de invalidar todo o programa criado pela empresa, a opção do legislador no meu entender se restringiu a considerar como remuneração as parcelas pagas em desacordo com as regras. Com base na interpretação acima, além das exclusões já operadas pelo acórdão recorrido (contra as quais a Fazenda Nacional não apresentou recurso) e dentro dos limites em que o recurso foi conhecido pelo despacho de admissibilidade, dou provimento ao pleito do Contribuinte para – em relação às Convenções Coletivas e PPRS - reconhecer a incidência da Contribuição Previdenciária exclusivamente sobre as parcelas que violaram a periodicidade fixada pela Lei. Fl. 2467DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Assim, conheço em parte do recurso do Contribuinte para, na parte conhecida, dar-lhe provimento. Conclusão: Diante de todo o exposto, conheço do recurso da Fazenda Nacional para no mérito negar-lhe provimento, e ainda conheço em parte do recurso do contribuinte para na parte conhecida dar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri Voto Vencedor Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado. Em que pesem as, como de praxe, muito bem fundamentadas razões de decidir da relatora, ouso divergir em relação a elas e à respectiva conclusão, no que concerne ao recurso interposto pelo sujeito passivo. Cumpre destacar, de início, que este conselheiro não participou do julgamento do recurso especial da Fazenda Nacional, que se iniciou e foi concluído na reunião de dezembro de 2022. Passando então à análise do ponto divergente, notadamente da temática da periodicidade dos pagamentos das PLR, é de se frisar que não se trata de assunto novo neste colegiado. De fato, a relatora advoga a tese de que, quando do descumprimento da periodicidade no pagamento das participações, apenas aquela(s) que excedeu(ram) o limite de semestral e/ou anual, conforme o caso, é que deve(riam) ser adicionada(s) à base imponível do tributo. Não vejo dessa forma. O descumprimento da determinação legal implica a tributação de todos os pagamentos efetuados a esse titulo. Não é razoável entender que a PLR é válida até o limite posto pela lei, pois se assim o fosse, estaria privilegiando aquelas empresas que, deliberadamente, efetuam vários pagamentos sob o suposto manto da regra de não incidência para, ao final, lhe ver garantida a não incidência, pelo menos, em relação a dois desses pagamentos no ano, por exemplo. Ou é, ou não é PLR ! Ainda nessa linha, colaciono, no que importa ao caso, o voto condutor do acórdão 9202-009.918, proferido na sessão plenária de 22/9/21, que passa integrar as razões de decidir deste relator. Confira-se: De modo a facilitar a análise do caso concreto, convém, de início, recorrer à alínea “a” do inciso I e ao inciso II do art. 195 da CF/1988, dispositivo constitucional que estabelece as bases sobre as quais podem incidir as contribuições previdenciárias: Fl. 2468DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998) I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...] II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...] Como forma de resguardar a previdência pública, o legislador constituinte estabeleceu que a incidência da contribuição alcança a folha de salários, além de todo e qualquer outro rendimento do trabalho, independentemente do nomen jures que lhe venha a ser atribuído. À luz do que estabelece o texto constitucional, o inciso I do caput do art. 22 da Lei nº 8.212/1991 constituiu a base de cálculo das contribuições de empregadores para o Regime Geral de Previdência Social como sendo “o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma”. No mesmo sentido é o art. 28 da mesma lei ao instituir base de incidência das contribuições de empregados (salário-de-contribuição). Não restam dúvidas de que a PLR paga aos empregados tem por objetivo retribuir o trabalho. Via de regra, essa verba tem por desígnio premiar o esforço adicional empreendido pelos obreiros no intuito de incrementar os resultados da empresa. Desnecessários, pois, grandes esforços interpretativos para se concluir que a participação nos lucros ou resultados encontra-se inserida no conceito de remuneração/salário-de-contribuição. Aliás, entendimento em sentido diverso não encontra baliza na doutrina especializada, tampouco na jurisprudência consolidada. Aqui não se olvida que a própria Constituição da República elencou entre os direitos sociais do trabalhadores a participação nos lucros ou resultados das empresas. Porém, a desvinculação de referida parcela da remuneração está subordinada à observância dos requisitos estabelecidos em lei, conforme preceitua o inciso XI de seu art. 7º: Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: [...] XI participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei. (Grifou-se) Em estrita consonância com o texto constitucional a alínea “j” do § 9º do art. 28 da Lei n° 8.212/1991 estabelece que a exclusão da parcela paga a título de PLR da composição do salário-de-contribuição (base cálculo da contribuição previdenciária) está Fl. 2469DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 condicionada à submissão dessa verba à lei reguladora do dispositivo constitucional. In verbis: Art. 28. [...] § 9º Não integram o salário-de-contribuição: [...] j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica. [...] (Grifou-se) A regulamentação reclamada pelo inciso XI de seu art. 7º da CF/1988 somente ocorreu com a edição da Medida Provisória n° 794, de 29 de dezembro de 1994, reeditada sucessivas vezes e convertida na Lei n° 10.101/2000. Antes disso, tendo em vista a eficácia limitada da disposição constitucional, era perfeitamente cabível a tributação das parcelas pagas sob a denominação de PLR pelas contribuições previdenciárias. Ademais, foi exatamente nesse sentido que o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento a respeito do tema, conforme se depreende dos julgados a seguir: RE393764 AgR /RS-RIO GRANDE DO SUL AG.REG.NO RECURSO EXTRA ORDINÁRIO Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 25/11/2008 Órgão Julgador: Segunda Turma Ementa DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 7o, XI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL MP 794/94. 1. A regulamentação do art. 7o, inciso XI, da Constituição Federal somente ocorreu com a edição da Medida Provisória 794/94. 2. Possibilidade de cobrança dá contribuição previdenciária em período anterior à edição da Medida Provisória 794/94. Decisão A Turma, por votação unânime, negou provimento ao recurso de agravo, nos termos do voto da Relatora. Ausente, licenciado, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. 2º Turma, 25.11.2008. RE 398284 / RJ - RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. MENEZES DIREITO Julgamento: 23/09/2008 Órgão Julgador: Primeira Turma Ementa. Participação nos lucros. Art. 7º, XI, da Constituição Federal. Necessidade de lei para o exercício desse direito. 1. O exercício do direito assegurado pelo art. 7°, XI, da Constituição Federal começa com a edição da lei prevista no dispositivo para regulamentá-lo, diante da imperativa necessidade de integração. 2. Com isso, possível a cobrança das contribuições previdenciárias até a data em que entrou em vigor a regulamentação do dispositivo. Fl. 2470DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 3. Recurso extraordinário conhecido e provido. O juízo esposado na decisão da Suprema Corte corrobora o entendimento de que os valores pagos a título de PLR têm natureza retributiva e sua desvinculação do salário- de-contribuição, repise-se, está subordinada ao estrito cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei especifica. Significa dizer que, ao revés do que imagina o Sujeito Passivo, uma vez descumprido quaisquer das condições necessárias à instituição do benefício, esse restará desnaturado e, em consequência disso, referida verba integrará a base de incidência de contribuições sociais. Ressalte-se que a Lei nº 10.101/2000, ao versar sobre o pagamento da PLR, estabeleceu em seu artigo 3º que o benefício não substitui ou complementa a remuneração devida ao empregado. De outro eito, de acordo com o Relatório Fiscal, da análise das folhas de pagamento e dos instrumentos de negociação para ao pagamento de PLR, verificou-se que, para determinados empregados, foi efetuado pagamento de PLR em periodicidade superior ao estabelecido na legislação, razão pela qual foi efetuado o lançamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a totalidade dos valores pagos. [..] A Lei n° 10.101/2000, à época dos fatos geradores, estabelecia em seu art. 3°, § 2°, a periodicidade dos pagamentos a título de PLR nos seguintes termos: “É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil”. Verificando-se a existência de pagamentos de PLR em periodicidade superior ao estabelecido, presume-se o descumprimento da legislação, cabendo ao Sujeito Passivo demonstrar que os valores pagos fora da periodicidade legal se deram em razão das alegadas rescisões de contratos de trabalho. Embora o Sujeito Passivo tenha discorrido longamente a respeito da obrigatoriedade de se pagar a PLR ao empregado que teve o contrato rescindido no momento da rescisão, não houve divergência no colegiado quanto à possibilidade de se considerar a inexistência de descumprimento da periodicidade nesses casos. [...] Conforme bem tratou o redator do voto vencedor da decisão recorrida, ainda que haja pagamentos de PLR com base em mais de um instrumento de negociação, é obrigatório o respeito ao critério da periodicidade previsto no § 2º do art. 3º da Lei nº 10.101/200, ou seja, caberia à empresa adequar os pagamentos relacionados aos diversos instrumentos à periodicidade legal. De outra parte, caracteriza-se a habitualidade no pagamento de PLR, eis que há o conhecimento prévio de que tais valores serão concedidos, quer seja quanto às parcelas pagas na periodicidade prevista na legislação, quer seja quanto às parcelas extras. Afinal, todas estão definidas em instrumentos de negociação coletiva. Logo, existindo a expectativa do empregado no recebimento do benefício, afasta-se o caráter de eventualidade, constituindo tais valores em base de cálculo de contribuição previdenciária, quando não respeitadas as condições estabelecidas em lei para o pagamento. De igual sorte, revela-se acertado o entendimento consubstanciado na decisão recorrida segundo o qual o pagamento de verbas a título de PLR, quando descumprido o requisito Fl. 2471DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 de periodicidade, desvirtua a natureza de todos os valores pagos, que passam a ter natureza salarial. Assim, considerando-se que a auditoria fiscal apurou que a empresa pagou valores sob a denominação de PLR em desacordo com a Lei nº 10.101/2000, isto é, mais de duas vezes no ano civil e em periodicidade inferior a um semestre, restou descumprida a regra de exclusão tratada no artigo 28, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/91. Se o pagamento de PLR não se enquadra na hipótese de não incidência tributária previstas na alínea ‘j’ do parágrafo 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/91, entende-se que integra o salário de contribuição. Assim, não se pode acolher a tese de que apenas as parcelas excedentes devem ser tributadas, eis que a não incidência das contribuições previdenciárias depende da subsunção do fato à hipótese de não incidência de forma integral, o que não ocorreu no presente caso. Em verdade, as regras estabelecidas na Lei nº 10.101/2000 devem ser observada em sua plenitude para que a totalidade da PLR não seja objeto de tributação. O descumprimento de qualquer dos requisitos para a exclusão da base de incidência, leva à tributação da integralidade dos valores pagos sob a forma de participação nos lucros ou resultados. Corroborando o entendimento ora defendido, transcreve-se trechos do Acórdão nº 9202- 005.514, de relatoria da Ilustre Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, que tratou a questão com propriedade: Todavia, entendo que a interpretação adotada, embora não interfira diretamente no lançamento, já que a competência excluída também o fora pela decadência, não se mostra a mais acertada, tendo em vista que em momento algum a lei 10.101/2000, determina que o descumprimento enseja a exclusão parcial dos fatos geradores. Destaca-se, ainda, outro ponto que atribui fragilidade a essa tese: como seria possível, objetivamente, escolher qual a parcela que seria excluída? A ausência de qualquer previsão legal a respeito, associada a subjetividade atribuída pelo relator fragiliza, ainda mais, a referida tese. Ademais, a lei 10.101/2000 descreve uma expressa vedação, cujo descumprimento implica desnaturar todo o PLR atribuído, razão pela qual deve ser tributada a totalidade das rubricas. Cito julgados do TST e TRF que corroboram referida argumentação de que, em havendo descumprimento da periodocidade estabelecida na lei 10.101/2000, todo o PLR encontra-se desnaturado: TRF1 APELAÇÃO CIVEL AC 31295 MG 2002.38.00.0312951 (TRF1) Data de publicação: 29/11/2005 PROCESSUAL CIVIL, CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE NULIDADE DA SENTENÇA. REJEIÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA. ART. 7º , XI , DA CF/1988 . AUTO-APLICABILIDADE. PAGAMENTOS EM PERÍODOS INFERIORES A UM SEMESTRE. DESCARACTERIZAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO EM LUCROS. LEI Nº 10.101 , de 2000, ART. 3º , § 2º. VERBA HONORÁRIA. CONDENAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA. APLICAÇÃO DO ART. 20 , § 4º , DO CPC . [...] 3. Todavia, após a vigência da Medida Provisória nº 794 , de 29.12.1994, convertida na Lei nº 10.101 , de 2000, a distribuição de valores em periodicidade inferior a um semestre civil descaracteriza a participação em lucros, em face da vedação contida no art. 3º , § 2º , dos referidos atos legislativos. Fl. 2472DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9202-010.618 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.721345/2014-61 [...] TST RECURSO DE REVISTA RR 15477420125010431 (TST) Data de publicação: 24/04/2015 Ementa: RECURSO DE REVISTA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PAGAMENTO MENSAL. PREVISÃO EM NORMA COLETIVA. INTEGRAÇÃO EM OUTRAS PARCELAS. O art. 3.º , § 2.º , da Lei n.º 10.101 /2000, com a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 12.832 /2013, veda o pagamento da Participação nos Lucros e Resultados (PLR), em mais de duas vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre civil. Infere-se da regulamentação promovida pela Lei n.º 10.101 /2000, ao art. 7.º , XI , da Constituição Federal , que se buscou evitar que a PLR passasse a ser paga como complemento ao salário mensal e acabasse substituindo parte da remuneração, conforme expressamente proibido no caput do referido art. 3.º Tem-se, assim, que referida regra objetivou, também, dificultar a transformação de salário em PLR com o fito de diminuir artificialmente os encargos decorrentes da relação de emprego. Ademais, a eventualidade do pagamento da PLR, conforme expressamente previsto na lei, permite diferenciá-la de parcelas salariais, afastando a possibilidade de sua incorporação, uma vez que a natureza salarial de uma parcela pressupõe periodicidade, uniformidade e habitualidade no seu pagamento. Desse modo, considerando que a lei repele o pagamento mensal da referida parcela, ainda que o nosso ordenamento jurídico disponha que o pactuado em acordo faz lei entre as partes, por injunção do art. 7.º , XXVI , da Constituição Federal , não há como reconhecer acordos e convenções coletivas que contrariem a legislação em vigor. No caso dos autos, as partes acordantes desviaram-se dos objetivos e da finalidade da lei, ao autorizar o pagamento mensal da participação nos resultados, devendo ser reputado inválido o ajuste coletivo, que não pode subsistir aos termos da legislação em vigor, razão pela qual deve ser mantido o reconhecimento da natureza salarial da parcela mensalmente paga e sua integração na base de cálculos de outras verbas salariais, conforme decidido no Regional de origem. Recurso de Revista... Ou seja, embora não tenha influência direta no lançamento, já que mantido sob outros fundamentos de descumprimento de PLR (lei 10.101/2000), entendo que a PGFN possui interesse recursal em ver afastada a tese acatada em sua maioria pelo colegiado a quo de que em descumprido o §2º do art. 3º da lei 10.101/2000, sob o fundamento de que apenas haveria incidência de contribuições previdenciárias sobre a parcela excedente. (Grifos do original) Desse modo, tendo em conta que os valores pagos a título de PLR não obedeceram os requisitos previstos em lei, necessários à não incidência das contribuições sociais objeto do lançamento, não há como acolher as razões recursais. Com efeito, NEGO provimento ao recurso do sujeito passivo. (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti Fl. 2473DF CARF MF Original

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9920340 #
Numero do processo: 10980.001733/2007-11
Turma: Segunda Turma Especial da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 02 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Imposto sobre Produtos Industrializados ­ IPI Período de apuração: 01/09/2006 a 31/12/2006 Ementa: DIREITO AO CRÉDITO. INSUMOS NÃO ONERADOS PELO IPI. O ressarcimento por aquisição de produtos tributados à alíquota zero já está sumulado pelo CARF. Súmula nº 18: A aquisição de matérias­primas, produtos intermediários e material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. RESSARCIMENTO. INCIDÊNCIA DA TAXA SELIC. A Atualização Monetária é apenas acessório do principal, se, in casu, não cabe o Ressarcimento, não há que se falar em atualização pela aplicação da Taxa Selic.
Numero da decisão: 3802-000.331
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso
Nome do relator: MARA CRISTINA SIFUENTES
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Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  FRANCISCO  JOSÉ  BARROSO RIOS, ADÉLCIO SALVALÁGIO, e TATIANA MIDORI MIGIYAMA    Relatório  Trata­se de recurso voluntário interposto contra decisão da 2ª Turma da DRJ  Ribeirão  Preto(fls.  127  e  sgs.),  a  qual,  por  unanimidade  de  votos,  indeferiu  a  solicitação  da  recorrente, nos  termos do Acórdão nº 14­28.131, proferido em 24 de março de 2010, abaixo  transcrito:  ACORDAM  os  membros  da  2ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade de votos, indeferir a solicitação.  Por bem descrever os  fatos,  adoto o  relatório objeto da decisão  recorrida, a  seguir transcrito na sua integralidade:  A  interessada  protocolizou,  em  12/02/2007,  pedido  de  ressarcimento (fl.01) de créditos de IPI no valor total de R$ 5.993,17, referente  às  aquisições  de  insumos  não­tributados  (NT)  e  respectiva  atualização  monetária  pela  SELIC,  relativamente  ao  período  de  setembro  a  dezembro  de  2006. Em 30/04/2007, transmitiu o Pedido de Ressarcimento Eletrônico (PER)  de fls. 94/95.  A  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  em  Curitiba,  através  do  despacho  decisório  de  fls.  98/106,  não  reconheceu  o  direito  creditório pleiteado, ao argumento de que, conforme legislação de regência, as  aquisições  de  insumos  não­tributados  (NT)  não  ensejam,  aos  adquirentes,  direito  a  escrituração  ou  a  fruição  de  créditos  do  IPI,  assim  como,  não  tem  direito a sua atualização monetária por falta de previsão legal.  Inconformada  com  a  decisão  administrativa,  a  requerente  apresentou,  tempestivamente,  a  manifestação  de  inconformidade  de  fls.  110/125, alegando, em síntese, que:  a)  a  regra  constitucional  da  não­cumulatividade  alcança  todos os bens incluídos ou consumidos diretamente na cadeia produtiva, ainda  que  tenha  sido  objeto  de  desoneração  pelo  Poder  Tributante.  A  não­ cumulatividade diz respeito aos créditos básicos, de maneira que apenas sobre  o valor agregado na última etapa (e não sobre os que já teriam anteriormente  sido objeto de incidência tributária) recaia nova exigência do IPI;   b)  não  obstante  a  hipótese  dos  autos  não  versar  sobre  repetição do indébito, mas sim de aproveitamento de créditos de IPI, entende­se  que,  neste  aspecto,  é  inviável  não  se  permitir  a  aplicação  de  correção  monetária sob pena de haver manifesto prejuízo sem causa.  A empresa apresentou Recurso Voluntário, fls. 136 a 150, onde, em síntese,  traz as seguintes alegações e pedidos:  1 ­ Pretende a Recorrente que lhe seja reconhecido o direito ao creditamento  ou aproveitamento das importâncias relativas ao IPI referente aos insumos desonerados pela  Fl. 158DF CARF MF Original Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 10980.00173/2007­11  Acórdão n.º 3802­000331  S3­TE02  Fl. 153          3 aplicação da alíquota zero, utilizados na fabricação de seu produto final tributado, quando do  cálculo do tributo devido na saída da produção, com a correção monetária dos valores.  2 – Solicita a correção monetária pela Taxa Selic, alegando ser ela aplicável  a partir de 01/01/1996.    É o relatório.  Voto             Conselheira Mara Cristina Sifuentes  Das preliminares  Admissibilidade do recurso  O  recurso  merece  ser  conhecido  por  preencher  os  requisitos  formais  e  materiais exigidos para sua aceitação.   Do mérito  Insumos com alíquota zero.  Quanto  ao  direito  de  crédito  do  IPI  relativo  aos  insumos  adquiridos  e  desonerados  pela  aplicação  da  alíquota  zero,  utilizados  na  fabricação  de  seu  produto  final  tributado, este assunto já se encontra pacificado no âmbito do Conselho, e é objeto de Súmula:  Súmula  CARF  n°  18:  A  aquisição  de matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI.  Segundo o Regimento Interno do CARF, Portaria MF nº 256, de 22 de junho  de 2009, temos:  Art. 72 As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas  em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.  Aplico a Súmula CARF nº 18 e Nego Provimento ao pedido.  Atualização pela Taxa SELIC  A recorrente  solicita  a atualização pela Taxa SELIC  sobre o  crédito do  IPI  incidente  nas  aquisições  de  insumos  adquiridos  com  alíquota  zero  e  empregados  na  industrialização de seus produtos.   O questionamento ficou prejudicado pela aplicação da Súmula CARF nº 18 e  conseqüentemente não existir crédito de IPI a que o contribuinte faça jus.  Como a atualização monetária é apenas acessório do principal,  se,    in casu,  não cabe o Ressarcimento, não há que se falar em atualização pela Taxa Selic.  Fl. 159DF CARF MF Original Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento.     4 Por  conseguinte,  em  face  de  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  de  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  voluntário,  aplicando  a  Súmula  nº  18  quanto  aos  insumos  adquiridos com alíquota zero e NEGAR PROVIMENTO quanto a atualização pela Taxa Selic.  Mara Cristina Sifuentes ­ Relatora                                Fl. 160DF CARF MF Original Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Documento de 4 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP05.0623.09536.0RCG. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. A página de autenticação não faz parte dos documentos do processo, possuindo assim uma numeração independente. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado ao processo em 15/02/2011 17:13:00 por MARA CRISTINA SIFUENTES. Documento assinado digitalmente em 17/02/2011 10:56:08 por REGIS XAVIER HOLANDA e Documento assinado digitalmente em 15/02/2011 17:14:36 por MARA CRISTINA SIFUENTES. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 05/06/2023. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP05.0623.09536.0RCG Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: F324F178933B0084583A943DCA46F1C0C81DAA3B Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 10980.001733/2007-11. 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Numero do processo: 13558.000084/2007-10
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jun 05 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2006 RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. IMPOSTO RETIDO NA FONTE. COMPENSAÇÃO EM DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Somente podem ser compensados o Imposto de Renda Retido na Fonte, quando for devidamente comprovada, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, a sua retenção.
Numero da decisão: 2001-005.953
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Rocha Paura - Relator Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório Albuquerque de Brito (Presidente), Thiago Buschinelli Sorrentino e Marcelo Rocha Paura.
Nome do relator: MARCELO ROCHA PAURA
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REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. IMPOSTO RETIDO NA FONTE. COMPENSAÇÃO EM DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. Somente podem ser compensados o Imposto de Renda Retido na Fonte, quando for devidamente comprovada, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, a sua retenção. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Rocha Paura - Relator Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório Albuquerque de Brito (Presidente), Thiago Buschinelli Sorrentino e Marcelo Rocha Paura. Relatório Do Lançamento AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 55 8. 00 00 84 /2 00 7- 10 Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-005.953 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13558.000084/2007-10 Trata o presente de Auto de Infração (e-fls. 67/74), lavrado em 27/11/2006, em desfavor da recorrente acima citada, no qual a autoridade fiscal, durante procedimento de revisão de sua Declaração de Ajuste Anual – DAA, relativa ao exercício de 2001, formalizou o lançamento suplementar de ofício contendo a infração de compensação indevida de IRRF, no valor de R$ 10.864,86. Da Impugnação A interessado apresentou impugnação (e-fls. 2/4), alegando, em síntese, os seguintes argumentos, extraídos do relatório do julgamento anterior: A ,interessada impugna auto de infração do imposto de renda do ano-calendário 2000, lavrado para glosar imposto de renda na fonte de R$ 10.864,86, que teria sido retido pelo Baneb em ação trabalhista. A impugnante argumenta, em síntese, que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto retido é da fonte pagadora; que recebera apenas a importância de R$ 30.846,10, como está no extrato da sua conta bancária, e não R$ 37.438,60, como no auto de infração. Do Julgamento em Primeira Instância No Acórdão nº 15-25.015 (e-fls. 100/101), os membros da 3ª Turma de Julgamento, da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador (BA), por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação e, do voto do relator a quo, podemos destacar o seguinte: ... Para comprovar o imposto retido na fonte, a interessada apresenta a planilha de fls. 17, onde está indicado o valor que havia declarado. Observa-se, porém, que estes cálculos serviram apenas para o levantamento de verbas incontroversas. Não comprovam a retenção efetiva do tributo. E a prova disto é que nos cálculos do saldo remanescente, em 2001 (fls. 73), fora descontada apenas a parcela efetivamente paga à reclamante em 2000, ou seja R$ 37.438,60, e não os rendimentos pagos mais o imposto retido, como seria de se esperar se de fato houvesse a retenção sobre os rendimentos que lhe eram devidos. Demonstra-se assim que a reclamante não arcara com o ônus do imposto, recebendo na ação trabalhista, sem este desconto, a totalidade dos rendimentos reclamados. É o que também confirma o método adotado para cálculo da retenção do imposto quando da liberação do saldo remanescente em 2003 (fls. 77). Observa-se aí que a retenção na fonte fora efetuada sobre a base mensal, resultando em imposto retido de apenas R$ 552,58. Do Recurso Voluntário Inconformada com o resultado do julgamento de 1ª instância e amparada pelo contido no artigo 33 do Decreto nº 70.235/72, a interessada interpôs o recurso tempestivo (e-fls. 107/109), requerendo o cancelamento do débito fiscal. Da Resolução de Diligência Em 26/01/2021, os membros da 1ª Turma Extraordinária da 2ª Seção de Julgamento do CARF, por unanimidade de votos, resolveram converter o julgamento do recurso voluntário em diligência (e-fls. 122/124) para que a Unidade de Origem providenciasse o seguinte: Fl. 134DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-005.953 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13558.000084/2007-10 ... determinando a intimação da Recorrente para que apresente cópia integral da fase executória do processo judicial n° 49.01.96.1374-01 ou documentação extraída dos autos que comprove a efetiva retenção do imposto de renda alegadamente retido. Após ser devidamente intimada (e-fls. 128) a interessada nada apresentou. É o relatório. Voto Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator. Da Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço e passo à sua análise. Da Matéria em julgamento A matéria constante na presente autuação e objeto do Recurso Voluntário é a compensação indevida de imposto de renda retido na fonte, no valor de R$ 10.864,86. Do Mérito Inicialmente, transcrevemos o disposto no §3º, art. 57 da Portaria MF nº 343, de 09.06.2015, que aprovou o RICARF vigente, in verbis: Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem: I - verificação do quórum regimental; II - deliberação sobre matéria de expediente; e III - relatório, debate e votação dos recursos constantes da pauta. § 1º A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento correspondente, em meio eletrônico. § 2º Os processos para os quais o relator não apresentar, no prazo e forma estabelecidos no § 1º, a ementa, o relatório e o voto, serão retirados de pauta pelo presidente, que fará constar o fato em ata. § 3º A exigência do § 1º pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida. (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017) (grifei) Compulsando os autos, verifico que o interessado ao apresentar seu recurso voluntário, basicamente, manteve as argumentações de sua impugnação, não apresentando novas razões de defesa perante este Colegiado. Considerando este fato; Considerando a minha absoluta concordância com os fundamentos do Colegiado a quo; e Considerando, ainda, o fundamento regimental acima reproduzido, utilizo como razões de decidir às do voto condutor do acórdão de primeira instância, a seguir transcritas: Voto A impugnação foi apresentada com observância do prazo estabelecido no artigo 15 do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, cabendo a apreciação do seu mérito. Fl. 135DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-005.953 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13558.000084/2007-10 De acordo com o alvará de fls. 10, a contribuinte recebera em outubro de 2000 rendimentos líquidos de R$ 37.438,60. A impugnante não apresenta comprovante de despesas com advogados, mesmo porque não correram por sua conta, como indica a planilha às fls. 73. Confirmam-se assim os rendimentos tributáveis considerados no lançamento de ofício. Para comprovar o imposto retido na fonte, a interessada apresenta a planilha de fls. 17, onde está indicado o valor que havia declarado. Observa-se, porém, que estes cálculos serviram apenas para o levantamento de verbas incontroversas. Não comprovam a retenção efetiva do tributo. E a prova disto é que nos cálculos do saldo remanescente, em 2001 (fls. 73), fora descontada apenas a parcela efetivamente paga à reclamante em 2000, ou seja R$ 37.438,60, e não os rendimentos pagos mais o imposto retido, como seria de se esperar se de fato houvesse a retenção sobre os rendimentos que lhe eram devidos. Demonstra-se assim que a reclamante não arcara com o ônus do imposto, recebendo na ação trabalhista, sem este desconto, a totalidade dos rendimentos reclamados. É o que também confirma o método adotado para cálculo da retenção do imposto quando da liberação do saldo remanescente em 2003 (fls. 77). Observa-se aí que a retenção na fonte fora efetuada sobre a base mensal, resultando em imposto retido de apenas R$ 552,58. Consideramos, ainda, que apesar de intimada, em procedimento de diligência, a contribuinte não trouxe aos autos, nesta nova oportunidade, nenhum documento que comprovasse a efetiva retenção de imposto de renda pessoa física. Assim, desde já, proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos. Conclusão Portanto, voto pelo indeferimento integral do pedido recursal. Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Marcelo Rocha Paura Fl. 136DF CARF MF Original

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Numero do processo: 36378.002789/2006-04
Data da sessão: Mon Jun 01 00:00:00 UTC 2009
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/09/1997 a 30/06/2005 DECADÊNCIA, O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula Vinculante nº 08, declarou inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei n° 8,212, de 24/07/91, devendo, portanto, ser aplicadas as regras do Código Tributário Nacional. JUROS E MULTA MORATÓRIA. DEPÓSITO JUDICIAL. Depósitos judiciais realizados à disposição do credor, impedem a fluência dos juros e da multa moratória, a partir do implemento do depósito. Recurso Voluntário Provido em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
Numero da decisão: 2301-000.307
Decisão: ACORDAM os membros da 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária da Segunda Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, com fundamento no artigo 150, §4° do CTN, acatar a preliminar de decadência de parte do período a que se refere o lançamento para provimento parcial do recurso e no mérito, conhecido em parte do recurso por unanimidade de votos, e nesta parte, por maioria de votos, manter os demais valores lançados, nos termos do voto divergente a ser apresentado pelo Conselheiro Marco André Ramos Vieira. Vencido(a)s o(a) Conselheiro(a) Damião Cordeiro de Moraes (Relator), Edgar Silva Vidal e Manoel Coelho Arruda Junior.
Nome do relator: DAMIÃO CORDEIRO DE MORAES
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JUROS E MULTA MORATÓRIA. DEPÓSITO JUDICIAL. Depósitos judiciais realizados à disposição do credor, impedem a fluência dos juros e da multa moratória, a partir do implemento do depósito. Recurso Voluntário Provido em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte N N} Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da 3" Câmara / i a Turma Ordinária da Segunda Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, com fundamento no artigo 150, §4° do CTN, acatar a preliminar de decadência de parte do período a que se refere o lançamento para provimento parcial do recurso e no mérito, conhecido em parte do recurso por unanimidade de votos, e nesta parte, por maioria de votos, manter os demais valores lançados, nos termos do voto divergente a ser apresentado pelo Conselheiro Marco André Ramos Vieira. Vencido(a)s o(a) Conselheiro(a) Damião Cordeiro de Moraes (Relator), Edgar Silva Vidal e Manoel Coelho Arruda Junior. JULIO 'ESAR VIEIRA GOMES — Presidente ./2 ' 41aDt-W4117" IETRA — Redator designado DAMIÀO CORD - O DE MORAES - Relator Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Marco André Ramos Vieira, Damião Cordeiro de Moraes, Marcelo Oliveira, Manoel Coelho Arruda Junior, Liege Lacroix Thomasi, Adriana Sato, Edgar Silva Vidal (suplente) e Julio Cesar Vieira Gomes (presidente). Relatório 1, Trata-se de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito relativa a contribuições devidas ao INCRA incidentes sobre a remuneração paga ou creditada pela empresa aos segurados empregados, relativo ao período de 09/1997 a 06/2005. 2. Segundo informa o relatório fiscal, a empresa notificada ajuizou em 08/11/1990, ação ordinária de n" 90.0009198.5 perante a 16 a Vara Federal, sendo que os valores objeto da presente Notificação foram depositados em Juízo, conforme demonstram os documentos carreados aos autos pelas partes, (fls. 87/103) 3. Considerando que a empresa ingressou em Juízo para discussão do débito ora lançado, a presente Notificação foi lavrada com o intuito de prevenir a decadência. 4. A empresa impugnou o lançamento, no sentido de comprovar que os débitos lançados foram depositados em sua integralidade, nas respectivas datas de vencimento, de maneira a purgar a mora. 5. A decisão de primeira instância, rebatendo a argumentação da empresa, julgou procedente o lançamento. 6. A empresa contribuinte interpôs recurso voluntário a esta Câmara, alegando, em síntese, o seguinte: a) a exigência de parte do crédito constituído encontra-se extinta, ante a decadência qüinqüenal (arts. 150, §4°, e 156, inciso VII, do CTN —homologação do lançamento); b) não incide juros e multa de mora sobre os créditos previdenciários, objeto do presente lançamento, tendo em vista que a empresa efetuou os respectivos depósitos judiciais, 7. Em assentada do dia 15/05/2008, este Colegiado resolveu converter o julgamento em diligência para que o fisco prestasse informações sobre os valores depositados e os efetivamente lançados, dizendo inclusive se correspondem à totalidade do débito lançado (fis. 280/282). 2 Processo n° 36378 002789/2006-04 S2-C3T1 Acórdão n° 2301-00307 Fl 2 8, Em nova movimentação processual, a fiscalização protocolou planilha relacionando as contribuições devidas, as efetivamente lançadas e os valores depositados em cada uma das competências, bem como informou conclusivamente que "no total a empresa depositou um valor maior que o devido". (fis. 286/314) 9. A recorrente, instada a falar sobre as informações complementares defendeu-se no sentido de que o débito foi integralmente depositado em juizo e requereu, por fim, o decote dos juros e da multa, lançados no presente documento fiscal. É o Relatório. Voto Conselheiro DAMIÃO CORDEIRO DE MORAES, Relator DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE 1, Conheço do recurso, tendo em vista que é tempestivo e atende aos pressupostos legais de admissibilidade. DECADÊNCIA 2. Uma vez verificado pela Administração Fiscal o surgimento do fato gerador, está ela, por expressa disposição legal, obrigada a efetuar o lançamento como ato vinculado, sob pena de responsabilidade funcional. (art. 142, parágrafo único do CTN). 3, No presente caso, mesmo com os depósitos realizados na via judicial, não há impedimento para que seja feita a regular constituição do crédito tributário para prevenir a decadência do direito de lançar. 4. Ocorre que, mesmo tendo a Receita o conhecimento dos procedimentos judiciais adotados e os depósitos realizados pelo contribuinte, o lançamento fiscal foi realizado a destempo para algumas competências. 5. Assim, conforme consta do relatório fiscal, o débito levantado refere-se ao período de 09/1997 a 06/2005, sendo que o contribuinte foi notificado no dia 24/12/2005, por Aviso de Recebimento, conforme consta do documento de fl. 108, 6. Desta forma, considerando que parte do débito foi recolhido pela empresa, haja vista que os documentos de fls. 286/314 asseveram que a totalidade do débito ou parte dele, em algumas competências, foram depositados em juizo, aplico o art. 150, §40 do CTN para atestar que as competências 09/97 a 11/2000 foram atingidas pela decadência, restando, entretanto, a competência 12/2000 a 06/2005, DA MULTA E DOS JUROS DE MORA 7, Considerando que apenas parte do débito foi atingido pela decadência, parto para a análise das questões trazidas em recurso. 3 8. Destarte, a empresa comprovou por intermédio de documentos acostados aos autos que houve a suspensão da exigibilidade do crédito previdenciário e os recolhimentos dos valores discutidos em juizo foram depositados em época própria, o que leva à exclusão da multa moratória, nos termos do art. 63, §§ 1° e 2° da Lei 9.430/96, verbis: "Art. 63. Não caberá lançamento de multa de oficio na constituição do crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributos e contribuições de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do inciso IV do art. 151 da Lei e 5,172, de 25 de outubro de 1966. § 1° O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de oficio a ele relativo. § 2 0 A interposição da ação .judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição." 9. Com relação aos juros de mora, também faço a exclusão do lançamento, eis que indevidos. 10. E a norma em tela tem aplicação à hipótese dos autos, eis que a sua própria ementa determinou o campo de incidência: "sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta." 11. Por fim, cabe destacar que, sobre a matéria, já prolatei acórdão no mesmo sentido: "Ementa: LANÇAMENTO PARA PREVENÇÃO DE DECADÊNCIA. Uma vez que os depósitos correspondem ao valor do débito lançado e foram realizados nas épocas próprias, conforme se depreende das Guias juntadas pelo fisco, não incidem nem juros e nem multa de mora. Recurso Voluntário Negado (REc.: 143,709, de 13/02/2008)" 12. Assim, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário interposto pela empresa para afastar do lançamento a multa e os juros de mora. CONCLUSÃO 13. Firme nestas considerações, meu voto é por dar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em.0- - jt-rilio de 2009 DAMIÃO CORDEIRO DE MORAES - Relator 4 Processo o' 36378 002789/2006-04 S2-C3T1 Acórdão n ° 2301-00307 Fi 3 Voto vencedor somente no tocante a cobrança de juros e multa moratória Conselheiro MARCO ANDRÉ RAMOS VIEIRA, Redator designado O ponto controverso reside na cobrança de juros e de multa moratória sobre os valores depositados judicialmente. Entendo que a partir do depósito judicial não são devidos juros, pois os valores depositados em juízo garantem a instância e não se pode falar em inadirnplemento do contribuinte, desde que os valores tenham ficado à disposição do INSS. Uma vez que, no presente caso, os valores não ficaram à disposição da parte, não podem ser dispensados os consectários. O art, 239 do RPS dispõe, nestas palavras: Art.23.9. As contribuições sociais e outras importâncias arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social, incluídas ou não em notificação fiscal de lançamento, pagas com atraso, objeto ou não de parcelamento, ficam sujeitas a: I - atualização monetária, quando exigida pela legislação de regência; II - juros de mora, de caráter irrelevável, incidentes sobre o valor atualizado, equivalentes a: a)um por cento no mês do vencimento; b) taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia nos meses intermediários; e c)um por cento no mês do pagamento; e III - multa variável, de caráter irrelevável, nos seguintes percentuais, para fatos geradores ocorridos a partir de 28 de novembro de 1999: (Redação dada pelo Decreto n° 3,265, de 29/11/99) a) para pagamento após o vencimento de obrigação não incluída em notificação fiscal de lançamento: 1 oito por cento, dentro do mês de vencimento da obrigação; (Redação dada pelo Decreto n°3.26,5, de 29/11/99) 2. quatorze por cento, no mê,s seguinte; ou (Redação dada pelo Decreto n°3265, de 29/11/99) 3, vinte por cento, a partir do segundo mês seguinte ao do vencimento da obrigação; (Redação dada pelo Decreto n° 3,265, de 29/11/99) b) para pagamento de obrigação incluída em notificação .fiscal de lançamento: 5 1. vinte e quatro por cento, até quinze dias do recebimento da notificação; (Redação dada pelo Decreto n" 3265, de 29/11/99) 2, trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação; (Redação dada pelo Decreto n° 3.265, de 29/11/99) 3 quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa, sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social; ou (Redação dada pelo Decreto n°3,265, de 29/11/99) 4, cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência Social, enquanto não inscrita em Dívida Ativa; e (Redação dada pelo Decreto n°3,265, de 29/11/99) c) para pagamento do crédito inscrito em Dívida Ativa.. I, sessenta por cento, quando não tenha sido objeto de parcelamento; (Redação dada pelo Decreto n" 3.265, de 29/11/99) 2, setenta por cento, se houve parcelamento, (Redação dada pelo Decreto n°3.265, de 29/11/99) 3, oitenta por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito não .foi objeto de parcelamento; ou (Redação dada pelo Decreto n°3.265, de 29/11/99) 4. cem por cento, após o ajuizamento da execução ,fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha sido citado, se o crédito foi objeto de parcelamento, (Redação dada pelo Decreto n" 3,265, de 29/11/99) §1° Os juros de mora previstos no inciso II não serão inferiores a um por cento ao mês, excetuado o disposto no §8" (Redação dada pelo Decreto n°3.265, de 29/11/99) § 2' Nas hipóteses de parcelamento ou de reparcelamento, incidirá um acréscimo de vinte por cento sobre a multa de mora a que se refere o inciso § 3° Se houver pagamento antecipado à vista, no todo ou em parte, do saldo devedor; o acréscimo previsto no parágrafo anterior não incidirá sobre a multa correspondente à parte do pagamento que se efetuar, § O valor do pagamento parcial, antecipado, do saldo devedor de parcelamento ou do reparcelamento somente poderá ser utilizado para quitação de parcelas na ordem inversa do vencimento, sem prejuízo da que for devida no mês de competência em curso e sobre a qual incidirá sempre o acréscimo a que se refere o § 2", § 5" &facultada a realização de depósito à disposição da seguridade social, sujeito ao mesmo percentual do itenz I da alínea "b" do inciso III, desde que dentro do prazo legal para apresentação de defesa 6 Processo n°36378.002789/2006-04 S2-C3T1 Acórdão n." 2301-00.307 Ft 4 § 6° À correção monetária e aos acréscimos legais de que trata este artigo aplicar-se-á a legislação vigente em cada competência a que se referirem. § 7° Às contribuições de que trata o art. 204, devidas e não recolhidas até as datas dos respectivos vencimentos, aplicam-se multas e juros morató rios na .forma da legislação pertinente. §8°Sobre as contribuições devidas e apuradas com base no §1° do art. 348 incidirão furos moratórias de zero vírgula cinco por cento ao mês, capitalizadas anualmente, e multa de dez por cento, (Redação dada pelo Decreto n°3,265, de 29/11/99) § 9° As multas impostas calculadas como percentual do crédito por motivo de recolhimento fora do prazo das contribuições e outras importâncias, não se aplicam às pessoas jurídicas de direito público, às massas .falidas e às missões diplomáticas estrangeiras no Brasil e aos membros dessas missões, §10. O disposto no §8" não se aplica aos casos de contribuições em atraso a partir da competência abril de 1995, obedecendo-se, a partir de então, às disposições aplicadas às empresas em geral (Parágrafo acrescentado pelo Decreto n° .3 265, de 29/11/99) §11. Na hipótese de as contribuições terem sido declaradas no documento a que se refere o inciso IV do art. 225, ou quando se tratar de empregador doméstico ou de empresa ou segurado dispensados de apresentar o citado documento, a multa de mora a que se refere o capta e seus incisos será reduzida em cinqüenta por cento. (Parágrafo acrescentado pelo Decreto ii° 3,265, de 29/11/99) Conforme previsto no § 5 0 acima transcrito, caso o recorrente efetue o depósito durante o prazo para impugnação, a partir de então não flui a multa moratória, uma vez que o crédito já está garantido. Sendo assim, após o depósito judicial ter sido realizado não há que se cobrar multa moratória, desde que o valor depositado fique à disposição do credor. . Com a entrada em vigor da Lei n ° 9.703 de 1998 os depósitos judiciais e extrajudiciais, j referentes a tributos federais, passaram a ser registrados na Caixa Econômica Federal, sendo os recursos repassados ao Tesouro Nacional, para a contra dos respectivos órgãos. No caso os depósitos foram efetuados em guia à disposição da Justiça Federal e não à disposição do INSS CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO em relação à exclusão dos consectários para o período não decadente. É como voto. Sala das Sessões, em 01 junho de 2009. , „/ ,--) ,, .,- ,,,,„--co.vo•-•:. = • ... .4---fi.i.. 4f:m0. IEIRA - Redator designado . ,.(........1„---- là1 7 íci, MINISTÉRIO DA FAZENDA kfrA, CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS SEGUNDA SEÇÃO Processo no : 36378.002789/2006-04 Recurso n°: 142.624 TERMO DE INTIMAÇÃO Em cumprimento ao disposto no parágrafo 30 do artigo 81 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria Ministerial n° 256, de 22 de junho de 2009, intime-se o(a) Senhor(a) Procurador(a) Representante da Fazenda Nacional, a tomar ciência do Acórdão n.° 2301-00.307. Brasília 29 de março de 2010 Patricia de Almeida Proença e Silva Chefe da Secretaria da Terceira Câmara Ciente, com a observação abaixo: [ ] Sem Recurso [ ] Com Recurso Especial [ Com Embargos de Declaração Data da ciência: / / Procurador (a) da Fazenda Nacional 8

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