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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9753318 #
Numero do processo: 13894.720282/2011-51
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 19 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Feb 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 DAA RETIFICADORA A declaração retificadora entregue antes do início do procedimento fiscal, substitui a declaração retificada para todos os efeitos, inclusive para fins de lançamento de oficio. MULTA DE OFÍCIO A multa de ofício incide pelo descumprimento da obrigação principal de não pagamento do tributo a tempo e a modo, sendo que sua aplicação independe de conduta dolosa do sujeito passivo, conforme previsão do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996. INCONSTITUCIONALIDADE - SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE Conforme súmula 11 do CARF, a prescrição intercorrente não se aplica ao processo administrativo fiscal.
Numero da decisão: 2002-007.256
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Diogo Cristian Denny - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Duca Amoni - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo de Sousa Sateles, Thiago Duca Amoni, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: THIAGO DUCA AMONI
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MULTA DE OFÍCIO A multa de ofício incide pelo descumprimento da obrigação principal de não pagamento do tributo a tempo e a modo, sendo que sua aplicação independe de conduta dolosa do sujeito passivo, conforme previsão do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996. INCONSTITUCIONALIDADE - SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE Conforme súmula 11 do CARF, a prescrição intercorrente não se aplica ao processo administrativo fiscal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Diogo Cristian Denny - Presidente (documento assinado digitalmente) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 89 4. 72 02 82 /2 01 1- 51 Fl. 32DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-007.256 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13894.720282/2011-51 Thiago Duca Amoni - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo de Sousa Sateles, Thiago Duca Amoni, Diogo Cristian Denny (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o contribuinte acima identificado, foi expedida, em decorrência de deferimento parcial de Solicitação de Retificação de Lançamento – SRL (fl. 5), notificação de lançamento (fls. 6 a 9), referente a Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 2008, formalizando a exigência de imposto suplementar no valor de R$ 1.553,21, acrescido de multa de ofício e juros de mora. A autuação decorreu de omissão de rendimentos recebidos das fontes pagadoras listadas à fl. 8 no total de R$ 20.983,32 (com inclusão de IRRF no valor de R$136,14). Cientificado em 13/5/2011 (fl. 15), o contribuinte apresentou impugnação (fls. 2 a 4), em 9/6/2011, instruída com os documentos de fls. 10 a 14. Solicita autorização para efetuar retificadora em modelo completo, para poder incluir as deduções referentes a dependentes e despesas médicas. Relata suas dificuldades, argumenta que a entrega da declaração em modelo simplificado se deu em virtude de erro. Assevera que não acha justo pagar o valor das duas notificações recebidas. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO. TROCA DE FORMULÁRIO. Em se tratando da declaração de rendimentos da pessoa física, após o prazo previsto para sua entrega, incabível a retificação que tenha por objetivo a troca de modelo. Cientificado da decisão de primeira instância em 02/07/2014, o sujeito passivo interpôs, em 31/07/2014, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: a) erro na transmissão da declaração - alteração de modelo simplificado para modelo completo, por ser menos oneroso; b) redução da multa aplicada, vez que inconstitucional; c) prescrição da cobrança do crédito tributário prevista no art. 174 do CTN. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Thiago Duca Amoni - Relator(a) O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Fl. 33DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-007.256 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13894.720282/2011-51 Erro no preenchimento da DAA A obrigação acessória de preencher e enviar a Declaração de Ajuste Anual é de responsabilidade do contribuinte, e caso haja algum erro, cabe ao contribuinte, antes do início da fiscalização, a apresentação de DAA retificadora, que substitui a retificada, para todos os efeitos, como se vê: DITR. DECLARAÇÃO RETIFICADORA. EFEITOS. A declaração retificadora entregue antes do início do procedimento fiscal, substitui a declaração retificada para todos os efeitos, inclusive para fins de lançamento de oficio. Portanto, qualquer procedimento de revisão de oficio e consequente lançamento deve tomar por base a última declaração retificadora apresentada. (Acórdão n°: 2201-001.747 - 14/08/2012) Da multa de ofício Quanto a multa de ofício, à luz do Direito Tributário, sem adentrar correntes doutrinárias específicas, o lançamento tributário é didaticamente dividido em três modalidades: lançamento de ofício, lançamento por homologação e lançamento por declaração. Conforme dispositivos do Código Tributário Nacional: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Fl. 34DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-007.256 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13894.720282/2011-51 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. No lançamento por homologação o contribuinte tem o dever de apurar e pagar o tributo por sua conta, antecipando-se a autoridade administrativa. Atualmente, pelo Princípio da Praticidade, a maioria dos tributos, inclusive o imposto de renda, estão sujeitos ao lançamento por homologação e, caso o contribuinte não cumpra seu dever legal, caberá ao Fisco efetuar o lançamento tributário de oficio, cuja conseqüência é aplicação da multa de ofício de 75%, conforme artigo 44 da Lei nº 9.430/96, que, à época do fato gerador, tinha a seguinte redação: Art. 44 – Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição; I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa moratória, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte: II – cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos art. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 30/11/1964, independentemente de outras penalidades administrativas e criminais cabíveis Não interessa ao presente processo, contudo, como fora mencionado acima, o lançamento por declaração é aquele em que a autoridade administrativa, frente a uma informação prestada pelo sujeito passivo da obrigação tributária, exige o pagamento do tributo (por exemplo, o IPTU). Desta feita, como o contribuinte não cumpriu com o seu dever de lançar devidamente o tributo devido, coube a fiscalização assim proceder, sendo devida a multa de ofício de 75%. Por fim, o contribuinte apresenta outras alegações recursais que são objeto de súmulas do CARF, consignando os entendimentos consolidados por este conselho: Fl. 35DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2002-007.256 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13894.720282/2011-51 Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Thiago Duca Amoni Fl. 36DF CARF MF Original

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9695499 #
Numero do processo: 10983.721351/2011-56
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Dec 21 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Jan 23 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2006 DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, havendo antecipação de pagamento no prazo legalmente previsto, ausente dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial tem início na data da ocorrência do fato gerador. O pagamento após o vencimento não é apto a atrair a incidência do art. 150, § 4º, do CTN.
Numero da decisão: 9202-010.594
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, com retorno ao colegiado recorrido para análise das demais questões do recurso voluntário, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Joao Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes e Marcelo Milton da Silva Risso. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausentes o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, substituído pela conselheira Sonia de Queiroz Accioly; e a conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes.
Nome do relator: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
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TERMO INICIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, havendo antecipação de pagamento no prazo legalmente previsto, ausente dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial tem início na data da ocorrência do fato gerador. O pagamento após o vencimento não é apto a atrair a incidência do art. 150, § 4º, do CTN. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, com retorno ao colegiado recorrido para análise das demais questões do recurso voluntário, vencidos os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Joao Victor Ribeiro Aldinucci, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes e Marcelo Milton da Silva Risso. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausentes o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, substituído pela conselheira Sonia de Queiroz Accioly; e a conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 3. 72 13 51 /2 01 1- 56 Fl. 155DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 Relatório O presente processo trata de exigência de Imposto Territorial Rural (ITR) do exercício de 2006, tendo em vista que, após regularmente intimado, o sujeito passivo não comprovou por meio de Laudo de Avaliação do imóvel, conforme estabelecido na NBR 14.653- 3 da ABNT, o Valor da Terra nua Declarado. Pelo Acórdão nº 04-28.451, a 1ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande/MS (DRJ/CGE) considerou a impugnação apresentada pelo Contribuinte improcedente, conforme se verifica da ementa do julgado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL – ITR Exercício: 2006 VALOR DA TERRA NUA. O valor da terra nua, apurado pela fiscalização, em procedimento de ofício nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96, não é passível de alteração, quando o contribuinte não apresentar elementos de convicção que justifiquem reconhecer valor menor. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Em sessão plenária de 09/08/2021, foi julgado o Recurso Voluntário da Contribuinte, prolatando-se o Acórdão nº 2401-009.710 (fls. 113/123), assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2006 ITR. HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO. PAGAMENTO EFETUADO. APROVEITAMENTO. DECADÊNCIA. Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Sendo, o lançamento, por homologação, e ocorrendo a antecipação do pagamento do tributo, a regra decadencial é a estabelecida no § 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN). A decisão foi assim registrada: Por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer a decadência, vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro (relator), Rodrigo Lopes Araújo e Miriam Denise Xavier (Presidente), que afastavam a prejudicial de decadência. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rayd Santana Ferreira. O processo foi encaminhado à PGFN em 06/09/2021 (fl. 124) e, em 14/09/2021 (fl. 140), a Fazenda Nacional interpôs o Recurso Especial de fls. 125/131, visando rediscutir a matéria: ITR – Decadência – pagamento em atraso, após o exercício de apuração do imposto – regra do art. 173, I do CTN x art. 150, §4º do CTN. Fl. 156DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 Como paradigma configurador da divergência, apresentou-se o Acórdão nº 2301- 007.612. Transcreve-se a ementa do julgado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2004 DA DECADÊNCIA. No caso de falta de pagamento ou pagamento em atraso da quota única ou da 1ª quota do ITR, após o exercício de apuração do imposto, aplica-se a regra geral prevista no art. 173, I, do CTN, para efeito de contagem do prazo decadencial. Ao Recurso Especial foi dado seguimento, conforme despacho de fls. 143/145. Em seu apelo, a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações: - No caso dos autos, a Declaração do ITR Exercício 2006 foi entregue em 28/09/2006 (e-fls. 03 e 45) e os pagamentos efetuados em 07/11/2007 (e-fls. 90/93). Note-se que o recorrente declarou tempestivamente, mas pagou parcialmente quando já estava a fluir o prazo do art. 173, I, do CTN. Com a falta de pagamento da obrigação principal, passou a incidir sobre o fato tributário, a partir de 01/01/2007, a norma geral de decadência do direito de constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública, prevista no inciso I do art. 173 do Código Tributário Nacional (CTN). - Na hipótese de inércia da Fazenda Pública por cinco anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia realizar o lançamento, ocorreria a perda do direito de constituir o crédito tributário. - Sob essa perspectiva, e não qualquer outra, a administração tributária poderia efetuar seu planejamento de ações fiscais, ao longo do tempo, no universo de contribuintes. - Quando a norma de decadência do inciso I do art. 173 do CTN irradia seus efeitos sobre a relação jurídica tributária, não há lógica que a conduta do devedor possa antecipar o termo inicial da contagem do prazo decadencial do lançamento de ofício, a partir da data da ocorrência do fato gerador, na forma do § 4o do art. 150 do CTN, em detrimento explícito do direito patrimonial do credor. - A incidência de determinada norma decadencial sobre a relação jurídica tributária, todas as demais, por óbvio, restam inaplicáveis, salvo a hipótese de fato superveniente estabelecido na própria lei, como é a decisão definitiva que tenha anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (art. 173, inciso II, do CTN). - No que tange à decadência tributária, a construção jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça buscou uniformizar a interpretação das diferentes regras estabelecidas no Código Tributário Nacional, sobretudo para o termo inicial de contagem. - Em momento algum, a atual jurisprudência pressupõe, na sistemática do lançamento por homologação, a possibilidade de transmutação de regra de decadência, decorrente da antecipação do pagamento do tributo a qualquer tempo, ao talante do sujeito Fl. 157DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 passivo. Com maior razão, quando o prazo para o lançamento de ofício teve seu início no primeiro dia do exercício subsequente ao vencimento da obrigação tributária. - Não há de se falar de decadência no caso em tela, quando da ciência pelo autuado da notificação de lançamento, em 5 de outubro de 2011 (fls. 32). Ao final, a Fazenda Nacional requer seja conhecido e provido o Recurso Especial, restaurando-se a decisão de primeira instância. Sem contrarrazões. Voto Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho - Relator O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser conhecido. Foram oferecidas contrarrazões tempestivas. A matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se a ITR – Decadência – pagamento em atraso, após o exercício de apuração do imposto – regra do art. 173, I do CTN x art. 150, § 4º do CTN. No caso concreto, a Contribuinte apresentou a DITR do exercício a que se refere o lançamento (2006) dentro do prazo estabelecido na legislação de regência do tributo, contudo, o pagamento do valor considerado devido foi efetuado somente no ano seguinte ao do vencimento, em 07/11/2007. Não obstante, o Colegiado a quo considerou que a condição estabelecida no art. 150, § 4º, ocorrência de pagamento antecipado, havia sido satisfeita e, em vista disso, concluiu que o lançamento somente foi efetuado após o decurso do prazo decadencial. A Fazenda Nacional, por sua vez, pleiteia o restabelecimento da exigência por entender que, como o pagamento foi feito em atraso, e após o exercício de apuração do imposto, a regra aplicável é aquela prevista no art. 173, inciso I, do CTN. Pois bem. A partir de 1997, a apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) passou a ser feita pelo próprio contribuinte, conforme disposto no caput do art. 10 da Lei n° 9.393/1996, restando claro, portanto, que ao ITR atribuiu-se a natureza de tributo lançado por homologação. Dessarte, cabe ao sujeito passivo apurar o imposto e proceder ao seu recolhimento, sem prévio exame da Autoridade Fiscal, nos termos do art. 150 do Código Fl. 158DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 Tributário Nacional – CTN, ressaltando-se que, neste caso, o prazo decadencial inicia-se a partir da ocorrência do fato gerador, conforme o § 4 o do referido artigo: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atiibua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. [...] § 4 o Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a oconência de dolo, fraude ou simulação, (grifo nosso) Quanto ao fato gerador do ITR, o momento de sua ocorrência encontra previsão no caput do art. 1 o da referida Lei n° 9.393/96, que assim dispõe: Art. 1 o - O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano, (Grifo-se) Portanto, a princípio, o termo inicial da contagem do prazo da decadencia, em se tratando de ITR do exercício de 2006, seria 1°/01/2006. De outra parte, o ponto a ser examinado no presente caso diz respeito à regra decadencial aplicável nas situações em que, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o contribuinte deixa de antecipar o recolhimento do tributo. Essa questão é resolvida com base no entendimento do Superior Tribunal de Justiça, pacificado a partir da decisão no Recurso Especial nº 973.733 - SC (2007/0176994-0), submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC e da Resolução STJ 08/2008 e que, por imposição do art. 62, § 2º, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, é de observância obrigatória pelas turmas de julgamento deste Conselho. Vejamos a ementa de referido julgado: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005). Fl. 159DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210). 3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos o lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, “Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro”, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, “Direito Tributário Brasileiro”, 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). 5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001. 6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo. 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (Grifou-se) Examinando-se a tese consolidada no STJ vê-se que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, nos casos em que há pagamento antecipado, ainda que parcial, mas antes do vencimento da obrigação, o termo inicial para a determinação da decadência é a data do fato gerador, na forma do § 4º, do art. 150, do CTN, exceto nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação. Por outro lado, nos casos em que o recolhimento do tributo é extemporâneo, tem- se hipótese de aplicação da regra prevista no art. 173, I, do CTN, eis que a mora do contribuinte constitui obstáculo à homologação do lançamento pela autoridade administrativa, isto é, em não havendo pagamento do tributo até a data de seu vencimento, o dies a quo do prazo quinquenal é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme prevê o inciso I, do art. 173, do Código Tributário, a despeito dos entendimentos em sentido contrário. Convém ressaltar que esse Colegiado já se debruçou sobre essa questão e que a decisão adotada foi no mesmo sentido do exposto na presente manifestação, consoante se verifica do voto condutor do Acórdão nº 9202-007.369, de 28/11/2018, da lavra da Ilustre Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, cujos fundamentos reproduzo e agrego às minhas razões de decidir: Fl. 160DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 Discordo do voto da Ilustre Conselheira Relatora, no sentido de que o pagamento espontâneo efetuado após o vencimento do tributo e antes do início do procedimento fiscal seria apto a atrair a incidência da regra do art. 150, § 4 o , do CTN. Conforme o Recurso Especial n° 973.733/SC, do STJ, proferido com efeito repetitivo, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, constatando-se o pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial, até a data do vencimento, o prazo decadencial é de cinco anos contados da data do fato gerador ( art. 150, § 4 o , do CTN). Entretanto, ultrapassada a data de vencimento do tributo, sem que se verifique o respectivo pagamento, a regra aplicável passa a ser a do art. 173, I, do CTN -primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado - já que, ausente o recolhimento no momento oportuno, o Fisco fica prejudicado na sua tarefa de homologar o lançamento. Com efeito, o pagamento antecipado não constitui uma opção e sim uma obrigação, sujeita a regras específicas, cujo descumprimento compromete a sistemática do lançamento por homologação. Nesse sentido, oportuno trazer à colação trecho do voto vencido do Ilustre Conselheiro Marcelo Vasconcelos de Almeida que bem demonstra a fragilidade da sistemática, caso fosse dado ao Contribuinte aproveitar-se do benefício do art. 150, § 4 o , do CTN, mediante pagamento fora do prazo: “Não fosse assim, a fixação do termo a quo do prazo decadencia! ficaria ao livre arbítrio do contribuinte, que o modificaria de acordo com os seus próprios interesses, o que, à evidência, não se mostra em harmonia com a segurança jurídica que deve prevalecer nas relações juridico-tributárias. Em outras palavras: não seria razoável admitir que o termo inicial do prazo decadencial se deslocasse do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para a data da ocorrência do fato gerador porque o contribuinte, após o inicio do prazo, resolveu efetuar pagamento parcial do imposto devido, haja vista que o termo inicial do prazo de decadência não pode ser alterado ao alvedrio do contribuinte. O tributo devido refere-se ao ano-calendário de 1998 e não houve recolhimento até a data de seu vencimento, senão apenas em 15/02/2001, conforme demonstra a cópia do DARF juntada pelo Recorrente à fl. 458, de modo que descabe cogitar de alteração no termo inicial do prazo que já estava em curso, devendo prevalecer o prazo decadência/ de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.” Em vista disso, considerando-se que o fato gerador do ITR do exercício de 2006 ocorreu em 01/01/2006, o termo inicial para a contagem do prazo decadencial, por não ter ocorrido o pagamento antecipado, deslocou-se para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado, conforme art. 173, I, do CTN, ou seja, 01/01/2007, estendendo-se o direito de a autoridade administrativa expressamente homologar o pagamento eventualmente efetuado ou constituir crédito tributário suplementar até 31/12/2011. Desse modo, tendo em vista que o Contribuinte foi cientificado da Notificação de Lançamento em 05/11/2011 (fl. 32), portanto, antes de 31/12/2011, é de se concluir que o crédito tributário foi formalizado dentro do prazo legal. Fl. 161DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-010.594 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10983.721351/2011-56 Conclusão Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento, com retorno dos autos ao Colegiado de origem para que sejam apreciadas as demais alegações do Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho Fl. 162DF CARF MF Original

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9754011 #
Numero do processo: 16327.001665/2010-78
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 24 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Feb 28 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008 BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. NATUREZA SALARIAL. COMPROVAÇÃO. AUSÊNCIA Não integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de bônus de contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus") quando não são trazidos aos autos elementos de convicção acerca do vínculo do pagamento da verba com o contrato de trabalho. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO AUSÊNCIA DE CARÁTER REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA. Não integra o salário de contribuição o pagamento único de bônus por força de avença anterior ao contrato de trabalho, que tenha por objetivo que esse venha a ser implementado, nos casos específicos de busca por profissionais singulares. Tais valores não ostentam natureza remuneratória, posto que não decorrem de prestação de serviços de pessoa física e sim de mera obrigação de fazer, promessa de contratar, não relacionada ao fato gerador das contribuições previdenciárias. Art. 63 § 8º do RICARF.
Numero da decisão: 9202-010.360
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou a intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
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NATUREZA SALARIAL. COMPROVAÇÃO. AUSÊNCIA Não integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de bônus de contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus") quando não são trazidos aos autos elementos de convicção acerca do vínculo do pagamento da verba com o contrato de trabalho. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO AUSÊNCIA DE CARÁTER REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA. Não integra o salário de contribuição o pagamento único de bônus por força de avença anterior ao contrato de trabalho, que tenha por objetivo que esse venha a ser implementado, nos casos específicos de busca por profissionais singulares. Tais valores não ostentam natureza remuneratória, posto que não decorrem de prestação de serviços de pessoa física e sim de mera obrigação de fazer, promessa de contratar, não relacionada ao fato gerador das contribuições previdenciárias. Art. 63 § 8º do RICARF. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou a intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso – Relator AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 00 16 65 /2 01 0- 78 Fl. 457DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório 01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional (e-fls. 401/413) em face do V. Acórdão de nº 2402-007.617 (e-fls. 381/399) da Colenda 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara dessa Seção, que julgou em sessão de 08 de outubro de 2019 o recurso voluntário do contribuinte relacionado ao lançamento de (i) Gratificação Espontânea, paga aos vices presidentes e diretores da companhia; (ii) Indenização (cláusula 15), paga ao então presidente da companhia, quando do seu desligamento da empresa; (iii) Participação nos Lucros e Resultados ("PLR") paga a diretores não empregados; (iv) Gratificação de Contratação – Hiring Bônus; (v) Pagamento de Autônomos, contribuintes individuais, sem declará-los em GFIP; e (vi) Cartões de Incentivo, sendo realizado o pagamento referente a “PLR”, “Pagamento de Autônomos” e “Cartões de Incentivo” e mantendo a discussão a respeito da “Gratificação Espontânea”, “Indenização (Cláusula 15)” e “Gratificação de Contratação (Hiring Bonus)” do período de 01/2006 a 12/2008. 02 – A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrito e registrada, verbis: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008 GRATIFICAÇÃO ESPONTÂNEA. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. Não integram o salário-de-contribuição as importâncias recebidas a título de ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário por força de lei. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. INDENIZAÇÃO. NATUREZA NÃO REMUNERATÓRIA. Não incide contribuição previdenciária sobre o pagamento destinado a reparar o dano sofrido pelo trabalhador em razão da rescisão do contrato do trabalho por iniciativa do empregador, sem justa causa, dada a sua natureza indenizatória. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. Não integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de bônus de contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus") quando não restar demonstrado que foram pagos em decorrência da prestação de serviço. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para afastar a incidência das contribuições Fl. 458DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 previdenciárias (i) sobre a gratificação espontânea, sendo vencidos os conselheiros Paulo Sérgio da Silva, Francisco Ibiapino Luz e Luís Henrique Dias Lima, que negaram provimento ao recurso; (ii) sobre a indenização Cláusula 15, sendo vencidos os conselheiros Luís Henrique Dias Lima e Denny Medeiros da Silveira, que negaram provimento ao recurso; e (iii) sobre os valores pagos a título de bônus de contratação, tendo em vista que foram pagos uma única vez aos beneficiários, em pactuação anterior ao contrato de emprego e sem qualquer condição relacionada à prestação laboral, sendo vencidos os conselheiros Paulo Sérgio da Silva, Francisco Ibiapino Luz e Luís Henrique Dias Lima, que negaram provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Denny Medeiros da Silveira.” 03 – De acordo com o despacho de admissibilidade de e-fls. 417/427: Os autos foram encaminhados à União (PGFN) em 18/11/2019 (despacho de encaminhamento à e-fl. 400). De acordo com o disposto no art. 7º, §§ 3º e 5º, da Portaria MF nº 527, de 2010, a intimação presumida da Fazenda Nacional ocorre 30 dias após a data do referido encaminhamento. Em 02/01/2020 (e-fl. 414), tempestivamente. 04 – A Fazenda Nacional suscita a seguinte matéria para rediscussão na qual foi admitida através do paradigma do Ac. 2401-02.250: as verbas pagas a título de gratificação/bônus de contratação/permanência representam pagamentos realizados em contraprestação ao trabalho, devendo tais valores compor o salário-de-contribuição, sendo em síntese essas as razões recursais: a) traz conceito de salário de contribuição; b) trata da questão da eventualidade e habitualidade do pagamento de verbas durante o contrato de trabalho; c) traz jurisprudência do CARF e TST a respeito do assunto; d) pede o provimento do recurso. 05 – Por sua vez o contribuinte foi intimado através do DTE Domicílio Tributário Eletrônico em 23/06/2020 (e-fls. 431/434) da decisão de admissibilidade do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, apresentando contrarrazões, às e-fls. 437/448 em 07/07/2020 (e-fls. 436), e, em síntese, o contribuinte pede o desprovimento do apelo da Fazenda Nacional pelos seguintes argumentos: a) preliminar de não conhecimento do recurso da Fazenda Nacional; b) Em síntese pede o desprovimento do recurso da Fazenda Nacional, destacando os principais pontos do acórdão recorrido pela sua manutenção. . 06 – Esse o relatório do necessário. Voto Fl. 459DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Conhecimento 07 - O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo, contudo, existe preliminar de não conhecimento em contrarrazões na qual passo a análise. 08 – Alega em preliminar de não conhecimento o contribuinte: “12. Todavia, a Recorrente omite informações fundamentais acerca do acórdão “paradigma” n° 2401-02.250 e que confirmam a sua imprestabilidade para fins de suportar o recurso especial. 13. Consta no acórdão “paradigma” n° 2401-02.250 indicação expressa de que os pagamentos de “bônus de contratação” realizados pelo contribuinte estavam vinculados a previsão contratual de pagamento de uma parcela adicional caso o empregado permanece na empresa por determinado período: “SALÁRIO INDIRETO BÔNUS DE CONTRATAÇÃO E PERMANÊNCIA A natureza atribuída pela autoridade fiscal, nomeando a verba Bônus de Contratação e Permanência, com uma espécie de prêmio, para atrair bons funcionários para a recorrente, encontra-se, sem dúvida, dentro do conceito do salário de contribuição, posto que nada mais é do que um ganho fornecido como resultante de uma contraprestação. (...) O Bônus de Contratação, também conhecido por hiring bônus, revela-se como um "prêmio", previamente pactuado, pela transferência do empregado de uma outra empresa para compor o quadro de funcionários da autuada, representando um acréscimo patrimonial para o beneficiário do seu pagamento. Já o Bônus de Permanência, também conhecido por Bônus de Retenção, revela-se como um ‘prêmio’ pela permanência do empregado na empresa durante determinado período de tempo, passado ou futuro, previamente pactuado, representando um acréscimo patrimonial para o beneficiário do seu pagamento.” (grifado) 14. Desse modo, é evidente que a situação tratada no acórdão paradigma em nada se compara ao presente caso, pois, conforme já mencionado, jamais foi aventado nos autos deste processo que a Recorrida tenha condicionado o pagamento da gratificação por contratação ao cumprimento de metas ou tempo mínimo de permanência do empregado gratificado. 15. Esse fato – ou melhor, a inexistência de prova nesse sentido – é o fator determinante para que o acórdão recorrido tenha dado provimento ao recurso voluntário. Para tornar esse aspecto ainda mais claro, confira-se trecho do dispositivo do acórdão recorrido: “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para afastar a incidência das contribuições previdenciárias (...) sobre os valores pagos a título de bônus de contratação, tendo em vista que foram pagos uma única vez aos beneficiários, em pactuação anterior ao contrato de emprego e sem qualquer condição relacionada à prestação laboral” (grifado) 16. Ou seja, no caso do primeiro paradigma, a autoridade lançadora comprovou que o pagamento do bônus de contratação estava vinculado à prestação de serviço pelo empregado. No caso do acórdão recorrido, a autoridade lançadora não apresentou essa prova (conforme voto vencedor: “entendo que não restou demonstrado o caráter retributivo da prestação de serviço exigido pelo artigos 28, I da Lei nº 8.212/91 e 201, Fl. 460DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 II, §1º do Regulamento da Previdência Social que pudesse legitimar a incidência de contribuições sociais sobre tais verbas”). 17. Assim, o acórdão indicado pela Recorrente não se presta a demonstrar divergência jurisprudencial do acórdão recorrido, uma vez que versa sobre fatos distintos. A diferença de resultados em cada julgamento não decorre de diferentes interpretações, mas sim de diferentes aspectos fáticos em cada caso. 18. Tanto é assim que o Presidente da Turma Julgadora, o Conselheiro Denny Medeiros da Silveira, apresentou declaração de voto para enfatizar que a não tributação das gratificações de contratação no presente caso decorre de aspectos fáticos específicos.” 09 – Em caso análogo essa C. Turma no Ac. 9202-007.637 j. 27/02/2019 teve oportunidade de tratar da questão de conhecimento quanto a esse mesmo paradigma no qual a adoto como razões de decidir trechos do voto da I. Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, verbis: “Quanto ao primeiro paradigma Acórdão nº 240102.250 a Fazenda Nacional reproduz os seguintes trechos: Ementa ‘ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/03/2005 a 31/12/2006 (...)SALÁRIO INDIRETO BÔNUS DE CONTRATAÇÃO E PERMANÊNCIA A natureza atribuída pela autoridade fiscal, nomeando a verba Bônus de Contratação e Permanência, com uma espécie de prêmio, para atrair bons funcionários para a recorrente, encontra -se, sem dúvida, dentro do conceito do salário de contribuição, posto que nada mais é do que um ganho fornecido como resultante de uma contraprestação. A mera alegação de que as despesas contabilizadas, são apenas provisões, não merece prosperar, quando não demonstrada reversão das mesmas.’ Voto ‘O ponto chave é a identificação do campo de incidência das contribuições previdenciárias. Conforme já amplamente discutido acima para, o segurado empregado entende-se por salário-de-contribuição a totalidade dos rendimentos destinados a retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais sob a forma de utilidades, seja em que momento da contratação esses pagamentos ocorram, posto que pagamentos em contratos prévios, com a conotação de estímulo para um trabalho ou mesmo vínculo que logo a seguir irá se concretizar, acabar por estar incluído no conceito de remuneração.’ (destaques da Fazenda Nacional)’ O cotejo promovido pela Fazenda Nacional demonstra existir efetivamente o dissídio interpretativo, já que o caráter remuneratório foi atribuído à verba, independentemente do momento do pagamento, sem qualquer notícia de que tenha havido fixação de metas para o contratado, tampouco há registro de que teria sido fixado período de permanência na empresa, ou qualquer outro fator condicionante. (...) omissis Entretanto, a divergência jurisprudencial restou demonstrada em face do primeiro paradigma. Quanto ao não cabimento de rediscussão de matéria fático probatória, Fl. 461DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 ressalte-se que não há necessidade de reexame de provas para o deslinde da controvérsia, mas apenas decidir se a verba paga a título de Bônus de Contratação, conforme descrita no acórdão recorrido, teria efetivamente natureza remuneratória, como aventa a Fazenda Nacional, o que autorizaria o restabelecimento da exigência.” 10 – Os mesmos destaques indicados pela Fazenda Nacional no caso acima, são os mesmos identificados nas razões recursais do caso concreto, e avaliando ambas as decisões, em que pese as contrarrazões indicadas, entendo pelo conhecimento do recurso afastando a preliminar de não conhecimento aventada. Mérito 11 – No mérito inicio pela análise do relatório fiscal de e-fls. 99/113 que diz: 4— GRATIFICAÇÃO DE CONTRATAÇÃO 4 a - DO OBJETO DO LANÇAMENTO 61. Foi constatado nesta Auditoria Fiscal, por meio das Folhas de Pagamento, que a empresa remunerava seus segurados empregados a titulo de Gratificação de Contratação. 62. A Gratificação de Contratação, também conhecida por hiring bônus, revela-se como um "prêmio", previamente pactuado, pela transferência do empregado de uma outra empresa para compor o quadro de funcionários da autuada, representando um acréscimo patrimonial para o beneficiário do seu pagamento. 63. Não houve tributação das contribuições previdenciárias sobre os respectivos valores. 4b — DA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL 64. O artigo 28 da Lei n° 8.212/91, define, em seu inciso I, o salário-de-contribuição para o segurado empregado: "Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:" "I — para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer titulo, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo 5 disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou contrato, ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. 65. A verba paga aos segurados empregados a titulo de Gratificação de Contratação deve integrar o salário de contribuição devido ao seu caráter contraprestacional, pois corresponde, claramente, a um bônus antecipado, que visa remunerar o empregado recém-contratado pelos serviços que prestará ao longo do contrato de trabalho. Fl. 462DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 66. Ademais, o § 9° do artigo 28 da Lei n° 8.212/91 é taxativo ao determinar as parcelas que não integram o salário de contribuição e não há a previsão legal de isenção sobre os pagamentos ora analisados. "§ 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (Redação dada pela Lei n°9.528, de 10.12.97)" 4 - DA BASE DE CÁLCULO 67. A base de cálculo, utilizada para o cálculo do crédito previdenciário, é composta pelo levantamento 02 — Gratificação de Contratação. 68. 0 valor da Gratificação de Contratação que compõe este lançamento foi extraído dos seguintes elementos nas competências 04/2008, 05/2008, 07/2008 a 09/2008: a. Resumo Geral da Folha de Pagamento: rubrica 0103Gr — Gratificação de Contratação. 4d - DAS ALÍQUOTAS APLICADAS 69. Foram aplicadas as seguintes alíquotas no presente Auto de Infração: a. Contribuição da Empresa, inclusive o adicional referente às Instituições Financeiras: 22,5%; b. Contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho — GI LRAT: 3%. 12 – Por sua vez o voto recorrido traz os seguintes fundamentos para afastar a incidência da referida verba, verbis: Da Gratificação de Contratação – Hiring Bônus No que tange ao bônus de contratação, também conhecido como hiring bônus, a fiscalização informa em seu relatório fiscal que esta se revela como um "prêmio", previamente pactuado, pela transferência do empregado de uma outra empresa para compor o quadro de funcionários da autuada, representando um acréscimo patrimonial para o beneficiário do seu pagamento. Neste contexto, concluiu a autoridade administrativa que, no caso em análise, a verba paga aos segurados empregados a título de Gratificação de Contratação deve integrar o salário de contribuição devido ao seu caráter contraprestacional, pois corresponde, claramente, a um bônus antecipado, que visa remunerar o empregado recém- contratado pelos serviços que prestará ao longo do contrato de trabalho. Na impugnação apresentada, o Contribuinte defendeu que o Hiring Bonus não se trata de remuneração do diretor empregado, não possui caráter contraprestacional, uma vez que não há, no momento do pagamento, formalização do vínculo de emprego, além do fato de que o mero acréscimo patrimonial não implica reconhecimento de que o pagamento se sujeita à incidência de contribuições previdenciárias, uma vez que as parcelas excluídas pelo §9° do artigo 28 da Lei n° 8.212/91 possuem natureza indenizatória ou ressarcitória, não podendo ser confundida com remuneração. A DRJ, por seu turno, corroborando o entendimento da fiscalização, manteve o lançamento fiscal neste particular, destacando que a verba paga a título de gratificação de contratação integra o salário-de-contribuição previdenciário, uma vez que corresponde, claramente, a um bônus antecipado, que visa remunerar o promissor empregado recém-contratado pelos serviços que prestará ao longo do contrato de Fl. 463DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 trabalho, isto é, a empresa o atrai ao seu quadro funcional pelo resultado laboral diferenciado que dele espera, pagando-lhe um bônus salarial pelo seu potencial produtivo; é evidente, portanto, a presença da retributividade no pagamento efetuado a esse título. (...) omissis Analisando a situação fática, o que se tem no caso em análise, é o pagamento de um bônus, a alguns empregados, de forma parcelada. Assim, ao contrário do afirmado na decisão recorrida, entendo que não se encontra demonstrado que o referido pagamento teria natureza de "complementação da remuneração", isto porque: - em primeiro lugar, a referida verba é paga por ocasião da contratação do empregado e, sendo assim, não há que se falar que se trata de verba destinada a retribuir o trabalho, uma vez que a relação trabalhista entre as partes sequer iniciou. - em segundo lugar, por entender que os mencionados pagamentos possuem natureza indenizatória. Isso porque, quando ainda usufruíamos de economia saudável e em expansão, em que havia razoável escassez de mão de obra qualificada, foi introduzida a figura do bônus de contratação, como forma de compensar o trabalhador pelos benefícios já adquiridos no antigo empregador. Trata-se de pagamento sem nenhuma feição retributiva de prestação de serviços, não se caracterizando o bônus de contratação como decorrência lógica de prestação de serviços, pois o pagamento serve efetivamente como incentivo para ruptura do vínculo empregatício anterior para o empregado assumir nova relação jurídica empregatícia, reduzindo os riscos inerentes a esta opção. Nesse sentido, importante destacar a seguinte decisão do Tribunal Superior do Trabalho. (...) omissis Neste contexto, entende-se que a utilização pelas empresas de pagamento de luvas com objetivo de atrair melhores profissionais, serve como forma de compensação, vindo a indenizar aquele profissional, incentivando-o ao pedido de demissão da outra empresa em que trabalha. Sobre o tema, inclusive, além dos precedentes deste E. Conselho já citados, destaque-se o recente julgado da CSRF, consubstanciado no Acórdão nº 9202-007.637, de 27 de fevereiro de 2019, in verbis: (...) omissis Diante do exposto, entendo que não restou demonstrado o caráter retributivo da prestação de serviço exigido pelo artigos 28, I da Lei nº 8.212/91 e 201, II, §1º do Regulamento da Previdência Social que pudesse legitimar a incidência de contribuições sociais sobre tais verbas. 13 - Na declaração de voto temos: Mesmo tendo acompanhado o Ilustre Relator quanto à gratificação espontânea e quanto ao bônus de contratação, gostaria de tecer algumas considerações que entendo serem importantes em relação a tais verbas. Quanto ao bônus de contratação, segundo se extrai do voto do Relator, cada beneficiário recebeu uma única vez o bônus, acertado na fase pré-contratual e sem qualquer condição relacionada à prestação laboral. Dessa forma, por não se tratar de verba paga em uma relação empregatícia, não há como enquadrá-la no conceito de salário de contribuição para fins de incidência das contribuições previdenciárias. Vide o que dispõe a Lei 8.212/91, em sua redação vigente ao tempo dos fatos: Art. 22. A Fl. 464DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem serviços, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. [...] Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) Como se nota, incidem contribuições sobre a remuneração paga pelo empregador ao segurado contratado como empregado, porém, como visto, não é o que ocorre no caso em tela. Portanto, por não se amoldar ao conceito de salário de contribuição, não cabe a incidência das contribuições previdenciárias sobre o bônus de contratação de que trata o presente processo, tendo o mesmo representado apenas um incentivo prévio e externo à relação laboral para que o beneficiário viesse a se integrar ao quadro de empregados da empresa.” 14 – Em relação a questão do hiring bônus sempre entendi que o julgamento depende do caso concreto, ora entendendo que o valor pago, mesmo que previamente ao contrato de trabalho seria uma forma de retribuição a previsibilidade de futuro contrato de trabalho, ora entendendo que no caso concreto não foi comprovado a relação do valor pago com a contraprestação pelo trabalho. 15 – Revisando o posicionamento em relação ao valor pago previamente, mas sempre havendo a necessidade de se verificar o caso concreto, entendo que não houve a comprovação nos autos da estrita ligação entre o valor da verba paga com a contraprestação pelo trabalho. 16 – No relatório fiscal indicado no item 11 do voto, entendo que essa parte da autuação foi, com a devida vênia, um pouco genérica, não trazendo maiores elementos para caracterizar a verba como remuneratória, tais como por exemplo, saber se durante a contratação do empregado, caso haja a rescisão do mesmo, se tais verbas pagas a título de hiring bônus deveriam ser devolvidas, sendo que nesse caso, entenderia que o valor pago previamente pactuado estaria vinculado e condicionado ao trabalho e portanto incidiria a contribuição previdenciária. Fl. 465DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 17 – Durante os debates na sessão de julgamento e em decorrência que a maioria da Turma entendeu pelo acolhimento das conclusões desse relator, de acordo com o art. 63 § 8º 1 do RICARF passo a destacar o entendimento dessa maioria que na ocasião entendeu que a natureza jurídica do hiring bônus por si só é indenizatória, ao contrário do entendimento desse relator que entende que o assunto depende da análise do caso concreto podendo considerar a sua natureza remuneratória. 18 – Por esse motivo e de acordo com as razões dos votos recorridos, entendo por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Conclusão 19 - Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e, no mérito, nego-lhe provimento. (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso 1 Art. 63. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes e dos ausentes, especificando-se, se houver, os conselheiros vencidos e a matéria em que o foram, e os impedidos. § 8º Na hipótese em que a decisão por maioria dos conselheiros ou por voto de qualidade acolher apenas a conclusão do relator, caberá ao relator reproduzir, no voto e na ementa do acórdão, os fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros. Declaração de Voto Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira Conforme mencionado pelo ilustre relator, a maioria do Colegiado, na qual estou incluído, entende que os pagamentos a título de hiring bonus não se subsumem ao conceito de salário-de-contribuição, por não possuírem natureza remuneratória. De acordo com este entendimento, a exclusão da referida verba da base de cálculo das contribuições previdenciárias é medida que se impõe, independentemente da fundamentação contida na acusação fiscal. Fl. 466DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Academicamente 2 , já tivemos oportunidade de nos manifestar no mesmo sentido quando analisamos a incidência previdenciária sobre os hiring bônus. Naquele trabalho, fizemos perquirimos sobre a natureza jurídica do citado pagamento, conforme se transcreve: Como visto acima, o hiring bonus pode ser entendido como um acordo firmado entre aquele que pretende ser empregador e aquele que pretende trabalhar, pelo qual o primeiro se compromete a pagar determinado valor para que o segundo assine um contrato de trabalho. Da definição simplista, porém claríssima, podemos identificar os seguintes elementos: i) obrigação de pagar do empregador contraposta à obrigação de fazer do trabalhador; ii) acordo prévio ao contrato de trabalho; iii) inexistência de relação laboral entre os sujeitos. Analisemos. O acordo de vontades que se forma visa a assinatura de um contrato de trabalho entre as partes. Para tanto, a parte que se tornará futura empregadora se compromete a pagar a quantia estipulada enquanto a parte que pretende se empregar se compromete a firmar o pacto laboral. Em que pese a total liberdade das partes, a perfeita execução do contrato será obtida com a assinatura por um e com o respectivo pagamento pelo outro. Nesse sentido, ambas as obrigações serão cumpridas anteriormente ao contrato de trabalho, em tese, exaurindo o ajuste. Assim ocorrendo, nosso segundo elemento identificador do bônus de contratação terá se consubstanciado, pois o ajuste se resolverá previamente ao contrato laboral. Tal repetição de idéias, longe de qualquer tautologia, visa sedimentar que o bônus de contratação, por ser acordo prévio ao contrato de trabalho não pode ser analisado sob determinados dogmas trabalhistas. Recordemos que o objetivo de nosso estudo é encontrar a natureza jurídica da verba paga a título de bônus de contratação. Nesse sentido, devemos perquirir se tal verba se encaixa no conceito de remuneração acima examinado, afastando as armadilhas que uma análise embasada no senso comum pode nos preparar. Em primeiro lugar, se ouvem justificativas para atribuir caráter salarial uma vez que o pagamento do hiring bonus vem sempre vinculado a um contrato de trabalho e, portanto, deste decorre. Tal argumento padece de um vício inicial, pois a verba – por definição – foi ajustada justamente para a assinatura desse contrato, e por óbvio a ele se vincula. Não obstante, como cediço, nem tudo que é pago pelo empregador ao empregado, mesmo que por força do contrato de trabalho, tem natureza salarial, como ocorre, por exemplo, no caso das indenizações. Aliado ao ‘vínculo’ do bônus de contratação ao acordo de trabalho, aqueles que veem natureza salarial na verba, também se apoiam em usual cláusula de permanência que as empresas imputam como cláusula acessória ao contrato de trabalho que será firmado. Dizem que é típica de cláusula remuneratória aquela que se vincula ao tempo do trabalho. Não se pode concordar, pois a existência de ajuste prévio de duração mínima do contrato de trabalho faz parte do custo de oportunidade que o empregador considerou para proposta de pagamento de um valor como meio de convencimento do empregado 2 OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Aspectos Trabalhistas e Tributários do Bônus de Contratação e de Retenção. In: NETO, Halley Henares; SOUZA, Alex Matos de; VILELA, Mariana Coutinho (coord.) Temas Atuais de Tributação Previdenciária. São Paulo: Cenofisco, 2017, p. 167-198, p. 183. Fl. 467DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 para que ele viesse a trabalhar no contratante. Fazem parte da segurança jurídica típica do acordo de vontades as condições assecuratórias que visam inibir o inadimplemento contratual. Nesse mesmo sentido, ou seja, com esses mesmos argumentos, se afastam as alegações daqueles que enxergam na necessidade de devolução dos valores recebidos no caso de não assinatura do contrato ou de sua ruptura antes do prazo avençado, como sendo uma espécie de pagamento salarial antecipado. Novamente, o que se observa, é uma cláusula que previne inadimplemento em um acordo de intenções prévio ao contrato de trabalho. Tão pouco importa, para a definição da natureza da verba, se o pagamento é realizado antes ou depois da assinatura do contrato de trabalho, ou ainda se é pago em parcela única ou não. É praxe nos ajustes de vontade, a determinação do momento do pagamento e de sua forma. Tal acordo, de forma alguma, ofende a lei civil ou desnatura a natureza do pagamento, ou dito de maneira mais direta, não é porque o valor referente ao bônus de contratação foi pago na vigência do contrato de trabalho, ou ainda, em algumas parcelas que venham a ser quitadas já com o vínculo laboral formado que tal valor assumirá natureza salarial (Por óbvio, como veremos mais a frente, que como questão de prova, é aconselhável o pagamento prévio à vigência do contrato de trabalho, evitando o pagamento, de uma ou ainda pior, de parcelas durante a prestação de serviços pelo trabalhador.). Não resiste também a uma análise isenta a afirmação de que o valor pago como bônus de contratação tem natureza indenizatória e, portanto, não assume feição salarial. A verba paga pelo empregador que não tem natureza remuneratória em razão de ser uma indenização deve decorrer, por óbvio, de um motivo de reparação surgido no âmbito do contrato de trabalho. Nesse sentido, o empregador indeniza danos patrimoniais decorrentes dos serviços prestados pelo trabalhador, como ocorre nos casos de reembolso de viagens ou pagamento de despesas necessárias ao trabalho suportadas pelo empregado. Também surge o direito a percepção de indenização para o trabalhador que tem um direito violado pelo contratante, v.g., quando as férias adquiridas são concedidas após o período de gozo determinado na lei. Claro, portanto, que o dever de indenizar decorre da própria relação laboral, o que não acontece, por exemplo, se o empregado teve seu carro abalroado por outro quando se dirigia ao trabalho. Não há natureza indenizatória na verba que, casualmente, o empregador dê ao empregado para reparar o patrimônio desse, pois ele, empregador, não deu causa ao prejuízo, embora o patrimônio do trabalhador tenha sido afetado. Com o exposto afastamos alguns argumentos em favor da natureza remuneratória do hiring bonus e outros que a repudiam essa natureza. Enfrentemos a questão. Vimos, linhas atrás, que uma verba só pode ser considerada remuneratória quando percebida: i) como contraprestação; ii) em razão do tempo do trabalhador colocado à disposição do empregador; iii) nos casos de interrupção dos efeitos do contrato de trabalho ou finalmente; iv) quando previamente ajustado por acordo individual, coletivo ou por força de lei. Havendo pagamento a título de bônus de contratação não há contraprestação. E não há, simplesmente, porque não existe trabalho. Não podemos esquecer que a essência da verba em apreço é pagamento para que se firme um contrato de trabalho, o que por óbvio, afasta que exista caráter contraprestacional a algo que é pago justamente para que exista o trabalho. Recordemos, para espancar qualquer dúvida que, segundo o artigo 442 da Consolidação das Leis do Trabalho, o contrato de trabalho é o acordo tácito ou expresso correspondente a relação de emprego. Nesse sentido, é assente a doutrina (Cf : SUSSEKIND, Arnaldo. Curso de Direito do Trabalho. 3ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 2010. p. 236/ NASCIMENTO, Amauri Mascaro. Iniciação ao Direito do Fl. 468DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Trabalho. 25ª ed. São Paulo. Ed. LTr. 1999. p. 145.) em afirmar que o contrato de trabalho se inicia pelo ajuste, expresso ou tácito, ou pela efetiva prestação de serviços. Nenhuma das duas condições é encontrada no caso em apreço, pois conceitualmente, o que aqui se analisa é justamente o acordo para que se firme, expressamente ou ainda tacitamente, um contrato de trabalho. Também não se observa ser o pagamento de um bônus de contratação decorrência de um caso de interrupção de contrato de trabalho, ou seja, não há salário em situação em que não há trabalho, pois como visto, nem acordo laboral vigente existe nesse momento. Mais tormentosa pode ser a análise sobre o pagamento do hiring bonus decorrer de ajuste constante do próprio contrato. Não olvidemos que, para muitos, o bônus de contratação é cláusula acessória do contrato de trabalho, desse fazendo parte como se houvesse um deslocamento do início do ajuste laboral para quando do acordo pela contratação, uma vez que, na visão destes, a obrigação de pagar só surge quando a obrigação de assinar se perfazer. Não podemos concordar com a tese uma vez que como definido, o instituto surge justamente para que se concretize o pacto de trabalho, sendo, portanto, uma etapa que o precede, um acordo que, por ser anterior, não se pode confundir com o próprio contrato de trabalho22. Isso porque, seu objetivo é firmar a existência do contrato. O acordo pela qual se propõe um bônus de contratação, como dito, corresponde a uma obrigação de fazer para o trabalhador, nos dizeres de Caio Mario da Silva Pereira: “(...) outro tipo de obrigação positiva é a de fazer, que se concretiza genericamente em um ato do devedor. (...). Mas também é “obligatio facendi” a promessa de contratar, cuja prestação não consiste apenas em apor a firma em um instrumento; seu objeto é a realização de um negócio jurídico, a conclusão de um contrato (Savigny), com toda sua complexidade, e com todos os seus efeitos”. (Nesse sentido: BARROS, Alice Monteiro de. Curso de Direito de Trabalho. 2ª ed. São Paulo: ed. LTr. 2006. p. 490/ PEREIRA, Caio Mario da Silva. Instituições de Direito Civil. Vol. II. Teoria Geral das Obrigações. 24ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense. 2011. p. 57 Do exposto, não podemos considerar o valor pago como bônus de contratação com sendo decorrente do contrato de trabalho, e, portanto, natureza remuneratória como decorrência de ajuste constante de contrato individual ou coletivo de trabalho, o valor pago como hiring bonus não ostenta. O que se pode afirmar é que o ajuste que resulta no pagamento do bônus de contratação e na assinatura de um contrato de trabalho é um pré-contrato, regido pelas regras do Direito Civil (Código Civil, artigos 462 e seguintes). Em conclusão, podemos asseverar que o bônus de contratação não possui natureza remuneratória, pois: i) não apresenta caráter de contraprestação pelo contrato de trabalho; ii) também não decorre do tempo à disposição do empregador; iii) não é recebido em razão de interrupção do pacto laboral; iv) por fim, não é pago em razão de ajuste constante do contrato individual ou coletivo de trabalho. Trata-se, portanto, de verba paga pelo empregador ao trabalhador para que esse assine um contrato de trabalho, nos termos ajustados pela parte, não integrando o contrato de trabalho e nem refletindo, para fins fiscais ou trabalhistas, como decorrência desse contrato. Eventuais inadimplementos na execução do ajuste, por qualquer das partes, deve ser demandando na Justiça do Trabalho, por força do artigo 114 da Constituição Federal, porém sob as normas do Direito Civil. Fl. 469DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Assim, tendo chegado à conclusão de que o hiring bônus não apresenta natureza jurídica de verba remuneratória, seguimos no citado artigo buscando mostrar a não incidência das normas de custeio de Direito Previdenciária sobre tal parcela: Com essa determinação, analisaremos os aspectos tributários das verbas em discussão somente quanto às contribuições previdenciárias e ao imposto sobre a renda. A Lei nº 8.212/91, Lei de Custeio da Previdência Social, contem as determinações legais sobre as contribuições previdenciárias, disciplinando os ditames do artigo 195, I, ‘a’, e III, além da específica determinação do artigo 201, § 11, quanto ao empregado. O artigo 22, inciso I, da Lei de Custeio, explicita o ditame constitucional: “Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.” (destacamos) Como já tivemos oportunidade de ressaltar, em trabalho anterior (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.): “O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário - ou seja, o trabalho remunerado do empregado - é o total da sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais) Da leitura acima, podemos concluir desde já: o salário de contribuição, ou seja, a base de cálculo da contribuição previdenciária é o total dos valores percebidos como remuneração pelo empregado de seu empregador. A norma de incidência tributária é clara ao delimitar ao rendimento do trabalho a base imponível, ou seja, para o segurado empregado, bem como para o avulso, são as verbas de natureza remuneratórias apanhadas pela exação e necessárias para quantificá-la. Tal determinação afasta a incidência nos casos dos bônus de contratação e de retenção. Tais verbas como visto, não ostentam características salariais, não são pagas como retribuição ao trabalho, não remuneram o trabalhador pelo sua prestação de serviço, pelo seu tempo, por conta da interrupção do contrato de trabalho e nem deste faz parte como ajuste habitual ou que tenha surgido por expectativa de recebimento. Ao reverso, são decorrentes de política de contratação de num caso e de retenção em outro. Dito em uma palavra: são políticas de recursos humanos distintas das remuneratórias, pois delas, outro efeito se almeja, não a só a efetiva prestação pessoal dos serviços, o efetivo trabalho. Nesse ponto se faz necessário um parêntesis para que deixemos alguns conceitos perfeitamente delineados. Muito embora se possa afirmar que a incidência tributária só ocorrerá nos casos de existir remuneração, a amplitude do conceito deve ser buscada na lei tributária. Fl. 470DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Tal afirmação decorre das regras de interpretação aplicáveis ao Direito Tributário. Ao analisarmos o Capítulo IV do Código Tributário Nacional, destinado a interpretação e integração da legislação tributária, encontraremos no artigo 109, comando no sentido de que: Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. (destacamos) Porém, com bem excepcionado pelo artigo 110: Art. 110: A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (destacamos) A determinação do Códex Tributário é que nos permite a correta interpretação sobre a incidência de contribuição sobre as parcelas percebidas pelo segurado da Previdência Social. Vejamos o caso das bolsas de estudo. Segundo artigo 458, § 2º, inciso II, da CLT, não assumem natureza salarial as parcelas pagas pelo empregado referente à educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matricula, mensalidade, anuidade, livros ou material didático. Ou seja, as parcelas mencionadas não integram a remuneração. Porém segundo o artigo 28, § 9º, alínea ‘t’, prescreve que não integram o salário de contribuição: “t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei nº 12.513, de 2011) 1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e 2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior;” (destaques nossos) Assim, com muito pesar em nossa opinião, não cabe, a completa isenção dos valores pagos a título de auxílio educação, em face da limitação dos valores estipulados pela lei tributária. Não se trata de parcela remuneratória segundo o Direito do Trabalho, mas há incidência tributária acima do valor estipulado pelo legislador. Nesse sentido, devemos recordar que o conceito de remuneração do empregado é aquele constante na CLT, porém os efeitos tributários previdenciários das parcelas tidas como remuneratórias são os determinados na Lei nº 8.212/91. Essa também é a lição da Fabio Zambitte Ibrahim (IBRAHIM, Fabio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 16ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Impetus. 2011. p. 322) que explicita: “Como fonte do Direito Previdenciário, é lícito ao aplicador do Direito buscar uma predefinição do conceito de salário de contribuição, a partir do conceito trabalhista de remuneração, mas sem aceitar de imediato a similitude. Se o legislador criou instituto próprio previdenciário, como o salário de contribuição, cabe ao intérprete subentender que existe uma razão para tanto (...)” Fl. 471DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9202-010.360 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.001665/2010-78 Assim, cientes da natureza jurídica da verba decorrente do ajuste que resulte no pagamento de um bônus de contratação ou de retenção, afastamos de plano o caráter remuneratório com base no inciso I da Lei nº 8.212/91 e, portanto, podemos alocar tais valores nas hipóteses de não incidência tributária. Recordemos o dito em outras oportunidades: é contribuinte da previdência social a pessoa física que trabalha mediante remuneração (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 224.), porém, quanto ao bônus de retenção e de contratação, não se vislumbra a remuneração, o que afasta tais valores da composição da base de cálculo. A jurisprudência administrativa, embora ainda amparada em teses que não concordamos, segue nesse sentido, como se pode observar na ementa abaixo transcrita, somente nos aspectos que nos interessam, do Acórdão 2301-004.053 (Relator “ad hoc” Marcelo Oliveira. Sessão de 14 de maio de 2014. Obtido em 21 de setembro de 2014 em: http://idg.carf.fazenda.gov.br/, da 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais): “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 Autos de Infração DEBCAD’s n°s 37.343.8443;37.343.8451; 37.343.8427; 37.343.8435; 37.343.8460 Consolidados em 30/08/2012 GRATIFICAÇÃO ESPONTÂNEA NA CONTRATAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS. INDENIZAÇÃO. Não incide contribuição previdenciária a gratificação espontânea de contratação de funcionário, pois, trata-se de verba indenizatória que visa compensar o novo funcionário pela saída imotivada do outro em prego. Serve para contemplar talentos. No presente caso há nos autos contratos onde prevêem as verbas remuneratórias à aqueles funcionários que receberam o bônus de contratação, levando nos a crer que aquelas verbas que foram pagas fora do contrato do trabalho são indenizatórias” Feitas as considerações acima, conclui-se que, independentemente da forma como fundamentada a incidência previdenciária sob os valores pagos a título hiring bônus, devem ser declarados improcedentes os autos de infração para exigência de contribuições previdenciárias sobre tal parcela. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira Fl. 472DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16643.720018/2013-29
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 01 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Feb 28 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 LUCROS NO EXTERIOR. ALCANCE DAS CONTROLADAS E COLIGADAS INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO. Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a controlada no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados, no balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora indireta.
Numero da decisão: 9101-006.449
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por dar-lhe provimento parcial com retorno ao colegiado a quo. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 LUCROS NO EXTERIOR. ALCANCE DAS CONTROLADAS E COLIGADAS INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO. Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a controlada no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados, no balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora indireta. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar- lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por dar-lhe provimento parcial com retorno ao colegiado a quo. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 64 3. 72 00 18 /2 01 3- 29 Fl. 2112DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Relatório Cuida-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, com espeque nos preceitos do art. 67, caput, do anexo II do RICARF, em face de acórdão de nº 1302-004.187, proferido em 10 de novembro de 2019 pela 2ª Turma Ordinária da Terceira Câmara desta Seção de Julgamentos. In caso, o decisum combatido teria assim se pronunciado, conforme se depreende da ementa a seguir reproduzida: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE. Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição do direito de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados foram documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente declarada. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 LUCROS NO EXTERIOR. APURAÇÃO DE RESULTADOS ALTERADA NO CURSO DA FISCALIZAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Sendo a DIPJ meramente informativa, nos termos da súmula CARF número 92, o resultado das controladas e coligadas no exterior pode ser comprovado através das demonstrações de resultado devidamente auditadas, em especial quando o próprio contribuinte, desde o início da fiscalização, admite que houve erro no preenchimento daquela declaração. LUCROS NO EXTERIOR. ALCANCE DAS CONTROLADAS E COLIGADAS INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO. Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a controlada no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados, no balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora indireta. Em apertadíssima síntese, a Turma a quo teria, por maioria de votos, dado provimento integral ao recurso voluntário então interposto para cancelar a autuação que tinha por objeto a falta de adição de lucros observados no exterior ao lucro líquido da autuada, sob dois enfoques independes: a) primeiramente, considerou inocorrente qualquer infração em relação aos lucros auferidos pelas empresas denominadas Voto III e Voto IV, dado que, pelas provas trazidas ao feito, a primeira não teria apurado resultados tributáveis no ano-calendário de 2008. Já quanto a segunda empresa, os elementos colacionados teriam demonstrado que os lucros por ela apurados teriam sido regularmente tributados pela autuada, ora recorrida; Fl. 2113DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 b) num segundo momento, e quanto aos lucros apurados pelas controladas indiretas, de cujas quais participava do respectivo capital a controlada direta AZBEN GmBH (atual Votorantim GmbH, investida da recorrida), considerou indevida a exigência por desrespeito às disposições do art. 1º, § 6º da, então vigente, Instrução Normativa/RFB de nº 213/02. Pelo que restou assentado no acórdão recorrido, os resultados positivos percebidos pelas empresas indiretamente controladas pela Votorantim Participações S/A deveriam ter sido, primeiramente, consolidados no resultado da controlada/investida direta (Votorantim GmbH), na forma do aludido art. 1º, § 6º, da IN/RFB 213/02. Somente então, deveria, a D. Autoridade Fiscal, ter adicionado o respectivo resultado no lucro líquido da autuada. No caso, teria se operado, nas palavras do Redator do voto vencedor do aresto ora combatido, “tributação per saltum”, ao arrepio da regra infralegal retro referida. Regularmente cientificada da decisão supra, a D. PGFN, socorrendo-se do apelo em exame, insurgiu-se, tão só, quanto ao segundo ponto do predito aresto, isto é, quanto ao problema da necessidade ou não consolidação dos resultados das investidas indiretas no balanço da controlada direta. Para tanto, apontou a ocorrência de divergência jurisprudencial entre o entendimento ali estampado e aquele adotado pelos acórdãos indigitados paradigmas de n os 101.97-070, da lavrada da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, e 9101-003.088, desta Primeira Turma da Câmara Superior. No que tange ao primeiro acórdão comparado, a divergência estaria estampada, segundo a Recorrente, em trecho por ela destacado em quadro comparativo em que o Primeiro Conselho teria afirmado que os lucros das controladas indiretas seriam auferidos diretamente pela Investidora, então autuada, sem quaisquer impactos nos resultados de sua controlada direta. Já o segundo acórdão paradigma trazido revelaria a aludida divergência interpretativa ao, reportando-se diretamente à regra encartada no por vezes mencionado § 6º do art. 1º da IN 213/02, afirmar que semelhante disposição se aplicaria, exclusivamente, a eventuais resultados residuais das investidas indiretas (resultados financeiros, v.g.,). Trata-se-ia, pois, de regra especial aplicada sucessivamente à observância das disposições do § 5º do precitado preceptivo regulamentar. Por meio do Despacho de Admissibilidade e e-fls. 2.061/2.071, a D. Presidência da 3ª Câmara Considerou comprovadas as divergências suscitadas pela Recorrente, admitindo, sem ressalvas, o Recurso Especial então interposto. A interessada Votorantim Participações S/A ofereceu as suas contrarrazões ao remédio apresentado pela PGFN, sustentado, de forma resumida, que: a) o recurso não deveria ser admitido, seja porque a Fazenda teria deixado de fazer o necessário cotejo analítico entre o acórdão recorrido e as decisões paradigmas colacionadas, seja por, ao trazer um quadro comparativo, ter feito remissões à outro acórdão recorrido que não o constante destes autos (aponta, como prova desta alegação, inclusive, o fato do acórdão recorrido trazido no aludido quadro fazer referência à acordão para evitar bi-tributação entre o Brasil e a Espanha, situação estranha ao caso das empresas examinadas pela D. Autoridade Fiscal); Fl. 2114DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 b) quanto ao mérito; a. defendeu a correção da posição assumida pela 2ª Turma da Ordinária da 3ª Câmara, desta Primeira Seção, mormente a vista das disposições da já referida IN 213/02; b. superada esta questão, que ainda assim não se poderia pretender a exigência em testilha, dado que as investidas direta e indiretas estariam sediadas em países em relação aos quais o Brasil mantinha tratados para afastar a bí-tributação. Esta, a espécie dos autos. Voto Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator. I ADMISSIBILIDADE. I.1 Da verificação dos pressupostos intrínsecos objetivos. Primeiramente, cumpre registrar que o recurso é tempestivo, superando-se, assim, este pressuposto. Passo seguinte, e antes de me debruçar sobre o requisito material da divergência, há outras questões de índole formal a serem apreciadas. Em suas contrarrazões, a interessada acusa a falta de preenchimento de dois requisitos objetivos estabelecidos, especificamente, pelas disposições do art. 67, §§ 5º e § 8º. Como já destacado no relatório que precede este voto, a Recorrida afirma que a PGFN não teria realizado a demonstração analítica da divergência (limitando-se, nas suas palavras, a reproduzir trechos das ementas dos acórdãos recorrido e paradigmas). E, mais que isso, ao fazer o cotejo entre o decisum ora combatido e as decisões comparadas, teria reproduzido trechos de outra decisão que não aquela prolatada neste processo. Pois bem. Em relação ao primeiro problema, observa-se do apelo fazendário que a D. Procuradoria colacionou, de fato, a ementa correta do julgado recorrido, destacando, em negrito, os trechos sobre o que a pretensa divergência se instauraria. Passo seguinte, reproduziu a ementa e, ainda, passagens dos votos dos acórdãos paradigmas, mais uma vez negritando aquelas que comportariam ideias antagônicas à efetivamente defendida pelo acórdão vergastado. Vale lembrar que, a teor do § 10 do já mencionado art. 67, a veiculação dos paradigmas pode ser feita pela simples reprodução das respectivas ementas no corpo do próprio recurso. Isto, diga-se, não está em discussão, mas, ao assim proceder, a Recorrente já cuidou, como apontado, de destacar aquilo que representa, sob a sua ótica, as posições contrapostas ao entendimento estampado no acordão recorrido. Fl. 2115DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 De outro turno, o Manual de Admissibilidade do Recurso Especial (invocado anteriormente), deixa claro que a demonstração analítica da divergência não pressupõe a elaboração de uma planilha comparativa ou mesmo uma explicita exposição das teses antinomicamente consideradas (desculpem-me pelo neologismo): Esclareça-se que a demonstração da divergência não requer necessariamente a elaboração de quadro comparativo, tampouco de cotejo analítico, desde que fiquem claros no recurso os pontos que estão sendo suscitados. Ademais, deve haver a vinculação clara do paradigma com a matéria suscitada, principalmente quando o recurso aborda diversos temas. O que se vê, portanto, é que os pontos de incongruência entre a decisão recorrida e os acórdãos paradigmas trazidos pela D. Procuradoria foram suficientemente destacados de sorte a garantir que este Relator e, por conseguinte, este próprio Colegiado, possa, a partir da leitura dos trechos destacados, identificar a matéria sobre a qual teria, hipoteticamente, havido a divergência. E isto já seria suficiente para evidenciar o preenchimento dos requisitos tratados pelos §§ 5º e 6º do art. 67 do RICARF, ao menos em relação ao acórdão paradigma de nº 9101- 003.088. Quanto ao acórdão comparado, de nº 101.97-070, a planilha comparativa erigida pela Recorrente, de fato, faz menção a um outro acórdão recorrido que não o proferido neste feito. A simples leitura dos trechos ali reproduzidos deixa isto suficientemente claro. Mas esta planilha, diga-se, é meramente complementar porque, como já destacado acima, de plano o recurso especial Fazendário já reproduz as ementas dos acórdãos comparados com o apontamento claro das teses contrapostas, viabilizando, assim, a compreensão exata do litígio e do ponto sobre o que se teria, em tese, estabelecido o dissídio. Assim, considero que, a par do equívoco acima noticiado, mesmo em relação ao paradigma de nº 101.97-070, estes dois requisitos objetivos estariam preenchidos. Vejamos, agora, se a divergência alegada efetivamente se concretizou. I.2 Sobre a divergência jurisprudencial. I.2.1 Premissas adotadas por este Relator. O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali empregadas. Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação Fl. 2116DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 tributária” 1 . E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a interpretação do texto legal mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica concreta. Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação das prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego das “conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas) pelo intérprete” 2 , e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de argumentos técnico-jurídicos). Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B” 3 . Se, entretanto, um dado aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição “A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência “B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha. Daí a necessidade de: a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal (ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário Nacional); b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente, tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude fática; c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em tese). Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente, 1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1. Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens- pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022. 2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18ª ed., São Paulo: Malheiros, 2018, p. 65. 3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, versão condensada pelo próprio Autor. 4ª ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 47. Fl. 2117DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos, como descrito pelo Manual de Admissibilidade 4 ). Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo, não há, propriamente, matéria a ser comparada. Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se: Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas retratadas em cada um dos julgados. E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por aplicadores distintos. Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo, adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos. Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado. I.2.2 Da verificação, ou não, da existência de dissídio. É preciso destacar que a única matéria objeto do recurso a ser examinada diz respeito à regra contida no § 6º do art. 1º da IN 213/02 e, assim, da necessidade ou não de se consolidar os resultados positivos auferidos pelas investidas indiretas no balanço da controlada direta, para fins da respectiva adição ao seu lucro líquido. Foi essa, e apenas essa, a discussão decidida pelo voto vencedor do acórdão de número 1302-004.187 que restou para ser examinada por este Colegiado. Com efeito, não obstante o voto vencido, os acórdãos paradigmas e as próprias partes (recorrente e recorrida), fazerem menção à questão afeita aos tratados internacionais para evitar bi-tributação, o Redator do aresto ora combatido deixou claro que ela restara prejudicada face aos acolhimentos dos argumentos prefaciais propostos, dentre os quais, aquele abrangido pelas disposições do já referido art. 1º, § 6º, da IN 213/02: 4 Op. cit. p. 57. Fl. 2118DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 O douto relator entendeu que haveria possibilidade de se alcançar os resultados das controladas indiretas, na medida em que o “art. 16, I, da Lei nº 9.430/96, foi categórico ao determinar que os lucros destas últimas deverão ser considerados de forma ‘individualizada’ na composição daquele valor que será tributado”. A par de toda a discussão acerca da possibilidade de tributação dos lucros auferidos pela controladas e coligadas no exterior, em especial, quando estas entidades forem domiciliadas em países que possuem tratados com o Brasil para evitar a dupla tributação (deixando claro que este julgador não concorda com os argumentos apresentados pelo ilustre relator), não pode se acompanhar o entendimento do voto condutor proferido pelo relator. Dito assim, eventual divergência interpretativa somente poderá se dar em relação ao que disciplinado, desculpem a insistência, pela IN 213, art. 1º, § 6º. Ou se acolhe a posição assumida pelo Relator do acórdão recorrido, no sentido de que a Lei impõe a tributação “de forma individualizada” dos lucros das indiretas, ou, outrossim, se finca na literalidade do regramento contido na norma regulamentar da Receita Federal, retro referida. Pois bem. No acórdão recorrido, a questão restou assim posta: E quando se lê o teor do § 6º, do artigo 1º da Instrução Normativa 213/2002, citado no trecho acima transcrito, não se tem dúvidas quanto à necessidade de consolidação dos resultados na controlada direta, para que, assim, se possa tributar os resultados na controladora brasileira. E como semelhante procedimento não foi adotado no caso dos autos pela D. Autoridade Lançadora, entendeu-se pelo cancelamento desta exigência, tendo em conta a impossibilidade do CARF, ou qualquer outro órgão julgador, refazer a apuração do próprio crédito lançado. No primeiro paradigma invocado pela D. Procuradoria (acórdão de nº 101.97- 070), o que se viu foi que a respectiva Turma teria se pronunciado de forma similar à que defendida pelo Relator do voto vencido do aresto ora combatido. Ali, e pela parte inclusive frisada no recurso fazendário, aquele Colegiado afirmou textualmente que, naquele caso concreto, os lucros das controladas indiretas deveriam ser “adicionados ao lucro líquido da controladora, independentemente, do prévio reconhecimento por equivalência patrimonial na controlada direta”. E, em seguida, e adicionalmente, afirmou que os lucros considerados, apurados pela controlada indireta, em nada impactam o resultado da investida direta. Semelhante interpretação, vejam bem, se debruça diretamente sobre a situação versada pelo art. 1º, § 6º, da IN 213/02 que, ao revés, ao menos a luz de sua literalidade, impunha precisamente o inverso, sendo esta a leitura que o voto vencedor do acórdão 1302.004-187, como já demonstrado, fez. As teses, aí, são absolutamente contrapostas, e sobre isto não há dúvidas. A norma tal como erigida tanto no recorrido, como neste primeiro paradigma, considerou para a sua formação o substrato (infra) legal divisado no art. 1º, § 6º, da IN 213/02 e ainda aqueles estampados no § 5º deste mesmo diploma, além do que regrado pelo art. 16 da Lei 9.430/96. E, notem, o contexto fático entre um e outro caso é realmente similar. Na hipótese destes autos, a autuada controlava empresa sediada na Áustria (Azben) que, por sua vez, era controladora de diversas outras empresas espalhadas pelo Mundo. Há, aí, uma estrutura societária, cujas participações observadas se dão de forma vertical (a investida direta, Azben, é Fl. 2119DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 controladora das investidas indiretas). E esta mesmíssima estrutura foi identificada no acórdão paradigma em que a autuada estabelecida no Brasil (Eagle), controlava uma empresa sediada na Espanha e cujos resultados tributados naquela autuação provinham dos lucros observados por outras empresas, desta feita, controladas pela companhia espanhola. Em síntese, a norma jurídica edificada nestes acórdãos ora comparados, tinha por pressuposto uma mesma prescrição legislativa e um mesmo contexto fático, resultando, contudo, em conclusões (consequências distintas): para o recorrido, a tributação dos lucros da indiretas deveriam ser consolidados na investida direta, ao passo que para o acórdão paradigma, tais resultados comporiam, diretamente, o lucro da autuada. Por sua vez, a divergência observada entre o aresto prolatado pela 2ª Turma da 3ª Câmara desta Seção de julgamentos e o acórdão de nº 9101-003.088 é ainda mais patente. Isto porque, neste segundo julgado, houve, inclusive, manifestação explicita acerca das disposições do § 6º do art. 1º da IN 213, asseverando-se, aí, que esta regra teria um caráter residual, mormente a luz dos preceitos do § 5º deste mesmo preceptivo. Em síntese, o acórdão comparado afirmou que a aludida natureza residual seria uma decorrência lógica do fato de que o § 5º determinaria a adição individualizada dos lucros das investidas diretas e indiretas. Por sua vez a interpretação pretendida então pelo contribuinte, resultaria na criação de nova norma de incidência. Há, neste segundo paradigma, uma interpretação manifesta sobre o precitado § 6º, diametralmente oposta àquela defendida no acórdão de nº 1302-004.187, ora recorrido. E, mais uma vez aqui, a similitude fática se vê presente já que a parte daquele aresto que interessa ao caso vertente, revela que os resultados tributados, percebidos por sua investida direta (situada em Luxemburgo), decorreriam dos ajustes decorrentes de MEP – Método de Equivalência Patrimonial -, observados em relação aos lucros auferidos por uma controlada indireta (estabelecida em Portugal). Dito desta forma, e verificada a efetiva divergência entre o acórdão recorrido e os dois paradigmas colacionados, impõe-se a admissão do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Nada obstante, o Colegiado entendeu que, particularmente, quanto ao primeiro paradigma, não haveria dissídio, de sorte que a admissão se deu apenas em relação ao segundo acórdão comparado. Neste passo, a admissão se deu na forma da declaração de voto, manifestada pela Conselheira Edeli Pereira Bessa, apresentada ao fim deste acórdão. II MÉRITO. II.1 Um adminículo. Conforme destaquei anteriormente, a querela trazida para esta Turma ficou adstrita à interpretação das disposições do art. 1º, § 6º, da IN 213/02. Todos os demais itens do recurso voluntário restaram prejudicados (exceção feita às exigências atinentes às empresas Voto III e Voto IV, que foram definitivamente julgadas pela Turma a quo). Não houve, portanto, quanto aos seguintes itens, qualquer exame pelo Colegiado recorrido (ainda que, sobre eles, o Relator, responsável pela elaboração do voto vencido, tenha se pronunciado): Fl. 2120DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 a) improcedência da autuação por desrespeito ao art. 43 do CTN ante a inexistência de deliberação acerca da disponibilização dos lucros porventura apurados pelas empresas sediadas no exterior; b) a autuada não teria controle efetivo das investidas indiretas (OTORANTIM GMBH, VINA, VOTORANTIM AUSTRÁLIA, CITROVITA, VOTORANTIM TERMINAL e VOTORANTIM KFT), sendo meramente coligadas e não controladas, não podendo opinar sobre a destinação dos resultados destas empresas, que se encontravam em países que não possuíam “tributação favorecida”; c) a tributação somente poderia atingir os lucros auferidos pelas controladas diretas, seja pela não disponibilização dos resultados das indiretas, seja pela suscitada necessidade de observância às tratados firmados pelo Brasil e pelos países em que as demais investidas (direta e indiretas) se encontravam estabelecidas. Como dito, ainda que o D. Relator do acórdão recorrido tenha se reportado a tais questionamentos, sobre eles a Turma a quo não se manifestou. Neste diapasão, caso este Colegiado se pronuncie pelo provimento do apelo fazendário, estes assuntos deverão ser objeto de análise específica pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção. Os autos, destarte, deverão retornar à instância anterior, impondo-se, apenas, o provimento parcial do recurso da D. PGFN. Feita esta ressalva, passo ao exame do mérito do REsp da Fazenda. II.2 Da correta interpretação acerca das disposições do art. 1º, § 6º, da IN 213/02. Ainda que D. Procuradoria se esmere em defender o conceito de participação societária em empresas controladas e coligadas, os preditos conceitos não estão em discussão. O acórdão recorrido, vale a insistência, não se debruça sobre isso, limitando-se a discutir a natureza e aplicação da regra contida no, vezes sem fim, citado § 6º do art. 1º da IN 213/02. E sobre este último tema, o recurso Fazendário, perfilhando-se aos entendimentos expostos nos paradigmas, afirma que os artigos 25, § 2º, da Lei 9.249/95 e 16, I, da Lei 9.430/96 não fariam distinções entre os lucros da investidas diretas e das sucursais, filiais ou subsidiárias. Mais especificamente, o preceptivo da Lei 9.430, retro referido, disporia de forma clara que os aludidos resultados seriam tributados na investidora, de forma individualizada – algo já afirmado pelo D. Relator do acórdão recorrido. Defende, assim, que estes lucros sejam considerados diretamente na empresa controladora nacional, sem que isso importe em desconsideração da personalidade jurídica da sociedade investida direta. O problema é que estes preceitos não foram sequer apontados pelo acórdão recorrido. A questão não foi examinada, ao menos explicitamente, à luz de seus ditames, restando, outrossim, calcado, exclusivamente, nas disposições da IN 213/02 que se prestou, vale dizer, a “regulamentar” as regras insertas na legislação brasileira que versa sobre tributação em bases universais (daí porque admiti a divergência, particularmente quanto ao acórdão de nº 101.97-070 - mesmo que embasado apenas nas regras legais retro referidas, o seu racional resvala, diretamente, no conteúdo prescritivo da predita IN). Fl. 2121DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Só que, insista-se, o Conselheiro Redator do aresto combatido pela Fazenda Pública restringiu o seu exame ao aludido § 6º do art. 1º da IN 213/02, deixando, explicito, inclusive, o seu entendimento de que este preceptivo seria expresso, tendo sido superado, apenas, por ocasião da edição da Lei 12.973/14, cujo art. 78 estabeleceu novos procedimentos distintos daqueles regrados pela aludida IN. E, de fato, ao nos debruçarmos sobre o regramento contido na prescrição regulamentar em questão, não é possível alcançar-se uma leitura que não aquela que, literalmente, se encontra ali exposta: Art. 1º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa. § 6º Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Não há, aqui, tergiversações possíveis acerca do conteúdo desta prescrição. O § 6º, acima reproduzido, vejam bem, não faz ressalvas, restrições ou apontamentos quanto a natureza dos resultados a serem consolidados. Estes, quando observados por entidades indiretamente controladas, serão consolidados no balanço da investida direta, a fim de que, inclusive, se evite possíveis exigências dúplices sobre tais lucros. Notem que, particularmente, no paradigma de nº 9101-003.088, assentou-se a ideia de que o parágrafo 6º em questão se destinaria a procedimentalizar a tributação do que chama de “lucros residuais” tais como, v.g., os resultados advindos de aplicações financeiras. E esta interpretação, por sua vez, decorreria do exame daquilo contido no § 5º do art. 1º deste mesmo diploma regulamentar, que, assim, rezava: § 5º Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos conforme disposto no § 5º do art. 4º desta Instrução Normativa. Segundo o Colegiado que prolatou aquela decisão, a intepretação pretendida pelo acórdão recorrido encerraria a criação de uma segunda hipótese de incidência, mormente porque o § 5º, acima, já vedaria, inclusive, a consolidação dos valores percebidos por filiais, sucursais, controladas ou coligadas. Mas este preceptivo não faz a ressalva que o § 6º faz; ele não trata da participação indireta, limitando-se, em verdade, a reproduzir o que os artigos 25 da Lei 9.249/95 e 16 da Lei 9.430/96 já dispunham. Todavia, estas leis nada dizem sobre a procedimentalização da tributação das empresas indiretamente controladas. O que a IN fez, a partir do § 6º, foi, precisamente, instrumentalizar o fisco a fim de permitir a tributação dos resultados das investidas indiretas sem que se operasse, como já destacado, eventual bis in idem. Fl. 2122DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 E, vale frisar, a exigência dúplice, factivelmente, poderá ocorrer, caso não se proceda à consolidação anteriormente referida. Isto porque, para que isso não se suceda, seria preciso se conhecer o tratamento dado pela legislação estrangeira a tais resultados, inclusive quanto ao momento de sua tributação. Como os regramentos nacionais não conseguem antever as regras de incidência dos países em que tais investidas estão localizadas, poder-se-ia exigir o IR e a CSLL sobre os aludidos valores, antecipadamente, e, em momento subsequente, em razão de regras estrangeiras específicas, se verificar um novo impacto no resultado da controlada direta. Neste passo, as exações acima incidirão sobre os lucros das indiretas e, subsequentemente, sobre o resultado da direta, já impactado pela variação positiva observada nas suas controladas. E a premissa adotada pelo acórdão de nº 9101-003.088 é sofistica, rogata maxima venia, justamente por presumir as regras de incidência preconizadas pela legislação alienígena: não é possível antecipar, sem se debruçar sobre as respectivas regras de incidência preconizadas pelas leis estrangeiras, o que se sucederá quanto aqueles lucros (e nem seria admissível fazer-se tal exame, a luz do que dispõe o art. 25, § 7º, da Lei 9.249/95). Outrossim, e objetivamente quanto a alegação de que o § 6º se destinaria ao regramento da exigência apenas de lucros residuais, estar-se-ia diante de claro criacionismo porque, repise-se, este preceptivo não faz tal ressalva. Agora, se ele desbordou os limites das leis que ele objetivou regulamentar, isto é outra questão. É inegável que os julgadores deste CARF podem considerar a ilegalidade das normas regulamentares expedidas pela Receita, mas os auditores fiscais estão, a elas, vinculados. E estes auditores, responsáveis pelo lançamento, não podem, até mesmo por força do princípio hierárquico, desconsiderá-las. O § 6º do art. 1º da IN 213/02 tem nítido caráter instrumental e objetiva, precisamente, regulamentar a exigência do IR da CSLL sobre os resultados percebidos pelas investidas indiretas, situação não abarcada, em absoluto, pelas disposições do § 5º, que versa, apenas, sobre a tributação dos lucros das controladas, coligadas ou sucursais nas quais o contribuinte tenha participação direta. Outro entendimento, importaria na desconsideração da expressão “resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica” – não existem palavras ou expressões inúteis na lei (ou, mais especificamente, na regra infralegal). Correta a decisão recorrida neste ponto. Sem a consolidação determinada pelo § 6º, o lançamento não pode ser mantido, sendo impossível, inclusive, que as autoridades julgadoras se façam substituir à autoridade fiscal para efetuar semelhante procedimento (pena de se inovar o próprio ato de lançamento). III CONCLUSÃO. A luz do exposto, voto por ADMITIR o recurso especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por lhe NEGAR PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca Fl. 2123DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa A Contribuinte incorporou Cazben Participações do Brasil Ltda em dezembro/2008. Referida pessoa jurídica detinha participação societária de 60% em Azben Holding G.M.B.H, sediada na Áustria. A Contribuinte, por sua vez, já detinha os outros 40% das quotas de Azben. O presente procedimento fiscal teve por objeto 40% dos lucros auferidos no exterior por intermédio desta investida situada na Áustria, no ano-calendário 2008, vez que os outros 60% já haviam sido autuados em processo formalizado contra a Contribuinte, mas na condição de sucessora por incorporação de Cazben. A autoridade lançadora descreve que: 18. Conforme informações apresentadas pela Vpar, temos abaixo suas participações societárias: 18.1 – Azben (Atual Votorantim GmbH -Áustria) – 40%; 18.2 – Voto-Votorantim Overseas Trading Operations III Ltd. (Cayman) – 100%; 18.3 - Voto-Votorantim Overseas Trading Operations IV Ltd. (Cayman) - 50% 18.4 – Hailstone Ltd. (Ilhas Virgens Britânicas) – 100%; 18.5 – Sta. Helen Holding II BV (Curaçao) – 100%; 19. A Azben (razão social alterada para Votorantim GmbH em 17 de janeiro de 2008), por sua vez, possui as seguintes participações societárias em 2008, conforme organograma apresentado: 19.1 – Votorantim International Holding NV (Curaçao), constituida em 11/10/91 – 100%; 19.2 – Votorantim International North America (USA – Delaware), constituida em 13/08/92 – 100%; 19.3 – Votorantim International Europe GmbH (Alemanha), constituida em 06/12/95 – 100%; 19.4 – Votorantim International Australia Pty (Australia), constituída em 16/04/04 – 100%; 19.5 – Citrovita NV (Belgica), constituida em 05/06/08 – 99,9%; 19.6 – The Bulk Services Corp (Cayman), constituida em 17/02/98 – 100%; Fl. 2124DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 19.7 – Votorantim Terminal NV (Bélgica), constituida em 02/04/97– 97%; 19.8 – US Zinc Asian Pacific (Barbados), constituida em 31/01/06 – 100%; 19.9 – Votorantim Europe KFT (Hungria), constituida em 31/01/08 – 100%. (destacou-se) A base de cálculo autuada equivale aos lucros auferidos por intermédio das investidas acima destacadas. Os resultados correspondentes às investidas destacadas no parágrafo 18 foram considerados na proporção do percentual de participação ali indicado. Já os resultados correspondentes às investidas destacadas no parágrafo 19 foram considerados no equivalente a 40% dos percentuais de participação ali indicados, dado ser esta a participação da autuada em Azben. A autoridade lançadora esclareceu que as participações da tabela acima referem-se ao percentual de titularidade da Vpar nas empresas, tanto como controladora direta, como indireta. Depois de esclarecer a origem dos valores dos resultados da Voto III e da Voto IV, a autoridade lançadora transcreve a legislação de regência, destacando: i) o §4º do art. 25 da Lei nº 9.249/95 quanto à conversão em reais dos lucros; ii) o §5º do art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 213/2002 quanto à vedação de consolidação de valores de entidades localizada em um mesmo país; e iii) o §2º do mesmo art. 1º quanto à permissão de compensação de prejuízos apenas da mesma controlada ou coligada. Mais à frente, adicionou que: Os lucros conduzidos por intermédio da Azben (Áustria) não foram oferecidos à tributação pela Cazben, sob o argumento de que estariam resguardados pelo Tratado Brasil-Áustria. Em que pese o fato do art.74 da MP 2.158-35 evitar o diferimento da tributação do acréscimo patrimonial auferido pela empresa sediada no Brasil, em decorrência dos lucros obtidos por sua(s) controlada(s) ou coligada(s) no exterior (V. ITEM 22.4), independentemente do fato de ser(em) sediada(s) ou não em país com acordo para evitar dupla tributação com o Brasil, o acordo internacional não alcança os lucros gerados por pessoa jurídica que não reside em qualquer dos Estados-Contratantes, ou seja, gerados pelos Sub-Grupos “Controladas Indiretas da Cazben 1” e “Controladas Indiretas da Cazben 2” como decidido pela antiga Primeira Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, no julgamento do caso Eagle: [...] Não existe, na legislação brasileira, qualquer regra que limite a tributação universal apenas aos lucros apurados por controladas diretas. O conceito legal de sociedade controlada definido no art. 243, § 2º, da Lei nº 6.404/76 abarca tanto as controladas diretas quanto as indiretas, e esse conceito foi recepcionado sem qualquer ressalva pela legislação tributária, como será pormenorizado a seguir. [...] Em suma: não há qualquer dispositivo legal que exclua os resultados apurados por sociedade controlada indiretamente da tributação universal, e, portanto, a Cazben deveria ter disponibilizado os lucros auferidos por TODAS as suas controladas indiretas. [...] 22.4 Tratados internacionais para evitar a dupla tributação Fl. 2125DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 As convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, não podem ser interpretadas ou empregadas como um tratado internacional destinado a garantir isenção de impostos. [...] A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado contratante (Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora brasileira (VPar), segundo as disposições inerentes à matéria em sua legislação doméstica. (negrejou- se) Depois de referir limitação de compensação de imposto pago no exterior até o final do segundo ano-calendário subsequente ao de sua apuração, a acusação fiscal ainda é complementada com referências aos tratados que buscam evitar a dupla tributação jurídica internacional, adicionando-se o seguinte: 22.5 - Convenção Brasil-Austria para evitar a dupla tributação e da interposição de sociedade com finalidade elisiva: A ligação societária indireta entre a Cazben (Brasil) e a Votorantim International Holding NV (Curaçao), Votorantim International North America (USA – Delaware, Votorantim International Europe , Votorantim International Australia Pty (Australia, Citrovita NV (Belgica, The Bulk Services Corp (Cayman), Votorantim Terminal NV (Bélgica), US Zinc Asian Pacific (Barbados), Votorantim Europe KFT (Hungria) e a Votorantrade NV (Curaçao) é um exemplo típico de interposição de sociedade por razões exclusivamente elisivas. Aliás, a Austria não possui restrições legais ao recebimento de rendimentos de empresas sediadas em outros países por suas holdings e os dividendos pagos a residente no Brasil por residente na Austria estão isentos de tributação também no Brasil por força do TDT. Diante do que foi explicado, fica claro que a criação da Votorantim GMBH (antiga Azben) – Austria, foi, sem dúvida nenhuma, a busca de uma elisão tributária abusiva destinada a subtrair os rendimentos das controladas indiretas acima elencadas, da base tributária do imposto de renda e da contribuição social dos seus reais beneficiários no Brasil. A expressão "beneficial owner", trazida para o vernáculo como beneficiário efetivo ou real beneficiário, foi criada para designar aquele que, na realidade, auferirá as vantagens decorrentes do tratado, no caso de interposição de terceira pessoa. Trata- se de alguém reconhecido como proprietário por equidade, por lhe pertencerem o uso da coisa, embora o titulo legal pertença a outra pessoa. [...] A Convenção de Dupla Tributação com a Áustria, como todo tratado internacional, deve ser interpretada de boa fé e à luz do respectivo objeto e fim, conforme, inclusive, recomendações da OCDE, descartando-se interpretações que conduzam a resultados manifestamente absurdos ou despropositados (seja fuga tributária, seja dupla tributação). A holding austríaca, mera sociedade condutora de rendimentos, foi constituída por razões de economia tributária, auferindo e pagando dividendos não por sua própria conta, mas para seus beneficiários efetivos no Brasil. A Votorantim GmbH – Austria, possui apenas posse temporária dos dividendos, se tanto, e em função exclusiva do interesse fiscal dos seus controladores. Assim, a interposição da holding austríaca em operação internacional (Australia, Curaçao, Bélgica, Alemanha, EUA-Delaware, Fl. 2126DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Cayman, Barbados, e Hungria com o Brasil), por razões tributárias, constitui um caso de confronto direto com a finalidade da Convenção Brasil/Áustria. Não podemos nos esquecer que nos demonstrativos da Votorantim GmbH – Austria, está bem claro que seu resultado é apenas resultado de operações intragrupo que poderiam ser efetuadas de qualquer outro lugar do mundo e por qualquer outra empresa do grupo. [...] Conclui-se, portanto, que para as pessoa jurídicas, o critério é o lugar de sua sede de direção efetiva, que no caso da fiscalização em analise é o Brasil, pois entendemos que a Votorantim GmbH - Austria é mero conector, travestido de empresa operacional, para aproveitamento do beneficio tributário. Por tudo o que foi arrazoado, entendemos que devem ser tributados os lucros auferidos pelas Votorantim International Holding NV (Curaçao), Votorantim International North America (USA – Delaware, Votorantim International Europe , Votorantim International Australia Pty (Australia, Citrovita NV (Belgica, The Bulk Services Corp (Cayman), Votorantim Terminal NV (Bélgica), US Zinc Asian Pacific (Barbados), Votorantim Europe KFT (Hungria) e a Votorantrade NV (Curaçao), por ser a VPar efetivamente a beneficiária de tais resultados além de, conforme a legislação brasileira, ser controladora indireta das empresas sediadas em terceiros países. (destacou-se) A acusação fiscal, portanto, está pautada em quatro fundamentos: i) os lucros apurados pelas investidas no exterior devem ser convertidos em reais à taxa de câmbio da data de apuração e trazidos para tributação de forma individualizada, sem consolidação ainda que as entidades estejam localizadas em um mesmo país e limitada a compensação de prejuízos apenas com lucros da mesma controlada ou coligada; ii) não existe, na legislação brasileira, qualquer regra que limite a tributação universal apenas aos lucros apurados por controladas diretas; iii) o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 permite que o Estado contratante (Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente sem ofender o acordo para evitar dupla tributação; e iv) em que pese o fato de o art.74 da MP 2.158-35 evitar o diferimento da tributação do acréscimo patrimonial auferido pela empresa sediada no Brasil, em decorrência dos lucros obtidos por sua(s) controlada(s) ou coligada(s) no exterior, a interposição da holding austríaca constitui elisão fiscal abusiva, em confronto direto com a finalidade da Convenção Brasil/Áustria. A decisão de 1ª instância inicialmente proferida foi anulada em razão de omissão na análise de provas e argumentos de mérito que questionam a base de cálculo utilizada para fins de constituição de créditos tributários. Na segunda apreciação, o crédito tributário foi integralmente mantido. O voto condutor da decisão assim aborda a discussão estabelecida acerca da incidência sobre os lucros auferido por intermédio das controladas indiretas: A contribuinte alega em sua peça impugnatória que: 1) Os lucros das sociedades nas quais a IMPUGNANTE tem participação não foram distribuídos à IMPUGNANTE; 2) Não houve qualquer deliberação societária determinando o pagamento desse suposto "lucro" à controladora, em dissonância com o conceito de renda adotado pela legislação pátria; 3) O mero fato de pessoa jurídica no exterior elaborar um balanço evidenciando o auferimento de lucros não representa qualquer aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica; 4) Somente lucros passíveis de serem distribuídos à controladora é que podem ser "considerados disponibilizados". [...] Fl. 2127DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 A contribuinte foi autuada em 40% do resultado da Azben tendo em vista que não houve disponibilização da variação patrimonial positiva decorrente dos resultados auferidos pelas suas coligadas e controladas no exterior. Os lucros conduzidos por intermédio da Azben (Áustria) não foram oferecidos à tributação pela Cazben, sob o argumento de que estariam resguardados pelo Tratado Brasil-Áustria. Segundo a Fiscalização, a criação da Votorantim GMBH (antiga Azben) – Áustria foi a busca de uma elisão tributária abusiva destinada a subtrair os rendimentos das controladas indiretas, da base tributária do imposto de renda e da contribuição social dos seus reais beneficiários no Brasil. A holding austríaca, mera sociedade condutora de rendimentos, foi constituída por razões de economia tributária, auferindo e pagando dividendos não por sua própria conta, mas para seus beneficiários efetivos no Brasil. A Votorantim GmbH – Áustria, possuiu apenas posse temporária dos dividendos, se tanto, e em função exclusiva do interesse fiscal dos seus controladores. Assim, a interposição da holding austríaca em operação internacional (Austrália, Curaçao, Bélgica, Alemanha, EUA-Delaware, Cayman, Barbados, e Hungria com o Brasil), por razões tributárias, constituiu um caso de confronto direto com a finalidade da Convenção Brasil/Áustria. Cabe razão à Fiscalização, pois uma pessoa que atue em um dos Estados contratantes por conta de uma empresa do outro Estado Contratante, desde que não seja um agente independente, será considerado estabelecimento permanente se esta pessoa tiver e habitualmente exercer autoridade para concluir contratos em nome da empresa, excluídos os de compra de bens ou mercadorias para a empresa". Conforme já exposto, o simples controle de uma sociedade residente em um Estado Contratante, por outra residente em outro Estado contratante, não é suficiente para a caracterização de estabelecimento permanente e que são estabelecimentos estáveis as instalações que adquirem ou realizam diretamente um lucro, tendo caráter imediatamente produtivo, o que não é o caso da Votorantim GmbH. Os autos indicam que houve apenas formalmente uma alteração de controle das sociedades estrangeiras e que esse negócio jurídico não trouxe melhorias no perfil da atividade industrial ou comercial do Grupo VOTORANTIM, a não ser uma vantagem competitiva sobre seus concorrentes advinda exclusivamente de economia tributária, o que é inaceitável sob o ponto de vista fiscal, pois a falta de propósito negocial desnatura a legitimidade do ato praticado em face dos demais princípios informativos do sistema jurídico pátrio. A holding foi constituída de acordo com a legislação da Áustria e sua personalidade jurídica está sendo observada pelo Fisco. Entretanto, não podem ser aceitos os efeitos do planejamento tributário elaborado pela contribuinte, eis que apoiado em uma empresa constituída preponderantemente para economizar tributos. Assim, não se trata de desconsideração da personalidade jurídica da controlada na Áustria, mas na inoponibilidade dos efeitos do planejamento tributário executado em face da tributação nacional. A interessada insurge-se contra a tributação das controladas da VOTORANTIM GBMH, (CITROVITA, VOTORANTIM TERMINAL NV e VOTORANTIM KFT), pois essas empresas residem em países com os quais o Brasil mantém convenções para evitar a dupla tributação. Como já foi exposto anteriormente, quando as operações visam a apenas economizar tributos, por meio da constituição de pessoas jurídicas com nítida falta de propósito negocial, não podem ser abrangidas pelos tratados, pois, mencionado fato, desvirtuaria o propósito dos acordos internacionais. Fl. 2128DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 É pertinente, portanto, conforme proposto pela autoridade fiscal, que devam ser tributados os lucros auferidos pelas Votorantim International Holding NV (Curaçao), Votorantim International North America (USA – Delaware, Votorantim International Europe, Votorantim International Austrália Pty (Australia, Citrovita NV (Belgica, The Bulk Services Corp (Cayman), Votorantim Terminal NV (Bélgica), US Zinc Asian Pacific (Barbados), Votorantim Europe KFT (Hungria) e a Votorantrade NV (Curaçao), por ser a VPar efetivamente a beneficiária de tais resultados além de, conforme a legislação brasileira, ser controladora indireta das empresas sediadas em terceiros países. [...] A inoponibilidade do planejamento tributário engendrado pela contribuinte em face do Fisco implica na não aquiescência, pela autoridade fiscal, dos efeitos tributários pretendidos pela Impugnante. Todavia, a Convenção Brasil – Áustria/Hungria não pode ser usada para evitar a exação tributária sobre os lucros auferidos por outra sociedade controlada residente de um terceiro Estado não signatário da Convenção, uma vez que ela visa evitar a dupla tributação dos lucros auferidos pelas sociedades residentes nos respectivos Estados Contratantes, pois não seria verossímil que os países signatários do acordo bilateral pretendessem contemplar residentes de terceiros países. [...] No caso em concreto, a Votorantim International Holding NV (Curaçao), Votorantim International North America (USA – Delaware, Votorantim International Europe, Votorantim International Austrália Pty (Australia, Citrovita NV (Belgica, The Bulk Services Corp (Cayman), Votorantim Terminal NV (Bélgica), US Zinc Asian Pacific (Barbados), Votorantim Europe KFT (Hungria) e a Votorantrade NV (Curaçao), são, todas elas, controladas da Vpar, razão pela qual, devem ser adicionados os lucros por elas auferidos no exterior ao lucro líquido da investidora no Brasil, nos termos do artigo 25 da Lei n° 9.249/95, devendo tais adições ser feitas de forma individualizado, consoante o comando do artigo o art. 16 da Lei n. 9.430/96. Neste sentido, afirma Ricardo Mariz que "os resultados de cada coligada ou controlada devem ser apurados separadamente para efeitos de tributação". Nesse sentido, como as leis que tratam de tributação em base universais não restringem a hipótese de incidência ao lucro auferido por controlada direta, concluiu o autuante de que o lucro da controlada indireta no exterior também é tributável, respeitadas os acordos internacionais para evitar a dupla tributação. A IN SRF nº 213/2002 corrobora esse entendimento, pois em seu artigo 1º, § 6º, determina que “Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil”. Portanto, em regra, a tributação dos lucros de controladas indiretas ocorreria mediante consolidação desses lucros no balanço da controlada direta e operar-se-ia à medida que fossem sendo reconhecidos e oferecidos à tributação a contrapartida do resultado positivo do valor do investimento na controlada direta, por força de sua avaliação pelo método da equivalência patrimonial, conforme previsto no art. 7º da IN SRF nº 213/2002. Verifica-se que, para efeito de tributação dos lucros auferidos no exterior, deve-se levar em consideração, de forma individualizada, os lucros auferidos por cada Fl. 2129DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 controlada no exterior, seja ela controlada direta ou indiretamente pela empresa brasileira, adicionando-os ao lucro da empresa brasileira para efeito de tributação do imposto de renda. No caso dos autos, entendo que os lucros das controladas indiretas puderam ser alcançados diretamente pela tributação, porquanto restou caracterizado o abuso do planejamento tributário e, desta forma, seus efeitos restaram inoponíveis ao Fisco, justificando a não aplicação do disposto no § 6º do artigo 1º da IN SRF nº 213/2002. (destacou-se) Os destaques confirmam que a decisão de 1ª instância manteve os fundamentos da acusação fiscal questionados pela impugnante, mas também vinculando a tributação individualizada das controladas indiretas à confirmação de abuso na interposição da controlada direta situada na Áustria. O acórdão recorrido, por sua vez, traz na ementa que os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a controlada no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados, no balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil, bem como que inexiste previsão legal para a adição direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora indireta. O voto vencido do relator, ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório: 1) afasta a arguição de ofensa ao art. 7º dos acordos de bitributação; 2) discorda da cogitação de que a incidência se verificaria sobre dividendos presumidos; 3) responde a alegações contra a incidência sobre resultados de outras investidas e, 4) analisa a adição das parcelas atribuídas às empresa investidas de AZBEN GmbH (atual VOTORANTIM GmbH)) para: 4.1) primeiramente afastar a defesa no sentido de que haveria mera coligação entre as pessoas jurídicas, dado o controle decorrente da participação da Contribuinte no capital de Cazben – detentora de 60% do capital de Azben; e 4.2) enfrentar a alegação de que não poderiam ser alcançados os resultados de empresas com as quais a Contribuinte possuía apenas relação indireta, mormente tendo em conta a consolidação prevista no art. 1º, §6º da Instrução Normativa SRF nº 213/2002, e o fato de que o resultado consolidado na holding denotaria um prejuízo da ordem de 200,7 milhões de euros. Neste último ponto, asseverou que: Não comungo, contudo, desse entendimento. A consolidação de resultados proposta nesse dispositivo mantém a individualização exigida pela lei sem permitir a consolidação dos valores no âmbito das investidas diretas. É o que se infere do § 5º, daquele mesmo art. 1º, verbis: § 5º Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos conforme disposto no § 5º do art. 4º desta Instrução Normativa. Ademais, a mesma IN SRF impede a compensação de prejuízos de uma investida com lucros da investidora brasileira (em consonância com o previsto no § 5º, do art. 25, da Lei nº 9.249/95) ou com lucros de qualquer das outras investidas. Confira-se, nesse sentido, o que prevê o seu art. 4º: Fl. 2130DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Art. 4º É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, com os lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, somente poderão ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada. Portanto, quando faz a interpretação do § 6º, do art. 1º, no sentido de que a consolidação de resultados permitiria a consolidação de valores e a consequente compensação de prejuízos apurados por outras empresas investidas, a recorrente está sendo incoerente com outras regras emanadas da mesma instrução normativa. Nem a consolidação dos valores apurados de forma individualizada (§ 5º, do art. 1º) nem a compensação dos prejuízos apurados por outras investidas (§ 2º, do art. 4º) são permitidos. A verdade é que a regra contida naquele § 6º deve ser objeto de uma interpretação sistemática envolvendo os comandos legais e os demais dispositivos da própria regulamentação administrativa. Se a intenção da lei foi alcançar os lucros apurados no exterior independentemente da sua distribuição, é lógico que os lucros apurados pelas investidas indiretas têm que ser computados no valor que será tributado pela empresa brasileira. Não faria sentido deixar que um resultado positivo apurado numa investida indireta possa ter sua distribuição diferida para não ser alcançado pela regra CFC brasileira quando o objetivo desta última é justamente impedir o diferimento da tributação dos lucros obtidos no exterior. Igualmente, não faz sentido deixar que a interposição de uma investida direta permita a compensação de prejuízos com lucros de outras investidas quando a própria lei (o § 5º, do art. 25, da Lei nº 9.249/95) não autoriza essa compensação na investidora brasileira. A meu ver, o que aquele § 6º propõe não é a consolidação dos resultados positivos e negativos das investidas indiretas na investida direta, mas a reunião das informações sobre a apuração dos resultados das investidas indiretas no balanço da investida direta. A consolidação dos resultados corresponderia, então, à mera reunião das informações sobre os resultados. Este, sim, o sentido mais consentâneo com a interpretação sistemática de todas as normas envolvidas. Nesse contexto, fica claro que o comando do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 alcança as controladas e coligadas tanto diretas quanto indiretas. As informações sobre a apuração dos resultados das indiretas devem ser reunidas no balanço da investida direta de modo que todos os resultados positivos componham o valor que será tributado pela empresa brasileira. Essa amplitude foi posteriormente positivada na Lei nº 12.973/2014, mas isso não significa que já não fosse extraída da interpretação sistemática da lei pretérita. No caso concreto, a fiscalização também enveredou pelo caminho da inoponibilidade ao Fisco da estrutura montada com a interposição da empresa holding. Argumentou, inclusive, que a existência de acordo de bitributação com o país onde ela está situada (Áustria) denotaria a prática de planejamento tributário internacional conhecida como treaty shopping. Socorreu-se da posição adotada pela Conselheira Sandra Faroni 5 , em julgamento prolatado no extinto 1º Conselho de Contribuintes, no Caso Eagle, para manter a tributação dos resultados atribuídos às controladas indiretas, mesmo na presença de acordos de bitributação, quando há planejamento fiscal para não tributá-los no Brasil. A recorrente empreende um esforço argumentativo para afastar todos esses fundamentos. Contudo, apesar de serem pertinentes, são despiciendas essas justificativas adicionais. Como se viu, independentemente de a estrutura montada com a empresa holding poder ser oponível ao Fisco, a própria lei (e sua 5 Como se verá adiante, a posição referida pela autoridade lançadora foi expressa no voto vencedor do Conselheiro Valmir Sandri, e não no voto da relatora Conselheira Sandra Maria Faroni. Fl. 2131DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 consequente regulamentação administrativa) determina a adição das parcelas atribuídas às investidas indiretas. Ademais, como já esclarecido na premissa apresentada, a sistemática brasileira não ofende ao conteúdo dos acordos de bitributação. Notadamente, porque também os acordos firmados com a Áustria, Bélgica e Hungria possuem o mesmo texto do padrão internacional em seus artigos 7º. Confira-se: [...] (destacou-se) Nestes termos, portanto, o voto vencido indicava concordar com todas as linhas argumentativas da autoridade lançadora, por não ver ofensa ao art. 7º dos acordos de bitributação, afastar a necessidade de consolidação dos resultados das controladas indiretas e entender ser despicienda a abordagem acerca da inoponibilidade da holding austríaca, na medida em que os demais argumentos já justificariam a manutenção da exigência sobre os resultados das controladas indiretas. O voto vencedor do acórdão recorrido, por sua vez, acolheu apenas o questionamento da Contribuinte acerca da necessidade de consolidação dos resultados das controladas indiretas, firmando que à época dos fatos geradores em análise (ano-calendário 2008), a legislação não autorizava a adição direta dos resultados da controlada indireta nos resultados da controladora domiciliada no Brasil, para assim dar provimento ao recurso voluntário, para cancelar o crédito tributário constituído de ofício pela fiscalização. Como bem observado, aqui, pelo I. Relator, as demais matérias desenvolvidas no voto vencido não foram votadas pelo Colegiado a quo, como se vê na introdução do voto vencedor do acórdão recorrido: O douto relator entendeu que haveria possibilidade de se alcançar os resultados das controladas indiretas, na medida em que o “art. 16, I, da Lei nº 9.430/96, foi categórico ao determinar que os lucros destas últimas deverão ser considerados de forma ‘individualizada’ na composição daquele valor que será tributado”. A par de toda a discussão acerca da possibilidade de tributação dos lucros auferidos pela controladas e coligadas no exterior, em especial, quando estas entidades forem domiciliadas em países que possuem tratados com o Brasil para evitar a dupla tributação (deixando claro que este julgador não concorda com os argumentos apresentados pelo ilustre relator), não pode se acompanhar o entendimento do voto condutor proferido pelo relator. A PGFN, por sua vez, manifestou seu inconformismo, em recurso especial, apresentando paradigmas que abordaram acusações fiscais nas quais também se nota o questionamento à interposição de holding em países com os quais o Brasil mantém acordo contra bitributação, mas sem deles invocar este fundamento para pretender a reforma do acórdão recorrido. A PGFN faz referência à interposição abusiva de holding em investimentos no exterior ao assim afirmar a similitude do caso presente com o analisado no paradigma nº 101- 97.070: Como se vê, há semelhança fática entre as situações comparadas, pois em ambas: 1) há acusação fiscal no sentido de que a autuada realizou “planejamento tributário”, mediante o uso do Tratado Brasil-Espanha, com o escopo de evitar a incidência de IRPJ Fl. 2132DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 e CSLL sobre os lucros apurados pela(s) controlada(s) indireta(s); 2) a controvérsia diz respeito à validade da tributação do IRPJ e da CSLL decorrente da não adição ao lucro líquido da empresa autuada (controladora brasileira), na determinação do lucro real, dos lucros auferidos no exterior por controlada(s) indireta(s) localizadas em outros países; 3) a controlada direta é sediada em País (Espanha) que possui acordo de não-tributação com o Brasil, razão pela qual a autuada não ofereceu os lucros da empresa espanhola à tributação; 4) a(s) controlada(s) indireta(s) é(são) sediada(s) em país(íses) que não possui(em) acordo de não-tributação com o Brasil; 5) a autuada defende a submissão dos lucros à Convenção Brasil-Espanha, que impediria a sua tributação no Brasil; 6) em razão do planejamento tributário, a controlada direta foi interposta entre a controladora brasileira e a(s) controlada(s) indireta(s) estrangeira(s); 7) ao proceder à autuação, a fiscalização avaliou o investimento na(s) controlada(s) indireta(s) pelo patrimônio líquido, em observância à legislação societária nacional, que determina a aplicação do método de equivalência patrimonial (MEP) aos investimentos em controladas diretas e indiretas (arts. 116, 243, § 2º, e 248 da Lei n. 6.404/76); 8) uma das controvérsias reside na aplicação do Tratado Brasil-Espanha aos lucros apurados pela controlada direta, ou seja, ao resultado operacional próprio da controlada espanhola e, sobretudo, aos lucros produzidos pela(s) controlada(s) indireta(s), situada(s) fora da Espanha; 9) outra polêmica diz respeito à incidência ou não do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 em relação às controladas indiretas da autuada. (destaques do original) Nestas referências, assim como nos quadros seguintes, a PGFN indica comparação deduzida contra outro acórdão recorrido, que também tratava de holding situada na Espanha, distintamente do presente no qual a holding é austríaca, mas, como bem observado pelo I. Relator, a demonstração analítica da divergência já estava satisfeita com as transcrições da ementa e de excertos do voto do paradigma nº 101-97.070, de modo que essas inexatidões não prejudicam a compreensão do debate que a PGFN pretende aqui estabelecer, mormente tendo em conta os limites definidos no acórdão recorrido, aqui confirmados a partir dos demais elementos do recurso especial. De fato, a argumentação de mérito desenvolvida pela PGFN foi dirigida ao único ponto decidido pelo Colegiado a quo, considerado suficiente para prover o recurso voluntário da Contribuinte sem a apreciação dos demais argumentos de acusação e de defesa. De fato, a PGFN se limita a discutir a legislação tributária e societária para afirmar um conceito amplo de “sociedade controlada”, com vistas a equiparar o controle direto ao indireto, e assim exigir a equivalência patrimonial para investimentos detidos em controladas diretas ou indiretas, defendendo que a legislação tributária, ao se referir a “sociedade controlada”, também alcança as empresas sujeitas ao controle direto ou indireto, sem qualquer diferenciação. Nada é dito acerca do conflito do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 com tratados, ou acerca do interesse tributário da Contribuinte na constituição e interposição de uma controlada direta na Áustria. O debate restou estabelecido, diante dos limites do voto vencedor do acórdão recorrido, sob a premissa de que as investidas cujos resultados foram aqui adicionados ao lucro tributável são controladas indiretas. A confirmar tal abordagem limitada, vê-se que ao desenvolver o mérito de sua argumentação, a PGFN se limita a referir excertos do voto vencedor do paradigma nº 101-97.070 que exigiria a adição de lucros de controladas diretas e indiretas, indistintamente, e de forma individualizada. A única menção, no mérito recursal, à interposição de holding em país com o qual o Brasil mantém acordo contra bitributação é feita, de forma superficial, no seguinte parágrafo: Registre-se, por oportuno, que a consideração individualizada dos resultados produzidos pelas controladas indiretas e dos lucros apurados pela controladas diretas possui Fl. 2133DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 repercussão jurídica relevante, especialmente no que concerne à aplicação de tratados para evitar a dupla tributação e a evasão fiscal. Na sequência, a argumentação é encerrada com o seguinte arremate: No caso concreto, portanto, os lucros gerados pelas controladas indiretas deveriam ser tributados no país. Para fins de aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35, os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira. Logo, constata-se que os resultados das controladas indiretas efetivamente são alcançados pela legislação fiscal, sem que se cogite em desconsideração da personalidade jurídica da controlada direta. O paradigma nº 101-97.070, por sua vez, trouxe amplo debate acerca da interposição de holding em país com o qual o Brasil mantém tratado para evitar bitributação. Mas, distintamente do que referido no voto vencido do acórdão recorrido, a posição da relatora deste paradigma, acórdão este inclusive citado desde a presente acusação fiscal, não foi favorável à tributação dos resultados das controladas indiretas. Como expresso no dispositivo do paradigma, a decisão da 1ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes foi no sentido de por maioria de votos, considerar não aplicável o tratado Brasil-Espanha aos rendimentos de subsidiárias situadas em outros países, vencidos: a Conselheira Relatora (Sandra Maria Faroni), que o aplicava para cancelar da tributação os lucros da "Jalua" (incluindo suas subsidiárias fora da Espanha); o Conselheiro José Sergio Gomes (Suplente Convocado), que os tributava como dividendos à alíquota excedente a 15% (somados IRPJ, ADICIONAL IRPJ E CSLL); e Alexandre Fonte Filho, que afasta integralmente a tributação por considerar que os dividendos da Jalua são tributados na Espanha e isentos no Brasil (conforme Tratado), bem como por maioria de votos, excluir da tributação o valor dos lucros auferidos pela "Jalua" na Espanha (R$ 80.562.176,03), mantidos pela decisão de primeira instancia, vencido o conselheiro Jose Sergio que os tributava, subtraindo 15% da alíquota (somados IRPJ, ADICIONAL IRPJ E CSLL). A posição invocada pela autoridade fiscal e aqui arguída pela PGFN foi sustentada no voto vencedor do ex-Conselheiro Valmir Sandri. Note-se, ainda, que havia no paradigma a peculiaridade de a equivalência patrimonial com as controladas indiretas ter sido refletida no patrimônio da investidora brasileira, mas não na controlada direta, desobrigada a tanto pela legislação espanhola, ensejando a discussão se, ainda, assim, estes lucros seriam atribuíveis à controlada direta e se estariam abrigados pelo tratado Brasil-Espanha, preliminarmente afirmado como suficiente para afastar a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos por intermédio da controlada direta espanhola. A descrição dos fatos autuados no paradigma é obscura, mas sua revisitação em instância especial trouxe com mais clareza a autuação lá enfrentada. Neste sentido é o quadro demonstrativo apresentado pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.589: A princípio, vale relembrar a autuação fiscal, na parte devolvida ao Colegiado (e-fl. 435): 2. DA ANÁLISE DOS FATOS E DO DIREITO APLICÁVEL: 2.1. Jalua S.A., posteriormente denominada Jalua Spain S.L. 2.1.1. Resultado do Exercício: A Monthiers (Uruguai) obteve um resultado em 2002 de R$ 1.516.707.473,62 conforme documentação apresentada pelo contribuinte e a CCBA Fl. 2134DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 (Argentina) por sua vez obteve um resultado negativo de R$ 81.638.597,70 (fls. 294). Tendo em vista que a participação da Jalua na empresa é de apenas 70%, considera-se um valor de R$ 59.916.189,94 negativo (fls. 294), resultado esse não transcrito para os demonstrativos da Jalua por não ser obrigatório pela legislação espanhola conforme documento apresentado pelo contribuinte às fls. 290, porém reconhecido pela Eagle conforme transcrição no diário (fls. 359) e documentos apresentados pelo contribuinte às fls.280 e 290. Obtemos portanto: 2.1.1.1. Resultado Operacional e financeiro da Jalua - R$ 80.562.176,03 - fls. 280 e 290; 2.1.1.2. Result. Equivalência Patrimonial (Resultado da Monthiers adicionado ao resultado negativo da CCBA conforme item 2.1.1) - R$ 1.456.791.283,68 - fls. 294 2.1.1.3. Resultado do exercício - R$ 1.537.353.459,71 - valor esse registrado em documentos apresentados pelo contribuinte às fls. 290, na linha 11 da ficha 37 da DIPJ 2003, ano-calendário 2002 da Eagle (fls. 396, 397 399), no balanço Patrimonial Eagle- Jalua (fls. 280) Apresento a parte da autuação devolvida para o Colegiado esquematizada no quadro a seguir: Assim, distintamente do presente caso, o paradigma nº 101-97.070 analisou exigência na qual a tributação incidiu sobre lucros auferidos no exterior consolidados a partir do vínculo com a controlada direta, dado a dedução do resultado negativo de CCBA. O voto parcialmente vencido da ex-Conselheira Sandra Maria Faroni, por sua vez, está assim constituído: 1) preliminarmente registra que Eagle era controladora direta da Jalua e da Brahmaco, e indireta, através da Jalua, da uruguaia Monthiers e da argentina Ccba; 2) declara que não serão apreciadas arguições de inconstitucionalidade e rejeita arguição de nulidade do lançamento; 3) considerada a evolução legislativa sobre o tema, demonstra que no fato gerador de 31/12/2002 a incidência recai sobre os lucros apurados em balanço no exterior, inclusive quando refletidos no patrimônio da empresa brasileira por meio de equivalência patrimonial; 4) afirma que, como a controlada direta, cujos lucros foram adicionados à base tributável da empresa brasileira, está situada na Espanha, país com o qual o Brasil tem acordo internacional, tais lucros somente são tributáveis por ocasião do pagamento sob forma de dividendos; e 5) diante dos questionamentos da PGFN acerca da aplicação deste entendimento a Fl. 2135DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 lucros que não foram produzidos na Espanha e não foram reconhecidos por equivalência patrimonial na controlada direta, não se sujeitando a tributação na Espanha, apurou-se em diligência que Jalua Spain se encontrava submetida ao regime geral de Impostos sobre Sociedades estabelecidos na Lei 43/1995, sendo sujeito ao Imposto sobre Sociedades. Neste ponto, depois de referir estudos, àquela época recentes, acerca da norma de incidência brasileira como regra CFC, a Conselheira Relatora do paradigma consigna que: Segundo deixei claro nas diversas ocasiões em que o tema foi submetido a debate no Colegiado, minha posição é de que o artigo 74 da MP trata da tributação de lucros, e não de dividendos, e só admiti a possibilidade de tratá-los como dividendos frente ao Tratado, diante do seguinte impasse, que emergiu da situação concreta: (i) os lucros não teriam sido produzidos na Espanha, mas não haveria como atribuí-los à Eagle se não por intermédio da empresa espanhola; (ii) como a legislação da Espanha não determina o registro da equivalência patrimonial, a única maneira de compatibilizar sua tributação no Brasil com as disposições da Convenção seria tratando-os como dividendos antecipados. Depois de alguns esclarecimentos sobre esta síntese, a Conselheira Relatora: 1) analisa a compatibilidade da lei brasileira de transparência fiscal com o Tratado; 2) conclui que a norma não é incompatível com os acordos internacionais que seguem o modelo da OCDE, nas situações fáticas de investimento feito em empresa no exterior com intuito abusivo, ou sediada em um país que pratica a concorrência fiscal danosa; 3) considerando que a investida não se situa em “paraíso fiscal”, nem há prova de que goza de regime fiscal privilegiado, firma não ser cabível a tributação dos resultados da empresa espanhola; 4) ressalva que se no ato de lançamento a autoridade fiscal identificar a utilização do tratado apenas como mecanismo de planejamento fiscal internacional estruturado exclusivamente com objetivo de escapar (ou reduzir) a tributação no Brasil, a questão deve ser examinada à luz de planejamento inoponível ao fisco. Nessas circunstâncias, cabe aplicar a atual versão dos Comentários à Convenção Modelo, que estabelece expressamente que a legislação das CFCs está em perfeita sintonia com os tratados. No caso, a questão não foi analisada sob esse prisma, porque tal não constou da acusação fiscal; e 5) o tratado é aplicável aos resultados apurados pela controlada indireta no Uruguai porque não há como trazer tais lucros para o Brasil se não por intermédio da controlada direta. O voto da Conselheira Relatora se estende quanto a outros aspectos, mas os fundamentos referidos são aqueles que permitem a compreensão do voto vencedor do paradigma aqui invocado como decisão divergente, lá deduzido para manter a incidência sobre os lucros da controlada indireta situada no Uruguai, apesar da controlada direta estar situada na Espanha. O debate acerca da interposição de holding em país com o qual o Brasil mantém tratado para evitar bitributação foi assim resumido no voto vencedor, em sua parte introdutória, anterior à transcrita pela PGFN em seu recurso especial: Estou de pleno acordo com o voto da Sandra quando trata de lucros apurados na Espanha, excluindo-os da possibilidade de tributação no Brasil em razão da aplicação do tratado Brasil-Espanha. Diz a ilustre Conselheira: [...] Ocorre que o ponto fundamental neste caso, em minha opinião, não é bem este. Como exaustivamente visto antes, a sociedade brasileira (EAGLE), possui o controle societário de uma empresa residente na Espanha (JALUA), com o qual o Brasil possui Fl. 2136DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 tratado para evitar a dupla tributação, que por sua vez possui o controle de outras empresas (MONTHIERS/URUGUAI e CCBA/ARGENTINA). Noutro giro, a Eagle possui o controle direto da JALUA localizada na Espanha e o controle indireto da CCBA (Argentina) e Monthiers (Uruguai), assim retratado: [...] A sociedade brasileira, para atender a legislação societária, registrou os lucros auferidos no exterior sem a interferência de uma equivalência patrimonial prévia na sociedade residente na Espanha, por estar dispensada segundo a legislação espanhola. Embora os resultados apurados pelas sociedades MONTHIERS e CCBA, tenham sidos considerados pela sociedade brasileira para efeitos societários, os mesmos não foram oferecidos à tributação pelo fato da contribuinte, ora Recorrente, entender que tais resultados não seriam alcançados pela legislação pátria, ou que, ao menos, tais lucros seriam da sociedade residente na Espanha (JALUA), e que, portanto, estaria ao abrigo do tratado Brasil - Espanha para evitar a dupla tributação. A questão pode ser resumida nas seguintes indagações: a legislação brasileira que passou a tributar os resultados auferidos por intermédio de pessoas jurídicas no exterior alcança apenas a controlada que a empresa brasileira possua controle direto ou alcança também o lucro auferido pelas empresas que detenha o controle indireto? O lucro auferido pela controlada indireta é lucro da controladora ou lucro da controlada direta? [...] Com a devida vénia da Ilustre Conselheira Relatora, que, como de costume tão bem apreciou a matéria ora vencida, ouso discordar de seu entendimento no sentido de que em relação ao lucro da Monthiers, "não há como trazer tais lucros para o Brasil se não por intermédio da controlada direta” e de que "a tributação do lucro obtido pela Monthiers por intermédio da Jalua pressupõe o cálculo da equivalência patrimonial, na Jalua, do investimento por ela feito na Monthiers". Registre-se, ainda, o memorial apresentado pelo Ilustre advogado da Recorrente quando trata desta questão, ao afirmar que a possibilidade de se tributar o lucro da Monthiers no Brasil "equivaleria a tributar diretamente na empresa brasileira o lucro das investidas indiretas, desconsiderando-se a personalidade jurídica de suas investidoras...” Como será demonstrado adiante, não há desconsideração da personalidade jurídica, vejamos. [...] Assim, em contencioso estabelecido a partir de lançamento que adicionou ao lucro tributável da empresa brasileira o lucro por ela reconhecido, mediante equivalência patrimonial, em razão de participação em controlada direta situada na Espanha e que tem sob seu controle investidas situadas no Uruguai e na Argentina, outro Colegiado do CARF, tendo por premissa que a legislação determina a tributação dos lucros apurados por investidas no exterior, mas que o Tratado Brasil-Espanha impede esta incidência, ressalvada a demonstração de planejamento fiscal inoponível ao Fisco, conclui por maioria de votos pela possibilidade de tributação dos lucros de controladas indiretas, sem que isso represente ofensa ao Tratado. Isto sob a premissa de que a legislação não distingue o resultado de controladas direta ou indireta quando determina sua adição ao lucro tributável, assim como a legislação societária não faz tal distinção. O voto vencedor do paradigma firma, na sequência, que: Fl. 2137DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 No caso em concreto, a Jalua (Espanha), a Monthiers (Uruguai) e a CCBA (Argentina) são, todas elas, controladas da Eagle no Brasil, razão pela qual, devem ser adicionados os lucros por elas auferidos no exterior ao lucro líquido da investidora no Brasil, nos termos do artigo 25 da Lei n° 9.249/95, devendo tais adições ser feitas de forma individualizado, consoante o comando do artigo o art. 16 da Lei n. 9.430/96. E, para demonstrar esta adição individualizada, cogita que se as controladas indiretas apurarem lucros de 1000 e 200, e a controlada direta apurar lucro de 300, os três valores seriam adicionados ao lucro tributável. Recorde-se, porém, que uma das controladas indiretas apurara prejuízo, mas ainda assim o sujeito passivo autuado reconhecera resultado positivo líquido por equivalência patrimonial, dada a inexpressividade da situação deficitária da controlada indireta argentina. No precedente desta Turma que revisitou a questão, Acórdão nº 9101-002.589, este aspecto foi percebido, consignando-se que: Determinou-se a base tributável: R$80.562.176,03 + R$1.456.791.283,68 + (R$59.916.189,94) = R$1.537.353.459,71, precisamente o valor lançado no auto de infração (e-fl. 417), mediante, como já dito, apuração dos lucros da MONTHIERS e JALUA, e o prejuízo da CCBA. [...] Fato é que a legislação predica que devem ser apurados individualmente apenas os lucros. Percebe-se, portanto, que a autoridade autuante, ao considerar o prejuízo da CCBA, diminuiu a base tributável do lançamento. Assim, até o momento, não há reparos ao procedimento da autoridade autuante, exceto pela consideração de prejuízo da CCBA, mas que, como resultou em uma base de cálculo menor do que a que deveria ter sido apurada, não consumou prejuízo para o sujeito passivo. Já no paradigma esta consolidação não foi notada, nem debatida. A questão solucionada no voto vencedor foi, apenas, se o resultado da controlada indireta poderia ser levado à tributação na controladora, apesar de a controlada direta estar domiciliada em país com o qual o Brasil mantém tratado entendido como impeditivo da tributação, pelo Brasil, dos lucros ali apurados. É certo que os argumentos do voto vencedor do paradigma nº 101-97.070 foram expostos genericamente, e sob esta ótica colidem com interpretações da legislação exteriorizadas no acórdão recorrido, especialmente quando concorda com o voto vencido do acórdão recorrido, e se opõe à discordância do voto vencedor do recorrido 6 quanto à determinação de que devem tais adições ser feitas de forma individualizada, consoante o comando do artigo o art. 16 da Lei n. 9.430/96. Ocorre que o contexto fático dos acórdãos comparados se distinguem em aspectos que foram relevantes para decisão do Colegiado a quo, como por exemplo no ponto em que se destaca a importância da consolidação na controlada direta: 6 Nos termos do voto vencedor do acórdão recorrido, antes transcritos: "O outro ponto em que o entendimento do colegiado foi divergente ao que restou decidido pelo ilustre relator se refere, basicamente, à impossibilidade de a fiscalização considerar os resultados da controladas indiretas isoladamente, sem consolidar aqueles resultados na controlada direta da entidade domiciliada no Brasil. O douto relator entendeu que haveria possibilidade de se alcançar os resultados das controladas indiretas, na medida em que o “art. 16, I, da Lei nº 9.430/96, foi categórico ao determinar que os lucros destas últimas deverão ser considerados de forma ‘individualizada’ na composição daquele valor que será tributado”. Fl. 2138DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Assim, não se pode admitir a tributação dos resultados da indireta, como fez o agente autuante, na medida em que, como há a consolidação dos resultados na controlada direta, poder-se-ia tributar duas vezes o mesmo resultado: o apurado na indireta e aquele resultado consolidado na direta. Esta preocupação não existia no paradigma, vez que a controlada direta, situada na Espanha, não estava obrigada a fazer a equivalência patrimonial com os investimentos nas controladas indiretas. Para além disso, o somatório dos resultados das controladas diretas e indiretas, com a integração inclusive do prejuízo da controlada indireta argentina, resultou em saldo positivo, distintamente do que alega a Contribuinte nestes autos, consoante a abordagem do voto vencido do acórdão recorrido, que bem demonstra os dois vieses em que a discussão se estabelece: O problema surge quando alguma investida possui também suas participações societárias. Para a recorrente, o comando do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 não teria o condão de alcançar as controladas e coligadas indiretas. A consequência lógica é que os lucros por estas auferidos não teriam que ser considerados "disponibilizados" na data do balanço no qual tiverem sido apurados porque não há um vínculo direto de participação societária com a investidora no Brasil. Por outro lado, a empresa defende que a regulamentação que tratou do assunto (o § 6º, do art. 1º, da IN SRF nº 213/02) exigiu que se faça uma consolidação dos resultados das investidas indiretas nas investidas diretas. O resultado consolidado na holding denotaria um prejuízo da ordem de 200,7 milhões de euros. A interpretação do paradigma, assim, permite refutar a primeira discussão acima, porque afirma o alcance dos lucros das controladas indiretas, que podem ser considerados tributáveis na forma da lei de forma autônoma, ainda que não se sujeite a tributação o lucro apurado pela controlada direta. Esta a consequência de se admitir que sejam os lucros auferidos no exterior por filial, sucursal, controlada ou coligada, considerados de forma individualizada. Já com respeito à necessidade de consolidação de todos estes resultados tributáveis, que no presente caso poderia evidenciar um resultado líquido negativo como alegado, trata-se de discussão estranha ao paradigma, e isto porque, como antes demonstrado, no caso concreto ali analisado esta consolidação foi feita e o resultado líquido foi positivo. O paradigma apenas nega a consolidação com a finalidade de atribuir aos lucros das controladas indiretas os efeitos reconhecidos ao Tratado Brasil-Espanha em face dos lucros da controlada direta espanhola. Assim, o paradigma nº 101-97.070 não é apto a caracterizar o dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN e afirmar a desnecessidade de consolidação dos resultados das controladas diretas e indiretas para determinação do lucro tributável na controladora brasileira. Com respeito ao segundo paradigma, Acórdão nº 9101-003.088, a PGFN mantém a mesma abordagem centrada na incidência indistinta sobre lucros no exterior auferidos por intermédio de controladas diretas ou indiretas. Apesar de sublinhar no voto condutor do paradigma as premissas de que as disposições da Convenção Brasil-Luxemburgo tem materialidade distinta do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, e de que não há que se falar em desconsideração da USIMINAS INTERNACIONAL (Luxemburgo), para que fossem tributados os resultados da controlada indireta USIMINAS PORTUGAL (com sede na Ilha da Madeira), a intepretação da legislação tributária invocada deste paradigma é aquela exposta mais à frente e assim destacada no recurso especial: Fl. 2139DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Como se pode observar, entender que o controle se restringe ao controle direto implica em completo desvirtuamento da liberdade negocial do qual dispõem as empresas para organizarem seus grupos econômicos. A legislação societária permite a construção de estruturas conforme a necessidade do grupo, tutela pela transparência das informações da rede de empresas, mediante métodos de avaliação de investimentos (MEP) e consolida instrumentos para exercício do poder de cada empresa. Portanto, não há que se falar em desconsideração da pessoa jurídica, mas sim em aplicação da lei tributária, cuja incidência reflete-se tanto a controladas diretas quanto a indiretas. O que se observa é preocupação expressa da autoridade fiscal em se apurar, individualmente, o lucro, precisamente sob a perspectiva da legislação tributária (art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995 e 16 da Lei nº 9.430, de 1996), e da legislação dispondo sobre o conceito de controladas (arts. 116 e 243 da Lei nº 6.404, de 1976 e art. 1098 do Código Civil). [...] Observa-se que os §§ 1º, 2º, 3º, 4º e 5º ratificam o disposto nos diplomas legais, discorrendo sobre os procedimentos em relação aos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, (1) por meio de sucursais, filiais, e (2) os decorrentes de participações societárias em controladas e coligadas. [...] No primeiro caso, o art. 25, § 2º, inciso II, dispõe que (a) os lucros das controladas no exterior (diretas ou indiretas), serão adicionados ao lucro líquido da controladora no Brasil, (b) os lucros da coligadas serão adicionados ao lucro da investidora, e (c) os lucros das filiais e sucursais sejam adicionados ao lucro líquido da matriz no Brasil, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores. Portanto, preciso o entendimento de que, mesmo os lucros das controladas indiretas devem ser adicionados ao lucro da controladora no Brasil. No segundo caso, fala-se em consolidação, no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada, dos resultados auferidos mediante participações societárias de qualquer tipo, ou seja, referem-se a todos os outros resultados que não digam respeito aos lucros de controladas ou coligadas decorrentes do MEP e aos lucros de filiais e sucursais. Caso assim não se entenda, admitir-se-á a existência de dois comandos normativos sucessivos (§§ 5º e 6º) dispondo sobre condutas conflitantes (o primeiro determinando apuração individualizada para cada empresa, e o segundo determinando a consolidação dos resultados). [...] Portanto, na medida em que se tributa individualmente o lucro auferido no exterior de cada controlada/coligada direta ou indireta, a apuração dos lucros dessa controlada/coligada não pode incluir os resultados apurados via MEP dos seus investimentos. Das duas uma: ou se tributa individualmente o lucro auferido no exterior de cada controlada/coligada direta ou indireta, ou se consolida o resultado apurado via MEP das participações societárias das controladas/coligadas. Opção legislativa é clara pela apuração dos resultados de controladas ou coligadas individualizada, razão pela qual deve se afastar os resultados auferidos de investimentos destas controladas e coligadas por meio de equivalência patrimonial, Fl. 2140DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 nos termos do art. 16 da Lei nº 9.430, de 1996 e do art. 1º, §§ 1º, 2º, 3º, 4º e 5º da IN SRF nº 213, de 2002, sob pena de bitributação. [...] (destaques do recurso especial) Interessante observar que o caso tratado no paradigma nº 9101-003.088 suscitou argumentações no sentido dos mesmos fundamentos aqui expostos na acusação fiscal, consoante resumido em seu relatório: A Contribuinte interpôs recurso especial (e-fls. 2604/2640), para devolver a matéria relativa à tributação da empresa USIMINAS INTERNACIONAL (Luxemburgo). Discorre que as atividades desenvolvidas pela USIMINAS INTERNACIONAL são de uma holding pura, ou seja, não haveria necessidade da posse de diversos itens de ativo imobilizado, infraestrutura desenvolvida e tampouco de elevado número de funcionários, ou seja, não haveria óbice para que exercesse o controle da USIMINAS PORTUGAL, de onde os resultados tributáveis teriam tido a origem. Entende que a Convenção Brasil-Luxemburgo não impõe a obrigatoriedade de que o lucro seja obtido a partir de atividades operacionais realizadas em solo luxemburguês. Aduz que a autoridade autuante não comprovou que a USIMINAS INTERNACIONAL não teria um estabelecimento permanente em Luxemburgo, e que nunca foi constituída sob a forma da "holding de 1929" que caracterizaria tratamento fiscal privilegiado e não oponível ao tratado. Discorre sobre a prevalência dos tratados internacionais sobre as normas da legislação interna, para concluir sobre a prevalência da Convenção Brasil-Luxemburgo sobre a norma contida no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. Entende que a correta exegese do art. 7º do tratado revela a incompatibilidade com o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, tanto para a tributação do IRPJ quanto da CSLL. E, caso sejam superados os argumentos anteriores, protesta sobre a base de cálculo, no sentido de que poderia ter havido apenas a tributação no Brasil do lucro de 97.431,36 euros, e não o valor de 7.447.935,70, que corresponde ao resultado da equivalência patrimonial da sua participação na controlada direta USIMINAS PORTUGAL. Protesta também que a legislação brasileira não autoriza a tributação dos lucros auferidos pelas controladas indiretas, a menos que se desconsidere a personalidade jurídica da controlada direta, o que não ocorreu no presente caso. Requer o total cancelamento do auto de infração. O despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2681/2684 deu seguimento ao recurso. A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ("PGFN") apresentou contrarrazões. Discorre que houve uma interposição de sociedade em Luxemburgo, o que caracterizou o aproveitamento indevido do tratado Brasil-Luxemburgo, que a sede da USIMINAS INTERNACIONAL sempre esteve de fato no Brasil, com seus diretores residentes no Brasil, e que as atividades administrativas foram todas terceirizadas pela a SGG (sociedade de Luxemburgo), ou seja, a empresa tinha existência apenas formal. E, tendo o grupo empresarial concentrado as atividades operacionais e lucrativas em controlada indireta USIMINAS PORTUGAL sediada na Ilha da Madeira, região qualificada como dependência com tributação favorecida nos termos da legislação tributária brasileira, consumou a interposição de sociedade em Luxemburgo, visando beneficiar-se do tratado Brasil-Luxemburgo. Discorre sobre a aplicabilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, para as controladas diretas e indiretas, que se trata de norma CFC, e que os lucros previstos da norma, cuja valoração é efetuada pelo Método de Equivalência Patrimonial, não entram em conflito com o tratado de bitributação. Requer que seja negado provimento ao Recurso Especial. (negrejou-se) O voto condutor do paradigma traz decisão favorável à Fazenda Nacional com respeito à inexistência de conflito do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 com o art. 7º Fl. 2141DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 dos tratados para evitar dupla tributação e, quando enfrenta a alegação de desconsideração da controlada direta situada em Luxemburgo, apenas afirma a possibilidade de tributação dos lucros auferidos por intermédio da controlada indireta em razão da inexistência de distinção na legislação acerca de controle direto ou indireto. Ou seja, este paradigma apresenta estrutura argumentativa semelhante ao voto vencido do acórdão recorrido, que reputou despiciendas essas justificativas adicionais quanto ao fato de que a existência de acordo de bitributação com o país onde ela está situada (Áustria) denotaria a prática de planejamento tributário internacional conhecida como treaty shopping. Note-se que o voto vencido do acórdão recorrido avança para além de afirmar a necessidade de individualização dos resultados das controladas diretas e indiretas. Em resposta à defesa acerca do resultado negativo evidenciado com a consolidação dos resultados na controlada direta, a argumentação desenvolvida adiciona à interpretação o §6º do art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 213/2002: Por outro lado, a empresa defende que a regulamentação que tratou do assunto (o § 6º, do art. 1º, da IN SRF nº 213/02) exigiu que se faça uma consolidação dos resultados das investidas indiretas nas investidas diretas. O resultado consolidado na holding denotaria um prejuízo da ordem de 200,7 milhões de euros. Veja-se o que prevê esse dispositivo: § 6º Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Não comungo, contudo, desse entendimento. A consolidação de resultados proposta nesse dispositivo mantém a individualização exigida pela lei sem permitir a consolidação dos valores no âmbito das investidas diretas. É o que se infere do § 5º, daquele mesmo art. 1º, verbis: § 5º Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos conforme disposto no § 5º do art. 4º desta Instrução Normativa. Ademais, a mesma IN SRF impede a compensação de prejuízos de uma investida com lucros da investidora brasileira (em consonância com o previsto no § 5º, do art. 25, da Lei nº 9.249/95) ou com lucros de qualquer das outras investidas. Confira-se, nesse sentido, o que prevê o seu art. 4º: Art. 4º É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, com os lucros auferidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, somente poderão ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada. Portanto, quando faz a interpretação do § 6º, do art. 1º, no sentido de que a consolidação de resultados permitiria a consolidação de valores e a consequente compensação de prejuízos apurados por outras empresas investidas, a recorrente está sendo incoerente com outras regras emanadas da mesma instrução normativa. Nem a consolidação dos Fl. 2142DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 valores apurados de forma individualizada (§ 5º, do art. 1º) nem a compensação dos prejuízos apurados por outras investidas (§ 2º, do art. 4º) são permitidos. O voto vencedor do acórdão recorrido, contudo, não adentra a este debate, porque se pauta, apenas, na impossibilidade de se trazer, de forma individualizada, os lucros das controladas indiretas, sem consolidação na controlada direta, o que tornou despiciendo discutir se esta consolidação geraria resultado positivo ou negativo, como alegado pela Contribuinte. Da mesma forma, desnecessário se mostrou adentrar a este aspecto no paradigma nº 9101-003.088, diante da premissa firmada quanto a ser possível a adição individualizada dos lucros das controladas indiretas, o que também dispensou a discussão acerca do conflito da tributação com tratados internacionais, matéria ainda não decidida pelo Colegiado a quo. Por oportuno registre-se que o paradigma nº 9101-003.088 apresenta argumentos em seu voto condutor distintos daqueles presentes em outro paradigma conduzido por voto semelhante do ex-Conselheiro André Mendes de Moura – Acórdão nº 9101-002.590 – rejeitado para caracterização de divergência jurisprudencial acerca da possibilidade de tributação individualizada dos lucros de controladas indiretas no precedente nº 9101-005.845 7 , no qual este Colegiado acompanhou à unanimidade o seguinte voto do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto: Em sede de Recurso de Ofício, o acórdão recorrido confirmou a decisão de primeira instância no sentido de não ser possível a tributação, de forma direta, dos lucros auferidos por controladas indiretas do Sujeito Passivo situadas no exterior. Pede-se vênia para se reproduzir excertos do voto condutor do aresto recorrido: A decisão recorrida está correta em toda sua fundamentação de mérito, pois para supormos que o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, estivesse se referindo as controladas indiretas, seria preciso ignorar o texto do artigo e, além disso, admitir que ele desconsiderasse a personalidade jurídica das controladas diretas. Pior, seria preciso admitir que tal desconsideração fosse feita de modo tácito. Mas, não existe qualquer razão para se abandonar a letra da lei ou para se imaginar que o dispositivo esteja desconsiderando a personalidade jurídica das controladas diretas. Conforme o texto legal, o lucro alcançado é o da controlada. Obviamente que a menção a controlada significa controlada direta. Além disso, não é possível supor que o termo controlada pudesse alcançar as diretas e as indiretas, sob pena de se pretender a criação de uma dupla tributação, porque o resultados das controladas indiretas já estão refletidos nas controladas diretas. Ou seja, no caso da regra de tributação do lucro da controlada estrangeira, não é possível que a norma alcance as controladas diretas e as indiretas. Só é possível alcançar o lucro de umas ou de outras. Assim, o natural que a opção de interpretação seja pelo o que está escrito (controladas, que significa controlada direta) e não pelo o que não está escrito (controladas indiretas). 7 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 2143DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Além disso, o entendimento de que o dispositivo refira-se a controlada indireta equivale a desconsiderar a personalidade jurídica da controlada direta de modo tácito. Mas, como tal interpretação fugiria totalmente dos métodos usuais de hermenêutica, esta interpretação só seria possível se o texto da lei fosse expresso. Porém, em nenhum momento o artigo diz que é para desconsiderar a personalidade das controladas diretas e sequer menciona as controladas indiretas. Assim, se percebe que a extrapolação do conceito do art. 243 da Lei n° 6404, de 1976, para o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, é inadmissível. Por isso, a interpretação apresentada pela fiscalização está muito distante daquela que seria indicada por qualquer método de interpretação. Convém ainda destacar importante passagem do acórdão de primeira instância a respeito da regra geral de consolidação vertical dos resultados de controladas situadas no exterior, somente excepcionada em caso de “abuso de direito ou fraude” em relação à controlada direta como mero instrumento para utilização de tratado para evitar dupla tributação da renda : A norma expressa no art. 1º, § 6º da Instrução Normativa SRF nº 2138, de 07 de outubro de 2002 reflete entendimento que se consolidou na esfera administrativa, conforme exemplificação abaixo: PESSOAS JURÍDICAS CONTROLADAS INDIRETAMENTE, SEDIADAS NO EXTERIOR. REGIME DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual alguma filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, devem ser previamente consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. [grifos nossos] Somente seria possível alcançar diretamente os lucros das controladas indiretas no exterior, se, no caso concreto, restasse comprovado abuso de direito ou fraude quanto à efetiva existência da sociedade intemediária na cadeia societária. Haveria, então, que se demonstrar que tais sociedades intermediárias consistem em mero instrumento para burlar os Tratados Internacionais, que objetivam, apenas, proporcionar economia tributária, que existem apenas formalmente, não desenvolvem qualquer atividade operacional e que não possuem propósito negocial que as justifiquem. Todavia, esses elementos não integram o relato que embasou a autuação em análise, fundamentada estritamente na hipótese de que os resultados positivos das controladas no exterior – independentemente da espécie de controle – devem ser adicionados individualmente à base de cálculo dos tributos devidos pela fiscalizada. 8 Art. 1º [...] § 6º Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. Fl. 2144DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Cabe aqui ressaltar que as Instruções Normativas, por força do disposto nos arts 96 e 100 do CTN, integram a legislação tributária e, como tal, vinculam tanto a Administração Tributária quanto os contribuintes. Por outro lado, consoante mandamentos expressos no art 7º da Portaria MF 341/2011 e no art 116, inciso II da Lei 8112/1990, os julgadores das Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil devem observar as normas legais e regulamentares integrantes da legislação tributária. Por todo o exposto, diante da constatação de que o presente lançamento foi efetuado em dissonância com a norma prevista no art 1º, § 6º da IN 213/2002, concluo pelo seu cancelamento. [grifos nossos] Convém, por fim, destacar a estrutura organizacional do grupo, em especial quanto às controladas indiretas cuja tributação dos resultados pelo contribuinte autuado é o que resta do litígio tratado nos presentes autos: Por outro lado, paradigma colacionado pela Recorrente, envolvia estrutura em que o Contribuinte buscava, por meio de controlada direta (holding) situada na Espanha - que não possuía empregados e era administrada por meio procuração outorgada a empresa de consultoria - valer-se de tratado para evitar dupla tributação de renda firmada com o Brasil, consolidando os lucros e resultados auferidos por pessoas jurídicas situadas em países sem tratado vigente com o Brasil e (controladas indiretamente) pela autuada e diretamente (com exceção de duas delas) pela holding situada na Espanha, conforme organograma extraído do relatório do paradigma e a seguir reproduzido: Fl. 2145DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 O Recurso Especial interposto no processo a que se refere o acórdão paradigma foi admitido por Despacho de Admissibilidade com base em três fundamentos, conforme se extrai do voto condutor do aresto acerca do conhecimento daquele recurso (Acórdão nº 9101-002.590): O mencionado despacho apresenta, de maneira clara e didática, três fundamentos que nortearam a decisão recorrida. O primeiro, trata do critério adotado para se afastar a aplicação do tratado Brasil-Espanha. Entendeu o acórdão recorrido que não se poderia desqualificar a GERDAU ESPANHA, por falta de estrutura e empregados, precisamente porque seria a estrutura que se espera de uma holding. E, ainda que se admitisse que foi uma empresa criada apenas para economizar impostos, tal fato não seria suficiente para afastar o tratado, por expressa falta de previsão legal. Segundo, teria sido incorreto o procedimento fiscal ao buscar diretamente o lucro das controladas indiretas, vez que deveria era ter apurado o lucro consolidado na holding espanhola. Ocorre que, para isso, caberia uma desconsideração da personalidade jurídica da GERDAU ESPANHA, o que não ocorreu nos presentes autos, vez que a autoridade autuante não apresentou nenhuma motivação nesse sentido. Terceiro, que não haveria possibilidade de se tributar diretamente o lucro das controladas indiretas, na forma do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001. O disposto no art. 243 da Lei das S.A. versa sobre procedimentos para elaboração do relatório de administração, e não pode ser estendido para interpretação do conceito de controlada da legislação tributária que trata de lucros no exterior. Portanto, a referência à controlada no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001 diz respeito à controlada direta, mais um motivo para o qual se mostrou incorreto o procedimento fiscal ao consolidar na empresa brasileira diretamente os lucros auferidos pelas controladas indiretas. Ressalta-se que o conhecimento dessas três matérias foi confirmada pelo colegiado. Relevante ainda observar que o voto condutor do aresto paradigma principia pelo exame da segunda matéria elencada no Despacho de Admissibilidade (“possibilidade da adição direta o lucro das controladas indiretas, de forma individualizada”), e somente a partir do item “II.1.5 – Outras Considerações” desse voto é que se abordam as razões iniciais da Fiscalização para não consolidação dos lucros das controladoras indiretas Fl. 2146DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 (primeiro fundamento da Fiscalização, qual seja, desconsiderando-se a controladora direta situada na Espanha), assim como o tratamento a ser dado à tributação em bases universais para fonte situada em país com acordo com o Brasil para evitar a dupla tributação da renda. Ocorre que a decisão do colegiado se deu com base nos contornos fáticos específicos tratados no paradigma, ou seja, com uma estrutura societária em que haveria um suposto “abuso de tratado” mediante a interposição artificial de uma pessoa jurídica a fim de aplicação do tratado para evitar dupla tributação (“treaty shopping”). Com efeito, embora eu discorde dos argumentos do Sujeito Passivo acerca da eventual ausência de divergência em interpretação de norma, pois, a meu ver, os dois casos tratam da interpretação do § 6º do art. 1º da IN SRF nº 213/02 (escopo da “consolidação vertical” em resultados de controladas indiretas situadas no exterior), os contextos fáticos, e os contornos dos fundamentos das respectivas autuações, tratados nos acórdãos recorrido e paradigma são significativamente distintos, pois enquanto no recorrido não há qualquer acusação de “abuso de tratado”, ou de “propósito negocial” da controlada direta da autuada situada no exterior (tampouco qualquer espécie de análise acerca de sua estrutura operacional e/ou administrativa), no paradigma colacionado pela PGFN a controlada direta não possuía qualquer estrutura operacional e até mesmo administrativa, sendo acusada de não possuir “propósito negocial” e servir tão somente como meio auxiliar da controladora situada no Brasil, a qual efetivamente administraria as controladas indiretas situadas no exterior. Nessas circunstâncias, ante à inexistência de acusação de “abuso de tratado” no litígio ora em análise, não é possível afirmar que o colegiado que julgou o paradigma reformaria o acórdão recorrido. No paradigma nº 9101-003.088, como antes demonstrado não houve debate deste Colegiado acerca de eventual acusação de “abuso de tratado”. Estas as razões para acompanhar o I. Relator em sua conclusão e CONHECER do recurso especial da PGFN apenas com base no paradigma nº 9101-003.088. No mérito, importa inicialmente manifestar a concordância com a ressalva inicial posta pelo I. Relator, e adicionar que a PGFN pediu o provimento do recurso especial para reformar o acórdão recorrido, consoante os pedidos expostos na fundamentação deste recurso, que no ponto antecedente está assim redigido: Diante do exposto, sob qualquer ótica sobre a qual se vislumbre a questão, verifica-se que a decisão recorrida merece reforma, devendo ser restabelecido o lançamento em sua integralidade. Na medida em que, como antes demonstrado, a acusação fiscal está pautada em mais de um fundamento, e apenas um deles foi objeto de decisão pelo Colegiado a quo como suficiente para cancelamento da exigência, a eventual reversão deste poderá não resultar, necessariamente, em restabelecimento integral do lançamento, mas também em reforma do acórdão recorrido com retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos demais elementos de acusação questionados em recurso voluntário, mormente no que diz respeito à prevalência do tratado internacional sobre a legislação interna e aos efeitos do tratado em face da holding constituída na Áustria. Fl. 2147DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 No mérito da matéria conhecida, esta Conselheira já se manifestou sobre o tema, concordando com as conclusões do voto da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, condutor do precedente nº 9101-004.645 9 , nos seguintes termos: Mérito – Impossibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta Ressalto, antes de adentrar ao mérito, que não foi admitido o recurso especial do contribuinte quanto à alegação de aplicabilidade do artigo 7º do Tratado Brasil Espanha. Assim, a análise efetuada ao longo do voto restringe-se às matérias devolvidas, sem que possa esta Relatora se pronunciar a respeito da alegada aplicação do Tratado Internacional. Com efeito, a respeito da possibilidade de tributação da controlada indireta, decidiu o Colegiado a quo, conforme voto condutor: Antes, porém, impendem algumas considerações acerca do conceito de “controlada”, e sua subdivisão em “direta” e “indireta”. Começando pela identificação do que seria “acionista controlador”, nas palavras da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976: Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que: a) é titular de diretos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembleia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia. Para completar e complementar, no artigo 243, parágrafo segundo: § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. E, na sequência, para fins de mensuração do investimento, por ocasião do levantamento das Demonstrações Financeiras, incluindo Balanço Patrimonial: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Pelo Código Civil (Lei nº 10.402, de 10 de janeiro de 2002): Art. 1.098. É controlada: 9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), divergindo na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano e votando pelas conclusões os Conselheiros André Mendes de Moura, Edeli Pereira Bessa e Viviane Vidal Wagner. Fl. 2148DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores; II – a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já controladas. A conjunção destes dispositivos leva à conclusão – inevitável de que, “aquele que detém o controle acionário está, de fato e direito, no comando da companhia e, destarte, assume o bônus e o ônus decorrentes. Bônus, pois tem condições indispensáveis para determinar o destino da sociedade, incluindo determinar quem irá administrá-la. (...) Resumidamente, INDIRETAMENTE, a NAMISA EUROPE LTDA., localizada na Ilha da Madeira, “dependência com tributação favorecida” À época dos fatos aqui tratados (2008) era CONTROLADA INTEGRALMENTE pela Nacional Minérios, empresa brasileira, ora recorrente, mesmo que mpor meio de sua controlada integral, a Namisa International (Espanha). Até porque, além de inexistir conceituação diferencial entre os dois tipos (controle direto ou indireto) a participação de 100% entre as companhias afasta qualquer possibilidade de que o controle possa ser difuso. Antes, é concentrado (...) Ou seja, a decisão tomada na Ilha da Madeira é fruto da decisão tomada na Espanha que a recebeu do Brasil, pelos mesmos controladores (ou seus prepostos). (...) No caso dos autos, entendo irretocável o acórdão recorrido, quando reconhece a possibilidade de tributação da controlada indireta. Com efeito, a legislação societária não distingue entre controle direto ou indireto. Nesse sentido, preciso o acórdão recorrido ao apontar os artigos da Lei nº 6.404/1976, em especial os artigos 116 e 248, como também o Código Civil (art. 1098). A falta de expressa menção ao controle indireto não afasta o reconhecimento deste controle, notadamente em subsidiárias integrais, como é o caso destes autos. O artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158, com redação vigente ao tempo dos fatos em discussão no processo, tampouco distingue controlada indireta das diretas: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Vide Lei nº 9.532, de 1997) (Vide ADI nº 2588, 2001) (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) Em que pese não conste distinção de tratamento (societário ou fiscal) entre controlada direta e indireta, plenamente aplicável o regramento societário e tributário a controladas indiretas ao tempo dos fatos em discussão, devendo ser mantido o acórdão recorrido. Novamente ressalvo que não analiso no voto a eventual aplicação de Tratado Internacional firmado com a Espanha que, segundo o contribuinte seria aplicável na Fl. 2149DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art9 http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=2588&processo=2588 http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=2588&processo=2588 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art99ix http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art99ix http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art99 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Mpv/mpv627.htm#art95%C2%A73 Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 consolidação dos lucros. Apenas analiso a matéria devolvida a esta Turma da CSRF atinente à possibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta, concluindo pelo acerto do acórdão recorrido e pelo indistinto tratamento na legislação de controladas diretas e indiretas. É pertinente, ainda, destacar que aquela controlada indireta estaria estabelecida em local com tributação favorecida, como também identificado pelo acórdão recorrido, verbis: Da possibilidade da tributação dos lucros auferidos por controlada indireta de empresa brasileira localizada no exterior (Ilha da Madeira); (...) Contestada por inúmeros contribuintes, referida norma foi objeto da ação direta de inconstitucionalidade (ADI) nº 2.588DF, havendo o STF decido o seguinte, em caráter erga omnes e com efeito vinculante: (...) Pelo exame da decisão acima é possível concluir, relativamente àquilo que interessa, que o STF julgou o caput do art. 74 da Medida Provisória nº 2.15835/ 2001, dando-lhe interpretação que pode ser sintetizada no quadro abaixo: Investida Localização Art. 74 da MP 2.158 Eficácia erga omnes e efeito vinculante Coligadas País SEM tributação favorecida Inconstitucional Sim País COM tributação favorecida Constitucional (Não alcançada a maioria) Não Controlada País SEM tributação favorecida Constitucional (Não alcançada a maioria) Não País COM tributação favorecida Constitucional Sim Assim, de plano, há que se definir se a Ilha da Madeira, domicílio da “Namisa Europe Ltd” (NAMISA) controlada indireta da recorrente (NACIONAL MINÉRIOS), que a domina através de sua controlada direta, “Inversiones CSN Espanha S.L” (NAMISA INTERNATIONAL) com sede em Madri, em ambos os casos com participação integral de 100% no Capital Social, estaria incluída no rol de “dependência com tributação favorecida” fixada pela legislação brasileira. Para tal fim, vigia à época dos fatos geradores (2008), a IN (SRF) nº 188/2002 que INCLUÍA a Ilha da Madeira neste grupo. (...) Ora, como o STF só se manifestou acerca de constitucionalidade ou inconstitucionalidade de lucros disponibilizados a empresas brasileiras por suas coligadas no exterior domiciliadas em países cuja tributação sobre a renda não seja qualificada por lei como favorecida (neste caso, INCONSTITUCIONAL item 2.1 da ementa) e por suas controladas, domiciliadas em países cuja tributação sobre a renda seja qualificada por lei Como favorecida (neste aspecto, CONSTITUCIONAL item 2.2 da ementa), resta claro que a incidência tributária sobre os lucros disponibilizados por controladas sediadas em países SEM tributação favorecida não foi alcançada pela decisão. Fl. 2150DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Sendo assim, tal incidência é CONSTITUCIONAL, até que outra decisão neste sentido venha a se prolatada, se for o caso. (...) Portanto, não remanescem dúvidas de que a tributação dos resultados auferidos por controlada “indireta”, localizada em “dependência com tributação favorecida” (paraíso fiscal) é perfeitamente válida, cabendo, de ora em diante, verificar as demais premissas presentes nos autos e os argumentos sustentados pelas partes para se aferir se existiriam “outros” empecilhos para que a imposição tributária em território brasileiro se consumasse. Assim, por força da decisão do STF – obrigatoriamente aplicável – também não merece reforma o acórdão recorrido ao admitir a tributação constitucional dos lucros de controlada indireta sediada em país com tributação favorecida. Sobreleva destacar a ementa da ADI 2588, com efeitos vinculantes para a Administração Pública Federal, nos termos constitucionais (CF, art. 102, §2º) e da Lei nº 9.868/1999 (art. 28, parágrafo único): TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158- 35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar Fl. 2151DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001. A única ressalva quanto ao entendimento manifestado pelo Conselheiro Relator do Colegiado a quo é sobre a abrangência da decisão do Supremo Tribunal Federal quando analisou a constitucionalidade do artigo 74. Entendeu o Ilustre Relator do Colegiado a quo que: “igualmente, constitucionalidade do dispositivo no que concerne aos lucros fictamente disponibilizados em 31 de dezembro de cada ano a pessoas jurídicas domiciliadas no país por suas controladas domiciliadas em países cuja tributação sobre a renda NÃO SEJA qualificada por lei como favorecida – caso da NAMISA INTERNATIONAL – Madri – Espanha.”. A despeito de tal ressalva, este trecho do voto do acórdão recorrido é irrelevante ao julgamento do caso dos autos, em que se aponta uma controlada indireta em país com tributação favorecida. De toda forma, para evitar futuros questionamentos e eventuais embargos de declaração, apenas ressalvo que não comungo, na integralidade, do entendimento do D. Relator da Turma a quo, embora mantenha o acórdão recorrido pelas razões acima. Por estas razões, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte quanto à primeira matéria admitida pelo recurso especial, mantendo o acórdão recorrido para admitir a tributação da controlada indireta. Mérito - A consolidação dos lucros da controlada indireta O tema foi julgado pelo Colegiado a quo em acórdão de embargos (acórdão 1402- 002.750), do qual se extrai: (...) O reclamo da embargante é que deveria ser observado o § 6º, do artigo 1º, da IN 213/2002 que exprime: “Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil”. Para a embargante, em razão deste dispositivo, resultados de controladas e coligadas indiretas “não podem ser apurados diretamente pela pessoa jurídica no Brasil”, impondo sua “consolidação na controlada direta (NAMISA INTERNATIONAL) dos resultados por ela obtidos por intermédio de outras empresas em que participa (NAMISA EUROPE), nos termos do § 6º do art. 1º da IN nº 213/02”. Já o acórdão embargado sustentou-se na legislação pertinente ao tema, como se vê no Ac. embargado (fls. 898): “Como antes estudado, o art. 74 da MP nº 2.15835, de 2001, uniformizou o conceito de disponibilização dos lucros apurados no exterior para coligadas e controladas, considerando os como disponibilizados para a empresa brasileira na data do balanço no qual forem apurados, seguindo o modelo previsto na Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, para as filiais e sucursais. Em suma, não há dúvidas de que a conjugação do artigo 25, da Lei nº 9.249, de 1995, com o artigo 74, da MP nº 2.158-35/2001 estampa, de forma clara, hipótese de incidência de IRPJ e CSLL, quando presentes os pressupostos fáticos para tal”. Nessa linha, no entendimento do voto condutor, os lançamentos tiveram sustentáculo na legislação já citada e no artigo art. 16, da Lei nº 9.430/1996 (ver AI – fls. 456) que determina que “os lucros auferidos por filiais, sucursais, Fl. 2152DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 controladas e coligadas, no exterior, serão: I considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada”. Isto é, seguiram- se os comandos legislativos do inciso I do art. 16 da Lei nº 9.430, de 1996 em comunhão com os incisos I e II do § 2º do art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, e artigo 74, da MP nº 2.158-35/ 2001. Assim, inexistem motivos para se questionar a validade dos lançamentos, ou pretender sua nulidade, já que não houve erro algum na indicação do critério material e quantitativo do fato gerador, tendo em vista que a autoridade fiscal pontificou corretamente toda a legislação aplicável à tributação de lucros auferidos por intermédio de controladas no exterior. Implica dizer que a discussão quanto a esse ponto reside apenas na forma de apurar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, isto é, envolve tão somente critérios matemáticos. E, neste aspecto, a leitura dos autos e de todos os documentos que o suportam mostram claramente que os valores tomados pelo Fisco para consecução dos lançamentos são IDÊNTICOS ao que estampa o balanço consolidado da controlada na Espanha (Namisa International), já incluindo os resultados da Namise Europe (Ilha da Madeira), EXATAMENTE COMO RECLAMA A EMBARGANTE. (...) Atente-se: são os “resultados consolidados” da Namisa International (Espanha) já com os resultados vindos a Namisa Europe (Ilha da Madeira), EXTAMENTE como pretendido pela embargante, sem que haja qualquer distorção, e por um motivo bem singelo: os lucros da controlada indireta da Ilha da Madeira formaram a única fonte de receita da sua controla Namisa Espanha (por sua vez controlada pela Nacional Minérios no Brasil que acabou, no final, por usufruir deste resultado). Tudo demonstrando, como já visto por ocasião do julgamento, que a controlada na Espanha não tinha finalidade alguma que não ser a receptora dos lucros da controlada na Ilha da Madeira e, ao albergue do Tratado Brasil-Espanha, tentar deixar ao largo da tributação os resultados obtidos em “dependência com tributação favorecida – Ilha da Madeira”. (...) Em suma, ainda que o Acórdão embargado não tenha se referido – expressamente ao que suscita a embargante (IN e dispositivos já citados), restou claro que não só os aspectos formais e materiais dos lançamentos foram atendidos como os valores tomados estão em plena correspondência com o que consta nos autos (fornecidos, recorde-se, pela própria recorrente) e, mais ainda, atendem explicitamente ao questionamento feito pela embargante, posto que assumidos a partir da consolidação feita na Espanha dos resultados da Ilha da Madeira e, a partir daí, trazidos para tributação na empresa brasileira, procedimento em plena consonância com as normas vigentes e entendido como correto pelo Colegiado, de forma unânime, quando da prolação do Acórdão nº 1402-002.338, objeto destes Embargos de Declaração Em precedentes deste Colegiado, pronunciei-me sobre a necessária consolidação de lucros da controlada indireta na controlada direta, por força do artigo do artigo 1º §6º, da IN SRF 213/2002 (vg. 9101-003.829, dentre outros). No entanto, por duas razões não aplico o citado entendimento ao caso dos autos: admito a tributação direta dos lucros da controlada indireta, quando vislumbrar interposição de sociedade com finalidade elisiva, devidamente identificada pelo Auditor Fiscal autuante. No caso destes autos, a contribuinte informou que “a Inversiones CSN Espanha SL, no ano-calendário de 2007, não teve qualquer operação e no ano- calendário de 2008 não apurou imposto de renda a pagar no seu país de origem”, como consta do TVF. Fl. 2153DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 A finalidade elisiva – com a interposição de sociedade em país distinto - foi mencionada no lançamento tributário, verbis: 2 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR 1.5. Em atendimento à solicitação, a empresa apresentou documentação informando que a NACIONAL MINÉRIOS S.A. possui as seguintes participações: I – Direta: 100% na empresa Inversiones CSN Espanha SL, adquirida em 16/04/2008 e sediada em Madri, no valor de R$ 459.296.063,58 (2008) II – Indireta: 100% da empresa Namisa Europe Ltd., anteriormente denominada NMSA Madeira Ltd, adquirida em 06/05/2008 e sediada na Zona Franca de Madeira, subsidiária da empresa Inversiones CSN Espanha SL. (...) 2.6 Para todos os efeitos, a legislação societária brasileira não estabelece distinções entre o controle direto e o indireto. Tampouco estabelece a prevalência de uma dessas espécies de controle sobre a outra. De toda forma, aquele que detém, diretamente ou através de outras controladas, a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores é o controlador da sociedade. A legislação societária torna manifesta a primazia do poder de controle sobre a própria propriedade, porquanto o detentor do controle acionário fixa em assembleia as diretrizes a serem seguidas na vida empresarial. 2.7 O contribuinte, em resposta ao item 13, da Intimação 001, realizada em 31/01/2011, esclarece que a empresa “Inversiones CSN Espanha SL, no ano- calendário de 2007, não teve qualquer operação e no ano-calendário de 2008 não apurou imposto de renda a pagar no seu país de origem, não havendo qualquer compensação de valor na apuração do Imposto de Renda a pagar pela NACIONAL MINÉRIOS S.A. no Brasil; 2.8. Portanto, ressaltamos que não foi recolhido imposto no exterior para ser compensado com o imposto devido no Brasil” 3 – DA CONVENÇÃO BRASIL- ESPANHA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E DA INTERPOSIÇÃO DE SOCIEDADE COM FINALIDADE ELISIVA 3.1 Em razão da controlada Inversiones CSN Espanha SL ter sua sede social localizada na Espanha, país com o qual possui tratado para evitar a dupla tributação, vamos aqui tecer algumas considerações a respeito do tema; (...) 3.4 É preciso deixar bem claro que as convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento, como o próprio nome indica, não são tratados internacionais destinados a garantir a manutenção de impostos em nível ínfimo ou mesmo a isenção dos mesmos, mas, sim a evitar a dupla tributação jurídica dos lucros auferidos no exterior; 3.5 A Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital celebrado entre o Brasil e a Espanha, como todo tratado internacional, deve ser interpretada de boa fé e à luz do respectivo objeto e fim, descartando-se interpretações que conduzam a resultados manifestamente absurdos ou despropositados (seja fuga tributária, seja dupla tributação). Acrescento que foi também razão de decidir do Colegiado a identidade de resultado se houvesse a consolidação na controlada direta, verbis: Fl. 2154DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 E, neste aspecto, a leitura dos autos e de todos os documentos que o suportam mostram claramente que os valores tomados pelo Fisco para consecução dos lançamentos são IDÊNTICOS ao que estampa o balanço consolidado da controlada na Espanha (Namisa International), já incluindo os resultados da Namise Europe (Ilha da Madeira), EXATAMENTE COMO RECLAMA A EMBARGANTE. (...) Atente-se: são os “resultados consolidados” da Namisa International (Espanha) já com os resultados vindos a Namisa Europe (Ilha da Madeira), EXTAMENTE como pretendido pela embargante, sem que haja qualquer distorção, e por um motivo bem singelo: os lucros da controlada indireta da Ilha da Madeira formaram a única fonte de receita da sua controla Namisa Espanha (por sua vez controlada pela Nacional Minérios no Brasil que acabou, no final, por usufruir deste resultado). Lembro que não foi devolvida a este Colegiado a análise de possível alteração de critério jurídico do lançamento (art. 146, do CTN), conforme decisão do Presidente de Câmara, confirmada pela decisão da Presidente da CSRF após agravo. Assim, parto do pressuposto que não houve qualquer alteração do critério jurídico quando a Turma a quo afirma que “os valores tomados pelo Fisco para consecução dos lançamentos são IDÊNTICOS ao que estampa o balanço consolidado da controlada na Espanha (Namisa International), já incluindo os resultados da Namise Europa”. Nesse contexto, sem que apreciemos a eventual alteração de critério jurídico – por nos falecer competência para tanto -, parece-me razoável a conclusão do Colegiado a quo. De toda forma, o primeiro argumento de meu voto nesta matéria (interposição de sociedade com finalidade elisiva) parece-me suficiente à manutenção do acórdão recorrido e do lançamento tributário destes autos. Assim, nego provimento ao recurso especial do contribuinte quanto à segunda matéria, mantendo o acórdão recorrido. Conclusão Pelas razões expostas, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial do contribuinte. (destaques do original) Este precedente evidencia que o acórdão recorrido merece reforma ainda que se conclua pela impossibilidade de tributação individualizada dos lucros das controladas indiretas sem a prévia consolidação na controlada direta. Isto porque, no presente caso, decisão neste sentido é dependente da anterior apreciação da acusação fiscal de que, como mencionado no precedente, houve interposição de sociedade com finalidade elisiva, hábil a converter as ditas controladas indiretas em controladas diretas e validar a adição individualizada de seus resultados ao lucro da Contribuinte, sem consolidação na entidade constituída na Áustria. De fato, ainda que esta Conselheira discordasse da interpretação da legislação tributária expressa no paradigma e no voto vencido do acórdão recorrido, não poderia afirmar indevida a incidência em debate porque o Colegiado a quo não desconstituiu a acusação fiscal que, para além de tributar os resultados das controladas indiretas, também afirmou esta incidência por ser a Contribuinte efetivamente a beneficiária dos lucros auferidos por Votorantim International Holding NV (Curaçao), Votorantim International North America (USA – Delaware, Votorantim International Europe , Votorantim International Australia Pty (Australia, Fl. 2155DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.449 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720018/2013-29 Citrovita NV (Belgica, The Bulk Services Corp (Cayman), Votorantim Terminal NV (Bélgica), US Zinc Asian Pacific (Barbados), Votorantim Europe KFT (Hungria) e a Votorantrade NV (Curaçao), por entender Votorantim GmbH – Áustria como mero conector, travestido de empresa operacional, para aproveitamento do benefício tributário. Como bem conduzido na decisão de 1ª instância: No caso dos autos, entendo que os lucros das controladas indiretas puderam ser alcançados diretamente pela tributação, porquanto restou caracterizado o abuso do planejamento tributário e, desta forma, seus efeitos restaram inoponíveis ao Fisco, justificando a não aplicação do disposto no § 6º do artigo 1º da IN SRF nº 213/2002. Em suma, esta Conselheira concorda com a objeção da PGFN ao cancelamento da exigência por entender possível a adição individualizada dos resultados de controladas indiretas, em linha com o entendimento firmado no pelo ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório no voto vencido do recorrido, bem como pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto condutor do paradigma nº 9101-003.088 – motivo do voto pelas conclusões no precedente nº 9101-006.465 –, sem prévia consolidação na controlada direta, mormente se há acusação fiscal no sentido da inoponibilidade da controlada direta constituída apenas com a finalidade de interpor pessoa jurídica na cadeia de controle situada em país com o qual o Brasil mantém acordo para evitar a dupla tributação. Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da PGFN, com retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos demais argumentos de defesa apresentados contra a acusação fiscal de falta de adição ao lucro tributável do período fiscalizado dos resultados positivos das investidas controladas por Votorantim GmbH – Áustria. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 2156DF CARF MF Original

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Numero do processo: 12269.004477/2008-68
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 04 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 23 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/11/2008 a 30/11/2008 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE. Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 2. APLICÁVEL. Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. PAF. PRESSUPOSTO PROCESSUAL. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. ELEIÇÃO. LIDE. AUSENTE. INTERESSE RECURSAL. INEXISTENTE. ALEGAÇÃO RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO. O recurso voluntário não é meio apropriado para o contribuinte eleger seu domicílio tributário, pretensão sucedida diretamente na Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Logo, tratando-se de matéria estranha à lide, já que nem indiretamente dela decorrente, não se conhece de reportada parcela recursal, eis que carente de interesse processual. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES). EXCLUSÃO. DISCUSSÃO. PAF PRÓPRIO. EFEITOS. RETROATIVIDADE. APLICÁVEL. A contestação do contribuinte acerca de sua suposta exclusão do SIMPLES se processará em PAF específico, e não mediante recurso voluntário questionando a decisão de origem que manteve o lançamento dela decorrente. Ademais, afastados os efeitos próprios da tributação simplificada, aí se considerando a retroatividade legalmente prevista, a autoridade fiscal deverá apurar, de ofício, o suposto crédito tributário devido. CSP. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. LIVROS E DOCUMENTOS. EXIBIÇÃO. REQUISITOS FORMAIS E MATERIAIS. OBRIGATORIEDADE. CFL 38. O contribuinte que descumprir o dever instrumental de exibir qualquer documento ou livro relacionados com as CSP, apresentá-los sem atendimento das formalidades legais exigidas, com omissão ou informação diversa da realidade, sujeita-se à penalidade prevista na legislação de regência. PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR. Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
Numero da decisão: 2402-010.796
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações acerca da exclusão do SIMPLES, por se tratar de matéria alheia à competência das turmas integrantes da 2ª Seção de Julgamento do CARF; e, na parte conhecida, negam-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros(a): Ana Claudia Borges de Oliveira, Rodrigo Duarte Firmino, Honório Albuquerque de Brito (suplente convocado), Francisco Ibiapino Luz (presidente), Gregório Rechmann Junior e Vinícius Mauro Trevisan.
Nome do relator: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
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LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE. Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 2. APLICÁVEL. Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. PAF. PRESSUPOSTO PROCESSUAL. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. ELEIÇÃO. LIDE. AUSENTE. INTERESSE RECURSAL. INEXISTENTE. ALEGAÇÃO RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO. O recurso voluntário não é meio apropriado para o contribuinte eleger seu domicílio tributário, pretensão sucedida diretamente na Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Logo, tratando-se de matéria estranha à lide, já que nem indiretamente dela decorrente, não se conhece de reportada parcela recursal, eis que carente de interesse processual. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES). EXCLUSÃO. DISCUSSÃO. PAF PRÓPRIO. EFEITOS. RETROATIVIDADE. APLICÁVEL. A contestação do contribuinte acerca de sua suposta exclusão do SIMPLES se processará em PAF específico, e não mediante recurso voluntário questionando a decisão de origem que manteve o lançamento dela decorrente. Ademais, afastados os efeitos próprios da tributação simplificada, aí se considerando a retroatividade legalmente prevista, a autoridade fiscal deverá apurar, de ofício, o suposto crédito tributário devido. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 26 9. 00 44 77 /2 00 8- 68 Fl. 146DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 CSP. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. LIVROS E DOCUMENTOS. EXIBIÇÃO. REQUISITOS FORMAIS E MATERIAIS. OBRIGATORIEDADE. CFL 38. O contribuinte que descumprir o dever instrumental de exibir qualquer documento ou livro relacionados com as CSP, apresentá-los sem atendimento das formalidades legais exigidas, com omissão ou informação diversa da realidade, sujeita-se à penalidade prevista na legislação de regência. PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR. Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações acerca da exclusão do SIMPLES, por se tratar de matéria alheia à competência das turmas integrantes da 2ª Seção de Julgamento do CARF; e, na parte conhecida, negam-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros(a): Ana Claudia Borges de Oliveira, Rodrigo Duarte Firmino, Honório Albuquerque de Brito (suplente convocado), Francisco Ibiapino Luz (presidente), Gregório Rechmann Junior e Vinícius Mauro Trevisan. Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de extinguir crédito tributário decorrente do descumprimento da obrigação acessória de exibir qualquer documento ou livro relacionados com as CSP, apresentá-los sem atendimento das formalidades legais exigidas, com omissão ou informação diversa da realidade (CFL 38). Lançamentos A Contribuinte foi excluída do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições de Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES) a partir da competência 1/2003, motivo por que foram constituídos créditos tributários decorrentes das remunerações pagas aos segurados empregados e contribuintes individuais, assim como pelo descumprimento de obrigações acessórias, conforme síntese do quadro abaixo: Item Debcad Rubrica Período PAF 18 37.203.334-2 Cont. patronal - SAT/RAT 1/03 a 12/07 12269.004473/2008-80 17 37.203.335-0 Cont. terceiros 4/03 a 8/06 12269.004474/2008-24 Fl. 147DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 16 37.203.336-9 Cont. dos segurados CI 4/03 a 12/07 12269.004475/2008-79 12 37.203.340-7 CFL 68 11/08 12269.004480/2008-81 13 37.203.339-3 CFL 59 11/08 12269.004478/2008-11 15 37.203.337-7 CFL 30 11/08 12269.004476/2008-13 14 37.203.338-5 CFL 38 11/08 12269.004477/2008-68 11 37.203.341-5 CFL 69 11/08 12269.004481/2008-26 Auto de infração e impugnação Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório da decisão de primeira instância - Acórdão nº 09-31.126 - proferida pela 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora - DRJ/JFA (processo digital, fls. 104 a 107): Trata-se de Auto de Infração de obrigação acessória, DEBCAD 37.203.338-5, lavrado por descumprimento do disposto no art. 33, §§ 2° e 3° da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, combinado com o artigo 232 e 233, parágrafo único, do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto 3.048, de 6 de maio de 1999 (FL 38). Conforme Relatório Fiscal, fls. 06/08, a empresa apresentou Livros Diários que omitem informação verdadeira, uma vez que, no exame da contabilidade, foram identificados diversos lançamentos contábeis, ali relacionados, que caracterizam omissão de receita e evidenciam fraude com o intuito de reduzir o montante do tributo devido. Foi aplicada a multa de R$ 37.646,31 (trinta e sete mil, seiscentos e quarenta e seis reais e trinta e um centavos), correspondente à multa de RS 12.548,77, prevista no art. 283, II, “j” e 373 do RPS, elevada em três vezes, conforme disposto nos artigos 290, II, e 292, II, ambos do RPS. O autuado foi cientificado em 21/11/2008 e apresentou impugnação em 23/12/2008, juntada às fls. 11/86, alegando, em síntese, o que vem abaixo. Preliminarmente, a impugnante alega inconstitucionalidade da exclusão da empresa do SIMPLES. Aduz que o texto constitucional, arts. 170, IX, e 179, assegura às micro e pequenas empresas um tratamento tributário diferenciado em razão, tão-somente de seu porte, não estabelecendo nenhuma ressalva. Diz, nesse sentido, que a impugnante teve seu acesso ao SIMPLES vedado em decorrência de exigência ilegal e inconstitucional da fiscalização. Defende, em seguida, a nulidade do Ato de Exclusão. Alega que a autoridade fiscal intimou a impugnante a apresentar livros e documentos os quais, como optante pelo SIMPLES, a empresa não está obrigada a manter. Acrescenta que, em momento algum, lhe foi exigida a apresentação dos documentos que estava obrigada a manter e de fato possuía, conforme atestam os termos de início e encerramento dos livros caixa e inventário anexos. Alega, por conseguinte, estar eivado de nulidade o ato de exclusão da empresa do SIMPLES, decorrente do procedimento fiscal realizado, que não observou princípios do processo administrativo fiscal, como o da moralidade e da legalidade. Argui que toda a documentação exigida pela autoridade fiscal, que embasou o ato de exclusão do SIMPLES, foi produzida por liberalidade da empresa, não podendo servir de sustentáculo para tal exclusão, posto não haver exigência legal para a formalização da contabilidade, tampouco para sua oferta à fiscalização. Afirma não ter havido embaraço à fiscalização ou omissão de receita, citando os arts. 7° e 14, incisos IV e V, da Lei n° 9.317, de 1996, e que a motivação apresentada mostra-se viciada, pois calcada na suposta deficiência de informação em livros contábeis não obrigatórios. Fl. 148DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 Verifica que as contas indicadas pela autoridade fiscal como originárias para a referida omissão são oriundas do Livro Razão, não obrigatório, e não do Livro Caixa, o que caracteriza ofensa ao princípio da legalidade no procedimento fiscal, considerando o disposto no art. 18 da Lei n° 9.317, de 1996. Diz que a inobservância dos princípios do direito administrativo (legalidade e motivação) e a infração expressa à lei (exigência de livros não obrigatórios) enseja a anulação do presente lançamento. Reitera a não obrigatoriedade de apresentação dos documentos que ensejaram a presente autuação, afigurando-se ilegal a infração pretendida, posto não há dispositivo legal válido a chancelá-la. Entender de fonna diversa seria, a seu ver, uma afronta ao disposto no inciso II do art. 5° da CRFB. Requer, ao fim, a nulidade do lançamento, posto este estar calcado em procedimento fiscal nulo, e em razão da ausência de permissivo legal para a exigência dos documentos em questão. Julgamento de Primeira Instância A 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora - DRJ/JFA - julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 104 a 107): ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/11/2008 a 30/11/2008 PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. APRESENTAÇÃO DE LIVROS EM DESACORDO COM AS NORMAS. Constitui infração, punível com multa, a empresa apresentar livro em desacordo com os dispositivos legais e normativos. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES). EXCLUSÃO. PROCESSO PRÓPRIO. A discussão acerca da exclusão do contribuinte do SIMPLES se dá em processo administrativo próprio, apartado do Auto de Infração. ILEGALIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO APRECIAÇÃO. Não cabe apreciação, pela instância administrativa, de alegações de ilegalidade e ou inconstitucionalidade de leis e atos normativos em vigor, a qual incumbe ao Poder Judiciário. Impugnação Improcedente (Destaques no original) Recurso Voluntário Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário, ratificando os argumentando apresentados na impugnação, o qual, em síntese, traz de relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 110 a 122): 1. Alega inconstitucionalidade da sua exclusão do SIMPLES, o que, em suas palavras, a torna nula. 2. Aduz nulidade da autuação por ofensa aos princípios da legalidade e da motivação, que regem a administração tributária. 3. Discorre acerca da legislação do SIMPLES, salientando que sempre “adimpliu pontualmente com suas obrigações tributárias”, motivo por que manifestado ato de exclusão viciou o lançamento, eis que “equivocado e avesso à legalidade”. Fl. 149DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 4. Enfatiza premissa equivocada da autuação, pois, em suas palavras, todo o procedimento de fiscalização calcou-se em documentos contábeis não exigíveis da empresa recorrente. 5. Reporta que a omissão de receita decorrente do pagamento de pró-labore disfarçado somente poderia ter sido apurada nos livros obrigatórios para as empresas optantes do SIMPLES, e não no livro razão. 6. Sinaliza não se encontrar obrigada a apresentar os livros e demais documentos à fiscalização. 7. Por fim, pede que as intimações sejam endereçadas para o seu atual endereço, qual seja: Rua Florêncio Ygartua, 188, conjunto 10, Bairro Moinho dos Ventos, Porto Alegre/RS. Contrarrazões ao recurso voluntário Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. É o relatório. Voto Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 14/10/2010 (processo digital, fl. 109), e a peça recursal foi interposta em 5/11/2010 (processo digital, fl. 110), dentro do prazo legal para sua interposição. Contudo, embora atendidos os demais pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, dele conheço apenas parcialmente, ante a ausência de interesse recursal vista no presente voto. Preliminares Nulidade do lançamento Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142 do mesmo Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve nem pode fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento da Recorrente de que o lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque tanto a exclusão do SIMPLES como a autuação macularam o princípio constitucional da legalidade, Não obstante mencionadas Fl. 150DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 alegações, entendo que o auto de infração contém todos os requisitos legais estabelecidos no art. 10 do Decreto nº 70.235/72, que rege o Processo Administrativo Fiscal, trazendo, portanto, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos I a VI, especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a ampla defesa do autuado. Confirma-se: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, a Contribuinte foi regularmente intimada a apresentar documentos e esclarecimentos relativos às contribuições referentes ao período sob procedimento fiscal, consoante se vê no Relatório do Atuo de Infração. Portanto, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos esclarecimentos disponibilizados pelo Recorrente, a autoridade fiscal formou sua convicção, o que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN (processo digital, fls.52 a 58). A tal respeito, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma transparente e precisa, como se pode observar no “Auto de Infração” e “Relatório Fiscal”, em consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da legalidade (processo digital, fls. 2 a 58). Tanto é verdade, que a Interessado refutou, de forma igualmente clara, a imputação que lhe foi feita, como se observa do teor de sua contestação e da documentação a ela anexada. Neste sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de discordância, discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235/72. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo compreendeu perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante quem se defender. Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, incisos I e II, a nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente. Fl. 151DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse forma diversa de nulidade. Confira-se: Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável. Por fim, embora referida arguição tenha sido apresentada em sede preliminar, tratando-se, também, da formulação de mérito, como tal será analisada em sua completude, nos termos do já transcrito art. 60 do PAF. Do exposto, improcede a argumentação da Recorrente, porquanto sem fundamento legal razoável. Princípios constitucionais Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente, por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência vedada no art. 2º da Constituição Federal de 1988. Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à autoridade tributária sequer ponderar a conveniência da aplicação de outro princípio, ainda que constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida. Como visto no art. 142, § único, do CTN já transcrito em tópico precedente, o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional da respectiva conduta. Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos foram agredidos, supostamente porque tanto a exclusão do SIMPLES como a autuação macularam o princípio constitucional da legalidade, .manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional. Nestes termos, a Medida Provisória n.º 449, de 3 de dezembro Fl. 152DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 de 2008, convertida na Lei n.º 11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.º 70.235, de 1972, o qual determina: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] § 6 o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) [...] II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei n o 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar n o 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme Enunciado nº 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Do exposto, improcede a argumentação da Recorrente, porquanto sem fundamento legal razoável. Eleição do domicílio tributário Em suas alegações recursais, a Contribuinte requer o endereçamento das futuras intimações para a Rua Florêncio Ygartua, 188, conjunto 10, Bairro Moinho dos Ventos, Porto Alegre/RS, nestes termos (processo digital, fls. 189 e 190): III - DO REQUERIMENTO [...] Requer, por fim, sejam remetidas eventuais notificações para o atual endereço da empresa recorrente, qual seja: sito a Rua Florêncio Ygartua, 188, conjunto 01, Bairro Moinhos de Vento, Porto Alegre/RS. (Destaque no original) No entanto, o recurso voluntário não é meio apropriado para o contribuinte eleger seu domicílio tributário, pretensão sucedida diretamente na Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Logo, tratando-se de matéria estranha à lide, já que nem indiretamente dela decorrente, não se conhece de reportada parcela recursal, eis que carente de interesse processual. Mérito Exclusão do SIMPLES e efeitos decorrentes A Recorrente muito pouco adentra propriamente nas questões meritórias atinentes à atuação ora questionada - matéria enfrentada no tópico subsequente -, fundamentando sua tese de defesa basicamente na suposta exclusão indevida do SIMPLES, segundo ela, carregada de Fl. 153DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10522.htm#art18 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art43 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art43 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp73.htm#art40 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art25 Fl. 9 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 inconstitucionalidade e ilegalidade, preliminares refutadas precedentemente. É o que se abstrai dos excertos recursais que passo a transcrever (Processo digital, fls. 175 a 185): II.I - PRELIMINARMENTE II.I.I - DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXCLUSÃO [...] Importa referir que o texto constitucional não faz ressalvas, tampouco imposições ao acesso das micro e pequenas empresas ao tratamento tributário diferenciado, bastando a configuração da empresa como micro ou de pequeno porte para que esta faça jus ao benefício referido. [...] No caso em tela, temos que a empresa recorrente teve seu acesso ao SIMPLES vedado em decorrência de exigência ilegal por parte da fiscalização. Há que se ter presente que durante todo o período em que esteve ativa, a empresa recorrente jamais deixou de contemplar a condição expressa no texto constitucional, qual seja, ser micro ou pequena empresa, não havendo, portanto, como franquear-se sua exclusão de dito programa tributário. [...] II.I.II - DA NULIDADE DO ATO DE EXCLUSÃO [...] Importa destacar que a Lei do SIMPLES dispunha no parágrafo 1° do artigo 7° que a empresa optante pelo regime SIMPLES encontrava-se dispensada de manter a escrituração contábil normalmente exigível das empresas limitadas, sendo lhe exigível, tão somente o Livro Caixa. In verbis: [...] Toda a documentação exigida pela Sra. Fiscal, cuja qual embasou o ato de exclusão do SIMPLES, foi produzida por liberalidade da empresa, não podendo servir de sustentáculo para tal exclusão, posto não haver exigência legal para formalização da contabilidade, tampouco para sua oferta à fiscalização. [...] Novamente, temos que a motivação apresentada mostra-se viciada, posto que a presunção de omissão de receita informada pela Sra. Fiscal esta' calcada na suposta deficiência de informação em livros contábeis não obrigatórios. A análise do processo de representação fiscal para exclusão do SIMPLES nos permite concluir que a totalidade dos supostos lançamentos ditos irregulares pela Sra. Fiscal foram calcados no livro razão da empresa, cujo qual esta não possuía obrigatoriedade de confeccionar, tampouco de ofertá-lo à fiscalização. [...] II.II - DOS FATOS GERADORES Quando da autuação, entendeu a Sra. Fiscal que (conforme relatório de lançamento): “A empresa informou equivocadamente na GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Tempo de Serviço e ,informações à Previdência ser integrante do 5IMPLES(..). Tal informação diminuiu a contribuição devida informada na GFIP e ocasionou o presente AI - Auto de Infração.” [...] Ha que se esclarecer, inicialmente, que a declaração efetuada na GFIP da empresa autora encontra-se correta. Esta sempre foi optante pelo SIMPLES como bem referido anteriormente. Ainda assim, o ato de exclusão da empresa do SIMPLES encontra-se viciado o que fada o mesmo à invalidade, conforme assinalado em exordial. Fl. 154DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 [...] II.II.I - DA CONTRIBUICAO PATRONAL [...] Conforme dados constantes na autuação em questão, pretende o Fisco a cobrança dos valores expressos no artigo 22, I e III da Lei 8.212/91. Não obstante, conforme o sobredito, a recorrente encontra-se obrigada ao pagamento da alíquota única do SIMPLES a qual incide sobre o faturamento bruto da empresa. Por conseguinte, os moldes pretendidos pela Sra. Fiscal não são aplicáveis à recorrente, posto que o imposto devido pela sua categoria comercial (EPP optante pelo SIMPLES) é incidente sobre o faturamento e com alíquota única, não havendo que se falar em contribuição incidente sobre folha de pagamento e/ou remunerações creditadas aos funcionários. (Destaques no original) Em que pese as razões apresentadas acima, a contestação do contribuinte acerca de sua suposta exclusão do SIMPLES se processará em PAF específico, e não mediante recurso voluntário questionando a decisão de origem que manteve o lançamento dela decorrente. Ademais, afastados os efeitos próprios da tributação simplificada, aí se considerando a retroatividade legalmente prevista, a autoridade fiscal deverá apurar, de ofício, o suposto crédito tributário devido, exatamente como expressava o art. 16 da citada Lei nº 9.317, de 1996, verbis: Art. 16. A pessoa jurídica excluída do SIMPLES sujeitar-se-á, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Dessa forma, a hipotética inadequação jurídica ora alegada não pode prosperar nesta seara recursal, eis que objeto de pronunciamento definitivo deste Conselho ao abrigo do processo nº 12269.004252/2008-10, oportunidade em que a Contribuinte exerceu o seu pleno direito ao contraditório e à ampla defesa. Com efeito, a 3ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento, por unanimidade, negou provimento ao recurso interposto contra a decisão de origem que julgou improcedente a manifestação de inconformidade da Recorrente, nos termos do relatório e voto registrados no Acórdão nº 1003-001.760, cujos excertos dela transcrevemos (Processo digital nº 12269.004252/2008-10, fls. 218 a 224): Ementa: ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE (SIMPLES) Ano-calendário: 2003 SIMPLES FEDERAL. PRÁTICA DE INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA Cabe a exclusão de ofício do Simples, quando o contribuinte praticar reiteradamente infração à legislação tributária (incisos V do art. 14 da Lei n° 9.317/1996). Não havendo comprovação de que não cometeu a infração, deve ser mantida a exclusão do regime. ESCRITURAÇÃO COMERCIAL. DISPENSA E NÃO PROIBIÇÃO O §1º do art. 7º da Lei nº 9.317/1996 dispensa a escrituração comercial, contudo registra a necessidade de escriturar a movimentação financeira e guardar os documentos que lhe são pertinentes. A decisão de possuir outros controles como Livro Diário e ou Razão é decisão do contribuinte e sua apresentação espontânea não invalida a fiscalização. (Destaques no original) Relatório: Fl. 155DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 A ação fiscal teve início em 21/07/2008 e, no exame da contabilidade foram identificados diversos lançamentos contábeis que infringem a legislação tributária, fato este que acarreta a exclusão de ofício do Simples, conforme previsto no artigo 14, inciso V da Lei n° 9.317/1996. Em 05/11/2008 o contribuinte tomou ciência do Ato Declaratório Executivo DRF/POA n° 062, de 21/10/2008, em que o Delegado da Receita Federal em Porto Alegre declara a empresa excluída do Simples , em decorrência da prática reiterada de infração à legislação tributária e de embaraço à fiscalização, caracterizada pela negativa não justificada de exibição de documentos a que estava obrigada, com efeitos a partir de 1° de janeiro de 2003. (Destaquei) Voto: Na data de recebimento do Ato Declaratório Executivo DRF/POA nº 062, de 21 de outubro de 2008 (cientificado em 05/11/2008), a Receita Federal excluiu a Recorrente do Simples Federal em decorrência da prática reiterada de infração à legislação tributária, e de embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de documentos a que estava obrigada. (Destaquei) Ademais, já que manifestado Acórdão não foi objeto de contestação mediante a oposição de embargos ou recurso especial, dita decisão tornou-se irreformável na seara administrativa, consoante se vê no “recorte” da “tela de exclusão” e despacho de arquivamento do respectivo processo, que ora transcrevo (Processo digital nº 12269.004252/2008-10, fls. 229 e 230): DESPACHO DE ENCAMINHAMENTO Tendo em vista que foi realizada a exclusão da empresa do Simples Federal, com efeitos desde 01/01/2003, conforme fl. 229, cumprindo, desta forma, o disposto no Acórdão de Recurso Voluntário, das fls. 218 a 224, e no ADE, fl. 99, envio o processo ao arquivo. DATA DE EMISSÃO : 11/01/2021 Motivo Decisão administrativa irreformável Assim considerado, citada decisão tornou-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa, vez que materializada a preclusão consumativa em face da Contribuinte não a ter contestado tempestivamente. Superadas referidas argumentações recursais, pois, como visto, dita exclusão já foi objeto de pronunciamento definitivo deste Conselho, adentra-se propriamente nos efeitos tributários dela resultantes. Inicialmente, na forma posta acima, a Recorrente foi excluída do SIMPLES, de ofício, por terem ficado caracterizados tanto o “embaraço à fiscalização” quanto a “prática reiterada de infração à legislação tributária”, respectivamente, como prescrevem os incisos II e V do art. 14 da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que disciplinava o SIMPLES federal vigente até 30 de junho de 2007, quando foi revogada pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, também instituidora do SIMPLES nacional. Confira-se: Lei nº 9.317, de 1996: Art. 14. A exclusão dar-se-á de ofício quando a pessoa jurídica incorrer em quaisquer das seguintes hipóteses: Fl. 156DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 [...] II - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiver obrigada, bem assim pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Sistema Tributário Nacional); [...] V - prática reiterada de infração à legislação tributária; Lei Complementar nº 123, de 2006: Art. 12. Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. [...] Art. 88. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, ressalvado o regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, que entra em vigor em 1 o de julho de 2007. Art. 89. Ficam revogadas, a partir de 1 o de julho de 2007, a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e a Lei nº 9.841, de 5 de outubro de 1999. Nesse pressuposto, a Lei nº 9.317, de 1996, que regrava o SIMPLES então vigente, por meio dos seus arts. 15, inciso V, e 16, expressava que a pessoa jurídica excluída do citado Sistema de arrecadação unificada sujeitava-se às regras tributárias aplicáveis nas empresas em geral, nestes termos: Art. 15. A exclusão do SIMPLES nas condições de que tratam os arts. 13 e 14 surtirá efeito: [...] V - a partir, inclusive, do mês de ocorrência de qualquer dos fatos mencionados nos incisos II a VII do artigo anterior. [...] Art. 16. A pessoa jurídica excluída do SIMPLES sujeitar-se-á, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Por tais razões, dita exclusão produziu efeitos retroativos a 1º de janeiro de 2003, cabendo ao Autuante apurar os créditos tributários devidos, nos precisos termos vistos na legislação precedente. Descumprimento de obrigação acessória (CFL 38) Vale consignar que dita autuação teve por motivação o descumprimento do dever instrumental da Recorrente exibir qualquer documento ou livro relacionados com as CSP, apresentá-los sem atendimento das formalidades legais exigidas, com omissão ou informação diversa da realidade, exatamente como estabelecem os arts. 33, §§ 2º e 3º, 92 e 102 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Ademais, há de se considerar a regulamentação do reportado comando legal por meio do Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999, arts. 232 e 333, parágrafo único, 283, inciso II, alínea “j”, e 373, alterado pelo Decreto nº 4.862, de 21 de outubro de 2003, verbis: Lei nº 8.212, de 1991: Fl. 157DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9317.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9317.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9841.htm Fl. 13 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). [...] § 2 o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). § 3 o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). [...] Art. 92. A infração de qualquer dispositivo desta Lei para a qual não haja penalidade expressamente cominada sujeita o responsável, conforme a gravidade da infração, a multa variável de Cr$ 100.000,00 (cem mil cruzeiros) a Cr$ 10.000.000,00 (dez milhões de cruzeiros), conforme dispuser o regulamento. [...] Art. 102. Os valores expressos em moeda corrente nesta Lei serão reajustados nas mesmas épocas e com os mesmos índices utilizados para o reajustamento dos benefícios de prestação continuada da Previdência Social. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.187-13, de 2001). Decreto nº 3.048, de 1999: Art. 232. A empresa, o servidor de órgão público da administração direta e indireta, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante legal, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas neste Regulamento. Art. 233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas esferas de sua competência, lançar de ofício importância que reputarem devida, cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova em contrário. Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele que contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação verdadeira. [...] Art. 283. Por infração a qualquer dispositivo das Leis n os 8.212 e 8.213, ambas de 1991, e 10.666, de 8 de maio de 2003, para a qual não haja penalidade expressamente cominada neste Regulamento, fica o responsável sujeito a multa variável de R$ 636,17 (seiscentos e trinta e seis reais e dezessete centavos) a R$ 63.617,35 (sessenta e três mil, seiscentos e dezessete reais e trinta e cinco centavos), conforme a gravidade da infração, aplicando-se-lhe o disposto nos arts. 290 a 292, e de acordo com os seguintes valores: (Redação dada pelo Decreto nº 4.862, de 2003) II - a partir de R$ 6.361,73 (seis mil trezentos e sessenta e um reais e setenta e três centavos) nas seguintes infrações: [...] j) deixar a empresa, o servidor de órgão público da administração direta e indireta, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça ou o titular Fl. 158DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art26 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2187-13.htm#art3 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2187-13.htm#art3 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8212cons.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8213cons.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.666.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2003/D4862.htm#art283 Fl. 14 do Acórdão n.º 2402-010.796 - 2ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12269.004477/2008-68 de serventia extrajudicial, o síndico ou seu representante, o comissário ou o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial, de exibir os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas neste Regulamento ou apresentá-los sem atender às formalidades legais exigidas ou contendo informação diversa da realidade ou, ainda, com omissão de informação verdadeira; [...] Art. 373. Os valores expressos em moeda corrente referidos neste Regulamento, exceto aqueles referidos no art. 288, são reajustados nas mesmas épocas e com os mesmos índices utilizados para o reajustamento dos benefícios de prestação continuada da previdência social. Como se vê, transcrita matriz legal determina a aplicação da reportada penalidade nos exatos termos adotados pela Autoridade Fiscal, que tem atividade vinculada determinada pelo CTN, art. 142, parágrafo único, já transcrito em tópico precedente. Logo, restava-lhe, como de fato ocorreu, constituir o respectivo crédito tributário, eis que, nos autos, restou provado o descumprimento da discutida obrigação tributária acessória. Do exposto, improcede a argumentação da Recorrente, porquanto sem fundamento legal razoável. Na hipótese vertente, relativamente às demais alegações recursais, a Contribuinte apenas reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse afastar minha concordância com os fundamentos do Colegiado de origem. Logo, amparado no §3º do art. 57 do Anexo II do RICARF, adoto as razões de decidir constantes no voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos: A impugnante alega não ter ocorrido a infração em comento, posto a empresa ser optante pelo SIMPLES e, por conseguinte, não estar obrigada à apresentação do Livro Diário. Todavia, deve-se ressaltar que, considerando a exclusão da empresa do referido sistema, não lhe são aplicáveis os dispositivos da Lei n° 9.317, de 1996. Nesse pressuposto, dita pretensão recursal não pode prosperar, por absoluta carência de amparo legislativo. Conclusão Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso interposto, não se apreciando a matéria sem interesse recursal, para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares nela suscitadas e, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz Fl. 159DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.900987/2017-94
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 27 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Mar 14 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS. Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, a partir dos critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência Lei nº 10.637, de 2002 e Lei nº 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE. Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária adotada pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização por encomenda”. O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”, propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003. DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno, referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem comercializado. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
Numero da decisão: 3402-009.907
Decisão: Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) não conhecer da alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; (i.2) rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (i.3) rejeitar a preliminar de diligência; (i.4) reverter a glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada. A Conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento em maior extensão, para reverter a glosa igualmente sobre os demais serviços aduaneiros pleiteados pela Recorrente; (i.5) reverter a glosa com gastos com armazenagem, gastos com EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (i.6) reverter a glosa de serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho; coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e dedetização; e (i.7) para determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (ii) por maioria de votos, em reverter a glosa sobre: (ii.1) fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda, que negavam provimento neste ponto; (ii.2) manter a glosa dos créditos originados de aquisição de pallets. Vencidas as Conselheiras Cynthia Elena de Campos e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto. (iii) pelo voto de qualidade, em manter a glosa dos créditos relativos a fretes de produtos acabados. Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente convocado) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-009.904, de 29 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.900982/2017-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza Soares, Cynthia Elena de Campos, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente convocada) e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes o conselheiro Jorge Luís Cabral e a conselheira Renata da Silveira Bilhim.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS. Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, a partir dos critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência Lei nº 10.637, de 2002 e Lei nº 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE. Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária adotada pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização por encomenda”. O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 90 09 87 /2 01 7- 94 Fl. 1378DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003. DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno, referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem comercializado. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas. Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) não conhecer da alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; (i.2) rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (i.3) rejeitar a preliminar de diligência; (i.4) reverter a glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada. A Conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento em maior extensão, para reverter a glosa igualmente sobre os demais serviços aduaneiros pleiteados pela Recorrente; (i.5) reverter a glosa com gastos com armazenagem, gastos com EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (i.6) reverter a glosa de serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho; coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e dedetização; e (i.7) para determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (ii) por maioria de votos, em reverter a glosa sobre: (ii.1) fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda, que negavam provimento neste ponto; (ii.2) manter a glosa dos créditos originados de aquisição de pallets. Vencidas as Conselheiras Cynthia Elena de Campos e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto. (iii) pelo voto de qualidade, em manter a glosa dos créditos relativos a fretes de produtos acabados. Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente convocado) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-009.904, de 29 de Fl. 1379DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.900982/2017-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza Soares, Cynthia Elena de Campos, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente convocada) e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes o conselheiro Jorge Luís Cabral e a conselheira Renata da Silveira Bilhim. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra despacho decisório emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, que indeferiu parcialmente pedido de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp), relativo a saldo credor de Contribuição para o PIS-Pasep/Cofins. O interessado discorda da glosa parcial, alegando, em síntese: - Nulidade do lançamento por violação ao princípio da motivação, bem como o cerceamento ao direito de defesa da empresa, e, em conseqüência, a violação ao devido processo legal administrativo. Reclama que a fiscalização não teria descrito e justificado o motivo da glosa de diversos itens utilizados como crédito. Sustenta que na esfera administrativa vigoraria o Princípio da Verdade Material, o que obrigaria à fiscalização a ir até o local, requerer laudos periciais, ou mais provas para ter certeza dos fatos, inclusive para produzir provas a favor do contribuinte, não podendo ficar restrita somente ao que consta nos documentos fiscais. Considera que o dever de investigação seria uma obrigação do fisco, que deve demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de lançar. Aponta que a falta de comprovação pelo fisco, não suprida por outro meio de prova, conduziria à improcedência do lançamento. Reclama que a análise e levantamento dos créditos não teria sido realizada de forma correta, o que tornaria o lançamento totalmente nulo. Sustenta que, de acordo com o § 1º, II do Art. 59 do Decreto nº 70.235/72, a nulidade do ato prejudicaria os posteriores que dele diretamente sejam dependentes ou conseqüentes. Cita, ainda, o Art. 142 do Código Tributário Nacional, onde argumenta que o legislador teria determinado cumprir com clareza a motivação do lançamento. Novamente conclui que as glosas não estariam justificadas, que teriam sido apuradas mediante análise exclusivamente de documentos fiscais, por amostragem e considera que seria nulo o lançamento, Fl. 1380DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 pois face à glosas genéricas não seria possível tecer argumentos de defesa. Cita precedente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, bem como doutrina e jurisprudência do STJ para amparar suas alegações. - Discorre sobre o conceito de insumo para o PIS e a Cofins não-cumulativos, onde procura sustentar que as hipóteses de “insumos” passíveis de constituição de crédito de PIS e COFINS, prescritas nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 não seriam taxativas. Argumenta que a jurisprudência atualmente adotada pelo CARF seria no sentido de que o creditamento de PIS e Cofins deveria ser avaliado caso a caso, o que envolveria a análise da atividade específica conforme as características da atividade produtiva desenvolvida em cada empresa, bem como a identificação dos custos dos bens e serviços necessários ao processo que resulta na fabricação ou produção e comercialização de bens e produtos ou prestação de serviços, que irão gerar a receita. Colaciona jurisprudência do CARF para amparar seus argumentos. Sustenta que atualmente, o CARF, na maior parte de suas decisões, não mais estaria adotando a interpretação do conceito de insumos segundo a legislação do Imposto de Renda e nem mesmo aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004, mas sim uma interpretação no sentido de aceitar os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que neles sejam empregados indiretamente. Após detalhar cada uma das atividades relacionadas em seu objeto social, ressalta que irá abordar cada item objeto de fiscalização, um a um, com o propósito de impedir qualquer alegação específica para este caso de que não houve impugnação, aplicando-se os efeitos do art. 17 do Decreto nº 70.235/72. - Inicia uma série de considerações acerca das propriedades físicas dos fertilizantes, onde procura demonstrar a importância de cada uma delas para a obtenção de um produto final adequado. - Sobre a glosa relativa ao transporte intercompany de matéria prima e produtos inacabados, argumenta inicialmente que a totalidade da base de cálculo para apropriação dos créditos de fretes, que compôs os pagamentos objetos de restituição no presente processo, seria referente a custos com fretes de matéria prima e não de produtos acabados. Defende que a glosa relativa a esses valores seria improcedente, pois o fiscal só poderia ter se utilizado de presunção, sem previsão em lei, de que os seus créditos se tratariam de produto ‘acabado’. Sustenta que os fretes entre estabelecimentos seriam referentes a matéria-prima e produtos inacabados e, portanto, amplamente admitidos para fins de creditamento pelo CARF. Reclama que a fiscalização não teria realizado qualquer prova sobre o fato, ao chegar a entendimento diverso. Especifica os tipos de fretes praticados durante seu processo produtivo, que teriam sido completamente ignorados pelo fisco. Reitera que não pratica frete entre estabelecimentos de produtos acabados, por inadequação logística e também pelas próprias especificidades do seu produto, informa que produziria de acordo com os pedidos já realizados por seus clientes e, por isso, assim que concluídos, seriam enviados diretamente aos mesmos, o que seria essencial para que o produto esteja com uma qualidade no mínimo satisfatória para ser aplicado imediatamente na lavoura de seus clientes. Defende que gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. Fl. 1381DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Exemplifica que a remessa de matéria-prima de uma unidade para outra unidade geraria despesa que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado estaria em fase de industrialização. Cita e transcreve soluções de consulta proferidas pela RFB para amparar seus argumentos, bem como jurisprudência do CARF, inclusive de sua Câmara Superior, tudo com o intuito de defender que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos da própria empresa autorizaria a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados, o seria praticamente o único tipo de frete que contrata. Mesmo assim, também cita jurisprudência do CARF para justificar a apuração de créditos nos fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, pois se tratariam de custos que comporiam o custo final do bem. Alega que ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, arcaria com um gasto considerável montante em frete, em razão das particularidades logísticas envolvida. Alega, ainda, que a logística do país seria péssima e que se estruturou e criou várias unidades pelo país, logo, tais peculiaridades de transporte se tornariam ainda mais complexas quando o transporte dos fertilizantes ocorre “a granel”. Cita parecer jurídico e conclui, finalmente, que existiria a possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e produtos em fase de industrialização, seja de produtos acabados, pois todos eles se enquadrariam no conceito de insumo conforme a atividade que desenvolve. - Sustenta a favor da possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins sobre gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias, que entende como necessários e indispensáveis ao desembaraço do bem importado até o momento em que ele ingressa no estabelecimento do importador. Ressalta que os pagamentos relativos a tais serviços são realizados em favor de pessoa jurídica prestadora domiciliada no país, e ainda que, sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma importação de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/Cofins-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/Cofins-internos). Aponta que não estaria aqui defendendo apropriação cumulativa de créditos para um mesmo bem ou serviço com base nas leis incidentes na importação e nas operações internas, mas sim que os gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, que seriam essenciais para que o bem importado possa chegar ao estabelecimento do importador (gastos com serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002 e conclui que estes serviços estariam abarcados pelo conceito de insumo. Relaciona que tais serviços estariam referidos nas glosas: carga/descarga de insumos importados via marítima, arrumação e ensacamento de mercadorias, armazenagem e transporte (fretes) após o desembarque no porto e serviços de transbordo no transporte multimodal. - Contesta a glosa de créditos apurados sobre as aquisições de produtos classificados no Capítulo 31 da NCM, onde a fiscalização apontou que se tratariam de produtos não são sujeitos ao pagamento da contribuição. No caso, seguindo a linha de raciocínio de toda a sua defesa, o recorrente argumenta que tais produtos se tratariam claramente de matérias-primas utilizadas na fabricação de adubos e fertilizantes, produzidos pela empresa. Considera que, a despeito de tais aquisições terem sido realizadas mediante alíquota zero de PIS/COFINS, seria fato incontestável que foram previamente sujeitos a incidência em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação. Assim, argumenta que faria jus ao creditamento, mesmo quando adquire insumos tributados com alíquota zero, pois pagaria, ainda que embutido no preço, o tributo (PIS/COFINS) indiretamente em outros insumos ou produtos, a exemplo de ferramentas, maquinários, dentre outros, adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo Fl. 1382DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 produtivo. Cita jurisprudência do CARF e do STJ para amparar seus argumentos e conclui que, pensar de outro modo, resultaria em indevida limitação ao princípio da não cumulatividade, haja vista que os fabricantes de produtos não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS seriam obrigados a arcar com a incidência de tais tributos nas etapas anteriores da cadeia produtiva, em face da impossibilidade de aproveitar tais valores. Reclama, ainda, que o próprio benefício fiscal restaria prejudicado, pois, não houvesse a opção pelo ressarcimento, o custo incorrido pelo fabricante seria necessariamente repassado para o preço do produto, de tal modo que a desoneração pretendida pelo legislador não seria plenamente atingida. - Aponta que uma parte da glosa dos créditos perpetrada pela fiscalização seria relativa a um erro do recorrente, no momento da entrega dos arquivos solicitados. Como conseqüência, teria ocorrido a glosa sob a alegação de inconformidade por descrição genérica. No entanto, conforme se verificaria das notas fiscais anexas aos autos, na verdade tratariam-se de serviços de transporte municipal. Portanto, requer que seja acolhida a presente impugnação também neste ponto, a fim de reconhecer o direito à manutenção desses créditos, conforme comprovantes juntados ao recurso. - Novamente afirma que discorda da totalidade das glosas efetuadas, pois entende que os créditos apropriados seriam integralmente legítimos e oriundos de aquisições de produtos e serviços indispensáveis ao seu processo produtivo. Passa, então, a discriminar, um a um, os itens objeto de glosa. No caso dos produtos intermediários e armazenagem repete que seriam indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como se depreenderia pela análise dos documentos fiscais que originaram a glosa. Aponta, então, que deveriam ser considerados legítimos os créditos de armazenagem, em função de sua essencialidade para o processo produtivo, transcreve jurisprudência do CARF para amparar seus argumentos. Contesta também a glosa de créditos calculados sobre a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI), que considera como essenciais para a segurança dos colaboradores da empresa, bem como decorreriam de imposição prevista na legislação trabalhista, cita acórdão do CARF para amparar sua argumentação. Aponta que as despesas com movimentação de materiais se enquadrariam no conceito de insumo previsto nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 e manteriam relação com o seu processo produtivo, logo, gerariam créditos das contribuições, da mesma forma que os insumos utilizados para armazenagem de insumos. Quanto às glosas relativas às embalagens, considera que tais embalagens consistiriam em embalagens de apresentação e não meras embalagens de transporte, aderindo ao produto que segue ao consumidor final, logo se enquadrariam como bens empregados como insumos no processo produtivo. Sustenta que nos termos dos incisos II e XI do Art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas com embalagem de apresentação e transporte gerariam créditos, posto que seriam necessárias ao transporte e acondicionamento dos produtos que comercializa. Novamente cita acórdão do CARF para amparar seus argumentos. Complementa que os créditos relativos a “pallets” também seriam essenciais ao seu processo produtivo, colaciona imagens para ilustrar a função destes "pallets" na manipulação dos "big bags", como uma proteção contra danos durante sua manipulação, mais uma vez, cita acórdãos do CARF para amparar seus argumentos. Quanto às despesas com tratamentos de resíduos (serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta de lixo, etc), defende que também se enquadrariam como uma das etapas do seu processo produtivo e portanto gerariam crédito de PIS/Cofins, vide precedente do CARF que cita. Conclui, finalmente, que a única exigência legal quanto ao creditamento de todas estas despesas, seria que sejam elas relativas às atividades da empresa, o que seria o caso em questão. Fl. 1383DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Encerra com os pedidos de que seja provida a sua manifestação de inconformidade para que seja reconhecida a nulidade dos lançamentos, considerando-se que a motivação para as glosas teria sido genérica. Também solicita que a conversão do feito em diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a visita da Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados, indica o seu perito e seus quesitos, nos termos do art. 16, IV do Decreto nº 70235/72. Finalmente, requer a reforma integral do despacho decisório para que seja reconhecida a legalidade dos créditos de PIS/COFINS apurados e, em conseqüência, deferidas as compensações realizadas. Ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido até a efetiva restituição. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela improcedência da Manifestação de Inconformidade. Foi exarado acórdão com a seguinte Ementa: DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS. Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade. FRETES. Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da Cofins não- cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma empresa. ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO DE MERCADORIAS. Não é toda e qualquer operação que gerará direito a crédito em um regime não- cumulativo das contribuições sociais, o que não puder ser definido categoricamente como sendo despesa de armazenagem, não será capaz de produzir os créditos a serem abatidos da contribuição para o financiamento da seguridade social - Cofins. CRÉDITO. SERVIÇOS ADUANEIROS. Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que componham a base de cálculo (valor aduaneiro) das contribuições PIS e Cofins incidentes na importação que, prevista em lei, geraria crédito, não se reconhece o direito em relação às demais despesas relativas aos serviços aduaneiros, despesas com transportes, apoio logístico e afins, como armazenagem, transbordo, transporte de graneis, com uso de terminal portuário, com despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os quais revestem-se da natureza de despesas administrativas inerentes às operações de importação de mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com frete e armazenagem, que também não compuseram a mesma base de cálculo. O contribuinte, tendo tomado ciência do acórdão, apresentou Recurso Voluntário. É o relatório. Fl. 1384DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto ao mérito, exceto quanto à reversão da glosa sobre fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO Alega o Recorrente que cabe ao Fisco dizer o motivo (as razões) pelo qual está glosando cada um dos valores das operações da contribuinte, e não apenas listar todos os itens glosados. Afirma ainda que o acórdão proferido pela DRJ deixou de abordar pontos essenciais para o deslinde da controvérsia trazidos expressamente pela ora Recorrente, tais como (i) as especificidades do produto final; (ii) violação à isonomia; e (iii) se os fretes da Recorrente se referem a produtos acabados ou inacabados. Ao final deste tópico, pugna pela anulação do julgamento realizado pela DRJ, in litteris: Assim, entende a Recorrente que lançamentos realizados a partir da análise fria de documentos na esfera dos créditos de PIS e Cofins, tal como ocorreu no presente caso, são nulos de pleno direito por conter vício material. Diante desse contexto, é imprescindível que a Delegacia de Julgamento se manifeste sobre todos os argumentos trazidos pelo contribuinte capazes de modificar o despacho decisório, uma vez que para os créditos de PIS e COFINS é essencial que se identifique as peculiaridades da atividade empresarial de cada contribuinte. Configurada a omissão relevante da decisão de origem, entende a Recorrente que deve ser determinada (a) a anulação do julgamento; ou (b) subsidiariamente, a apreciação da matéria diretamente pelo CARF, conforme razões que seguem. Inicialmente, devo esclarecer que, apesar do Recurso Voluntário apresentar este pedido como “nulidade do lançamento”, não ocorreu lançamento algum, mas tão somente a emissão de Despacho Decisório (à Fl. 1385DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 fl. 1301) homologando parcialmente a compensação declarada no PER/DCOMP 13640.71474.171117.1.3.18-2200 e não homologando a compensação declarada no PER/DCOMP 29081.73059.171117.1.3.18- 4080. “Lançamento” e “não homologação de compensação” são institutos tributários completamente distintos, sujeitos a regramento próprio. Além disso, pelo teor dos argumentos apresentados, me parece que o Recorrente visa a anulação não somente do acórdão da DRJ, mas também do próprio Despacho Decisório. Assim, ambas as hipóteses serão analisadas. Em relação ao Despacho Decisório, verifico que a alegação de que o Auditor-Fiscal não teria declinado as razões pelas quais glosou créditos do contribuinte, tendo apenas listado os itens glosados, não corresponde à realidade. Com efeito, analisando o Relatório de Ação Fiscal anexado às fls. 1281/1288, observo que a Autoridade Fazendária deixou explícitos todos os fundamentos para as glosas efetuadas. Para ilustrar esta afirmação, trago à colação trecho no qual o Auditor- Fiscal justifica a glosa de créditos apurados sobre valores referentes a fretes e armazenagem após a importação (fls. 1283/1284): Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores referentes a fretes e armazenagem após a importação. Em se tratando de operação de importação de bens utilizados como insumo ou para revenda, sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS-Importação e da COFINS- Importação, a possibilidade de desconto de créditos do PIS e da COFINS deve ser analisada à luz da Lei nº 10.865, de 2004. O crédito previsto no art. 15, I e II, dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1º e 3º, em relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante é calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na importação, acrescido do valor do IPI vinculado à operação, quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem incorridos após a importação não geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, por não fazerem parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3º da Lei no 10.637, de 2002, e nos incisos III a X do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Em outro trecho, justifica a glosa de crédito apurado sobre frete de produtos acabados (fl. 1283): De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei nº 10.833/2 003, dá direito a crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes, na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Também dá direito a crédito o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica na compra de mercadorias, para transportar os bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda. Contudo, o conceito de frete não pode ser estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera despesa necessária para a atividade da empresa. O valor do frete contratado de pessoa jurídica domiciliada no país para a simples transferência de produtos acabados dos estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores e filiais, não integra a operação de venda a ser realizada posteriormente, não podendo ser Fl. 1386DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Da mesma forma procedeu a Autoridade Fiscal em relação às outras glosas, sendo desnecessário reproduzir integralmente todas as suas razões, pois entendo suficientes os dois exemplos acima apresentados para concluir que não ocorreu a nulidade alegada. Ademais, pelo teor do Recurso Voluntário, verifica-se de imediato que o contribuinte compreendeu perfeitamente a razão de todas as glosas, pois rebateu especificamente cada fundamento contido no Despacho Decisório, não sendo possível identificar qualquer prejuízo ao seu direito de defesa. Quanto à nulidade do Acórdão da DRJ sob o argumento de que aquele Colegiado deixou de abordar pontos essenciais para o deslinde da controvérsia trazidos expressamente pela Recorrente, em ofensa à regra contida no art. 489, § 1º, inciso IV, do CPC, não assiste melhor sorte ao Recorrente. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. Nesse sentido, a pacífica jurisprudência do STF: a) HC 188.424, Relator Min. LUIZ FUX, Julgamento: 03/08/2020, Publicação: 05/08/2020: Demais disso, cumpre destacar a ausência de vulneração ao artigo 93, IX, da Constituição Federal. O referido dispositivo resta incólume quando o Tribunal prolator da decisão impugnada, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos, máxime quando o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, quando já tiver fundamentado sua decisão de maneira suficiente e fornecido a prestação jurisdicional nos limites da lide proposta. Nesse sentido, aliás, é a jurisprudência desta Corte, como se infere dos seguintes julgados: “Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Alegada violação do art. 93, IX, da CF/88. Não ocorrência. Ausência de impugnação de todos os fundamentos da decisão agravada. Súmula nº 287/STF. 1. O art. 93, IX, da Constituição Federal não determina que o órgão judicante se manifeste sobre todos os argumentos de defesa apresentados, mas, sim, que ele explicite as razões que entendeu suficientes à formação de seu convencimento. 2. A jurisprudência de ambas as Turmas deste Tribunal é no sentido de que se deve negar provimento ao agravo quando, como no caso, não são impugnados todos os fundamentos da decisão agravada. Incidência da Súmula nº 287 da Corte. 3. Agravo regimental não provido”. (AI 783.503-AgR, rel. min. Dias Toffoli, Primeira Turma, DJe 16/9/2014) “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. 1. ALEGADA CONTRARIEDADE AO ART. 93, INC. IX, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA: INOCORRÊNCIA. FUNDAMENTAÇÃO ADEQUADA AINDA QUE NÃO ANALISADOS TODOS OS ARGUMENTOS DA PARTE. PRECEDENTES. 2. MILITAR. PROVENTOS DO GRAU HIERARQUICAMENTE SUPERIOR. ANÁLISE PRÉVIA DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. 3. RECURSO INCABÍVEL PELAS ALINEAS C E D DO INC. III DO ART. 102 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. Fl. 1387DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 AUSÊNCIA DAS CIRCUNSTÂNCIAS NECESSÁRIAS. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO”. (RE 724.151-AgR, rel. min. Cármen Lúcia, Segunda Turma, DJe 28/10/2013). b) ARE 723.629, Relatora Min. CÁRMEN LÚCIA, Julgamento: 30/06/2020, Publicação: 02/07/2020: 5. A alegação de nulidade do acórdão por contrariedade ao inc. IX do art. 93 da Constituição da República não pode prosperar. Embora em sentido contrário à pretensão do agravante, o acórdão recorrido apresentou suficiente fundamentação. Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, “o que a Constituição exige, no art. 93, IX, é que a decisão judicial seja fundamentada; não, que a fundamentação seja correta, na solução das questões de fato ou de direito da lide: declinadas no julgado as premissas, corretamente assentadas ou não, mas coerentes com o dispositivo do acórdão, está satisfeita a exigência constitucional” (Recurso Extraordinário n. 140.370, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 21.5.1993). 6. No voto condutor do acórdão recorrido, o desembargador relator afirmou: (...) Nulidade da sentença O apelante alegou ainda a nulidade da sentença, por ausência de fundamentação. Contudo, na hipótese dos autos, o juiz expôs de forma clara e fundamentada os motivos que o levaram a julgar parcialmente procedente a ação, rebatendo todos os argumentos trazidos pela parte. Ainda que assim não fosse, o Superior Tribunal de Justiça, interpretando o artigo 489, §1º, IV, já na vigência do CPC/15, ratificou entendimento já sedimentado de que não está o julgador obrigado a responder todas as indagações levantadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para embasar sua decisão (EDcl no MS 21.315 -DF, Rel. Min. Diva Malerbi, DJe 15/6/2016). Logo, rejeito a preliminar. Como exemplo, vejamos um dos argumentos que o Recorrente expressamente afirma que não foi apreciado pela DRJ, no caso, a violação à isonomia. Trata-se de argumento de natureza tipicamente constitucional, sobre o qual a DRJ não pode se manifestar, ou seja, não deve sequer conhecer da matéria. Logo, se este argumento não foi enfrentado, isso decorre de sua inaptidão para infirmar a conclusão adotada pelo julgador. Outro argumento que o Recorrente expressamente afirma que não foi apreciado pela DRJ diz respeito a verificar se os fretes se referem a produtos acabados ou inacabados. Sobre esta matéria, assim se manifestou a DRJ, in verbis: Créditos Relativos a Fretes Intercompany Continuando a apreciação do litígio, agora sobre a glosa de créditos calculados sobre fretes de transferências de produtos entre os diversos estabelecimentos do contribuinte, seja de matéria-prima ou de produtos acabados, fica Fl. 1388DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 evidente que se tratam de fretes não vinculados a operações de venda. A própria empresa confirma em sua manifestação que calculou créditos sobre fretes entre seus próprios estabelecimentos. Observe-se que nem todo o custo de produção pode ser utilizado para cálculo de créditos da contribuição, apenas os valores expressamente previstos no art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e da nº 10.833/2003 geram direito a crédito. Resta claro que não estamos diante da hipótese prevista no inciso IX do art. 3º (aplicável ao PIS e a Cofins, ambos não cumulativos), o qual prevê o cálculo de créditos sobre valores de frete nas operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, circunstância que seria favorável ao pleito da interessada e devidamente ressalvada quando da auditoria realizada na Empresa. Este tema foi objeto de análise da Coordenação de Tributação, assim se pronunciando: “ Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Cofins - Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para realização de transferências de mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida. Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida. (Solução de Divergência 11 – Cosit, de 27/09/2007) Assim, ao contrário do que afirmou o Recorrente, a DRJ se manifestou expressamente sobre a questão, decidindo pela impossibilidade de tomada de créditos sobre dispêndios com fretes de transferências de produtos entre estabelecimentos do contribuinte, pouco importando se estes produtos já estão acabados ou são matérias-primas. A diferença seria justamente porque a disciplina para fretes de matérias-primas, sob determinadas circunstâncias, pode ser a mesma que para fretes de produtos inacabados, estando ambos ainda inseridos no processo produtivo. Um exemplo de frete de matéria-prima que poderia ser aceito é aquele utilizado para o transporte de madeira que é derrubada de florestas para a indústria de celulose, o chamado “insumo do insumo”. Como o processo produtivo já se inicia com a derrubada das árvores e o transporte dos troncos, trata-se de situação específica, relacionada à atividade do contribuinte, que lhe permite a tomada de crédito sobre este tipo de frete. No caso de simples movimentação de matéria-prima entre armazéns ou depósitos de estocagem das indústrias, ou seja, frete de matéria-prima entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda não se iniciou o processo produtivo, pois nenhuma alteração nas características físicas e/ou químicas das mercadorias foi realizada; o produto em movimentação Fl. 1389DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 é o mesmo que foi adquirido do fornecedor. Neste caso, tal modalidade de frete não permite a tomada de créditos. Na decisão da instância de piso, tais diferenças foram julgadas irrelevantes, entendendo o Colegiado que, em qualquer caso, o creditamento não seria possível. Logo, a diferenciação pretendida pelo Recorrente entre produtos acabados e produtos em elaboração, para a DRJ, é irrelevante. Tal entendimento pode ser contestado pelo Recorrente, que pode ter uma interpretação da legislação distinta; contudo, divergências de entendimento sobre a interpretação da legislação é objeto de julgamento de mérito, e não de anulação de decisões. Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ. DA PRELIMINAR DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA O Recorrente aventa a possibilidade de realização de diligência, nos seguintes termos: III - DOS PEDIDOS Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente recurso para: (...) c) a despeito da Recorrente ter demonstrado e comprovado exaustivamente seu direito aos créditos, restando ainda dúvidas por parte destes julgadores, seja convertido o feito em diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a visita da Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados para a atividade da Recorrente. Sendo deferida a perícia, desde já, indica o seu Perito e seus Quesitos, em anexo, nos termos do art. 16, IV do Dec. nº 70235/72; Analisando os argumentos das partes e os documentos acostados aos autos, entendo que a instrução probatória está devidamente realizada, contendo os elementos necessários para a realização do julgamento. Foi possível proferir o voto com segurança, sem a existência de dúvidas que justificassem a realização de uma diligência, como será demonstrado no voto a seguir. Pelo exposto, voto por rejeitar a proposta de diligência. DO TRANSPORTE INTERCOMPANY DE MATÉRIA PRIMA E PRODUTOS INACABADOS O Recorrente alega ser improcedente a glosa efetivada quanto aos créditos calculados sobre fretes de transferências de produtos entre seus estabelecimentos, pois o Fiscal só poderia ter se utilizado de presunção para afirmar que se trata de produto acabado, já que os fretes entre Fl. 1390DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 estabelecimentos que pratica são referentes a matéria-prima e produtos inacabados e, portanto, são amplamente admitidos para fins de creditamento pelo CARF. O Recorrente fundamenta sua afirmação nos seguintes termos, em apertada síntese: Ou seja, a Recorrente não transfere produtos acabados pela inadequação logística e também pelas próprias especificidades do seu produto. Não há dúvidas de que tais fretes participam do próprio processo de industrialização e obtenção de receita Recorrente. (...) Ao conceituar insumo, a própria Receita Federal do Brasil explicita incluir-se nesse conceito “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”. (...) O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente. Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo da unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização. (...) Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na realidade, é praticamente só este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em que pese os fretes de produtos acabados se trate de pequena parcela dos efetivados pela Recorrente, impende se registrar a orientação adotada sobre o tema pelo CARF: (...) Com efeito, o julgado supra transcrito não se trata de um caso isolado, o CARF já vem decidindo acerca da possibilidade de creditamento sobre os fretes entre estabelecimentos tanto no transporte de matéria-prima, quanto produtos acabados há bastante tempo, gerando diversos precedentes sobre o tema. Inicialmente, tendo em vista que neste tópico o Recorrente busca enquadrar seus dispêndios com fretes “intercompany” e serviços aduaneiros no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual deve ser este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada serviço/produto ao mesmo. Fl. 1391DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. (...) VOTO (...) 31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores: (...) 37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação. (...) Fl. 1392DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor: (...) É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam: i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004; ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte. Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e). Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de Fl. 1393DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e). Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base". (...) 42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra. A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, tendo como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Além disso, toda a análise sobre os bens e serviços que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos. Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de essencialidade e relevância, pois o frete para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do Recorrente é dispêndio realizado após finalizado o processo produtivo do contribuinte. Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de fretes “intercompany”, como reconhece o próprio contribuinte. Para comprovar tal fato, basta verificar as notas fiscais de frete acostadas aos autos pelo Recorrente às fls. 227/1195, quando da apresentação de sua Manifestação de Inconformidade. Nelas não consta como destinatário nenhuma dos clientes do Recorrente, o que torna inviável Fl. 1394DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 sua admissão como prova de que tais operações eram referentes a vendas. Aliás, o próprio Recorrente admite que este transporte era efetuado por meras questões de logística, como se depreende dos seguintes excertos de seu Recurso Voluntário (fl. 1379): No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados da Federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a remessa de matéria prima – cerca de 5% dos fretes que pratica) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão. A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que, como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo, devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque. Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos artigos 3º, IX e 15, II da Lei nº 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador. Também não foram apresentadas notas fiscais de saída de produtos com destaque de frete, o que comprovaria a existência de créditos enquadráveis na hipótese prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei nº 10.637/2002, específica para o PIS: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. No que se refere ao entendimento do contribuinte de que seus gastos com frete deveriam estar inclusos na hipótese acima, pois “os bens transportados já estão destinados à venda”, devo discordar, pois o texto legal não trata de “frete de bens destinados à venda”, mas sim de “frete na operação de venda”. No primeiro caso, tem-se o frete de mercadorias que ainda não foram vendidas, e que estão sendo transportadas para serem disponibilizadas para uma venda futura, enquanto no segundo caso, que foi a opção escolhida pelo legislador, o frete é referente a mercadorias cuja operação de venda já foi concretizada, não sendo uma mera hipótese que pode, inclusive, nunca ocorrer. Fl. 1395DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Portanto, os chamados “fretes intercompany” são apenas despesas com logística, que integram o custo administrativo da empresa, dedutíveis para efeitos de IRPJ e da CSLL, por expressa previsão legal, mas que não geram créditos das contribuições, por ausência de previsão legal e por não serem custos incorridos dentro do processo produtivo. Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ: i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data da Publicação 26/05/2021: Ementa PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA. 1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes. 2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF da 3ª Região, segundo o qual apenas os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida. 3. Agravo interno não provido. ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data da Publicação 27/04/2020: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA Nº 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. 1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a matéria posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia. (...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1ª Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015. Fl. 1396DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta Corte já se manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de faturamento. A análise esta vedada ao STJ por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do STF (AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 05/02/2016). 6. Agravo interno não provido. iii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, Data da Publicação 17/06/2021: Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo. A irresignação não merece prosperar. Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/04/2020). Nesse sentido: (...) Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art. 253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao Recurso Especial. iv) REsp 1.825.211 /RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data da Publicação 06/08/2019: Cuida-se de recurso especial manejado por COSTANEIRA - ARNO JOHANN S/A COMÉRCIO DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO em face de acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região que, por unanimidade, negou provimento ao apelo, resumido da seguinte forma: TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. LEI 10.833/2003. ART. 3º, IX. DESPESAS COM FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. 1. O direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor. 2. A ausência de lei impede o creditamento das despesas com frete no transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição. (...) Admitido o recurso especial na origem, subiram os autos a esta Corte e vieram- me conclusos. Fl. 1397DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 É o relatório. Passo a decidir. (...) Quanto ao mais, melhor sorte não assiste à recorrente. É que esta Corte já se manifestou no sentido de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1ª Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015. Incide na espécie a Súmula 568/STJ, segundo a qual "o relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema". Ante o exposto, com fulcro no art. 932, III e IV, do CPC/2015 c/c o art. 255, § 4º, I e II, do RISTJ, conhecer em parte do recurso especial e, nessa extensão, negar-lhe provimento. Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento, conforme os seguintes precedentes: i) Tribunal Regional Federa da 4ª Região. Apelação Cível nº 5022190- 09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão 15/06/2021: VOTO 1. Preliminar de nulidade do processo (...) 2. Mérito Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra- se traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não- cumulatividade por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º das Leis n.º10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente previstas na legislação (art. 3º das Leis n.º 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003). Fl. 1398DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa à não-cumulatividade. Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou assim sintetizado: (...) Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte: (...) Como se vê, a Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art. 171, veio a adequar a interpretação do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que assentado pelo Superior Tribunal de Justiça. (...) Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", tal como dispõe o art. 3º, II, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3º, IX, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e independentemente de as mercadorias terem sido vendidas. Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país, com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa operacional. Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: Fl. 1399DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 (...) Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás, do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11-10-2019. Na verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário. Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda. ii) Tribunal Regional Federa da 4ª Região. Apelação Cível nº 5002201- 71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da Decisão 28/10/2020: VOTO 1. Admissibilidade A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas no Evento 43. 2. Mérito As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis nº 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS). 2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS (...) 2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany) As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na previsão contida no art. 3º da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03. (...) Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor. No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição. Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150, §6º, da CF. (...) Fl. 1400DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento. 2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo nº 1.120.170/PR Como anteriormente referido, ao editar as Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não- cumulatividade. (...) Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins. (...) No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"), tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados. Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso. Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3). (...) Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento. iii) Tribunal Regional Federa da 4ª Região. Apelação Cível nº 5052701- 21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data da Decisão 06/10/2020: VOTO O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela Receita Federal nas Instruções Normativas SRF nº 247/2002, 358/2003 e 404/2004. Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC). 2. Mérito Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses: (...) Fl. 1401DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico. (...) A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes finais. A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos. Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração", ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado. (...) Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a creditamento, no âmbito do regime não- cumulativo do PIS e COFINS (Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. iv) Tribunal Regional Federa da 3ª Região. Apelação Cível nº 0014644- 68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021: DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE DA SENTENÇA INEXISTENTE. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. INSUMOS. ARTIGO 3º, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP 1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E 980. DESPESAS OPERACIONAIS. (...) 6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa não encontra respaldo no artigo 3º, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a Fl. 1402DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto. 7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170, para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial, excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos, afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais, relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa. 8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior. Precedentes. v) Tribunal Regional Federa da 1ª Região. Apelação em Mandado de Segurança nº 0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação em 24/04/2015: ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO- CUMULATIVIDADE. LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE- FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS. JURISPRUDÊNCIA. 1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade. 2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida pelas citadas Leis 10.637 e 10.833. 3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao produto final. 4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente regulamentar a previsão contida nas Leis nºs: 10.633/2003 e 10.833/2003, não demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante. Fl. 1403DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça: "(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não- cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010) 6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não- cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram reforçadas pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12º). 7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art. 3º, §2º). 8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não- cumulatividade, na forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando constitucional contido nos arts. 153, §3º, II, e 155,§2º, I, dirige-se, especificamente, ao ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados, fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa. 9. Apelação não provida. Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF): i) Acórdão nº 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019. CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO. As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. (...) Voto (...) Fl. 1404DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e “Glifosato Técnico”. Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção. ii) Acórdão nº 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE. A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição. iii) Acórdão nº 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO. A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência Lei nº 10.637, de 2002 e Lei nº 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. Quanto ao frete de movimentação de matéria-prima, que o Recorrente alega corresponder a 95% dos seus gastos totais com fretes, seu entendimento é que se trata de despesa que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização. Vejamos seus argumentos, em síntese (fls. 1366/1370): A questão é que sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma importação de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/COFINS-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/COFINS-internos). Para o PIS/COFINS Importação, a Lei nº 10.865/2004 prevê o seguinte: (...) Já para o PIS/COFINS no mercado interno, o tratamento é o seguinte: (...) Fl. 1405DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente. Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo da unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização. Ao decidir o Processo de Consulta 279/06, por intermédio da Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF/8ª RF – Aduaneira, a Receita Federal do Brasil explicitou que “o transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica dará direito ao crédito do PIS/Pasep apenas quando se tratar de produto ainda em fase de industrialização, de forma que o custo desse transporte seja considerado custo de produção”. (...) Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na realidade, é praticamente só este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em que pese os fretes de produtos acabados se trate de pequena parcela dos efetivados pela Recorrente, impende se registrar a orientação adotada sobre o tema pelo CARF: (...) Este acórdão, portanto, considera que o custo de transferência de matéria-prima entre unidades da empresa gera crédito de PIS e COFINS por se tratar de produto em fase de industrialização, sendo certo que esse frete, nessas condições, compõe o custo do bem. A fim de que não pairem dúvidas acerca do entendimento que prevaleceu no v. acórdão colacionado, colaciona-se trecho do voto do Eminente Relator: O Recorrente tem razão apenas em parte. O frete nas aquisições de matéria-prima, considerado de forma isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário do frete na operação de venda e da aquisição dos insumos, cuja previsão se encontra no art. 3º, incisos II e IX, da Lei nº 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei nº 10.637/2002, específica para o PIS: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). Fl. 1406DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1º e 10 a 20 do art. 3º desta Lei; Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3º, o creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido. Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter Fl. 1407DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 o texto “armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda)”. Esse é o critério de interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende do Acórdão do Supremo na ADIN 5946, de relatoria do Min. GILMAR MENDES, com julgamento em 10/09/2019: É o relatório. Decido. (...) Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional em questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder de elaborar sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de cada mês; o poder de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada quatro anos; o poder de instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor projeto de lei que disponha sobre sua estrutura e funcionamento administrativo. Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge: “(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm observar que a autonomia das universidades, em matéria financeira e patrimonial, é de gestão. Com isso, nota-se que o regime jurídico das universidades públicas não é o mesmo de Poderes da República ou de instituições as quais a própria Constituição atribui autonomia financeira em sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de gestão como faz o art. 207 da Constituição. Da mesma forma, outra regra basilar de hermenêutica jurídica é que “o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la” (inclusio unius alterius exclusio). Se o legislador incluiu o frete na operação de venda, mas não incluiu o frete na operação de compra, é porque não desejava fazê-lo. Esse também é outro critério de interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos seguintes precedentes: i) Recurso Extraordinário nº 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo Lewandowski, Publicação em 19/06/2018: ADMINISTRATIVO. SERVIDOR. LICENÇA ACOMPANHAMENTO CÔNJUGE PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS. CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO. 1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito subjetivo, uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens, não cabendo, assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da Administração. Fl. 1408DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função de estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro motivo, para que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de afastamento de cônjuge. 3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor para ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe ao intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius alterius exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2). ii) AgInt no Recurso Especial nº 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman Benjamin, Publicação em 17/05/2021: O art. 5º do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria ser observado não só em relação ao administrado, mas também em face da Administração Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos eventualmente cometidos pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de forma expressa, a prescrição intercorrente. Em tais situações, o STJ entende caber "a máxima inclusio unius alterius exclusio, isto é, o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la" (REsp 685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJ 20.6.2005, p. 228). Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso. Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao Recurso Especial. De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o crédito sobre fretes nas operações de aquisição/compra por considerar este item como incluso no inciso II do art. 3º, referente a bens e serviços utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora, se os fretes fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico para “fretes nas operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do mesmo art. 3º, pois ele já estaria incluso no inciso II, o que tornaria o inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido alhures, os fretes na aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo despesas logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”. Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos insumos, possa gerar crédito. Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14). § 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13). § 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição. Fl. 1409DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 § 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal. Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete na aquisição de insumos não é obtido de forma autônoma, com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3º da Lei nº 10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais), exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de compra/aquisição de insumos). O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o valor deste frete ao custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto nº 3.000/99, e sobre a valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins. Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos é maior que a normal, como nos casos de tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido reduzida, nos quais o valor do crédito apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não- tributados, ou possuem isenção, nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete correspondente. O frete que pode ser considerado custo de aquisição é aquele (i) que consta da nota fiscal emitida pelo fornecedor, referente ao envio dos bens do seu estabelecimento para o estabelecimento do adquirente; ou (ii) constante em nota fiscal de serviço, referente à contratação de empresa de transporte para o envio dos bens do estabelecimento do fornecedor para o estabelecimento do adquirente. A glosa de créditos aqui discutida se refere ao frete de transporte de matérias-primas importadas entre o porto e os estabelecimentos do Recorrente, situação totalmente distinta da descrita no parágrafo anterior. Vejamos o Relatório de Ação Fiscal, às fls. 1282/1283: II. DESCRIÇÃO DAS IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS O contribuinte incluiu indevidamente na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS: (...) serviço de transporte e armazenagem após a importação; (...); serviço de transporte municipal após a importação entre o porto e o estabelecimento do contribuinte; (...); serviço de transferência de fertilizante (produto acabado) do estabelecimento industrial para filiais; fretes de transferência de produto acabado; fretes após a importação entre o porto e os Fl. 1410DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 estabelecimento do contribuinte; fretes e armazenagem de produtos com alíquota zero; (...). Esses créditos foram incluídos indevidamente na base de cálculo dos serviços utilizados como insumos, das despesas de fretes e armazenagem de mercadoria na operação de venda, conforme planilhas fornecidas pelo contribuinte. A interessada mistura nas mesmas planilhas de cálculo tanto fretes e armazenagem na compra como fretes e armazenagem na venda, entre outros. De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei nº 10.833/2 003, dá direito a crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes, na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor. As notas fiscais trazidas aos autos pelo Recorrente não lhe socorrem, pois não indicam que se trata de frete na aquisição de matéria-prima, mas de frete de transferência de produtos acabados “intercompany”. Não há nestes documentos qualquer indicação de que se refere a transporte entre seus estabelecimentos até o dos seus clientes/adquirentes. Nas referidas notas fiscais também se observa que o tomador de serviços é o próprio Recorrente. É bastante incomum que o adquirente da mercadoria contrate o frete; a praxe de mercado é que o fornecedor conheça as empresas transportadoras da sua região, com quem estabelece contratos para o envio de todas as suas mercadorias (em muitos casos o fornecedor possui frota própria, dispensando a contratação de terceiros), acrescendo este frete ao custo da mercadoria, valor destacado em campo específico da nota fiscal. Por fim, ainda analisando as notas fiscais de transporte anexadas pelo Recorrente, verifico que, pelo que consta no campo “Discriminação do Serviço”, as mercadorias transportadas foram, em sua maioria, adubos e fertilizantes, produtos finais do Recorrente, e não matéria- prima. Constam também nestes campos a referência a “Diárias”; com esta discriminação, não há como conceder o crédito para tais operações, pois não resta comprovado qual a mercadoria que está sendo transportada. Devo ressaltar que, em processos em que o contribuinte alega possuir um crédito contra a União, é seu o ônus de provar a existência do direito pleiteado, conforme determina o art. 373, inciso I, do CPC: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Além de tudo o quanto exposto, deve-se ter em conta também outro fator impeditivo à tomada de créditos sobre estes gastos com frete, mesmo que para transporte de matéria-prima. É que, enquanto os insumos se encontram em estoque, armazenados, não é possível falar que estejam na etapa de industrialização; na verdade, permanecem exatamente com as mesmas características de quando foram adquiridos. Somente quando o Fl. 1411DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 setor de produção requisita os insumos, e estes são deslocados do local de armazenagem para o setor fabril, pode-se falar em início da produção. Logo, se está ocorrendo a pura e simples movimentação de matéria-prima entre estabelecimentos do Recorrente, do depósito de uma unidade para o depósito de outra, não há qualquer etapa produtiva em processamento. Poderia se cogitar do direito ao crédito caso comprovado o transporte de insumo de um depósito, em uma unidade, diretamente para a área fabril em outra unidade, o que não me parece fazer muito sentido. Em verdade, o próprio Recorrente afirma que, mesmo quando se utiliza de um armazém externo à fábrica, os insumos requisitados seguem inicialmente para algum depósito (denominado no recurso como “box”) dentro da fábrica, antes de iniciada a produção. É o que consta em seu Recurso Voluntário, às fls. 1362/1363: No caso, veja-se os fretes praticados durante o processo produtivo os quais foram completamente ignorados pelo fisco, como segue: 1 - Fretes Inbound: Porto->Unidade Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para o box específico da matéria prima. Porto-> Armazém Externo Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade. Armazém->Unidade Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na mistura, a matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a unidade para preencher espaços vazios. Unidade->Unidade (Transferência de MP) Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no plano de consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a matéria prima necessária para fabricação do produto que está na programação de entrega. 2 - Fretes Outbound: Unidade-> Cliente Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade para marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações do pedido e produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto acabado em sacos ou big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o para entrega no endereço de destino do cliente. Fl. 1412DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 O Recorrente ainda alega que, pelas especificidades do seu ramo fabril, os produtos que foram transportados não poderiam ser (em sua grande maioria) produtos acabados, pois a finalização da sua produção ocorre com a mistura de alguns destes produtos. Em suas palavras (fl. 1384): No caso concreto da Recorrente, repita-se, é impróprio considerar acabado o produto antes da mistura dos fertilizantes para composição da fórmula química contratada pelos consumidores. Mais uma vez. A Recorrente utiliza como matéria-prima diversos produtos químicos, mas basicamente, “N” (nitrogênio), “P” (Fosforo) e “K” (Potássio). Apenas após devidamente misturados entre si, com as proporções indicadas pelo cliente, de acordo com a cultura específica que ele irá cultivar, é que pode-se dizer que se tem um fertilizantes mineral complexo, que é comercializado pela Recorrente. No entanto, como esses produtos são comercializados a granel ou em big bags de 50 toneladas, é natural do processo da Recorrente que apenas realize a mistura e quando o caminhão do cliente já está no pátio aguardando e, logo em seguida, o carregamento é feito diretamente no caminhão do cliente. Ou seja, no processo normal da Recorrente são raros os casos em que há transferência entre estabelecimentos de produto acabado, pois quando finalmente o produto está acabado, ele é carregado diretamente no caminhão do cliente! Em todos os demais casos, quando há transferência entre estabelecimentos da Recorrente, pode-se afirmar, com veemência que se trata de transporte de insumos, matérias-primas, “N”, “P”, ou “K” ainda não misturados entre si. Por fim, novamente fica demonstrada a nulidade em que incorre o v. acórdão recorrido ao deixar que claro que não analisou os documentos trazidos pela Recorrente, nem mesmo o Relatório de Auditoria Independente onde se verifica do que se tratam as glosas realizadas, como se extrai da seguinte passagem da decisão: (...) Diante de todo o exposto, impossível a conclusão ser outra a não ser a possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e produtos em fase de industrialização que representam praticamente a totalidade dos casos da Recorrente, seja de produtos acabados, por todos eles se enquadrarem no conceito de insumo na atividade desenvolvida pela Recorrente. Inicialmente, entendo que tal matéria não deve ser conhecida pelo Colegiado, pois trata-se de inovação recursal, tendo em vista que tais fatos não foram apresentados na Manifestação de Inconformidade, o que implica a sua preclusão consumativa, nos termos do art. 16, inciso III e § 4º do Decreto nº 70.235/72, c/c o art. 17 do mesmo diploma legal. Como este argumento se refere a motivos de fato, e não de direito, também não é possível que seja conhecido de ofício. Pelo exposto, voto por não conhecer da alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo. Fl. 1413DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 DOS CRÉDITOS SOBRE GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS Alega o Recorrente que, sempre que seja possível a demonstração de que estes serviços representam utilidades indispensáveis para que o bem importado chegue ao estabelecimento do importador e contribua, numa etapa seguinte, para a conformação de sua receita, há que se assegurar o direito ao crédito relativos aos serviços na importação. No seu entender, tais serviços são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, já que se relacionam diretamente com a obtenção de matéria-prima. Observo, de início, que o contribuinte interpreta a legislação sob o enfoque que o STJ denominou de “orientação ampliada”, pela qual o conceito de insumo se aproxima do conceito de despesas dedutíveis para fins de IRPJ. Segundo seu entendimento, toda despesa essencial e/ou relevante para a atividade operacional deve ser incluída na base de cálculo dos créditos das contribuições. Contudo, conforme já demonstrado em tópico anterior, esta tese já foi expressamente refutada no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Os gastos com bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil que o contribuinte poderá utilizar para apurar créditos se encontram listados no art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, dispositivo legal específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei nº 10.637/2002, específica para o PIS. Contudo, no caso de bens importados, a disciplina para a apuração das contribuições e dos respectivos créditos se encontra na Lei nº 10.865/2004, já transcrita neste voto. Além dos serviços de despachante aduaneiro, empresa/profissional responsável pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias, os principais “serviços aduaneiros” são aqueles constantes na Lei nº 12.815/2013: Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados, será realizado por trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo indeterminado e por trabalhadores portuários avulsos. § 1º Para os fins desta Lei, consideram-se: I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário; II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo, arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando realizados com equipamentos de bordo; III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas características, procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias, Fl. 1414DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais serviços correlatos, nas operações de carregamento e descarga de embarcações; IV - conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação, remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e posterior recomposição; V - vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída de pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses, plataformas e em outros locais da embarcação; e VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparos de pequena monta e serviços correlatos. A Secretaria da Receita Federal já se manifestou sobre a possibilidade destes “serviços aduaneiros” gerarem créditos das contribuições, por meio da Solução de Consulta (SC) Cosit nº 241, de 19/05/2017, litteris: 14. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em relação a gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do produto, mais especificamente os seguintes, todos contratados com pessoa jurídica domiciliada no Brasil: a) os serviços aduaneiros; b) o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica; e c) as despesas com depósito (armazenagem). DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS 15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação, hipótese passível de abarcar os referidos serviços. (...) Conclusão 21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que, no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com: a.1) serviços aduaneiros; a.2) frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional; Fl. 1415DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os demais requisitos normativos. 22. Fica reformada a Solução de Consulta Cosit nº 121, de 2017, publicada no Diário Oficial da União de 13 de fevereiro de 2017. Ocorre que o STJ, ao julgar o REsp nº 1.799.306/RS (Relator Ministro Gurgel de Faria, Relator p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Data da Publicação/Fonte DJe 19/05/2020) sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, decidiu que os serviços de capatazia devem ser incluídos na composição do valor aduaneiro, in verbis: Ementa RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015 (ART. 543-C, DO CPC/1973). PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS DESPESAS COM CAPATAZIA. I - O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art. VII, estabelece normas para determinação do "valor para fins alfandegários", ou seja, "valor aduaneiro" na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual incide o imposto de importação. Para implementação do referido artigo e, de resto, dos objetivos do acordo GATT 1994, os respectivos membros estabeleceram acordo sobre a implementação do acima referido artigo VII, regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê a inclusão no valor aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação. Esta disposição é reproduzida no parágrafo 2º do art. 8º do AVA (Acordo de Valoração Aduaneira. II - Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a atividade de capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em seu art. 40, definiu essa atividade como de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelho portuário. III - Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada, a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF 327/2003, na qual ficou explicitado que a carga, descarga e manuseio das mercadorias importadas no território nacional estão incluídas na determinação do "valor aduaneiro" para o fim da incidência tributária da exação. Posteriormente foi editado o Decreto n. 6.759/2009, regulamentando as atividades aduaneiras, fiscalização, controle e tributação das importações, ocasião em que ratificou a regulamentação exarada pela SRF. IV - Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de capatazia, conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor aduaneiro, tendo em vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou ponto de fronteira alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse panorama, verifica-se que a Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos Fl. 1416DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 estreitos limites do acordo internacional já analisado, inocorrendo a alegada inovação no ordenamento jurídico pátrio. V - Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação. VI - Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973). Tese Jurídica "Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação". Ora, a Lei nº 10.865/2004 determina que o crédito das contribuições, no caso de bens importados, será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8º sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º; este art. 7º, por sua vez, estabelece que essa base de cálculo será o valor aduaneiro. Os arts. 4º e 5º da Instrução Normativa SRF nº 327/2003 descrevem como deve ser feita a determinação do valor aduaneiro: Determinação do Valor Aduaneiro Art. 4º Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos: I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II. § 1 º Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o custo de que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada, para o mesmo percurso. § 2 º No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para determinação do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa postal até o local de destino no território aduaneiro. § 3 º Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da denominação adotada. Art. 5º No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos, desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, na respectiva documentação comprobatória: Fl. 1417DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse transporte, incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no inciso I do artigo anterior; e II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência técnica da mercadoria importada, executadas após a importação. Nesse contexto, entendo que assiste razão ao Recorrente em relação aos serviços aduaneiros que correspondam a capatazia, entendida esta como os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até a chegada aos portos ou aeroportos alfandegados de descarga. Quanto aos demais gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias, resta evidente que ocorrem antes destas serem utilizadas no processo produtivo, que ainda nem sequer se iniciou, afastando qualquer possibilidade de serem conceituados como “insumos do processo produtivo”. Assim, excluída a possibilidade de geração de crédito pelo inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 (bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda), resta verificar se tais serviços estão previstos em alguma das demais hipóteses, sendo negativa a resposta. Observe-se que o legislador foi extremamente minucioso e detalhista ao indicar quais dispêndios são aptos a gerar créditos, tendo inclusive ampliado este rol através de leis posteriores. Contudo, não incluiu os gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias nestas hipóteses. Da mesma forma, não há como obter respaldo legal na Lei nº 10.865/2004 pois, como visto acima, só permite a tomada de créditos sobre o valor aduaneiro dos bens importados, no qual não se incluem outros serviços além da capatazia. Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para permitir o desconto de créditos apurados sobre os gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada. DAS AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO Alega o Recorrente que a aquisição dos produtos classificados no Capítulo 31 da NCM, antiespumante para acidulação, argila, boro 10%, calcário, cal hidratada, dustrol 5712, filler (quartzo), neelcoat ds 5001, neelcoat ds 5006, silicato de magnésio (talco), start antidusting, entre outros, gera sim o direito ao creditamento, na medida em que, a despeito de terem sido realizadas mediante alíquota zero de PIS/COFINS, é fato incontestável que foram previamente sujeitos a incidência em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação. Fl. 1418DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Nesse sentido, entende que faz jus ao creditamento mesmo que adquira insumos tributados com alíquota zero, uma vez que paga, ainda que embutido no preço, o tributo (PIS/COFINS) indiretamente em outros insumos ou produtos, a exemplo de ferramentas, maquinários, dentre outros, adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo produtivo. Afirma ainda que é expressamente assegurado o crédito pela legislação (art. 30 da Lei nº 10.865/04) em se tratando de crédito decorrente da aplicação do art. 17 da Lei nº 11.033/04 (saída com isenção, alíquota zero e não incidência), sendo de rigor a observância ao disposto no artigo 16, inciso II, da Lei nº 11.116/05, que autoriza de forma expressa o ressarcimento. Apesar das alegações do Recorrente, a Lei nº 10.637/2002 possui dispositivo expresso vedando a tomada de crédito nessas situações: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) Quanto à alegação de que o crédito é decorrente da aplicação do art. 17 da Lei nº 11.033/04, vejamos o que determina este dispositivo legal: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. De imediato se observa o equívoco na alegação do recorrente: o dispositivo legal traz regra determinando que, quando o contribuinte realizar VENDAS com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, os créditos referentes às aquisições dos insumos utilizados nestas vendas podem ser mantidos (de onde se conclui que as aquisições foram tributadas). Em nenhum momento o texto permite concluir que, quando o contribuinte realizar AQUISIÇÕES com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, poderia manter tais créditos, mesmo porque os créditos simplesmente não existem. O STJ já decidiu esta matéria no julgamento do REsp nº 1.895.255/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, sob o rito previsto para os recursos repetitivos, com publicação em 05/05/2022: Fl. 1419DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 EMENTA RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3º, I, "B", DAS LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4º E 5º, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO CREDITAMENTO. 1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber: Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade"; Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero". 2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. 3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada posteriormente com o advento dos arts. 4º e 5º, da Lei n. 11.787/2008 (critério cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3º, da Lei n. 11.787/2008 (critério sistemático). 4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019; AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp. n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.03.2015. 5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE, Fl. 1420DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 (Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012; AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 03.05.2012. 6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n. 1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (negativa de creditamento). 7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de política fiscal. 8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que violaria o princípio da não cumulatividade. 9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também se realiza através do pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação social. 10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). 10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO. 10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens Fl. 1421DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. 10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos. 10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. 11. Recurso especial não provido. Como se verifica, duas teses aprovadas neste julgamento são contrárias ao pleito do recorrente: a primeira, quando determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor”, uma vez que, à semelhança do art. 3º, I, "b", da Lei nº 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (monofasia), o inciso II do § 2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 também veda a tomada de créditos (aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição). A segunda tese determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, confirmando o quanto sustentado neste voto sobre a não aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004 nos casos em que são as aquisições, e não as vendas, que são efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência. Ressalto também a existência da Súmula Vinculante CARF nº 18: A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Apesar de ser específica para o IPI, a situação descrita é idêntica à da Súmula. Não há qualquer lógica em vedar a tomada de crédito nesta hipótese para o IPI, mas permitir para o PIS e a COFINS. Aliás, não foi por outra razão que a própria Ementa do REsp nº 1.895.255/RS, logo em seu item 1, traz como precedentes para esta decisão os enunciados da Súmula Vinculante nº 58/STF e da Repercussão Geral Tema nº 844, ambos também específicos para o IPI. Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido. Fl. 1422DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 DOS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E ARMAZENAGEM Sobre este tópico, assim se manifestou o Recorrente, in litteris: Quanto aos demais créditos, produtos intermediários, entendemos ser os mesmos indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como pode ser depreendido da análise dos documentos fiscais que originaram a glosa. No mesmo sentido, devem ser considerados os créditos de armazenagem, em função da essencialidade para o processo produtivo. O contribuinte não especificou quais produtos intermediários entende indispensáveis e consumidos no processo produtivo, muito menos apresentou as razões para tal afirmação. Nesse contexto, tem-se caracterizada uma negativa genérica, para a qual deve ser negado provimento. Quanto aos créditos de armazenagem, alega serem essenciais para seu processo produtivo. Como visto alhures, os critérios de essencialidade e relevância servem para caracterizar os bens e serviços que podem ser conceituados como “insumos do processo produtivo”. Neste conceito, não pode ser admitido o crédito por armazenagem. Como se vê, mais uma vez o contribuinte apresenta seu conceito de insumo adotando a “orientação ampliada”, já refutada pelo STJ, como detalhado em tópico anterior. Contudo, a Lei nº 10.833/2003, nos incisos do seu art. 3º, apresenta rol com diversos outros gastos do contribuinte, além dos insumos, que também podem gerar créditos, estendendo seus efeitos para o PIS/Pasep no art. 15: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1º e 10 a 20 do art. 3º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) No mesmo sentido a SC Cosit nº 241/2017: Conclusão Fl. 1423DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que, no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: (...) b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os demais requisitos normativos. Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido, para reverter a glosa de créditos apurados sobre os gastos com armazenagem. DA AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) Alega o Recorrente que os equipamentos de proteção individual (incluídos botinas, macacões, avental, bota de segurança, bota de pvc, calça, camiseta, capa de proteção, capacete, luva de pvc; luva de segurança, máscara, óculos de segurança, citados no relatórios e outros) são absolutamente indispensáveis à sua atividade e que fornece a indumentária sem a qual a execução das atividades jamais poderiam ser executadas. Afirma que, devido ao alto poder intoxicante dos fertilizantes e suas matérias-primas, essas substâncias podem causar graves danos à saúde, como irritação da pele, problemas respiratórios, alterações no sistema nervoso, entre outros, especialmente se considerada a exposição do empregado a longo prazo. Além disso, seus empregados atuam diretamente na industrialização dos fertilizantes, ou seja, estão expostos a maquinaria pesado, sujeitos, pois, a regras rígidas de segurança. Por fim, informa que a utilização de EPI é essencial para a segurança dos colaboradores da empresa e decorre de imposição prevista na legislação trabalhista: Art. 166 - A empresa é obrigada a fornecer aos empregados, gratuitamente, equipamento de proteção individual adequado ao risco e em perfeito estado de conservação e funcionamento, sempre que as medidas de ordem geral não ofereçam completa proteção contra os riscos de acidentes e danos à saúde dos empregados. (Redação dada pela Lei nº 6.514, de 22.12.1977) O STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, expressamente garantiu os créditos sobre os gastos com EPI, quando decorrentes de imposição legal. Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido. DAS DESPESAS COM MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS Fl. 1424DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Alega o Recorrente que as despesas com serviços de movimentação de materiais e insumos (paletes, lonas, estrados, saco plásticos, cordas, caixas de madeira, etc), por se enquadrarem no conceito de insumo previsto nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 e manterem relação com o processo produtivo da Recorrente, geram créditos das contribuições. As embalagens e os paletes de Pinus/Eucalipto foram tratados pelo Recorrente em tópicos específicos, e lá serão analisados. Quanto aos demais insumos listados, quais sejam, lonas, estrados, saco plásticos, cordas e caixas de madeira, observo que não se enquadram no conceito de embalagem e, ao mesmo tempo, não foi descrito pelo Recorrente qual seria a alegada relação destes bens com seu processo produtivo. Da mesma forma, não foi demonstrada a separação entre as despesas com movimentação de insumos e de produtos acabados. Não tendo cumprido com seu ônus probatório, e não sendo possível ao julgador suprir esta obrigação, voto por negar provimento ao pedido. DAS EMBALAGENS – DOS PALETES Alega o Recorrente que as embalagens glosadas consistem em embalagens de apresentação e não meras embalagens de transporte, aderindo ao produto que segue ao consumidor final. Entende que as referidas embalagens se caracterizam como bens empregados como insumos no processo produtivo, ao contrário do que presumiu a fiscalização. Contudo, analisando o Relatório de Ação Fiscal (fl. 1286), observo que a única glosa referente a embalagens foi de paletes, sejam eles de eucalipto, pinus, etc: No mesmo sentido, as embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao crédito. Paletes de eucalipto de pinus, etc, visam facilitar a movimentação de mercadorias e o seu acondicionamento, não dando, portanto, direito a crédito. Por este motivo, neste tópico também serão analisados os fundamentos expostos pelo contribuinte no item específico sobre paletes, in verbis: Em complemente ao item anterior (embalagens), tem-se que os créditos relativos a “pallets” também são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, pois conforme imagens abaixo colacionadas, a manipulação dos big bags pode ser a fonte de danos à embalagem que geram transtornos quando do uso pelos clientes. Estes danos podem ocorrer durante o transporte devido à utilização de carrocerias inadequadas, bem como durante o processo de carregamento e descarga devido ao manuseio incorreto, como por exemplo, não encaixar todas as alças do big bag no “garfo” da empilhadeira. Fl. 1425DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 O Recurso Voluntário não deixa dúvidas sobre a função dos paletes: auxiliar no armazenamento e movimentação da sacaria/big bags. Apesar de ter função relevante na atividade do Recorrente, assim como o setor de informática, logística, recursos humanos, jurídico, etc, mais uma vez observo que a tese apresentada é pela conceituação de insumo a partir da “orientação ampliada”, a qual, como repetido à exaustão, foi refutada expressamente pelo STJ, que adotou a “orientação intermediária”. Além disso, não é possível admitir tais bens como inseridos no processo produtivo, uma vez que são utilizados quando o produto já foi fabricado e já se encontra inclusive ensacado nos big bags, estes sim caracterizáveis como material de embalagem. A Lei nº 4.502, de 1964, corrobora este entendimento ao definir o conceito de estabelecimento produtor nos seguintes termos: Art. 3º Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar produtos sujeitos ao impôsto. Fl. 1426DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo: I - o consêrto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 1.199, de 1971) IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. (Incluído pela Lei nº 9.493, de 1997) Como se verifica, existe disposição legal expressa excluindo o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto do conceito de industrialização e de estabelecimento produtor. Assim, aquela unidade ou estabelecimento da empresa onde é feito tal acondicionamento não pode ser considerado uma área do setor de produção, estando muito mais afeita a um setor de logística. O Decreto nº 7.212, de 2010, vai ao encontro da Lei nº 4.502/64, ao diferenciar a embalagem de acondicionamento da embalagem de transporte: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único , e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único) : I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Fl. 1427DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Pelo Princípio da Eventualidade, ainda que se pudesse considerar que a unitização através de pallets pudesse ser considerada uma etapa do processo produtivo, devo discordar do Recorrente quanto à sua afirmação de que tais bens sejam essenciais/relevantes ao mesmo. O STJ definiu como critério para aferir a essencialidade e relevância o “teste de subtração”; realizando-o em relação aos pallets, entendo que sua utilização, apesar de facilitar em muito a movimentação dos produtos, não é imprescindível. Mesmo sem os pallets, a produção dos bens ocorreria da mesma forma. Ressalvo que os pallets, em determinadas circunstâncias e a depender das especificidades do produto, podem ser utilizados como verdadeira embalagem de acondicionamento, não estando destinados apenas a facilitar o transporte das mercadorias. Nestes casos, não há outra embalagem, como no caso da venda de equipamentos como bombas, motores, rotores, etc, ou na venda de frutas, por exemplo, quando estas estão dispostas diretamente em estrados que compõem o pallet. Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido. DO TRATAMENTO DE RESÍDUOS Alega o Recorrente que os bens e serviços utilizados no tratamento de resíduos (serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta de lixo, etc), por também se enquadrarem em uma das etapas do processo produtivo da Recorrente, geram crédito de PIS/COFINS. Não tenho dúvidas quanto à essencialidade e relevância dos bens e serviços utilizados no tratamento de resíduos, bem como quanto à sua inserção no processo produtivo das empresas. Sendo obtido a partir do processamento dos insumos, estes resíduos são encaminhados para setor apropriado para o seu tratamento, ligado diretamente ao setor de produção. Ocorre, entretanto, que ao analisar o Relatório de Ação Fiscal não verifiquei a glosa de itens específicos relacionados a “tratamento de resíduos”, tais como os exemplos citados pelo Recorrente: serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta de lixo. Assim, salvo demonstração em contrário, limito-me a reverter a glosa de bens expressamente glosados pelo Auditor-Fiscal, no caso, trapo de limpeza; sabonete líquido floral; saco de lixo; papel toalha e cesta de lixo, desde que estejam situados dentro da área de produção da empresa, estando excluídos, obviamente quaisquer destes bens que estejam localizados em setores meramente administrativos. Fl. 1428DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao pedido, para reverter a glosa de trapo de limpeza; sabonete líquido floral; saco de lixo; papel toalha e cesta de lixo, desde que estejam situados dentro da área de produção da empresa. DO PEDIDO PARA APLICAÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA PELA TAXA SELIC A EVENTUAL SALDO A SER RESTITUÍDO O Recorrente apresenta o pedido nos seguintes termos: III - DOS PEDIDOS Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente recurso para: (...) d) e, ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido de ressarcimento até a efetiva restituição dos créditos à Recorrente. O contribuinte apresentou o Pedido de Ressarcimento (PER) nº 06202.60235.300516.1.5.18-5067 (fls. 20/26) no valor de R$3.842.775,84, na data de 30/05/2016. Posteriormente, apresentou as Declarações de Compensação (DCOMP) nº 13640.71474.171117.1.3.18- 2200 e 29081.73059.171117.1.3.18-4080. Segundo o Despacho Decisório (fl. 1301), foi reconhecido o crédito no montante de R$ 1.873.152,36. O art. 13 da Lei nº 10.833/2003 veda atualização monetária ou incidência de juros sobre os créditos. No entanto, a interpretação a ser dada a este dispositivo foi objeto do REsp nº 1.767.945/PR, julgado em 12/02/2020 pelo STJ sob o rito dos recursos repetitivos, com Acórdão publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, nos seguintes termos: EMENTA TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/COFINS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APROVEITAMENTO ALEGADAMENTE OBSTACULIZADO PELO FISCO. SÚMULA 411/STJ. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA SEGUINTE AO EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA LEI N. 11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015. 1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais, derivados do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a) "A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal" (REsp 1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema 164/STJ); (b) "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula 411/STJ); e (c) "Tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo, Fl. 1429DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ). 2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007". (...) 4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. 5. Precedentes: (...) 6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)". 7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido. (...) VOTO O SENHOR MINISTRO SÉRGIO KUKINA (RELATOR): Registre-se, de logo, que o nobre apelo preenche os requisitos concernentes ao conhecimento. (...) 1. Histórico jurisprudencial no STJ Inicialmente, antes de ingressar na matéria controvertida propriamente dita, cumpre fazer um breve escorço histórico sobre os anteriores pronunciamentos do STJ em matérias correlatas. (...) Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira Seção deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado vencedor o entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco". Referido precedente ficou assim ementado: (...) 3. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não-cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. Nesse sentido: AgRg nos EREsp 1.490.081/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe 1º/7/2015; AgInt no REsp 1.581.330/SC, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 21/8/2017; AgInt no REsp 1.585.275/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 14/10/2016. 4. Embargos de divergência a que se nega provimento. Fl. 1430DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 (EREsp 1.461.607/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Rel. p/ Acórdão Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, DJe 01/10/2018) 2. Termo inicial da correção monetária nos pedidos de ressarcimento Agora passamos à análise da questão de mérito propriamente dita. (...) Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos gerados por referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam em dívida do fisco com o contribuinte. Veja-se o que dispõe o art. 3º, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a COFINS: "O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição." (...) Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003." (...) A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de vedação legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores decorrentes do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro. (...) Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de correção monetária do crédito escritural. Nesse sentido: (...) 2. Todavia, no caso do contribuinte acumular créditos escriturais em um período, para o aproveitamento em períodos subsequentes, não havendo resistência ilegítima do Fisco para a pronta utilização do crédito, afigura-se indevida a incidência de correção monetária, salvo se houver disposição legal específica para tanto, o que não ocorre. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no REsp 1.159.732/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 11/06/2015) Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de o contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360 dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação fazendária. (...) Fl. 1431DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 VOTO-VISTA A EXCELENTÍSSIMA SENHORA MINISTRA REGINA HELENA COSTA: (...) II. Delimitação da controvérsia Na origem, cuida-se de ação mandamental mediante a qual se busca a concessão de segurança para determinar à autoridade coatora que analise, imediatamente, os pedidos administrativos de ressarcimento de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS, porquanto esgotados os 360 (trezentos e sessenta) dias previstos na Lei n. 11.457/2007, "[...] e incida, nos valores, a devida correção monetária", "[...] tendo como marco inicial para a incidência [...] a data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, pois resta configurada a resistência ilegítima do Fisco" (fls. 05e e 09e) Pelo exposto na decisão, verifico que é devida a correção monetária nos pedidos de ressarcimento quando escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, por estar configurada a “resistência ilegítima”, nos termos da tese fixada pelo STJ. Observe-se que, diferentemente do texto da Súmula 411 do STJ, que trata especificamente de crédito de IPI, a tese fixada no repetitivo se refere a “crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo”, e assim abrange também as contribuições sociais, como o PIS e a COFINS. Os fundamentos da decisão também deixam claro o alcance da tese fixada. A Súmula CARF nº 125, em razão dessa decisão do STF, foi revogada pelo Presidente do CARF, conforme Portaria CARF/ME nº 8451, de 22/09/2022. No mesmo sentido, a Receita Federal expediu a Nota Técnica Codar n° 22/2021. Nesse contexto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde o 361º dia (inclusive) após a data do protocolo do pedido de ressarcimento até o efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores das glosas revertidas neste julgamento. Pelo exposto, voto por (i) rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ e de realização de diligência; (ii) não conhecer da alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; e (iii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (iii.1) reverter a glosa de créditos apurados sobre (iii.1.1) gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada; (iii.1.2) gastos com armazenagem; (iii.1.3) gastos com EPI; e (iii.1.4) gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; e (iii.2) determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde o 361º dia (inclusive) após a data do protocolo do pedido de ressarcimento até o Fl. 1432DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores das glosas revertidas neste julgamento. Quanto à reversão da glosa sobre fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Em que pese o bem fundamentado voto do Ilustre Conselheiro Relator, por maioria de votos, este Colegiado divergiu quanto aos fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como aos fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, motivo pelo qual resultou na reversão de tais glosas sobre os créditos em referência. Com relação aos fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, assim considerou a Fiscalização: Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores referentes a fretes e armazenagem após a importação. Em se tratando de operação de importação de bens utilizados como insumo ou para revenda, sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS-Importação e da COFINS-Importação, a possibilidade de desconto de créditos do PIS e da COFINS deve ser analisada à luz da Lei nº 10.865, de 2004. O crédito previsto no art. 15, I e II, dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1º e 3º, em relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante é calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na importação, acrescido do valor do IPI vinculado à operação, quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem incorridos após a importação não geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, por não fazerem parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3º da Lei no 10.637, de 2002, e nos incisos III a X do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. (sem destaques no texto original) Por sua vez, a Recorrente sustentou pela possibilidade de aproveitamento de créditos das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS sobre gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, uma vez que são essenciais para que o bem importado/matéria-prima possa chegar às suas unidades ou armazém de terceiro, estando tais serviços abarcados pelo conceito de insumo. Com relação ao conceito de insumos para tomada de créditos de tais contribuições, é fato notório que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu, através do julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, Fl. 1433DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 processado em sede de recurso representativo de controvérsia, que deve ser analisado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa. Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, conforme Ementa abaixo transcrita: Documento público. Ausência de sigilo. Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014. Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF: "14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Fl. 1434DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original) Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018, proferido com a seguinte Ementa: Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II. Fl. 1435DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Portanto, por aplicação do artigo 62, § 2º do Anexo II do RICARF e, para efeitos do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3º, II, da Lei 10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração impeça a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço resultantes. No presente caso, consta nos autos que os fretes em análise são realizados das seguintes formas: 1 - Fretes Inbound: Porto->Unidade Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para o box específico da matéria prima. Porto-> Armazém Externo Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade. Adotando o conceito definido pelo STJ, conclui-se que o frete interno, realizados para transferência de produtos nacionalizados até as unidades da Recorrente ou até armazém de terceiro, quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade, são serviços intrínseco à sua atividade econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3º, inciso II da Lei nº 10.637/2002. Compulsando os autos, verifico que a única objeção ao crédito em referência, versa sobre a composição da base de cálculo do valor aduaneiro, à luz da Lei nº 10.865, de 2004, resultando na conclusão, seguida pelo ilustre Conselheiro Relator, de que “não estão incluídos no valor aduaneiro os custos de transporte e seguro do porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou ponto de fronteira alfandegado até o destino final do transporte dentro do território nacional”, na forma prevista pelos artigos 4º e 5º da Instrução Normativa SRF nº 327, de 2003 . Todavia, data máxima vênia ao posicionamento diverso, entendo que o crédito em questão versa sobre despesas relacionadas ao transporte da mercadoria já nacionalizada e, portanto, sujeito às regras das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Fl. 1436DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Ademais, cabe salientar que o Decreto nº 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro) prevê que integra o valor aduaneiro o custo de transporte da mercadoria importada até o porto. Vejamos o que dispõe o artigo 77: Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7o, aprovado pela Decisão CMC no 13, de 2007, internalizada pelo Decreto no 6.870, de 4 de junho de 2009): (Redação dada pelo Decreto nº 7.213, de 2010). I - o custo de transporte da mercadoria importada ATÉ O PORTO ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I, excluídos os gastos incorridos no território nacional e destacados do custo de transporte; e (Redação dada pelo Decreto nº 11.090, de 2022) III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II. (Sem destaque no texto original) Com isso, não se aplica neste caso o art. 15, § 3º, da Lei nº 10.865/2004, uma vez que a mercadoria já nacionalizada deve receber o mesmo tratamento tributário de uma mercadoria nacional. Neste mesmo sentido, destaco o v. Acórdão nº 3402-008.638, de relatoria da ilustre Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, proferido com a seguinte Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008 NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, descabida alegação de nulidade. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO. CONCEITO. À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP nº 1.221.170, o enquadramento de um bem como insumo, no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo, Fl. 1437DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas nº 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal. DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno, referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem comercializado. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO EM ATRASO. MULTA DE MORA. Nos termos do REsp nº 1.149.022/SP, a denúncia espontânea resta configurada apenas na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Nos termos permitidos pelo artigo 50, § 1º da Lei nº 9.784/1999, reproduzo os relevantes fundamentos expostos no r. voto condutor do acórdão em referência, o qual foi seguido por esta Conselheira Redatora: Com efeito, o frete em apreço trata-se de frete nacional, e não internacional (custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado, conforme o artigo 77 do Regulamento Aduaneiro - Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009). É por esta razão que os argumentos de que "inexiste norma garantidora do direito a tal crédito", e de que "a legislação disciplinadora da Contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as importações refere-se ao valor aduaneiro, dentro do qual não estaria incluído o frete" (Solução de Divergência Cosit nº 7/2012 e, posteriormente, por meio da Solução de Consulta Cosit nº 241/2017), não devem guiar a conclusão do presente caso. Inicialmente, é preciso recordar a diferenciação da incidência/direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre importações ("PIS- Fl. 1438DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 importação e COFINSimportação", ou PIS/COFINS-importação), com a incidência/direito ao crédito das Contribuições ao PIS e da COFINS ("PIS e COFINS") incidentes sobre operações no ocorridas no mercado interno. O PIS-importação e a COFINS-importação são exações tributárias disciplinadas pela Lei n. 10.685/04, que em seu artigo 1º, traz a materialidade que é atingida pelas Contribuições: a importação de bens e serviços. Assim, o PIS/COFINS-importação incide uma única vez, no momento da importação de bens e serviços. Tratando-se de incidência tributária sobre as importações (paralelamente à desoneração na exportação pelos países estrangeiros), o PIS-importação e a COFINS-importação dão efetividade ao princípio do destino, que rege a tributação do comércio internacional, como decorrência da necessidade de harmonização das legislações entre Estados, como ensina Ricardo Lobo Torres.1 Desse modo, as mercadorias e serviços trazidos do exterior serão sujeitos à incidência dos tributos nacionais sobre o consumo (como o IPI, o ICMS e o ISS), tendo então o mesmo tratamento tributário das mercadorias e serviços produzidos no mercado nacional, com isso respeitando o princípio da não discriminação. Dessarte, o PIS–importação e a COFINS–importação incidem tão somente nas operações nas quais os fornecedores estão domiciliados fora do país, e é a essa situação que a Lei n. 10.685/04 abarcou. Consequentemente, a Lei n. 10.865/04 não trata das operações praticadas unicamente em território brasileiro, as quais, como é consabido, são regradas pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003. Todavia, para as pessoas jurídicas que apuram as Contribuições pela sistemática da não-cumulatividade, a importação pode ser a primeira das etapas comerciais, industriais ou de prestação de serviços que ocorrerão em território nacional, a qual eventualmente poderá ser juntar a outros bens ou serviços adquiridos no mercado interno para a consecução das atividades empresarias. Justamente nesse sentido, a Lei n. 10.865/2004, em seu artigo 15, estabeleceu que um dos créditos que podem ser apurados na não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS (cf. as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003) corresponde aos valores pagos anteriormente a título de PIS/COFINS-importação. Vejamos Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3 o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; Fl. 1439DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei. § 1º -A. O valor da Cofins-Importação pago em decorrência do adicional de alíquota de que trata o § 21 do art. 8o não gera direito ao desconto do crédito de que trata o caput.(Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) § 2º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. § 3º O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8º sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º , acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição A dicção do caput do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004 é clara: conceder- se-á o direito ao crédito, relativamente às IMPORTAÇÕES, sobre as contribuições efetivamente pagas (§1º), apurado de acordo com as demais normas que regem o PIS-importação e a COFINS importação, dentre elas a utilização do valor aduaneiro sobre da importação de bens (artigo 7º, inciso I). Como é possível perceber desde já, aqui se discute unicamente a incidência e o crédito nas importações. Esse é o marco final da disciplina da Lei n. 10.865/2004, que em nada pode ou deve prejudicar a incidência das Contribuições que ocorrem em momento subsequente (mercado nacional) e o respectivo direito ao crédito. Afinal, não há e nem poderia haver na Lei n. 10.865/2004 vedação à tomada de outros créditos decorrentes de dispêndios posteriores à importação, pois tais momentos não são objeto de sua normatização. Assim é que a discussão sobre o valor aduaneiro e falta de amparo legal, como já adiantado, em nada tangencia o presente caso, no qual o frete é nacional, uma vez que prestado depois do desembaraço aduaneiro. Trata- se de serviço contratado pela Recorrente para que possa efetivar suas atividades empresariais. Com relação a tais fretes, é necessário observar o quanto disposto pelas Lei n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, pois estas sim Fl. 1440DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 cuidam da incidência e, por conseguinte, do direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS em casos como o presente. São inúmeras as manifestações da Receita Federal sobre o assunto, sempre tendo como pressuposto justamente a diferenciação acima exposta, como se depreende, a título exemplificativo, dos trechos das seguintes Soluções de Consulta: Solução de Consulta nº 113 - SRRF09/Disit, datada de 11 de junho de 2012: É que os créditos a que a Leis nº 10.637, de 2002, e a Lei nº 10.833, de 2003, aludem são somente os relativos a aquisições no mercado interno, diferentemente dos créditos relativos à importação de bens e de serviços, que estão no art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Solução de Consulta nº 75 - SRRF08/Disit Data 27 de março de 2013: 12 Deve-se ressaltar a notável diferença existente entre a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre as operações no mercado interno e a Contribuição para o PIS/Pasep–Importação e a Cofins– Importação incidentes sobre as importações de bens e serviços. Tratam-se de tributos distintos, que possuem hipótese de incidência, base de cálculo e contribuintes diferentes. 13 De um lado, tem-se a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita (mercado interno), cuja autorização para sua criação funda-se no art. 195, I, “b”, da Constituição Federal (CF). O regime de apuração não cumulativa das mencionadas contribuições foi instituído pela Lei nº 10.637, de 2002, relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep, e pela Lei nº 10.833, de 2003, no que se refere à Cofins. Com efeito, a Receita Federal parte do mesmo pressuposto do adotado no presente voto: há primeiro momento uma operação de importação de bens, sujeito à incidência do PISimportação e da COFINS-importação, dado direito ao crédito nos moldes do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004; posteriormente outras operações passam a existir em âmbito nacional, sobre as quais vai incidir a Contribuição ao PIS e a COFINS não- cumulativas, e os créditos estão disciplinados pelos artigos 3º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Ocorre que, em razão do restrito juízo administrativo sobre o conceito de insumo no âmbito da Contribuição ao PIS e da COFINS no sentido daquele adotado na legislação do IPI (somente dariam direito ao crédito MP, PI e ME incorporados ao produto), o entendimento que que prevaleceu nas Soluções de Consulta foi pela não autorização do direito ao crédito. Por todas, destaco a recente Solução de Consulta nº 121 - Cosit, de 8 de fevereiro de 2017, na qual a questão do frete é análoga a que ora se discute: Fl. 1441DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 13. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em relação a gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do produto, mais especificamente os serviços aduaneiros, o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica e as despesas com depósito (armazenagem), contratados com pessoa jurídica domiciliada no Brasil. 14. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação, hipótese passível de abarcar os referidos serviços. 15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado do ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica, verifica-se que, dentre as hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, apenas é possível perquirir-se acerca da previsão de crédito em relação a frete na operação de venda (inciso IX). No que toca aos gastos com frete na aquisição dos produtos, têm-se sedimentado o entendimento de que tal dispêndio pode ser incorporado ao valor do item adquirido e, caso este se destine à revenda (art. 3º, I, da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003) e seja adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 3º, I, e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 3º, I), o crédito pode ser apurado pelo valor total (custo de aquisição do item + frete). Como não é o caso, já que a mercadoria importada não é adquirida de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, essa aquisição não dá direito a crédito com base no inciso I do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no inciso I do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade de apuração de crédito, nesse caso, deve ser analisada com base no art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004, que trata, como mencionado, de produtos importados. A conclusão inarredável é que a Fiscalização somente analisa o direito ao crédito do frete nacional de produto importado à luz do artigo 3º, incisos I e IX das Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003, e não com relação ao artigo 3º, inciso II das mesmas leis, o qual, como se sabe, traz a possibilidade de tomada de crédito das Contribuições sobre bens ou serviços contratados no âmbito de seus processos produtivos. Porém, o assunto dos gastos com fretes e seu consequente direito ao creditamento da Contribuição ao PIS e da COFINS encontra-se inserido na questão maior do conceito de insumo para fins do direito ao crédito dessas Contribuições Sociais, o qual teve grande atenção desse Conselho, culminando em jurisprudência já consolidada sobre o tema. Adotando-se a linha de entendimento exposta no REsp 1.221.170/PR, como vem ocorrendo nas decisões proferidas por este Colegiado, a consequência lógica incontornável é pela necessidade de garantia do direito ao crédito da Recorrente, porque o seu direito sobre o frete Fl. 1442DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 nacional de produtos importados é sustentado pelo artigo 3º, inciso II das Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Conclui-se assim que, efetivamente, ao tratarmos do trânsito de matérias primas da zona portuária até o estabelecimento do contribuinte (frete nacional), o dispêndio com frete é custo essencial da atividade da Recorrente, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3º, inciso II das Lei n. 10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS, seja da COFINS. Considerando os fundamentos acima e, sendo aplicadas as regras das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, bem como diante do conceito de insumos adotado pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em julgamento ao Recurso Especial 1.221.170/PR e, aplicando o “teste de subtração”, é possível concluir pela essencialidade deste transporte, uma vez que constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo da Recorrente, nos termos do Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018. Portanto, deve ser reconhecido o direito creditório pleiteado, com a reversão da glosa de créditos sobre os fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros. Com relação à glosa de créditos originados de fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, argumentou a Recorrente pela possibilidade de apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados. Por sua vez, considerou o ilustre Conselheiro Relator que, “no caso de simples movimentação de matéria-prima entre armazéns ou depósitos de estocagem das indústrias, ou seja, frete de matéria-prima entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda não se iniciou o processo produtivo, pois nenhuma alteração nas características físicas e/ou químicas das mercadorias foi realizada”. Com a devida vênia ao entendimento da Colenda Turma Julgadora de primeira instância, acompanhado pelo ilustre Relator, por maioria de votos, este Colegiado concluiu que deve ser afastada a glosa em análise. Ocorre que, na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte, propiciam a dedução de crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do artigo 3º, II da Lei nº 10.833/2003, que assim dispõe: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Fl. 1443DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 [...] II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais) A Recorrente tem como atividade principal a fabricação de adubos e fertilizantes, exceto organo-minerais (CNAE 20.13-4-02). Como já mencionado neste voto, reitero que as transferências realizadas foram especificadas em peça recursal da seguinte forma: 1 - Fretes Inbound: Porto->Unidade Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para o box específico da matéria prima. Porto-> Armazém Externo Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade. Armazém->Unidade Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na mistura, a matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a unidade para preencher espaços vazios. Unidade->Unidade (Transferência de MP) Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no plano de consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a matéria prima necessária para fabricação do produto que está na programação de entrega. 2 - Fretes Outbound: Unidade-> Cliente Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade para marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações do pedido e produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto acabado em sacos ou big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o para entrega no endereço de destino do cliente. Fl. 1444DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça. Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos, destaco a identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu r. voto: Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. (sem destaques no texto original) E como já citado neste voto, os itens 14 a 17 da NOTA SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, expõe que deve ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade produtiva, adotando o “teste de subtração”, ou seja, quando retirado do processo produtivo, implique na impossibilidade da realização ou comprometa a consecução da atividade- fim da empresa. Adotando o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e COFINS definido pelo STJ, na forma já tratada neste voto, conclui-se que os fretes realizados para transferência de matérias-primas entre as unidades da Recorrente são serviços intrínseco à sua atividade econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3º, inciso II da Lei nº 10.637/2002. Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão nº 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal nº 11080.907193/201590, cuja Ementa abaixo reproduzo: Fl. 1445DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. CRÉDITO DE PIS. Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias- primas, produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais, armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte. Ainda no mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior de Recursos Fiscais, a exemplo dos acórdãos abaixo citados: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte. PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços Fl. 1446DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. (Acórdão nº 9303-008.058) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008 DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão nº 9303-007.283). Portanto, nos termos da fundamentação acima, deve ser reconhecido o direito de crédito da Contribuinte em relação ao fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial. Fl. 1447DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 3402-009.907 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.900987/2017-94 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (1) não conhecer da alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; (2) rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (3) rejeitar a preliminar de diligência; (4) reverter a glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada; (5) reverter a glosa com gastos com armazenagem, gastos com EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (6) reverter a glosa de serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho; coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e dedetização; (7) determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (8) reverter a glosa sobre fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial. (9) manter a glosa dos créditos originados de aquisição de pallets e (10) manter a glosa dos créditos relativos a fretes de produtos acabados. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 1448DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13603.902496/2014-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 21 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Feb 17 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. RETORNO DO PRODUTO ELABORADO. ART. 229 RIPI/2010. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Em uma industrialização por encomenda, o retorno do produto elaborado para o encomendante não permite o aproveitamento do crédito previsto no art. 229 do RIPI/2010. RETORNO DE PRODUTO. FALTA DE ESCRITURAÇÃO NO LIVRO DE REGISTRO DE CONTROLE DA PRODUÇÃO E DO ESTOQUE OU EM SISTEMA EQUIVALENTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos do que dispõe os arts. 231 e 234 do RIPI/2010, o aproveitamento de crédito de IPI previsto no art. 229 do RIPI/2010, relativo ao retorno de produtos tributados, está condicionado à comprovação da escrituração das notas fiscais recebidas no Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou em sistema de controle equivalente. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO null PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a compensação não homologada.
Numero da decisão: 3401-011.489
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que davam provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-011.486, de 21 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 13603.901840/2017-09, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Carlos Delson Santiago (suplente convocado), Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. RETORNO DO PRODUTO ELABORADO. ART. 229 RIPI/2010. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Em uma industrialização por encomenda, o retorno do produto elaborado para o encomendante não permite o aproveitamento do crédito previsto no art. 229 do RIPI/2010. RETORNO DE PRODUTO. FALTA DE ESCRITURAÇÃO NO LIVRO DE REGISTRO DE CONTROLE DA PRODUÇÃO E DO ESTOQUE OU EM SISTEMA EQUIVALENTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Nos termos do que dispõe os arts. 231 e 234 do RIPI/2010, o aproveitamento de crédito de IPI previsto no art. 229 do RIPI/2010, relativo ao retorno de produtos tributados, está condicionado à comprovação da escrituração das notas fiscais recebidas no Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou em sistema de controle equivalente. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a compensação não homologada. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Carolina Machado Freire Martins e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que davam provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-011.486, de 21 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 13603.901840/2017-09, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 60 3. 90 24 96 /2 01 4- 14 Fl. 656DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Carlos Delson Santiago (suplente convocado), Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. A empresa em epígrafe apresentou, em 25/04/2012, o Pedido Eletrônico de Ressarcimento de Crédito – PERDCOMP n° 27244.75800.250412.1.1.01-0860, requerendo ressarcimento de crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) do 1º trimestre de 2012, no valor total de R$351.228,65, vinculados a compensação de débitos próprios relativos a tributos administrados pela Receita Federal, até ulterior homologação Da análise do pleito resultou o Despacho Decisório eletrônico que não reconheceu parte dos créditos pleiteados por meio de PER, tendo vista estarem relacionados a notas fiscais emitidas por empresas optantes pelo SIMPLES Nacional, o que ocasionou a homologação parcial das compensações declaradas. Cientificada da decisão, a ora recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, onde trouxe os seguintes argumentos, em síntese: (a) que promoveu diversas operações de simples remessa de mercadorias por ela fabricadas a empresas optantes pelo SIMPLES; (b) que as operações de saída foram classificadas no CFOP nº 5949 (outras saídas não especificadas) e, em razão do que determina o RIPI, efetuou o destaque e a escrituração dos débitos de IPI incidente sobre tais operações; (c) que, por se tratarem de operações de retorno de mercadorias que pertenciam a ela própria, e que foram devidamente tributadas na saída para a simples remessa, o art. 229 do RIPI permite que o estabelecimento industrial se credite do imposto quando do seu recebimento em devolução ou retorno; (d) que não há dúvida de que foram cumpridos todos os requisitos necessários, previstos no art. 231 do RIPI, para que a ora recorrente pudesse se aproveitar legitimamente dos créditos de IPI; (e) que, ao contrário do que entendeu o Despacho Decisório impugnado, o creditamento não decorreu da aquisição de mercadorias fabricadas pelas Fl. 657DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 empresas optantes pelo SIMPLES, cuja vedação é expressa nos termos do art. 228 do RIPI; (f) que o CARF decidiu recentemente, no Acórdão 3402-003.704, pela possibilidade de aproveitamento dos créditos oriundos de operações de retorno/devolução de mercadorias, mantidas com empresas optantes pelo SIMPLES; (g) que, em atenção ao princípio da verdade material, devem ser considerados todos os documentos apresentados que comprovam a existência e a suficiência do crédito pleiteado para compensar integralmente os débitos declarados nas DCOMP; e (h) que, caso se entenda que não teria sido plenamente comprovado o direito postulado, deve ser reconhecida a necessidade de realização de diligência nesse sentido, pois cabe ao Fisco fiscalizar e verificar as alegações do contribuinte. O julgamento em primeira instância resultou em uma decisão de improcedência da Manifestação de Inconformidade, tendo se escorado nos seguintes fundamentos: (a) que, por se tratar de direito creditório pleiteado, cabe à ora recorrente a comprovação do direito invocado; (b) que os documentos fiscais juntados aos autos não demonstram operações de industrialização por encomenda; (c) que não foi localizada nos autos cópia do livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou de informações de algum sistema equivalente, o que não permite a aferição do cumprimento dos requisitos previstos no art. 231 do RIPI; e (d) que estando o direito à manutenção do crédito do imposto por devolução subordinado ao cumprimento das exigências formuladas no inciso II do art. 231 do RIPI, e não tendo a interessada se incumbido de demonstrar nos autos o seu cumprimento, ratificam-se as glosas dos créditos no Despacho Decisório. Cientificada da decisão da DRJ, a empresa interpôs Recurso Voluntário, argumentando, em síntese: (a) que, em sede de Manifestação de Inconformidade, demonstrou que as operações amparadas pelas notas fiscais cujo crédito de IPI foi glosado pela Fiscalização não se referem à aquisição de insumos de empresas optantes pelo SIMPLES, mas sim à devolução de mercadorias remetidas em simples remessa, com destaque do imposto, a tais empresas, não havendo qualquer óbice ao creditamento do imposto quando do seu retorno ao estabelecimento da Recorrente, nos termos dos arts. 229 e 231 do RIPI/2010; Fl. 658DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 (b) que é empresa cujo ramo de atuação inclui, dentre outras atividades, a fabricação de maquinaria agrícola e de construção, e que, no processo de fabricação dessas máquinas, contrata outras empresas para realizarem a montagem e teste de determinadas partes que comporão o produto final, enviando-lhes os insumos necessários para tanto; (c) que promoveu diversas operações de simples remessa de mercadorias a empresas optantes pelo SIMPLES, e que as operações de saída foram classificadas no CFOP nº 5949 (outras saídas não especificadas) e, em razão do que determina o RIPI, efetuou o destaque e a escrituração dos débitos de IPI incidente sobre tais operações; (d) que após proceder à montagem/teste dos insumos, as empresas destinatárias procederam à devolução das mesmas mercadorias ao estabelecimento da ora recorrente, sendo tais operações acobertadas pelas correspondentes Notas Fiscais de retorno; (e) que, por se tratarem de operações de retorno de mercadorias que pertenciam a ela própria, e que foram devidamente tributadas na saída para a simples remessa, o art. 229 do RIPI permite que o estabelecimento industrial se credite do imposto quando do seu recebimento em devolução ou retorno; (f) que cumpriu todos os requisitos necessários, previstos no art. 231 do RIPI, para que pudesse se aproveitar legitimamente dos créditos de IPI; (g) que, pela simples análise dos documentos fiscais juntados aos autos, resta claro que não há falar em “novas aquisições de insumos”, uma vez as mercadorias elencadas nas notas de remessa e nas notas de retorno são as mesmas, com as mesmas quantidades e mesmo valor de IPI informados; (h) que o CARF decidiu recentemente, no Acórdão 3402-003.704, pela possibilidade de aproveitamento dos créditos oriundos de operações de retorno/devolução de mercadorias, mantidas com empresas optantes pelo SIMPLES; (i) que não se mostra razoável o entendimento de que não seria possível o reconhecimento do crédito pleiteado em razão da não terem sido juntados aos autos cópia do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, quando todos os demais documentos que instruíram a Manifestação de Inconformidade comprovam que as mercadorias elencadas nas notas de remessa e nas notas de retorno são as mesmas, com as mesmas quantidades e mesmo valor de IPI informados; (j) que a DRJ desconsiderou as informações contidas no RAIPI e nas Notas Fiscais apresentadas pela Recorrente, sem sequer ter determinado a realização de diligência ou intimado a ora recorrente para apresentar os documentos que, no seu entendimento, possibilitariam a verificação de informações essenciais ao reconhecimento do direito creditório pleiteado (como é o caso do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque); Fl. 659DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 (k) que o dever do contribuinte é apresentar as provas que entende necessárias à comprovação do seu direito e, caso a Fiscalização não se dê por convencida, deve baixar os autos para realização de diligências in loco ou solicitação de juntada de documentos; e (l) que, caso se entenda que os documentos acostados ao presente processo administrativo não são suficientes para a comprovação da existência do crédito, deve, com base nos princípios da verdade material e da liberdade da apreciação da prova, bem como do art. 28 do Decreto nº 7.574/2011, ser determinada a baixa dos autos para realização de diligência. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento. Da caracterização da operação: industrialização por encomenda ou simples remessa / simples retorno? A recorrente explica que “é empresa cujo ramo de atuação inclui, dentre outras atividades, a fabricação de maquinaria agrícola e de construção”, e que, no processo de fabricação dessas máquinas, “contrata outras empresas para realizar a montagem e teste de determinadas partes que comporão o produto final, enviando-lhes os insumos necessários para tanto”. Informa que “promoveu diversas dessas operações de simples remessa de mercadorias a empresas optantes pelo SIMPLES”, que “as referidas operações de saída foram classificadas no CFOP nº 5949 (outras saídas não especificadas)” e que, em razão do que determina o RIPI, “efetuou o destaque e a escrituração dos débitos de IPI incidente sobre tais operações”. E completa dizendo que “após proceder à montagem/teste dos insumos, as empresas destinatárias procederam à devolução das mesmas mercadorias ao estabelecimento da Recorrente, sendo tais operações acobertadas pelas correspondentes Notas Fiscais de retorno”. A DRJ, por sua vez, ao analisar a questão, entendeu que não havia elementos no processo que permitissem caracterizar as operações como industrialização por encomenda, especialmente porque os documentos fiscais juntados aos autos (notas fiscais para retorno das mercadorias) não Fl. 660DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 demonstram se tratarem de operações desse tipo, mas sim “operações puras de retorno de mercadorias”. Como se percebe, há uma contradição no que expõe a recorrente. Ao mesmo tempo em que diz remeter mercadorias para terceiras empresas (optantes pelo SIMPLES) para que estas executem processo de montagem e de testes, afirma recebê-las de volta como fruto de um simples retorno. Mas isso não é logicamente possível, uma vez que as mercadorias que retornam após sofrerem um processo de industrialização (no caso montagem) não são as mesmas que foram remetidas, sendo de se esperar, na maior parte das vezes, que a classificação fiscal das mercadorias que retornam seja diferente da classificação fiscal das mercadorias que foram inicialmente remetidas. Por isso que a DRJ, ao verificar que as Notas Fiscais de retorno, emitidas pelas empresas optantes pelo SIMPLES, descreviam e classificavam as mercadorias da mesma forma como remetidas pela recorrente, entendeu que não havia elementos que permitissem caracterizar as operações como industrialização por encomenda. Assim, estamos diante de duas possibilidades. Ou o procedimento descrito pela recorrente está correto e as operações se caracterizam como industrialização por encomenda, hipótese em que as notas fiscais emitidas pelas empresas optantes pelo SIMPLES para retorno das mercadorias não refletem a operação realizada, ou a recorrente se equivocou na descrição das operações e as mercadorias retornam no mesmo estado em que foram remetidas, caracterizando um efetivo retorno das mercadorias e um acerto na emissão dos documentos fiscais. Sem ignorar as notas fiscais emitidas pelas empresas optantes pelo SIMPLES, que mostram operações de retorno de mercadorias no mesmo estado em que recebidas, particularmente entendo que estamos diante de operações de industrialização por encomenda (montagem). A uma, porque a própria recorrente enfatiza que “contrata outras empresas para realizar a montagem e teste de determinadas partes que comporão o produto final, enviando-lhes os insumos necessários para tanto”. A duas, porque as mercadorias remetidas pela recorrente (pneu, roda e válvula para pneu), quando reunidas, perfazem uma nova mercadoria. A três, porque não haveria razão para que a recorrente, de forma reiterada, remetesse mercadorias para terceiras empresas e as recebesse de volta no mesmo estado. Não obstante minha convicção sobre as operações realizadas pela recorrente, é fato que há uma divergência em relação aos documentos fiscais apresentados, que, inclusive, pautaram o julgamento realizado pela DRJ. Por isso examinarei o direito creditório pleiteado pela recorrente sob os dois enfoques: como se estivéssemos diante de Fl. 661DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 operações de industrialização por encomenda e como se estivéssemos diante de operações de simples retorno de mercadorias. Das razões recursais relativas ao mérito A recorrente defende que, por se tratarem de operações de retorno de mercadorias que pertenciam a ela própria, e que foram devidamente tributadas quando remetidas para as empresas optantes pelo SIMPLES (simples remessa), o art. 229 do RIPI permite que o estabelecimento industrial se credite do imposto quando do seu recebimento em devolução ou retorno. Afirma ter cumprido todos os requisitos necessários para o aproveitamento dos créditos do IPI, previstos no art. 231 do RIPI/2010: Art. 231. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao cumprimento das seguintes exigências: I - pelo estabelecimento que fizer a devolução, emissão de nota fiscal para acompanhar o produto, declarando o número, data da emissão e o valor da operação constante do documento originário, bem como indicando o imposto relativo às quantidades devolvidas e a causa da devolução; e II - pelo estabelecimento que receber o produto em devolução: a) menção do fato nas vias das notas fiscais originárias conservadas em seus arquivos; b) escrituração das notas fiscais recebidas, nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466 ; e c) comprovação, pelos registros contábeis e demais elementos de sua escrita, do ressarcimento do valor dos produtos devolvidos, mediante crédito ou restituição dele, ou substituição do produto, salvo se a operação tiver sido feita a título gratuito. Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à volta do produto, pertencente a terceiros, ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, exclusivamente para operações de conserto, restauração, recondicionamento ou reparo, previstas nos incisos XI e XII do art. 5º. Diz que as notas fiscais que acobertaram as operações de devolução “possuíam as informações referentes às operações originárias de remessa (número da nota fiscal, data, valor da operação, razão de devolução e imposto destacado) nos “Dados Adicionais””, o que atende ao disposto no inciso I do art. 231. Diz também ter cumprido todas as exigências estabelecidas no inciso II do art. 231, destacando que: (i) fez menção de tratar-se de operação de simples remessa nas vias das notas fiscais originárias; (ii) escriturou as notas fiscais recebidas nos respectivos livros de Registro de Entradas e Saídas; e (iii) manteve adequadamente os registros contábeis demonstrando toda a operação. Fl. 662DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 Contrapondo o entendimento da DRJ de que a ausência do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou outro sistema equivalente, impossibilitaria a diferenciação de retorno de mercadorias de novas aquisições de insumos, a recorrente argui que, “pela simples análise dos documentos fiscais juntados aos autos resta claro que não há falar em “novas aquisições de insumos”, uma vez as mercadorias elencadas nas notas de remessa e nas notas de retorno são as mesmas, com as mesmas quantidades e mesmo valor de IPI informados”. Da análise do direito creditório, se industrialização por encomenda Partindo da premissa de que estamos diante de operações de industrialização por encomenda, onde a recorrente teria remetido mercadorias para empresas optantes pelo SIMPLES, que, após processo de montagem e de testes, teria lhe devolvido os produtos montados, é de se reconhecer a inaplicabilidade do art. 229 do RIPI, que assim dispõe: Art. 229. É permitido ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, creditar-se do imposto relativo a produtos tributados recebidos em devolução ou retorno, total ou parcial Isso porque, na industrialização por encomenda, não há que se falar em devolução ou retorno de mercadorias. O que se tem, nesse caso, é a remessa, do industrializador para o encomendante, de um produto distinto, inclusive com classificação fiscal distinta, daquele(s) recebido(s) do encomendante. Dessa forma, em se confirmando que se tratam de operações de industrialização por encomenda, como a própria recorrente relata em suas razões recursais, é de se negar o direito ao crédito do IPI pleiteado no presente processo. Da análise do direito creditório, se simples remessa / simples retorno Por outro lado, se tomarmos como premissa que as mercadorias que retornaram para a recorrente encontravam-se no mesmo estado em que foram por ela remetidas para as empresas optantes pelo SIMPLES, o que contraria o próprio relato apresentado no Recurso Voluntário, a recorrente teria direito ao aproveitamento do crédito do IPI por força do disposto no art. 229 do RIPI, acima reproduzido, desde que cumpridos os requisitos previstos no art. 231 do mesmo diploma normativo. E é nesse ponto que se trava o embate entre o que decidiu a DRJ e o que defende a recorrente. A DRJ afirmando ser ônus da recorrente a comprovação de que faz jus ao direito que pleiteia, disse que a ausência no processo de cópia do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou mesmo de cópia de informações de algum sistema equivalente, não permite a apuração do Fl. 663DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 cumprimento dos requisitos previstos no art. 231 do RIPI, e por isso ratificou as glosas dos créditos promovidas pelo Despacho Decisório. A recorrente, por sua vez, sustenta ter cumprido “todos os requisitos necessários para que pudesse se aproveitar legitimamente dos créditos de IPI”. Quanto à ausência de cópia do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque no processo, que, segundo a DRJ, impossibilitaria a Autoridade Fiscal de diferenciar retornos de mercadorias de novas aquisições de insumos, a recorrente defende que, “pela simples análise dos documentos fiscais juntados aos autos resta claro que não há falar em “novas aquisições de insumos”, uma vez as mercadorias elencadas nas notas de remessa e nas notas de retorno são as mesmas, com as mesmas quantidades e mesmo valor de IPI informados”. Sobre esse último ponto, sem entrarmos no mérito do que foi dito, é fato que a DRJ afirmou que, “sem o livro Registro de Controle da Produção e do Estoque do contribuinte não há como a Autoridade Fiscal diferenciar retornos de mercadorias de novas aquisições de insumos”. Mas o fez para justificar a importância do requisito previsto na alínea “b” do inciso II do art. 231 do RIPI. Mas isso não significa que o cumprimento do requisito possa ser dispensado caso se comprove, por outros meios, que as mercadorias que retornaram são as mesmas que foram anteriormente remetidas. O art. 231 do RIPI, corroborado pelo art. 234, é taxativo em afirmar que o direito ao crédito do IPI está condicionado, entre outros, à escrituração das notas fiscais recebidas no livro Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466. Art. 231. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao cumprimento das seguintes exigências: .............................. II - pelo estabelecimento que receber o produto em devolução: .............................. b) escrituração das notas fiscais recebidas, nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466 ; e .............................. Art. 234. Na hipótese de retorno de produtos, deverá o remetente, para creditar- se do imposto, escriturá-lo nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466 , com base na nota fiscal, emitida na entrada dos produtos, a qual fará referência aos dados da nota fiscal originária. Fl. 664DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 É nesse sentido que foram prolatadas as seguintes decisões deste Conselho, cujas ementas reproduzo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 CRÉDITOS RELATIVOS A DEVOLUÇÕES E RETORNOS DE PRODUTOS. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO REGISTRO DA PRODUÇÃO E DO ESTOQUE OU DE SISTEMA EQUIVALENTE. O aproveitamento de créditos de IPI relativos a devoluções e retornos de produtos tributados está condicionado à comprovação de escrituração do Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque ou sistema de controle equivalente. (Acórdão 3401-006.142, de 24/04/2019 – Processo nº 10860.720961/2017-14 – Relatora: Mara Cristina Sifuentes) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 01/03/2011 a 31/12/2015 IPI. CRÉDITO. DEVOLUÇÕES E RETORNOS DE PRODUTOS. FALTA DA ESCRITURAÇÃO DAS NF NO LIVRO REGISTRO DA PRODUÇÃO E DO ESTOQUE OU SISTEMA EQUIVALENTE. IMPOSSIBILIDADE O aproveitamento de créditos de IPI relativos a devoluções e retornos de produtos tributados está condicionado à comprovação de escrituração do Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque ou de sistema de controle equivalente. O sistema adotado pela empresa apenas indica a data da emissão da nota de devolução/cancelamento e o seu motivo, não constando o número das notas de devolução cuja escrituração no sistema equivalente de controle de estoque é exigida pelos artigos 231, II, 'b' e 234 do RIPI/2010 como condicionante para o aproveitamento do crédito. (Acórdão 3402-004.087, de 27/04/2017 – Processo nº 10860.721673/201515 – Relatora: Maysa de Sá Pittondo Deligne) Então, de forma bastante objetiva, se as notas fiscais recebidas não foram escrituradas no livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou, conforme previsto no art. 466 do RIPI, em sistema equivalente, independente de qualquer outra prova que possa ter sido trazido ao processo, a recorrente não faz jus ao crédito do IPI previsto no art. 229 do RIPI. E, conforme já antecipado no Acórdão recorrido, não foi trazida para os autos cópia do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou de informações de algum sistema equivalente, de tal forma que não foi feita a comprovação do cumprimento dos requisitos previstos no art. 231 do RIPI para o aproveitamento do crédito do IPI. A questão que resta esclarecer é se este Colegiado deve ou não determinar a baixa dos autos para a realização de diligência tendente a certificar se houve ou não a escrituração das notas fiscais nos termos previstos no RIPI, conforme pede a recorrente, de forma subsidiária, ao final do Recurso Voluntário. Nesse ponto, entendo que o processo não deve ser baixado em diligência, uma vez que a jurisprudência deste Conselho é uníssona no sentido de que, em se tratando de pedido de ressarcimento, de pedido de restituição Fl. 665DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 ou de declaração de compensação, incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito). Além disso, não pode o princípio da verdade material, invocado nas razões recursais, ser aplicado para suprir a inércia da recorrente, transferindo para a fiscalização, ou mesmo para o órgão julgador, o ônus que sabidamente é de quem apresenta o PER/DComp. Observe-se que, a partir do momento em que tomou ciência do teor do Acórdão recorrido, a recorrente teve pleno conhecimento das razões da DRJ para o não reconhecimento do direito creditório pleiteado, e, mesmo assim, não trouxe para o processo a cópia do livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, ou de informações de algum sistema equivalente. O mínimo que se poderia esperar é que esse documento tivesse sido apresentado juntamente com o Recurso Voluntário. Também é preciso ser destacado que, se olharmos atentamente o Recurso Voluntário apresentado, veremos que em nenhum momento a recorrente afirma ter escriturado as notas fiscais recebidas no livro Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente. Ela afirma ter cumprido os requisitos previstos no art. 231 do RIPI, “vez que as notas fiscais de devolução foram corretamente preenchidas e, posteriormente, devidamente escrituradas nos respectivos livros de Registro de Entradas e Saídas do RAIPI”, e se preocupa em demonstrar que os documentos presentes nos autos comprovam que as mercadorias recebidas não são frutos de novas aquisições de insumos, mas nada menciona em relação ao livro Registro de Controle da Produção e do Estoque. Nesse sentido, mesmo se considerarmos que se tratam de operações de simples remessa e simples retorno, é de se reconhecer que a recorrente não logrou êxito em comprovar o cumprimento dos requisitos necessário para o aproveitamento do crédito, de tal forma que deve ser negado o direito ao crédito do IPI pleiteado no presente processo. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 666DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-011.489 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13603.902496/2014-14 Fl. 667DF CARF MF Original

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9752502 #
Numero do processo: 10768.004273/2003-66
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 02 00:00:00 UTC 2010
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/1993 a 31/03/1994 PIS. RESTITUIÇÃO. PRAZO PARA O PEDIDO. O prazo para pedido de restituição ou para realização de compensação é de cinco anos, contados a partir do recolhimento indevido ou a maior do que o devido. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3302-000.416
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Redator designado, vencido os Conselheiros Alexandre Gomes (Relator), Fabiola Cassiano Keramidas e Gileno Gurjão Barreto que davam provimento ao recurso. Designado o Conselheiro José Antonio Francisco para redigir o voto
Nome do relator: ALEXANDRE GOMES
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Numero do processo: 10980.002064/2010-92
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Feb 24 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 EMENTA OMISSÃO DE RENDIMENTO. DADOS DECLARADOS PELA FONTE PAGADORA RETIFICADOS. INAFASTABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO DA PARCELA FALTANTE APESAR DO ERRO COMETIDO POR TERCEIRO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A circunstância de o sujeito passivo ter registrado de boa-fé na respectiva Declaração de Ajuste Anual/Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física (DAA/DIRPF) as informações providenciadas pela fonte pagadora (DIRF), posteriormente retificadas, não imuniza o défice à correção, nem à tributação, uma vez identificado o erro. OMISSÃO DE RENDIMENTO. ERRO CAUSADO POR TERCEIRO. INAPLICABILIDADE DE MULTA. Nos termos da Súmula CARF 73, “erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício”. DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO. A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto.
Numero da decisão: 2001-005.276
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para desconstituir a multa de ofício constituída em razão de omissão de receita, causada por erro cometido pela fonte pagadora ao elaborar a DIRF. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para desconstituir a multa de ofício constituída em razão de omissão de receita, causada por erro cometido pela fonte pagadora ao elaborar a DIRF. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-01-19T18:34:01Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-01-19T18:34:01Z; Last-Modified: 2023-01-19T18:34:01Z; dcterms:modified: 2023-01-19T18:34:01Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-01-19T18:34:01Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-01-19T18:34:01Z; meta:save-date: 2023-01-19T18:34:01Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-01-19T18:34:01Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-01-19T18:34:01Z; created: 2023-01-19T18:34:01Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 17; Creation-Date: 2023-01-19T18:34:01Z; pdf:charsPerPage: 2102; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-01-19T18:34:01Z | Conteúdo => S2-TE01 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10980.002064/2010-92 Recurso Voluntário Acórdão nº 2001-005.276 – 2ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária Sessão de 23 de novembro de 2022 Recorrente VARLEI ANTONIO SERRATTO Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 EMENTA OMISSÃO DE RENDIMENTO. DADOS DECLARADOS PELA FONTE PAGADORA RETIFICADOS. INAFASTABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO DA PARCELA FALTANTE APESAR DO ERRO COMETIDO POR TERCEIRO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A circunstância de o sujeito passivo ter registrado de boa-fé na respectiva Declaração de Ajuste Anual/Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Física (DAA/DIRPF) as informações providenciadas pela fonte pagadora (DIRF), posteriormente retificadas, não imuniza o défice à correção, nem à tributação, uma vez identificado o erro. OMISSÃO DE RENDIMENTO. ERRO CAUSADO POR TERCEIRO. INAPLICABILIDADE DE MULTA. Nos termos da Súmula CARF 73, “erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício”. DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO. A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 00 20 64 /2 01 0- 92 Fl. 97DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para desconstituir a multa de ofício constituída em razão de omissão de receita, causada por erro cometido pela fonte pagadora ao elaborar a DIRF. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Trata o presente processo de notificação de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, relativas à declaração de ajuste anual do exercício 2008, ano- calendário 2007, para a exigência de imposto suplementar de R$ 3.714,52, além de multa de ofício de 75% e acréscimos legais, em face da constatação de: (a) omissão de rendimentos, no valor de R$ 1.507,35, da ASSOCIAÇÃO PARANAENSE DE CULTURA, com o esclarecimento de que, segundo informação da fonte pagadora, o contribuinte recebeu o rendimento bruto de R$ 7.765,75, não se podendo excluir a previdência oficial para fins de declaração dos rendimentos; e (b) dedução indevida de despesas médicas, no valor de R$ 12.000,00, sendo R$ 6.000,00 com KARINA STRELESKI DEMITI e R$ 6.000,00 com CYNTIA MARA CORREA, em face da falta de comprovação do efetivo pagamento das despesas. Cientificado, por via postal, em 12/04/2010 (fl. 31), o interessado apresentou, tempestivamente, em 28/04/2010, impugnação (fls. 02/06), instruída com documentos (fls. 07/23), a seguir sintetizada. No que se refere aos rendimentos auferidos da ASSOCIAÇÃO PARANAENSE DE CULTURA, alega que houve o desconto efetivo do valor de R$ 1.507,35, alegando comprovante da fonte pagadora, pugnando pela anulação da notificação. Quanto às despesas médicas, descreve que, em face da participação anterior em sociedade que passou por processo falimentar, não movimenta suas contas bancárias normalmente, efetuando saques constantes, a fim de evitar bloqueios judiciais. Atribui a essa razão também o fato de não possuir bens ou outros ativos e ter que recorrer aos serviços profissionais cujos pagamentos são questionados. Destaca a previsão do art. 11 da Lei nº 8.383, de 1991, dizendo não anexar os recibos à impugnação uma vez que o que está sendo questionado é a comprovação do pagamento. Sustenta que os recibos cumprem as formalidades legais e não podem ser declarados unilateralmente inidôneos, falsos ou oriundos de atos ilegais ou criminosos “sob pena de estarmos à margem do Estado de direito, onde a moeda nacional não tenha poder de livre circulação, desde que revestida da legalidade”. Fl. 98DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Pondera que dispôs de recursos suficientes para pagar as despesas, dado que recebeu no exercício de 2007 a quantia de R$ 53.653,00 e o seu saldo bancário em 31 de dezembro apontava R$ 420,56, criticando ser o exercício da presunção uma arbitrariedade. Contrapõe-se à afirmativa fiscal de que o extrato bancário de janeiro a maio de 2010 demonstra que o contribuinte efetivamente movimenta sua conta bancária, indagando se existiria outra forma de sacar os recursos e pagar algumas contas antes das “possíveis ações de bloqueios judiciais”. Transcreve jurisprudência administrativa acerca da comprovação de despesas médicas e acrescenta que “a promoção do feito fiscal subverte todo o sistema financeiro, eis que proibe os pagamentos em espécie de qualquer espécie”, sugerindo a potencial exigência de comprovação individual de outros pagamentos, ainda que se comprove a percepção de rendimentos. À fl. 32, foi solicitada a juntada dos documentos em que se baseou o lançamento, acostados às fls. 33/64. Omissão de rendimentos A omissão parcial de rendimentos auferidos da ASSOCIAÇÃO PARANAENSE DE CULTURA, no valor de R$ 1.507,35, foi apurada, à fl. 18, com base nas informações prestadas pela fonte pagadora. Em conformidade com a descrição fiscal, a fonte pagadora informou os seguintes valores de rendimentos brutos pagos ao contribuinte no ano-calendário 2007: Mês Valor janeiro 1.655,99 fevereiro 897,64 março 2.091,32 abril 995,06 maio 126,81 julho 1.110,00 novembro 888,96 Total 7.765,78 Ano-calendário 2007 O impugnante, para se contrapor ao lançamento, alega que dos rendimentos foram efetivamente descontadas as contribuições à previdência oficial, no valor de R$ 1.507,35, apresentando, à fl. 07, o comprovante de rendimentos que lhe teria sido fornecido pela mesma pessoa jurídica, no qual foram discriminados rendimentos brutos de R$ 6.258,43, contribuição à previdência oficial de R$ 1.507,35 e imposto de renda retido na fonte de R$ 64,06. O documento alegado pelo impugnante, que já fora apresentado à fiscalização, à fl. 38, não se encontra datado e nem assinado, o que, em princípio não constituiria empecilho à aceitação de sua validade. Ocorre, porém, que, no caso, em que há divergência com o documento oficial fornecido pela fonte pagadora à autoridade tributária, à fl. 39, não pode aquele prevalecer. Como se percebe à fl. 39, dos rendimentos brutos de R$ 7.765,78 foram, de fato, descontadas as contribuições à previdência oficial, no valor de R$ 1.507,35, o que, no entanto, não impacta o valor do rendimento bruto a ser informado na declaração de ajuste anual, uma vez que a contribuição social constitui dedução a ser aproveitada no cálculo da declaração, direito que o contribuinte também exerceu, como consta à fl. 26. A obrigação de apresentar declaração de ajuste anual, relacionando todos os rendimentos tributáveis auferidos no decorrer do ano, decorre de expressa determinação legal, conforme arts. 7º e 8º da Lei nº 9.250, de 1995: “Art. 7º A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e Fl. 99DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal. (…) Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; (…)” Saliente-se que, para o beneficiário dos rendimentos, o comprovante da fonte pagadora tem, no aspecto discutido, caráter meramente informativo, não constituindo condição sine qua non para que se proceda ou não à tributação na declaração de ajuste anual. Vale dizer, a tributação dos rendimentos está relacionada ao fato de auferir rendimentos e não de receber o informe anual, que se limita a agrupá-los. Acrescente-se que a entrega da DIRF pela fonte pagadora decorre de imposição legal, regulada nos termos do art. 929 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 1999), gozando de presunção de veracidade, não se cogitando, portanto, que a declaração existente não reflita a realidade dos fatos, sempre ressalvada a comprovação contrária. Deve-se, portanto, manter o lançamento no que se refere à omissão de rendimentos constatada. Despesas médicas Quanto à deduções de despesas médicas, há que se observar o art. 8º da Lei nº 9.250, de 1995, que estabelece: “Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II – das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias. (...) § 2º - O disposto na alínea ‘a’ do inciso II: (...) II - restringe-se aos pagamentos feitos pelo contribuinte, relativos ao seu próprio tratamento e ao de seus dependentes; III – limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas ou no Cadastro de Pessoas Jurídicas de quem recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento.” (Grifou-se) Em relação ao disposto no inciso III, antes contido no art. 11 da Lei nº 8.383, de 1991, é equivocado entender-se que basta para comprovação de despesas médicas a apresentação de recibo contendo o nome, endereço e número do CPF de quem supostamente prestou o serviço. Esta não é a correta interpretação do dispositivo legal. A indicação refere-se aos dados que devem constar na declaração de ajuste, relacionados dentre os pagamentos efetuados, que devem estar baseados em Fl. 100DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 documentação idônea. A tônica do dispositivo é a especificação e comprovação não só dos serviços prestados como dos pagamentos, tanto que se admite o cheque nominativo como documento comprobatório, por ser prova cabal de transferência de numerários entre pessoas. Entretanto, mesmo essa forma de prova pode estar sujeita à justificação da efetiva prestação do serviço, quando dúvidas razoáveis acudirem ao fisco, pois a prestação do serviço aos contribuintes ou a seus dependentes, aliada ao pagamento, é o substrato material a dar guarida à dedução, consoante o inciso II do mesmo art. 8º da Lei 9.250, de 1995. Documentos, de natureza particular, por si sós, podem não ser suficientes para a comprovação do efetivo pagamento e da efetiva contratação dos serviços. Em matéria de deduções da base de cálculo do imposto de renda, há que se observar, além das disposições do art. 8º, § 2º, III, da Lei nº 9.250, de 1995, que o art. 73 e § 1º do RIR/1999, com a correspondente matriz legal indicada, prevê: “Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º).” (Grifou-se) Depreende-se dos dispositivos transcritos que o direito à dedução a título de “despesas médicas” na declaração de rendimentos está sempre vinculado à comprovação prevista em lei e restringe-se aos pagamentos efetuados pelos contribuintes, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes. Destaque-se, por oportuno, que as deduções devem ser comprovadas por documentação hábil, cuja obtenção e guarda é de responsabilidade exclusiva dos contribuintes, devendo ser apresentada prontamente quando exigido pela fiscalização. É o que determina o art. 797 do RIR/1999: “Art. 797. É dispensada a juntada, à declaração de rendimentos, de comprovantes de deduções e outros valores pagos, obrigando-se, todavia, os contribuintes a manter em boa guarda os aludidos documentos, que poderão ser exigidos pelas autoridades lançadoras, quando estas julgarem necessário (Decreto-Lei nº 352, de 17 junho de 1968, art. 4º).” (Grifou-se) É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3º do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, estabeleceu expressamente que os contribuintes podem ser instados a comprová-las ou justificá-las, deslocando o ônus probatório. A inversão legal do ônus da prova, do fisco para os contribuintes, transfere para esses a obrigação de comprovação e justificação das deduções; não o fazendo, sofrem as conseqüências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta de comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato questionado. Assim, verificando que as deduções em litígio são elevadas (R$ 12.000,00), cabe ao fisco, por imposição legal, tomar as cautelas necessárias a preservar o interesse público implícito na defesa da correta apuração do tributo, que se infere da interpretação do art. 11, § 4º, do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943. Constata-se, portanto, que a exigência de comprovação de efetivo pagamento é uma prerrogativa legal garantida à autoridade lançadora, cabendo ressaltar que a fiscalização, por ocasião da verificação do cumprimento das obrigações tributárias por parte dos contribuintes, tem liberdade de convencimento a respeito da prova eventualmente colacionada, cabendo aos interessados, em caso de discordância quanto à força probante de algum documento, submetê-lo ao órgão julgador, ao qual, em matéria de prova, também assiste igual faculdade, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235, de 1972: Fl. 101DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 “Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.” (Grifou-se) Nesse contexto, esclareça-se que meros recibos ou declarações fornecidos pelos supostos prestadores de serviços, porquanto documentos expedidos de forma unilateral, não se prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles descritos, sejam os pagamentos, sejam os serviços. Quando muito, podem instrumentalizar uma discussão de direito entre as partes, circunscrita a essa relação privada, não tendo eficácia plena perante terceiros, mormente a Fazenda Pública e, ainda mais, quando se pretende, como no caso, modificar substancialmente a base de cálculo de tributo. Em contrapartida, a exigência de comprovação de efetivo pagamento tem justamente por finalidade a confirmação dos fatos por meio de outros elementos de prova, vale salientar, que sejam independentes de uma simples afirmação de alegada veracidade. E a exigência proposta tem sua razão de existir nos valores elevados que o contribuinte pretendeu deduzir, os quais, caso realmente existentes, seriam facilmente comprovados por meio da movimentação financeira correspondente, principalmente quando se verifica que o contribuinte declarou rendimentos exclusivamente de pessoas jurídicas (fls. 26/30), que, via de regra, são auferidos por meio de instituição bancária, o que permitiria fazer prova da movimentação financeira que desse suporte aos supostos pagamentos, ainda que em espécie, principalmente pelos valores significativos em questão. Saliente-se, por outro lado, que a afirmação do impugnante de que, à época, realizava saques de recursos das contas bancárias não se encontra comprovada nos autos do processo, pretendendo o interessado se valer da tese de que sofria bloqueios judiciais de suas contas para eximir-se do ônus de comprovar o efetivo pagamento das despesas médicas. No caso concreto, o interessado alega que os recibos seriam documentos hábeis à comprovação das despesas médicas, porém, em contradição, diz não anexá-los ao processo posto que a discussão em curso é relativa à comprovação do pagamento. O impugnante, nesse sentido, absteve-se de submeter a suposta prova de que disporia das despesas a este órgão julgador, satisfazendo-se em alegar que não tem como produzir provas adicionais por haver efetuado os pagamentos em espécie, o que, como já exposto, constitui alegação desprovida da prova de que os recursos auferidos eram sistematicamente sacados das contas bancárias. No entanto, os recibos encontravam-se dentre os documentos apresentados à autoridade fiscal, às fls. 40/46, cabendo alguma ponderações a respeito dos supostos comprovantes de pagamento. Em cada um dos conjuntos de recibos apresentados, às fls. 40/46, é possível identificar padrões de grafia, de informações e de preenchimento que se repetem ao longo dos supostos meses em que emitidos, o que suscita a prática de emissão em série de recibos, dissociados da realidade e com informações aleatórias. Nesse sentido, os recibos de CYNTIA MARA CORREA (fls. 40/44) foram datados como se emitidos no último dia de cada mês, inclusive em 30/09/2007, um domingo, e 31/12/2007, último dia do ano que incidiu em uma segunda-feira, datas improváveis de atendimentos e pagamentos. Os recibos de KARINA STRELESKI DEMITI, por sua vez, apresentam numeração seqüencial (1 a 6), embora datados com intervalos mensais, denotando que foram confeccionados em série. Adicionalmente, há que se questionar os supostos e vultosos pagamentos por atendimentos de fisioterapia e de psicologia, dado que o contribuinte era beneficiário de plano de saúde, não se vislumbrando razão para que arcasse com tais despesas, acaso efetivamente necessárias. Nem mesmo a tese dos bloqueios judiciais encontra-se devidamente comprovada, uma vez que os documentos de fls. 12 e 14, por exemplo, dizem respeito a eventos ocorridos nos anos de 2009 e 2006, respectivamente, não servindo de prova de fato que se pretende caracterizar em relação ao ano de 2007. Fl. 102DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 O extrato de acompanhamento de ação judicial trabalhista de fl. 10 não demonstra atos de cobrança ou de execução exercidos em conta bancária do contribuinte no ano de 2007, assim como o de fl. 10 indica apenas eventos ocorridos no ano de 2009. De outra parte, a simples existência de débitos de uma pessoa jurídica junto à Secretaria de Fazenda do Estado, à fl. 09, em 23/04/2010, nada comprova acerca da condição financeira da pessoa física no ano de 2007. Como se verifica, o conjunto probatório alegado pelo impugnante é frágil, sobretudo por tratar de eventos anteriores ou posteriores ao ano em discussão, não se prestando ao benefício que o interessado almeja, de eximir-se de comprovar o efetivo pagamento das despesas médicas questionadas. Além do que foi exposto, há que se salientar que despesas de R$ 12.000,00 com duas profissionais pressupõem tratamentos de complexidade razoável, o que, em decorrência, far-se-ia acompanhar de farta documentação probatória, como receituários, exames clínicos e laboratoriais, laudos, radiografias, agendas e anotações de acompanhamento e evolução dos tratamentos, etc, espécie de prova que o interessado, não obstante médico, sequer cogita existir para comprovar a efetividade dos serviços que teria contratado. Note-se que as ponderações de ordem subjetiva efetuadas apenas se destinam à formação da convicção a respeito da força probante dos elementos trazidos ao processo. No caso, é inegável que, havendo dúvidas quanto à existência fática das despesas médicas e não tendo o interessado propositalmente trazido aos autos os recibos que alega, deve ser mantida a glosa da dedução. Quanto à jurisprudência alegada, esclareça-se que não supre por si só a necessidade de apresentação da prova material que a interessada não trouxe aos autos. Por outro lado, os julgados colacionados têm eficácia restrita às partes constantes dos processos respectivos, não se estendendo a terceiros. De qualquer modo, pode-se citar, em sentido contrário, a título ilustrativo, a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda: “IRPF - DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS - Diante de elementos que colocam em dúvida a idoneidade dos recibos apresentados para a comprovação de pagamentos de despesas médicas, justifica-se a exigência por parte do Fisco de elementos adicionais para a comprovação da efetividade da prestação dos serviços e/ou do pagamento. Sem isso, o simples recibo é insuficiente para comprovar a despesa, justificando a glosa.” (Primeiro Conselho de Contribuintes; Quarta Câmara; Acórdão nº 104-21.813; Sessão de 16/08/2006) Isso posto, voto para que o lançamento seja julgado procedente. A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 RENDIMENTOS AUFERIDOS. INFORMAÇÃO DA FONTE PAGADORA. OMISSÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. Constatada, a partir de informação da fonte pagadora, que houve a omissão de rendimentos auferidos, deve ser mantido o lançamento de ofício correspondente. DESPESAS MÉDICAS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual está condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados, podendo ser exigida a demonstração do efetivo pagamento. Cientificado da decisão de primeira instância em 10/09/2013, o sujeito passivo interpôs, em 01/10/2013, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: Fl. 103DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 a) os documentos apresentados cumprem com os requisitos legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas, pois houve a prestação dos serviços e e efetivo pagamento; b) os rendimentos foram declarados de acordo com os comprovantes de rendimentos entregues pelas fontes pagadoras; e c) os rendimentos declarados em DIRF pelas fontes pagadoras não demonstram ou não podem fundamentar a omissão. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. As questões de fundo devolvidas ao conhecimento deste Colegiado consistem em decidir-se se (a) erro cometido pela fonte pagadora ao registrar os pagamentos realizados ao sujeito passivo implicam o reconhecimento de que não houve omissão de receita e (b) se as despesas médicas cuja dedução é pleiteada tiveram os respectivos pagamentos comprovados. Inicio pelo exame da omissão de receita. O sujeito passivo afirma, textualmente (fls. 79): Ocorre que esta fonte pagadora, quando questionada quando do recebimento da 1a. Notificação, somente no ano de 2010, conforme documentação em anexo, RETIFICOU que o valor declarado pelo contribuinte ESTAVA INCORRETO e, por consequência, ERRADO o valor do informe de rendimentos repassada pela FONTE PAGADORA para a RECEITA FEDERAL. Frise-se que o contribuinte em questão somente foi informado de tal fato ao NOVAMENTE QUESTIONAR a Associação Paranaense de Cultura, em 25/09/2013. Ou seja, até a data de 25/09/2013, o ora interessado não tinha conhecimento da retificação feita pela Associação Paranaense de Cultura, no ano de 2010, a respeito da declaração entregue em 2008, referente ao ano calendário de 2007. A circunstância de a fonte pagadora cometer erro ao registrar os pagamentos e as retenções ao sujeito passivo não afeta o dever de correção, uma vez identificado o problema. Quer nos documentos fornecidos a cada pagamento, quer na DIRF aglutinadora, se houver registro de valores inferiores àqueles efetivamente pagos, cabe à fonte pagadora, ao sujeito passivo e à autoridade lançadora ajustar a tributação para que ela incida sobre as quantias efetivamente pagas. Nesse sentido, se o sujeito passivo recebeu valores inferiores àqueles efetivamente declarados, ser-lhe-ia possível demonstrar esse défice, para impedir o excesso de cobrança baseado na DIRF. Complementarmente, se o sujeito passivo recebeu valores superiores àqueles registrados pela fonte pagadora, a tributação dessa parcela omitida é obrigatória. Desse modo, deve-se manter o reconhecimento da omissão de rendimento. Fl. 104DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Porém, é inválida a aplicação de eventual multa, nos termos da Súmula CARF 73: Erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício. Portanto, eventual multa constituída em razão da omissão induzida pelo erro em DIRF deve ser desconstituída. Passo ao exame das glosas das deduções com despesas médicas. Conforme expõe o i. CONS. HONÓRIO ALBUQUERQUE DE BRITO: Retornando à sistemática do lançamento por homologação no IRPF, dentro do prazo até que se dê a homologação, e enquanto a Fazenda Pública não interfere e não se pronuncia a respeito, opera-se como que uma presunção de verdade em relação à apuração do contribuinte. Entretanto, uma vez estabelecida a ação da Fiscalização da Receita Federal para verificação de eventuais infrações, cabe ao fiscal promover as diligências necessárias. Assim sendo, não se mostra desarrazoada a exigência do Fisco da apresentação de elementos que comprovem, a juízo da autoridade tributária, a ocorrência da prestação do serviço, sua natureza e especialidade, a quem foi prestado, a transferência efetiva dos valores pagos de quem arcou com o ônus financeiro para o beneficiário. Ao contrário, é zelo da autoridade fiscal em cumprimento de suas obrigações funcionais, com amparo da lei. Ao solicitar, por exemplo, documentos que comprovem o efetivo pagamento dos valores, não está o fiscal necessariamente a atestar a inidoneidade do recibo apresentado ou tampouco do profissional que o emitiu. Está sim a solicitar elementos que se complementam na composição de um conjunto probatório com vista a formar sua convicção. É certo que as solicitações de documentos devem atender à razoabilidade, devendo ser evitados os pedidos de provas impossíveis ou de difícil produção. De fato, nos termos da Súmula CARF 180, “para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais”. Assim, a autoridade fiscal tem legitimidade e permissão para exigir do sujeito passivo a apresentação de provas complementares para acolhimento das alegadas despesas médicas efetuadas, de modo a tornar a singela apresentação de recibos insuficiente, ainda que eles atendam aos requisitos formais previstos na legislação. Sem prejuízo da estrita observância à orientação sedimentada no enunciado da Súmula CARF 180, a permissão para a exigência de comprovação complementar é ato plenamente vinculado, isto é, cuja prática não pode ser discricionária. Como qualquer ato administrativo, a rejeição das alegadas despesas médicas deve ser fundamentada e motivada. A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do lançamento (art. 142, par. ún.do CTN) e da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999). Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010 Fl. 105DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 EMENT VOL-02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito tributário pauta-se pela busca da chamada “verdade material”. A propósito, “por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular. Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição passiva” (RE 599194 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP- 01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153) Assim, a declaração de insuficiência de recibos conjugada à faculdade de exigir documentação complementar, especialmente prova específica da transferência de valores monetários (cheques, PIX, DOCs, TEDs, transferências bancárias, cartão de crédito, extratos bancários) não são discricionárias e, nesse sentido, devem ser devidamente motivadas e fundamentadas. A questão de fundo se torna, assim, saber-se se exige-se a inexorável apresentação desse tipo de documento – prova da operação de transferência de recursos (se as condições de sua exigibilidade foram cumpridas), ou se sua ausência pode ser suprida por outros meios de prova admitidos em direito. De fato, são indícios consistentes a exigir aprofundamento do acervo probatório das despesas médicas, exemplificativamente: a) Insuficiência do patrimônio ou das receitas declaradas para fazer frente ao custo dos serviços, dada a necessidade de prover outras despesas essenciais à vida humana; b) Inidoneidade dos prestadores dos serviços médicos; c) Incompatibilidade dos valores pagos, quando comparados com a prática normalmente verificada na praça; d) Ausência de registro dos respectivos recebimentos nos deveres instrumentais dos prestadores de serviços (e.g., DAA, DMED); e) Inusualidade da prática de pagamento de tais quantias em espécie. AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em sentido amplo: “Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado” (Tratado de derecho administrativo. Disponível em http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26). Fl. 106DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Singelamente, acrescemos que o sujeito passivo também deve saber exatamente o que a autoridade fiscal entende como necessário para confirmar ou para infirmar os fatos jurídicos relevantes à apuração do tributo. Por oportuno, transcrevo os arts. 73 e 80 do Decreto 3.000/1999, aplicável aos fatos jurídicos em exame: Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º). § 2º As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto- Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 5º). [...] Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro; V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário. § 2º Na hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento. § 3º Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo médico e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais. § 4º As despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico só poderão ser deduzidas se o referido estabelecimento for qualificado como hospital, nos termos da legislação específica. § 5º As despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 3º). Fl. 107DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Resumidamente, diante de fundada dúvida, a autoridade fiscal pode exigir a apresentação complementar de documentos, como, por exemplo: 1- Recibos, documentos fiscais, declarações ou laudos que atendam aos requisitos formais previstos no art. 80 do Decreto 3.000/1999 (beneficiário/paciente, pagador, indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, registro profissional do prestador de serviços, descrição do serviço prestado); 2- Títulos de crédito ou extratos bancários que comprovem a efetiva transferência da quantia em dinheiro tida por despesa médica. Para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à exigência da autoridade fiscal, a especificação desses documentos deve ocorrer logo no início do processo de fiscalização e controle da atividade desempenhada pelo contribuinte, sob pena de violação do art. 59, II do Decreto 70.235/1972. O detalhamento da documentação necessária na primeira oportunidade de contato com o sujeito passivo é profilática, com o objetivo de evitar futura contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente adotados para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas. Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes: Numero do processo:10510.007814/2008-34 Turma:Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2020 Data da publicação:Tue Oct 20 00:00:00 UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de dedução indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento. Numero da decisão:2003-002.600 Numero do processo: 10680.005472/2008-66 Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção Câmara: Segunda Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014 Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 Ementa: IRPF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de despesa com livro caixa é diverso do fundamento do lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento. Numero da decisão: 2201-002.503 Numero do processo: 13162.000079/2009-12 Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019 Fl. 108DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Data da publicação: Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO NO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se cancelar a autuação quando a decisão recorrida aponta fundamentos diversos daqueles da autuação para manter a exigência, sob pena de violação ao princípio da ampla defesa e do contraditório. Numero do processo: 10510.004826/2007-26 Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção Câmara: Quarta Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação: Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Restando comprovado o imposto de renda retido na fonte, cabe computa-lo no lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1ª INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento. Numero do processo: 13748.001852/2008-98 Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção Câmara: Primeira Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014 Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2014 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2006 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser restabelecidas as despesas devidamente comprovadas, através de documentação idônea, que faz prova da efetividade dos serviços contratados e dos respectivos beneficiários dos serviços contratados. Vedada a inovação da fundamentação por oposição de motivo não constante da autuação. Recurso Provido Uma vez comprovadas as despesas médicas, por documentação idônea, é imprescindível assegurar ao sujeito passivo o direito à respectiva dedutibilidade, observada a legislação de regência. Vão ao encontro da observância do direito à dedutibilidade os seguintes precedentes: Numero do processo:13677.000205/2001-73 Data da sessão:Mon May 10 00:00:00 UTC 2010 Ementa:IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA — IRPF Ano-calendário: 1999 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR DECLARAÇÕES DOS PRESTADORES DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos, corroborados por Declarações dos prestadores de serviços, sem que haja qualquer indicio de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física. Recurso especial negado Numero Fl. 109DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 da decisão:9202-000.814 Numero do processo:10850.000104/2008-22 Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção Câmara:Segunda Câmara Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017 Data da publicação:Wed Oct 25 00:00:00 UTC 2017 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2002 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS. IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR LAUDOS, FICHAS E EXAMES MÉDICOS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos, corroborados por Laudos, fichas e Exames Médicos, sem que haja qualquer indício de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do imposto de renda pessoa física Recurso Voluntário Provido Numero da decisão:2202- 004.319 Numero do processo:10980.720179/2009-29 Turma:Segunda Turma Especial da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Thu May 12 00:00:00 UTC 2011 Data da publicação:Fri May 13 00:00:00 UTC 2011 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. Na apuração da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física são dedutíveis as despesas com médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, efetuadas pelo contribuinte, relativas ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, quando comprovadas com documentação hábil e idônea. DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. Em princípio, os recibos que, emitidos por profissionais habilitados, atendem os requisitos legais são hábeis e idôneos para fins de comprovar a dedução de despesas médicas, são eles que comprovam o pagamento. Não obstante, em havendo indícios que desabonem a presunção de idoneidade desses documentos, a autoridade fiscal tem o poderdever de exigir outras formas de comprovação a fim de comprovar por provas ou mesmo por conjunto de indícios veementes que afastem a regra geral de aptidão dos recibos para fins de dedução. Na falta dessas provas ou indícios veementes os recibos permanecem como documentos hábeis e idôneos. Todavia, não são hábeis a justificar a dedução documentos que não contenham os requisitos intrínsecos a qualquer recibo, entre os quais identificar quem pagou, quem recebeu, o quanto foi pago e em que data, e os requisitos legais. Recurso provido em parte. Numero da decisão:2802-00.824 Numero do processo:13603.000777/2007-10 Turma:2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara:2ª SEÇÃO Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão:Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação:Mon Aug 05 00:00:00 UTC 2019 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. APRESENTAÇÃO DE RECIBOS. A apresentação de recibos idôneos fornecidos por profissionais de saúde, contendo os elementos necessários à identificação de quem recebeu o pagamento, constituem documentos hábeis a comprovar a realização das despesas permitidas como dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda. Numero do processo:13830.720850/2016-72 Turma:Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018 Data da publicação:Mon Apr 23 00:00:00 UTC 2018 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2013 DESPESAS MÉDICAS GLOSADAS. DEDUÇÃO MEDIANTE DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE DOS COMPROVANTES. Notas fiscais de despesas médicas têm força probante como comprovante para efeito de dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A glosa por recusa da aceitação dos comprovantes de despesas médicas, pela autoridade fiscal, deve estar sustentada em indícios consistentes e elementos que indiquem a falta de idoneidade do documento. A ausência de elementos que indique a falsidade ou incorreção dos documentos os torna válidos para comprovar as despesas médicas Fl. 110DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 incorridas. PRÓTESE ORTOPÉDICA. LAUDO MÉDICO. Notas fiscais com identificação do paciente e médico. Laudo médico apresentado. Comprovação realizada. Numero da decisão:2001-000.204 Ademais, a singela ausência de distinção entre fonte pagadora e beneficiário é insuficiente para manter a glosa. O modo menos ambíguo e vago para identificação dos elementos essenciais do pagamento consiste na aposição de rótulos às informações. Contudo, a prática empresário-comercial de emissão de documentos nem sempre é padronizada de modo otimizado, nem observa a máxima cautela. Afinal, a linguagem natural utilizada no cotidiano tende a ser fluida (cambiante), atécnica e subordinadas às particularidades regionais. Em alguns momentos, o Direito acaba por juridicizar a prática (e.g., art. 673, 3 da Lei 556/1850). Assim, ausentes outros obstáculos, pode-se inferir que a fonte pagadora é também o beneficiário, pois essa é a prática adotada na elaboração de documentos simplificados ou padronizados. De fato, a própria SRFB reconhece essa circunstância, como revela consulta ao art. 97, II da IN 1.500/2014, textualmente: Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que contenha, no mínimo: [...] II - a identificação do responsável pelo pagamento, bem como a do beneficiário CASO seja pessoa diversa daquela; (grifamos). Em sentido semelhante, a simples e isolada ausência de indicação do endereço não justifica a glosa, ante a possibilidade de identificação desse dado de outro modo, inclusive com consulta aos bancos de dados disponíveis à autoridade fiscal: Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que contenha, no mínimo: § 4º A ausência de endereço em recibo médico é razão para ensejar a não aceitação desse documento como meio de prova de despesa médica, porém não impede que outras provas sejam utilizadas, a exemplo da consulta aos sistemas informatizados da RFB. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1756, de 31 de outubro de 2017) (grifamos). Sobre a necessidade de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas, na hipótese de adimplemento em espécie, em que pese meu entendimento pessoal, no sentido de que a rejeição dos recibos deve ser expressamente motivada e fundamentada, de modo a inexistir permissão legal para que a autoridade fiscal exija discricionariamente e logo de início prova legitimada por terceiros acerca da efetiva transferência de valores, reconheço que, no âmbito desta Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção do CARF, a compreensão sobre o tema é diversa (cf., e.g., os Processos 19647.001463/2008-87, 17437.720120/2012-41 e 15504.720043/2012-53). Por observância do Princípio do Colegiado, registro minha posição pessoal, mas adiro à orientação firmada. Fl. 111DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente ou próxima ao desembolso. Segundo entendimento desta c. Turma Extraordinária, essa comprovação deve ser feita com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e datas de pagamento (argumentação sintética). No caso em exame, a autoridade lançadora exigiu a comprovação das operações de pagamento, tais como intermediadas e comprovadas pelas instituições financeiras responsáveis. Nesse sentido, confira-se a motivação da glosa, verbatim (fls. 20): O artigo 8º, parágrafo 2, inciso II, da Lei ng 9.250/95 estabelece que a dedução de despesas médicas restringe-se aos pagamentos EFETUADOS PELO contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes. O contribuinte foi intimado a comprovar o efetivo pagamento das despesas cpm Cyntia M. Correa Dionysio e Karina SEreleski Demiti apresentando cópia dos instrumentos financeiros tais como cheque nominal, transferência bancária, saque bancário ou outro meio disponível. Em resposta à intimação o contribuinte apresentou uma declaração informando que os pagamentos foram efetuados em dinheiro. Declara também. ... não posso manter conta corrente ative em bancos Assim que os meus rendimentos de trabalho são depositados, de imediato efetuo os saques, situações estas que perduram até o presente. Como, em razão destes fatos, não tenho extratos de conta corrente dos períodos solicitados, anexo alguns outros, recentes e disponíveis em consultas on-line, deste presente ano calendário 2010 para comprovar estes procedimentos .... O extrato bancário do Santander de janeiro a março de 2010 demonstra que o contribuinte efetivamente movimenta sua conta bancária. Glosa das despesas com Cyntia M. Corrêa Dionysio e Karina Streleski Demiti tendo em vista que o contribuinte não comprovou os pagamentos através de recursos próprios. Para gozar da dedução pleiteada não basta á mera exibição de recibos, •sem vinculação dos pagamentos. Novamente reiterando meu ponto de vista pessoal em sentido contrário, se houve intimação específica para a apresentação de documentos comprobatórios das operações de transferência de disponibilidade de dinheiro, certificadas pela instituição financeira, a respectiva ausência impede o restabelecimento das deduções pleiteadas. Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO, tão-somente para desconstituir a multa de ofício constituída em razão de omissão de receita, causada por erro cometido pela fonte pagadora ao elaborar a DIRF. É como voto. (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 112DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2001-005.276 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.002064/2010-92 Fl. 113DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10580.724902/2009-51
Data da sessão: Tue Nov 22 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 09 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não restar demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
Numero da decisão: 9202-010.525
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Mario Pereira de Pinho Filho, Rayd Santana Ferreira (suplente convocado), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
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RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não restar demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Mauricio Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Mario Pereira de Pinho Filho, Rayd Santana Ferreira (suplente convocado), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 72 49 02 /2 00 9- 51 Fl. 648DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.525 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10580.724902/2009-51 Trata-se de lançamento para exigência de contribuições previdenciárias (cota patronal). Segundo o relatório fiscal, a empresa foi excluída do cadastro de entidades filantrópicas implicando na exigência do tributo. A infração foi assim resumida pelo relatório fiscal: Este relatório é parte integrante do Auto de infração por descumprimento de obrigação principal n° 37.169.652-6 e objetiva informar ao contribuinte os procedimentos e observações sobre a auditoria objeto do Mandado de Procedimento Fiscal 0510100.2009-00764-0, a natureza e a origem das contribuições previdenciárias apuradas e devidas pelo contribuinte, bem como explicar a metodologia que se adotou no levantamento das contribuições. ... 4 - O procedimento fiscal objetiva a cobrança das contribuições previdenciárias patronal e para outras entidades e fundos sobre a remuneração dos segurados e contribuintes individuais. 5 - A empresa foi excluída do cadastro de entidades filantrópicas para efeito do art. 206 do Decreto n° 3.048, de 06 de maio de 1999 através do Ato Cancelatório de Isenção das Contribuições Sociais através do Processo DRF/SDR/SEORT n° 35013.003919/2005- 11, a partir de 27/11/1995. ... Por conta desse fato, a empresa deixou de recolher as contribuições patronais referente às contribuições previdenciárias à época, não tendo corrigida as informações em GFIP declarando a cota patronal, SAT/RAT e Outras Entidades e Fundos, decorrentes do Ato de Cancelamento de Isenção das Contribuições Sociais, conforme determina o manual do SEFIP, item 1.2 -Retificação de Informações: Após o trâmite processual a 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária deu provimento ao recurso voluntário. No entendimento do Colegiado a autoridade competente não fundamentou corretamente o lançamento, pois delineou uma motivação fática e jurídica de forma equivocada do contexto evidenciado nos autos e na escrituração contábil da Recorrente, caracterizando vício material insanável que torna nulo a exigência fiscal. O Acórdão recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006 LANÇAMENTO. OCORRÊNCIA DA FALTA DE CLAREZA. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DOS REQUISITOS DA AUTUAÇÃO. NULIDADE. A auditoria fiscal deve lançar a obrigação tributária com a discriminação clara e precisa dos seus dos motivos fáticos, sob pena de cerceamento de defesa e consequentemente nulidade. É nulo o lançamento efetuado se não há a demonstração de todos os requisitos que levaram ao Fisco desconsiderar a imunidade prevista no art. 195, §7o, da Constituição Federal. Esses requisitos são importantes para a defesa do sujeito passivo da relação obrigacional tributária que lhe foi imputada pelo Fisco, não bastando a simples menção de que a empresa foi excluída do cadastro de entidades filantrópicas. AUSÊNCIA DE DETERMINAÇÃO DOS MOTIVOS FÁTICOS E JURÍDICOS DO LANÇAMENTO FISCAL. VÍCIO MATERIAL. OCORRÊNCIA. Fl. 649DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.525 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10580.724902/2009-51 A determinação dos motivos fáticos e jurídicos constituem elemento material/intrínseco do lançamento, nos termos do art. 142 do CTN. A falta desses motivos constituem ofensa aos elementos substanciais do lançamento, razão pelo qual deve ser reconhecida sua total nulidade, por vício material. Recurso Voluntário Provido. Contra a decisão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial ao qual foi dado parcial seguimento, devolvendo a este Colegiado a discussão acerca da natureza jurídica do vício declarado. Para a recorrente a deficiência na fundamentação legal do lançamento é vício formal, pois afronta o art. 142 do CTN. Intimado o contribuinte não apresentou contrarrazões. É o relatório. Voto Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Do conhecimento: Antes de analisarmos o mérito, necessário tecer comentários acerca do conhecimento do recurso. Conforme exposto o recurso da Fazenda Nacional tem como objeto a discussão acerca da natureza do vício declarado pela Turma a quo. Sob o entendimento de que o lançamento deixou de apontar elemento material necessário à caracterização do fato gerador, a turma recorrida anulou o lançamento por vício material. No caso temos lançamento para exigência de contribuições previdenciárias devidas em razão do cancelamento da condição da Contribuinte de entidade beneficente imune às contribuições. Segundo conclusão do acórdão recorrido o lançamento não motivou a exigência fiscal corretamente, pois segundo apurado a partir da análise preliminar dos documentos juntados aos autos, foram cumpridos todos os requisitos do art. 55 da Lei nº 8.212/91. Entretanto, mesmo tendo acesso a todos esses documentos a autoridade fiscal limitou a fundamentação do lançamento à existência de ato cancelatório, tendo a Delegacia de Julgamento apresentado como motivo também a ausência do cumprimento formal de requerimento da imunidade junto ao INSS. Consta do voto recorrido: Pois bem. Após analisar os documentos acostados aos autos, verificar-se, em sede de preliminar, que o lançamento fiscal deverá ser declarado nulo, eis que os elementos fáticos probatórios, que o compõem, não registram de forma clara e precisa a fundamentação legal ensejadora da autuação. Ou seja, pelos fundamentos a seguir delineados, a motivação fática e jurídica do lançamento fiscal não estão em conformidade com a legislação tributária, nem com os fundamentos da Constituição Federal de 1988. Fl. 650DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.525 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10580.724902/2009-51 Conforme se observa nos autos, mesmo tendo a autoridade tributária à sua disposição todos os documentos pertinentes à escrituração contábil – bem como os demais documentos estabelecidos pelo art. 55, incisos I a V, da Lei 8.212/1991, atualmente revogado pela Lei 12.101/2009 –, limitou-se a justificar a autuação apenas pela existência do Ato Cancelatório de Isenção das Contribuições Sociais (Processo DRF/SDR/SEORT n° 35013.003919/200511). ... Entretanto, ocorre que a motivação fática para ensejar o presente lançamento fiscal seria a não apresentação de requerimento junto ao INSS pela Recorrente, solicitando a isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias, nos termos do art. 55, § 1°, da Lei 8.212/1991. Entende-se que esse requerimento é apenas um elemento formal declaratório para se estabelecer a imunidade para a Recorrente. Tal entendimento também foi esposado pela decisão de primeira instância (Acórdão 15028.456 da 7a Turma da DRJ/SDR, fls. 409/414) nos seguintes termos: ... Percebe-se, então, que a motivação fática e jurídica da decisão de primeira instância está consubstanciada exclusivamente na tese de que a Recorrente não requereu a isenção junto ao INSS, conforme previa a legislação em vigor na época do período de apuração (competências 01/2005 a 13/2006). Por sua vez, constata-se também que a Recorrente preenchia os requisitos dos incisos I a V do art. 55 da Lei 8.212/1991, vigente à época do período de apuração, conforme documentos acostados aos autos, bem como das informações constantes das peças de instrução fornecidas pelo Fisco nos seguintes documentos: ... Com isso, depreende-se que a Recorrente possuía o certificado de utilidade pública municipal na época do período de apuração do lançamento fiscal (competências 01/2005 a 13/2006) e atendia os requisitos I a V do art. 55 da Lei 8.212/1991, já que esse inciso I previa uma alternância no atendimento do requisito de utilidade pública estadual ou do Distrito Federal ou municipal. Logo, a parte final do inciso I do art. 55 da Lei 8.212/1991contém hipóteses disjuntivas, bastando à presença de apenas um reconhecimento: seja reconhecida como de utilidade pública estadual ou do Distrito Federal ou municipal. Assim, ao realizar o lançamento, o Fisco deveria ter demonstrado no Relatório Fiscal ou em Relatório Complementar, de maneira clara e exaustiva, a motivação fática – que foi a falta de requerimento de isenção junto ao INSS –, bem como a motivação jurídica, que foi o § 1° do art. 55 da Lei 8.212/1991. Esclareço, ainda, que não há qualquer registro nos Fundamentos Legais do Debito (FLD) dessa motivação jurídica. Sem entrar no mérito do entendimento externado pelo acórdão recorrido, fato é que a nulidade material ali declarada está relacionada com falta de indicação clara no lançamento da conduta da contribuinte que levou a caracterização da violação dos requisitos formais previstos no art. 55 da Lei nº 8.212/91, havendo também omissão acerca do dispositivo legal correlato. Segundo o entendimento da turma a quo o ato cancelatório tinha como motivação a ausência de reconhecimento de utilidade publica estadual, superado este ponto pelo conjunto probatório dos autos, restou então como motivação apenas a imputação feita pela Delegacia Fiscal no sentido de inexistir o requerimento formal de “isenção” junto ao INSS, situação não abordado pelo lançamento. Fl. 651DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-010.525 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10580.724902/2009-51 Conforme exigido pelo art. 67 do RICARF, para conhecimento do recurso especial é imprescindível que a parte apresente como decisões paradigmas acórdãos proferidos em situações semelhantes, somente nestas condições teríamos base para caracterização da divergência. Essa exigência se trona ainda mais relevante quando o recurso tem por objeto a discussão, exatamente, da natureza jurídica do vício. Assim, para conhecimento do recurso especial devemos verificar se no caso concreto a situação analisada pela Turma a quo se assemelha à situação enfrentada pelo Colegiado Paradigmático. A Recorrente aponta como paradigmas os acórdãos 2302-00.261 e 2302-01.621. No primeiro caso temos lançamento para exigência de multa pelo descumprimento de obrigação acessória caracterizada pelo fato de o contribuinte ter deixado de inscrever segurado empregado na Previdência Social. Analisando o caso concreto o Colegiado conclui pela existência e vício formal haja vista que o lançamento não demonstrou que as pessoas indicadas seriam de fato empregadas do Contribuinte, o lançamento não comprovou a existência da subordinação. Destacou o acórdão: Entendo que o lançamento possui um vício na formalização. Não restou caracterizado o enquadramento dos segurados como empregados. O relatório fiscal está incompleto, uma vez que o único motivo apontado pela fiscalização foi que de acordo com o regimento interno da entidade as pessoas seriam empregadas. .Não houve detalhamento acerca da subordinação. ... A formalização do auto de infração tem como elementos os previstos no art. 10 do Decreto nº 70.235. O erro, a depender do grau, em qualquer dos elementos pode acarretar a nulidade do ato por vício formal. Entre os elementos obrigatórios no auto de infração consta a descrição do fato (art. 10, inciso III do Decreto nº 70.235). A descrição implica a exposição circunstanciada e minuciosa do fato gerador, devendo ter os elementos suficientes para demonstração, de pelo menos, da verossimilhança das alegações do fisco. De acordo com o princípio da persuasão racional do julgador, o que deve ser buscado com a prova produzida no processo é a verdade possível, isto é, aquela suficiente para o convencimento do juízo. Não se pode confundir falta de motivo com a falta de motivação. A falta de motivo do ato administrativo vinculado causa a sua nulidade. No lançamento fiscal o motivo é a ocorrência do fato gerador, esse inexistindo torna improcedente o lançamento não havendo como ser sanado, pois sem fato gerador não há obrigação tributaria. Agora, a motivação é a expressão dos motivos, é a tradução para o papel da realidade encontrada pela fiscalização. A falha na motivação pode ser corrigida desde que o motivo tenha existido. Analisando os argumentos nos parece que referido acórdão não trata de caso semelhante ao enfrentado no presente processo. Como dito, o acórdão recorrido aponta uma incompatibilidade da descrição atribuída ao fato gerador – ato cancelatório da imunidade baseado na ausência de certificação do ente estadual – e o real motivo da exigência tributária – ausência de requerimento da isenção junto ao INSS. Para o colegiado a quo a total ausência da descrição da real conduta e respectiva fundamentação legal macula o lançamento por vício material, pois atinge a regra matriz de incidência exatamente no seu aspecto material. Jó no paradigma, após fazer ressalva de que o lançamento parte da premissa de que os prestadores de serviços são empregados, em razão da previsão expressa no próprio Fl. 652DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-010.525 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10580.724902/2009-51 estatuto da entidade autuada, afirma ser ainda necessária a demonstração da subordinação para fins de caracterização da infração à obrigação acessória, ou seja, aqui há indícios acerca da ocorrência do fato gerador, e ainda foram descritas as condutas e dispositivos legais aplicáveis ao caso. Ao contrário, no acórdão recorrido inexistiu, no entendimento do Colegiado, a indicação da conduta do contribuinte e do tipo legal (no caso violação ao art. 55, §1º da Lei nº 8.212/91) que justificariam o lançamento, já que os demais requisitos legais teriam sido devidamente cumpridos. No segundo paradigma, acórdão 2302-01.621, temos lançamento para exigência de contribuições previdenciárias a cargo da empresa incidentes sobre a remuneração da mão de obra de construção civil, apurada mediante aferição indireta. Conforme apontado pelo voto vencedor o lançamento não motivou a aplicação do arbitramento, não tendo explicado por qual razão deixou de desconsiderar a contabilidade e provas apresentada pelo contribuinte. É citado pelo conselheiro Relator: Da forma, com base nos elementos trazidos pelo fisco para proceder à aferição indireta, não restou demonstrado que a contabilidade da recorrente fosse imprestável e merecesse ser desconsiderada como elemento de prova a seu favor. A simples menção quanto à impossibilidade dos serviços serem prestados pelos empregados constantes da folha porque não atingiram um percentual de 40% e ainda utilizando como parâmetro os serviços prestados em obra de construção civil, não é suficiente como suporte para o lançamento. É necessário o cotejamento da situação fática com as características definidas pela norma como hipótese de incidência. A subsunção do fato à regra de incidência deve ser detalhadamente consignada no relatório fiscal a fim de possibilitar as garantias constitucionais à ampla defesa e ao contraditório. Violá-las contamina o ato administrativo de lançamento com vício insuscetível de convalidação. ... No procedimento da fiscalização e na formalização do lançamento não foram cumpridos todos os requisitos do artigo 10 do Decreto n° 70.235, de 06/03/72, em especial do inciso III, pois não houve a descrição dos fatos, dos motivos que levaram a desconsideração da mão de obra registrada pela recorrente, o que impõe a anulação do lançamento por vício formal: ... Observa-se que no caso ora descrito o vício apontado não está ausência de descrição de fatos ou fundamentação legal do fato gerador imputado e sim na ausência de fundamentação para aplicação da aferição indireta para apuração da base de cálculo. Ou seja, segundo o Colegiado recorrido o vício estaria na “formalização” do lançamento. Assim, da leitura dos julgados, entendo que as situações fáticas analisadas pelos acórdãos recorrido e paradigmas não são semelhantes, o que prejudica a caracterização da divergência. Pelo exposto, deixo de conhecer do recurso. (assinado digitalmente) Fl. 653DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-010.525 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10580.724902/2009-51 Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri Fl. 654DF CARF MF Original

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