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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10545561 #
Numero do processo: 12571.720315/2012-23
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 18 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. ATO COOPERADO. Conforme entendimento pacífico do Poder Judiciário, as exclusões da base de cálculo das contribuições, permitidas pelo art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 e pelo art. 17 da Lei nº 10.684/2003, não se enquadram como uma “isenção parcial” nem como hipótese de “não incidência tributária”. Não é possível apurar créditos relacionados a estes valores recebidos pelas sociedades cooperativas, porém excluídos da base de cálculo, tornando inaplicável ao caso o art. 17 da Lei nº 11.033/2004. O contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade sobre os custos de aquisição incorridos nos atos cooperativos típicos (aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais), da mesma forma que não deve incluir os valores referentes a estas operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, conforme preceitua o art. 79 da Lei 5.764/71 e já decidido no REsp nº 1.141.667/RS. Logo, não gera “receitas de vendas” mas meros ingressos financeiros. Aplicação imediata e direta da tese fixada no REsp nº 1.141.667/RS: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos da lei nº 10.833/2003. DIREITO DE CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE SEMENTES E MUDAS. TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL. Nos termos do artigo 1º da Lei nº 10.925/2004, ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o disposto na Lei nº 10.711/2003. A Lei nº 10.711/2003 não estabelece como requisito para fruição do benefício fiscal a indicação de “registro das sementes” na nota fiscal, mas sim o número de inscrição do produtor no RENASEM. O descumprimento de qualquer dos requisitos previstos na Lei nº 10.711/2003 torna a respectiva operação comercial, bem como fornecedores e adquirentes, sujeitos às penalidades e responsabilidades previstas na legislação, e não autoriza a tomada de crédito das contribuições. BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL. O IPI, quando recuperável, não compõe o custo de aquisição e, portanto, não integra a base de cálculo dos créditos das contribuições. O fato do IPI ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo contribuinte, mas sim do que fora estabelecido pela legislação, pois a lei não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI recuperável”. A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na aquisição de insumos; se o contribuinte opta por não faze-lo, isso não altera a natureza jurídica do tributo. Tem o contribuinte direito de pleitear a restituição do IPI pago a maior por conta de não ter, eventualmente, escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições, desde que dentro do prazo prescricional. BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST). O ICMS-ST não sofre tributação pelas contribuições, pois não se configura como receita do substituto tributário, que age como mero arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado. Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não-cumulatividade. Nesse sentido é a posição pacífica da 2ª Turma do STJ. CONCEITO DE INSUMOS. MATERIAIS DE EMBALAGEM. Os sacos de polipropileno são essenciais à atividade econômica de fabricação e comercialização de ração animal, na medida em que são utilizados como embalagem deste produto. CONCEITO DE INSUMOS. LENHA. ENERGIA TÉRMICA. BENS PARA REVENDA. A lenha utilizada para alimentar as caldeiras que produzirão vapor para secagem de grãos pode ser classificada como insumo do processo de obtenção de grãos secos para armazenagem ou como energia térmica, gerando créditos das contribuições, desde que não seja adquirida de pessoas físicas. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS. Os serviços de corte, baldeação de lenhas e visitas técnicas, realizados nas florestas, são essenciais e relevantes para o processo produtivo de obtenção de lenha para alimentar as caldeiras que irão gerar vapor para secagem dos grãos. CRÉDITO. FRETE DE PRODUTOS ENTRE A COOPERATIVA E OS COOPERADOS. A remessa de produtos entre a cooperativa e seus cooperados, com a utilização de frete contratado junto a terceiros não cooperados, tem natureza jurídica de ato cooperativo típico, ou seja, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido no julgamento do REsp 1.141.667/RS, julgado sob o rito previsto para os recursos repetitivos. O frete entre a cooperativa e seus cooperados não pode ser considerado como insumo da cooperativa, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, pois este dispositivo legal trata da prestação de serviços e da produção de bens destinados à venda, que é operação de mercado, com natureza jurídica distinta do ato cooperativo típico. Inaplicável, na espécie, a hipótese do inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma vez que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre cooperados e cooperativa, ato cooperativo típico. CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. É cabível a tomada de créditos sobre encargos de depreciação de itens como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, sistema de captação, filtros de impurezas, secadores e transportadoras, utilizados em estabelecimentos onde é feita a secagem de grãos, desde que não tenham sido adquiridos de pessoas físicas ou não sejam bens usados.
Numero da decisão: 3302-014.529
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em (i) rejeitar a preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por ausência de motivação” e, (ii) no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos referentes a (ii.1) material de embalagens e etiquetas; (ii.2) aquisição de lenha de pessoas jurídicas, exceto em relação ao creditamento sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte; (ii.3) serviços aplicados nas fazendas de lenha; (ii.4) fretes nas operações de venda para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como cooperativas; e (ii.5) encargos de depreciação, exceto aqueles relacionados à aquisição de bens usados ou adquiridos de pessoas físicas. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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O contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade sobre os custos de aquisição incorridos nos atos cooperativos típicos (aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais), da mesma forma que não deve incluir os valores referentes a estas operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, conforme preceitua o art. 79 da Lei 5.764/71 e já decidido no REsp nº 1.141.667/RS. Logo, não gera “receitas de vendas” mas meros ingressos financeiros. Aplicação imediata e direta da tese fixada no REsp nº 1.141.667/RS: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos da lei nº 10.833/2003. DIREITO DE CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE SEMENTES E MUDAS. TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL. Nos termos do artigo 1º da Lei nº 10.925/2004, ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o disposto na Lei nº 10.711/2003. A Lei nº 10.711/2003 não estabelece como requisito para fruição do benefício fiscal a indicação de “registro das sementes” na nota fiscal, mas sim o número de inscrição do produtor no RENASEM. O descumprimento de qualquer dos requisitos previstos na Lei nº 10.711/2003 torna a respectiva operação comercial, bem como fornecedores e adquirentes, sujeitos às penalidades e responsabilidades previstas na legislação, e não autoriza a tomada de crédito das contribuições. BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL. O IPI, quando recuperável, não compõe o custo de aquisição e, portanto, não integra a base de cálculo dos créditos das contribuições. O fato do IPI ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo contribuinte, mas sim do que fora estabelecido pela legislação, pois a lei não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI recuperável”. A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na aquisição de insumos; se o contribuinte opta por não faze-lo, isso não altera a natureza jurídica do tributo. Tem o contribuinte direito de pleitear a restituição do IPI pago a maior por conta de não ter, eventualmente, escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições, desde que dentro do prazo prescricional. BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST). O ICMS-ST não sofre tributação pelas contribuições, pois não se configura como receita do substituto tributário, que age como mero arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado. Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não-cumulatividade. Nesse sentido é a posição pacífica da 2ª Turma do STJ. CONCEITO DE INSUMOS. MATERIAIS DE EMBALAGEM. Os sacos de polipropileno são essenciais à atividade econômica de fabricação e comercialização de ração animal, na medida em que são utilizados como embalagem deste produto. CONCEITO DE INSUMOS. LENHA. ENERGIA TÉRMICA. BENS PARA REVENDA. A lenha utilizada para alimentar as caldeiras que produzirão vapor para secagem de grãos pode ser classificada como insumo do processo de obtenção de grãos secos para armazenagem ou como energia térmica, gerando créditos das contribuições, desde que não seja adquirida de pessoas físicas. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS. Os serviços de corte, baldeação de lenhas e visitas técnicas, realizados nas florestas, são essenciais e relevantes para o processo produtivo de obtenção de lenha para alimentar as caldeiras que irão gerar vapor para secagem dos grãos. CRÉDITO. FRETE DE PRODUTOS ENTRE A COOPERATIVA E OS COOPERADOS. A remessa de produtos entre a cooperativa e seus cooperados, com a utilização de frete contratado junto a terceiros não cooperados, tem natureza jurídica de ato cooperativo típico, ou seja, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido no julgamento do REsp 1.141.667/RS, julgado sob o rito previsto para os recursos repetitivos. O frete entre a cooperativa e seus cooperados não pode ser considerado como insumo da cooperativa, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, pois este dispositivo legal trata da prestação de serviços e da produção de bens destinados à venda, que é operação de mercado, com natureza jurídica distinta do ato cooperativo típico. Inaplicável, na espécie, a hipótese do inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma vez que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre cooperados e cooperativa, ato cooperativo típico. CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. É cabível a tomada de créditos sobre encargos de depreciação de itens como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, sistema de captação, filtros de impurezas, secadores e transportadoras, utilizados em estabelecimentos onde é feita a secagem de grãos, desde que não tenham sido adquiridos de pessoas físicas ou não sejam bens usados.

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ISENÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. ATO COOPERADO. Conforme entendimento pacífico do Poder Judiciário, as exclusões da base de cálculo das contribuições, permitidas pelo art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 e pelo art. 17 da Lei nº 10.684/2003, não se enquadram como uma “isenção parcial” nem como hipótese de “não incidência tributária”. Não é possível apurar créditos relacionados a estes valores recebidos pelas sociedades cooperativas, porém excluídos da base de cálculo, tornando inaplicável ao caso o art. 17 da Lei nº 11.033/2004. O contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade sobre os custos de aquisição incorridos nos atos cooperativos típicos (aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais), da mesma forma que não deve incluir os valores referentes a estas operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, conforme preceitua o art. 79 da Lei 5.764/71 e já decidido no REsp nº 1.141.667/RS. Logo, não gera “receitas de vendas” mas meros ingressos financeiros. Aplicação imediata e direta da tese fixada no REsp nº 1.141.667/RS: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos da lei nº 10.833/2003. Fl. 860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 2 DIREITO DE CRÉDITO SOBRE AQUISIÇÃO DE SEMENTES E MUDAS. TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. REQUISITOS PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL. Nos termos do artigo 1º da Lei nº 10.925/2004, ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o disposto na Lei nº 10.711/2003. A Lei nº 10.711/2003 não estabelece como requisito para fruição do benefício fiscal a indicação de “registro das sementes” na nota fiscal, mas sim o número de inscrição do produtor no RENASEM. O descumprimento de qualquer dos requisitos previstos na Lei nº 10.711/2003 torna a respectiva operação comercial, bem como fornecedores e adquirentes, sujeitos às penalidades e responsabilidades previstas na legislação, e não autoriza a tomada de crédito das contribuições. BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. IPI RECUPERÁVEL. O IPI, quando recuperável, não compõe o custo de aquisição e, portanto, não integra a base de cálculo dos créditos das contribuições. O fato do IPI ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo contribuinte, mas sim do que fora estabelecido pela legislação, pois a lei não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI recuperável”. A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na aquisição de insumos; se o contribuinte opta por não faze-lo, isso não altera a natureza jurídica do tributo. Tem o contribuinte direito de pleitear a restituição do IPI pago a maior por conta de não ter, eventualmente, escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições, desde que dentro do prazo prescricional. BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST). O ICMS-ST não sofre tributação pelas contribuições, pois não se configura como receita do substituto tributário, que age como mero arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá- lo ao Estado. Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não- cumulatividade. Nesse sentido é a posição pacífica da 2ª Turma do STJ. Fl. 861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 3 CONCEITO DE INSUMOS. MATERIAIS DE EMBALAGEM. Os sacos de polipropileno são essenciais à atividade econômica de fabricação e comercialização de ração animal, na medida em que são utilizados como embalagem deste produto. CONCEITO DE INSUMOS. LENHA. ENERGIA TÉRMICA. BENS PARA REVENDA. A lenha utilizada para alimentar as caldeiras que produzirão vapor para secagem de grãos pode ser classificada como insumo do processo de obtenção de grãos secos para armazenagem ou como energia térmica, gerando créditos das contribuições, desde que não seja adquirida de pessoas físicas. CONCEITO DE INSUMOS. SERVIÇOS. Os serviços de corte, baldeação de lenhas e visitas técnicas, realizados nas florestas, são essenciais e relevantes para o processo produtivo de obtenção de lenha para alimentar as caldeiras que irão gerar vapor para secagem dos grãos. CRÉDITO. FRETE DE PRODUTOS ENTRE A COOPERATIVA E OS COOPERADOS. A remessa de produtos entre a cooperativa e seus cooperados, com a utilização de frete contratado junto a terceiros não cooperados, tem natureza jurídica de ato cooperativo típico, ou seja, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido no julgamento do REsp 1.141.667/RS, julgado sob o rito previsto para os recursos repetitivos. O frete entre a cooperativa e seus cooperados não pode ser considerado como insumo da cooperativa, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, pois este dispositivo legal trata da prestação de serviços e da produção de bens destinados à venda, que é operação de mercado, com natureza jurídica distinta do ato cooperativo típico. Inaplicável, na espécie, a hipótese do inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma vez que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre cooperados e cooperativa, ato cooperativo típico. CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. É cabível a tomada de créditos sobre encargos de depreciação de itens como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, Fl. 862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 4 sistema de captação, filtros de impurezas, secadores e transportadoras, utilizados em estabelecimentos onde é feita a secagem de grãos, desde que não tenham sido adquiridos de pessoas físicas ou não sejam bens usados. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em (i) rejeitar a preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por ausência de motivação” e, (ii) no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos referentes a (ii.1) material de embalagens e etiquetas; (ii.2) aquisição de lenha de pessoas jurídicas, exceto em relação ao creditamento sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte; (ii.3) serviços aplicados nas fazendas de lenha; (ii.4) fretes nas operações de venda para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como cooperativas; e (ii.5) encargos de depreciação, exceto aqueles relacionados à aquisição de bens usados ou adquiridos de pessoas físicas. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Trata-se do Pedido de Ressarcimento nº 13345.08275.180311.1.1.11-2120 (fls. 2/6), no valor de R$ 847.106,73, referente a créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social relativos a mercado interno, auferidos no 3º trimestre de 2008. O fundamento para o indeferimento de parte do crédito pleiteado foi exposto no referido despacho decisório, e decorre de glosas de créditos sobre (i) aquisições de bens para revenda, (ii) aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos, (iii) despesas de armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, (iv) encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado; bem como em razão da reapuração feita pela fiscalização do índice de rateio proporcional aplicado aos custos, despesas e encargos comuns (relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total). Fl. 863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 5 A decisão contida no Despacho Decisório foi exarada nos seguintes termos, em síntese: RESUMO DO CRÉDITO O contribuinte apurou um crédito total, conforme Dacon, no 3° trimestre de 2008, o valor de R$1.921.359,45 tendo descontado o valor referente a Cofins a pagar no montante de R$ 468.767,67, resultando em um crédito total de R$ 1.452.591,78. Em virtude das glosas o montante do crédito apurado pelo contribuinte teve uma redução no valor de R$ 1.026.173,40, sendo apurado um montante no trimestre de R$ 895.186,05. Considerando o saldo do crédito de aquisição no mercado interno, no valor de R$ 2.090.715,19, referente ao trimestre anterior, conforme demonstrativo acima, e após as devidas deduções da própria contribuição a pagar, no montante de R$ 468.767,67, temos um saldo remanescente ao final do trimestre, no valor de R$ 2.517.133,57, sendo que R$ 2.180.872,04, a título de mercado interno tributado, sendo o mesmo passível de compensação somente com débitos da própria contribuição para a COFINS; e R$ 336.261,53 a título de mercado interno não tributado, em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência, isenção, ou suspensão das contribuições, passível de ressarcimento/compensação. 3. DECISÃO Com base no parecer retro, que aprovo, faço uso da competência delegada pela Portaria DRF/PTG n°28, de 11 de março de 2010, publicada no Diário Oficial da União - DOU - no dia 15 de março de 2010, para deferir parcialmente o direito creditório referente ao pedido de ressarcimento da contribuição para a COFINS não cumulativa, no mercado interno não tributado, do 3° trimestre de 2008, no valor de R$ 336.261,53 (Trezentos e trinta e seis mil duzentos e sessenta e um reais e cinquenta e três centavos), sem atualização monetária, conforme disposto no § 5º do art. 72 da IN/SRF n° 900/08, bem como para homologar as compensações até o limite do crédito reconhecido. Regularmente cientificada, a empresa apresentou MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE às fls. 630/671. Em julgamento datado de 20/05/2019, a DRJ-Ribeirão Preto (DRJ-RPO) exarou o Acórdão nº 14-91.895, às fls. 771/790, através do qual, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, com a seguinte Ementa: RESSARCIMENTO. RATEIO. MERCADO INTERNO NÃO TRIBUTADO. Para a apuração do índice de rateio no caso de ressarcimento, as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito segundo o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, não podem ser consideradas como se fossem relativas a receitas do mercado interno não tributadas. INSUMOS. PROCESSO PRODUTIVO. Fl. 864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 6 Somente há que se falar em insumos para geração de créditos a descontar na apuração da Cofins devida segundo a modalidade não cumulativa quando se tratar de bem que integre o processo produtivo ou de fabricação. IPI. RECUPERÁVEL. CRÉDITO. O valor do IPI incidente na aquisição quando recuperável não integra o valor do custo dos bens para efeito de apuração de créditos a descontar no cálculo da Cofins devida segundo a modalidade não cumulativa, ainda que, no caso concreto, a contribuinte opte por não aproveitar o crédito relativo a esse imposto. ICMS-SUBSTITUIÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. No cálculo da Cofins devida segundo a modalidade não cumulativa, a contribuinte não pode descontar créditos apurados sobre a parcela do ICMS-Substituição. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova do crédito tributário pleiteado em pedido de ressarcimento é da contribuinte. CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO. O desconto de créditos no cálculo da Cofins não cumulativa decorrentes de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado só é possível quando esses bens são adquiridos novos e utilizados na produção dos bens destinados à venda, na prestação de serviços ou para locação a terceiros. O contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ em 24/08/2020 (conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 793), apresentou Recurso Voluntário em 21/09/2020, às fls. 797/856. É o relatório. VOTO Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. I - ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. II – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO Sustenta o recorrente que, apesar de ter cumprido com seu ônus de apresentar provas do seu direito ao crédito, os julgadores de piso mantiveram o indeferimento parcial sob a Fl. 865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 7 alegação de carência probatória. Em seu entender, a DRJ não analisou os documentos juntados aos autos e, assim, seria evidente a ausência de motivação na decisão, com a sua consequente nulidade. Apresenta os seguintes fundamentos, em apertada síntese: Em outras palavras: houve vasta dilação probatória, pela qual se gerou justa e fundada expectativa à Recorrente de que seu direito de crédito estava devidamente comprovado nos autos, pois grande parte da documentação foi exigida pela própria Ilma. autoridade administrativa, por duas ocasiões, somada a diligências na própria sede da empresa. Logo, os fundamentos do acórdão recorrido teriam cabimento, quando muito, nas hipóteses em que o contribuinte, mesmo devidamente intimado, se nega ao fornecimento de informações e documentos, o que, repita-se, não resta configurado no presente caso. O que se infere no presente caso, portanto, é uma mera recusa dos Ilmos. julgadores de primeira instância de analisarem as provas produzidas nos autos, que asseguravam o direito de crédito da Recorrente, sob o pretexto da alegada ausência de prova nos autos. Ora, uma vez apresentada a documentação exigida, caberia à Administração Pública a análise da documentação fiscal alusiva ao direito creditório da Recorrente, ainda que por amostragem, deferindo-o acaso constatada a conformidade do pedido com a sistemática da não-cumulatividade particular das contribuições sociais. Em não tendo agido desse modo, a decisão recorrida violou as normas contidas no artigo 31 do Decreto n.º 70.235/72 e artigos 2.º e 50 da Lei 9.784/99, que convergem, necessariamente, com a máxima contida no art. 93, IX da CF/88. E a deferência obrigatória à regra de motivação das decisões é preceito inafastável no âmbito processual administrativo, como bem ressalta a doutrina nacional: (...) Assim, comprovada a ausência de motivação da decisão objurgada, impõe-se a decretação de nulidade do acórdão recorrido por vício material, de sorte que seja confirmada, via de consequência, a higidez do crédito que se pretende ver ressarcido. Examinando o acórdão da DRJ, às fls. 771/790, verifiquei que todos os argumentos do contribuinte foram devidamente analisados, assim como toda a documentação apresentada. Deve-se ter em conta que não basta a simples apresentação de documentos para que se obtenha uma decisão favorável; é necessário que façam prova do que se alega. Assim como o contribuinte apresentou sua defesa, o Fazenda Nacional também apresentou suas acusações, com as provas que entendia necessárias. A DRJ fez a devida fundamentação para sua decisão de negar provimento ao Recurso Voluntário, analisando tanto as provas e argumentos do contribuinte quanto da União. O Fl. 866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 8 contribuinte pode discordar da solução dada pelo Colegiado a quo, e ter razão em parte ou na totalidade das matérias, mas não há como concordar que a DRJ não tenha motivado sua decisão, ressaltando que, ao contrário do que afirma o recorrente, o resultado do julgamento não foi apenas em razão de carência probatória, mas também porque os argumentos do contribuinte não estavam de acordo com o que consta da legislação, ao menos na interpretação dada por aquela Turma julgadora. Mesmo quando o colegiado identificou uma ausência de produção de provas, ou produção insuficiente, mantinha a glosa com base também em argumentos “de direito”, ou descrevia a prova apresentada, demonstrando que os documentos juntados faziam prova contrária ao que pretendia o recorrente. Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por ausência de motivação”. III – DA COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO GLOSADO – APLICAÇÃO AO CASO DA SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 342/2010 Alega o recorrente que fez constar em sua apuração a rubrica “Receitas da Solução de Consulta”, relacionadas à Solução de Consulta nº 342/2010, pela qual a Receita Federal lhe garantiu o enquadramento de parte de suas receitas decorrentes de ato cooperado como isentas. Afirma que a referida consulta teve por objetivo esclarecer à Recorrente quanto à possibilidade de equiparar à isenção as receitas decorrentes do ato cooperado, nos termos dos art. 17 da Lei n.º 11.033/2004 e art. 16 da Lei nº 11.116/2005. Vejamos. O objetivo do contribuinte neste tópico, ao defender a equiparação das receitas decorrentes do ato cooperado à isenção, nos termos dos art. 17 da Lei n.º 11.033/2004, é garantir o seu cálculo de rateio original, permitindo assim um maior percentual de créditos passíveis de ressarcimento, tendo em vista que o Despacho Decisório contestou esse cálculo nos seguintes termos: Na apresentação do rateio utilizado no preenchimento da DACON a contribuinte considerou as receitas da revenda de bens a associados e receita da prestação de serviços aos associados, conforme quadro abaixo: (...) Conforme DACON, o referido rateio foi apropriado com as receitas tributadas à alíquotas zero menos às receitas financeiras, mais as receitas tributadas à alíquota zero — revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica. (...) Efetuadas às adequações retro mencionadas, a apuração dos créditos passa a ser a seguinte: (...) Fl. 867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 9 Em virtude das glosas o montante do crédito apurado pelo contribuinte teve uma redução no valor de R$ 1.026.173,40, sendo apurado um montante no trimestre de R$ 895.186,05. Considerando o saldo do crédito de aquisição no mercado interno, no valor de R$ 2.090.715,19, referente ao trimestre anterior, conforme demonstrativo acima, e após as devidas deduções da própria contribuição a pagar, no montante de R$ 468.767,67, temos um saldo remanescente ao final do trimestre, no valor de R$ 2.517.133,57, sendo que R$ 2.180.872,04, a título de mercado interno tributado, sendo o mesmo passível de compensação somente com débitos da própria contribuição para a COFINS; e R$ 336.261,53 a título de mercado interno não tributado, em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência, isenção, ou suspensão das contribuições, passível de ressarcimento/compensação. 3. DECISÃO Com base no parecer retro, que aprovo, faço uso da competência delegada pela Portaria DRF/PTG n°28, de 11 de março de 2010, publicada no Diário Oficial da União - DOU - no dia 15 de março de 2010, para deferir parcialmente o direito creditório referente ao pedido de ressarcimento da contribuição para a COFINS não cumulativa, no mercado interno não tributado, do 3° trimestre de 2008, no valor de R$ 336.261,53 (Trezentos e trinta e seis mil duzentos e sessenta e um reais e cinquenta e três centavos), sem atualização monetária, conforme disposto no § 5º do art. 72 da IN/SRF n° 900/08, bem como para homologar as compensações até o limite do crédito reconhecido. O recorrente analisa o fundamento invocado pela DRJ para negar provimento a este pedido, rejeitando-o pelos seguintes argumentos, verbis: Assim, as receitas descritas nas hipóteses acima foram devidamente segregadas das demais receitas do ato cooperado, passando a compor o cálculo do rateio juntamente com outras receitas desoneradas da contribuição. E, dentre os bens adquiridos para revenda nesses termos, encontram-se as sementes, adubos, defensivos agropecuários, produtos químicos orgânicos, todos indevidamente glosados pela Ilma. autoridade administrativa de primeira instância, em desacordo com o que prevê a referida Solução de Consulta n.º 342/2010. Impugnada essa questão por meio da manifestação de inconformidade apresentadas nos autos, a argumentação trazida no acórdão recorrido foi no sentido de que (fl. 682]): “[...] em nenhum momento ela vinculou expressamente ao art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, os valores relativos às receitas de revenda de bens a associados e a receita de prestação de serviços aos associados. De igual modo, em nenhum momento essa solução de consulta tratou da possibilidade de ressarcimento dos créditos e muito menos da forma de rateio cabível”. Porém, tal entendimento não merece prosperar, deflagrando o primeiro ponto de reforma do entendimento adotado em primeira instância. Fl. 868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 10 Ora, ao contrário do que consignado no acórdão recorrido, a Consulta em questão teve por objeto central justamente solucionar se a “exclusão da base de cálculo” aludida no art. 15 da Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, se enquadraria nas hipóteses dispostas no art. 17 da Lei n.º 11.033/2004. E as conclusões lá adotadas, consoante transcrito linhas acima, deixa clara a vinculação das “receitas de revenda de bens a associados” e “receita de prestação de serviços aos associados” ao mencionado art. 17 da Lei n.º 11.033/2004, ao contrário do que consignado no acórdão recorrido. É o que também se pode observar a partir da fundamentação apresentada na Solução de Consulta em referência, consoante abaixo transcrito: 7. Na realidade, o primeiro ponto a ser enfrentado é o seguinte: art. 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, autoriza manter os créditos vinculados às operações de venda nele descritas [...] 11. Já o art. 15, inciso II, da Medida Provisória n.º 2.158-35, de 2001, fala em: “receita de venda de bens e mercadorias a associados”. A cooperativa poderá descontar créditos (ainda não se está falando de ‘mantê-los’) nos termos do art. 3.º, inciso I, das Leis n.º 10.637, de 2002, e n.º 10.833, de 2003 [...] 12. o art. 15, inciso III, da Medida Provisória n.º 2.158, de 2001, trata de: “receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural [...]”. A cooperativa poderá descontar créditos (repisa-se: ainda não se está falando de ‘mantê-los’) nos termos do art. 3.º, inciso II, das Leis n.º 10.637, de 2002, e n.º 10.833, de 2003 [...] 15. Em primeiro lugar o art. 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, fala em vendas [...] 17. O inciso II do art. 15 da Medida Provisória n.º 2.158, de 2001, fala em “receita de vendas”, o que não gera discussão. Mas o inciso III fala em prestação de serviço, daí a questão: o art. 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, abrange também as prestações de serviços? [...] Em suma, fora da interpretação literal, não há motivos para restringir o art. 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, às vendas de mercadorias, de modo que ele se aplica também às prestações de serviços. E, ainda que referida Solução de Consulta não tenha tratado especificamente “forma de rateio cabível”, cuja regra advém da literalidade da lei, a irresignação da Recorrente exposta em sua manifestação de inconformidade está relacionada à completa desconsideração do Ilmo. auditor fiscal às previsões constantes em tal Consulta, para fins de realização da forma de rateio. (...) Portanto, é cogente a aplicação da Solução de Consulta n.º 342/2010 ao presente caso, de modo a afastar, quando do rateio proporcional, a desconsideração pela Ilma. autoridade fiscal das receitas incluídas pela Recorrente, por força do entendimento externado pela própria Receita Federal do Brasil que respaldou a sua conduta. Fl. 869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 11 Apesar do inconformismo do recorrente, observo que tem razão o colegiado de piso ao afirmar que a referida Solução de Consulta não tem qualquer relação com o critério de rateio dos custos, despesas e encargos, que é baseado (i) na apropriação direta por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração ou (ii) no rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. É o que determina o art. 3º, § 8º, da Lei nº 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não- cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. A Solução de Consulta n° 342 - SRRF09/Disit possui a seguinte ementa: COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da IN SRF n° 635, de 2006, a cooperativa pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, bem como manter, créditos calculados em relação a: a) bens para revenda a associados, adquiridos pela cooperativa e de não associados; b) aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços especializados utilizados como insumo na prestação de serviços aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural formação profissional e assemelhadas e na industrialização da produção do associado; e c) armazenagem da produção do associado. Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, tampouco manter, os créditos calculados em relação a: a) repasse de valores aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras. A dúvida apresentada e a conclusão foram redigidas nos seguintes termos, litteris: Relatório Fl. 870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 12 A interessada, acima identificada, fórmula consulta a esta Superintendência sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). 2. Em síntese, pergunta se, em termos de créditos, as saídas beneficiadas com exclusão da base de cálculo das referidas contribuições merecem o mesmo tratamento das saídas beneficiadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não- incidência desses mesmos tributos. Fundamentos 3. A consulente informa que suas saídas são beneficiadas pela exclusão da base de cálculo da as contribuições em comento, em função do art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001: (...) 4. Basicamente, a dúvida é se essa "exclusão da base de cálculo" se enquadra no art. 17 da Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004: (...) Conclusão 36. À vista do exposto, conclui-se que: 36.1. Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da IN SRF n° 635, de 2006, a cooperativa pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, bem como manter, créditos calculados em relação a: a) bens para revenda a associados, adquiridos pela cooperativa e de não associados; b) aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços especializados utilizados como insumo na prestação de serviços aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas e na industrialização da produção do associado; e c) armazenagem da produção do associado. 36.2. Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, tampouco manter, os créditos calculados em relação a: a) repasse de valores aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras. Essa conclusão tem por fundamento as exclusões da base de cálculo previstas no art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001: Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP: I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; Fl. 871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 13 III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas; IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produção do associado; V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos. § 1º Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa. Logo, correta a decisão de piso, no sentido de que a referida Solução de Consulta não trata do critério de rateio. No entanto, sendo dever deste Conselho verificar a legalidade dos atos administrativos, inclusive de ofício, deve-se verificar se a legislação permite que o rateio seja calculado da forma pretendida pelo contribuinte, ou se o Auditor-Fiscal estava com a razão em sua apuração. O objetivo do legislador ao estabelecer critérios de rateio no art. 3º, § 8º, da Lei nº 10.833/2003, foi garantir que apenas os insumos efetivamente utilizados em produtos ou serviços sujeitos ao regime não-cumulativo gerassem créditos. Esse rateio se faz necessário pois o contribuinte, por exemplo, pode adquirir insumos através de uma única nota fiscal e utilizá-los para gerar receitas vinculadas tanto à cumulatividade quanto à não-cumulatividade. Além disso, o rateio é necessário porque nem todos os créditos gerados são passíveis de compensação ou ressarcíveis em dinheiro, mas tão somente aqueles vinculados a receitas de exportação ou apurados na forma do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, conforme preceitua a legislação: LEI Nº 10.637/2002 Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º, para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; Fl. 872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 14 II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. § 2º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1º poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. LEI Nº 11.116/2005 Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. O art. 17 da Lei nº 11.033/2004 estabelece que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Se os valores recebidos por conta de atos cooperativos típicos puderem ser considerados como “vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, como pretende o contribuinte, teremos duas consequências: a primeira, a possibilidade de que os custos associados a estes ingressos de valores possa gerar créditos; a segunda, a alteração do rateio, de forma que um percentual maior dos créditos apurados possa ser utilizado para ressarcimento, seja através de compensação ou recebimento em dinheiro. Ocorre que o Poder Judiciário vem decidindo, de forma reiterada, que as exclusões da base de cálculo das contribuições devidas pelas sociedades cooperativas não possuem natureza jurídica de “isenções parciais” ou sejam “casos de não incidência”. Nesse sentido, os seguintes precedentes: i) Recurso Especial nº 2.076.664/RS, Relatora Ministra REGINA HELENA COSTA, julgamento em 23/06/2023: Trata-se de Recurso Especial interposto por COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL NOVA ALIANÇA LTDA, contra acórdão prolatado, por unanimidade, pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado (fl. 340e): Fl. 873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 15 TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. DIREITO AO APROVEITAMENTO. NÃO CONFIGURAÇÃO. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05. 1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n. 1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016). 2. As exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP 2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05. (...) Feito breve relato, decido. (...) O Tribunal de origem, por sua vez, não afastou completamente a tributação sobre todos os atos da ora Recorrente, mas tão somente sobre os atos cooperativos típicos, "[...] aqueles realizados entre a cooperativa e seus associados, e vice-versa e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, sendo todos os outros atos sujeitos à tributação. São os chamados atos cooperativos típicos ou próprios" (fls. 343e). Assim, concluiu que as exclusões questionadas são apenas ajustes para delimitar a incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos cooperativos típicos (fl. 344e): as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS previstas em lei para as cooperativas de produção agropecuária têm o objetivo de limitar a materialidade da incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos próprios da cooperativa, tanto é assim que o inciso II do §2º do art. 15 da MP 2.158/01 dispôs que tais operações deveriam ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas. A Corte de origem compreendeu, portanto, que tais exclusões não se enquadram no conceito de suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero, previstas no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, para efeito de aproveitamento de créditos (fls. 346/347e): [...] Conclui-se, dessa maneira, que a manutenção de créditos prevista no art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e o correspondente direito ao ressarcimento estabelecido no art. 16 da Lei nº 11.116/2005 não guardam qualquer relação com as hipóteses de ajustes da base de cálculo das cooperativas agroindustriais. Fl. 874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 16 [...] as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP 2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05. [...] A análise de tais exclusões e deduções permite concluir que não se caracterizam como suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero. Essa separação resta clara na IN 635/2006, que prevê separadamente as referidas exclusões e deduções da base de cálculo (art. 11), em relação às suspensões (art. 34), não incidências (art. 35) e isenções (art. 36). Com efeito, o tribunal a quo asseverou que "as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS previstas em lei para as cooperativas de produção agropecuária têm o objetivo de limitar a materialidade da incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos próprios da cooperativa, tanto é assim que o inciso II do §2º do art. 15 da MP 2.158/01 dispôs que tais operações deveriam ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas" (fl. 343e). (...) Consoante se observa, a Corte de origem busca efetivamente demonstrar que o procedimento de exclusão questionado está relacionado, exclusivamente, com a separação do faturamento da cooperativa para definir o que pode ou não ser tributado, enquanto a Recorrente defende, apenas genericamente, que tal entendimento estaria permitindo a tributação sobre ato cooperativo típico. Desse modo, verifica-se que as razões recursais apresentadas se encontram dissociadas daquilo que restou decidido pelo tribunal de origem, o que caracteriza deficiência na fundamentação do recurso especial e atrai, por analogia, os óbices das Súmulas 283 e 284, do Supremo Tribunal Federal, as quais dispõem, respectivamente: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles”; e “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia”. ii) Recurso Especial nº 2.073.859/PR, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, julgamento em 29/05/2023: Trata-se de Recurso Especial interposto, com fulcro no art. 105, III, "a", da Constituição da República, contra acórdão assim ementado: Fl. 875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 17 TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. ATOS PRÓPRIOS OU TÍPICOS. NÃO INCIDÊNCIA. DIREITO AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05. NÃO CONFIGURADO. 1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n. 1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016). 2. Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação. Inaplicabilidade ao caso do art. 17, da Lei 11.033/2004. (...) É o relatório. Decido. (...) Ao dirimir a controvérsia, a Corte regional consignou (fls. 315-318, e-STJ): (...) O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos, pois não implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, nos seguintes termos: (...) Com relação à incidência do PIS sobre os atos cooperativos próprios, o STJ também já decidiu que esses atos "não geram faturamento ou receita para a sociedade cooperativa. Ausência de base imponível para o PIS. Não-incidência pura e simples. Já os atos não cooperativos revestem-se de nítida feição mercantil e geram receita à sociedade, razão pela qual devem ser tributados" (STJ, EDcl nos EDcl no REsp 718.001/MG, SEGUNDA TURMA, DJe de15/05/2009). Portanto, como bem ponderou a sentença de primeira instância, a jurisprudência está pacificada no sentido de que os atos cooperados não geram receita ou faturamento tributável pelo PIS e pela COFINS, caracterizando hipótese de não incidência das contribuições. Apuração de créditos de PIS/COFINS. A impetrante pretende obter o reconhecimento do direito à compensação ou ressarcimento dos créditos, com fundamento nas Leis nºs 11.033/04 e 11.116/05. Como visto alhures, não há incidência de PIS e COFINS sobre os atos cooperativos próprios praticados pela apelante. Fl. 876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 18 Deste modo, não há que se falar em direito ao creditamento, pois este pressupõe, fática e juridicamente, incidências múltiplas, que não existem conforme a legislação aplicável ao setor de atividade econômica da parte impetrante. Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação. (...) No caso dos autos, considerando que sequer resta configurada receita ou faturamento nos atos próprios praticados pela impetrante, não há como reconhecer a existência do direito ao creditamento por ela pleiteado. (...) Da leitura atenta do Voto condutor, vê-se que o Colegiado originário se manifestou de maneira clara e embasada acerca das questões relevantes para o deslinde do conflito, inclusive daquelas que a recorrente alega terem sido omitidas. Ademais, observa-se que a questão foi decidida após percuciente apreciação dos fatos e das provas relacionados à causa. Diante do arcabouço documental colacionado aos autos, o órgão julgador reconheceu que a recorrente sequer possuía direito ao creditamento do PIS e da COFINS, porque praticados atos cooperativos próprios, os quais não geram receita ou faturamento ─ ou seja, não há incidência de contribuição. Para modificar o entendimento firmado no aresto recorrido, seria necessário exceder as razões nele colacionadas, o que demanda incursão no contexto fático- probatório dos autos, vedada em Recurso Especial conforme dispõe a Súmula 7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". Os fatos são aqui recebidos tais como estabelecidos pelo Tribunal a quo, senhor na análise probatória. E, se a violação do dispositivo legal invocado perpassa pela necessidade de fixar premissa diversa da que consta do decisum impugnado, inviável o apelo nobre. iii) AgInt no Recurso Especial nº 1.239.600/RS, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA, julgamento em 04/02/2021: Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Cooperativa Agrícola Mista General Osório Ltda., com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado (fls. 421/422): (...) Fl. 877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 19 Opostos embargos declaratórios, foram acolhidos, sem efeitos modificativos, para sanear erro material, em acórdão assim sumariado (fl. 445): (...) As exclusões de base de cálculo da contribuição da COFINS e do PIS previstas no art. 15 da MP n° 2.158-35/2001 e no art. 17 da Lei n° 10.684/2003 e arroladas no art. 11 da IN n° 635/2006, não se afiguram "isenções parciais". O artigo 17 da Lei n° 11.033/04 restringe-se ao regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO). (...) É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO. (...) Com relação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004; e 16 da Lei 11.116/2005, nota-se que os referidos dispositivos legais não contêm comando capaz de sustentar a tese recursal de que "as exclusões de base de cálculo do PIS e da COFINS ora em análise são, inegavelmente, hipóteses de isenção parcial" (fl. 459), ou mesmo de "não incidência tributária" (fl. 464) nem de infirmar o juízo formulado pelo acórdão recorrido, de maneira que se impõe ao caso concreto a incidência da Súmula 284/STF ("É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia."). Por oportuno, destacam-se os seguintes precedentes: AgRg no AREsp 161.567/RJ, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 26/10/2012; REsp 1.163.939/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 8/2/2011. iv) Recurso Especial nº 1.253.174/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, julgamento em 31/08/2018: Trata-se de Recurso Especial, interposto por COOPERATIVA DOS SUINOCULTORES DO CAÍ LTDA, em 23/11/2010, mediante o qual se impugna acórdão, promanado do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado: "TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA. PIS E COFINS. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. ARTS. 15 DA MP: Nº 2.158-35/01, 17 DA LEI Nº 10.684/03 E 11 DA IN SRF Nº 635/06. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/04. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. As exclusões de base de cálculo das contribuições PIS e COFINS previstas no art. 15 da MP nº 2.158-35/01 e no art. 17 da Lei nº 10.684/03 e arroladas no art. 11 da IN nº 635/06, não se afiguram 'isenções parciais'. 2. O âmbito de incidência do art. 17 da Lei nº 11.033/04 restringe-se ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO, como decorre do texto do diploma legislativo onde inserido tal artigo. 3. Sentença reformada para denegar a segurança" (fl. 181e). Fl. 878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 20 No Recurso Especial, manejado com base na alínea a do permissivo constitucional, alega-se violação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004 e 16 da Lei nº 11.116/2005. (...) Recurso Especial admitido (fls. 216/217e). O presente recurso não merece prosperar. Encontra-se pacificado, na jurisprudência do STJ, o entendimento de que inexiste direito a creditamento do PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, caracterizado pela incidência monofásica do tributo, porquanto inocorrente, nesse caso, o pressuposto lógico da cumulação. À guisa de mero exemplo, as seguintes ementas: (...) Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4°, II, do RISTJ, nego provimento ao Recurso Especial. Como destacado nos precedentes acima colacionados, por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação: EMENTA: 1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber: (...) 2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto- Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. (...) 10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). Fl. 879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 21 10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO. 10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. 10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos. 10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. No presente caso, não há tributação em fase alguma, em consequência das regras estabelecidas no art. 79 da Lei nº 5.764/71, no art. 15 da MP nº 2.158-35/01 e no art. 17 da Lei nº 10.684/03, deixando ainda mais evidente a impossibilidade do creditamento pleiteado: Lei nº 5.764, de 1971 Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. MP nº 2.158-35, de 2001 Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP: I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas; Fl. 880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 22 IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produção do associado; V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos. Lei nº 10.684/03 Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1º da Medida Provisória nº 101, de 30 de dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados. Embora o texto legal seja expresso nesse sentido, o STJ já confirmou, no julgamento do REsp nº 1.141.667/RS, sob o regime dos recursos repetitivos, a não incidência das contribuições nos atos cooperativos, portanto, nas relações desta cadeia de negócios, envolvendo os atos praticados entre as cooperativas e seus associados, bem como entre estes e aquelas. O ato cooperativo sequer pode ser considerado operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria: 1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço; portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE 672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de hipótese diversa da destes autos. 2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus próprios associados (fls. 124), de forma a autorizar a não incidência das contribuições destinadas ao PIS e a COFINS. 4. O Parecer do douto Ministério Público Federal é pelo provimento parcial do Recurso Especial. Fl. 881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 23 5. Recurso Especial parcialmente provido para excluir o PIS e a COFINS sobre os atos cooperativos típicos e permitir a compensação tributária após o trânsito em julgado. 6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Assim sendo, aplica-se ao caso o art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que veda a constituição de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) Conforme as teses fixadas em repetitivo pelo STJ, o art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos), não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, e diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor. Assim, conclui-se que o contribuinte não faz jus a créditos da não cumulatividade sobre os custos incorridos nos atos cooperativos típicos, da mesma forma que não deve incluir os valores referentes a estas operações no cálculo do rateio dos créditos, tendo em vista que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo não gera “receitas de vendas”, mas meros ingressos financeiros. Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido. IV – DA GLOSA RELATIVA A AQUISIÇÕES DE BENS PARA REVENDA IV.1 – DA AQUISIÇÃO DE BENS SUBMETIDOS À ALÍQUOTA ZERO E ADQUIRIDOS EM BONIFICAÇÃO, DOAÇÃO OU BRINDE Alega o recorrente que as aquisições de bens cujas saídas do fornecedor tenham sido escrituradas à alíquota zero não estão abarcadas pelas hipóteses de vedação ao creditamento de PIS/COFINS elencadas no art. 3°, §2º, II das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, notadamente Fl. 882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 24 porque a submissão da receita à alíquota zero não se equipara ao não pagamento do tributo, nem sequer à isenção. Afirma que o mesmo raciocínio pode ser utilizado para os casos de bonificações, doações ou brindes. Vejamos os fundamentos destas alegações, in litteris: Não obstante o entendimento exarado no acórdão, é mister destacar que a proibição ao creditamento prevista art. 3.º, §2.º, II da Lei n.º 10.833/2003, não se aplica às operações submetidas à incidência do PIS e da COFINS, como aquelas tributadas à alíquota zero. A sistemática não-cumulativa das contribuições sociais busca fundamento no artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que autoriza o desconto de créditos calculados em relação à aquisição de bens para revenda: (...) Outrossim, consta no mesmo dispositivo a restrição ao aproveitamento de crédito apontada pela autoridade julgadora, vide o seu § 2º, inciso II: § 2º Não dará direito a crédito o valor: [...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (...) Da interpretação da norma supratranscrita, infere-se que é vedada a apuração de crédito em relação a duas hipóteses de aquisição de bens ou serviços, quais sejam: (i) a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, assim entendida as hipóteses de não incidência e imunidade; (ii) a aquisição de bens ou serviços isentos, desde que a posterior saída seja tributada à alíquota zero, isenta ou não alcançada pela contribuição. No caso presente, muito embora os produtos em referência tenham sido gravados como operações sujeitas à alíquota zero – inclusive por força do que dispõe o art. 1.º da Lei n. 10.925/2004 – tal não significa que essas operações não sofreram a incidência das contribuições, sendo, por isso, inaplicável o preceito contido no § 2.º, II do artigo 3.º da Lei n.º 10.833/03. (...) É importante salientar, todavia, que não obstante seja a consequência prática - o resultado econômico – de todos esses institutos jurídicos o não recolhimento do tributo, há que distinguir as peculiaridades que permeiam cada um deles. Isso porque, enquanto nas hipóteses de imunidade e isenção o não recolhimento decorre de ação direta de comando constitucional ou legal; no caso da alíquota zero o não recolhimento decorre de mera operação matemática, dado que a Fl. 883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 25 operação sofre a incidência das contribuições e é efetivamente tributada à alíquota de 0% (zero por cento). (...) Por conseguinte, a vedação contida no artigo 3º, §2º, II da respectiva lei de regência não atinge a hipótese relatada, mas apenas aquela decorrente da aquisição de bens que não se encontram sujeitos ao pagamento do tributo (como a não incidência, isenção ou imunidade) – evento diverso do não recolhimento. Situação semelhante à alíquota zero, são os produtos adquiridos de bonificação, doação ou brinde (5910), em que há a incidência do PIS/COFINS, porém o resultado financeiro encontrado é zero, em decorrência da desoneração da base de cálculo. (...) E, caso entendido que as remessas em bonificação não estariam interligadas com as demais aquisições pela Recorrente, deve ser destacar que o entendimento adotado pela Receita Federal do Brasil é o de que aquela configuraria receita de doação do adquirente, sobre a qual haveria a incidência do PIS/COFINS. Ora, tributada a denominada receita de doação, não há como negar o desconto do crédito de PIS/COFINS em relação à aquisição de produtos pela Recorrente, sob pena de obstar a não cumulatividade do tributo. E vale repisar que tal sistemática para as contribuições em questão muito se distancia daquela idealizada para o ICMS e IPI, de modo que o seu recolhimento na “etapa” anterior em nada influi o direito de crédito na situação sob análise. Não assiste razão ao recorrente. O art. 3°, §2º, II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 é expresso ao vedar o creditamento sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Ora, se os bens adquiridos eram tributados à alíquota zero, obviamente não ocorreu qualquer pagamento algum. A essência da não-cumulatividade é justamente impedir a incidência de nova tributação sobre os tributos pagos na etapa anterior da cadeia de produção, deduzindo-se do tributo apurado na etapa posterior aquele pago na etapa anterior. O próprio contribuinte confirma que a consequência prática de todos esses institutos jurídicos é o não recolhimento do tributo, mas advoga a tese de que “não pagamento” é diferente de “não recolhimento”, apesar de ser óbvio que se está a tratar de expressões sinônimas. Igualmente improcedente é a sua alegação de que os valores ou bens recebidos em doação se caracterizam como receitas, são tributadas pelas contribuições e, portanto, geram direito ao creditamento. Ora, o que gera direito ao creditamento é a tributação das aquisições, e não das vendas. Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido. Fl. 884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 26 IV.2 – DA AQUISIÇÃO DE SEMENTES – PRODUTOS NÃO SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO Alega o recorrente que teria direito ao creditamento porque grande parte das sementes por ele adquiridas não estavam registradas no RENASEM e, portanto, não estavam submetidas à alíquota zero, pois o art. 1º, III, da Lei nº 10.925/2004 dispõe que apenas terá esse benefício as sementes em conformidade com a Lei nº 10.711/2003, ou seja, que tenham registro e certificação no Sistema Nacional de Sementes e Mudas. Apresenta as seguintes razões para sua irresignação, verbis: Nesses termos, a ora Recorrente pautou sua análise com base nos termos dos referidos artigos, quando da aquisição de sementes, com a verificação das notas fiscais de saída dos estabelecimentos produtores, para fins de verificação de sua conformidade no Registro Nacional de Sementes e Mudas – RENASEM. Entretanto, as suas alegações foram afastadas pela DRJ de Ribeirão Preto, mantendo-se a glosa em relação às sementes sem a certificação em questão, sob o argumento que “[...] a manifestante não trouxe aos autos nenhum documento que corroborasse sua alegação de que somente se apropriou de créditos referentes a aquisições de sementes não certificadas” (grifou-se). Essa conclusão, todavia, merece reforma. Ora, nos presentes autos, a ora Recorrente juntou todas as notas fiscais de saída do estabelecimento produtor, pelas quais é possível verificar a efetiva segregação entre aquelas sementes em conformidade com o RENASEM e outras que não atenderam aos critérios da referida Lei n.º 10.711/2003. De fato, basta uma simples análise das notas fiscais anexas ao presente processo administrativo, para constatar a inexistência de registro das sementes adquiridas, principalmente diante da responsabilidade do produtor de indicá-lo, como acima mencionado. A título exemplificativo, confira-se as seguintes notas fiscais: (...) Infere-se que a NF 1049 não possui qualquer menção a respeito da certificação das sementes ali descritas, enquanto a Nota Fiscal 19944 apenas faz referência genérica a “sementes certificadas”, mas sem qualquer indicação precisa acerca do Termo de Convênio e registro no RENASEM. De todo modo, tal situação que forçosamente faz concluir que as sementes relacionadas às NFs n.º 1049 não possuíam qualquer certificação e, assim, não estariam submetidas à alíquota 0% de PIS/COFINS. E da análise do acervo probatório, verifica-se que as Notas Fiscais indicadas no despacho decisório, das quais resultou a glosa indevida dos créditos, as Notas Fl. 885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 27 Fiscais de fls. 192, 193, 291 a 295, 306 a 311, 317 a 320 e 325 a 331, não possuem qualquer informação quanto à certificação. Vejamos, inicialmente, o que consta da Lei nº 10.925/2004: Art. 1º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (...) III - sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o disposto na Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, e produtos de natureza biológica utilizados em sua produção; A Lei nº 10.711/2003, por sua vez, estabelece as seguintes regras: Art. 1º O Sistema Nacional de Sementes e Mudas, instituído nos termos desta Lei e de seu regulamento, objetiva garantir a identidade e a qualidade do material de multiplicação e de reprodução vegetal produzido, comercializado e utilizado em todo o território nacional. (...) Art. 3º O Sistema Nacional de Sementes e Mudas - SNSM compreende as seguintes atividades: I - registro nacional de sementes e mudas - Renasem; (...) Art. 7º Fica instituído, no Mapa, o Registro Nacional de Sementes e Mudas - Renasem. Art. 8º As pessoas físicas e jurídicas que exerçam as atividades de produção, beneficiamento, embalagem, armazenamento, análise, comércio, importação e exportação de sementes e mudas ficam obrigadas à inscrição no Renasem. (...) Art. 18. O Mapa promoverá a organização do sistema de produção de sementes e mudas em todo o território nacional, incluindo o processo de certificação, na forma que dispuser o regulamento desta Lei. Art. 19. A produção de sementes e mudas será de responsabilidade do produtor de sementes e mudas inscrito no Renasem, competindo-lhe zelar pelo controle de identidade e qualidade. Parágrafo único. A garantia do padrão mínimo de germinação será assegurada pelo detentor da semente, seja produtor, comerciante ou usuário, na forma que dispuser o regulamento desta Lei. Fl. 886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 28 Art. 20. Os padrões de identidade e qualidade das sementes e mudas, estabelecidos pelo Mapa e publicados no Diário Oficial da União, serão válidos em todo o território nacional. Art. 21. O produtor de sementes e de mudas fica obrigado a identificá-las, devendo fazer constar da respectiva embalagem, carimbo, rótulo ou etiqueta de identificação, as especificações estabelecidas no regulamento desta Lei. Art. 22. As sementes e mudas deverão ser identificadas com a denominação "Semente de" ou "Muda de" acrescida do nome comum da espécie. Parágrafo único. As sementes e mudas produzidas sob o processo de certificação serão identificadas de acordo com a denominação das categorias estabelecidas no art. 23, acrescida do nome comum da espécie. Art. 23. No processo de certificação, as sementes e as mudas poderão ser produzidas segundo as seguintes categorias: I - semente genética; II - semente básica; III - semente certificada de primeira geração - C1; IV - semente certificada de segunda geração - C2; V - planta básica; VI - planta matriz; VII - muda certificada. (...) Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo Mapa. Parágrafo único. Em situações emergenciais e por prazo determinado, o Mapa poderá autorizar a comercialização de material de propagação com padrões de identidade e qualidade abaixo dos mínimos estabelecidos. Art. 31. As sementes e mudas deverão ser identificadas, constando sua categoria, na forma estabelecida no art. 23 e deverão, ao ser transportadas, comercializadas ou estocadas, estar acompanhadas de nota fiscal ou nota fiscal do produtor e do certificado de semente ou do termo de conformidade, conforme definido no regulamento desta Lei. Art. 32. A comercialização e o transporte de sementes tratadas com produtos químicos ou agrotóxicos deverão obedecer ao disposto no regulamento desta Lei. (...) Art. 37. Estão sujeitas à fiscalização, pelo Mapa, as pessoas físicas e jurídicas que produzam, beneficiem, analisem, embalem, reembalem, amostrem, certifiquem, Fl. 887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 29 armazenem, transportem, importem, exportem, utilizem ou comercializem sementes ou mudas. § 1º A fiscalização de que trata este artigo é de competência do Mapa e será exercida por fiscal por ele capacitado, sem prejuízo do disposto no art. 5o. § 2º Compete ao fiscal exercer a fiscalização da produção, do beneficiamento, do comércio e da utilização de sementes e mudas, sendo-lhe assegurado, no exercício de suas funções, livre acesso a quaisquer estabelecimentos, documentos ou pessoas referidas no caput. (...) Art. 39. Toda semente ou muda, embalada ou a granel, armazenada ou em trânsito, identificada ou não, está sujeita à fiscalização, na forma que dispuser o regulamento. (...) Art. 41. Ficam proibidos a produção, o beneficiamento, o armazenamento, a análise, o comércio, o transporte e a utilização de sementes e mudas em desacordo com o estabelecido nesta Lei e em sua regulamentação. Parágrafo único. A classificação das infrações desta Lei e as respectivas penalidades serão disciplinadas no regulamento. (...) Art. 43. Sem prejuízo da responsabilidade penal e civil cabível, a inobservância das disposições desta Lei sujeita as pessoas físicas e jurídicas, referidas no art. 8º, às seguintes penalidades, isolada ou cumulativamente, conforme dispuser o regulamento desta Lei: (...) Parágrafo único. A multa pecuniária será de valor equivalente a até 250% (duzentos e cinquenta por cento) do valor comercial do produto fiscalizado, quando incidir sobre a produção, beneficiamento ou comercialização. (...) Art. 45. As sementes produzidas de conformidade com o estabelecido no caput do art. 24 e denominadas na forma do caput do art. 22 poderão ser comercializadas com a designação de "sementes fiscalizadas", por um prazo máximo de 2 (dois) anos, contado a partir da data de publicação desta Lei. A tese da defesa é de que existem (i) sementes e mudas vendidas com alíquota zero para o PIS/Cofins, caso possuam registro e certificação no Sistema Nacional de Sementes e Mudas e (ii) sementes e mudas vendidas com alíquota normal para o PIS/Cofins, caso não possuam tal registro e certificação. Nesse contexto, o recorrente teria adquirido parte de suas sementes e mudas sem registro e certificação, o que lhe permitiria o creditamento sobre o valor de aquisição de tais produtos. Fl. 888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 30 Contudo, ao analisar a analisar a Lei nº 10.711/2003, observa-se que não existe tal opção. O art. 8º determina que todas as pessoas físicas e jurídicas que exerçam as atividades de produção, beneficiamento, embalagem, armazenamento, análise, comércio, importação e exportação de sementes e mudas ficam obrigadas à inscrição no Renasem; e o art. 21 estabelece que o produtor de sementes e de mudas fica obrigado a identificá-las, devendo fazer constar da respectiva embalagem, carimbo, rótulo ou etiqueta de identificação, as especificações estabelecidas no regulamento da Lei nº 10.711/2003. O art. 31, por sua vez, determina que as sementes e mudas deverão ser identificadas, constando sua categoria, e deverão, ao ser transportadas, comercializadas ou estocadas, estar acompanhadas de nota fiscal ou nota fiscal do produtor e do certificado de semente ou do termo de conformidade. Como se verifica, não há qualquer dispositivo legal que estabeleça a obrigatoriedade de constar na nota fiscal o registro das sementes. O art. 31 da Lei nº 10.711/2003 estabelece apenas que as sementes e mudas deverão, ao ser transportadas, comercializadas ou estocadas, “estar acompanhadas de nota fiscal ou nota fiscal do produtor e do certificado de semente ou do termo de conformidade”. O documento comprobatório do atendimento às regras estabelecidas na Lei nº 10.711/2003 e em seu regulamento é o “certificado de semente” ou o “termo de conformidade”. Em verdade, sequer existe um “registro das sementes”; o que a Lei nº 10.711/2003 determina, em seu art. 8º, é a obrigatoriedade de o fornecedor estar inscrito no Renasem, e no art. 21 impõe que o produtor de sementes e de mudas fica obrigado a identificá-las, devendo fazer constar da respectiva embalagem, carimbo, rótulo ou etiqueta de identificação (e não na nota fiscal), as especificações estabelecidas no regulamento desta Lei. A tese do contribuinte também não se sustenta porque a Lei nº 10.711/2003 proíbe a produção, venda, transporte etc., de sementes e mudas que não estejam em conformidade com as regras lá estabelecidas, conforme consta dos arts 30 e 41, que transcrevo mais uma vez: Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo Mapa. (...) Art. 41. Ficam proibidos a produção, o beneficiamento, o armazenamento, a análise, o comércio, o transporte e a utilização de sementes e mudas em desacordo com o estabelecido nesta Lei e em sua regulamentação. Ora, não há como interpretar que o descumprimento de uma obrigação legal, à qual o adquirente também está submetido, por força do disposto nos arts. 37 e 41, possa lhe beneficiar com o direito ao crédito de PIS/Cofins enquanto outros contribuintes que cumprem com as referidas regras ficam impedidos de tal creditamento. Observe-se que o art. 41 determina Fl. 889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 31 expressamente que “fica proibida a utilização de sementes e mudas em desacordo com o estabelecido nesta Lei e em sua regulamentação”. Tal situação iria se constituir numa violação ao princípio geral de direito segundo o qual “ninguém pode se beneficiar da própria torpeza” – nemo auditur propriam turpitudinem allegans. Se realmente o recorrente adquiriu sementes em desconformidade com as regras da Lei nº 10.711/2003, a consequência não é a obtenção do direito ao creditamento, mas sim sua sujeição à multa pecuniária de valor equivalente a até 250% do valor comercial do produto, sem prejuízo da responsabilidade penal e civil cabível, tudo nos termos do art. 43 da Lei nº 10.711/2003. O Decreto nº 5.123, de 23/07/2004, regulamentou em seu anexo a Lei nº 10.711/2003. Analisando os dispositivos do referido decreto, verifica-se de imediato a inexistência de qualquer regra determinando que deva constar da nota fiscal algum tipo de “atestado de conformidade” nem muito menos algum “registro das sementes”. Tal comprovação de conformidade com a Lei nº 10.711/2003 se dá através de outros elementos, no caso, a embalagem e/ou os já referidos “certificado de semente” ou o “termo de conformidade”. Senão vejamos na literalidade do Decreto nº 5.123/2004: CAPÍTULO V DA PRODUÇÃO E DA CERTIFICAÇÃO DE SEMENTES OU DE MUDAS Art. 24. O sistema de produção de sementes e de mudas, organizado na forma deste Regulamento e de normas complementares, tem por finalidade disponibilizar materiais de reprodução e multiplicação vegetal, com garantias de identidade e qualidade, respeitadas as particularidades de cada espécie. Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União. Art. 26. As atividades de produção e certificação de sementes e de mudas deverão ser realizadas sob a supervisão e o acompanhamento do responsável técnico, em todas as fases, inclusive nas auditorias. Parágrafo único. A emissão do termo de conformidade e do certificado de sementes ou de mudas será, respectivamente, de responsabilidade do responsável técnico e do certificador. Art. 27. A certificação do processo de produção de sementes e de mudas será executada por certificador ou entidade certificadora, mediante o controle de qualidade em todas as etapas da produção, incluindo o conhecimento da origem genética e o controle de gerações, com o objetivo de garantir conformidade com o estabelecido neste Regulamento e em normas complementares. Art. 28. A certificação da produção será realizada pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, pela entidade de certificação ou certificador de produção própria, credenciados na forma do art. 7º deste Regulamento. Fl. 890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 32 (...) Art. 30. As sementes e as mudas deverão ser identificadas com a denominação: "Semente de" ou "Muda de", acrescida do nome comum da espécie ou, quando for o caso, do nome científico. Parágrafo único. As sementes e as mudas produzidas sob o processo de certificação serão identificadas de acordo com a denominação das categorias estabelecidas, respectivamente, nos arts. 58 e 60 deste Regulamento, acrescidas do nome comum da espécie ou, quando for o caso, do nome científico. Art. 31. A identificação do certificador deverá ser expressa na embalagem, diretamente ou mediante fixação de etiqueta, contendo: nome, CNPJ ou CPF, endereço e número do credenciamento no RENASEM. (...) Seção I Da Produção de Sementes (...) Art. 39. A identificação das sementes deverá ser expressa em lugar visível da embalagem, diretamente ou mediante rótulo, etiqueta ou carimbo, escrito no idioma português, contendo, no mínimo, as seguintes informações: (...) § 1º Deverão também constar da identificação o nome, CNPJ ou CPF, endereço e número de inscrição no RENASEM do produtor de semente, impressos diretamente na embalagem. § 2º Quando se tratar de embalagens de tipo e tamanho diferenciados, as exigências previstas no § 1º poderão ser expressas na etiqueta, rótulo ou carimbo. (...) CAPÍTULO VII DO COMÉRCIO INTERNO DE SEMENTES E DE MUDAS (...) Art. 89. Na comercialização, no transporte ou armazenamento, a semente ou muda deve estar identificada e acompanhada da respectiva nota fiscal de venda, do atestado de origem genética, e do certificado de semente ou muda ou do termo de conformidade, em função da categoria ou classe da semente ou da muda. (...) Art. 91. No que se refere a este Regulamento, a nota fiscal deverá apresentar, no mínimo, as seguintes informações: I - nome, CNPJ ou CPF, endereço e número de inscrição do produtor no RENASEM; Fl. 891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 33 II - nome e endereço do comprador; III - quantidade de sementes ou de mudas por espécie, cultivar e porta-enxerto, quando houver; e IV - identificação do lote. (...) Seção V Do Processo de Produção e de Certificação (...) Art. 163. A identificação das sementes e das mudas das espécies previstas neste Capítulo, sem prejuízo do estabelecido nos arts. 39 e 53 deste Regulamento e normas complementares, dar-se-á em lugar visível da embalagem, por rótulo, etiqueta ou carimbo, contendo as seguintes informações em língua portuguesa: (...) CAPÍTULO XIII DAS PROIBIÇÕES E DAS INFRAÇÕES (...) Art. 181. Além das proibições previstas nos arts. 176, 177 e 178 deste Regulamento, as pessoas referidas no seu art. 4o estão sujeitas às seguintes proibições, que serão consideradas infrações de natureza gravíssima: (...) III - alterarem, subtraírem ou danificarem a identificação constante da embalagem de sementes ou de mudas, em circunstâncias que caracterizem burla à legislação; IV - alterarem ou fracionarem a embalagem de sementes, ou substituírem as sementes ou as mudas, em circunstâncias que caracterizem burla à legislação; O art. 91 do Decreto, acima transcrito, especifica quais os elementos obrigatórios que devem constar da nota fiscal: (i) nome, CNPJ ou CPF, endereço e número de inscrição do produtor no RENASEM; (ii) nome e endereço do comprador; (iii) quantidade de sementes ou de mudas por espécie, cultivar e porta-enxerto, quando houver; e (iv) identificação do lote. Não há qualquer menção a um suposto “registro das sementes”, “referência à certificação das sementes” ou “atestado de conformidade”. Quanto à alegação de que houve tributação pelo PIS/COFINS em relação as algumas operações, devo ressaltar que, ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, as contribuições não tem o seu valor destacado em nota fiscal. Os pagamentos destas não ocorre por conta de valores destacados, mas sim por conta da inclusão do valor da operação no faturamento da empresa, base de cálculo sobre a qual deverão incidir as respectivas alíquotas. Fl. 892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 34 Logo, a existência de qualquer menção à incidência do PIS/COFINS em nada altera a sua natureza jurídica e não traz qualquer certeza de que o fornecedor tenha realmente feito incidir as contribuições. Para tanto, seria necessário intimá-lo a apresentar sua escrituração contábil-fiscal e refazer sua apuração destes tributos, o que não se justifica nem mesmo em sede de diligência, face à total ausência de provas neste sentido. Além disso, deve-se ter em mente que a nota fiscal é um instrumento que, regra geral, formaliza uma operação comercial entre vendedor e comprador; trata-se de uma convenção particular estipulada entre essas partes. Contudo, o art. 123 do CTN não permite que regras definidoras da sujeição passiva sejam alteradas por acordos entre as partes interessadas. Se o vendedor não é sujeito passivo de uma obrigação tributária, não pode passar a ser em decorrência de cláusulas contratuais ou estipulações feitas em documentos fiscais: Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Quanto às notas fiscais citadas como exemplo no Recurso Voluntário, verifico que algumas estão sim submetidas à alíquota zero, mesmo sem constar o número do RENASEM (que, como visto, não é obrigatório). É o caso da NF 018218, fl. 293: Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido. V – DA DIFERENÇA DE CLASSIFICAÇÃO E A NECESSIDADE DE SE ASSEGURAR O DIREITO DE CRÉDITO DA RECORRENTE Alega o recorrente que as glosas foram motivadas unicamente pela escrituração errônea das notas de saída, equívoco imputável unicamente ao remetente da mercadoria, pois indicou NCMs equivocados nas Notas Fiscais de saída, em desconformidade com o produto objeto daquelas operações. Afirma que a diferenciação entre o NCM constante nas Notas Fiscais (3105) e aquele escriturado pela Recorrente (3824.90) diz respeito exclusivamente à composição de cada um dos produtos. E seria precisamente isto, a composição do produto, e não a classificação indicada na Nota Fiscal, que é efetivamente relevante. Destaca que a situação acima se repete em relação aos demais produtos indicados no despacho decisório, os quais são soluções de produtos que contém manganês e zinco, o que implica a sua classificação na NCM 3824.90.77. Trouxe aos autos o seguinte exemplo: Fl. 893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 35 No Despacho Decisório consta o seguinte fundamento: 2.2.1. Aquisições de bens para revenda O inciso I do artigo 3°. da Lei n° 10.833/2003, autoriza o creditamento sobre bens adquiridos para revenda, adquiridos no mês, que assim dispõe: (...) Em relação a alguns insumos ocorreram divergências de classificação fiscal, como por exemplo: Adubo F. Flu Fertilis (fis. 236 e 237), classificação na Nota Fiscal 3105.90.90, e nos arquivos digitais 3824.90.77. Em relação aos produtos 3105 não há possibilidade de creditamento em virtude de aquisição de produto com alíquota zero, conforme lei 10.925/2004. Já em relação aos produtos 3824 a princípio deveria ocorrer o direito ao creditamento, no entanto, os mesmos foram glosados em virtude da informação errônea da classificação fiscal, conforme notas fiscais elencadas. O simples erro material, sem alterar a característica do produto como insumo do processo produtivo, não pode ser motivo para sua glosa. Como exemplo, o adubo (fertilizante) é insumo para o recorrente, pouco importando se ele contém “zinco ou manganês” ou “nitrogênio (azoto), fósforo e potássio”. Por outro lado, em relação aos produtos classificados na NCM 3105, não há possibilidade de creditamento em virtude de aquisição de produto com alíquota zero. Quanto ao produto classificado na NCM 3824, apesar de superada a questão meramente formal, esbarra na dúvida sobre o correto enquadramento. Tivesse o recorrente trazido aos autos provas de que o produto em questão era o 3824.90.77, como um laudo técnico, seria possível superar a questão referente ao erro material no preenchimento das notas fiscais (ou dos arquivos digitais). O laudo técnico deveria determinar, em primeiro lugar, se os adubos adquiridos são “foliares” ou “minerais/químicos”. A simples indicação de composição química não é suficiente para definir a correta classificação, como alegado pelo recorrente. Vejamos um texto extraído através do link “https://www.petz.com.br/blog/plantas/o-que-e-adubo-foliar/”, acesso em 29/08/2023, para observarmos as diferenças: No geral, existem três tipos diferentes de adubação mais utilizados: a orgânica, a mineral e a organo-mineral. Devido à baixa fertilidade da grande maioria dos solos brasileiros, adubar a terra é parte importante do processo de plantação, a fim de garantir qualidade para a planta. Fl. 894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 36 O uso de fertilizantes e adubos faz com que as plantas passem a atender às exigências do solo e, consequentemente, a interferir no crescimento delas. Para saber qual é o principal tipo de produto a ser utilizado, é importante realizar a análise do solo. Confira a seguir o que é adubo foliar e como aplicá-lo na sua plantação. O que é adubo foliar? Mas afinal, o que é adubo foliar e no que ele se difere dos outros? Ao contrário da grande maioria de fertilizantes utilizados, que devem ser aplicados no solo, a fertilização foliar ocorre nas folhas e é recomendada também quando a planta apresenta deficiências nutricionais. Assim, os nutrientes do adubo foliar são absorvidos pelas partes aéreas das plantas, como as folhas, e não pelas raízes. Esse processo é considerado uma prática complementar na nutrição dos vegetais, garantindo a adição de micronutrientes essenciais para as plantas. Para fazer a aplicação foliar, deve-se dissolver os fertilizantes em água e, com a mistura homogênea obtida, aplicá-la diretamente nas folhas das plantas. O processo de adubação das plantas é indispensável para melhorar a resistência das plantas a pragas e a qualquer tipo de doença que pode acometê-las. Além de saber o que é adubo foliar, se você está se perguntando se fertilizante foliar pode ser usado no solo, a resposta é não. Esse tipo de produto é voltado apenas para a aplicação nas folhas. Para a adubação convencional, é importante analisar a qualidade do solo e obter o produto mais adequado para os cuidados. Na ausência de tal prova, entretanto, persiste a dúvida sobre qual a correta classificação fiscal entre as duas NCMs em questão, sendo que a 3105 é tributada à alíquota zero, enquanto a 3824 é tributada com alíquota positiva. Uma vez que, nos termos do art. 170 do CTN, a homologação da compensação depende da utilização de créditos líquidos e certos, e considerando que o art. 373, I, do CPC determina que o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito, voto por negar provimento a esse pedido. VI – DA INCLUSÃO DO IPI E DO ICMS-ST NA BASE DE CRÉDITO DO PIS/COFINS Alega o recorrente que sempre tratou o IPI incidente sobre suas industrializações como imposto não recuperável, uma vez que não se aproveitava dos créditos vinculados às aquisições de produtos tributados pelo referido imposto, ainda que recuperável, e essa situação permitiria, em seu entender, a inclusão desses valores de IPI dentro da base de crédito das contribuições PIS e COFINS. Em relação ao ICMS-ST, o recorrente alega que o fato de ser permitida a exclusão, da base de cálculo das contribuições, do valor referente ao ICMS-ST, não significa que automaticamente estará vedada, ao adquirente da mercadoria, a apropriação de crédito relativo a esse custo. Fl. 895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 37 Não assiste razão ao recorrente em nenhuma das matérias. No que diz respeito ao IPI, o contribuinte, em momento algum, questiona o fato de que, quando recuperável, este tributo não compõe o custo de aquisição e, portanto, não integra a base de cálculo dos créditos de Cofins. Sua tese é a de que, a despeito deste fato, como não tratava este tributo como recuperável, uma vez que não o utilizava para deduzir ou compensar o IPI devido em suas próprias saídas de produtos, isso lhe permitiria incluir tais valores de IPI dentro da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS. Ocorre, entretanto, que a lei não permite ao contribuinte fazer tal opção. O fato do IPI ser recuperável não depende do tratamento a ele conferido pelo contribuinte, mas sim do que fora estabelecido pela legislação. E a lei não exclui o “IPI efetivamente recuperado”, mas sim o “IPI recuperável”. A lei confere ao contribuinte o direito a recuperar esse valor de IPI na aquisição de insumos; se o contribuinte opta por não fazê-lo, isso não altera a natureza jurídica do tributo. Observe-se, inclusive, que o contribuinte tem o direito de pleitear a restituição do IPI pago a maior por conta de não ter, eventualmente, escriturado a crédito o IPI incidente em suas aquisições, desde que dentro do prazo prescricional. Quanto ao ICMS-ST, a tese do contribuinte de que seu valor representa custo de aquisição e, por isso, possibilita a tomada de créditos, parte de uma premissa equivocada. O indeferimento do pedido de crédito não tem qualquer suporte na questão sobre o ICMS-ST compor ou não o custo de aquisição; a questão que ressalta se refere ao fato de esta parcela do custo não é tributada pelo PIS/Cofins e, portanto, não pode compor a base de cálculo dos créditos. As leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 tratam expressamente dessa questão no art. 3º, § 2º, II: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) Esta norma legal decorre diretamente da própria essência do regime da não- cumulatividade, cuja finalidade é impedir a incidência de tributo sobre tributo, ou tributação “em cascata”, ao longo da cadeia produtiva. Para tanto, compensa-se o tributo devido em uma etapa com o tributo incidente na etapa anterior. No caso do ICMS-ST, esta parcela não sofre tributação, pois não se configura como receita do substituto, que age como mero arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado. Fl. 896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 38 Ora, se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela no cálculo dos créditos da não-cumulatividade, o que teria por consequência desvirtuar o regime. Nesse sentido é a posição pacífica da 2ª Turma do STJ, conforme o seguinte precedente: Recurso Especial nº 2.046.771–PE, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, publicação em 21/03/2023: EMENTA TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO (ART. 932, IV, CPC/2015 C/C ART. 255, § 4º, II, RISTJ). (...) Alega a recorrente que houve violação aos seguintes dispositivos legais: art. 301, §3º do RIR (Dec. 9580/19); art. 3°, incisos I e II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Alega que, na condição de substituída, possui direito líquido e certo à apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre as parcelas pagas a título de ICMS-ST pelo substituto, porquanto entende que o reembolso do imposto estadual faz parte do custo de aquisição dos produtos que adquire do substituto para revenda. Procura demonstrar o dissídio (e-STJ fls. 259/287). Sem contrarrazões nas e-STJ fls. 315/317. Recurso regularmente admitido na origem (e-STJ fls. 361). É o relatório. Passo a decidir. 1 - Do creditamento de valores referentes ao ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS- ST) pelo substituído, dentro da sistemática das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não - cumulativas. Devidamente prequestionados os dispositivos legais tidos por violados, conheço do especial quanto ao tema epigrafado. No mérito que se examina, pretende o PARTICULAR, em síntese, ver reconhecido o direito de creditamento de PIS e COFINS, na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, sobre os valores que, na qualidade de contribuinte substituído, destinados ao vendedor - contribuinte substituto - a título de reembolso do ICMS por esse recolhido em regime de substituição tributária "para frente", sustentando tratar-se de custos com a aquisição de mercadorias para revenda. Sem razão o contribuinte. Esta Segunda Turma tem precedentes formados sobre a matéria onde restou consignado que o contribuinte não tem direito ao creditamento, no âmbito do regime não- cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição. Segue: (...) Fl. 897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 39 TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE. 1. A Segunda Turma do STJ entende que, "não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1º e §2º, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003" (REsp 1.456.648/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 2/6/2016, DJe 28/6/2016). 2. Recurso Especial não provido (REsp. n. 1.461.802 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 22.09.2016). TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E À COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONSIDERAÇÃO DOS VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST) RECOLHIDO EM OPERAÇÃO ANTERIOR. IMPOSSIBILIDADE. 1. A Segunda Turma do STJ firmou entendimento de que, "não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1º e § 2º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003" (REsp 1.456.648/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 2/6/2016, DJe 28/6/2016). 2. A situação fática delineada pela própria agravante leva a compreender que sobre os valores despendidos a título de ICMS-ST não incidiram o PIS nem a COFINS. O fato de a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS não se adequar com exatidão àquela metodologia adotada no creditamento de IPI e ICMS não autoriza fechar os olhos para situações em que nas operações anteriores não tenha havido incidência tributária e, mesmo assim, admitir creditamento fictício não previsto em lei. 3. Agravo interno a que se nega provimento (AgInt no REsp. n. 1.417.857 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 21.09.2017). Outro ponto de relevo é que os precedentes utilizados são específicos para o caso e não são isolados na Segunda Turma deste STJ, pois inaugurada linha jurisprudencial que tem sido rigorosamente seguida na Segunda Turma, consoante os precedentes citados na decisão monocrática, dentre outros: AgInt no REsp 1937431 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 09.11.2021; AgInt nos EDcl no REsp 1881576 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 15.03.2021; AgInt no REsp 1885048 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 16.12.2020. (...) Ante o exposto, com fulcro no art. 932, IV, do CPC/2015 c/c o art. 255, § 4º, II, do RISTJ, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial. Pelo exposto, voto por negar provimento a estes pedidos. Fl. 898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 40 VII – DA AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS ENQUADRADOS COMO INSUMO Alega o recorrente que a autoridade administrativa, no despacho decisório, com base em conceito completamente restritivo de insumo e contrário ao que prevê o STJ, procedeu à glosa de créditos relacionados à aquisição de bens e serviços por ele tidos como insumo. Em seguida, apresenta argumentos específicos para cada insumo glosado. VII.1 – DOS MATERIAIS DE EMBALAGEM Alega o recorrente que os sacos de polipropileno são essenciais à sua atividade econômica, na medida em que permitem a armazenagem e transporte das rações por ela produzidas, principalmente no momento de destinação à venda. Sustenta ainda que, conforme Laudo apresentado, muitas das matérias-primas por ela utilizada na produção de ração também são destinadas ao “ensacamento”. A DRJ negou provimento ao pedido sob os seguintes fundamentos: No que tange aos materiais de embalagem, a manifestante alega que os sacos de polipropileno seriam essenciais não apenas para a armazenagem, mas também para a consecução da atividade de venda, razão pela qual, segundo ela, sua aquisição deveria gerar direito ao desconto de crédito na apuração da contribuição devida. Para ela, a classificação da embalagem como destinada a transporte ou ao aformoseamento do produto nada importa para fins de seu enquadramento enquanto insumo. Contudo, conforme acima dito, os critérios da essencialidade e da relevância são aplicados para a determinação dos insumos no processo produtivo. E a distinção entre embalagem de transporte e de apresentação do produto é necessária justamente para definir se ela integra ou não o processo produtivo. No caso concreto, os materiais de embalagem cujos créditos foram glosados são utilizados para transporte da mercadoria e, portanto, não integram o processo produtivo porque são utilizadas após o término deste e, por isso, não podem ser enquadrados como insumo, não importando que sejam essenciais a etapas posteriores. Logo, sua aquisição não gera direito a desconto de créditos. O Despacho Decisório, por sua vez, motivou a glosa das embalagens nos seguintes termos: Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude ao não enquadramento como "insumos" como prediz a legislação: a) Material de Embalagens e Etiquetas: saco poliprop 40 Kgs, 60 x 95 cms, conforme fis. 226, 229, 230; (...) Fl. 899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 41 Neste sentido, como a Batavo Cooperativa Agroindustrial se dedica ao comércio atacadista de cereais e leguminosas beneficiados e fabricação de alimentos para animais, entre outras atividades, obtém-se que dão direito a crédito os bens e serviços utilizados como insumos na fabricação dos mesmos. As instruções normativas mencionadas definem como insumos os "bens aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado". Os itens relacionados acima não se agregam aos produtos produzidos ou a nenhum serviço que pudesse ser vendido pela empresa, não se configuram como aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação dos produtos (ação direta sobre o mesmo). Representam, na verdade, gastos normais inerentes ou não à atividade, não sendo, todavia, computados como insumos, razão pela qual não geram direito ao crédito da contribuição para o PIS/COFINS não cumulativo. Em diligência a empresa, no dia 16 de agosto de 2012, verificou-se que as embalagens apresentadas como saco poliprop 40 kgs, entre outros, são utilizadas exclusivamente para o transporte das mercadorias. Não compõem o processo de industrialização as embalagens que se destinam precipuamente ao transporte dos produtos elaborados. São assim entendidos os acondicionamentos feitos em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim o acondicionamento feito em embalagem de capacidade superior àquela em que o produto é comumente vendido. (Decreto n° 4.544/2002, art. 40, IV, e art. 6°). Como se verifica pelos fundamentos acima colacionados, no presente caso concreto o Auditor-Fiscal não demonstrou, de forma inequívoca, que os sacos de polipropileno de 40 kg e as etiquetas se prestam exclusivamente para o transporte de mercadorias, sem desempenhar qualquer função que os torne essenciais e relevantes ao processo produtivo. Ao que consta do Despacho Decisório, “Em diligência a empresa, no dia 16 de agosto de 2012, verificou-se que as embalagens apresentadas como saco poliprop 40 kgs, entre outros, são utilizadas exclusivamente para o transporte das mercadorias”. Não há nenhuma outra informação, nem foram juntadas pelo Auditor-Fiscal provas dessa alegação, como fotografias das embalagens e dos produtos vendidos. Não se nega a presunção de veracidade dos atos administrativos. Contudo, a simples afirmação de um fato pela autoridade fiscal não pode ser tomada como verdade absoluta, ou prescindir de razoável conjunto probatório. Da mesma forma, apesar do art. 373, I, do Código de Processo Civil, determinar que o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito, isso não significa que determinado crédito possa ser glosado sem a devida motivação e/ou desacompanhada de provas do quanto alegado. Fl. 900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 42 O contribuinte informa que seu produto “ração” é vendido à granel, em caminhões, conforme fotografia acima, ou embalada em sacos. No sítio da empresa na internet, em https://lojas.frisia.coop.br/racao-pro-cavalo-mel-40-kg/p (acesso em 10/08/2023) consta foto de um destes produtos: Pelo que se pode verificar a partir destes elementos de prova, os sacos de polipropileno de 40 kg são dos tipos normalmente usados para venda de ração. São bens essenciais e relevantes para o processo produtivo do recorrente pois, conforme o “teste de subtração” proposto pelo STJ quando do julgamento do REsp 1.170.221/PR, sob o rito previsto para os recursos repetitivos, sem essas embalagens a única possibilidade de venda da ração seria “à granel”, por meio de caminhões. A alegação de que estes sacos são utilizados unicamente para transporte e armazenagem não são suficientes para justificar a glosa, pois é evidente que toda e qualquer embalagem irá conter em seu interior o produto fabricado, o qual deverá ficar armazenado até o momento de sua venda. Da mesma forma, todas as embalagens possuem a função de possibilitar o transporte do bem produzido até o cliente/adquirente ou consumidor final. Como seria possível imaginar a venda de um refrigerante se não for possível transportá-lo por meio de latas ou garrafas, que se constituem em sua embalagem? O recorrente, além da venda à granel, também comercializa ração em porções de 40 kg, acondicionadas em sacos de polipropileno, no qual constam informações essenciais e mesmo obrigatórias para essa comercialização. Não é possível sequer imaginar a venda de ração em porções específicas sem uma embalagem para conter o produto. Da mesma forma, as etiquetas são utilizadas para apresentar informações como data de validade do produto, estabelecimento fabricante etc. Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido. VII.2 – DA LENHA Fl. 901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 43 Alega o recorrente que utiliza referido material para secagem de seus grãos e na fabricação de rações. Quanto à fabricação de rações, a lenha é empregada no processo de “Condicionamento e peletização”, onde é utilizada como combustível para alimentação da caldeira que gera o vapor úmido – aquecimento da água em caldeira –, com o fim de reduzir possíveis microrganismos contaminantes no processo produtivo da ração, facilitando, assim, o consumo para o animal e evitando uma possível segregação dos nutrientes, conforme se infere do Laudo apresentado. Informa também que a lenha é empregada na atividade de secagem de grãos, fundamental para a conservação e correto armazenamento destes, evitando o perecimento do produto, situação intimamente ligada à atividade econômica por ele exercida. Argumenta que a secagem dos grãos é atividade econômica da Recorrente e, independentemente de processo produtivo, a lenha é essencial para o exercício de sua atividade, sem a qual não será possível o correto e necessário armazenamento dos grãos. Ressalta que, ao contrário dos fundamentos do acórdão recorrido, o CARF já entendeu, em outros julgamentos, que a referida atividade está atrelada à processo produtivo. A DRJ, por sua vez, negou provimento ao pedido com base nos seguintes fundamentos: Quanto à lenha, foram dois os motivos da glosa do auditor-fiscal: 1. ela é utilizada indiretamente no processo de fabricação da ração, o que contraria o disposto na Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004; e 2. ela é utilizada na atividade de cerealista exercida pela contribuinte, atividade essa que não se enquadra como industrialização. O primeiro motivo deve ser afastado em face do conceito de insumo estabelecido pelo STJ, uma vez que, embora aplicada indiretamente, a lenha utilizada na alimentação das caldeiras que geram vapor para redução de possíveis micro- organismos é essencial ao processo produtivo, pois a sua falta priva a ração produzida da necessária qualidade. Todavia, o segundo motivo, que não foi diretamente contestado pela manifestante, permanece válido, ou seja, a aquisição de lenha utilizada na atividade de cerealista exercida pela contribuinte não pode gerar direito a desconto de créditos, pois essa atividade não se enquadra como industrialização, razão pela qual não há que se falar em insumos. Noutros termos, só se pode falar em insumos quando se trata de processo produtivo, e, como a atividade de cerealista não envolve nenhum processo produtivo ou de fabricação, a lenha utilizada simplesmente para secar os grãos que serão revendidos não pode gerar direito a desconto de créditos na apuração da contribuição devida. Fl. 902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 44 Diante disso, e tendo em conta que os documentos carreados aos autos não permitem fazer a necessária distinção entre as finalidades da lenha adquirida, não há como acatar as alegações da contribuinte, devendo ser mantidas as glosas efetuadas pelo auditor-fiscal de todo o crédito decorrente da aquisição de lenha. Observe-se que, ao contrário do que crê a manifestante, nos termos do art. 373 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, Código de Processo Civil, o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito. No caso concreto, o ônus da prova do crédito tributário pleiteado no pedido de ressarcimento é sempre da interessada. A ela cabe comprovar a certeza e liquidez de seu direito. Não sendo essa prova produzida nos autos, indefere-se o pleito. Assim, cabia à contribuinte fazer a segregação entre a lenha utilizada no secador de grãos e a lenha utilizada na fabricação de rações. Em relação ao argumento de que a atividade de cerealista não se enquadra como industrialização e/ou não envolve nenhum processo produtivo ou de fabricação, razão pela qual não haveria que se falar em insumos, devo discordar da Fiscalização e da DRJ. Com efeito, resta evidente o equívoco cometido tanto no Despacho Decisório quanto no acórdão de piso, pois a atividade do recorrente não se limita pura e simplesmente à revenda de grãos no mesmo estado em que adquiridos, uma vez que necessita realizar a secagem destes para que possam ser armazenados e posteriormente revendidos. O entendimento do Auditor-Fiscal e da DRJ é de que o contribuinte somente teria direito a crédito presumido sobre os bens adquiridos para revenda, caso dos grãos. A meu ver, contudo, se algum tipo de processo químico ou físico foi realizado sobre tais produtos adquiridos, não se pode falar em mera revenda, mas sim na produção de grãos secos a partir de grãos contendo umidade. Observe-se que a situação é bastante distinta de um supermercado que adquire produtos prontos para o consumo e os expõe para revenda, ou de uma loja esportiva que revende camisas, tênis, bolas, bicicletas e demais produtos também adquiridos no mesmo estado em que serão revendidos, sem sofrerem qualquer tipo de modificação. Nestes casos, sequer a embalagem é alterada. De qualquer sorte, caso não seja esse o entendimento desde Conselho, devo ressaltar que a lenha é utilizada para gerar energia térmica, conforme consta do Despacho Decisório, in litteris: Um item classificado erroneamente como bem para revenda, a lenha é utilizada indiretamente no processo de fabricação da ração, por meio da geração de vapor úmido para redução de possíveis microorganismos contaminantes da ração. A adição do vapor úmido se dá por meio do aquecimento da água em caldeiras alimentados por lenha, conforme fl. 92. Verificou-se também o creditamento sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte, possivelmente, aquisições de pessoas físicas, conforme fls. 193 a 204 e 225 a 227. Sendo tal procedimento indevido em relação ao crédito básico de PIS/COFINS não cumulativo Fl. 903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 45 Uma das atividades senão a principal atividade é o recebimento, padronização, classificação, guarda e posterior comercialização da produção de seus associados, conforme Estatuto, sendo que tais atividades são exclusivamente de cerealista. Em virtude da atividade de cerealista (secagem dos grãos), na matriz e em algumas unidades (filiais), o item lenha é utilizado nos secadores, no entanto, referida atividade não se enquadra como industrialização, não restando outra alternativa a não ser a glosa do referido item. Logo, apesar de ter classificado erroneamente parte desse crédito como sendo referente a “bem para revenda”, ou seja, no art. 3º, inciso I, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, esse não pode ser um fundamento para a sua glosa, mas tão somente para sua reclassificação como insumo de produção (art. 3º, inciso II) ou como energia térmica (art. 3º, inciso III). Destacando, por oportuno, que a energia térmica não necessita ser consumida, obrigatoriamente, em “processos produtivos ou de fabricação”, pois o texto legal estabelece o creditamento sobre energia térmica “consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica”. Nesse contexto, voto por dar provimento ao pedido, exceto em relação ao creditamento sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte. VII.3 – DOS SERVIÇOS RELACIONADOS À LENHA Alega o recorrente que o mesmo fundamento utilizado para manter as glosas relacionadas à aquisição de lenhas também foi indicado no acórdão da DRJ para negar seu direito de crédito em relação à despesa de serviço de baldeação de lenhas, sob o argumento de que: “(...) seria preciso fazer a distinção entre as finalidades da lenha, uma vez que, como visto, se ela for utilizada na atividade de cerealista não gera direito a desconto de créditos na apuração da contribuição devida”. Sustenta que lhe compete, ainda, a “extração de florestas” - conforme se infere do art. 2º, I, de seu Estatuto Social – do que resultaria a necessidade de manter as fazendas de lenha para a posterior venda, onde são empregados tanto os serviços de baldeação de lenhas, quanto de visitas técnicas. Informa que, à época, a empresa Florestal Mueller era responsável pela execução dos serviços de plantio, combate e controle de pragas, desbaste da floresta, bem como de visitas técnicas - conforme contrato anexo às fls. 753/760 e fluxograma apresentado às fls. 99/100 - serviços imprescindíveis para possibilitar a sequência do processo produtivo de fabricação de lenha, com a venda ou emprego nas atividades de fabricação de ração ou secagem dos grãos. A DRJ, por sua vez, negou provimento ao pedido com base no seguinte fundamento: Fl. 904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 46 O mesmo entendimento acima é aplicado à questão das glosas referentes a despesas com a prestação de serviço pela empresa Florestal Mueller em fazendas de lenha da interessada. Isso porque, também em relação a esses custos, seria preciso fazer a distinção entre as finalidades da lenha produzida, uma vez que, como visto, a lenha utilizada na atividade de cerealista não gera direito a desconto de créditos na apuração da contribuição devida. Dessa forma, também nesse ponto, devem ser mantidas as glosas efetuadas pelo auditor-fiscal. Quanto ao Despacho Decisório, seus fundamentos foram assim delineados: Entretanto na relação de notas fiscais de aquisições de mercadorias que geraram créditos de PIS/COFINS, foram incluídos serviços que não encontram enquadramento no referido inciso. Tratam-se, na verdade de despesas gerais, necessárias as operações industriais e comerciais normais de qualquer estabelecimento industrial/comercial, sem direito a crédito das contribuições relativas ao Pis e a Cofins. Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude ao não enquadramento como "insumos" ou que não geram créditos de PIS/COFINS não cumulativo como prediz a legislação e/ou aquisições com alíquota zero e com suspensão do PIS/COFINS: (...) c) Prestação de serviços: serviço aplicado nas fazendas de lenha, fls. 489 a 491, 493, 494, e 496. Tendo em vista que no tópico anterior já foi demonstrada a desnecessidade de “fazer a distinção entre as finalidades da lenha”, como exigido pela DRJ, com a conclusão de que tanto na fabricação de rações quanto na produção dos grãos a lenha pode gerar crédito: (i) como insumo no processo de secagem dos grãos ou (ii) como energia térmica, o mesmo resultado deve ser aplicado nesta matéria. Com efeito, os serviços de corte, plantio, combate e controle de pragas, desbaste da floresta e baldeação de lenhas são essenciais e relevantes para o processo produtivo da recorrente, que se inicia com a obtenção de lenha de suas florestas para as utilizações já descritas. Sem os serviços acima descritos, prestados em suas florestas, o contribuinte poderia incorrer em perda na qualidade e/ou quantidade da lenha. Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido, revertendo as glosas de créditos relacionados aos serviços aplicados nas fazendas de lenha. VII.4 – DAS DESPESAS COM FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA Alega o recorrente que todos os custos desconsiderados pela fiscalização neste tópico estão relacionados a fretes essenciais para o exercício da sua atividade econômica. Fl. 905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 47 Especificamente quanto aos fretes relacionados nas Notas Fiscais anexadas aos autos às fls. fls. 506 a 513, 519, 523 a 525, sustenta que todos têm como finalidade a remessa pelo seu estabelecimento industrial (CFOP 5352) de ração animal e óleo diesel aos seus cooperados, cujos transportes foram realizados por terceiros não cooperados e com a indicação do custo da operação. Afirma que os referidos fretes tiveram por objetivo atingir o fim social da Recorrente, como cooperativa agrícola, mediante o suporte aos seus cooperados de insumos às suas atividades econômicas, situação que acaba por se confundir com o exercício da sua própria atividade econômica. Considerando que o presente tópico trata da possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos aptos a gerar créditos das contribuições, faz-se relevante trazer à colação os termos do acórdão do STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, onde ficou estabelecido o conceito de insumos para os fins das leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. O referido REsp nº 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões). O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp nº 1.221.170/PR: EMENTA (...) 1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa. (...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser Fl. 906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 48 direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença. (...) 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos). Em outro trecho do REsp nº 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento: Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. Fl. 907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 49 Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR- LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento. Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido, contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações já realizadas na ementa proposta no voto-vogal). Ou seja, no próprio REsp nº 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei nº 10.637/2002, específica para o PIS: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3º, o creditamento sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de compra, de movimentação interna, ou qualquer outro tipo de operação, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Inicialmente, com relação aos fretes relacionados nas Notas Fiscais anexadas aos autos, o recorrente informa que se trata de uma operação realizada entre a cooperativa e seus cooperados, consistente na remessa de ração animal e óleo diesel daquela para estes, remessa esta que necessitou da contratação de frete a junto a terceiros não cooperados. Ocorre que esta operação consiste num ato cooperativo típico, ou seja, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, logo não há incidência das contribuições, nos termos do quanto decidido no julgamento do REsp 1.141.667/RS, com publicação em 04/05/2016, Relator Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, sob o rito previsto para os recursos repetitivos: EMENTA TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO. Fl. 908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 50 1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço; portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE 672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de hipótese diversa da destes autos. 2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus próprios associados (fls. 124), de forma a autorizar a não incidência das contribuições destinadas ao PIS e a COFINS. 4. O Parecer do douto Ministério Público Federal é pelo provimento parcial do Recurso Especial. 5. Recurso Especial parcialmente provido para excluir o PIS e a COFINS sobre os atos cooperativos típicos e permitir a compensação tributária após o trânsito em julgado. 6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Assim sendo, conclui-se que não ocorreu, no caso concreto, a hipótese do inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/03, que trata de frete na operação de venda, uma vez que não ocorreu venda alguma, mas tão somente uma operação entre cooperados e cooperativa. Entendo também que este frete não pode ser considerado como insumo do recorrente, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, cuja redação é a seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Fl. 909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 51 Ora, tanto a prestação de serviços quanto a produção de bens destinados à venda são operações de mercado e, conforme acima transcrito REsp 1.141.667/RS, o ato cooperativo não implica operação de mercado. Portanto, não há sequer que se falar em “não-cumulatividade”. Nesse sentido vem julgando o Poder Judiciário, conforme se extrai dos precedentes indicados a seguir, nos quais decidiu-se que os créditos associados às exclusões da base de cálculo das cooperativas não geram direito ao creditamento: i) Recurso Especial nº 2.076.664/RS, Relatora Ministra REGINA HELENA COSTA, julgamento em 23/06/2023: Trata-se de Recurso Especial interposto por COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL NOVA ALIANÇA LTDA, contra acórdão prolatado, por unanimidade, pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado (fl. 340e): TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. DIREITO AO APROVEITAMENTO. NÃO CONFIGURAÇÃO. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05. 1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n. 1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016). 2. As exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP 2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05. (...) Feito breve relato, decido. (...) O Tribunal de origem, por sua vez, não afastou completamente a tributação sobre todos os atos da ora Recorrente, mas tão somente sobre os atos cooperativos típicos, "[...] aqueles realizados entre a cooperativa e seus associados, e vice-versa e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, sendo todos os outros atos sujeitos à tributação. São os chamados atos cooperativos típicos ou próprios" (fls. 343e). Assim, concluiu que as exclusões questionadas são apenas ajustes para delimitar a incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos cooperativos típicos (fl. 344e): as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS previstas em lei para as cooperativas de produção agropecuária têm o objetivo de limitar a materialidade da incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos próprios da cooperativa, tanto é assim que o inciso II do §2º do art. 15 da MP 2.158/01 dispôs que tais operações deveriam ser contabilizadas Fl. 910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 52 destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas. A Corte de origem compreendeu, portanto, que tais exclusões não se enquadram no conceito de suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero, previstas no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, para efeito de aproveitamento de créditos (fls. 346/347e): [...] Conclui-se, dessa maneira, que a manutenção de créditos prevista no art. 17 da Lei nº 11.033/2004 e o correspondente direito ao ressarcimento estabelecido no art. 16 da Lei nº 11.116/2005 não guardam qualquer relação com as hipóteses de ajustes da base de cálculo das cooperativas agroindustriais. [...] as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS, previstas no art. 15 da MP 2.158/01 e no art. 16 da Lei 10.684/03, não podem ser equiparadas à não incidência ou isenções parciais para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS com base no art. 17 da Lei 11.033/04, e não geram direito ao aproveitamento do saldo credor respectivo, amparado no art. 16 da Lei 11.116/05. [...] A análise de tais exclusões e deduções permite concluir que não se caracterizam como suspensão, não incidência, isenção ou alíquota zero. Essa separação resta clara na IN 635/2006, que prevê separadamente as referidas exclusões e deduções da base de cálculo (art. 11), em relação às suspensões (art. 34), não incidências (art. 35) e isenções (art. 36). Com efeito, o tribunal a quo asseverou que "as exclusões da base de cálculo do PIS/COFINS previstas em lei para as cooperativas de produção agropecuária têm o objetivo de limitar a materialidade da incidência das contribuições sobre as receitas que não decorram de atos próprios da cooperativa, tanto é assim que o inciso II do §2º do art. 15 da MP 2.158/01 dispôs que tais operações deveriam ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas" (fl. 343e). (...) Consoante se observa, a Corte de origem busca efetivamente demonstrar que o procedimento de exclusão questionado está relacionado, exclusivamente, com a separação do faturamento da cooperativa para definir o que pode ou não ser tributado, enquanto a Recorrente defende, apenas genericamente, que tal entendimento estaria permitindo a tributação sobre ato cooperativo típico. Desse modo, verifica-se que as razões recursais apresentadas se encontram dissociadas daquilo que restou decidido pelo tribunal de origem, o que Fl. 911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 53 caracteriza deficiência na fundamentação do recurso especial e atrai, por analogia, os óbices das Súmulas 283 e 284, do Supremo Tribunal Federal, as quais dispõem, respectivamente: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles”; e “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia”. ii) Recurso Especial nº 2.073.859/PR, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, julgamento em 29/05/2023: Trata-se de Recurso Especial interposto, com fulcro no art. 105, III, "a", da Constituição da República, contra acórdão assim ementado: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. COOPERATIVAS DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. ATOS PRÓPRIOS OU TÍPICOS. NÃO INCIDÊNCIA. DIREITO AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. ART. 17 DA LEI 11.033/04 E ART. 16 DA LEI 11.116/05. NÃO CONFIGURADO. 1. O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos (REsp n. 1.164.716/MG, Primeira Seção, julgado em 27/4/2016, DJe de 4/5/2016). 2. Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação. Inaplicabilidade ao caso do art. 17, da Lei 11.033/2004. (...) É o relatório. Decido. (...) Ao dirimir a controvérsia, a Corte regional consignou (fls. 315-318, e-STJ): (...) O STJ reconheceu, em acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC, a não incidência do PIS e da COFINS sobre os atos cooperativos típicos, pois não implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, nos seguintes termos: (...) Com relação à incidência do PIS sobre os atos cooperativos próprios, o STJ também já decidiu que esses atos "não geram faturamento ou receita para a sociedade cooperativa. Ausência de base imponível para o PIS. Não-incidência pura e Fl. 912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 54 simples. Já os atos não cooperativos revestem-se de nítida feição mercantil e geram receita à sociedade, razão pela qual devem ser tributados" (STJ, EDcl nos EDcl no REsp 718.001/MG, SEGUNDA TURMA, DJe de15/05/2009). Portanto, como bem ponderou a sentença de primeira instância, a jurisprudência está pacificada no sentido de que os atos cooperados não geram receita ou faturamento tributável pelo PIS e pela COFINS, caracterizando hipótese de não incidência das contribuições. Apuração de créditos de PIS/COFINS. A impetrante pretende obter o reconhecimento do direito à compensação ou ressarcimento dos créditos, com fundamento nas Leis nºs 11.033/04 e 11.116/05. Como visto alhures, não há incidência de PIS e COFINS sobre os atos cooperativos próprios praticados pela apelante. Deste modo, não há que se falar em direito ao creditamento, pois este pressupõe, fática e juridicamente, incidências múltiplas, que não existem conforme a legislação aplicável ao setor de atividade econômica da parte impetrante. Por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação. (...) No caso dos autos, considerando que sequer resta configurada receita ou faturamento nos atos próprios praticados pela impetrante, não há como reconhecer a existência do direito ao creditamento por ela pleiteado. (...) Da leitura atenta do Voto condutor, vê-se que o Colegiado originário se manifestou de maneira clara e embasada acerca das questões relevantes para o deslinde do conflito, inclusive daquelas que a recorrente alega terem sido omitidas. Ademais, observa-se que a questão foi decidida após percuciente apreciação dos fatos e das provas relacionados à causa. Diante do arcabouço documental colacionado aos autos, o órgão julgador reconheceu que a recorrente sequer possuía direito ao creditamento do PIS e da COFINS, porque praticados atos cooperativos próprios, os quais não geram receita ou faturamento ─ ou seja, não há incidência de contribuição. Para modificar o entendimento firmado no aresto recorrido, seria necessário exceder as razões nele colacionadas, o que demanda incursão no contexto fático- probatório dos autos, vedada em Recurso Especial conforme dispõe a Súmula 7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". Fl. 913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 55 Os fatos são aqui recebidos tais como estabelecidos pelo Tribunal a quo, senhor na análise probatória. E, se a violação do dispositivo legal invocado perpassa pela necessidade de fixar premissa diversa da que consta do decisum impugnado, inviável o apelo nobre. iii) AgInt no Recurso Especial nº 1.239.600/RS, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA, julgamento em 04/02/2021: Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Cooperativa Agrícola Mista General Osório Ltda., com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado (fls. 421/422): (...) Opostos embargos declaratórios, foram acolhidos, sem efeitos modificativos, para sanear erro material, em acórdão assim sumariado (fl. 445): (...) As exclusões de base de cálculo da contribuição da COFINS e do PIS previstas no art. 15 da MP n° 2.158-35/2001 e no art. 17 da Lei n° 10.684/2003 e arroladas no art. 11 da IN n° 635/2006, não se afiguram "isenções parciais". O artigo 17 da Lei n° 11.033/04 restringe-se ao regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO). (...) É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO. (...) Com relação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004; e 16 da Lei 11.116/2005, nota-se que os referidos dispositivos legais não contêm comando capaz de sustentar a tese recursal de que "as exclusões de base de cálculo do PIS e da COFINS ora em análise são, inegavelmente, hipóteses de isenção parcial" (fl. 459), ou mesmo de "não incidência tributária" (fl. 464) nem de infirmar o juízo formulado pelo acórdão recorrido, de maneira que se impõe ao caso concreto a incidência da Súmula 284/STF ("É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia."). Por oportuno, destacam-se os seguintes precedentes: AgRg no AREsp 161.567/RJ, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 26/10/2012; REsp 1.163.939/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 8/2/2011. iv) Recurso Especial nº 1.253.174/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, julgamento em 31/08/2018: Fl. 914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 56 Trata-se de Recurso Especial, interposto por COOPERATIVA DOS SUINOCULTORES DO CAÍ LTDA, em 23/11/2010, mediante o qual se impugna acórdão, promanado do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado: "TRIBUTÁRIO. COOPERATIVA. PIS E COFINS. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. ARTS. 15 DA MP: Nº 2.158-35/01, 17 DA LEI Nº 10.684/03 E 11 DA IN SRF Nº 635/06. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/04. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. As exclusões de base de cálculo das contribuições PIS e COFINS previstas no art. 15 da MP nº 2.158-35/01 e no art. 17 da Lei nº 10.684/03 e arroladas no art. 11 da IN nº 635/06, não se afiguram 'isenções parciais'. 2. O âmbito de incidência do art. 17 da Lei nº 11.033/04 restringe-se ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO, como decorre do texto do diploma legislativo onde inserido tal artigo. 3. Sentença reformada para denegar a segurança" (fl. 181e). No Recurso Especial, manejado com base na alínea a do permissivo constitucional, alega-se violação aos arts. 17 da Lei 11.033/2004 e 16 da Lei nº 11.116/2005. (...) Recurso Especial admitido (fls. 216/217e). O presente recurso não merece prosperar. Encontra-se pacificado, na jurisprudência do STJ, o entendimento de que inexiste direito a creditamento do PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, caracterizado pela incidência monofásica do tributo, porquanto inocorrente, nesse caso, o pressuposto lógico da cumulação. À guisa de mero exemplo, as seguintes ementas: (...) Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4°, II, do RISTJ, nego provimento ao Recurso Especial. Como destacado nos precedentes acima colacionados, por ocasião do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.894.741/RS e n° 1.895.255/RS (tema 1.093), sob o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o entendimento no sentido de que a não-cumulatividade do PIS/COFINS não se aplica em situações nas quais não existe dupla ou múltipla tributação: EMENTA: 1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber: (...) Fl. 915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 57 2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto- Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. (...) 10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). 10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO. 10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. 10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos. 10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. Tal situação, no entanto, é totalmente distinta daquela na qual o recorrente realiza vendas para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como cooperativas, ou seja, quando não realiza ato cooperativo típico. Nessas hipóteses, o valor referente ao frete na venda deve gerar créditos da não cumulatividade, em obediência ao que determina o art. 3º, inciso IX, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/03. Fl. 916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 58 Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter as glosas sobre fretes nas operações de venda para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como cooperativas. VII.5 – DOS CRÉDITOS DO ATIVO IMOBILIZADO Alega o recorrente que a glosa desses créditos foi equivocada, e analisa cada um dos fundamentos apresentados no despacho decisório e no acórdão recorrido: (i) equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à venda, como balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, sistema de captação, dentre outros, apenas por se encontrarem em unidades da Recorrente que, em tese, não seriam produtoras de alimentos animais destinados à venda, não estando ligados diretamente à produção Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que a noção restritiva de insumo empregada no acórdão recorrido acabou por afastar, de forma indevida, o seu direito de crédito pois, no exercício de sua atividade econômica, depende inteiramente de balança para pesagem dos caminhões, silos de secagem, dentre outros vários maquinários necessários à consecução de seu fim social. Entretanto, referidos bens teriam sido desconsiderados pela Fiscalização tão somente por supostamente não serem utilizados na produção de bens destinados à venda. Contudo, entende que o “processo produtivo” para fins de apuração de créditos do PIS/COFINS alcança todos os fatores necessários para, além da produção de bem/serviço, a obtenção de receita tributável. Em suas palavras: Ainda que não integrantes do estabelecimento industrial da Recorrente, os bens desconsiderados pela fiscalização são imprescindíveis para o correto exercício de suas várias atividades econômicas. Basta imaginar como seria a produção de ração, secagem e armazenagem de grãos em silos, se não houvesse uma balança de precisão. Ora, é essencial precisar a quantidade carregada ou descarregada nos caminhões, por exemplo, principalmente porque a informação do peso da carga deve constar nas notas fiscais, sob pena de sanções caso ausente ou imprecisas. Tanto é que a pesagem é etapa imprescindível e que aparece em vários momentos do processo produtivo, consoante do descritivo de fls. 82/83 e 90, o que justifica, por exemplo, o crédito sobre a depreciação das balanças rodoviárias/ferroviárias, de precisão, dentre outras. De igual modo, o mesmo problema ocorreria na ausência de filtros de impurezas no armazenamento dos produtos destinados à venda, haja vista o rigor a que está submetida à Recorrente em relação aos controles e padrões de higiene e saúde. No mesmo sentido, os silos para armazenagem; os secadores para o Fl. 917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 59 necessário e correto armazenamento dos grãos, como já anteriormente demostrado; transportadoras utilizadas para transferência de matérias-primas e produtos acabados, conforme consta do Laudo apresentado pela Recorrente (fl. 89): (...) Ora, verifica-se que os bens desconsiderados pela fiscalização não só são empregados diretamente na produção realizada pela Recorrente, como também são essenciais à sua atividade econômica. O que se verifica, no presente caso, é a glosa dos créditos pela fiscalização sem qualquer fundamento que demonstrasse que cada um dos bens não está inserido no processo produtivo da Recorrente. E ainda que assim não se entendesse, deve ser destacado que no estabelecimento matriz da Recorrente estão alocados tanto a fábrica de ração, quanto alguns armazéns secadores, sem que houvesse a devida segregação por parte da fiscalização, o que apenas evidencia a ausência de fundamentação do acórdão em referência, devendo-se garantir o direito de crédito da Recorrente em relação à depreciação de máquinas e equipamentos essenciais à sua atividade econômica. Com razão o recorrente. Conforme já analisado no tópico “VII.2 – DA LENHA”, a atividade econômica do contribuinte não está restrita apenas à fabricação de ração, mas também à produção de grãos secos, a partir de grãos contendo umidade, adquiridos dos cooperados. Este fundamento para a glosa se refere exclusivamente ao fato dos equipamentos listados nos anexos V e VI estarem localizados em estabelecimentos do contribuinte que, segundo a Fiscalização, não realizam qualquer atividade industrial, conforme consta do Despacho Decisório: Em diligência a empresa, no dia 16 de agosto de 2012, foi verificado que a unidade de fabricação de alimentos animais está instalada na matriz, CNPJ: 76.107.770/0001-08, conjuntamente, com uma unidade de secagem e armazéns. Abaixo a descrição das unidades e respectivas atividades desenvolvidas: Fl. 918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 60 (...) Conforme os arquivos apresentados: Item 03 - Imobilizado.xls, foi verificado o creditamento de bens adquiridos de pessoa física, e também sobre diversos equipamentos que não são utilizados na produção de bens destinados à venda, como por exemplo: balanças, costuradora, carro plataforma, máquinas de limpeza, sistema de captação, entre outros. Os referidos bens encontram-se em unidades não produtoras de alimentos animais destinados à venda, neste caso é um equipamento incorporado ao ativo imobilizado não ligado diretamente a produção, razão pela qual efetuou-se a glosa dos bens relacionados nos Anexos V e VI. Observe-se que o Auditor-Fiscal não glosou os equipamentos em razão de sua utilização individual na empresa, mas pelo fato de estarem sendo utilizados em unidades que se destinam meramente à revenda de grãos, nas quais não ocorre nenhum processo produtivo. Tendo em vista que esse argumento já foi refutado neste voto, devem ser revertidas as glosas em questão, com exceção daquelas referentes a encargos de depreciação de bens usados ou adquiridos de pessoas físicas. (ii) bens/edificações adquiridos de pessoas físicas, o que seria vedado pela literalidade do art. 3.º das Leis n.ºs 10.833 e 10.637 Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que o colegiado se limitou a indicar que não haveria impugnação específica, deixando, portanto, de demonstrar o acerto/desacerto da fiscalização nessa conclusão. Contudo, afirma que, por meio de sua Manifestação de Inconformidade, realizou a impugnação da totalidade das glosas relacionadas ao seu ativo imobilizado – “Tópico – Dos créditos do ativo imobilizado”. Sustenta, ainda, que merecem ser revertidas as glosas com esse fundamento, haja vista que as referidas leis nada dispõe a respeito da impossibilidade de aproveitamento de crédito de bens do ativo imobilizado adquiridos de pessoas física. O entendimento do recorrente mostra-se equivocado. O art. 3°, §2º, II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, é expresso ao vedar o creditamento sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. E o art. 1º destas mesmas leis definem que a incidência destes tributos somente ocorre com contribuintes pessoa jurídica: Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Nesse contexto, deve ser negado provimento a este pedido. (iii) “Apropriação de crédito de edificações/bens usados referente ao contrato de compra e venda com a empresa Com. Ind. Brasileira Coimbras S/A”, o que seria vedado pelo inciso II, §3.º, art. 1.º da IN/SRF n.º 457/2004 – Código de Bens 10077 a 10105 Fl. 919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 61 Em relação a este fundamento do acórdão da DRJ, o recorrente afirma que o art. 3º das citadas Leis nº 10.833 e 10.637, não faz qualquer distinção quanto à condição do bem incorporado - se usado ou novo. Nesse sentido, o que se verifica, é a ilegal restrição pela referida Instrução Normativa nº 457/2004, em completo desacordo com o citado artigo das referidas leis. Sustenta ainda que, em relação ao argumento de que a operação de venda de bens usados do ativo imobilizado não está sujeita ao pagamento da contribuição em questão, nos termos do §2º do art. 3º da Lei nº 10.833/2002, “remete-se aos fundamentos já apresentados no tópico “5.2.2” das presentes razões recursais”, no qual entende ter demonstrado que a aquisição de bens submetidos à alíquota zero não obsta o direito de crédito, uma vez que, por representar tributação, não é restringido pelo referido dispositivo legal. Apesar da irresignação do contribuinte, não lhe assiste razão nesta matéria. Como já esclarecido em outros tópicos, o art. 3°, §2º, II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, é expresso ao vedar o creditamento sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. E o art. 1º, § 3º, inciso II, dos mesmos diplomas legais, define que as receitas não operacionais decorrentes da venda de ativo permanente não integram a base de cálculo das contribuições: Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...) § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...) II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; Nesse contexto, deve ser negado provimento a este pedido. VIII - DISPOSITIVO Pelo exposto, voto por (i) rejeitar a preliminar de “nulidade do acórdão da DRJ por ausência de motivação” e, (ii) no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos referentes a (ii.1) material de embalagens e etiquetas; (ii.2) aquisição de lenha de pessoas jurídicas, exceto em relação ao creditamento sobre notas fiscais de emissão da própria contribuinte; (ii.3) serviços aplicados nas fazendas de lenha; (ii.4) fretes nas operações de venda para terceiros não cooperados/associados e/ou que não se caracterizam como cooperativas; e (ii.5) encargos de depreciação, exceto aqueles relacionados à aquisição de bens usados ou adquiridos de pessoas físicas. Fl. 920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.529 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12571.720315/2012-23 62 (documento assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares Fl. 921DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4611704 #
Numero do processo: 13052.000367/2003-11
Data da sessão: Tue Sep 02 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Tue Sep 02 00:00:00 UTC 2008
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/1998 a 31/12/1998 TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. É inconstitucional o artigo 45 da Lei n° 8.212/1991, que trata de decadência de crédito tributário. Súmula Vinculante n.° 08 do STF. TERMO INICIAL: (a) Primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, se não houve antecipação do pagamento (CTN, ART. 173, I); (b) Fato Gerador, caso tenha ocorrido recolhimento, ainda que parcial (CTN, Recurso especial negado.
Numero da decisão: CSRF/02-03.575
Decisão: ACORDAM os Membros da Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso especial. Acompanham o Conselheiro-Relator, pelas conclusões, os Conselheiros Dalton César Cordeiro de Miranda, Gileno Gurjão Barreto, Leonardo Siade Manzan, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, Manoel Coelho Arruda Júnior (Substituto convocado) e Antonio Carlos Guidoni Filho, que contam o prazo decadencial sempre a partir da ocorrência do fato gerador (art.150 do CTN).
Matéria: DCTF_PIS - Auto eletronico (AE) lancamento de tributos e multa isolada (PIS)
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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Numero do processo: 11080.725464/2015-91
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 16 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/09/2011 a 31/12/2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. EMENTA. Merecem ser acolhidos os embargos de declaração manejados para sanar o vício material presente na ementa que, inadvertidamente, indicava período de autuação diverso ao do objeto da fiscalização.
Numero da decisão: 9202-011.217
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos, sem efeitos infringentes, para sanando o erro material apontado no acórdão 9202-010.624, de 23/03/2023, retificar a ementa nos termos do voto da relatora. (documento assinado digitalmente) Regis Xavier Holanda - Presidente (documento assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maurício Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Fernanda Melo Leal, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
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IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/09/2011 a 31/12/2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. EMENTA. Merecem ser acolhidos os embargos de declaração manejados para sanar o vício material presente na ementa que, inadvertidamente, indicava período de autuação diverso ao do objeto da fiscalização. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos, sem efeitos infringentes, para sanando o erro material apontado no acórdão 9202- 010.624, de 23/03/2023, retificar a ementa nos termos do voto da relatora. (documento assinado digitalmente) Regis Xavier Holanda - Presidente (documento assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maurício Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Fernanda Melo Leal, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Regis Xavier Holanda (Presidente). Relatório Trata-se de embargos de declaração interpostos por LPS SUL - CONSULTORIA DE IMOVEIS LTDA. em face do acórdão de nº 9202-010.624, que: i) à unanimidade, a) conheceu de seu recurso especial para negar-lhe provimento; b) conheceu do recurso de divergência do responsável solidário; e, c) conheceu do recurso especial do Procurador para negar-lhe provimento; e, ii) pelo voto de qualidade, deu provimento ao recurso especial do responsável solidário. Em seus aclaratórios (f. 21.317/21.322) afirmou que padeceria o acórdão de: i) omissão com relação a três matérias que, ao seu sentir, caso apreciadas teriam o condão de AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 72 54 64 /2 01 5- 91 Fl. 21348DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-011.217 - CSRF/2ª Turma Processo nº 11080.725464/2015-91 atribuir ao julgado outro deslinde; e, ii) lapso manifesto, eis que o período indicado na ementa do acórdão embargado diferiria do objeto da autuação. Pediu que esta eg. Turma “corrija o lapso manifesto e supra as omissões apontadas, com a consequente reforma parcial do acórdão embargado e cancelamento integral do auto de infração originário do presente processo administrativo.” (f. 21.322) Ao aferir a admissibilidade dos embargos manejados (f. 21.342/21.346), houve por bem o em. Presidente desta eg. Segunda Turma em acolhê-los parcialmente, “(...) exclusivamente no que se refere ao tópico denominado ‘b) – Lapso manifesto: ementa (indicação do período de apuração).’” (f. 21.346) É o relatório. Voto Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora. Passo a dar cumprimento à determinação contida no despacho de admissibilidade. Na ementa do decisium embargado consta o seguinte: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/08/2011 INTERMEDIAÇÃO DE VENDA DE IMÓVEIS. ATUAÇÃO EM NOME DA IMOBILIÁRIA. CORRETOR. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INEFICÁCIA DA TRANSFERÊNCIA. A imobiliária é obrigada a recolher as contribuições previdenciárias incidentes sobre as comissões pagas aos corretores contribuintes individuais que lhe prestem serviço, sendo que eventual acerto para a transferência do ônus a terceiro não afeta sua responsabilidade tributária, tendo em vista o disposto no art. 123 do CTN. PROCEDIMENTO FISCAL. GRUPO ECONÔMICO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO QUE CONSTITUI O FATO GERADOR. Para fins de caracterização da responsabilidade solidária prevista no art. 124, I, do CTN, é necessária a comprovação de que os solidários possuem interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal. RESPONSABILIDADE. ARTIGO 135 DO CTN. DIRETOR. INEXISTÊNCIA. Não pode prevalecer a responsabilização de diretor quando o auto de infração não imputa individualmente quais atos teriam sido praticados com infração a lei ou a estatutos. MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO. É inviável a qualificação da multa de ofício, que estiver fundamentada na ilegalidade da transferência, ao adquirente, da responsabilidade pelo pagamento da comissão do corretor, na compra e venda de imóveis. (f. 21.283) Fl. 21349DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-011.217 - CSRF/2ª Turma Processo nº 11080.725464/2015-91 Por lapso, inadvertidamente indicado o período de apuração como sendo “01/01/2010 a 31/08/2011” (f. 21.283) quando, em verdade, referente às competências 09/2011 a 12/2011 – vide auto de infração às f. 5. Desse modo, merece ser a ementa retificada para passar a constar o seguinte: Período de apuração: 01/09/2011 a 31/12/2011 Ante o exposto, voto por acolher os embargos, sem efeitos infringentes, para sanando o erro material apontado no acórdão 9202-010.624, de 23/03/2023. (documento assinado digitalmente) Ludmila Mara Monteiro de Oliveira Fl. 21350DF CARF MF Original

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10549165 #
Numero do processo: 11080.738428/2019-11
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon May 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Jul 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 20/01/2014 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. STF. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 1201-006.646
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 20/01/2014 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. STF. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.646 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738428/2019-11 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Na origem, trata-se de Auto de Infração que veiculou a cobrança de Multa Isolada decorrente da não homologação de declarações de compensação transmitidas pelo contribuinte. O Acórdão Recorrido manteve o auto de infração alegando que o lançamento seria mera decorrência da não homologação das compensações, razão pela qual deveria seguir a mesma sorte. Em Recurso Voluntário, o Contribuinte defende: 1. Nulidade do lançamento pois somente poderia ter ocorrido após decisão definitiva do processo de crédito; 2. Insubsistência do lançamento por inconstitucionalidade decorrente da violação ao direito de petição; 3. Retroação benigna da Lei nº 13.137/15, a qual revogou o § 15 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, que previa a aplicação da multa de 50% em caso de indeferimento do pedido de restituição; 4. Impossibilidade de concomitância da multa de mora com a multa isolada; 5. Necessidade de sobrestamento do feito até o julgamento em definitivo do RE nº 796.939/RS (Tema STF nº 736). É a síntese do necessário. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF, e verifico que o recurso é tempestivo. No mais, o recurso preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.646 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738428/2019-11 3 Preliminar de nulidade O Recorrente suscita como preliminar a nulidade do lançamento, alegando que somente poderia ter ocorrido após decisão definitiva no processo de crédito nº 10880-911.566/2018-91. Alega que o lançamento em questão é regido pelo art. 116, II do CTN, pois o fato gerador da multa isolada seria situação jurídica que, como tal, só poderia ser reputada ocorrida após a constituição definitiva do crédito tributário. Penso, entretanto, que o fato gerador da multa isolada decorrente da não homologação de compensação é situação de fato, regida pelo inciso I do art. 116 do CTN. Desde a transmissão da declaração de compensação reputada indevida, produzem-se os efeitos a ela inerentes, notadamente a extinção do crédito tributário, embora sob condição resolutória de ulterior homologação, justificando-se a imposição da multa isolada desde então, muito embora sua exigibilidade seja suspensa caso interposta Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório proferido no Processo de Crédito (§18, art. 74, Lei nº 9.430/96). Não vislumbro portanto qualquer nulidade. Mérito No mérito, a alegação de inconstitucionalidade passa a ter novos efeitos perante o CARF diante do julgamento definitivo da contenda pelo STF no tema de repercussão geral nº 736 e da e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, que produz efeitos vinculantes aos membros deste colegiado, nos termos do inciso I, do §1º, do art. 62, RICARF anterior, correspondente ao art. 98, II, “b” do atual RICARF, que agora exige o já verificado trânsito em julgado da matéria. Vejamos a redação anterior: “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. § 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF nº 39, de 2016)” E a redação atual: “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.646 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738428/2019-11 4 II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;” (grifo nosso) O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 796939, com repercussão geral (Tema 736) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, decidiu pela inconstitucionalidade do parágrafo 17 do artigo 74 da Lei 9.430/1996 que prevê a incidência de multa isolada no caso de não homologação de pedido de compensação tributária pela Receita Federal. No voto pelo desprovimento do recurso da União, o ministro Edson Fachin, relator, observou que a simples não homologação de compensação tributária não é ato ilícito capaz de gerar sanção tributária, razão pela qual a aplicação automática da sanção, sem considerações sobre a intenção do contribuinte, tacharia de ilícito o próprio exercício do direito de petição constitucionalmente assegurado. A tese de repercussão geral fixada foi a seguinte: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Portanto, tendo o STF decidido pela inconstitucionalidade da multa isolada, ora em discussão, torna-se inafastável o entendimento da Suprema Corte, devendo- se afastar integralmente a penalidade aplicada. Restam assim prejudicados os demais argumentos apresentados pelo Recorrente. Pelo exposto, conheço o Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento integral. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Fl. 326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.646 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738428/2019-11 5 Fl. 327DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Preliminar de nulidade Mérito

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10547938 #
Numero do processo: 18220.721276/2020-58
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon May 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Jul 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 28/10/2010 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. STF. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 1201-006.694
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
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COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. STF. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Fl. 47DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.694 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.721276/2020-58 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Na origem, trata-se de Auto de Infração que veiculou a cobrança de Multa Isolada decorrente da não homologação de declarações de compensação transmitidas pelo contribuinte. O Acórdão Recorrido manteve o auto de infração alegando que o lançamento seria mera decorrência da não homologação das compensações, razão pela qual deveria seguir a mesma sorte. Em Recurso Voluntário, o Contribuinte defende: 1. Nulidade do lançamento pois somente poderia ter ocorrido após decisão definitiva do processo de crédito; 2. Insubsistência do lançamento por inconstitucionalidade decorrente da violação ao direito de petição; 3. Retroação benigna da Lei nº 13.137/15, a qual revogou o § 15 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, que previa a aplicação da multa de 50% em caso de indeferimento do pedido de restituição; 4. Impossibilidade de concomitância da multa de mora com a multa isolada; 5. Necessidade de sobrestamento do feito até o julgamento em definitivo do RE nº 796.939/RS (Tema STF nº 736). É a síntese do necessário. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF, e verifico que o recurso é tempestivo. No mais, o recurso preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. Fl. 48DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.694 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.721276/2020-58 3 Preliminar de nulidade O Recorrente suscita como preliminar a nulidade do lançamento, alegando que somente poderia ter ocorrido após decisão definitiva no processo de crédito nº 10880-911.566/2018-91. Alega que o lançamento em questão é regido pelo art. 116, II do CTN, pois o fato gerador da multa isolada seria situação jurídica que, como tal, só poderia ser reputada ocorrida após a constituição definitiva do crédito tributário. Penso, entretanto, que o fato gerador da multa isolada decorrente da não homologação de compensação é situação de fato, regida pelo inciso I do art. 116 do CTN. Desde a transmissão da declaração de compensação reputada indevida, produzem-se os efeitos a ela inerentes, notadamente a extinção do crédito tributário, embora sob condição resolutória de ulterior homologação, justificando-se a imposição da multa isolada desde então, muito embora sua exigibilidade seja suspensa caso interposta Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório proferido no Processo de Crédito (§18, art. 74, Lei nº 9.430/96). Não vislumbro portanto qualquer nulidade. Mérito No mérito, a alegação de inconstitucionalidade passa a ter novos efeitos perante o CARF diante do julgamento definitivo da contenda pelo STF no tema de repercussão geral nº 736 e da e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, que produz efeitos vinculantes aos membros deste colegiado, nos termos do inciso I, do §1º, do art. 62, RICARF anterior, correspondente ao art. 98, II, “b” do atual RICARF, que agora exige o já verificado trânsito em julgado da matéria. Vejamos a redação anterior: “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. § 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF nº 39, de 2016)” E a redação atual: “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou Fl. 49DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.694 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.721276/2020-58 4 II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;” (grifo nosso) O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 796939, com repercussão geral (Tema 736) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, decidiu pela inconstitucionalidade do parágrafo 17 do artigo 74 da Lei 9.430/1996 que prevê a incidência de multa isolada no caso de não homologação de pedido de compensação tributária pela Receita Federal. No voto pelo desprovimento do recurso da União, o ministro Edson Fachin, relator, observou que a simples não homologação de compensação tributária não é ato ilícito capaz de gerar sanção tributária, razão pela qual a aplicação automática da sanção, sem considerações sobre a intenção do contribuinte, tacharia de ilícito o próprio exercício do direito de petição constitucionalmente assegurado. A tese de repercussão geral fixada foi a seguinte: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Portanto, tendo o STF decidido pela inconstitucionalidade da multa isolada, ora em discussão, torna-se inafastável o entendimento da Suprema Corte, devendo- se afastar integralmente a penalidade aplicada. Restam assim prejudicados os demais argumentos apresentados pelo Recorrente. Pelo exposto, conheço o Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento integral. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Fl. 50DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.694 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.721276/2020-58 5 Fl. 51DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Preliminar de nulidade Mérito

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10546153 #
Numero do processo: 15444.720194/2020-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 16/09/2016, 16/10/2018 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. A ocultação dos reais intervenientes nas operações de comércio exterior, vendedor e comprador, mediante fraude ou simulação, caracterizam a infração prevista no Artigo 23, Inciso V do Decreto 1455/1976, definida como dano ao erário, punível com a pena de perdimento da mercadoria prevista no §1º do mesmo artigo. Na impossibilidade da apreensão da mercadoria, a pena de perdimento é substituída pela multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, prevista no § 3º do mesmo artigo. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. A responsabilidade solidária em situações de interposição fraudulenta deve ser aferida a partir da existência de benefício do sujeito passivo.
Numero da decisão: 3302-014.471
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em (i) rejeitar todas as preliminares de nulidade; (ii) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário apresentado por Jair Antônio de Lima, não conhecendo da parte relativa às alegações de inconstitucionalidade e, na parte conhecida, negar provimento ao Recurso Voluntário; e (iii) negar provimento aos demais Recursos Voluntários. Sala de Sessões, em 17 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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ementa_s : Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 16/09/2016, 16/10/2018 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. A ocultação dos reais intervenientes nas operações de comércio exterior, vendedor e comprador, mediante fraude ou simulação, caracterizam a infração prevista no Artigo 23, Inciso V do Decreto 1455/1976, definida como dano ao erário, punível com a pena de perdimento da mercadoria prevista no §1º do mesmo artigo. Na impossibilidade da apreensão da mercadoria, a pena de perdimento é substituída pela multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, prevista no § 3º do mesmo artigo. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. A responsabilidade solidária em situações de interposição fraudulenta deve ser aferida a partir da existência de benefício do sujeito passivo.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-07-17T17:38:57Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-07-17T17:38:57Z; Last-Modified: 2024-07-17T17:38:57Z; dcterms:modified: 2024-07-17T17:38:57Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-07-17T17:38:57Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-07-17T17:38:57Z; meta:save-date: 2024-07-17T17:38:57Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-07-17T17:38:57Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-07-17T17:38:57Z; created: 2024-07-17T17:38:57Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 36; Creation-Date: 2024-07-17T17:38:57Z; pdf:charsPerPage: 1725; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-07-17T17:38:57Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 15444.720194/2020-73 ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 17 de junho de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE AGRO TRADING SERVIÇOS DE APOIO ADMINISTRATIVO LTDA RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 16/09/2016, 16/10/2018 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. A ocultação dos reais intervenientes nas operações de comércio exterior, vendedor e comprador, mediante fraude ou simulação, caracterizam a infração prevista no Artigo 23, Inciso V do Decreto 1455/1976, definida como dano ao erário, punível com a pena de perdimento da mercadoria prevista no §1º do mesmo artigo. Na impossibilidade da apreensão da mercadoria, a pena de perdimento é substituída pela multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, prevista no § 3º do mesmo artigo. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. A responsabilidade solidária em situações de interposição fraudulenta deve ser aferida a partir da existência de benefício do sujeito passivo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em (i) rejeitar todas as preliminares de nulidade; (ii) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário apresentado por Jair Antônio de Lima, não conhecendo da parte relativa às alegações de inconstitucionalidade e, na parte conhecida, negar provimento ao Recurso Voluntário; e (iii) negar provimento aos demais Recursos Voluntários. Sala de Sessões, em 17 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Fl. 4609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 2 Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos até o presente momento, reproduzo o relatório adotado pela DRJ: Trata o presente de auto de infração que constituiu e exige multa pela conversão da pena de perdimento dos bens desembaraçados pelas DI nele listadas e identificadas, registradas entre , lavrado contra AGRO TRADING SERVIÇOS DE APOIO ADMINISTRATIVOS LTDA (CNPJ N.º 07.702.840/0001-45), doravante identificada como AGRO TRADING, considerada a real interessada oculta, e incluídos no pólo passivo a empresa BETAMPEX-BRA COMÉRCIO IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (CNPJ N.º 73.537.714/0001-07), doravante identificada como BETAMPEX, a importadora titular das DI, e a pessoa natural JAIR ANTONIO DE LIMA (CPF N.º 814.078.078-02), representante da exportadora e considerado co-autor da infração. A autoridade de lançamento descreve ter se dado ocultação do real interessado, pois as DI tratam de exportações provenientes do mesmo exportador e destinadas total e imediatamente pela importadora para a AGRO TRADING. Essas DI foram registradas como importação por conta própria, quando os dados demonstrariam que havia prévia e real interessada. Segundo a autoridade fiscal, importações realizadas por BETAMPEX no período de janeiro de 2016 a dezembro de 2018 ocultaram fraudulentamente os verdadeiros interessados. Para essa conclusão, ela apontou:  Os recursos aplicados em comércio exterior não tiveram sua origem comprovada;  Em todos esses anos: a totalidade dos bens importados foram de um único fornecedor - provieram de fato da empresa Frigorífico Concepcion; os bens importados foram dos mesmos tipos e se enquadram sempre nas mesmas posições da NCM;  A maior parte foi vendida da BETAMPEX para sua própria sócia majoritária AGRO TRADING imediatamente após o desembaraço; A AGRO TRADING detém 98% do capital da BETAMPEX;  Esta revendeu esses mesmos bens para a própria BETAMPEX; Fl. 4610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 3  A AGRO TRADING possui sócios que não demonstram possuir recursos em patamares compatíveis para suportar os compromissos de capital da empresa; o sócio majoritário detém 95% do capital, e é uma pessoa física sem fontes pagadoras nos anos de 2017 e 2018 e não demonstra patrimônio e renda incompatíveis para o nível de compras da Agro Trading;  A AGRO TRADING não conseguiu comprovar a transferência de recursos para sua empresa BETAMPEX;  Essas empresas pertencem de fato a um mesmo grupo econômico. Para a inclusão no pólo passivo das autuadas além da BETAMPEX a autoridade fiscal invocou os incisos I e II do artigo 124 do CTN e o inciso IV do artigo 95 do Decreto-lei n. 37 de 1966. (...) BETAMPEX ingressou com recurso por meio da qual alegou, em resumo:  Preliminares com as quais roga nulidade por haver prejuízo ao exercício da defesa e ao contraditório 1. Invoca princípios da razoabilidade, da verdade material, da proporcionalidade, da liberdade de iniciativa e do livre exercício da atividade econômica; 2. Não procede a acusação fiscal pela impossibilidade da BETAMPEX ocultar justamente sua sócia proprietária (AGRO TRADING); não há lógica nessa ideia de ocultar sua sócia; o contrato social demonstra que têm interesse empresarial societário em comum e isso não é ilícito e esta evidente nesse documento, não está oculto; idem em razão do entendimento jurisprudencial de que não caracteriza simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo grupo ou entre coligadas; (...) 5. Não há subsunção dos fatos à norma que define a infração, conforme descrito e com as provas reunidas pela autoridade fiscal; 6. O lançamento se apóia em presunções e meros indícios; não traz provas da interposição, nem da fraude ou da simulação; há que demonstrar a materialidade da infração e a autoria, caso contrário fica ferido o artigo 142 do CTN; cita decisões, doutrina e jurisprudência; sublinha que o dolo não se presume; 7. O lançamento não traz provas em máculas sobre as importações objeto da autuação; ele se apóia em conclusões emprestadas trazidas de outro procedimento; 8. O lançamento não traz prova de ser a AGRO TRADING do grupo econômico Torllin; nem comprovou a sua inexistência patrimonial ou administrativa; 9. Também não comprovou a concorrência para a prática ilícita das empresas citadas no auto de infração; o Parecer Normativo COSIT citado pela autoridade fiscal invoca decisão do CARF onde fica expresso o dever de demonstrar de forma detalhada a conduta de cada participante, o vínculo direto com o ilícito; 10. não se prova existir fraude ou simulação nas operações fiscalizadas; Mesmo a acusação de interposição fraudulenta presumida deve estar acompanhada de Fl. 4611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 4 provas, pelo menos da demonstração do intuito de fraudar a Fazenda, como bem assinalou decisão colegiada administrativa (que cita e apresenta excerto); (...) 17. roga por prazo e permissão para juntar laudo pericial para demonstrar detalhadamente sua capacidade financeira e que a margem de lucro alcançada há condições para a empresa manter sua autonomia, sua liquidez e fluxo de caixa; AGRO TRADING ingressou com recurso por meio da qual alegou, em resumo:  Preliminares com as quais roga nulidade por haver prejuízo ao exercício da defesa e ao contraditório: (....)  Não procede a acusação fiscal pela impossibilidade da BETAMPEX ocultar justamente sua sócia proprietária (AGRO TRADING); não há lógica nessa ideia de ocultar sua sócia; o contrato social demonstra que têm interesse empresarial societário em comum e isso não é ilícito e esta evidente nesse documento, não está oculto; idem em razão do entendimento jurisprudencial de que não caracteriza simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo grupo ou entre coligadas;  A BETAMPEX e a AGRO TRADING possuem milhares clientes e dezenas de fornecedores diferentes e não procede supor que elas estariam a serviço de um grupo Torlin; a recorrente ao precisa agir com interposição com fraude  Não há subsunção dos fatos à norma que define a infração, conforme descrito e com as provas reunidas pela autoridade fiscal;  O lançamento se apóia em presunções e meros indícios; não traz provas da interposição, nem da fraude ou da simulação; há que demonstrar a materialidade da infração e a autoria, caso contrário fica ferido o artigo 142 do CTN; cita decisões, doutrina e jurisprudência; sublinha que o dolo não se presume;  O lançamento não traz provas em máculas sobre as importações objeto da autuação; ele se apóia em conclusões emprestadas trazidas de outro procedimento;  Também não comprovou a concorrência para a prática ilícita das empresas citadas no auto de infração; o Parecer Normativo COSIT citado pela autoridade fiscal invoca decisão do CARF onde fica expresso o dever de demonstrar de forma detalhada a conduta de cada participante, o vínculo direto com o ilícito  não se prova existir fraude ou simulação nas operações fiscalizadas; Mesmo a acusação de interposição fraudulenta presumida deve estar acompanhada de provas, pelo menos da demonstração do intuito de fraudar a Fazenda, como bem assinalou decisão colegiada administrativa (que cita e apresenta excerto); (...)  – não há provas de que o importador não assumiu os riscos pelas importações que realizou, nem há provas do vínculo da AGRO TRADING com Fl. 4612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 5 cada uma dessasoperações e com o fluxo dos recursos nesses casos, o que não foi demonstrado no lançamento;  – roga pela aplicação do artigo 112 do CTN ao caso.  - roga por prazo e permissão para juntar mais documentos e provas; Jair Antonio de Lima ingressou com impugnação por meio da qual alegou, em resumo:  Pede nulidade da autuação por que implicou em cerceamento ao direito de defesa e desrespeito à prescrição da legislação dos seguintes fatos:  Faltou-lhe MPF específico dirigido ao impugnante, requisito de validade e direito do contribuinte;  Não foi concedido ao impugnante o direito de participar da fase preliminar da investigação dirigida à AGRO TRADING e à BETAMPEX (o impugnante foi incluído como solidário na autuação, quando pode então ter conhecimento da investigação e da acusação);  O ato está comprometido por falta de motivação, desvio de finalidade, ofensa ao contraditório e à ampla defesa;  Não há comprovação de ter se dado fraude ou simulação e de ter havido dano ao Erário, condições necessárias para caracterizar a infração.  A acusação fiscal repisa história que haveria vínculo entre empresas COREX, BEST BOI, GARANTIA, FRIGORÍFICO CONCEPCION, que seriam parte de um suposto grupo TORLIN, e que o recorrente seria representante ou partícipe, mas a autoridade fiscal não apresenta qualquer elemento concreto a comprovar, além de relações interpessoais, suposições; ela não esclarece exatamente qual seria a posição e a ligação do recorrente com qualquer uma dessas empresas;  A autoridade fiscal parece crer que qualquer pessoa que adquira produtos daquele exportador paraguaio será então interligado aos impugnantes, à TORLIN ALIMENTOS SA e ao seu sócio diretor, e todos acusados de práticas ilícitas; (...)  O auto de infração está baseado em presunções, sem nenhuma prova concreta; (...)  a autuação fere o príncipio de que a pena não deve passar da pessoa do infrator, que deve ser aplicada àquela pessoa infratora e não a terceiros, como está sendo o caso neste processo;  a autuação não demonstra os elementos fáticos a justificar a responsabilidade solidária com base no inciso I do artigo 124 o CTN, a existência de interesse comum e de proveito comum; (...) Fl. 4613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 6 • Não há nenhum elemento que demonstre a vinculação jurídica do impugnante às importações realizadas pela BETAMPEX ou pela sua sócia, a AGRO TRADING; • O vínculo instaurado pelo agente fiscal autuante se deu por inferência indireta (dedução), com base em informações econômicas (e não jurídicas). (...)  não comprova a existência da coligação entre as autuadas e de formarem um grupo econômico, nem a vinculação do impugnante com relação a essas e suas operações. (...)  Ao caso deve se aplicar o disposto no artigo 112 do CTN, pois há falta de certeza sobre os fatos e autoria: (...) É o relatório. A 4ª Turma da DRJ09, por meio do Acórdão nº 109-006.209, por unanimidade de votos, julgou improcedente as referidas Impugnações. A referida decisão restou assim ementada: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 16/09/2016 a 16/10/2018 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA PRESUMIDA. A não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados nas operações de comércio exterior configura a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros, infração tipificada como dano ao Erário e punível com a pena de perdimento da mercadoria importada ou com a multa equivalente a seu valor aduaneiro, caso tal mercadoria não tenha sido localizada, consumida ou revendida. PRESUNÇÃO LEGAL. ÔNUS DA PROVA. A presunção legal inverte o ônus da prova, transferindo-o para o contribuinte e, portanto, para afastá-la, é necessária a apresentação de documentação hábil e idônea que demonstre, de forma inequívoca, a origem, disponibilidade e transferência dos recursos utilizados na operação. INTERPOSIÇÃO COM FRAUDE OU SIMULAÇÃO. VENDA E REVENDA DOS BENS LOGO APÓS DESEMBARAÇO. É evidência de haver pré ordenamento dos bens que foram integral e imediatamente após desembaraço vendidos e destinados à mesma pessoa, não se dando tempo e condições para a concorrência com outros potenciais compradores. GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. INTERPOSIÇÃO. INTERESSE COMUM. Constitui grupo econômico irregular as pessoas que atuam planejada e continuadamente para realizar interesse comum de importar e adquirir de um Fl. 4614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 7 mesmo e único fornecedor estrangeiro ao longo de sucessivas importações, praticando simulação e interposição mediante fraude. PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. TRANSPOSIÇÃO DE INFORMAÇÕES PARA NOVO PROCEDIMENTO. NÃO PREJUÍZO À DEFESA E AO CONTRADITÓRIO. Não há impedimento legal, nem compromete a validade do segundo, nem há a priori prejuízo à defesa e ao contraditório, quando a autoridade fiscal transpõe apenas suspeitas, que servem como ponto de partida para nova investigação, e não transpõe as informações e os dados daquele primeiro procedimento Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Em síntese, o colegiado a quo, rejeitou as preliminares alegadas e, no mérito, entendeu que:  cabia à importadora comprovar a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos quando intimada pela fiscalização, o que não o fez, por falta de atendimento à demanda fiscal;  o mesmo ocorre com relação à empresa AGRO TRADING, que não comprovou a origem dos recursos, sua disponibilidade e transferência;  o lançamento não se apoia em presunções, mas traz evidências da interposição, da fraude e da simulação. A materialidade da infração está demonstrada, por meio das declarações de importação, dos contratos sociais e das atas das empresas, e de seus históricos de composição societária, das notas fiscais de venda, dos extratos bancários, e dos registros contábeis, das demonstrações e das declarações ao Fisco;  a relação direta dos atos exercidos pelas pessoas autuadas com o ilícito fica evidente por se tratar de exportações, importações, vendas e revendas, transferências bancárias e outros atos que somente podem vir à realidade a partir das decisões tomadas por essas pessoas. Pelas cifras envolvidas e pela continuidade das transações por vários meses seguidos, têm-se que não se trata de erro operacional de um de seus empregados, mas de escolhas estratégicas de um empreendimento que envolve várias empresas e cujo resultado econômico não está aparente ao Fisco. Há consonância com o que orienta o Parecer Normativo COSIT n. 4 de 2018, e atendidos os elementos por ele postos para a responsabilização pelo ilícito diante de um grupo econômico irregular;  não deve prosperar o argumento apresentado por Jarí Antônio de Lima de que a autuação fere o princípio de que a pena não deve passar da pessoa do infrator, pois a pena está sendo cometida àquelas pessoas consideradas infratoras ou responsáveis pelo fato infracional, nos termos estabelecidos na Lei, no caso o artigo 95 do Decreto-lei n. 37 de 1966 e inciso I do artigo 124 do CTN;  não há dúvida a respeito da existência de grupo econômico irregular do qual participam as empresas autuadas. É evidente o interesse comum da empresa fornecedora estrangeira e o papel diretivo do Sr Jair Antônio de Lima com as empresas reais adquirentes dos bens importados, incluída a AGRO TRADING, por BETAMPEX e com a esta também. As Recorrentes apresentaram Recurso Voluntário reiterando, em suma, as razões trazidas em suas Impugnações. É o relatório. Fl. 4615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 8 VOTO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora Os Recursos Voluntário são tempestivos e preenchem os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deles tomo conhecimento. 1. Do conhecimento De plano, não conheço do Recurso, quanto às alegações de violação à Constituição Federal, em razão da violação aos princípios da proporcionalidade, razoabilidade e não confisco, nos termos da Súmula nº 2 deste CARF: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103- 21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108- 06035, de 14/03/2000 Acórdão nº 102- 46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203- 09298, de 05/11/2003 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202- 15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204- 00115, de 17/05/2005 Por preencherem os requisitos de admissibilidade, conheço das demais questões. 2. Das preliminares de nulidade do Auto de Infração 2.1. Da nulidade por ausência de intimação antes do lançamento Sustentam os Recorrente a nulidade do lançamento por ofensa ao contraditório e ampla defesa. Alegam que o Auto de Infração foi lavrado sem que fosse dada a oportunidade manifestar-se acerca dos fatos objeto de fiscalização, bem como a apresentação prévia de documentos necessários para elucidar toda e qualquer dúvida da autoridade fiscal. Não assistem razão os Recorrentes. Como já abordado pelo Acórdão recorrido, não há que se falar em preterição do direito de defesa do contribuinte na fase que antecede a instauração do contencioso administrativo. Conforme se depreende do art. 14, do Decreto nº 70.235/1972, é apenas com a Impugnação apresentada pelo contribuinte que se inicia a fase litigiosa. Antes disso, isto é, durante o procedimento fiscal, tem-se uma fase meramente instrutória e marcada pelo princípio inquisitório, em que ainda não se formou qualquer relação jurídica processual. Fl. 4616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 9 Assim, somente após o início da fase processual é que passa a ser necessária a observância do devido processo legal, assegurando ao contribuinte o direito à ampla defesa e ao contraditório, nos termos do art. 5º, inciso LV, da CF. Especificamente sobre a necessidade de intimação do sujeito passivo para prestar esclarecimentos antes da realização do lançamento, cita-se a Súmula CARF nº 46, vinculante, conforme Portaria MF nº 277/2018: Súmula CARF nº 46 Aprovada pelo Pleno em 29/11/2010 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 106-17118, de 09/10/2008 Acórdão nº 106-17080, de12/09/2008 Acórdão nº 104-23330, de 26/06/2008 Acórdão nº 101-96145, de 23/05/2007 Acórdão nº 201-80242, de 25/04/2007 Acórdão nº 203-11669, de 07/12/2006 Assim, tendo a autoridade tributária disposto de todos os elementos suficientes para a constituição do crédito tributário, não há que se falar em obrigatoriedade de intimação dos sujeitos passivos para prestar quaisquer esclarecimentos antes da lavratura do lançamento. Pelo exposto, rejeito tal preliminar. 2.2. Nulidade por ausência de MPF ou TDPF específico No que tange à alegação de necessidade um MPF específico apresentado por alguns Recorrentes, verifica-se que não há qualquer fundamento na legislação de regência. Como abordado pela decisão de piso, não há que se falar em desrespeito à Portaria SRF nº 1.265 de 2000, à Portaria RFB nº 6.478 de 2017, ou à legislação que estabeleceu o MPF e sua obrigatoriedade, que prescreveria necessidade de dar ciência ao contribuinte da acusação e investigação antes da sua conclusão e do lançamento fiscal. O MPF é emitido para a ação fiscal e a legislação não prevê a necessidade de novo MPF para pessoas diversas daquela investigada no procedimento fiscal, cuja participação na infração venha a ser constatada durante o procedimento de fiscalização. Dessa forma, rejeito tal preliminar. 2.3. Nulidade por Preclusão Temporal Sustentam alguns Recorrentes a nulidade do TDPF, por preclusão temporal, uma vez que teria transcorrido o prazo de 120 (cento e vinte) dias para execução do procedimento fiscal. Fl. 4617DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 10 Trata-se, contudo, de instituto não previsto no CTN, tampouco na legislação que trata do processo administrativo fiscal, que prevê como único prazo para que a autoridade fiscal formalize o lançamento, aquele da decadência. Dessa forma, rejeito a preliminar alegada. 2.4. Da impossibilidade de prova emprestada de processo judicial e administrativo de terceiros Sustentam os Recorrentes a nulidade do Auto de Infração por ter se baseado em fiscalização contra a empresa COREX Importação e Exportação Ltda (processo nº 10111.721024/2016-78) processo ao qual não tiveram acesso, nem aos dados usados pela autoridade fiscal, o que constituiria cerceamento ao exercício de direito de defesa. Sem razão à Recorrente. Como sustenta a DRJ, “a referência àquele processo pode ser considerada como apresentação da origem deste, não no sentido de ser este um desdobramento simples e direto daquele, mas de se traçar uma contextualização.” Trata-se de lançamentos substantivamente distintos entre si, que abordam importações distintas, importadores distintos, períodos distintos, penalidades distintas, não havendo vinculação entre os fatos geradores daquele processo com os fatos geradores deste. Dessa forma, como bem concluiu a DRJ: “(...) não foram transpostas conclusões daquele para este, mas sim dados e questionamentos concernentes a suspeitas e dúvidas surgidas naquele. Podemos ver que o auto de infração traz em seus anexos os elementos de prova por ele citados, não havendo necessidade de acesso a outros processos para conhecer esses dados e documentos que compõem o conjunto de provas deste. Até mesmo a verificação da constituição societária e do seu capital, e sua história, não pode ser considerada como transposição de conclusões, pois as pessoas fiscalizadas foram intimadas e reintimadas neste a apresentarem documentos, informações e explicações (a despeito de terem sido também naquele). Tiveram oportunidade de colaborar com o levantamento de dados. E mesmo que não tivesse sido assim, o fato é que estão tendo agora oportunidade de apresentar suas contrarrazões, explicações, documentos e informações através dos recursos após a ciência da autuação. Divergindo das recorrentes, não há necessidade de acesso ao processo do lançamento em fiscalização contra a empresa COREX Importação e Exportação Ltda (processo n. 10111.721024/2016- 78), pois este que analisamos hoje traz todos os documentos e informações de que necessitamos para apreciar o contraditório. E, ainda contrariando a Defesa, pelos que vimos neste voto e neste processo, não há vinculação entre os fatos geradores daquele e os deste processo. E não é verdade que as recorrentes não tiveram acesso aos dados usados pela Fl. 4618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 11 autoridade fiscal como prova deste processo, pois eles têm suas fontes anexadas ao auto de infração. Nem é verdade que houve transposição de conclusões. A leitura dos recursos neste processos nos permite constatar ainda que as autuadas compreenderam a acusação e sua motivação, e conseguiram apresentar contra razões, alegações e argumentos, bem como tiveram oportunidade de apresentar documentos e informações, o que demonstra que não houve prejuízo ao exercício do direito de defesa e de acesso ao contraditório.” Não tendo, portanto, havido qualquer prejuízo ao direito de defesa e contraditório das Recorrentes, não há que se falar em nulidade, devendo ser mantida a decisão da DRJ quanto este ponto. Pelo exposto, voto por rejeitar essa preliminar. 2.5. Da nulidade do Auto de Infração por pautar-se em presunções Sustenta o Recorrente Jair Antônio de Lima a nulidade do Auto de Infração por ausência de provas e por pautar-se em presunções em relação a sua participação como responsável solidário do ilícito. No entanto, cabe aqui destacar que o referido Auto de Infração, conforme corretamente abordado pela DRJ, não se baseia em meros indícios, nem em presunções, mas em evidências suportadas por dados provenientes de documentos e na constatação de que a interposição foi realizada ao longo de várias importações, denotando ser ela fruto de um conjunto de ações dotadas de intenção e busca de resultados, entre eles a não apresentação dos reais interessados nessas exportações de produtos de carne às autoridades fiscais e aduaneiras brasileiras. Tal alegação, porém, se confunde com o mérito da questão e será analisado em momento oportuno neste voto. Dessa forma, rejeito a referida preliminar. 2.6. Da ausência de análise dos fatos geradores Sustenta a Recorrente que as operações que serviram de fato gerador para a autuação não foram analisadas individualmente, mas por simples amostragem. No entanto, conforme corretamente abordado pela DRJ: “Essas alegações não procedem e não podem ser acolhidas para invalidar a autuação em debate. È uma impropriedade afirmar que o lançamento se baseou em simples amostragem, pois não é verdade. O lançamento se apoiou em diversos elementos de prova, dos quais podemos destacar: Fl. 4619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 12  falta de comprovação da origem e disponibilidade de recursos financeiros;  análise dos registros empresariais e contábeis (ex.: contas do ativo circulante - contas bancárias – saldos e movimentações -; fornecedores; compras e vendas; etc);  levantamento das operações e vinculação entre empresas que contextualizam as importações em revisão nesse procedimento fiscal (fls 18- 19);  valores e quantidades dos bens importados da empresa Frigorífico Concepcion nos anos de 2016 a 2018 pela BETAMPEX, e vendidos à AGRO TRADING e por esta revendidos;  composição societária e formação do capital social das autuadas jurídicas;  capacidade patrimonial, econômica e financeira dos sócios das pessoas jurídicas autuadas para fazer face aos recursos gastos com as transações relativas às importações revisadas. Nenhum desses a autoridade fiscal aplicou amostragem. A apreciação feita com base em amostragem se refere à análise dos valores das transações para inferir a respeito das relações e vínculos também a partir desses dados. Repito aqui o trecho do relatório que apresenta o uso de amostragem na análise fiscal: (...) Como se pode ver, a amostragem foi aplicada em um âmbito limitado, e ofereceu ela resultados com os quais autoridade fiscal inferiu sobre margem de lucratividade nas transações relacionadas às importações revisadas e sobre o papel das autuadas nesse empreendimento de sucessivas importações de carnes. Mas esses dados e inferências são apenas uma entre as várias provas reunidas pela investigação fiscal. O lançamento não foi definido por amostragem. Cada Declaração de Importação foi considerada individualmente no cálculo da penalidade. Não houve amostragem na determinação do crédito tributário devido. Repito. É uma impropriedade afirmar que o lançamento se baseou em amostragem. Por conseguinte, não houve ofensa ao que dispõe a Lei a respeito do lançamento (e.g.: art. 142 do CTN) como acusaram as recorrentes, nem houve vício material a comprometer a validade do auto de infração.” Tomando como base tais fundamentos, rejeito a referida preliminar. 2.7. Da nulidade por erro de motivação Sustenta a Recorrente a existência de erro de motivação no lançamento, já que a conclusão apresentada em Termo de Verificação Fiscal não corresponde à legislação apontada em Auto de Infração. Isso porque, a previsão legal do art. 23, inciso V, §§ 1º e 3º, invocada no Termo de Verificação Fiscal, estabelece a punição para o sujeito passivo que ocultar o real adquirente da Fl. 4620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 13 mercadoria importada, mediante interposição fraudulenta comprovada. Ao passo que, o art. 23, § 2º, estabelece a interposição fraudulenta presumida, caracterizada pela não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados em operações do comércio exterior. A DRJ, por sua vez, entendeu pela possibilidade de cumulação das hipóteses de interposição fraudulenta comprovada e presumida, já que a autoridade fiscal, apesar da ausência de comprovação da origem, disponibilidade e transferência de recursos, também demonstrou que as operações teriam sido efetivamente realizadas mediante fraude e simulação. Em que pese não concordar com o referido entendimento adotado pela DRJ, pois se trata de infrações diversas com fundamento legal diversos, entendo que, analisando tanto do Auto de Infração, quanto o Termo de Verificação Fiscal, está-se diante de um caso de interposição fraudulenta comprovada. No entanto, em que pese eventual confusão tanto da fiscalização, quanto da DRJ, da leitura dos Recursos apresentados percebe-se que as Recorrentes entenderam completamente os fatos e as acusações, sua motivação e elementos de prova, o que comprova que não houve prejuízo ao exercício do direito de defesa e do contraditório. Não tendo havido, portanto, cerceamento de direito de defesa, não há que se falar em nulidade do presente Auto de Infração. 3. Do mérito 3.1. Da interposição fraudulenta Antes de adentrar na análise do caso concreto, fazem necessárias algumas considerações a respeito da matéria das importações. Inicialmente, importa destacar que o ordenamento jurídico brasileiro divide e regulamenta o assunto em três principais modalidades: (i) a importação por conta própria ou direta; (ii) a importação por conta e ordem de terceiros; e (iii) a importação por encomenda. Elas podem ser classificadas como diretas ou indiretas. Por um lado, na importação por conta própria, classificada como direta (e considerada a modalidade ordinária de importação), o importador negocia diretamente com o fornecedor estrangeiro, realizando a operação com recursos próprios e por seu próprio risco. Ela é disciplinada pelo Decreto-Lei n° 37/1966 e regulamentada pela Instrução Normativa SRF n° 680/2006. Por outro lado, nas importações por conta e ordem de terceiros e por encomenda, classificadas como indiretas, há naturalmente a figura de um importador interposto, ou melhor, de um sujeito que intermedia a relação entre o fornecedor estrangeiro e o real adquirente ou encomendante. Estas últimas são reguladas, principalmente, pela Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018, que contou com relevantes alterações aportadas pela Instrução Normativa RFB nº 2101/2022. Fl. 4621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 14 Nos termos do 2º da referida Instrução Normativa, a operação de importação por conta e ordem de terceiro é caracteriza pela contratação de um importador que deverá promover, em seu próprio nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa (adquirente). Em outras palavras, o importador será contratado apenas para prestar os serviços de promoção do despacho aduaneiro de importação, e sua consequente liberação no estabelecimento alfandegário. As negociações, bem como a transação comercial de compra e venda da mercadoria estrangeira, serão realizadas em nome e com recursos do próprio adquirente. Nesse caso, a pessoa jurídica importadora não assume qualquer risco contratual ou comercial na importação, que é integralmente alocado no adquirente. Na operação de importação por encomenda, verifica-se que, nos termos do art. 3º da mesma Instrução Normativa, há a contratação de um sujeito importador que deverá promover em seu nome o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira. No entanto, o que a diferencia da operação de importação por conta e ordem de terceiro é o fato de que, para além do despacho aduaneiro, o importador por encomenda deverá proceder também com a aquisição da mercadoria, mediante recursos próprios,1 de modo que, apenas após a sua nacionalização, possa revendê-la ao interessado previamente determinado. De forma mais clara, o encomendante predeterminado contrata o importador para realizar a transação comercial de compra e venda de mercadoria de procedência estrangeira a ser importada, bem como o despacho aduaneiro de importação, incluindo nesse mesmo instrumento a sua posterior revenda. Nesse caso, o objeto principal da relação jurídica entre o encomendante e a pessoa jurídica importadora é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato previamente firmado, podendo o encomendante participar ou não das operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria no exterior. Esta última se distingue da importação direta, uma vez que o contrato de encomenda altera a alocação de riscos comerciais da operação, transferindo-os integralmente para o encomendante, que se compromete a adquirir a mercadoria. A alocação dos riscos, contudo, depende de uma análise do caso concreto, sendo possível que este seja assumido tanto pelo importador quanto pelo encomendante. É o que pode ser extraído do §4º, do art. 3º da IN RFB nº 1.861/2018, segundo o qual é possível que o importador por encomenda solicite prestação de garantia, sem que isso descaracterize a importação por encomenda. 1 Nos termos do § 3º, do art. 3º da IN RFB nº 1.861/2018, “consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou parcial, da obrigação relativa à revenda da mercadoria nacionalizada, ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da transação comercial de compra e venda da mercadoria de procedência estrangeira pelo importador por encomenda.” Fl. 4622DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97727&visao=anotado http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97727&visao=anotado D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 15 Em que pese serem modalidades de importação plenamente legítimas e devidamente regulamentadas pela legislação tributária brasileira, existem situações em que as partes envolvidas as realizam, mediante o emprego de fraude ou simulação, com o objetivo de se esquivar, tanto do pagamento de tributos, quanto do próprio controle aduaneiro, provocando dano ao erário. É nesse cenário que se enquadra o disposto no art. 23 do Decreto-Lei n° 1.455/1976, segundo o qual a interposição fraudulenta pode se configurar em duas modalidades (i) comprovada 2 e (ii) presumida 3 . De forma mais clara, para caracterização da primeira, denominada comprovada, é necessária a existência de provas inequívocas de que houve ocultação, por parte de outro sujeito, do sujeito passivo, do real adquirente ou do responsável pela operação, mediante fraude ou simulação; ao passo que, para caracterização da segunda, modalidade presumida, basta que não haja comprovação, por parte do importador, da origem da disponibilidade e da transferência dos recursos empregado. Trata-se, esta última, de uma hipótese legal de inversão do ônus da prova, uma vez que, em regra, para caracterização da interposição fraudulenta é imprescindível a comprovação, por parte do Fisco, da ocorrência da fraude ou simulação. Transpondo tais premissas ao caso dos autos, verifica-se que, apesar de algumas referências à modalidade presumida, isto é, com base no art. 23, §2º, do Decreto-Lei n° 1.455/1976, a fiscalização enquadrou o caso dos autos no Auto de Infração, como interposição fraudulenta na modalidade comprovada, isto é, com base no art. 23, V, §1º e 3º. Dessa foram, em que pese as alegações das Recorrentes de que que o lançamento teria se baseado em presunções e dados descontextualizados, dissociados de sua verdade real, sem qualquer análise a respeito das peculiaridades do tipo de negócio, conforme corretamente decidiu a DRJ, tais especificidades do negócio não são capazes de explicar os elementos reunidos pela autoridade fiscal como evidências da prática de interposição e ocultação mediante fraude. Nesse contexto, conforme consta da decisão a quo: Primeiro, as ponderações sobre margem de lucratividade e preços praticados não esgotam as evidências de estar havendo ocultação do real interessado, do real financiador, de se estar diante de informações que não desvelam a origem e o fluxo dos recursos financeiros. 2 Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. 3 Art. 25, § 2°. Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. Fl. 4623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 16 Entre os elementos de prova trazidos pelo auto de infração, há os resumidos a seguir (favor ver apresentação detalhada às fls. 32 a 48 deste processo) que descrevem a situação e, diga-se, são dados e conclusões que não foram contestados pela Defesa com informações, dados e documentos que os invalidem:  A condição da AGRO TRADING ser tripla credora da BETAMPEX (aquela detém mais de 90% do capital social desta, adquiriu mais de 50% dos bens importados nos anos fiscalizados, e, ao mesmo tempo, está no passivo desta como instituição financeira que concedeu empréstimo).  Das vendas e revendas dos bens importados entre essas empresas se dar SISTEMATICAMENTE,e não de forma episódica, com margem de lucratividade ínfima, e haver entre elas operações com margem negativa de resultados;  A falta de comprovação da origem e da circulação dos recursos aplicados em comércio exterior por essas empresas diante do alto volume de compras do exterior no período fiscalizado (mais de R$ 300 milhões) e diante da não comprovação da integralização de capital social por sócios destituídos de patrimônio.  As movimentações bancárias que oscilam entre ingressos de recursos nas contas bancárias, mas que são retirados e diariamente a conta repousa com apenas R$ 1,00 (favor ver descrição e resumo às fls. 45 e ss) Esses aspectos não estão sendo explicáveis quando consideramos as informações sobre as condições de mercado do tipo de produto e de negócio que influenciaram o cotidiano dessas empresas. Retornemos, para tanto, às informações e documentos que instruem este processo. As empresas recorrentes, em respostas às intimações solicitando informações, justificaram que o tipo de produto, por ser perecível, exigiria agilidade, por isso a velocidade das vendas; e que por ser commodity, estaria sujeita às flutuações de preço em função das ofertas versus as demandas e também em função das flutuações da cotação cambial. E, acrescentaram elas que as circunstâncias de produtos com prazo de validade próximo, que justificariam preços promocionais e margens negativas. Contudo, essas ponderações são genéricas, elas não tratam especificamente das ocorrências concretas da vida empresarial e econômica da BETAMPEX e da AGRO TRADING com relação às operações de comércio exterior no período fiscalizado, como as postas em destaque pela autoridade fiscal durante a investigação (favor ver as intimações que apresentavam questões diretas e precisas, indicando as importações sob análise) e mesmo agora através de seus recursos. A DEFESA propôs que a oscilação da margem de lucratividade, ou ser ela eventualmente negativa, é uma característica do mercado de perecíveis de corte de carne bovina e não provaria que as empresas não tivessem capacidade financeira; cita decisão em contraditório administrativo nesse sentido. Fl. 4624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 17 O argumento sugere, implicitamente, em oscilação, e eventual margem negativa. A eventualidade poderia ser vista como normal, mas não a contínua atuação em condições de margens de lucratividade ínfimas ou freqüentemente negativas. O levantamento apresentado pela autoridade fiscal se estende por anos e dezenas de importações. Os documentos apresentados pelas empresas na investigação confirmam essas situações de margens ínfimas; e na verdade não são direta e substantivamente contestados caso a caso, como se deveria esperar. Não seria possível se aceitar que a empresa detém capacidade financeira, tendo uma vida econômica dependente de margens tão reduzidas e para cifras tão elevadas de importações compras e revendas. Esses argumentos não podem ser aceitos, pois estão desprovidos de evidências concretas das próprias operações, transações relativas às importações revisadas. Pelo menos a contabilidade da empresa deveria ser capaz de registrar e pontuar essas ocorrências, permitindo às pessoas interessadas identificar a influência dessas peculiaridades a cada situação enfrentada, e, assim, conseguir apresentar explicações baseadas em fatos, datas, cifras. Devemos reconhecer que a Defesa simplesmente alega, mas ela não demonstra ou esclarece como as peculiaridades do mercado, a natureza de commodities atribuída aos produtos de cortes de carnes, com suas flutuações e variações cambiais, explicam cada um dos fatos constatados pela fiscalização e apresentados no lançamento, como os resumidos acima. Por exemplo, a Defesa não explica por que Frigorífico Concepcion é o único fornecedor do importador BETAMPEX se o ambiente é de mercado e supostamente de livre concorrência e competitivo. Por exemplo, a Defesa não explica por que a Agro Trading e a Betampex vendiam e compravam esses produtos uma da outra, quase ao mesmo tempo, sendo reciprocamente fornecedora e cliente uma da outras. Por exemplo, a Defesa não explica e demonstra como as peculiaridade de mercado explicam como e porque a BETAMPEX entendeu que deveria vender os bens importados por preço menor do que o seu valor CIF, e conseguiu ainda recursos para ter capacidade financeira para dar conta dos gastos com novas importações. (...) Neste processo, após a investigação, a autoridade de lançamento não inclui na sua conclusão a acusação de inexistência de fato da AGRO TRADING (favor ver fls. 17 e 18, e fls. 96 a 99 e fls. 121 e 122). No âmbito deste contraditório, as alegações da Defesa não logram comprovar a origem dos recursos relativos às operações da importações em destaque, nem responder às questões postas pela autoridade durante sua investigação e que instruem o auto de infração. Permanecem sem informações por parte das recorrentes congruentes com os dados e cifras dessas movimentações de recursos e importações e que esclarecessem de verdade a situação e os fatos apurados: Fl. 4625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 18  Porque há somente um e mesmo fornecedor para todas as importações feitas pela BETAMPEX, a despeito de se estar, como alega a Defesa, diante de um ambiente de livre concorrência e para uma mercadoria vista como commodity;  Porque a BETAMPEX destina integral e imediatamente após o desembaraço os bens importados para a AGRO TRADING, a despeito de se estar, como alega a Defesa, diante de um ambiente de livre concorrência e para uma mercadoria vista como commodity;  Os sócios pessoas físicas da AGRO TRADING e da BETAMPEX não comprovarem a origem dos recursos aportados nessas Pessoas jurídicas e dos por elas usados nessas importações; são pessoas naturais que não demonstram ter patrimônio e capacidade financeira; (segundo suas declarações aos Fisco, seus rendimentos estão próximos ao nível de isenção, e o patrimônio compõem-se da dívida perante as empresas em cujo QSA figuram); por exemplo, o sócio majoritário (95%) do capital social da AGRO TRADING, Sr. Carlos Magno é um deles, que não declarou fontes de rendimentos em 2018 e 2019, e tem rendimentos próximos do limite de isenção (anexo 4 do auto de infração), e está evidente a incompatibilidade com os níveis de movimentação de recursos da AGRO TRADING na ordem de milhões de reais; e esta empresa AGRO TRADING que é a sócia majoritária da BETAMPEX;  A falta de demonstração e comprovação da origem dos recursos da AGRO TRADING e a efetividade de seu aporte no capital necessário para a BETAMPEX lidar com os volumes e cifras de suas importações; (favor ver fls 84 e ss)  As vendas recíprocas da BETAMPEX para a AGRO TRADING do mesmo produto e da AGRO TRADING para a BETAMPEX, nos mesmos dias; (favor ver fls. 36 e ss)  Por que as vendas da BETAMPEX em favor da AGRO TRADING não foram registradas como compra na contabilidade desta;  As Inconsistências nas escriturações respectivas (favor ver fls. 34 a 41)  Empréstimos mal documentados ou registrados entre AGRO TRADING em favor de BETAMPEX e movimentações bancárias (favor ver fls, 39 e ss e 45 e ss). Dos referidos trechos é possível constatar que a fiscalização foi capaz de comprovar a ocorrência de interposição fraudulenta, nos termos do art. 23, V, §1º e 3º. Por outro lado, como será demonstrado a seguir, as Recorrentes não foram capazes de trazer alegações que infirmassem as conclusões obtidas, devendo, assim, mantido o Acórdão recorrido. 3.1.1. Da capacidade financeira da BETAMPEX A Recorrente BETAMPEX, em seu Recurso Voluntário, apresenta o parecer técnico pericial, pelo qual procedeu-se ao levantamento e apuração dos indicadores financeiros, índices de liquidez, rentabilidade e lucratividade x comparativo com dados do segmento, referentes aos exercícios de 2016, 2017 e 2018. O referido parecer foi instruído com os seguintes documentos: Fl. 4626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 19 Anexo 1 – Balanço Patrimonial referente ao exercício de 2016; Anexo 2 – Balanço Patrimonial referente ao exercício de 2017; Anexo 3 – Balanço Patrimonial referente ao exercício de 2018; Anexo 4 – Demonstração do Resultado do Exercício de 2016; Anexo 5 – Demonstração do Resultado do Exercício de 2017; Anexo 6 – Demonstração do Resultado do Exercício de 2018. Segundo a Recorrente, os índices financeiros apontados no Parecer Pericial em anexo, foram extraídos da reclassificação de tais demonstrações, com o objetivo de unificar contas e grupos de contas, conforme consignado nos seguintes anexos: Anexo 7 – Balanço Patrimonial Reclassificado dos exercícios de 2016, 2017 e 2018; Anexo 8 – Demonstração do Resultado do Exercício – Reclassificado de 2016, 2017 e 2018; Anexo 9 – Planilhas Indicadores Financeiros. Outrossim, sustenta que foram analisados comparativamente os resultados da concorrente JBS S/A, obtidos por meio dos Balanços Patrimoniais e Demonstrações de Resultados publicados por aquela empresa. Alega que a capacidade de pagamento teria sido atestada de acordo com a composição do Ativo Circulante, resultando na conclusão pela possibilidade de cumprimento das obrigações de curto prazo pela importadora BETAMPEX. Foram igualmente demonstradas as margens de lucro e retorno através dos Indicadores Financeiros de Lucratividade e Rentabilidade, resultando na conclusão por resultados positivos ao final do exercício de 2018. Com relação a este ponto, entendo que, ainda que tais alegações sejam efetivamente capazes de comprovar eventual capacidade financeira da Recorrente BETAMPEX, como mencionado, tratando de uma análise de interposição fraudulenta comprovada, tal requisito não precisa ser necessariamente demonstrado. A importadora BETAMPEX pode efetivamente operar no mercado e ainda assim funcionar, no caso concreto, como interposta pessoa utilizada para ocultar o real adquirente da mercadoria. Caso a autuação tivesse se baseado unicamente no requisito da disponibilidade financeira da importadora, obviamente, tendo essa sido demonstrada, o referido lançamento não poderia prosperar. No entanto, como já visto, foram apontados diversos outros indícios que levaram a fiscalização e a DRJ a concluir pela ocorrência de interposição fraudulenta, não havendo a demonstração da suposta disponibilidade econômica o condão de afastar as conclusões adotadas. 3.1.2. Da integralização do capital social da Agro Trading Fl. 4627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 20 No que diz respeito à integralização do capital social, é importante mencionar o processo nº 10111.720234/2020-25, que se debruçou sobre a origem do capital social da AGRO TRADING, dos recursos relativos às operações de comércio exterior, às suas vinculações com outras empresas investigadas pela fiscalização e sobre a sua existência de fato. Como visto, aquele processo resultou na inaptidão do CNPJ da AGRO TRADING por inexistência de fato. Sobre o tema, como muito bem abordado pela DRJ, não cabe a este Colegiado revisar aquele processo ou suas conclusões. O que importa para os presentes autos é justamente o fato de que as evidências aqui indicadas compõem parte das evidências e das justificativas da Administração Tributária para baixa do CNPJ da empresa AGRO TRADING. Assim como nos presentes autos, verifica-se que naquele processo mesmo após inúmeras intimações para que fosse comprovada, a Recorrente apesar de apresentarem diversos documentos genéricos, em momento algum demostrou a efetiva comprovação da transferência de recursos para as sociedades. Conforme consta do relatório fiscal produzido pela autoridade fiscal no processo nº 10111.720234/2020-25: “Em suma, temos que: 1 – Não foi comprovada a integralização inicial do capital social da empresa de R$ 10.000,00 indicada no documento de constituição da empresa de 27/10/2005. 2 - Não foi comprovada a aquisição das cotas do capital social (R$ 10.000,00) da empresa AGRO TRADING, registradas na 5ª alteração contratual de 05/01/2009, pelos sócios EVANDRO SANTOS (047.291.383-2) e MARLENE RODRIGUES DA SILVA SANTOS (996.569.578-49). 3 - A elevação do Capital Social da empresa de R$ 10.000,00 para R$ 400.000,00, indicada na 6ª Alteração Contratual de 18/03/2014, nunca foi realizada, em que pese na 8ª Alteração Contratual, registrada em 30/01/2015, já constasse o Capital Social da empresa como inteiramente subscrito, realizado pelos sócios, tendo as quotas sido totalmente integralizadas em moeda corrente. 4 - A venda de quotas do Capital Social da empresa (R$ 380.000,00), registrada na 9ª Alteração Contratual de 14/10/2016, para o Sr. CARLOS MAGNO FREDERICO também não foi comprovada.” Destaco, ainda, que as referidas informações são admitidas pela própria Recorrente nos presentes autos ao afirmar que “[a]ssim, considerando que o Capital Social de R$ 10.000,00 (dez mil reais) foi integralizado em espécie, bem como pelas alterações do quadro societário que antecedem a 5ª alteração contratual, restou prejudicada a juntada dos comprovantes dos aportes realizados para constituição da empresa Autuada, mormente pelo fato dos sócios- proprietários não possuírem acesso aos aludidos comprovantes.” Dessa forma, assim como mencionado pela DRJ, verifica-se que ao compararmos os argumentos apresentados pela ora Recorrente, durante a investigação e o que traz em sua Fl. 4628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 21 Impugnação e Recurso Voluntário, podemos ver que são repetidos e não são acrescentados dados ou documentos que respondam às questões suscitadas pelo que foi apurado na fiscalização. 3.1.3. Da integralização do capital social da BETAMPEX Com relação à integralização do capital social da BETAMPEX sustenta a Recorrente, de forma totalmente genérica, que o valor pago pela AGRO TRADING para aquisição da BETAMPEX foi devidamente esclarecido e comprovado à Fiscalização. Destaco o disposto no Termo de Verificação Fiscal: 3.2.1.2. Termo 75/2020 Considerando que a cláusula terceira da 13ª alteração do contrato social informa que o capital social – antes integralizado pelos sócios Jacomini e Zanatta – era então inteiramente subscrito pelos novos sócios, e sabendo-se que AGRO TRADING é composta pelo próprio EVANDRO SANTOS desde 2009 e, a partir de 2016, por CARLOS MAGNO FREDERICO, foi feita nova intimação para que BETAMPEX esclarecesse como ocorreu a aquisição das cotas de Paulo Jacomini Filho e Rodrigo Zanatta Cassiano, em 2015, por EVANDRO SANTOS e sua empresa AGRO TRADING, a fim de bem instruir a requisição do item 1. Em 01/06/2020, BETAMPEX manifestou-se em relação aos Termos nº 64 e nº 75 (Anexo 16G-A a 16G-C, e DDA 13033.199763/2020-42): apresentou novamente o contrato social, com sua 13ª alteração, e agregou o “Contrato de Compra e Venda com Cessão e Transferência de Quotas de Sociedade de Responsabilidade Limitada com Cláusula Resolutiva”, por meio do qual pretendeu demonstrar que os recursos financeiros de EVANDRO SANTOS e de AGRO TRADING teriam chegado a BETAMPEX, para integrar seu capital social, após a retirada dos sócios Jacomini e Zanatta, na época daquela alteração. Mas assim como a alteração contratual não comprova a efetiva transferência dos recursos, também o contrato de “compra e venda com cessão e transferência de quotas” não demonstra quando (e nem sequer se) os recursos das pessoas EVANDRO SANTOS e AGRO TRADING aportaram no capital de BETAMPEX. Adiante, veremos que AGRO TRADING, simultaneamente a BETAMPEX, apresentou esse contrato como resposta ao Termo 74/2020 (item 3.2.2.1 e Anexo 17E). Conforme àquela altura (01/06/2020), BETAMPEX ainda não havia trazido documentação que atestasse a efetiva aquisição das quotas do capital social de BETAMPEX por AGRO TRADING e pelo sócio EVANDRO SANTOS, em 2015, o termo nº 75 foi novamente juntado ao memorial 10010.033157/0319-55, e também passou a instruir o dossiê nº 13033.199763/2020-42, sendo reiterado em 23/06/2020 (Anexo 16G). Fl. 4629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 22 A fim de melhor ressaltar que BETAMPEX não havia, ainda, comprovado a efetiva aquisição das cotas de seu capital social por AGRO TRADING e seu sócio, nova intimação foi feita, além da reiteração do termo nº 75: o termo nº 199, o qual foi cientificado em 12/06/2020 (vide item 3.2.1.6 e Anexo 16J). (...) 3.2.1.6. Termos 199 e 387 – Respostas Em meados de setembro de 2020, BETAMPEX respondeu da seguinte forma aos Termos referidos, os quais ainda indagavam por documentação comprobatória do efetivo aporte de capital de AGRO TRADING em BETAMPEX: a) a empresa reiterou que o ‘Contrato de Compra e Venda com Cessão e Transferência de Quotas de Sociedade de Responsabilidade Limitada’ registrado em 09/04/2015 no Cartório de Registro de Títulos da Comarca de Maringá sob o nº440.9775, seria prova em si de tal aporte; b) juntou comprovantes das seguintes transferências bancárias (aqui juntados no Anexo 16N): 23/02/2015 - Pagamento de Paulo Jacomini Filho ao Banco Itaú R$ 31.700,00 Conforme boleto daquele banco, que identifica ‘pagador’ Paulo Jacomini Filho e ‘beneficiário’ o banco Itaú. - Pagamento de Paulo Jacomini Filho ao Banco Itaú R$5.737,99 Conforme boleto daquele banco, que identifica ‘pagador’ Paulo Jacomini Filho e ‘beneficiário’ a instituição. 24/02/2015 Boletos de cobrança do Bradesco nos valores de R$ 31.700,00, R$5.737,99 Documento do banco Bradesco registrando a transferência do Banco Itaú (cedente) para AGRO TRADING. 25/02/2015 - Boleto de cobrança do Banco Itaú no valor de R$ 30.000,00 Para quitação de contratos ali identificados ‘Beneficiário’: Banco Itaú; ‘Pagador’: BETAMPEX BRA COM EXP LTDA - Boleto de cobrança do Bradesco no valor de R$30.000,00 Identifica a transferência de AGRO TRADING para o ‘destinatário’ banco Itaú. 05/03/2015 Transferência entre contas do Bradesco no valor de R$3.000,00. De AGRO TRADING para o ‘favorecido’ Paulo Jacomini Filho. 11/03/2015 Transferência entre contas do Bradesco no valor de R$3.000,00. De AGRO TRADING para o ‘favorecido’ Paulo Jacomini Filho. 16/03/2015 Transferência entre contas do Bradesco no valor de R$14.000,00. De AGRO TRADING para o ‘favorecido’ Paulo Jacomini Filho. A 13ª alteração do contrato social de BETAMPEX informava que Paulo Jacomini Filho saía do QSA, transferindo suas quotas, no valor de 590 mil reais, sendo elas adquiridas por AGRO TRADING (Anexos 16F-A e 16G-A): Fl. 4630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 23 Os documentos bancários trazidos não demonstram a efetividade dos declarados aportes de recursos de AGRO TRADING em BETAMPEX, porque: a) ainda que somados todos os valores ali expostos, não alcançam o total de 590 mil reais, valor das quotas de Paulo Jacomini tidas como adquiridas por AGRO TRADING - à época constituída por EVANDRO SANTOS e sua mãe; b) o primeiro boleto da sequência registra o próprio Paulo Jacomini Filho como pagador, sendo beneficiário o Banco Itaú (23/02/2015, valor de 31,7 mil reais), traduzindo um pagamento que Jacomini fazia ao banco, evento que não se conecta a este caso, no qual o referido sócio é quem vendia suas quotas a AGRO TRADING ; e c) afinal, não há como saber qual a origem do numerário de AGRO TRADING, uma vez que à época (2015) os únicos sócios eram EVANDRO e sua mãe, e ele não tinha rendimentos nem patrimônio suficientes para suportar aquele investimento (Anexo 3). Nesse cenário, considerando que a Recorrente não trouxe qualquer argumento ou demonstração inequívoca de que as conclusões adotadas pela fiscalização e pela DRJ estariam, de fato, equivocadas, tais alegações não devem ser acolhidas. 3.2. Da impossibilidade de existir ocultação da sócia proprietária Sustenta a Recorrente a impossibilidade de a BETAMPEX ocultar justamente sua sócia proprietária (AGRO TRADING), não podendo haver simulação na divisão de atividades dentro do mesmo grupo econômico. A DRJ, contudo, descontrói tal alegação de maneira bastante clara. Destaco: “Contrariamente ao que ela pretende raciocinar, não há impossibilidade lógica de a interposição por fraude ou simulação para ocultar a própria sócia proprietária. Reflitamos a respeito, por favor. Assim como a importadora pode manter transações com pessoas estranhas ao seu quadro societário, também pode realizar transações com pessoas que sejam suas sócias. Afinal, a sócia proprietária é pessoa que pode manter transações comerciais e financeiras com a importadora, a despeito de ser sua sócia. E assim como a importadora pode importar por ordem ou por encomenda de terceiro, também pode fazê-lo para a pessoa que coincidentemente é sua sócia. Nessa toada, podemos concluir que não há impossibilidade de a importadora ocultar a pessoa real interessada, mesmo que ela seja sua sócia. Afinal, o que está sendo ocultado não é a condição de sócia proprietária no Contrato Social ou nos Estatutos da importadora, mas sim a pessoa que é a real interessada naquele bem importado ou naquela operação de comércio exterior, e que a importadora não declara à Aduana.” Fl. 4631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 24 Pelas razões expostas pela própria decisão, entendo que esta deve ser mantida também quanto a este ponto. 3.3. Da responsabilidade solidária Como mencionado, trata-se de Auto de Infração lavrado contra a sociedade Agro Trading, tendo sido apontados como responsáveis solidários tanto a sociedade BETAMPEX, quanto a pessoa física JAIR ANTÔNIO DE LIMA, nos seguintes termos: “CNPJ: 73.537.714/0001-07 Nome Empresarial BETAMPEX-BRA COMERCIO, IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA Responsabilidade Tributária Responsabilidade Solidária de Fato Motivação Conforme Relatório anexo ao presente auto de infração, item 5.1: CTN, art. 124, I: interesse comum, vide Parecer Normativo COSIT/RFB nº 04/2018: “NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. ART. 124, I, CTN. INTERESSE COMUM. ATO VINCULADO AO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. ATO ILÍCITO. GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. EVASÃO E SIMULAÇÃO FISCAL. ATOS QUE CONFIGURAM CRIMES. PLANEJAMENTO TRIBUTARIO ABUSIVO. NÃO OPOSIÇÃO AO FISCO DE PERSONALIDADE JURÍDICA APENAS FORMAL. POSSIBILIDADE. Enquadramento Legal A partir de 01/01/2000 Art. 124, inciso I, da Lei n° 5.172/66.” “CPF 814.078.078-20 Nome JAIR ANTONIO DE LIMA Responsabilidade Tributária Responsabilidade Solidária de Fato Motivação Conforme Relatório anexo ao presente auto de infração, item 5.1: CTN, art. 124, I: interesse comum. JAIR ANTÔNIO DE LIMA, sendo o representante de FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN (Anexo 6), tem em BETAMPEX sua rubrica para a qual aquela empresa localizada no exterior é o fornecedor exclusivo de mercadorias para revenda no Brasil (planilha 1D). BETAMPEX aceitando operar para tal fornecedor com ínfimas margens de lucro – ou até mesmo prejuízo - apenas evidencia sua interposição entre ele e AGRO TRADING. Enquadramento Legal Fl. 4632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 25 A partir de 01/01/2000 Art. 124, inciso I, da Lei n° 5.172/66.” É que se passa a analisar. 3.3.1. Da sociedade BETAMPEX A respeito da responsabilização solidária da sociedade BETAMPEX, sustenta a Recorrente que a autoridade fiscal não teria sido capaz de comprovar a efetiva existência de grupo econômico no presente caso, se baseando em “FICHAS” extraídas do sistema da Receita Federal do Brasil, sobre as quais a BETAMPEX sequer tinha conhecimento. A questão do grupo econômico foi assim abordada no Termo de Verificação fiscal: O QSA de BETAMPEX é composto por AGRO TRADING SERVIÇOS DE APOIO ADMINISTRATIVO, CNPJ 07.702.840/0001-45 (98,33%) e EVANDRO SANTOS, CPF 047.503.849-50 (1,67%), e, embora seus sócios tenham domicílio no Paraná (Anexos 2A, 3 e 4), sua sede localiza-se na cidade do Rio de Janeiro (Anexo 1A). O QSA de AGRO TRADING passou por várias modificações ao longo do tempo (Anexo 2A); entre 2007 e 2008, registram-se sócios que estiveram por apenas meses no seu QSA. EVANDRO SANTOS, ingressado desde 2009, é o sócio que tem permanecido por mais tempo, tendo ingressado em 12/01/2009 juntamente com sua mãe, MARLENE RODRIGUES DA SILVA SANTOS (Anexo 3). CARLOS MAGNO FREDERICO ingressou em AGRO TRADING em 18/11/2016, data em que se retirou do QSA a sócia MARLENE RODRIGUES DA SILVA SANTOS, mãe de EVANDRO (Anexos 2A e 3). CARLOS MAGNO FREDERICO (95%) não declarou fonte pagadora nas DIPF AC 2018 e 2019, e ostenta rendimentos próximos do limite de isenção, o que é incompatível com o patamar de transações econômicas de sua empresa (Anexo 4). Considerando seus parcos recursos, CARLOS MAGNO reside em cidade distante da sede de sua empresa, pois AGRO TRADING tem domicílio em Curitiba, e ele declara domicílio em São José dos Campos/SP. O sócio minoritário de AGRO TRADING e sócio-administrador de BETAMPEX, EVANDRO SANTOS, CPF 047.503.849-50, constou como dependente de ARGEMIRO FLORENTINO DOS SANTOS, CPF 845.994.998-20, na DIRPF/EX2009 (Anexo 3). Buscando o cadastro de ARGEMIRO FLORENTINO, chegamos à ficha nº 13/0030006-7 (Anexo 3), a qual relata ocorrência de interposição fraudulenta envolvendo empresa da qual era único sócio, SQS TRANSPORTES EIRELI, e várias outras pessoas físicas e jurídicas, entre as quais, BEST BOI ALIMENTOS. Sobre o sócio de BEST BOI, CLEBER GAETA, será tratado adiante. Nem AGRO TRADING, nem BEST BOI têm habilitação para operar no comércio exterior (Anexos 2A e 5). Aquela teve suspensa sua habilitação em Fl. 4633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 26 12/05/2018 por inatividade no Siscomex, conforme ficha nº 15/0018121-5 (Anexo 2A). Na ficha nº 13/0030006-7 (Anexo 3), além de BEST BOI, destacam-se os nomes de: - JAIR ANTÔNIO DE LIMA, - PEDRO CASSILDO PASCIUTTI, - TORLIM ALIMENTOS S/A e - CARINA PRADO DURAN DE LIMA TIBÚRCIO. JAIR ANTÔNIO DE LIMA, CPF 814.078.078-20 administrou muitas empresas – Grupo TORLIM) que foram declaradas inaptas; atualmente, administra diversas empresas do ramo alimentício (Anexo 6). Na rede, encontramos sua relação como ‘representante legal’ do FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN, juntamente com Carina Lima (Anexo 6). Consta uma contratação, por exemplo, de locação de imóveis entre o Frigorífico, representado por JAIR ANTÔNIO DE LIMA, e o Servicio Nacional de Calidad y Salud Animal do Paraguai, datada de 2016 (Anexo 6). JAIR ANTONIO DE LIMA atualmente residente na capital paulista, ostenta participações anteriores em pessoas jurídicas declaradas inaptas, como por exemplo, TORLIM INDÚSTRIA FRIGORÍFICA LTDA., CNPJ 02.529.202/0001-50, em cujo QSA era sócio desde 1999 junto com WALDIR CÂNDIDO TORELLI, CPF 817.895.138-04, que se retirou em 26/10/2010 (Anexo 6). JAIR ANTONIO DE LIMA e WALDIR CÂNDIDO TORELLI residem na mesma localidade: Rua CASA FORTE, na capital paulista. Conforme sejam sócios, compreende-se a criação dos nomes de suas empresas: TORLIM (TORELLI + LIMA) e LIMATORE, por exemplo. WALDIR TORELLI e JAIR LIMA e foram, respectivamente, diretor e presidente de TORLIM ALIMENTOS S/A, CNPJ 07.859.642/0001-90, este retirou-se em 2008, e aquele segue desde 2006. Esta empresa teve sua habilitação para operar no comércio exterior suspensa em 14/10/2017 por inatividade, embora tivesse limites CIF de US$ 7,5 milhões para importar e de US$ 30 milhões para exportar. (...) A vinculação entre JAIR ANTÔNIO DE LIMA e BETAMPEX não somente ocorre por ser ele o responsável pelo exportador, FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN, mas também por ter sido CLEBER GAETA o administrador de MACHADO PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS EIRELI, CNPJ 12.504.161/0001-00, uma holding de instituições não-financeiras, empresa em cujo QSA participaram JAIR ANTÔNIO e PEDRO CASSILDO, entre 07/04/2009 e 30/08/2010, atualmente baixada. CLEBER GAETA, CPF 177.789.398-43, é sócio de BEST BOI ALIMENTOS -EIRELI (Anexos 5 e 7), um dos principais compradores de AGRO TRADING, a qual, por Fl. 4634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 27 sua vez, é o principal destinatário dos produtos de NCM 0201.3000 e 0201.3000 de BETAMPEX (planilhas 2A e 2B). Além disso, a pessoa jurídica MACHADO PARTICIPAÇÕES passou a figurar no QSA da empresa GARANTIA TOTAL a partir de 30/08/2010, quando então JAIR LIMA e PEDRO CASSILDO PASCUTTI se retiraram de seu QSA (Anexo 8). Também esta pessoa jurídica é uma das envolvidas em fraudes no comércio exterior, vide ficha nº 19/0016022-3 (Anexos 1D e 5, final), tendo sido declarada inapta. Convém observar que o sócio cujo sobrenome batiza a empresa MACHADO PARTICIPAÇÕES EIRELI, Jorge Machado, não entregou DIRPF dos AC 2018 a 2020, constando sem fonte pagadora nesses anos, o que revela a inconsistência econômica deste sócio (Anexos 8 e 9). A questão também foi assim abordada pelo Acórdão da DRJ: Sobre a existência de um grupo econômico e das provas das irregularidades e ilicitude Quanto à afirmação de que as autuadas não estariam a serviço de um suposto grupo Torlin, ainda os dados reunidos pela investigação fiscal apontam em direção diferente da sua alegação As informações a seguir são extraídas do que consta do relatório fiscal e dos seus anexos, documentos que instruem este processo (e.g.: Acórdão n 16- 777.456 – fls. 141 e ss; Acórdão n. 3301- 004.851 – fls. 172 e ss; Fichas de Auditoria e Procedimento fiscais de cada uma das empresas citadas– fls. 199 e ss; Representação Fiscal para baixa de Ofício do CNPJ da Agro Trading – fls. 212 e ss), e ainda de acórdãos de acesso público relacionados a contraditórios decorrentes diretamente de fatos e práticas das pessoas autuadas ou daqueles que com elas estavam vinculadas. Todos fontes e documentos de conhecimento das pessoas recorrentes. Por exemplo, conforme podemos ler no Acórdão CARF n. 3.301-004851 de 2018 (fls. 172), que é de conhecimento público, e de conhecimento das pessoas aqui autuadas, e pudemos também ler no relatório fiscal e no que o instrui, as pessoas das recorrentes estão inseridas em um contexto de relações cujo histórico desvela práticas similares ou idênticas a outras empresas com as quais há vínculo de algum tipo, o que, no seu conjunto, confere legitimidade à constatação de haver interesse empreendedor comum entre elas, mas onde há ocultação mediante uma série de simulações e conexões econômicas. Revisaremos alguns desses aspectos logo a seguir. O levantamento fiscal identificou que as exportações provenientes do fornecedor paraguaio FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN foram destinadas a pessoas jurídicas brasileiras em operações acusadas de interposição fraudulenta em diferentes períodos, mas cujo modo de ação se repetia, e permanecia a constatação da falta de comprovação da origem e transferência de recursos. As exportações do Frigorifco Concepcion eram dirigidas ao próprio Grupo Torlin como importador, mas quando descoberta a irregularidade e suspensa a habilitação desta importadora, passaram as exportações a serem feitas através da empresa COREX Importações e Exportações Ltda.. E quando esta foi Fl. 4635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 28 identificada e sua prática irregular, as exportações passaram a ser feitas através da empresa BETAMPEX. (referência às fls. 78 e ss). Em todos esses períodos, podemos verificar que as exportações provindas dessa empresa paraguaia tinham como como adquirentes de fato das mercadorias importadas (e.g.: GARANTIA TOTAL LTDA - CNPJ base: 10.197.224, AGRO TRADING - IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE CARNES LTDA -CNPJ 07.702.840/0001-45, BEST BOI ALIMENTOS EIRELI -CNPJ: 18.236.111/0001-67) empresas ligadas de fato entre si. Essas empresas foram acusadas de cometerem fraudes no comércio exterior, como consta no relatório fiscal, e os respectivos processos administrativos fiscais estão em andamento, para serem apresentados recursos e/ou julgados. Por exemplo, informações constante em documentos que estão acessíveis ao público e que certamente são de conhecimento das recorrentes, o Acórdão CARF n. 3302-004.434 de 29/06/2017 já decidiu pela existência da fraude cometida por GARANTIA TOTAL Ltda, com solidariedade da COREX Imp Exp. Ltda, e também concluiu pela existência do grupo econômico TORLIN de fato entre elas. O mesmo encontramos no Acórdão CARF n. 1201-001.453 de 05/07/2016, que reconheceu a existência desse grupo econômico, e manteve no pólo passivo o Sr Jair Antonio de Lima. A ligação entre as empresas foi constatada mediante a análise dos contratos sociais das empresas envolvidas nas operações comerciais bem como da verificação documental entre elas a escrita contábil bem como dos documentos de suporte dos lançamentos da contabilidade (notas fiscais, faturas). Por favor, recordemos que as importações feitas por BETAMPEX foram em sua maioria repassadas para AGRO TRADING, que por sua vez as revendia para a própria BETAMPEX, e/ou as revendia para a BEST BOI (ver informações às fls. 24 e 25). E recordemos que a movimentação financeira (favor ver informações às fls. 45 e ss) através de empréstimos e repasses sucessivos e diários entre essas empresas (AGRO TRADING versus COREX, versus BEST BOI, versus GARANTIA TOTAL, BETAMPEX versus BEST BOI, e assim por diante). Toda essa movimentação e transações não foram negadas pela DEFESA. A BETAMPEX, portanto, apenas prestava serviços de importação das mercadorias para as outras empresas do mesmo grupo (TORLIM), as quais financiavam as operações de importação, cujo fornecedor, FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN, pertence ao grupo TORLIM. Com relação ao aspecto societário, como indicado no Termo Fiscal, existe uma ligação estreita entre o Frigorífico CONCEPCIÓN S/A, e essas empresas reais adquirentes dos bens exportados, e com as próprias empresas do grupo TORLIN. O FRIGORÍFICO CONCEPCION tem como seu presidente, ou representante, o Sr. JAIR ANTONIO DE LIMA (CPF: 814.078.078-20). (dados oficiais às fls. 330 e ss e fls. 335 e ss) A TORLIM ALIMENTOS possuía o mesmo JAIR ANTONIO DE LIMA (CPF: 814.078.078-20) como presidente. A empresa GARANTIA TOTAL LTDA (CNPJ base: 10.197.224): [dados oficiais às fls. 249 e ss] já teve como Sócios- Fl. 4636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 29 Administradores o Sr. JAIR ANTONIO DE LIMA e o Sr. PEDRO CASSILDO PASCUTTI (CPF n° 595.867.709-82), este último seu contador e também diretor da FRIGORIFICO CONCEPCION S/A. Foi a maior importadora dos produtos do FRIGORIFICO CONCEPCION S/A durante o segundo semestre de 2012 e o primeiro de 2013. Em consulta ao sistema de acesso público da Justiça no Paraná encontramos informações sobre o processo judicial de n° 000030388.2013.8.16.0017, tramitando no Foro Central de Maringá, que reconheceu judicialmente a participação da empresa como integrante do GRUPO TORLIM; AGRO TRADING SERVIÇOS DE APOIO ADMINISTRATIVOS LTDA (EX- AGRO TRADING - IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE CARNES LTDA: - CNPJ: 07.702.840/0001-45): foi a principal cliente dos produtos vendidos pela COREX (importadora dos bens vendidos pela FRIGORÍFICO CONCEPCION) no ano de 2014 e passou a sê-lo da BETAMPEX quando a COREX foi substituída por esta neste modo de funcionamento para acolher e distribuir no Brasil as exportações da Frigorífico Concepcion; A AGRO TRADING adquire mais de 50% dos bens importados pela BETAMPEX (cujo único fornecedor é a empresa paraguaia); Além disso, consoante as informações dos acórdãos citados, quase 90% das aquisições da AGRO TRADING tinham origem na COREX, TORLIM ALIMENTOS, GARANTIA TOTAL e outras empresas do GRUPO TORLIM. Quanto aos principais clientes, destacam-se a BEST BOI ALIMENTOS EIRELI e a GARANTIA TOTAL, portanto, as operações de compra e venda da AGRO TRADING são praticamente voltadas para o GRUPO TORLIM; AGRO TRADING E BEST BOI não possuíam habilitação para operar no SISCOMEX e Comércio Exterior, ou a tinha inativa ou suspensa, nos períodos fiscalizados O sócio-administrador da BETAMPEX, e sócio minoritário da AGRO TRADING, EVANDRO SANTOS (CPF: 047.503.849-50), já possuiu vínculo empregatício com a IRAPURU PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA (Nome Fantasia: TORLIM PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA, CNPJ: 03.426.346/0002- 25). A empresa em questão, IRAPURU, também teve como Sócio- Administrador o Sr. JAIR ANTONIO DE LIMA e já compartilhou o mesmo endereço da GARANTIA TOTAL LTDA; O sócio administrador da AGRO TRADING Carlos Magno Frederico (CPF . 201.882.278-06) como o caso do Sr. Evandro Santos (sócio administrador da Betampex) não possuem rendimentos e patrimônio compatíveis (fls. 249 e ss e fls. 285 e ss) com o nível de movimentação dessas empresas, nem comprovaram aporte no capital social (e ouso comentar, nem demonstraram exercer a direção dos empreendimentos, pois não compareceram pessoalmente para defender sua gestão das operações – resumo às fls.77 e ss e fls. 91 e ss-, alem de residirem em cidades diferentes de onde as operações com os bens importados são feitas) Fl. 4637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 30 BEST BOI ALIMENTOS EIRELI (CNPJ: 18.236.111/0001-67): (informações às fls. 321 e ss, e nos Acórdãos citados) foi a terceira maior cliente dos produtos exportados do Frigorífico Concepcion e nacionalizados através da BETAMPEX (e também tinha importância para as exportações processadas através da COREX, como pudemos ver no Acórdão CARF citado acima); como relatado pela autoridade fiscal, o Sócio-administrador da BEST BOI, CLEBER GAETA (CPF: 177.789.398-43), (dados oficiais às fls. 349 e ss) já possuiu vínculo empregatício durante 3 anos com a IRAPURU PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA (Nome Fantasia: TORLIM PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA, CNPJ: 03.426.346/0002-25) e durante 1 ano com a GARANTIA TOTAL LTDA. Além disso, CLEBER GAETA era sócio de JORGE MACHADO (Sócioadministrador da empresa GARANTIA TOTAL) na empresa MACHADO PARTICIPAÇÕES SOCIETARIAS EIRELI (CNPJ: 12.504.161/0001-00), a qual tinha 90% de participação societária na GARANTIA TOTAL; Ademais, a autoridade fiscal demonstra que os preços praticados nas vendas feitas entre BETAMPEX e AGRO TRADING estavam com margem de resultado ínfima e de que ela seria insuficiente para o prosseguimento do negócio e para confirmar o propósito empresarial autêntico dessas pessoas, pois com essa margem ínfima não conseguiriam cobrir os demais custos normais envolvidos em uma atividade do gênero - dos quais, por serem os mais relevantes, destacou o relatório fiscal às fls. 76, marcas patenteadas, adequação a exigências sanitárias, alugueis de galpões frigoríficos, aquisição de ferramentas, equipamentos de segurança, uso de máquinas, e aos quais poderíamos acrescentar gastos com logística e transporte no território nacional, energia, embalagens, mão de obra, tributos internos etc. - e ainda obter lucro. As contra razões trazidas pela Defesa, as que se reportam a condições de mercado e perecibilidade dos produtos, como já analisado antes neste voto, não lograram explicar os questionamentos estabelecidos pelos fatos relatados no auto de infração, nem superar essa constatação de que preços foram praticados de forma que se pode deduzir que a BETAMPEX não visa sua prosperidade como empreendimento, mas sim de uma outra pessoa que permaneceu oculta nas importações. Correto a meu ver o raciocínio da autoridade de lançamento. Fl. 4638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 31 Dos referidos trechos não há a menor dúvida de que tanto a fiscalização, quanto o acórdão recorrido, demonstraram a efetiva existência de grupo econômico. As alegações e fundamentações são inúmeras e, ao contrário do que afirma a Recorrente, não se baseiam apenas em “FICHAS” extraídas do sistema da Receita Federal do Brasil. No caso dos autos é importante destacar que não se trata de reconhecer a responsabilidade solidária apenas em razão da existência de grupo econômico, mas em razão da inequívoca existência de um permanente interesse jurídico comum entre as partes. É ver o disposto no termo de verificação fiscal: “Como se constata, a autuação atribuiu responsabilidade solidária a BETAMPEX após ter comprovado como ela e AGRO TRADING funcionavam como grupo econômico de fato, comprando-se e revendendo-se, recíproca e simultaneamente, as mesmas mercadorias, sendo AGRO TRADING triplamente credora de BETAMPEX, sem que nem esta tenha comprovado a origem dos recursos utilizados no comércio exterior, uma vez que não demonstrou o efetivo aporte de numerário daquela e de EVANDRO SANTOS na aquisição das suas quotas da sociedade, e nem aquela demonstrou a origem dos recursos dos sócios pessoas físicas. Por isso não é prudente, de antemão, afastar a responsabilidade solidária de AGRO TRADING e BETAMPEX, com base em que, formalmente, não estavam no mesmo polo de interesse. Decidir desta forma seria aplicar, de modo mecânico, a exclusão do interesse jurídico comum apenas em função do aspecto formal, fazendo, então, a fraude funcionar como era o objetivo dos fraudadores. Assim, conforme CTN, art. 124, I (interesse comum do grupo econômico de fato na interposição frauduletna), foi lavrado Termo de Sujeição Passiva Solidária em nome de BETAMPEX e de JAIR ANTÔNIO DE LIMA, CPF 814.078.078-20, (Anexos 8 e 9), acrescentando-se a previsão do art. 124, II (expressa determinação legal: Decreto nº 6759/09, art. 674, V) apenas a BETAMPEX, por ser o importador formal.” Feitas tais considerações, entendo que não restam dúvidas a respeito da participação direta da sociedade BETAMPEX, como interposta pessoa, para ocultação do real adquirente das mercadorias importadas pela AGRO TRADING, nos termos do disposto no art. 23, V, do Decreto-Lei n° 1.455/1976. A referida infração consiste justamente em ocultar algum dos participantes da operação de comércio exterior, utilizando-se de fraude ou simulação. A redação do referido dispositivo deixa claro que a conduta decorrente de conluio entre as partes tenha como escopo fraudar o controle aduaneiro induzindo em erro a fiscalização. Exatamente o que ocorreu no caso dos autos. Pelo exposto, deve ser mantida a sociedade no polo passivo da presente autuação. 3.3.2. Da pessoa física JAIR ANTÔNIO DE LIMA Fl. 4639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 32 Sustenta o Recorrente Jair Antônio de Lima (i) a impossibilidade de transferência da penalidade aplicável à terceiros; (ii) a inexistência de provas a respeito da sua concorrência para a prática da infração objeto dos autos, nos termos do art. 124, I, e 135, III, do CNT; (iii) a ausência de comprovação de formação de grupo econômico; (iv) a impossibilidade de produzir provas negativas a respeito da sua conduta na infração objeto dos autos. Em suma, verifica-se que todas as alegações do Recorrente dizem respeito da impossibilidade da sua responsabilização pessoal no caso dos autos. No que diz respeito à alegação de impossibilidade de transferência da penalidade aplicável à terceiro, esta não deve prosperar justamente porque o próprio ordenamento jurídico tributário e aduaneiro prevê a solidariedade passiva em determinados casos, vide art. 124, I, do CTN, utilizado como fundamento nos presentes autos. Para além disso, não há que se falar em ausência de provas a respeito da sua concorrência para a prática da infração objeto dos autos, nos termos do art. 124, I, do CTN e tampouco de ausência de comprovação de formação de grupo econômico no presente processo. Nesse sentido destaco os trechos proferidos pelo colegiado a quo: As alegações da recorrente não podem ser aceitas, pois as evidências reunidas e conhecidas apontam justamente em direção contrária à pretendida pelo recorrente Fl. 4640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 33 Como vimos, podemos concluir pela existência de grupo econômico irregular do qual participam as empresas autuadas, e onde a Frigorífico Concepcion tem um papel essencial pois a única fornecedora dos bens dessas importações. Peço licença para repetir a análise feita neste voto relativa a esse questionamento: Ao se examinar a composição societária de AGRO TRADING e de BETAMPEX, emerge com destaque o fato de Evandro Santos (CPF n. 047.503.849-50) ter sido ele sócio administrador da segunda e sócio minoritário da primeira, e ser ele pessoa que constava como dependente de Argemiro Florentino dos Santos (CPF n. 845.994.998-20), fl. 232 a 250, este único sócio da SQS Transportes. Há ainda a BEST BOI Alimentos Eireilli (CNPJ n. 18.236.111/0001-67), empresa essa, por sua vez, importante (e principal) cliente da BETAMPEX das carnes importadas do Frigorífico Concecpion. Esse quadro não se configura como coincidência, mas como convergência de interesses, que prenunciam empreendimentos conectados não só pelas operações comerciais de compra e venda. Esses dados foram fornecidos pelo histórico e situação da composição societária e pelo levantamento das importações e das vendas e revendas desses produtos importados. Mais uma vez, e contrariamente às alegações da Defesa, não há necessidade de ir a outras fontes que não as demonstradas pelos documentos que formam o anexo do auto de infração. São dados presentes nos autos e de conhecimento dos autuados. A vinculação do Sr. Jair Antonio de Lima com os fatos tratados neste processo administrativo é comprovada por ser essa pessoa representante do exportador estrangeiro (fls. 335 a 339) e ..... (fls. 330 e ss). .... as pessoas das recorrentes estão inseridas em um contexto de relações cujo histórico desvela práticas similares ou idênticas a outras empresas com as quais há vínculo de algum tipo, o que, no seu conjunto, confere legitimidade à constatação de haver interesse empreendedor comum entre elas, mas onde há ocultação mediante uma série de simulações e conexões econômicas. Revisaremos alguns desses aspectos logo a seguir. Fl. 4641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 34 O levantamento fiscal identificou que as exportações provenientes do fornecedor paraguaio FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN foram destinadas a pessoas jurídicas brasileiras em operações acusadas de interposição fraudulenta em diferentes períodos, mas cujo modo de ação se repetia, e permanecia a constatação da falta de comprovação da origem e transferência de recursos. As exportações do Frigorifco Concepcion eram dirigidas ao próprio Grupo Torlin como importador, mas quando descoberta a irregularidade e suspensa a habilitação desta importadora, passaram as exportações a serem feitas através da empresa COREX Importações e Exportações Ltda.. E quando esta foi identificada e sua prática irregular, as exportações passaram a ser feitas através da empresa BETAMPEX. (referência às fls. 78 e ss). Em todo esses períodos, podemos verificar que as exportações provindas dessa empresa paraguaia tinha como como adquirentes de fato das mercadorias importadas (e.g.: GARANTIA TOTAL LTDA - CNPJ base: 10.197.224, AGRO TRADING - IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE CARNES LTDA -CNPJ 07.702.840/0001-45, BEST BOI ALIMENTOS EIRELI -CNPJ: 18.236.111/0001-67) empresas ligadas de fato entre si. Essas empresas foram acusadas de cometerem fraudes no comércio exterior, como consta no relatório fiscal, e os respectivos processos administrativos fiscais estão em andamento, para serem apresentados recursos e/ou julgados. Por exemplo, informações constante em documentos que estão acessíveis ao público e que certamente são de conhecimento das recorrentes, o Acórdão CARF n. 3302-004.434 de 29/06/2017 já decidiu pela existência da fraude cometida por GARANTIA TOTAL Ltda, com solidariedade da COREX Imp Exp. Ltda, e também concluiu pela existência do grupo econômico TORLIN de fato entre elas. O mesmo encontramos no Acórdão CARF n. 1201-001.453 de 05/07/2016, que reconheceu a existência desse grupo econômico, e manteve no pólo passivo o Sr Jair Antonio de Lima. A ligação entre as empresas foi constatada mediante a análise dos contratos sociais das empresas envolvidas nas operações comerciais bem como da verificação documental entre elas a escrita contábil bem como dos documentos de suporte dos lançamentos da contabilidade (notas fiscais, faturas). Por favor, recordemos que as importações feitas por BETAMPEX foram em sua maioria repassadas para AGRO TRADING, que por sua vez as revendia para a própria BETAMPEX, e/ou as revendia para a BEST BOI (ver informações às fls. 24 e 25). E recordemos que a movimentação financeira (favor ver informações às fls. 45 e ss) através de empréstimos e repasses sucessivos e diários entre essas empresas (AGRO TRADING versus COREX, versus BEST BOI, versus GARANTIA TOTAL, BETAMPEX versus BEST BOI, e assim por diante). Toda essa movimentação e transações não foram negadas pela DEFESA. A BETAMPEX, portanto, apenas prestava serviços de importação das mercadorias para as outras empresas do mesmo grupo (TORLIM), as quais financiavam as operações de importação, cujo fornecedor, FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN, pertence ao grupo TORLIM. [portanto] Fl. 4642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 35 Com relação ao aspecto societário, como indicado no Termo Fiscal, existe uma ligação estreita entre o Frigorífico CONCEPCIÓN S/A, e essas empresas reais adquirentes dos bens exportados, e com as próprias empresas do grupo TORLIN. O FRIGORÍFICO CONCEPCION tem como seu presidente, ou representante, o Sr. JAIR ANTONIO DE LIMA (CPF: 814.078.078-20). (dados oficiais às fls. 330 e ss e fls. 335 e ss) E ao longo de vários anos e períodos, com mudanças sucessivas nos importadores (inicialmente Torlim, depois COREX, depois Betampex) que faziam a mediação com os reais adquirentes no país (AGRO TRADING, GARANTIA, BEST BOI, etc.), o Frigorífico Concepcion permaneceu como peça chave no tratamento das divisas e circulação dos recursos financeiros e no fornecimento dos produtos de proteína animal, logicamente tendo como seu dirigente o Sr Jair Antonio de Lima de um lado, e de outro a BETAMPEX e a AGRO TRADING sendo administradas por Evandro SANTOS e Carlos Frederico, pessoas que não demonstraram condições patrimoniais e econômicas para justificar a movimentação financeiras dessas empresas, nem demonstraram aptidão empreendedora para a condução dos negócios. Por essas razões, não é verdade que o lançamento não demonstrou vínculo jurídico do recorrente a essas empresas e operações, só que esse vínculo mão é o formal, contratual, tal como seria esperado para uma situação consoante a letra da Lei, mas um vínculo estabelecido pelos fatos, aliás tal como reconhecido nos acórdãos citados neste voto e nas decisões judiciais por ele referidas. É evidente o interesse comum da empresa fornecedora estrangeira e o papel diretivo do Sr Jair Antonio de Lima com as empresas reais adquirentes dos bens importados, incluída a AGRO TRADING, por BETAMPEX e com a esta também. Correta, a meu ver, a justificativa feita pela autoridade fiscal no auto de infração para inclusão das pessoas no pólo passivo. E há consonância dos fatos descritos com o que prescreve o Parecer Normativo COSIT n. 4 de 2018 citado. Ademais, é importante destacar que, conforme consta dos autos autuada Agro Trading teve declarada a sua inaptidão no CNPJ. Nesta condição seria juridicamente inapropriado alguém, que a própria Receita Federal declara a sua inaptidão para ser representada no cadastro nacional da pessoa jurídica ser a única responsável pelo pagamento da infração ora analisada. Pelo exposto, tendo a fiscalização comprovado que o sócio efetivamente se beneficiou da referida operação, deve ser mantida a decisão recorrida também quanto a este ponto. 3.4. Da aplicação do art. 112 do CTN Sustentam os Recorrentes a aplicação do art. 112 do CTN, segundo o qual interpreta-se de maneira mais favorável ao acusado, a lei que lhe comina penalidades, quando ocorrer dúvidas, quanto à (i) capitulação legal do fato, (ii) à natureza ou às circunstâncias materiais Fl. 4643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.471 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15444.720194/2020-73 36 do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; (iii) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade e (IV) à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Como corretamente abordou a DRJ: A razão não socorre a recorrente a esse respeito. Não há dúvida quanto a capitulação legal do fato, nem com relação à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos. O auto de infração é claro. Houve importações sucessivas declaradas como próprias por BETAMPEX, mas, considerando as condições das operações e características das empresas, ficou demonstrado que tinham os bens pré destinação a pessoa que foi ocultada fraudulentamente através de simulação, e que adicionalmente as pessoas jurídicas não comprovaram a origem e fluxo dos recursos empregados. O fato se caracterizou como interposição fraudulenta mediante simulação e interposição presumida, pela não comprovação da origem dos recursos e da capacidade financeira. As circunstâncias materiais do fato estão precisamente descritas no auto e no processo. E as autuadas as compreendera, pois a leitura de seus recursos revela que conseguiram apresentar contra razões e argumentos contrários ao lançamento. E há a identificação das pessoas participantes do ilícito, de sua perpetração ao longo das várias importações e do tempo, e estão descritas as relações diretas de seus atos (e decisões) com o ilícito e seus efeitos. Não há dúvidas sobre a autoria e de como implicaram em Dano ao Erário, ao Controle Aduaneiro. As hipóteses apontadas nesses incisos do artigo 112 do CTN não se aplicam ao caso, pois não têm com elas correspondência.” Pelo exposto, também quanto a este ponto deve ser mantida a decisão da DRJ, pelos seus próprios fundamentos. 4. Dispositivo Ante o exposto, voto por (i) rejeitar todas as preliminares de nulidade; (ii) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário apresentado por Jair Antônio de Lima, não conhecendo da parte relativa às alegações de inconstitucionalidade e, na parte conhecida, negar provimento ao Recurso Voluntário; e (iii) negar provimento aos demais Recursos Voluntários. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara Fl. 4644DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4676118 #
Numero do processo: 10835.001826/99-31
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Jul 19 00:00:00 UTC 2007
Data da publicação: Thu Jul 19 00:00:00 UTC 2007
Ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. Constatada incorreção no resultado do julgamento anterior em virtude de incorreta descrição dos fatos no relatório devem ser conhecidos e providos os embargos apresentados para o fim de adequá-lo à efetiva convicção dos julgadores. A nova ementa passa a ser: “COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS REALIZADA DE OFÍCIO. DATA DE CONSOLIDAÇÃO. Existindo débito na data do reconhecimento de direito creditório a favor do contribuinte, a autoridade administrativa que o deferir é obrigada a propor ao contribuinte a compensação de ofício, assinando-lhe prazo para aceitação. Findo este sem pronunciamento do interessado, nessa data deve ser consolidado e confrontado com o direito reconhecido. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS DEVIDOS. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA CALCULADOS À TAXA SELIC. Sobre o total do crédito tributário constituído, aí incluída a multa decorrente do procedimento de ofício, incide a taxa selic como juros de mora, a teor do art. 61 da Lei nº 9.430/96 e art. 161 do Código Tributário Nacional. Recurso negado.” Embargos conhecidos e acolhidos.
Numero da decisão: 204-02.651
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, embargos conhecidos e acolhidos com efeitos infrigentes, para suprir a contradição e alterar o resultado do acórdão embargado de: recurso não conhecido para recurso conhecido e negado, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: JULIO CESAR ALVES RAMOS
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Constatada incorreção no resultado do julgamento anterior em virtude de incorreta descrição dos fatos no relatório devem ser conhecidos e providos os embargos apresentados pano fim de adequá-lo à efetiva convicção dos julgadores. A nova ementa passa a ser: "COMPENSAÇAO DE TRIBUTOS REALIZADA DE OFICIO. DATA DE CONSOLIDAÇÃO. Existindo débito na data do reconhecimento de 4 direito creditório a favor do contribuinte, a autoridade administrativa E 'ai z ° que o deferir é obrigada a propor ao contribuinte a compensação de e 1 1_ oficio, assinando-lhe prazo para aceitação. Findo este sem L,SJ o rk #2 pronunciamento do interessado, nessa data deve ser consolidado e o o È.. lzt confrontado com o direito reconhecido.2 1B = .;.1 COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS DEVIDOS. DICIDÊNCIA DE JUROS4 DE MORA CALCULADOS À TAXA SELIC Sobre o total do crédito .2. 2 E `k- tributário constituído, aí incluída a multa decorrente do procedimento 81 de oficio, incide a taxa selic como juros de mora, a teor do art. 61 da Lei n°9.430/96 e art. 161 do Código Tributário Nacional 0 Recurso negado." Là g Embargos conhecidos e acolhidos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto pelo Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, embargos conhecidos e acolhidos com efeitos infrigentes, para suprir a contradição e alterar o resultado do acórdão embargado de: recurso não conhecido para recurso conhecido e negado, nos termos do voto do Relator. Sala das Sessões, em 19 de julho de 2007. • Henrique Pinheiro Torres Presidente Gf1/4.4.v. "o César Alves Ramo 'n ator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Rodrigo Bemardes de Carvalho, Nayra Bastos Manatta, Leonardo Siade Manzan e Airton Adelar Hack. 1 - - _ 4,1F • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 2g ccafp Ministério da Fazenda CONFERE COMO ORONAL Segundo Conselho de Contribuintes Brasília. 2. 1 1a- 1 I» :••• Processo n2 : 10835.001826/99-31 Maria Lm Trai Novais Mai SIJ • 9164 I Recurso n2 : 127.937 Acórdão n° : 204-02.651 Embargante : CONSELHEIRO JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS. RELATÓRIO Por ordem do Sr. Presidente, submeti a revisão o acórdão acima e propus embargos na forma que reproduzo: • O recurso insurge-se contra os procedimentos adotados pela DRF em compensação efetuada de oficio de débito objeto de lançamento de oficio. Primeiramente, quanto à data que a DRF adotou para consolidar o débito, que foi a do vencimento do prazo concedido à empresa para se pronunciar sobre a compensação. Aplicou, por isso, até essa data juros de mora calculados pela taxa Selic e os fez incidir sobre o total do débito constituído, incluída a multa de oficio. A segunda questão trazida pelo recurso foi essa incidência de juros sobre a parcela do débito correspondente à multa de oficio. Os autos vieram a julgamento nesta Quarta Câmara do Segundo de Contribuintes, na sessão plenária de 21 de fevereiro de 2006, tendo o Colegiado decidido, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso quanto à matéria relativa à incidência dos juros sobre a milita, considerando-a estranha aos autos e em negar provimento quanto à data de valoração do débito. Lendo aquela decisão constatei a presença de contradições e erro material que justificaram a oposição destes embargos. O erro é meramente formal, pois inverteram-se na ementa os resultados: a matéria não conhecida aparece como negada e a negada como não conhecida. Fácil a solução. O problema, entretanto, não é apenas formal. É que, em verdade, para negar o conhecimento à matéria juros sobre a multa de oficio reiterou-se posição já firmada pela Câmara no sentido de que as exigências que se lastreiem em avisos de cobrança ou elementos semelhantes são estranhos ao julgamento, na medida em que ele somente se reporta ao lançamento do crédito tributário ou ao pedido de ressarcimento ou restituição e conseqüente direito de compensação. Ocorre que matéria aqui ventilada não é a mesma, pois não se trata de inclusão de juros em procedimento de cobrança após decisão da DAI sobre crédito constituído. Aqui é a própria compensação que está sendo discutida. Por isso, entendo que a matéria deveria ter sido conhecida, para que a Câmara afirmasse se o procedimento está correto ou não. Acresce a isso o fato de que a Relatora original, em seu voto, enfrentou a matéria para lhe dar provimento, entendendo não haver dispositivo legal que amparasse a pretensão da Fazenda. Ficaria, assim, vencida. Isso não obstante, e ai se configura nova contradição, o resultado da decisão nesse aspecto teria sido "por unanimidade". É o relatório 2 ---- - • — — • Ministério da Fazenda liF • SEGUNDO CCNCELFti Ge! II"RIBUNTEC11 22 CC.?" FL '''Wer.7.;:s4 Segundo Conselho de Contribuintes CONFER.J COLÇ O r;::T;At. Brasila 9-- t)I Processo na : 10835.001826/99-31 Maria :,uzini Novais Recurso n2 : 127.937 Mai Sia c 6-1: –.— Acórdão n° : 204-02.651 VOTO DO CONSELHEIRO - RELATOR JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS Conforme relatado, há de se promover, primeiro, uma alteração meramente formal na ementa para que possa constar o resultado correto da votação quanto à data de valoração do débito a ser compensado. No julgamento procedido conheceu-se da matéria e a ela negou-se provimento. Na ementa consta que dela não se conheceu. Em segundo lugar, faz-se necessária nova votação quanto ao outro tópico, aparentemente não bem compreendido pela Câmara. Pelo menos quanto a mim isto é verdadeiro. É que, em meu entender, não procede deixar de conhecer a matéria relativa à incidência de juros de mora sobre a multa de oficio integrante do débito do contribuinte compensado de oficio. Explico-me: É que tem sido proposta em diversos recursos voluntários discussão acerca do procedimento adotado pela SRF nos instrumentos de cobrança do crédito tributário julgado em primeira instância consistente na inclusão de juros de mora sobre o valor da multa de oficio componente do crédito mantido. Esta Câmara firmou posição no sentido de que não se pode conhecer dessa matéria. E assim se fez em virtude de o julgamento ater-se ao montante do crédito tributário que fora constituído, esse o objeto do processo administrativo. Ele não abrange, portanto, o instrumento de cobrança expedido pela SRF, ainda que nele haja parcelas incluídas posteriormente ao lançamento a título de acréscimos moratórios. Foi com base nessa posição reiteradametne adotada que a Câmara deixou de conhecer a matéria incluída neste recurso. Mas o fez mal. Isto porque não se trata do mesmo argumento. Com efeito, aqui não se discute a formalização da cobrança de um crédito tributário constituído, mas sim o procedimento de compensa*, que é o objeto do processo administrativo em julgamento. Ainda que a decisão que aqui se tome repercuta sobre aqueloutra discussão, não se pode adotar a solução que ali se impõe. Com isso quero dizer que é mesmo imprescindível que a Câmara conheça da matéria trazida a sua discussão pois somente assim se poderá dizer se a compensação foi corretamente praticada pela DRF. Conheço-a, pois. E o fazendo exprimo a minha convicção quanto à correção do procedimento adotado. Para tanto, mister se faz uma incursão, ainda que breve, acerca da figura dos juros moratórios. Comecemos pelo CTN, cujo art. 161 expressamente os menciona: Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária o 3 _ _ 4.S...bt2° CC-MF Ministério da Fazendag Segundo Conselho de Contribuin riC—F•SEGetioNDIrr.,u1Cife -Cáln..6.1)EnttGr...INITARLSUINTES • :..ril>)` BT3S1112. --ta-- lar —IS— Maria Luzi NovaisProcesso n2 : 10835.001826/99-31 Mat. Sia 91641 Recurso n2 : 127.937 Acórdão : 204-02.651 g 1° Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à tatu de um por cento ao mês. § 2° O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. Desde dezembro de 1996, sua disciplina está no art. 61 da Lei n° 9.430/96, que assim estabelece: An. 61. Os débitos para com a Unido, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1° de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § PA multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § r O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3° do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (destaquei) Como se vê, desde aquele ato legal, os juros moratdrios não incidem apenas sobre o valor do tributo ou contribuição que deixou de ser recolhido, como anteriormente. Veja-se que assim dispunha o art. 84 da Lei 8.981/95: Art 84. Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de i° de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão acrescidos de: I - juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Divida Mobiliária Federal Interna; II - multa de mora aplicada da seguinte forma: a)dez por cento, se o pagamento se verificar no próprio mês do vencimento; b)vinte por cento, quando o pagamento ocorrer no mês seguinte ao do vencimento; c) trinta por cento, quando o pagamento for efetuado a partir do segundo mês subseqüente ao do vencimento. § I° Os juros de mora incidirão a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento, e a multa de mora a partir do primeiro dia após o vencimento do débito. § 2° O percentual dos juros de mora relativo ao mês em que o pagamento estiver sendo efetuado será de I% § 3° Em nenhuma hipótese os juros de mora previstos no inciso I, deste artigo, poderão ser inferiores à taxa de juros estabelecido no art. 161, j1°, da Lei n° S.172. de 25 de outubro deli?65, no ar:. 59 da Lei ~3, de 1%g, e no art. i • da Lei n • 8.620, de 5 ckjaneúv de 103. \ 4 _ CC-MF Ministério da Fazenda F • SEGcUoNDOreCrOliScEol.r-00012pers91;lipRIISIIINTES n. Segundo Conselho de Contribuintes Brasira. Maria Luva r Novais Processo n2 : 10835.001826/99-31 Mat. lupe • 164 I Recurso n2 : 127.937 Acórdão n° : 204-02.651 g 4° Os juros de mora de que trata o inciso 1, deste artigo, serão aplicados também às contribuições sociais arrecadadas pelo MS e aos débitos para com o patrimônio imobiliário, quando não recolhidos nos prazos previstos na legislação especifica. § .5° Em relação aos débitos referidos no art. 5° desta lei incidirão, a partir de I° de janeiro de 1995, juros de mora de um por cento ao mês-calendário ou fração. § 60 0 disposto no §2° aplica-se, inclusive, às hipóteses de pagamento parcelado de tributos e contribuições sociais, previstos nesta lei. § 7°A Secretaria do Tesouro Nacional divulgará mensalmente a taxa a que se refere o inciso I deste artigo. Saliente-se que a Lei 9.065/95, em seu art. 13, esclareceu que a taxa aqui • mencionada era a Selic. Pois bem, a questão que se coloca é, assim, definir se a expressão "débitos decorrentes de tributos e contribuições" difere ou não de "valor do tributo ou contribuição". Aqui está o cerne da questão. A SRF entènde que sim, os contribuintes, que não. Considero haver razão na interpretação fazendária. E isso porque a expressão débitos decorrentes de tributos se assimila à de crédito tributário de que nos fala o art. 139 do CTN: é débito na ótica do contribuinte, é crédito na do Sujeito Ativo. Nesse sentido, o próprio CTN define que o crédito tributário inclui a multa de oficio. Vejam-se os seus arts. 113 e 139: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1° A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2° A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3° A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. — Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Assim, quando a autoridade fiscal constitui o crédito tributário pelo lançamento, o faz tanto com respeito ao valor do tributo, quanto ao da penalidade pecuniária. Os dois, ou melhor, a sua somatória, configura o débito que a partir dali tem o sujeito passivo com relação à União, no entender desta, e que somente pode ser alterado na forma do art. 145 do mesmo diploma legal. E a esse montante fixa a legislação o prazo de trinta dias para ser liquidado, atribuindo, inclusive, redução do percentual da multa aplicada, tudo em conformidade com a disposição do art. 160 do CTN: 5 — - - SEGUNW Cel1 4.11.11:, n: CetITICBLINTE.:1 • CÚ:r1:i.i. i CC-MF Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes (=rosal& ‘11- Fl.\- - Maria Luzi.. Processo n° : 10835.001826/99-31 Mat. Niz•pc :f.:; Recurso n° : 127.937 Acórdão n° : 204-02.651 Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça. Desta forma, não tendo sido recolhido o tributo no prazo especificado na legislação, a autoridade administrativa é obrigada, nos termos do art. 149 do CTN, a efetuar a constituição do crédito tributário. Aquele não recolhimento configura infração, à qual a mesma Lei n° 9.430/96, em seu art. 44, assinou a penalidade de multa em percentual incidente sobre o tributo não recolhido: Art 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: 1 - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 1' As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; 11 - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora; - isoladamente, no caso de pessoa fisica sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2°, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. § 7 Se o contribuinte não atender, no prazo marcado, à intimação para prestar esclarecimentos, as multas a que se referem os incisos 1 e lido caput passarão a ser de cento e doze inteiros e cinco décimos por cento e de duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente. § 3* Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6° da Lei n° 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991. § 4' As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer incen • ou beneficio fiscaL _ _ — 40 "r CONTR;BUINTESs. er uld ÇOilt:ttil A .„0- n:. ° CC-MF • Ministério da Fazenda rfr ?"'' 'A. Segundo Conselho de Contribuin :tas. CO! C/OM ° Fl. it• MarlaStrovnis 41 Processo n2 : 10835.001826/99-31 tálit. Sia 6 Recurso n2 : 127.937 Acórdão n° : 204-02.651 Ambos, tributo mais multa, conformam, assira, o crédito tributário que está sendo exigido e sobre o qual o art. 61 determina a incidência de juros de mora, desde que não recolhido no prazo legal — trinta dias após a ciência do lançamento de oficio. Por isso, entendo que decorre exclusivamente da lei, a começar pelo CTN, Lei Complementar como se sabe, a incidência dos juros sobre o total do débito de que seja credora a União. Como dito acima, já o determinava o art. 161 daquela lei. Quando ele menciona a possibilidade de aplicação de penalidades cabíveis, é claro que não está mais se referindo àquela que já se aplicou no próprio lançamento. Assim, entendo que este artigo autoriza, por exemplo, a exigência de tributo e multa cumulado com o perdimento de produtos, se assim dispuser a legilsação. No caso em tela, a empresa era devedora da União em montante expresso em auto de infração já vencido e cuja exigibilidade não mais se discutia. A SRF propôs a ela a • compensação de oficio com crédito seu oriundo de restituição por ela postulada; era, assim, dever legal daquela autoridade promover a incidência de juros sobre o montante do crédito tributário não recolhido (tributo+multa de oficio). Com essas considerações, voto pelo conhecimento integral do recurso e pelo seu não provimento também integral. É como voto. Sala das Sessões, 19 de julho de 2007. IO CÉSAR ALVES OS 7 __ Page 1 _0083700.PDF Page 1 _0083800.PDF Page 1 _0083900.PDF Page 1 _0084000.PDF Page 1 _0084100.PDF Page 1 _0084200.PDF Page 1

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Numero do processo: 10980.724073/2018-95
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 09 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 15 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO. Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente (CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento, não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA AGRAVADA. REQUISITOS É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Numero da decisão: 1004-000.144
Decisão: Relatório
Nome do relator: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
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ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO. Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente (CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento, não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA AGRAVADA. REQUISITOS É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 40 73 /2 01 8- 95 Fl. 10044DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá- lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO. Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente (CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento, não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Fl. 10045DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA AGRAVADA. REQUISITOS É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de Fl. 10046DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado Fl. 10047DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). Relatório 1. Trata-se de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para Pis/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) referentes aos anos-calendário 2014, 2015 e 2016, no montante consolidado de R$ 2.376.527.163,47, incluídos principal, juros de mora e multas de ofício de 75%, 150% e 225%. 2. Os valores apurados de CSLL - R$ 43.348.028,87, em 31/12/2015, e R$ 3.250.715,87, em 31/12/2016 - foram integralmente absorvidos pelo saldo negativo apurado no ano-calendário 2015 (R$ 62.009.810,64). Assim, o auto de infração dessa contribuição refere-se à redução de saldo negativo de CSLL a compensar (e-fls. 23-30; 172-173). 3. A seguir os fatos apurados conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 57 - 187). Redução de atividade não incentivada 4. Segundo a autoridade fiscal, a recorrente engendrou um planejamento tributário abusivo. Discorre sobre: i) o “Sistema Coca-Cola”, o produto denominado concentrado, os benefícios fiscais da Recofarma e do Sistema Coca-Cola, o funcionamento do planejamento tributário do Sistema Coca-Cola, outras vantagens fiscais do Sistema Coca-Cola, os royalties da Coca-Cola em outros países: 3. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO DO SISTEMA COCA-COLA NO BRASIL. [...] a fiscalizada é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de Janeiro/RJ. Esta, por seu turno, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware e subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, a matriz norte-americana. A RECOFARMA constitui peça-chave do Sistema Coca-Cola, pois produz e fornece, com exclusividade, os “concentrados” para os mercados do Brasil e de outros países sul- americanos. [...] 3.1 O Sistema Coca-Cola. Registre-se, de início, que THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias brasileiras (seja a RECOFARMA, seja a COCA-COLA INDÚSTRIAS) não produzem ou comercializam qualquer tipo de refrigerante ou outra espécie de bebida na forma conhecida pelo consumidor final. Por outro lado, a RECOFARMA é fornecedora exclusiva dos “concentrados” no Brasil e em outros países da América do Sul. Fl. 10048DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Os fabricantes (ou engarrafadores) compõem a outra parte do Sistema Coca-Cola, no qual são admitidos por meio de um contrato padrão celebrado diretamente com THE COCA-COLA COMPANY: o “Contrato de Fabricação”. Trata-se, pois, de um típico contrato de adesão. Aos fabricantes incumbem as atividades de fabricar, envasar, comercializar e distribuir as bebidas na forma pronta para consumo aos atacadistas em uma determinada área geográfica. [...] Portanto, mesmo integrando o que se convencionou denominar Sistema Coca-Cola, a maior parte dos fabricantes brasileiros são entidades desvinculadas de THE COCA- COLA COMPANY, pois não têm vínculo societário direto com a companhia norte- americana ou suas subsidiárias brasileiras. As exceções são: a NORSA REFRIGERANTES e a REFRESCOS GUARARAPES, controladas pela SOLAR.BR (da qual a RECOFARMA tem 34% de participação); e a LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS, responsável pela produção da linha de bebidas sem gás, chás e energéticos do portfólio da Coca-Cola (produtos das marcas Matte Leão, Del Valle, Burn, Powerade, I9, Suco Mais, etc). [...] Um aspecto importante é que THE COCA-COLA COMPANY, embora não produza ou venda qualquer tipo de refrigerante, mantém influência e controle absolutos sobre a atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida. [...] Abstratamente, esse controle se dá por meio da propriedade das marcas comerciais e da exclusividade no fornecimento dos “concentrados”. Objetivamente, tem-se o “Contato de Fabricação”, o qual prevê inúmeros dispositivos que evidenciam a supervisão e monitoramento constantes de todo o negócio dos fabricantes (engarrafadores) brasileiros por parte da empresa norte-americana, bem como o poder de THE COCA-COLA COMPANY fixar unilateralmente os preços e condições de venda dos “concentrados”. [...] Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há dois deles juntados ao presente processo, celebrados com VONPAR REFRESCOS S/A (fls. 1.788 a 1.805) e CVI REFRIGERANTES LTDA (fls. 1.806 a 1.836). Ambos foram obtidos junto aos fabricantes, haja vista tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS terem deixado de atender as intimações da fiscalização a respeito. 3.2 O produto denominado “concentrado” O que o Sistema Coca-Cola designa “concentrado” não é um produto apresentado em corpo único, mas sim um conjunto de componentes acondicionados separadamente, cada qual em sua embalagem individual, cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. Ou seja, são kits para produção de bebidas. [...] Sem a pretensão de exaurir o assunto (até porque é detidamente abordado no processo administrativo nº 10980.724074/2018-30 1 ), deve-se registrar a reiterada classificação fiscal incorreta dos “concentrados” no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). [...] Em razão da reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, não se aplica a redução a zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS prevista no inciso VII do art. 28 da Lei nº 10.865/2004, incluído pela Lei nº 11.196/2005. 1 Nos autos do processo nº 11080.732817/2014-28 consta decisão final administrativa desfavorável ao contribuinte. Fl. 10049DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 3.3 Os benefícios fiscais da RECOFARMA e do Sistema Coca-Cola. A RECOFARMA é a porta de entrada do faturamento da corporação Coca-Cola no Brasil, pois são dela oriundos a quase totalidade dos resultados obtidos no País. E não sem motivo, haja vista ser essa estrutura de negócios o que lhe tem permitido usufruir de subvenções estatais e benefícios fiscais bilionários a cada ano. [...] Além disso, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA gozam de isenção de IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse (art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/1975). Como dito no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, o produto foi incorretamente classificado pela fiscalizada e pelos fabricantes no código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, cuja alíquota do IPI é de 20% para os períodos em questão. Dessa forma, tomando novamente apenas os ACs 2014, 2015 e 2016 como exemplo, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA geraram cerca de R$ 3,25 bilhões em créditos fictos de IPI (e, repita-se, mediante isenção do respectivo débito do imposto). Os créditos fictos de IPI oriundos dos “concentrados” produzidos na Amazônia Ocidental têm ocasionado uma grave distorção no sistema tributário nacional, pois gera-se mais créditos do que o total de IPI arrecadado no setor de refrigerantes (significa dizer que, na prática, incide uma alíquota efetiva negativa do imposto). Tal conjuntura joga por terra o princípio insculpido no art. 153, § 3º, I, da Constituição Federal: o IPI deve ser seletivo em função da essencialidade do produto (e essencialidade certamente não é uma característica dos refrigerantes). Registre-se que os fabricantes têm utilizado os créditos fictos de IPI para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). [...] O que mais chama atenção, porém, é o fato de que a maior parte dessas subvenções e isenções não está a beneficiar a produção na área incentivada (região amazônica), mas sim propiciar ainda mais rentabilidade ao verdadeiro “negócio” da Coca-Cola, que é explorar as marcas comerciais do seu portfólio de produtos. 3.4 Como funciona o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola. [...] Para serem admitidos no Sistema Coca-Cola, os fabricantes celebram o “Contrato de Fabricação” com THE COCA-COLA COMPANY (vide, por exemplo, fls. 1.788 a 1.836). Por meio do “Contrato de Fabricação”, os fabricantes obrigam-se a adquirir os “concentrados” junto ao “Fornecedor Autorizado” (RECOFARMA) pagando o preço estabelecido e revisado, a qualquer tempo, a exclusivo critério de THE COCA-COLA COMPANY. Caso o fabricante não concorde em pagar o preço definido, resta-lhe notificar THE COCA-COLA COMPANY a fim de que o contrato seja automaticamente rescindido (vide cláusula 23, abaixo destacada). [...] Como contrapartida, THE COCA-COLA COMPANY permite que os fabricantes utilizem marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outros atributos que dão reputação comercial aos produtos de forma supostamente “gratuita”, sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties (vide cláusula 13 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura 7). [...] Pontue-se que, de acordo com a consultoria global Interbrand, a marca Coca-Cola foi considerada a quarta mais valiosa do mundo em 2017. [...] o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados” (preço esse que, lembre-se, é fixado e revisado a qualquer tempo a exclusivo critério de Fl. 10050DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 THE COCA-COLA COMPANY – vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura 6 deste Termo de Verificação). Para tal desiderato, a receita da venda de produtos contabilizada pela RECOFARMA foi majorada por dois elementos que induvidosamente não cabem no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia (e somente estas são as legítimas destinatárias do benefício de redução do IRPJ), quais sejam: a) De forma dissimulada, os royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para uso e exploração, no Brasil, das marcas do portfólio da Coca-Cola. [...] b) Contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos fabricantes. Nos ACs 2014, 2015 e 2016, nada menos do que 30% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda de “concentrados” foi restituída/creditada aos fabricantes. Trata-se de um vai e vem de valores (em regra, meramente contábil), com o objetivo de ampliar as “vantagens” fiscais de ambos, RECOFARMA e fabricantes. Os detalhes desse expediente são detidamente abordados nos tópicos 3.5 e 5.2.1 do Termo de Verificação. [...] 3.5 As outras “vantagens” fiscais do Sistema Coca-Cola. [...] Para além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais a seguir detalhadas têm como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes e bebidas não alcoólicas. Pode-se afirmar que, ao celebrarem contrato simulando “gratuidade” na permissão de uso e exploração das marcas, a companhia norte-americana e os fabricantes do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil). Veja-se quais são essas outras “vantagens” fiscais. 3.5.1 Contorno dos limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Os arts. 353 e 355 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) impõem limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo: sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido. [...] Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade, estão definidos na Portaria MF nº 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema Coca- Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. 3.5.2 Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS. Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004. Entretanto, como visto no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, a reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero. Não obstante, tendo em vista a fiscalizada ser pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas Fl. 10051DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2º, § 4º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002, e do art. 2º, § 5º, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei nº 10.996/2004. [...] Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, respectivamente) aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tal como marcas comerciais. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à RECOFARMA, pois rendimentos dessa natureza devem se sujeitar às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente. 3.5.3 Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes. Como visto no tópico 3.3 deste Termo de Verificação, outro dos benefícios fiscais concedidos à RECOFARMA consiste na isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados”, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse. Contudo, há de se observar que a benesse é restrita aos “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, o que certamente não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de refrigerantes. Eis o que dispõe o Decreto-lei nº 1.435/1975, fundamento legal do qual vale-se a RECOFARMA para a isenção: Art. 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. [...] Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de despesa. O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às “colaborações financeiras” da RECOFARMA para os programas de marketing dos fabricantes. Nada menos do que 30% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda dos “concentrados” foi restituída/creditada aos fabricantes sob tal justificativa. Ou seja, a grosso modo, a RECOFARMA fatura os “concentrados” com um “adicional” de 43% no preço para simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois. As “colaborações financeiras” repassadas pela RECOFARMA aos fabricantes atingiram a cifra de R$ 4,75 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Note-se que apenas em decorrência desse “adicional” do preço foram gerados mais R$ 950 milhões em créditos fictos de IPI (= 20% x R$ 4,75 bilhões)27, os quais têm sido aproveitados pelos fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado) não causa impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se. O “adicional” dos preços também não repercute na contribuição para o PIS/Pasep e na COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das Fl. 10052DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 contribuições (vide tópico 3.2). Já os fabricantes não submetem as supostas “colaborações financeiras” recebidas à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque as consideram reembolso de despesas. [...] Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados”, há reiteradas e recentes decisões do CARF 2 proferidas em desfavor de fabricantes do Sistema Coca-Cola. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias- primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação fiscal incorreta. Como exemplo: ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6º DO DECRETO-LEI Nº 1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL. A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435/75, entende-se por “matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto. IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. [...] 3.6 Os royalties da Coca-Cola em outros países (três casos concretos). Por se tratar de problemática de amplitude internacional, vale fazer o registro acerca de três casos práticos e as abordagens adotadas pelas administrações tributárias dos Estados Unidos, Espanha e Israel acerca do planejamento tributário que envolve os royalties da Coca- Cola. 3.6.1 O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola. Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões, acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano). [...] A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês está acostada às fls. 1.888 a 1.922; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.923 a 1.942). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docket nº 31183-15). [...] 2 Acórdãos nº: 3402-003.799, 9303-007.868, 3402-003.800, 9303-007.869, 3402-003.801, 9303-008.195, 3402- 003.802, 9303-007.870, 3402-003.803, 3402-002.932, 9303-007.537 e 3402-004.827. Fl. 10053DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”). [...] Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, já transcrito). Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY reconhece uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no Acordo firmado em 1996. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE COCA- COLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos 2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties. Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é que os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de Verificação). Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo)”. Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional. 3.6.2 O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola. [...] A dissimulação dos royalties resultou em autuação em desfavor do então fabricante licenciado COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA acerca de retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e 24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda. A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). A decisão do TEAC (Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013 – fls. 1.945 a 1.965) descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo aplicado no Brasil. Às fls. 1.966 a 2.072 está acosta a tradução juramentada da Resolución nº 02296/2012. A seguir, transcreve-se excertos da mesma, incluindo a identificação de Fl. 10054DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 empresas e marcas omitidas no documento disponível para consulta pública ao site do TEAC. [...] Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución nº 02296/2012 concluiu serem improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade na cessão das marcas apresentadas pela demandante, a COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha. [...] Em seguida, a Resolución nº 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente. [...] Foi promovido, então, um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério abarcando, inclusive, a precitada Resolución nº 02296/2012. Trata-se da Resolución nº 07574/2015, cuja recente decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 2.150 a 2.213) resultou na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro processo (vide detalhe na Figura 14 abaixo). [...] Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1º) há grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2º) os royalties devidos pela cessão de uso das marcas Coca-Cola foram dissimuladamente incluídos nos preços dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local. 3.6.3 Em Israel, a Autoridade Tributária questiona: comprando “concentrados” ou pagando royalties? [...] Nesse caso, a fiscalização teve por objeto a CENTRAL BOTTLING COMPANY, fabricante licenciado da Coca-Cola em Israel, do que resultou a exigência de 154 milhões de shekels (cerca de 44 milhões de dólares norte-americanos) referentes aos exercícios 2010 e 2011. Tal como na Espanha, a Autoridade Tributária de Israel considera que os pagamentos realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da Coca-Cola (produtora do “concentrado”) na verdade são royalties. [...] Percebe-se, mais uma vez, a grande similaridade entre o caso israelense recentemente divulgado e o planejamento tributário abusivo posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil. Com a peculiaridade de que, por aqui, há um regime fiscal notadamente privilegiado dentro do próprio País. 5. Na sequência, a autoridade fiscal discorre sobre os aspectos que devem ser observados em relação à tributação dos royalties do sistema Coca-Cola no Brasil; afasta a hipótese de bitributação em relação aos Estados Unidos; assenta que as receitas de royalties devem ser imputadas à Recofarma e analisa as respectivas implicações tributárias no sentido de que deve ser revista a parcela do lucro da exploração submetido à redução de 75% do IRPJ e adicionais, nos seguintes termos: 4.3 Implicações tributárias do reconhecimento dos royalties como receita da RECOFARMA. [...] Fl. 10055DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Deve, então, ser revista a parcela do lucro da exploração submetida à redução de 75% do IRPJ e adicionais. Isso decorre do fato de o benefício a que fez jus a RECOFARMA somente alcançar o resultado da atividade incentivada, não sendo lícito que se estenda sobre resultados de outras atividades não selecionadas pela lei como prioritárias para o desenvolvimento regional, mormente quando se imprime ao caso a interpretação literal, restritiva, em conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional. Ademais, sobre os rendimentos de royalties passam a incidir o PIS/Pasep e a COFINS nas alíquotas ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente, não mais se aplicando: (i) a redução a zero de que trata a Lei nº 10.865/2004, art. 28, VII, incluído pela Lei nº 11.196/2005; ou (ii) as alíquotas diferenciadas previstas no art. 2º, § 4º, da Lei nº 10.637/2002, e no art. 2º, § 5º, da Lei nº 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei nº 10.996/2004. Frise-se bem que as providências fiscais aqui descritas não acarretam o reconhecimento de uma receita adicional à RECOFARMA, mas apenas a reclassificação de parte dela (de: receita de venda dos “concentrados”; para: rendimentos de royalties). Tampouco há que se falar em “alteração de critério jurídico”, um insidioso argumento repetidamente utilizado pela fiscalizada noutros processos. Isso porque o crédito tributário anteriormente constituído (PIS/Pasep e COFINS de janeiro/2010 a dezembro/2013), objeto do processo nº 11080.732817/2014-28, abordou as infrações cometidas pela RECOFARMA exclusivamente sob a ótica da classificação fiscal incorreta dos “concentrados” (veja-se o respectivo acórdão proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, já transcrito no tópico 3.2 deste Termo de Verificação). Trata-se, pois, de procedimento de fiscalização antecedente e distinto (TDPF nº 0220100.2011.00445-0), no qual sequer se cogitou do aspecto qualitativo das receitas auferidas pela RECOFARMA. Por tudo que foi exposto, o quadro a seguir resume as implicações tributárias no IRPJ, PIS/Pasep e COFINS, tributos dos quais se cuida no presente procedimento de fiscalização 3 . 3 Reprodução da nota nº 82 inserta no quadro acima: "Crédito tributário constituído no processo administrativo nº 10980.724074/2018-30. Em razão da reclassificação fiscal dos kits de componentes para elaboração de refrigerantes, não se aplica a redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS de que trata o art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004; mas sim as alíquotas diferenciadas de 0,65% e 3% previstas no art. 2º, § 4º, da Lei nº 10.637/2002, e no art. 2º, § 5º, da Lei nº 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei nº 10.996/2004". Fl. 10056DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Discorre sobre a legislação que versa sobre a redução de 75% do IRPJ e adicional calculado sobre o lucro da exploração, delimita a atividade incentivada da recorrente e detalha as atividades não incentivadas da Recofarma. 5. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IRPJ. RECEITA DE ATIVIDADE NÃO INCENTIVADA. [...] 5.1 Delimitação da atividade incentivada da RECOFARMA. [...] 5.2 Atividades NÃO incentivadas. Como visto, no caso da RECOFARMA, as atividades incentivadas são aquelas exclusivamente relacionadas com a indústria da transformação. Portanto, para fins de cálculo da redução do imposto, devem ser reclassificadas tanto os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais quanto as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Significa dizer que, utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%” deve ser reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. Reprise-se que não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Consequentemente, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto. Assim, a questão seguinte a ser enfrentada neste procedimento fiscal é a valoração das duas parcelas indevidamente incluídas entre as receitas das atividades incentivadas. [...] As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Até porque deliberadamente utilizava-se o artifício de contabilizar as receitas auferidas com os “concentrados” como se apenas vendas do produto fossem, sempre com o objetivo de alargar o valor final da redução do imposto para além do que a legislação incentivadora permite. Foi dessa forma que, nos ACs 2014, 2015 e 2016, a RECOFARMA chegou a patamares superiores a 99% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida total, valores que esses que devem ser revistos, de ofício, pela fiscalização. 6. Na sequência, mediante análise dos “Contratos de Fabricação” celebrados com os fabricantes que versa sobre ações de publicidade, marketing e promoção dos produtos e marcas Coca-Cola, a autoridade fiscal constata que o ônus das campanhas publicitárias e demais ações de marketing é tripartido da seguinte forma: Parte “A”: as ações de marketing que têm como finalidade imediata incrementar as vendas das bebidas são suportadas pelos fabricantes, cada qual no âmbito do respectivo “território” de atuação; Parte “B”: valores repassados/creditados pela RECOFARMA aos fabricantes a título de contribuição financeira para seus programas de marketing (sic), como suposto complemento da Parte “A”; e Parte “C”: Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e suas marcas. 7. Com base nas despesas acima, conforme será analisado em detalhe no voto, Fl. 10057DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 identificou as seguintes receitas não incentivadas: 5.2.1 Receitas não incentivadas – 1ª parte: receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de “contribuições financeiras para programas de marketing”. 5.2.2 Receitas não incentivadas – 2ª parte: rendimentos de royalties decorrentes da cessão de uso das marcas do portfólio Coca-Cola concedida aos fabricantes. 8. Em seguida reclassificou a ““Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%”; para “Receita Líquida das Demais Atividades” (receita líquida da atividade não incentivada)”, efetuou o recálculo da redução do IRPJ e apurou o Pis/Pasep e Confins incidentes sobre os royalties. 9. Em razão dos fatos elencados neste tópico a fiscalização lavrou os seguintes autos de infração: IRPJ INFRAÇÃO: REDUÇÃO - ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista, em seu cálculo, terem sido incluídas receitas de atividades NÃO incentivadas.  Parcela da receita reclassificada para atividade NÃO incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela fiscalizada em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing. No ano-calendário 2014, a infração foi cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Nos anos-calendário 2015 e 2016, foi aplicada multa qualificada na forma prevista no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007.  Parcela da receita reclassificada para atividade NÃO incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil. Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. PIS/PASEP, COFINS Incidência da contribuição para o PIS/Pasep à alíquota de 1,65% sobre as receitas de royalties. [...] Incidência da COFINS à alíquota de 7,6% sobre as receitas de royalties. Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Adições não computadas na apuração do lucro real 10. A fiscalização apurou que as receitas “canceladas” (estornadas) pela Recofarma nos anos-calendário 2015 e 2016 na conta de resultado “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS - PROJETO MAI” devem ser adicionadas na apuração do lucro real e da base de Fl. 10058DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 cálculo da CSLL. Em decorrência, lavrou os seguintes autos de infração: IRPJ / CSLL INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL / NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL Receitas não incluídas na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devem ser computadas na determinação do lucro real / da base de cálculo da CSLL. 11. Por fim, a fiscalização efetuou o lançamento de multas isoladas em razão do recolhimento a menor das estimativas mensais do IRPJ. Em impugnação, a Recofarma alegou, em síntese, violação do devido processo legal ao argumento vício no depoimento utilizado pelo Fisco de ex-funcionário da engarrafadora CVI Refrigerantes Ltda.. No mérito, apresentou argumentos contra a majoração indevida das receitas incentivadas que se submetem à redução de 75% do IRPJ e contra a reclassificação dos royalties. Em relação às multas, defendeu a impropriedade do agravamento e da qualificadora. 12. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE INEXISTENTE. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Carece de fundamento a alegação de cerceamento do direito de defesa, na medida em que, tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. INSTRUÇÃO PROCESSUAL. Não prejudica a instrução processual nem configura cerceamento do direito de defesa a falta de juntada de elementos dispensáveis para a comprovação do ilícito. PROCEDIMENTOS FISCAIS. COLETA DE INFORMAÇÕES, DADOS, DOCUMENTOS, ESCLARECIMENTOS. Para determinar o crédito tributário e verificar a ocorrência de infrações à legislação tributária, a investigação fiscal colherá dados, informações e indícios, com base no exame de livros e documentos, na escrituração contábil, ou qualquer outro elemento de prova admitido em lei, bem como em informações ou esclarecimentos do sujeito passivo ou de terceiros que possam, de qualquer forma, esclarecer situações de interesse para a fiscalização do imposto. DENÚNCIA, PROVA OU MATERIAL INDICIÁRIO. INFORMAÇÕES PRESTADAS POR TERCEIROS Todas as pessoas físicas ou jurídicas, contribuintes ou não, são obrigadas a prestar informações e os esclarecimentos exigidos pelos Auditores-Fiscais da Receita federal do Brasil, no interesse da Administração Tributária, sendo as declarações tomadas por termo e assinadas pelo declarante. Fl. 10059DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 A denúncia formalizada por escrito, por autor devidamente identificado, contendo descrição dos fatos e elementos que permitam determinar a infração e o infrator, pode configurar prova do ilícito, ou pode servir de indício a ser confrontado com documentos e outros elementos no aprofundamento da investigação fiscal. DEPOIMENTO. COMPETÊNCIA. A Autoridade Tributária é competente para execução de todos os procedimentos previstos em lei necessários à constituição do crédito tributário ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 LUCRO REAL. RECEITAS DE VENDAS. LUCRO LÍQUIDO. DEDUÇÃO INDEVIDA. ADIÇÃO. Receitas auferidas em vendas, deduzidas sem amparo legal na apuração do lucro líquido, devem ser computadas na determinação do Lucro Real, para fins de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO - PTA. SONEGAÇÃO, FRAUDE, CONLUIO. PRECIFICAÇÃO ARTIFICIOSA. NATUREZA DAS RECEITAS. DISSIMULAÇÃO. VANTAGEM TRIBUTÁRIA INDEVIDA. Considera-se abusivo o planejamento tributário que oculta a efetiva natureza das receitas auferidas de forma a obter vantagem tributária indevida. Os procedimentos para dissimular e ocultar a real essência econômica do fato gerador tributário não podem ser oponíveis ao Fisco. O planejamento tributário abusivo que, através de precificação, oculta receitas não relacionadas à venda da produção industrial em prol de promover vantagens tributárias indevidas ao conjunto de empresas envolvidas no complexo econômico, não se torna lícito por força do tempo. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. LUCRO REAL. OPÇÃO PELA APURAÇÃO ANUAL. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS. É devida a multa isolada sobre o valor do recolhimento a menor de estimativas mensais frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável, independentemente do resultado do exercício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2015, 2016 MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO. Fl. 10060DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento da CSLL as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Receitas auferidas em vendas, não incluídas na apuração do lucro líquido, devem ser computadas na determinação da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2016 Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS/Pasep Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não- cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA QUALIFICADA Nos casos de lançamento de ofício, na presença de Planejamento Tributário Abusivo, deve ser aplicada a multa qualificada (percentual duplicado), relacionada às condutas tipificadas nos art. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, sobre a totalidade ou diferença do tributo devido, quando comprovado o evidente intuito de dolo, fraude ou simulação. MULTA AGRAVADA O fato de a Autoridade Fiscal haver encontrado outros meios de prova ante o não atendimento satisfatório das intimações, pelo contribuinte, não elide o agravamento (no percentual de 50%) da multa aplicada. A não apresentação deliberada dos esclarecimentos solicitados pela Autoridade Tributária é conduta típica do sujeito passivo que implica o agravamento da multa. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 NORMAS COMPLEMENTARES. JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. OPINIÕES DOUTRINÁRIAS. EFEITOS. Fl. 10061DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 As decisões administrativas e judiciais sem lei que lhes atribua eficácia vinculante, somente se aplicam às partes envolvidas no litígio a que se referem, servindo, assim como a doutrina, tão somente como fonte, ainda que valiosa, de consulta. PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. CRITÉRIO JURÍDICO. MODIFICAÇÃO. INAPLICABILIDADE. A ausência de autuações anteriores não impede o lançamento de tributo devido dentro do prazo decadencial do direito da Fazenda Pública; não havendo que se falar em modificação de critério jurídico. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 13. Cientificada da decisão de primeira instância, a recorrente interpôs recurso voluntário com as alegações a seguir, as quais serão analisadas em detalhe no voto. i) Faz inicialmente uma resenha dos fatos e discorre sobre a importância da Zona Franca de Manaus, como funciona o Sistema Coca-Cola em nível global e os argumentos e premissas da fiscalização que ensejaram os lançamentos; ii) o preço de incidência e os incentivos financeiros servem a dois objetivos distintos: o preço de incidência visa a aumentar receitas líquidas; os incentivos financeiros se prestam a aumentar o volume de venda de unidades de mercadorias. Portanto, não há elo entre o cálculo do concentrado com base no preço de incidência e o cálculo do incentivo financeiro no bojo do contrato de incentivo; iii) Os contratos firmados com os engarrafadores/distribuidores são de distribuição e a legislação brasileira outorga a distribuidores tal direito isento de encargo financeiro (royaties); o único uso adquirido pelos engarrafadores/distribuidores das marcas é aquele gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos; acosta aos autos parecer jurídico sobre propriedade intelectual de Luiz Leonardos & Advogados; iv) o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional; v) a recorrente almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a marca na revenda de mercadorias. Esse é o arranjo típico entre fabricantes e distribuidores; vi) o fato de a Recofarma ser o fornecedor exclusivo de concentrado garante ainda mais motivos para promover a marca em comparação com um regime não exclusivo, uma vez que a Recofarma é a única beneficiária do aumento das vendas como resultado da promoção das marcas; vii) subsidiariamente: ainda que se admita a reclassificação de parte da receita da venda de concentrado como royalties: a) necessário reconhecer que esses royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas” que faz jus ao incentivo fiscal previsto na Medida Provisória nº 2.199-14/2001 e no Decreto nº 4.212/2002; b) o argumento do Fisco não se sustenta, Fl. 10062DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 ante o descumprimento do art. 557 do RIR/1999, que determina a segregação de receitas e despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas e despesas decorrentes da atividade incentivada, porquanto o Fisco segregou somente as receitas de royalties auferidas pela recorrente; viii) subsidiariamente: efetuada a segregação das receitas de royalties das demais receitas incentivadas e das despesas de publicidade das demais despesas necessárias em apuração apartada, verifica-se efeito neutro. Isso porque, de acordo com a teoria do fisco, as receitas de royalties e as despesas de publicidade são de mesmo montante e, por consequência, o confronto dessas duas grandezas revelará resultado não incentivado de valor zero; ix) subsidiariamente: excesso no arbitramento dos royalties; necessidade de desconto dos valores já pagos a título de PIS/COFINS; x) inexistência de suposto planejamento tributário; xi) inadequação da reclassificação das receitas relacionadas aos incentivos comerciais aos programas de marketing dos engarrafadores; xii) nulidade de parte do auto de infração no tocante à reclassificação de receitas em decorrência de vícios no depoimento utilizado pela fiscalização; xiii) impossibilidade de inclusão de valores que não são considerados “receita” na apuração do lucro líquido; xiv) improcedência da acusação fiscal quanto ao suposto reconhecimento de royalties pela TCCC e pela Recorrente; xv) improcedência do agravamento e da qualificação das multas; bem como impossibilidade de a penalidade ultrapassar a pessoa do acusado; xvi) impossibilidade da concomitância entre a multa de ofício e da multa isolada por falta de estimativa; xvii) por fim, requer o provimento do recurso voluntário antes as alegações acima. 14. Parecer contábil emitido pelos Professores Eliseu Martins e Vinícius Martins alinha-se aos argumentos da recorrente. 15. Em contrarrazões, a Procuradoria da Fazenda Nacional requer seja negado provimento ao recurso voluntário. 16. É o relatório. Fl. 10063DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Voto Vencido Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator. 17. O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade; portanto, dele conheço. Preliminar de Nulidade do auto de infração 18. Aduz a recorrente que “uma das evidências que levou a fiscalização a concluir que a Recofarma teria aumentado artificialmente o preço do concentrado por meio de uma fraude foi o depoimento dado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal, posteriormente complementado em depoimento dado diretamente à RFB”. 19. Observa que “tal documento não consta dos autos do processo, somente existindo, às fls. 2.252, uma “‘representação fiscal” que faz um suposto resumo do depoimento, o que constitui inegável cerceamento do contraditório, não sendo dada à Recorrente a oportunidade de contraditar a testemunha”. Salienta ainda que a “coleta do depoimento não foi feita por pessoa isenta, mas pelos próprios auditores fiscais. E o contribuinte não tomou conhecimento da sua realização, ainda que esta tenha ocorrido após o início da ação fiscal. [...] é de se perceber a total ausência de credibilidade do depoimento, razão pela qual, subsidiariamente, a prova deve ser inteiramente desconsiderada”. 20. A seguir a narrativa dos fatos pela fiscalização (e-fls. 132): [...] foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 2.252), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola. A representação teve origem na Notícia de Fato nº 1.29.008.000349/2017-54, autuada pela Procuradoria da República Polo Santa Maria/Santiago/RS94, cujo objeto é apurar a autoria e a materialidade de suposto(s) crimes(s) contra a ordem tributária, inclusive (mas não somente) o “suposto benefício irregular de incentivos/subsídios referentes ao IPI, com a simulação de despesas inexistentes, evitando a tributação de impostos federais”. No que interessa a este procedimento fiscal, tem-se o seguinte: [...] Conforme relatado na Notícia de Fato, esta foi autuada em razão de procedimento instaurado perante o Departamento da Polícia Federal de Santa Maria/RS a partir de depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, o qual relatou a existência de diversas irregularidades tributárias envolvendo a empresa CVI Refrigerantes Ltda, CNPJ 72.114.994/0001-88. Cabe destacar que Junior Cleber Altermann informou que exerceu a função de coordenador financeiro na CVI Refrigerantes Ltda no período de março de 2002 a maio de 2014. Assim, verificou-se que integra a Notícia de Fato nº 1.29.008.000349/2017-54 documento denominado “Encontro de Contas CVI x CCIL”, apresentado pelo depoente Junior Cleber Altermann, o qual descreve suposta operação mediante a qual a representada Recofarma Indústria do Amazonas Ltda repassaria mensalmente às franquias Coca-Cola no Brasil parte de benefício fiscal (isenção) referente ao IPI, sem a emissão de Nota Fiscal, apenas mediante planilha com a composição dos valores. Relata ainda que o valor Fl. 10064DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 repassado mensalmente à CVI Refrigerantes Ltda estaria entre 1 e 3 milhões de reais. [...] O documento designado “Encontro de Contas CVI x CCIL”, juntado às fls. 2.255 a 2.267 deste processo administrativo, acompanhou Termo de Depoimento prestado à Delegacia da Polícia Federal em Santa Maria/RS por Júnior Cleber Altermann, CPF 958.264.320-04, o qual se apresentou como coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014. Relata o denunciante (fl. 2.255): A CVI é uma franquiada Coca-Cola no Brasil, sendo que há mais 15 ou 16 franqueados no Brasil. A indústria que produz o Xarope/Concentrado (sic) matéria prima dos refrigerantes está localizada em Manaus no Amazonas, onde possui incentivo federal no IPI (isenção). Este incentivo/subsídio de IPI é repassado para franquias [fabricantes] no percentual de 50%, através de um Encontro de Contas entre franqueado e franqueador [...]. Este repasse é realizado sem emissão de qualquer NF apenas uma planilha é transmitida com a composição dos valores. Ainda não satisfeitos com está (sic) apropriação do IPI, os franqueados [fabricantes] simulam que parte desta entrada de recursos se refere a reembolso de despesa de propaganda e manutenção de geladeiras/freezers assim evitam a tributação de Pis/Cofins sobre esta receita. Está (sic) sistemática com certeza é realizada por todo o sistema Coca-Cola no Brasil, gerando milhões em evasão fiscal. Anexo planilha com os registros contábeis. Em seguida, há tabelas para o que denunciante afirma serem os registros contábeis efetuados pela CVI REFRIGERANTES por conta das colaborações financeiras realizadas pela RECOFARMA entre maio/2013 e abril/2014 (fls. 2.255 a 2.267). 21. A decisão recorrida afastou tal alegação nos seguintes termos: 95. [...] o primordial é que os ditos depoimentos, o prestado à Autoridade Tributária e o depoimento prestado à Polícia Federal, têm valor apenas indiciário para fins de investigação da infração supostamente ocorrida, não constituindo elementos indispensáveis à comprovação do ilícito. 96. Veja-se nesse sentido, o art. 9º do Decreto 70.235/72, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, bem assim a Lei 7.574/2011 (g.n): Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. [...] 98. Nos autos, os depoimentos do Sr. Junior Cleber Altermann, têm precisamente esta natureza, ou seja, estão descritos no Relatório Fiscal como fontes coadjuvantes no trabalho de investigação fiscal, não constituindo de per si provas, muito menos indispensáveis para comprovação do ilícito. 22. Sem reparos a decisão recorrida. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. 23. Conforme elenca a Fazenda Nacional em contrarrazões, “o relato do Sr. Júnior Cleber Altermann encaminhado à RFB pela Procuradoria da República em Santa Maria constituiu apenas o pontapé inicial para as averiguações fiscais”, ou seja, lançou luzes sobre um Fl. 10065DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 ponto que despertou o interesse do Fisco em investigar. Coube à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas. 24. Afasto a preliminar. Mérito Planejamento tributário. Simulação. 25. Ao analisar os procedimentos adotados pela recorrente, a autoridade fiscal entendeu que “o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados””. Nesse contexto, utiliza os termos dissimulação e simulação. Veja-se: Os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” são aproveitados por todo Sistema Coca-Cola. (e-fls. 87) [...] Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema Coca-Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. (e-fls. 89) Ratificando a constatação de ter ocorrido o conluio entre RECOFARMA e os fabricantes no que tange à “receita adicional” ora abordada, no decorrer deste procedimento fiscal foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 2.252), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola. (e-fls. 132) Enfim, tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS mantiveram-se inflexíveis e obscuras quanto ao tema royalties. Até porque o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola tem como alicerce a dissimulação desses rendimentos. E, como visto, esse mau proceder também tem ocorrido noutros países. (e-fls. 135) 26. A recorrente aponta que “Embora não tenha invocado expressamente o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (“CTN”), no que tange à reclassificação da receita, a Fiscalização fala a todo o tempo em simulação e dissimulação, se baseando claramente no aludido dispositivo, até mesmo porque é o único a trazer uma norma geral antielisiva baseada na dissimulação de atos e negócios jurídicos”. 27. Em resumo, segundo a recorrente, “na lei tributária inexiste previsão que possa basear a reclassificação realizada pelas autoridades fiscais ou mesmo que permita presumir que parte do preço deva se referir a royalties”. 28. Equivoca-se a recorrente. A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII 4 assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou 4 CTN. Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Fl. 10066DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. 29. Note-se que nos termos do art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados pela Constituição Federal (CF), Constituição dos Estados ou Leis Orgânicas, para definir ou limitar competências tributárias. Com o objetivo de preservar a rigidez constitucional em relação às competências tributárias dos entes federados, os institutos, conceitos e formas de Direito Privado devem ser interpretados no âmbito do Direito Tributário à luz do Direito Privado 5 . Tem- se na hipótese uma questão de hierarquia normativa, ou seja, prevalência das normas tributárias estampadas de forma expressa ou implícita na CF. 30. Entretanto, a CF não utiliza, seja de forma expressa ou implícita, o instituto da simulação para definir ou limitar competência tributária; significa dizer, portanto, que ao interpretar o CTN é possível extrair desse instituto definição, conteúdo e alcance diverso do estabelecido no Direito Privado. É dizer, o intérprete da legislação tributária não está adstrito ao conceito de simulação previsto no Código Civil 6 . 31. Todavia, se o conceito de simulação fosse algo tão simples não haveria tanta divergência na doutrina, bem como na jurisprudência inclusive deste Carf. É nesse contexto que Marco Aurélio Greco 7 afirma: “Não tenho dúvida de dizer que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado!”. 32. Como observa Sérgio André Rocha8, o ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. 33. A meu ver, os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a 5 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo: Dialética, 2003, p. 169. 6 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019, p. 96. 7 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 4ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 400. 8 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019, p. 50. Fl. 10067DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 análise cuidadosa do caso concreto, conforme veremos a seguir 9 . Redução de receita de atividade não incentivada 34. Nos anos-calendários 2014 a 2016, a recorrente usufruiu da redução de 75% do IRPJ e adicional calculados com base no lucro da exploração, relativo a projeto de modernização total do empreendimento na área da atuação da Sudam; benefício previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, com a redação dada pela Lei nº 11.196/2005 (vigente à época do reconhecimento do benefício) que condiciona a fruição do benefício fiscal a laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. Veja-se: Medida Provisória nº 2.199-14/2001 Art. 1º Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano- calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e aprovado até 31 de dezembro de 2013 para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação das extintas Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste - Sudene e Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia - Sudam, terão direito à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais, calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do ano- calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) §2º Na hipótese de expedição de laudo constitutivo após a data referida no § 1 o , a fruição do benefício dar-se-á a partir do ano-calendário da expedição do laudo. [...] §8º O laudo a que se referem os §§1º e 2º será expedido em conformidade com normas estabelecidas pelo Ministério da Integração Nacional. 35. Em 30/01/2007, o Ministério da Integração Nacional, por meio da Agência de Desenvolvimento da Amazônia (ADA), emitiu o Laudo Constitutivo nº 001/2007 exigido pela Medida Provisória nº 2.199-14/2001, com base no Parecer Técnico de 23/01/2007 (e-fls. 2.238). A Agência de desenvolvimento da Amazônia - ADA [...] expede o presente Laudo Constitutivo do pleito de MODERNIZAÇÃO TOTAL atestando a entrada em operação, no ano calendário 1997, para a produção de até: 69.500.000 Kg./ ano, de "Concentrado para Bebidas Não Alcóolicas", de interesse da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ N° 61.454.393/0001- 06, localizada no Município de Manaus, Estado do Amazonas, tendo em vista o atendimento das exigências legais, conforme parecer técnico em anexo, constante do Processo N° CUP 59431/00366/2006 - 55, para fins de reconhecimento do direito da redução do imposto de renda e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro da exploração, por parte da Unidade da Secretaria da Receita Federal SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica beneficiária deste Laudo. 9 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 458-459. Fl. 10068DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 36. O referido Parecer Técnico traz a seguinte conclusão (fl. 2.247): 8.1 – CONSIDERAÇÕES FINAIS [...] A linha de produção relacionada a seguir, atende à legislação vigente, quanto ao benefício solicitado, pois compreende atividade enquadrada entre os setores considerados prioritários para o desenvolvimento regional, nos termos da alínea “h”, inciso VI, do Art. 2º, do Decreto nº 4.212, de 26 de abril de 2002, e por ter ultrapassado 20% da capacidade real instalada, caracterizando, portanto, que o empreendimento entrou em fase de operação, conforme o Art.12 do Regulamento aprovada pela Resolução da ADA nº 11 [...]. 37. O Decreto nº 4.212/2002 define os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Sudam, conforme previsto no caput do art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001. Decreto nº 4.212/2002 Art. 1º Este Decreto define os empreendimentos prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, para fins dos benefícios de redução do imposto de renda, inclusive de reinvestimento, de que tratam os arts. 1º, 2º e 3º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001. Art. 2º São considerados prioritários para fins dos benefícios de que trata o art. 1º, os empreendimentos nos seguintes setores: [...] VI - da indústria de transformação, compreendendo os seguintes grupos: [...] h) alimentos e bebidas; e (Redação dada pelo Decreto nº 6.810, de 2009). [...] Art.3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. 38. A Receita Federal reconheceu o direito à redução do IRPJ por meio do Ato Declaratório Executivo (ADE) nº 51/2007 (e-fls. 2.251): ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO N 51, DE 2 DE ABRIL DE 2007 Reconhece o direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis, incidentes sobre o lucro da exploração, relativo ao projeto de modernização do empreendimento na área da atuação da extinta SUDAM, da pessoa jurídica que menciona. O DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM MANAUS-AM, no uso das atribuições que lhe confere o inciso XXI do art. 250 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF n.º 030, de 25 de fevereiro de 2005; de acordo com o disposto no art. 3º do Decreto nº 4.212, de 26 de abril de 2002; do art. 1º, § 2º da Medida Provisória SRF nº 2.199-14/2001; do art. 32 da Lei nº 11.196 de 21 de novembro de 2005; com base no LAUDO CONSTITUTIVO Nº 001/2007 do Ministério da Integração Nacional e conforme consta no processo administrativo nº 10283.000891/200711, declara: Fl. 10069DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Art. 1º. Fica reconhecido o direito da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA., CNPJ nº 61.454.393/0001-06, à redução de 75% do imposto de renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis, incidentes sobre o lucro da exploração, relativo ao projeto de modernização do empreendimento da empresa na área da atuação da extinta SUDAM, pelo prazo de 10 (dez) anos, a partir do ano-calendário de 2007. 39. Verifica-se, pois, que o benefício fiscal a que faz jus a recorrente está vinculado ao grupo de alimentos e bebidas pertencente ao setor indústria de transformação. 40. A Recofarma, ora recorrente, é controlada pela Coca-Cola Indústrias Ltda., do Rio de Janeiro/RJ, a qual é controlada por The Coca-Cola Export Corporation, uma subsidiária de The Coca-Cola Company (TCCC), dos Estados Unidos. 41. A Recofarma é a responsável pela produção e venda do concentrado que é convertido em refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas. Esse concentrado é vendido para os engarrafadores/fabricantes que passam a fazer parte do “Sistema Coca-Cola” por meio de um contrato padrão de fabricação (contrato de adesão) celebrado diretamente com a The Coca- Cola Company (TCCC), sediada nos Estados Unidos. No Brasil, os engarrafadores/fabricantes são pessoas jurídicas autônomas, não controladas pela TCCC ou pela Recofarma. 42. Segundo a autoridade fiscal, o artifício utilizado pelo Sistema Coca-Cola consiste em sobrevalorizar o preço dos “concentrados”, o qual é fixado a exclusivo critério da The Coca-Cola Company. Assim, a receita da Recofarma decorrente da atividade incentivada que faz jus à redução do IRPJ teria sido majorada por dois elementos que não se amoldam ao conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia: i) royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para uso e exploração, no Brasil, das marcas do portfólio da Coca-Cola; e ii) contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes. 43. A recorrente refuta o posicionamento da fiscalização e aduz que “o preço do concentrado reflete um preço real entre partes independentes (em uma transação arm’s length)”. Mediante Parecer Econômico da ‘Tendências Consultoria Integrada’ (e-fls. 9352- 9386) aduz que “o preço real do concentrado mede o que o mercado está disposto a pagar e a possibilidade de diferenças na margem de preço ‘reflete, essencialmente, a elasticidade-preço da demanda, o que se pode traduzir como o grau de fidelidade de consumidores a produtos, gerando maior ou menor poder de determinação de preços por uma empresa’”. 44. Observa que “o preço do concentrado decorre da aplicação de método denominado ‘Incidence Pricing’ (ou Preço de Incidência), que vem sendo usado no Brasil há muitos anos, antes inclusive de a Recorrente ter migrado para a Zona Franca de Manaus, prescindindo, portanto, de qualquer efeito tributário alegado pelas Autoridades fiscalizadoras. Acresça-se ainda que é usado em praticamente todo o mundo pela TCCC para determinação dos preços de concentrado”. Fl. 10070DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 45. De acordo com o Preço de Incidência, “os preços dos concentrados são atualizados com base em um índice de incidência proporcional à receita líquida média dos engarrafadores obtida em um determinado período passado. Desta forma, os engarrafadores/distribuidores apenas teriam o preço do seu principal insumo revisto de forma proporcional à sua margem de lucro estimada para o próximo período, evitando assim perdas excessivas ao longo da cadeia de produção. Ao mesmo tempo, ao obter lucros, o fornecedor seria automaticamente autorizado a rever seus preços com base em um critério economicamente menos prejudicial que a inflação, independentemente da revisão das tabelas de preços do Governo, que poderia ser compensada com um melhor desempenho de vendas”. 46. “A empresa percebeu que o mecanismo de precificação de incidência [...] também criou um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e engarrafadores no sistema Coca-Cola, mais benéfico e eficiente para os negócios de ambos e para a cadeia de fornecimento e distribuição”. 47. Com vistas a “incentivar o engarrafador a aumentar o volume, a Recofarma e os engarrafadores firmaram acordos de incentivo para estimulá-los a aumentar o volume de vendas. Este tipo de Contrato de Incentivo foi celebrado entre a Recorrente e a engarrafadora, desde a década de 1990. O Contrato de Incentivo prevê pagamentos mensais feitos com base no volume de vendas do engarrafador”. 48. Em resumo, sustenta a recorrente que “o preço de incidência e os incentivos financeiros servem a dois objetivos distintos [...]. O preço de incidência visa a aumentar receitas líquidas, ao passo que os incentivos financeiros se prestam a aumentar o volume de venda de unidades de mercadorias. Portanto, não há elo entre o cálculo do concentrado com base no preço de incidência e o cálculo do incentivo financeiro no bojo do contrato de incentivo. O argumento da Receita Federal de que a Recorrente teria majorado artificialmente o preço do concentrado, restituindo parcela desse valor por meio do contrato de incentivo, com vistas a obter abusivamente benefícios tributários é integralmente falso [...]”. 49. Observa que “Os contratos firmados com os engarrafadores/distribuidores possuem a distribuição como aspecto mais proeminente. “Os concentrados vendidos pela Recorrente não são produtos genéricos, mas mercadorias já vendidas com as marcas da Coca- Cola, que lhes agregam valor”. 50. Defende que, como “comprovam os contratos mencionados na fl. 14 do Termo de Verificação Fiscal, o único uso adquirido pelos engarrafadores/distribuidores das marcas é aquele gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos”. Acrescenta que, “embora seja chamado de Contrato de Fabricação (o que condiz com a legislação brasileira, já que o mero acondicionamento para a venda de mercadorias já é considerado processo industrial), a principal obrigação dos engarrafadores constitui na distribuição”. 51. Alega que sob uma “análise estritamente jurídica”, o lançamento tributário deveria ser cancelado, porquanto “o contrato foi firmado entre a TCCC e os engarrafadores, não pela Recorrente, a qual não tem o direito de distribuir as bebidas finais no Brasil, não podendo, Fl. 10071DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 assim, outorgar tal direito aos engarrafadores. Ademais, há uma disposição contratual expressa – e em consonância com a legislação brasileira – esclarecendo que o direito de uso da marca é concedido gratuitamente”. 52. Aduz que “a imposição de royalties pelo uso da marca na distribuição não faria o menor sentido, já que, de acordo com a legislação brasileira [art. 132 da Lei 9.279/96], constitui um direito do distribuidor”. Para reforçar tal argumento invoca comentários da OCDE sobre as Ações 8-10 do BEPS, no sentido de que ‘... não seria normal que royalties fossem pagos em transações at arm’s lenght nas quais uma empresa de marketing e distribuição não adquire (...), sobre marcas ou outros intangíveis, direitos diversos daquele de utilizá-los na distribuição do produto fornecido pela empresa legitimada a obter renda pela exploração dos referidos intangíveis’” 53. As ações 8, 9 e 10 do BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) - Erosão da base tributária e transferência de lucros - visam garantir que os resultados dos preços de transferência estejam alinhados com a criação de valor. Ação 8 - Ativos intangíveis; Ação 9 - Riscos e capital; Ação 10 - Outras transações de alto risco. 54. Aduz ainda que: O erro da fiscalização e da decisão recorrida, portanto, é o de confundir a marca com um de seus sinais distintivos, o logotipo. O último, de fato, só é aposto no produto vendido ao consumidor final, o que não implica, porém, a necessidade de pagamento de royalties. As fases de diluição e acondicionamento levadas a cabo pelos engarrafadores são comparáveis às realizadas por lanchonetes com máquinas de refrigerantes, muito embora realizado em escala maior, com equipamentos adequados para lidar com volumes dessa monta. Esses processos, tanto a diluição para a produção de xarope para empresas com máquinas de refrigerantes quanto a diluição total do concentrado seguida pelo engarrafamento da bebida resultante não requerem o uso de nenhum dos intangíveis da TCCC. 55. Alega que o Fisco equivoca-se “no sentido de que os engarrafadores usariam bens intangíveis da TCCC em funções que não a de distribuidores do produto final. Ocorre que, no caso da Recorrente, a marca está sendo usada nos seus próprios produtos, isto é, a Recorrente (ou a TCCC) é a criadora e detentora das fórmulas da bebida final, possuindo, assim, os direitos legais sobre tal intangível”. 56. Observa que “o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional”. 57. Assenta que “A existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty ou em algum outro tipo de remuneração de um intangível. Se o fizesse, todas as vendas de um bem de marca teriam que ser decompostas em elementos individuais que contribuíssem para o preço. Não há nenhuma sugestão nas normas concessivas do incentivo de que isso seja necessário”. Fl. 10072DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 58. Cita Parecer Jurídico de especialistas em propriedade intelectual no sentido de “que uma empresa distribuidora esteja inclinada a majorar o valor dos bens quando esses são identificados por uma marca (sobretudo quando conhecida do mercado, como é a situação da família de marcas Coca-Cola), sem que tal majoração de valor implique na conversão desse valor a maior em royalties. Caso assim fosse, todos os produtos - distribuídos ou importados - identificados por marcas que fazem jus a uma majoração de preço em decorrência dos direitos de propriedade intelectual neles inerentes (tais como relógios, vestuário, bolsas, eletrônicos, automóveis etc.) teriam valores derivados de royalties cobrados separadamente de seus valores. Contudo, tal assertiva não apenas é inviável como também inaplicável.” 59. “A empresa almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a marca na revenda de mercadorias. Esse é, sem dúvidas, o arranjo típico entre fabricantes e distribuidores, de forma que a tese fazendária de que royalties devem ser pagos em razão de o titular da marca investir no desenvolvimento de tal intangível (investimento esse que beneficia o próprio investidor) não é amparado por precedente legal ou por prática comercial.” 60. “A criação de valor de marca ajuda a aumentar o volume de vendas e a receita, o que beneficia toda a cadeia de suprimentos, sem necessariamente depender do licenciamento da marca para recompensar esse esforço por meio de royalties.” 61. Vejamos a remuneração dos intangíveis. 62. Gilberto de Ulhôa Canto10 11 analisou a questão dos royalties antes que o conceito fosse positivado na Lei nº 4.506/64 e, com base na doutrina estrangeira, pontuou que o “royalty seria mais adequadamente tratado como uma modalidade de remuneração decorrente do uso de bens imateriais ou de direitos, estando abarcados no conceito, por exemplo, os pagamentos decorrentes do licenciamento de marcas, patentes, direitos autorais, além da exploração de direitos minerários”. 63. Para Marco Aurélio Greco12 “a ideia dos intangíveis abrange tudo que não possa ser fisicamente tocado, mas que tem um valor econômico aferível. Ou seja, tudo que não é possível captar fisicamente, mas que possui valor dentro do processo econômico e no mercado”. 10 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. Dedutibilidade de pagamentos de royalties para o exterior pelo direito de distribuição/comercialização de software. Revista Fórum de Direito Tributário (RFDT), Belo Horizonte, ano 17, n. 98, p. 49-68, mar./abr. 2019. 11 ULHÔA CANTO, Gilberto de. “Royalties”, imposto sobre a renda. Distinção entre “royalties” e outras formas de remuneração ou pagamento de direitos, bens ou serviços. Direitos autorais e direitos de autor, diferenças e tratamento fiscal. Rendimentos de residentes no estrangeiro. Dedutibilidade de despesa, pela fonte pagadora. In: ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Vol. 2. Rio de Janeiro: Alba, 1964, p. 201-223. 12 GRECO, Marco Aurélio. Sobre o Futuro da Tributação: a Figura dos Intangíveis. Revista Direito Tributário Atual nº 25. São Paulo: Dialética, 2011, p. 109. Fl. 10073DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 64. Juliana L. B. Viegas13, ex-presidente da Associação Brasileira da Propriedade Intelectual (ABPI) dispõe: Quando nos referimos à propriedade intelectual, abrangemos todas as criações do intelecto e sua proteção legal, desde obras como livros, música, filmes e todas as formas de arte, até criações destinadas a usos comerciais, tais como sinais distintivos (marcas, nomes empresariais e de estabelecimentos, nomes de domínio), criações industriais (como patentes, desenhos industriais), software, cultivares, topografias, tecnologias, segredos de negócio e conhecimentos tradicionais. Hoje já não há mais dúvida de que a propriedade intelectual é o ativo mais valioso das empresas e das nações. As inovações tecnológicas são a grande força propulsora do crescimento econômico, e a propriedade intelectual, como forma de proteção dessa inovação tecnológica, adquire uma relevância ímpar. 65. Marco Aurélio Greco14 cita o seguinte exemplo em relação às marcas: O sabão X e o sabão Y podem ser absolutamente idênticos. No caso do genérico, é mais nítido ainda. Por que ainda pessoas consomem produto do laboratório tal? “Porque não confio no genérico.” Onde está o valor, então, perante o mercado? Escolher o produto do laboratório tal significa comprar daquele laboratório e significa, portanto que ele vai auferir uma renda decorrente daquela compra. Ora, se o diferencial para o consumidor é a marca, ter a marca é um bem com valor econômico relevante. 66. O art. 22 da Lei nº 4.506/64, de forma exemplificativa, classifica os royalties como rendimentos de qualquer espécie decorrente do uso, fruição ou exploração de direitos, tais como uso de marca: Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 Art. 21. Serão classificados como aluguéis os rendimentos de qualquer espécie oriundos da ocupação, uso ou exploração de bens corpóreos, tais como: I - Aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento, direito de uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construções de qualquer natureza; [...] Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. 13 VIEGAS, Juliana Laura Bruna.Heleno Taveira. Leis da propriedade intelectual precisam de revisão. Revista Consultor Jurídico, 22. dez. 2009. Disponível em < https://www.conjur.com.br/2009-dez-22/retrospectiva-2009-leis- propriedade-intelectual-revisao#author> acesso em: 27 out 2010. 14 GRECO, Marco Aurélio. Sobre o Futuro da Tributação: a Figura dos Intangíveis. Revista Direito Tributário Atual nº 25. São Paulo: Dialética, 2011, p. 115. Fl. 10074DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como: I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as percentagens, paticipações ou interêsses; II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos; III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado; IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito; V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato; VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso gratuitamente. § 1º O preço de compra de móveis ou benfeitorias, ou de qualquer outro bem do locador ou cedente, integrará o aluguel ou "royalty", quando constituir compensação pela anuência do locador ou cedente à celebração do contrato. 67. Bulhões Pedreira15 ao analisar a legislação sobre o tema observa que “o royalty se distingue dos aluguéis e dos juros pela natureza do bem objeto da aplicação do capital cujo uso retribui”. Enquanto o juro remunera o capital financeiro e o aluguel o capital aplicado em bens corpóreos, os royalties remuneram o capital aplicado em direitos, bens incorpóreos, dentre os quais se destaca a marca. 68. Verifica-se, pois, que os royalties, em razão de sua intangibilidade, permitem maior flexibilidade na alocação de rendas segundo os interesses da entidade que detém os direitos de exploração, o que gera uma dificuldade adicional para as administrações tributárias no que diz respeito à aplicação das regras de preço de transferência em razão da subjetividade a que pode estar sujeita a valoração dos royalties. Todavia, no Brasil, a Lei 9.430/9616 afasta a aplicação das regras de preços de transferências aos royalties, conforme legislação vigente à época do fato gerador. 69. Quanto ao direito do distribuidor usar a marca sem o pagamento de royalties, a Lei nº 9.729/96, que regula direitos e obrigações relativos à propriedade industrial, estabelece: Art. 123. Para os efeitos desta Lei, considera-se: I - marca de produto ou serviço: aquela usada para distinguir produto ou serviço de outro idêntico, semelhante ou afim, de origem diversa; Art. 132. O titular da marca não poderá: I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização; [...] 15 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Justec Editora Ltda., 1971, 9.20 (12), p. 9-5. 16 Lei nº 9430/96. Art. 18. [...] § 9º O disposto neste artigo não se aplica aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes da legislação vigente. Fl. 10075DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Art. 133. O registro da marca vigorará pelo prazo de 10 (dez) anos, contados da data da concessão do registro, prorrogável por períodos iguais e sucessivos. 70. O fato de a legislação marcária dispor que o titular da marca não pode impedir comerciantes ou distribuidores de utilizarem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização, não significa impedimento para cobrança de royalties, como defende a recorrente. Isso sim, não faria o menor sentido, significaria esvaziar a proteção do direitos relativos à propriedade industrial. 71. Afinal, como visto acima, a propriedade intelectual é um dos ativos mais valiosos das empresas. É natural que no ambiente de negócios de bebidas a marca Coca-Cola, uma das mais valiosas do mundo, seja explorada. Como não cabe ao Fisco imiscuir-se nas atividades intrínsecas da pessoa jurídica, o que deve ser verificado é se a exploração da marca Coca-Cola infringiu normas tributárias. 72. Assim, não procedem os argumentos de que os concentrados não são produtos genéricos, bem como que o erro da fiscalização e decisão recorrida foi confundir a marca com um de seus sinais distintivos, o logotipo. 73. A recorrente cita em seu recurso voluntário, trecho do acórdão nº 1202.000.011, que versa sobre cobrança de royalties em contrato de franquias de contribuinte diverso (e-fls. 9177): [...] o fato da Recorrente não cobrar royalties sobre os produtos vendidos a sua rede de franqueados não faz com que se possa, automaticamente, implicar que este valor está embutido no valor do produto. [...]se não há previsão legal para a obrigatoriedade da cobrança dos royalties, entendo que está no âmbito da autonomia da vontade privada da Recorrente optar por cobrar ou não tais royalties de seus franqueados. 74. Pois bem. Embora a recorrente tenha recusado a apresentar contratos celebrados com os distribuidores, conforme veremos mais adiante, consta em sua página na internet que o sistema Coca-Cola Brasil opera em sistema de franquia desde 1945. Veja-se: Operando em sistema de franquia, cada um dos sete fabricantes [sic] é responsável por desenvolver o mercado em toda a sua cadeia, da fabricação à distribuição, passando por negociação e por venda. Com gestões independentes, as diretrizes dos negócios estão alinhadas às da Coca-Cola Brasil, que é responsável pelo plano de negócios de cada um dos sete fabricantes. [...] O Sistema Coca-Cola Brasil atua em cinco grupos de bebidas — colas, sabores, hidratação, nutrição e emergentes — com uma linha de 260 produtos, entre sabores regulares e versões sem açúcar ou de baixa caloria. Composto por sete grupos de fabricantes franqueados, o Instituto Coca-Cola Brasil, mais Verde Campo e a parceria com Leão Alimentos e Bebidas, o Sistema emprega diretamente 56,6 mil funcionários. A empresa aposta em inovação para ampliar seu portfólio e atingir o objetivo de destinar corretamente o equivalente a 100% de suas embalagens até 2030. A Coca-Cola Brasil trabalha para oferecer cada vez mais opções com menos açúcar adicionado e no incentivo a iniciativas que melhorem o desenvolvimento econômico e social das comunidades onde atua 17 . 17 < https://www.cocacolabrasil.com.br/nossacompanhia/sistema-coca-cola-brasil> acesso em 24/11/2023. Fl. 10076DF CARF MF Original https://www.cocacolabrasil.com.br/nossacompanhia/sistema-coca-cola-brasil Fl. 34 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] O ano de 1945 foi fundamental para a Coca-Cola no Brasil: foi estabelecido o sistema de franquia, que já era um grande sucesso nos Estados Unidos desde o início do século. A primeira autorização para a fabricação do produto foi concedida à Industrial de Refrescos, do Rio Grande do Sul, seguida pela Spal Indústria Brasileira de Bebidas, de São Paulo. Com o fim da Segunda Guerra no mesmo ano, estava aberto o caminho para a expansão da marca no Brasil. Publicitário da McCann Erickson na época, o escritor Guilherme Figueiredo criou um dos primeiros slogans brasileiros da marca: “Coca-Cola borbulhante, refrescante, 10 tostões”. Figueiredo também procurava exibir famosos da época bebendo o refrigerante diretamente do gargalo, uma inovação nos hábitos brasileiros 18 . 75. Como se vê, a recorrente afirma publicamente que funciona em sistema de franquia. Nesse sentido, a Lei nº 8.955/94 dispõe que na franquia o franqueador cede ao franqueado o direito de uso da marca cuja remuneração ocorre mediante royalties. Art. 2º Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício. Art. 3º Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia empresarial, deverá fornecer ao interessado em tornar-se franqueado uma circular de oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível, contendo obrigatoriamente as seguintes informações: [...] VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos pelo franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados, detalhando as respectivas bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam, indicando, especificamente, o seguinte: a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties); 76. Nos autos do RE 603.136/RJ, de 29/05/2020, em que o STF decidiu pela incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. (ISSQN) sobre contrato de franquia, extrai-se o seguinte trecho do voto Min. Relator Gilmar Mendes: Não é a outra a conclusão alcançada, em âmbito doutrinário, por Marcelo Caron Baptista, para quem o contrato de franquia consubstancia: […] cessão de direitos, mediante o pagamento de royalties, pois os objetos de maior valor para as partes são a marca do produto ou serviço o know how – tecnologia desenvolvida e patenteada – e o nome do estabelecimento, que atrai a clientela. Tais bens imateriais perfazem, normalmente, o que de mais valioso possui o franqueador, despertando o interesse do franqueado. (ISS – do texto à norma. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 371.) 77. Abstraindo-se da incidência do ISSQN, matéria que integra o contencioso municipal, bem como se o contrato da recorrente com os distribuidores são de franquia ou não, o que se extrai do posicionamento do STF, na mesma linha da doutrina citada acima, é que a marca 18 < https://www.cocacolabrasil.com.br/historias/historia/linha-do-tempo--conheca-a-historia-da-coca-cola-brasil> acesso em 24/11/2023. Fl. 10077DF CARF MF Original https://www.cocacolabrasil.com.br/historias/historia/linha-do-tempo--conheca-a-historia-da-coca-cola-brasil Fl. 35 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 é um bem extremamente valioso e a remuneração da cessão desse direito ocorre mediante royalties. Voltaremos a esse assunto mais adiante. 78. A fiscalização aponta as seguintes evidências para demonstrar a sobrevalorização dos preços dos concentrados no mercado nacional: 1ª evidência. O “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que representa o maior volume de vendas da RECOFARMA (mais de 60%), foi comercializado no mercado nacional a um preço médio cerca de 20 vezes superior ao respectivo preço parâmetro (assim entendido o preço determinado com base nos respectivos custos de produção, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15%) 19 . 2ª evidência. A relação entre preço de venda no mercado interno e respectivo custo de produção é ainda mais aviltante para outros produtos. Veja-se o caso do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”. [...] o valor de comercialização equivaleu a 64 vezes o custo de produção. Por meio do TIF nº 13, cuja ciência ocorreu em 31/07/2018, questionou-se sobre a elevada relação entre o preço de venda e o custo do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”, para o que a fiscalizada nada informou até a data de conclusão do procedimento fiscal (fls. 1.169 a 1.173). De se notar que os produtos da marca Matte Leão são produzidos exclusivamente por LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA, fabricante do Sistema Coca-Cola de quem a RECOFARMA detém 50% do capital (a outra metade é dividida entre os demais fabricantes). Com a sobrevalorização (ainda maior) dos “concentrados” das bebidas Matte Leão, ocorre a transferência dos lucros da LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS para o regime privilegiado de tributação de que dispõe a RECOFARMA na Zona Franca de Manaus. [...] 3ª evidência. Novamente para o “concentrado” de Coca-Cola, agora comparando os preços praticados na exportação e no mercado interno, sempre a partir de dados fornecidos pela fiscalizada. Em média, o preço praticado no mercado interno foi 118% superior [...]. 4ª evidência. Considerando agora todo o portfólio de produtos, o custo de fabricação dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA representou apenas 8,85% (ou até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. Trata-se, mais uma vez, de informação obtida a partir de dados apresentados pela fiscalizada nas ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016 – vide Tabela 6 abaixo. 19 Nota 36 do TVF: "Como os “concentrados” também são fornecidos a empresas vinculadas estabelecidas no exterior, a RECOFARMA estava obrigada a prestar informações relativas a preço de transferência. No registro X300 [Operação com o exterior – Exportações (entradas de divisas)] das ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016, o preço parâmetro do “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola foi informado com base no método do Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro (CAP). O método CAP, regulamentado pelo art. 33 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, é definido como a média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições." Fl. 10078DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 5ª evidência. Por outro lado, a maior parte das despesas da RECOFARMA é atribuída à publicidade e propaganda. Foram mais de R$ 7,84 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Ou seja, a despesa com publicidade e propaganda foi 4,8 vezes maior do que todo o custo de fabricação dos “concentrados”. A verba bilionária de publicidade certamente não é destinada à propaganda institucional da empresa RECOFARMA, tampouco dos “concentrados” por ela produzidos, mas sim das marcas comercializadas pelo Sistema Coca-Cola (por exemplo: Coca-Cola, Coca- Cola Zero, Fanta, Sprite, Guaraná Kuat, etc.). 79. Além da atipicidade da proporção entre os custos, as despesas e o resultado da Recofarma, a recorrente informa que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771). 80. The Coca-Cola Company e Coca-Cola Indústrias Ltda. reconhecem a importância das marcas para o negócio e a relação direta com os vultosos investimentos em publicidade e propaganda necessários para criar e manter esse valor imaterial na ação ajuizada perante a 13ª Vara Federal do Rio de Janeiro (e-fls. 1.859/1.860): THE COCA-COLA COMPANY, sociedade norte-americana, e COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA., empresa brasileira, propõem ação de procedimento comum em face do [...] [...]. Relata a 1ª autora tratar-se de empresa especializada na produção de bebidas não alcoólicas, que exerce atividades em mais de duzentos países e é titular de mais de quinhentas marcas para identificar seus produtos, dentre elas, a marca COCA-COLA, que remonta ao longínquo ano de 1886, quando foi apresentada pela primeira vez ao Fl. 10079DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 público, na cidade de Atlanta, nos Estados Unidos da América; a marca obteve grande sucesso e se tornou uma das mais famosas em todo o mundo; a 2ª autora é representante da 1ª autora no Brasil, prestando assistência aos fabricantes no andamento dos negócios, notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção; mais do que uma assinatura visual utilizada para reconhecimento das empresas, as marcas, atualmente, tornaram-se plataformas que buscam criar experiências e uma maior ligação com o público, de modo que a parte autora participa de diversos projetos sociais voltados para o meio ambiente e o bem-estar, além de realizarem vultosos investimentos em publicidade e propaganda, a fim de atrelar sua marca a ações positivas, que prezem pela inovação e pela criatividade; a marca encontra-se presente no Brasil há quase 70 anos, sendo reconhecida pelos consumidores como uma marca tradicional e de qualidade; em decorrência de sua notoriedade adquirida em âmbito mundial, a marca COCA-COLA possui um magnetismo próprio, conservando seu poder de distinção ainda que desvinculada de sua função originária, sob pena de sofrer diluição [...]. 81. A fiscalização elenca outras vantagens fiscais em torno do Sistema Coca-Cola (e- fls. 87 e seg.). 3.5 As outras “vantagens” fiscais do Sistema Coca-Cola. Os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” são aproveitados por todo Sistema Coca-Cola. Para além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais a seguir detalhadas têm como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes e bebidas não alcoólicas. Pode-se afirmar que, ao celebrarem contrato simulando “gratuidade” na permissão de uso e exploração das marcas, a companhia norte-americana e os fabricantes do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil). i) contornar os limites e condições de dedutibilidade fiscal das despesas com royalties, cujo limite máximo de dedução é 1%; 3.5.1 Contorno dos limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Os arts. 353 e 355 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) impõem limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo: sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido. [...] Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade, estão definidos na Portaria MF nº 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema Coca-Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. ii) utilização indevida de alíquotas reduzidas do Pis/Pasep e Cofins: as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da Cofins - 0,65% e 3% - aplicam-se à receita de venda de produção própria; os rendimentos de royalties estão sujeitos às alíquotas de 1,65% e 7,65%; 3.5.2 Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS. Fl. 10080DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004. Entretanto, como visto no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, a reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero. Não obstante, tendo em vista a fiscalizada ser pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2º, § 4º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002, e do art. 2º, § 5º, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei nº 10.996/2004. [...] Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, respectivamente) aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tal como marcas comerciais. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à RECOFARMA, pois rendimentos dessa natureza devem se sujeitar às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente. iii) a isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados” e a geração de créditos desse imposto como se devido fosse é restrita aos produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, o que não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de refrigerantes. 3.5.3 Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes. Como visto no tópico 3.3 deste Termo de Verificação, outro dos benefícios fiscais concedidos à RECOFARMA consiste na isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados”, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse. Contudo, há de se observar que a benesse é restrita aos “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, o que certamente não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de refrigerantes. Eis o que dispõe o Decreto-lei nº 1.435/1975, fundamento legal do qual vale-se a RECOFARMA para a isenção: Art. 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. [...] Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de despesa. O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às “colaborações financeiras” da RECOFARMA para os programas de marketing dos fabricantes. Nada menos do que 30% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda dos “concentrados” foi Fl. 10081DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 restituída/creditada aos fabricantes sob tal justificativa. Ou seja, a grosso modo, a RECOFARMA fatura os “concentrados” com um “adicional” de 43% no preço para simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois. As “colaborações financeiras” repassadas pela RECOFARMA aos fabricantes atingiram a cifra de R$ 4,75 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Note-se que apenas em decorrência desse “adicional” do preço foram gerados mais R$ 950 milhões em créditos fictos de IPI (= 20% x R$ 4,75 bilhões)27, os quais têm sido aproveitados pelos fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado) não causa impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se. O “adicional” dos preços também não repercute na contribuição para o PIS/Pasep e na COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições (vide tópico 3.2). Já os fabricantes não submetem as supostas “colaborações financeiras” recebidas à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque as consideram reembolso de despesas. [...] Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados”, há reiteradas e recentes decisões do CARF 20 proferidas em desfavor de fabricantes do Sistema Coca-Cola. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias- primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação fiscal incorreta. Como exemplo: ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6º DO DECRETO-LEI Nº 1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL. A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435/75, entende-se por “matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto. IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. 82. A autoridade fiscal verificou ainda três casos concretos referentes aos royalties da Coca-Cola em três países: Estados Unidos, Espanha e Israel (e-fls. 95 e seg.). Em razão da semelhança do caso de Israel com o da Espanha, analiso somente os dois primeiros casos. i) Estados Unidos 20 Acórdãos nº: 3402-003.799, 9303-007.868, 3402-003.800, 9303-007.869, 3402-003.801, 9303-008.195, 3402- 003.802, 9303-007.870, 3402-003.803, 3402-002.932, 9303-007.537 e 3402-004.827. Fl. 10082DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 83. O Internal Revenue Service (IRS), Fisco americano, autuou The Coca-Cola Company em setembro de 2015 em US$ 3,305 bilhões, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A controvérsia é se The Coca-Cola Company deveria alocar rendimentos obtidos em outros sete países, dentre eles Brasil, como lucros das subsidiárias locais (posicionamento da Coca-Cola); ou (b) como royalties em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posicionamento do IRS). 84. Na impugnação com tradução juramentada (e-fls. 1923-1942), The Coca-Cola Company reconhece o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos do Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia, com base em um ‘Acordo e Encerramento’ firmado com o IRS em 1996. Dentre esse valor, US$ 1,768 bilhão o referem-se a royalties oriundos do Brasil (vide item 4.a.3 da impugnação). Porém, o IRS considerou insuficientes os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. 85. The Coca-Cola Company seguiu o Acordo de 1996 durante vinte anos; assim, até pelos menos 2015, a Companhia reconheceu, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. A recorrente contesta parte dessas informações, conforme será analisado no tópico referente á multa agravada. 86. A fiscalização esclarece que as remessas feitas pela Coca-Cola Indústrias à matriz dos EUA são lucros e a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que se verifica é a existência de royalties. Porém, entende que os fabricantes pagaram royalties à Recofarma por meio de transações comerciais nacionais e devem ser tributados. 3.6.1 O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola. Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões, acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano). [...] A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês está acostada às fls. 1.888 a 1.922; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.923 a 1.942). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docket nº 31183-15). [...] Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”). [...] Fl. 10083DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 A notificação do IRS, porém, atribui aos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional de US$ 9,4 bilhões em royalties, sendo que US$ 8,4 bilhões se referem aos rendimentos oriundos da Irlanda, Brasil e México. [...] Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, já transcrito). Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY reconhece uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no Acordo firmado em 199664. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE COCA-COLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos 2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties. Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é que os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de Verificação). Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo)”. Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional. Em 06/11/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a respeito do tema (fls. 1.786/1.787) reiterando não ter pago royalties à matriz e que não teria como responder por fatos de “terceiros”. Porém, como se trata da sua própria controladora, de quem diz ser representante no Brasil67, não há como aceitar a justificativa para a não apresentação das informações solicitadas pela fiscalização, do que resulta o agravamento da penalidade aplicável, conforme abordado no tópico 9.1 deste Termo de Verificação. 87. Voltaremos a esse ponto ao tratar do agravamento da multa. ii) Espanha 88. A autuação do Fisco espanhol é semelhante ao caso destes autos. O Fisco espanhol (Inspeção) considerou que a cessão de uso para o fabricante (Casbega) da marca Coca- Cola não é gratuita como previsto em contrato, mas retribuída, encontrando-se sua retribuição incorporada aos preços dos concentrados, a qual deve ser qualificada como royalty por cessão de uso da marca. Fl. 10084DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 89. A decisão do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) (Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013, (e-fls. 1.945 a 1.965; tradução juramentada e-fls. e-fls. 1.966 a 2.072) assenta, quanto ao mérito da controvérsia - o que interessa ao caso -, que o valor agregado da marca que permite obtenção de maiores receitas justifica consideráveis despesas de marketing destinadas a manter e/ou aumentar o valor da referida marca. Assim, a cessão de uso da marca Coca-Cola não é instrumental e gratuita, mas substancial e onerosa, em razão da sua difusão e prestígio. 3.6.2 O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola. [...] A dissimulação dos royalties resultou em autuação em desfavor do então fabricante licenciado COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA acerca de retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e 24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda. A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). A decisão do TEAC (Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013 – fls. 1.945 a 1.965) descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo aplicado no Brasil. Às fls. 1.966 a 2.072 está acosta a tradução juramentada da Resolución nº 02296/2012. A seguir, transcreve-se excertos da mesma, incluindo a identificação de empresas e marcas omitidas no documento disponível para consulta pública ao site do TEAC. [...] Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución nº 02296/2012 concluiu serem improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade na cessão das marcas apresentadas pela demandante, a COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha. [...] DÉCIMO TERCEIRO [...] Pois bem, aplicando todo o anterior ao caso que nos ocupa não resta dúvida que THE COCA-COLA COMPANY é o titular das marcas e que as mesmas não caducaram, havendo sido portanto usadas na Espanha por terceiros (as empresas engarrafadoras entre as quais se encontra CASBEGA) com seu consentimento (tal e como permite o art. 39.3 anteriormente transcrito [da Lei 17/2001]) expresso no “Contrato de Fabricação” no qual, como vimos, o titular cede temporariamente o uso das marcas ao engarrafador para os “fins de elaboração, envase, distribuição e venda das Bebidas”. O problema seguinte a solucionar é se cabe entender que tal cessão é gratuita ou não. DÉCIMO QUARTO. E para resolver a referida questão há que se deixar claro já desde o princípio que ainda que os “concentrados” tenham um determinado valor econômico, e também o têm as bebidas com eles elaboradas, não resta dúvida que as referidas bebidas, comercializadas sob uma determinada marca de prestígio, têm um maior valor. E é precisamente por dito valor agregado que incorpora a marca e que permite a obtenção de maiores receitas que as que se derivariam da venda do produto sem a mesma (ou com outra de menor difusão ou prestígio) o que justifica que se incorra em consideráveis despesas de marketing destinadas a manter e/ou aumentar o valor da referida marca (que não dos produtos em si comercializados sob a mesma tal e como analisaremos especificamente em um F.J. posterior). Fl. 10085DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] E ainda que a referida “autorização de uso” de marca reconhecida pelo contribuinte seja qualificada por este como obrigação e não como direito do mesmo, parecendo querer chegar à conclusão de que apenas se fosse um direito seria gerador de royalty, na opinião deste Tribunal ambos os aspectos (obrigação e direito) não são excludentes, mas sim complementares: CASBEGA adquire o direito de uso da marca e a obrigação de utilizar a mesma em relação aos produtos (as bebidas) por ela elaboradas com os “concentrados” adquiridos do Grupo Coca-Cola. E sem que a isso se oponha a existência de limites e/ou condições. Limites e/ou condições que, por outro lado, são inerentes a todo contrato de cessão de direitos, que nunca é absoluta. [...] Por outro lado, e contra o alegado [...], o direito de usar a marca não é algo meramente “instrumental”, mas sim algo “substancial” aos contratos assinados entre as partes no sentido de que ao fornecedor lhe interessa vender seus concentrados e à CASBEGA comercializar os produtos que elabora com tais concentrados sob algumas determinadas marcas (COCA-COLA ou NESTEA), de especial difusão e prestígio no mercado e cujo suo lhe supõe um volume de vendas notavelmente superior ao que obteria caso comercializasse os produtos sob uma denominação própria da CASBEGA sem a referida difusão e prestígio no mercado. [...] A importância da marca é tal (e mais as que agora nos ocupam) que dificilmente poderia ser entendida na opinião da Inspeção como uma cessão de uso meramente “instrumental” da mesma, e muito menos gratuita, como defende o reclamante. Circunstância esta que a Inspeção apoia no Relatório de Avaliação realizado e que outorga à cessão da marca algumas porcentagens, como exemplo, de 61,17% do preço do concentrado no caso da Coca-Cola normal e de 46,18% no caso da Coca-Cola Light. Em seguida, a Resolución nº 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente. [...] Foi promovido, então, um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério abarcando, inclusive, a precitada Resolución nº 02296/2012. Trata-se da Resolución nº 07574/2015, cuja recente decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 2.150 a 2.213) resultou na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro processo (vide detalhe na Figura 14 abaixo). [...] Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1º) há grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2º) os royalties devidos pela cessão de uso das marcas Coca-Cola foram dissimuladamente incluídos nos preços dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local. 90. Como se vê, nos Estados Unidos a recorrente em acordo celebrado com o IRS reconheceu a existência de royalties; na Espanha temos um procedimento semelhante ao adotado no Brasil, em que o Fisco espanhol também apurou a existência de royalties, porém a sistemática adotada para arbitrar os valores foram muito superiores à adotadas pelo Fisco brasileiro. 91. Desde já esclareço que os fatos apurados em outros países não são fundamentos para decidir o apurado pelo Fisco brasileiro, mas demonstram o questionamento acerca da Fl. 10086DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 existência de royalties decorrentes do uso da marca Coca-Cola além fronteiras. O que determina a existência ou não royalties no âmbito das operações do Sistema Coca-Cola no Brasil são as provas constantes destes autos coletadas pela autoridade fiscal, bem como a análise do teor do “Contrato de Fabricação”. 92. Verifica-se, pois, que a análise do “Contrato de Fabricação” é de fundamental importância. Todavia, antes de tal análise, necessário destacar que tanto a Recofarma quanto a Coca-Cola Indústrias Ltda., representante imediata da The Coca-Cola Company no Brasil, recusaram-se a apresentar os contratos de fabricação. A fiscalização, todavia, obteve tais contratos perante outros fabricantes (e-fls. 69). Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há dois deles juntados ao presente processo, celebrados com VONPAR REFRESCOS S/A (fls. 1.788 a 1.805) e CVI REFRIGERANTES LTDA (fls. 1.806 a 1.836). Ambos foram obtidos junto aos fabricantes, haja vista tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS terem deixado de atender as intimações da fiscalização a respeito. Nota 16: A COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA. (“CCIL”), representante imediata da Companhia norte-americana no País, valeu-se de resposta evasiva para deixar de apresentar os referidos contratos no âmbito deste procedimento fiscal, não obstante ter sido claramente intimada a respeito - vide itens INI.8 e INI.9 do Termo de Início dirigido à CCIL (fl. 1.179) e respectivas respostas (fl. 1.629). De forma semelhante atuou a RECOFARMA: instada por meio do item INI.6 do Termo de Início a ela dirigido a apresentar os “Contratos de Fabricação” em que figurava como “Fornecedor Autorizado” dos “concentrados” (vide fl. 265), afirmou que deles “não constam nominalmente a Recofarma” (fl. 342); mas, ainda assim, estaria apresentando “a título exemplificativo” um contrato firmado entre THE COCA-COLA COMPANY e um fabricante (sic). Diga-se, porém, que nenhum documento dessa espécie foi efetivamente apresentado pela fiscalizada. A respeito, vide fls. 345 a 536 do DDA nº 10070.000807/0617-06, onde constam todas as informações e documentos apresentados pela fiscalizada em 23/08/2017. 93. A fiscalização observa ainda que em manifestação de inconformidade apresentada nos autos do processo administrativo nº 10283.720472/2010-97 a recorrente apresentou o contrato de fabricação e reconheceu tratar-se de “contrato-padrão”. Tal fato, além de frustrar o dever de colaboração 21 do contribuinte para com o Fisco, revela que a recorrente apresenta para o Fisco somente o que é de seu interesse. Tal fato restará mais evidente ainda quando da análise da multa agravada. Veja-se (e-fls. 2229 e seg.): Nesta altura do debate, a contribuinte entende necessário colacionar alguns trechos/cláusulas do "contrato-modelo" que ela mantém com as fabricantes do refrigerante, para que o argumento não fique sem uma prova concreta (doc. anexo). Abaixo, confira-se a qualificação das partes nesse "contrato-padrão", onde já é possível perceber que a Companhia estrangeira ("The Coca-Cola Company") é a proprietária da marca "Coca-Cola" ("Coke") e possui o direito exclusivo de preparar, acondicionar, distribuir e vender o refrigerante, que, como se sabe, é feito a partir do concentrado fabricado pela Impugnante: [...] IR PARA O TÓPICO DA MULTA 94. Passo à análise do contrato. 21 PAULSEN, Leadro. Curso de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 28. Fl. 10087DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 95. Nos “Considerandos” do “Contrato de Fabricação” The Coca-Cola Company, doravante denominada Companhia, deixa claro que é proprietária das marcas “Coca-Cola” e “Coke” e detalha que a marca consiste em uma Garrafa Distintiva de vários tamanhos nos quais a Bebida é comercializada desde há muitos anos, uma ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo com a Onda Dinâmica, e a propriedade intelectual consubstanciada na característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida”. 96. Na sequência consta que o fabricante solicitou e obteve autorização, nas condições que especifica, para usar as Marcas do Portfólio Coca-Cola com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da bebida. Veja-se (e-fls. 1788 e seg.): CONTRATO DE FABRICAÇÃO PELO PRESENTE CONTRATO, feito e celebrado com vigência a partir de 4 de Outubro de 2007, por e entre THE COCA-COLA COMPANY, sociedade constituída e com existência jurídica segundo as leis do Estado de Delaware, Estados Unidos da América, [...] (doravante aqui denominada a "Companhia"); e VONPAR REFRESCOS S.A. [...] (doravante aqui denominado o "Fabricante"). [...] CONSIDERANDO QUE, A Companhia dedica-se à fabricação e venda de bases, essências e outros ingredientes para bebidas, e um concentrado-base para bebida (doravante aqui denominado o "Concentrado"), cuja fórmula é um segredo industrial da Companhia, a partir do qual é preparado um xarope ou pó para bebidas não alcoólicas (doravante aqui denominado o "Xarope"), e dedica-se também à fabricação e venda do Xarope, sendo esse Concentrado ou Xarope usado na preparação de uma "bebida" não alcoólica (doravante aqui denominada a "Bebida") para venda em garrafas e outros recipientes e sob outras formas e de outras maneiras; B. A Companhia é a proprietária das marcas que incluem "Coca-Cola" e "Coke", que distinguem o Concentrado, o Xarope e as Bebidas, consistindo a marca em uma Garrafa Distintiva de vários tamanhos nos quais a Bebida é comercializada desde há muitos anos, uma ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo com a Onda Dinâmica, e a propriedade intelectual consubstanciada na característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida (sendo as ditas marcas "Coca-Cola", "Coke", a Garrafa Distintiva, a ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo da Onda Dinâmica, a propriedade intelectual consubstanciada na característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida, e quaisquer marcas adicionais que a Companhia possa adotar de tempos em tempos para distinguir o Concentrado, o Xarope e a Bebida, doravante aqui denominados as "Marcas"); [...] E. O Fabricante solicitou à Companhia autorização para usar as Marcas com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida em um território, e por todo ele, definido e descrito no presente Contrato; F. A Companhia está disposta a conceder ao Fabricante a autorização solicitada, nos termos e condições estipulados no presente Contrato. 97. De acordo com o objeto do contrato, a Companhia autoriza o fabricante a preparar e acondicionar as bebidas em “Recipientes Aprovados” e a distribuir e vender tais recipientes sob o amparo das Marcas. Ao usar a expressão “distribuir e vender o mesmo” o destaque é para Fl. 10088DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 o “Recipiente Aprovado” e não para a bebida, afinal, não se trata de um produto qualquer, mas de um produto Coca-Cola. I. OBJETO DO CONTRATO 1. Pelo presente instrumento, a Companhia autoriza o Fabricante, e o Fabricante compromete-se, nos termos e condições seguintes, a preparar e acondicionar a Bebida nos recipientes que possam ser aprovados pela Companhia por escrito de tempos em tempos (doravante aqui denominados os "Recipientes Aprovados") e a distribuir e vender o mesmo sob amparo das Marcas, no seguinte território e em todo ele, mas somente nele (doravante aqui denominado o "Território"): [...] Exceto como possa estar disposto no presente instrumento, e durante a vigência do presente Contrato, a Companhia se absterá de vender ou distribuir, ou de causar a venda ou distribuição, da Bebida no Território em Recipientes Aprovados. A Companhia reserva-se o direito, porém, de preparar e acondicionar a Bebida em qualquer recipiente para venda, dentro e fora do Território, e de preparar, acondicionar, distribuir ou vender, ou autorizar terceiros a preparar, acondicionar, distribuir ou vender a Bebida no Território em qualquer recipiente outro que não um Recipiente Aprovado. 98. Para proteger-se do uso indevido das marcas do portfólio Coca-Cola, as cláusulas referentes às “Obrigações do fabricante com relação às marcas”, estabelecem que o Fabricante não tem direito a “qualquer participação nas Marcas ou na reputação comercial vinculada às mesmas [...]; reconhece e concorda que todos os direitos e participação criados através desse uso das Marcas [...] vigorarão em benefício da Companhia e serão de propriedade da mesma”. Estabelece ainda que ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas [...]”(1792): III. OBRIGAÇÕES DO FABRICANTE COM RELAÇÃO ÀS MARCAS 12. O Fabricante reconhecerá a todo tempo a validade e propriedade das Marcas pela Companhia, e em nenhum momento questionará a validade e propriedade das Marcas. 13. Nada no presente instrumento dará ao Fabricante qualquer participação nas Marcas ou na reputação comercial vinculada às mesmas, nem em qualquer rótulo, desenho, recipiente ou outras representações visuais das mesmas, ou usadas com relação às mesmas; e o Fabricante reconhece e concorda que todos os direitos e participação criados através desse uso das Marcas, rótulos, desenhos, recipientes ou outras representações visuais vigorarão em benefício da Companhia e serão de propriedade da mesma. A Companhia e o Fabricante acordam e entendem que nos termos do presente Contrato é concedida ao Fabricante uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outras representações visuais das mesmas, com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida em Recipientes Aprovados, entendendo-se que esse uso será de modo tal que resulte em atribuir toda a reputação comercial dele decorrente à Companhia, como fonte e origem de tal Bebida, e a Companhia terá todo o direito de determinar, em cada caso, a maneira de apresentação e as outras providências necessárias ou desejáveis para garantir o cumprimento da presente Cláusula 13. 99. As cláusulas protetivas das marcas impõem ainda as seguintes condições: Fl. 10089DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 14. O Fabricante não adotará nem usará qualquer nome, nome de sociedade, nome comercial, título de estabelecimento ou outra designação comercial que inclua as palavras "Coca-Cola", "Coca", "Cola", "Coke", ou quaisquer delas, nem qualquer nome que seja semelhante aos mesmos a ponto de causar confusão com quaisquer das mesmas, ou qualquer representação gráfica ou visual das Marcas ou de qualquer outra marca ou propriedade intelectual de propriedade da Companhia, sem o prévio consentimento por escrito da Companhia. 15. O Fabricante pactua e acorda que durante a vigência do presente Contrato e de conformidade com as leis aplicáveis: (a) não fabricará, preparará, distribuirá, venderá, negociará ou de outra maneira terá relação com qualquer produto associado a qualquer característica de apresentação (''trade dress") ou qualquer recipiente que seja uma imitação de uma característica de apresentação ("trade dress") ou recipiente quanto ao qual a Companhia afirme ter um interesse de propriedade intelectual ou que provavelmente seja confundido com tal característica de apresentação ("trade dress") ou recipiente, ou cause confusão com os mesmos, ou seja percebido pelos consumidores como sendo semelhante aos mesmos a ponto de causar confusão com os mesmos, ou seja, fraudulentamente apresentado como os mesmos; (b) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá, negociará nem de outra forma terá relação com qualquer produto associado a qualquer marca ou outra designação que seja uma imitação ou violação de quaisquer das Marcas ou que provavelmente seja uma apresentação fraudulenta de qualquer produto que se destine a levar o público a acreditar que ele se origina da Companhia em virtude da associação do Fabricante com o negócio de fabricar, preparar, acondicionar, distribuir e vender a Bebida. Sem que isso limite de qualquer maneira a generalidade do acima exposto, pelo presente instrumento, fica expressamente entendido e estipulado que o uso da palavra "Coca" ou o equivalente no idioma ou fonética local, de qualquer forma ou modo, ou qualquer palavra gráfica ou foneticamente semelhante à mesma ou que constitua imitação da mesma, sobre qualquer produto outro que não o da Companhia constituiria violação da marca "Coca-Cola" ou provavelmente causaria a apresentação fraudulenta da mesma; (c) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá ou de outra forma terá relação com quaisquer bebidas não alcoólicas outras que não aquelas preparadas, acondicionadas, distribuídas ou vendidas pelo Fabricante com autorização da Companhia, salvo se for obtido prévio consentimento por escrito da Companhia; (d) não usará veículos de entregas, engradados, caixas de papelão, geladeiras, máquinas de venda e outros equipamentos que apresentem as Marcas, para distribuição e venda de quaisquer produtos que não sejam identificados pelas Marcas, sem o prévio consentimento por escrito da Companhia; [...] (f) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá ou de outra forma terá relação com (i) qualquer bebida comercializada com o nome "cola" (seja isoladamente ou em conjunto com qualquer outra palavra ou palavras) ou qualquer expressão fonética dessa palavra, nem (ii) qualquer bebida fornecida com o nome de "cola" ou que de outra forma seja uma imitação do Concentrado, Xarope ou Bebida ou que provavelmente deva ser substituída pela mesma durante a vigência do presente Contrato, e, reconhecendo os valiosos direitos concedidos pela Companhia ao Fabricante nos termos do presente Contrato, por um período adicional de dois anos depois disso; e (g) não adquirirá ou deterá, direta ou indiretamente, a propriedade, nem celebrará qualquer contrato ou acordo com relação ao gerenciamento ou controle de qualquer pessoa física ou jurídica, dentro ou fora do Território, que se dedique a quaisquer das atividades proibidas nos termos da presente Cláusula 15. Os pactos aqui contidos aplicam-se não apenas às atividades com as quais o Fabricante possa ter relação direta, mas também atividades com as quais o Fabricante possa ter Fl. 10090DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 relação indiretamente através da propriedade, controle, administração, sociedade, acordo, e seja localizada dentro ou fora do Território. 17. (b) Caso a autoridade pública, que tenha jurisdição, recuse qualquer pedido da Companhia ou do Fabricante de registrar o Fabricante como usuário ou licenciado de quaisquer das Marcas referentes à Bebida, a Companhia terá então o direito de rescindir o presente Contrato imediatamente. 100. Embora a recorrente alegue que o mecanismo de precificação de incidência criou um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e engarrafadores no sistema Coca-Cola, e os acordos de incentivo funcionam como estímulo para aumentar o volume de vendas, o que se vê nas “Condições de compra e venda”, além de mecanismos de proteção da marca, são cláusulas típicas de contrato de adesão em que The Coca-Cola Company reserva- se o direito de rever, de “tempos em tempos e a qualquer tempo”, a seu exclusivo critério, o preço do concentrado, as condições de despacho e pagamento, dentre outros; caso o fabricante não concorde, o contrato fica automaticamente rescindido nas condições que especifica (e-fls. 1796). CONDIÇÕES DE COMPRA E VENDA 23. (a) A Companhia reserva-se o direito, mediante notificação por escrito, ao Fabricante, de estabelecer e rever, de tempos em tempos e a qualquer tempo, a seu exclusivo critério, o preço do Concentrado, o Fornecedor Autorizado, o ponto de fornecimento e pontos alternativos de fornecimento do Concentrado, as condições de despacho e pagamento, e a moeda ou moedas aceitáveis pela Companhia ou pelos Fornecedores Autorizados. (b) Se o Fabricante não concordar em pagar o preço revisado do Concentrado, então, caberá ao Fabricante notificar a Companhia, por escrito, dentro de 30 (trinta) dias, a contar do recebimento da notificação, da Companhia acima mencionada, com o novo preço revisado. Neste caso, o presente Contrato ficará automaticamente rescindido após 3 (três) meses civis contados do recebimento da notificação do Fabricante, sem responsabilidade de quaisquer das partes por perdas e danos. (c) Qualquer falha por parte do Fabricante em notificar a Companhia com relação ao preço revisado do Concentrado, de acordo com o parágrafo (b) do presente instrumento, será considerada como aceitação, pelo Fabricante, do preço revisado. [...] 27. Quando da expiração ou rescisão antecipada do presente Contrato: (a) o Fabricante não preparará, acondicionará, distribuirá ou venderá a Bebida nem fará qualquer uso das Marcas, Recipientes Aprovados, tampas de garrafas, engradados, caixas de papelão, rótulos, outros materiais de acondicionamento ou materiais de publicidade, marketing ou promocionais usados ou que se destine ao uso pelo Fabricante unicamente com relação ã preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida; (b) o Fabricante eliminará, imediatamente, de suas instalações, todas as referências à Companhia, à Bebida e às Marcas, veículos de entrega, máquinas de venda, geladeiras e outros equipamentos do Fabricante, e de todo o papel timbrado do negócio e todo o material escrito, gráfico, eletromagnético, digital ou outros materiais de publicidade, marketing ou promoção usados ou mantidos pelo Fabricante, e posteriormente a essas ações, o Fabricante não sustentará, de qualquer maneira que seja, que tem qualquer ligação com a Companhia, a Bebida ou as Marcas; [...] 29. O Fabricante, antes de emitir, oferecer, vender, transferir, comercializar ou trocar quaisquer de suas ações na sociedade, ou outra participação em sociedades, Fl. 10091DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 seus títulos, debêntures ou outra prova de endividamento, ou promover a venda dos itens acima, ou estimular a procura pela compra ou uma proposta para venda dos mesmos, obterá o consentimento, por escrito, da Companhia sempre que este usar, nesse sentido, o nome da Companhia ou as Marcas ou qualquer descrição da relação de negócios com a Companhia em quaisquer prospectos, publicidade ou outros esforços de venda. O Fabricante não usará o nome da Companhia nem as Marcas nem qualquer descrição da relação de negócios com a Companhia, em quaisquer prospectos ou publicidade usados com relação à aquisição, pelo Fabricante, de quaisquer ações ou outra participação em sociedades com terceiros, sem o prévio consentimento por escrito da Companhia. [...] 32. (a) A Companhia reserva-se o direito privativo e exclusivo de mover qualquer processo ou ação cível, administrativo ou criminal, e de uma maneira geral de adotar ou buscar qualquer remédio legal que considerar desejável, para proteção de sua reputação, Marcas e outros direitos de propriedade intelectual, bem como para proteção do Concentrado, do Xarope e da Bebida, e para se defender em qualquer ação que afete esses assuntos. Mediante solicitação da Companhia, o Fabricante prestará assistência em qualquer tal ação. O Fabricante não terá qualquer pretensão contra a Companhia como resultado de tal processo ou ação por qualquer omissão em mover ou se defender em tais processos ou ações. O Fabricante notificará prontamente a Companhia de qualquer litígio ou processo movido ou ameaçado que afete esses assuntos. O Fabricante não moverá qualquer processo judicial ou administrativo contra qualquer terceiro, que possa afetar os interesses da Companhia, sem o prévio consentimento, por escrito, da Companhia. (b) A Companhia tem o direito e a responsabilidade privativos e exclusivos de mover e se defender em todos os processos e ações relativos às Marcas. A Companhia pode mover e se defender em tais processos e ações em seu próprio nome ou exigir que o Fabricante mova e se defenda em tais processos ou ações, em seu próprio nome, ou conjuntamente nos nomes do Fabricante e da Companhia. 101. Como se vê, o “Contrato de Fabricação” contém inúmeras cláusulas de proteção das marcas do Sistema Coca-Cola, afinal trata-se de um ativo intangível valioso e que cada vez mais destaca-se no ambiente de negócios. 102. Intimada sobre cobrança/inclusão de royalties nos preços dos concentrados, a recorrente informou que: i) “não recebeu (e não recebe) valores de royalties referente ao uso de marca dos engarrafadores”; ii) “os contratos que autorizam os fabricantes, a título não oneroso, a utilizarem as marcas são firmados com a matriz americana, The Coca-Cola Company, detentora das marcas e não com a Recofarma, que é responsável apenas pela produção do principal insumo na fabricação dos refrigerantes - o concentrado”. 103. Ocorre que nos “Considerandos” do “Contrato de Fabricação”, como visto acima, o fabricante solicitou e obteve autorização, nas condições que especifica, para usar as Marcas do Portfólio Coca-Cola com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da bebida. 104. Temos, portanto, o seguinte quadro: no âmbito do sistema Coca-Cola investe-se vultosos valores em publicidade e propaganda; o contrato de fabricação impõe rígidas cláusulas para proteger as marcas do Portfólio Coca-Cola, típicas de um contrato de adesão; impõe que o fabricante não tem direito a qualquer participação nas marcas ou na respectiva reputação comercial, bem como deve reconhecer e concordar que todos os direitos e participações criados Fl. 10092DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 por meio do uso das marcas do portfólio Coca-Cola são de propriedade da The Coca-Cola Company (Companhia). Todavia, não lhe é exigida nenhuma remuneração por tal uso. Pelo contrário, ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas”. 105. É explícita a incongruência. Como observa a fiscalização, “a graciosidade no uso das marcas do portfólio da Coca-Cola por terceiros causaria estranheza a um observador menos atento. Mas nada há de “gratuito” na permissão concedida aos fabricantes. Eles pagam, e muito, por esse direito. E há vultosas repercussões tributárias envolvidas por trás dessa aparente gratuidade”, como veremos mais adiante. 106. Indaga a fiscalização: “Qual o core business da Coca-Cola? Fornecer os “concentrados”, cujos custos de fabricação representam apenas 7,7% da receita líquida? Ou explorar comercialmente as marcas do seu portfólio, haja vista 37% da receita da RECOFARMA ser investida em publicidade e propaganda?” 107. Não se desconhece que os “concentrados” fabricados pela Recofarma têm valor econômico, bem como as bebidas com ele fabricadas; todavia, é inconteste que tais bebidas ao serem comercializadas sob a marca “Coca-Cola” têm um valor agregado muito maior. Daí o motivo de um vultoso investimento em marketing/publicidade na marca e a inserção de várias cláusulas protetivas desse intangível no “Contrato de Fabricação”. 108. Nesse sentido também se manifesta a fiscalização: [...] o modelo de negócio do Sistema Coca-Cola visa à valorização da marca em cada país, sendo os respectivos custos arcados por cada “licenciado estrangeiro”. Ocorre que, no Brasil, as receitas da COCA-COLA INDÚSTRIAS (indicada como o “licenciado” local) provêm quase exclusivamente da equivalência patrimonial da RECOFARMA e, como tal, é a ela que deve ser atribuída a receita decorrente do valor imaterial que têm as marcas Coca-Cola. [...] a RECOFARMA arca com bilionárias despesas de publicidade e propaganda (como já mencionado, foram mais de R$ 7,84 bilhões apenas nos ACs 2014, 2015 e 2016). Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas: certamente destinam-se à promoção das marcas do portfólio da Coca-Cola no Brasil. Seria absolutamente desarrazoado cogitar que despesas dessa monta visassem à promoção institucional da empresa RECOFARMA e, muito menos, dos “concentrados” por ela fornecidos (afinal, ninguém faz publicidade de kits de componentes para fabricação de refrigerantes). Fato esse, aliás, trazido à lume pela própria fiscalizada em Manifestação de Inconformidade apresentada no processo administrativo nº 10283.720472/2010-97: “Seria teratológico imaginar que a Impugnante [RECOFARMA] pudesse fazer propaganda de seu concentrado, como se ele, sem receber o tratamento dos produtores de refrigerante (correta mistura com água e gás, conforme diretrizes fixadas pela própria Impugnante), pudesse chegar aos consumidores” (fl. 2.228). De acordo com a ciência contábil, a despesa é o sacrifício realizado para a obtenção de uma receita. Então, a conclusão de que os royalties são receitas da RECOFARMA também é corolário de um princípio fundamental da contabilidade, conhecido como Princípio da Competência, que determina o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas. Fl. 10093DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] No mesmo sentido dispõe a NBC TG 30 - Receitas, em seu item 19: “A receita e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência)”. Quer-se dizer, enfim, que as receitas de royalties e as despesas com publicidade e propaganda para promoção das respectivas marcas devem ser confrontadas simultaneamente na mesma entidade, haja vista estarem diretamente associadas. Não fosse isso, a imediata consequência seria a glosa das despesas de publicidade e propaganda deduzidas pela RECOFARMA, posto que não estariam sendo confrontadas com as receitas (royalties) que a partir delas se obtêm. 109. Forçoso concluir, portanto, que a recorrente não cede a título gratuito sua marca para os fabricantes/engarrafadores, como pretende fazer crer no “Contrato de Fabricação”, pelo contrário, há pagamento de royalties para uso dessas marcas. 110. Entender de forma diversa seria aceitar que o Sistema Coca-Cola investe vultosos valores em marketing/publicidade para divulgar sua marca, estabelece várias cláusulas contratuais para também proteger sua marca, afinal, é uma das mais valiosas do mundo e a cede gratuitamente, sem nenhuma onerosidade. Não procede! 111. A incongruência apontada acima explica-se com o artifício implementado pelo Sistema Coca-Cola referente à majoração do custo do concentrado para ocultar as receitas não incentivadas, dentre elas os royalties. Necessário, pois, observar a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” que trata das obrigações do fabricante em relação às ações de publicidade e marketing. II. OBRIGAÇÕES DO FABRICANTE COM RELAÇÃO A MARKETING, PLANEJAMENTO E APRESENTAÇÃO DE RELATÓRIOS [...] 7. O Fabricante obriga-se, por sua própria conta, orçar e despender os fundos para publicidade, marketing e promoção da Bebida que possam ser razoavelmente exigidos pela Companhia para criar, estimular e conservar a demanda pela Bebida no Território, ficando entendido que o Fabricante submeterá à prévia aprovação da Companhia todos os projetos de publicidade, marketing e promoção relativos às Marcas ou à Bebida, e só usará, publicará, manterá ou distribuirá o material de publicidade, marketing ou promoção relativo às Marcas ou à Bebida, que a Companhia aprovar e autorizar. A Companhia poderá concordar de tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os programas de marketing do Fabricante. A Companhia também poderá empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas no Território que ela considerar úteis ou apropriadas. 8. (a) O Fabricante reconhece que a Companhia celebrou ou poderá celebrar contratos semelhantes ao presente Contrato com outras partes fora do Território, e aceita as limitações que esses contratos possam razoavelmente impor ao Fabricante na condução do seu negócio nos termos do presente Contrato. O Fabricante concorda ainda em conduzir seu negócio de maneira a evitar conflitos com essas outras partes, e, em caso de apesar disso surgirem controvérsias com essas outras partes, envidar todos os esforços razoáveis para dirimi-los amigavelmente. 112. Verifica-se que os projetos de publicidade, marketing e promoção relativos às marcas ou bebidas devem ser previamente aprovados e autorizados por The Coca-Cola Fl. 10094DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Company e o ônus financeiro de tais projetos são divididos em uma estrutura tripartite, conforme explicado pela fiscalização (e-fls. 128): Parte “A”: Os fabricantes obrigam-se, por sua própria conta, a orçar e despender fundos para publicidade, marketing e promoção das bebidas em valores “razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA COMPANY. Essa parcela da despesa tem o objetivo de criar, estimular e conservar a demanda das bebidas na abrangência dos respectivos “Territórios” (assim entendida a área geográfica de atuação de cada fabricante delimitada na cláusula 1 do “Contrato de Fabricação”). Portanto, as ações de marketing cujo foco imediato seja aumentar as vendas das bebidas são, a priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante carecerem de aprovação e autorização prévias por parte da Companhia. Parte “B”: Ainda no que tange à promoção dos produtos nas áreas de atuação de cada fabricante, THE COCA-COLA COMPANY pode “concordar, de tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante ”. De antemão, cabe assinalar a opulência dessas “contribuições financeiras”: R$ 1.481.427.071,55 no AC 2014; R$ 1.627.507.019,71 no AC 2015; e R$ 1.641.571.176,87 no AC 2016. Conforme se detalhará adiante, a operacionalização de boa parte dessas “contribuições” se deu meramente por compensações contábeis ajustadas entre a RECOFARMA e os fabricantes. [parte relacionada à receita não incentivada de contribuições financeiras para programas de marketing] Parte “C”: Por fim, o “Contrato de “Fabricação” prevê que THE COCA- COLA COMPANY também pode “empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas que ela considerar úteis ou apropriadas”. A exemplo do caso anterior, tais despesas têm sido atribuídas à RECOFARMA (representam parte das bilionárias cifras dessa espécie contabilizadas pela fiscalizada). [parte relacionada à receita não incentivada de royalties] 113. Análise das receitas não incentivadas. 1ª parte: Contribuições financeiras para programas de marketing 114. Para compreensão da receita não incentivada necessário analisar parcela das despesas de publicidade e propaganda do Sistema Coca-Cola identificadas acima como contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes (Parte “B”). 115. Embora a atividade principal da Recofarma seja produção e venda de concentrados e bases para refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas em geral, e Coca-Cola Indústrias Ltda. 22 , representante de The Coca-Cola Company no Brasil, seja responsável por dar suporte aos negócios dos fabricantes nas áreas de marketing e promoção, o que se verifica é um volume considerável de despesas de publicidade e propaganda por parte da Recofarma. 116. Esse é o procedimento adotado pelo Sistema Coca-Cola. A Recofarma, inclusive, frisou que “as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, 22 Vide relatório que integra a sentença proferida em 13/09/2016 nos autos da Ação Ordinária nº 0146425- 36.2014.4.02.5101, da 13ª Vara Federal do Rio de Janeiro, em que são autoras THE COCA-COLA COMPANY e COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (e-fls. 1.859 a 1.861). Fl. 10095DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes)” são dedutíveis e já foram objeto de análise em outro processo administrativo (e-fls. 695/696). Logo, é certo concluir que a contribuinte poderá deduzir custos com propaganda do produto final, pois este é mesmo o único anúncio que pode se contratado (o do refrigerante). Inclusive, cabe lembrar que a questão já foi analisada pelo CARF no acórdão 101-94.104, no âmbito do processo nº 10283.003068/2002-45, como também pela DRJ/BEL no acórdão 01-33.011, qual transcrevemos parcialmente abaixo: [...] Tendo em vista todo o exposto acima, entendemos que a informação solicitada por esta fiscalização, tanto no item 3.6 quanto no item 3.7 (já antecipando sua resposta), é inócua, uma vez que as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes), podem sim ser consideradas dedutíveis, uma vez que são essenciais para a contribuinte, dado o tipo de negócio realizado. 117. De acordo com o art. 419 do Código de Processo Civil, a escrituração contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu autor - no caso, a dedutibilidade da despesa - e outros lhe são contrários - a requalificação de parte das receitas - ambos serão considerados em conjunto, como unidade. 118. Um dos artifícios utilizados pela Recofarma para aumentar indevidamente o valor do benefício de redução do IRPJ consiste em contabilizar uma receita adicional pela venda do concentrado e, na sequência, reconhecer uma despesa equivalente a título de colaboração financeira para os programas de marketing dos fabricantes (e-fls. 129): [...] inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda do concentrado; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a título de colaboração financeira para os programas de marketing dos fabricantes. Significativa parcela dessas colaborações financeiras sequer transitou por contas contábeis representativas de disponibilidades financeiras da fiscalizada (caixa, bancos, etc.). Ou seja, a RECOFARMA não fazia desembolsos financeiros no montante total repassado aos fabricantes e as ditas colaborações foram operacionalizadas, inclusive, por meio de créditos contábeis reconhecidos pela fiscalizada em benefício dos seus clientes”. 119. Segundo a fiscalização, “O que ocorreu foi um vai e vem de valores, em boa parte meramente contábil, com o objetivo de angariar (mais) “vantagens” fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes”. Vejamos. 120. Conforme analisado em preliminar, Junior Cleber Altermann, ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda., apontou irregularidades tributárias envolvendo a empresa CVI no âmbito do Sistema Coca-Cola, apresentou documentos (e-fls. 2255 a 2267) e os seguintes esclarecimentos em depoimento à fiscalização (e-fls. 134): A fim de prestar mais esclarecimentos, o denunciante Júnior Cleber Altermann compareceu à DRF Santa Maria em 1º/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento, acostado às fls. 2.269 a 2.271, do qual se destaca o seguinte: (i) A RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído, na proporção das compras realizadas por cada fabricante; Fl. 10096DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (ii) O valor da “contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES, mediante compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA). Havendo saldo, esse era pago mediante transferência bancária; (iii) Acredita o denunciante que o propósito principal dessa circulação de valores (receita adicional cobrada pela RECOFARMA posteriormente restituída aos fabricantes na forma de “contribuição” para programas de marketing) era tributário, devido à “forma relevante como essa operação (especial) era tratada dentro da CVI e do Sistema Coca-Cola”. (iv) As “contribuições” recebidas pela CVI REFRIGERANTES não eram destinadas a custear programas de marketing, pois a empresa tinha total liberdade quanto ao uso de tais recursos. (v) A RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para verificar como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES. 121. Ciente de tais informações, mediante auditoria fiscal, a fiscalização identificou os seguintes lançamentos de colaborações financeiras para programa de marketing (e-fls. 256- 262): 1ª PARTE: Em depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal (vide fls. 2.252 a 2.272), o ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES apresentou o documento “Encontro de Contas CVI x CCIL”, do qual constam os lançamentos contábeis escriturados pela CVI REFRIGERANTES relativamente às contribuições financeiras realizadas pela RECOFARMA em favor do fabricante CVI REFRIGERANTES no período de maio/2013 a abril/2014. Isso posto, inicialmente faz-se comparação dos valores informados (em R$) pelo depoente Junior Cleber Altermann em relação ao que foi identificado sobre o fato na escrituração contábil (ECD) da RECOFARMA em 2014. [...] A seguir, são transcritos os lançamentos identificados na ECD da RECOFARMA sobre as contribuições financeiras realizadas à CVI REFRIGERANTES. No histórico dos lançamentos, a menção à “SANTA MARI” diz respeito à cidade onde está estabelecido o fabricante. O Razão das contas contábeis citadas está acostado às fls. 2.465 a 4.327, fls. 4.328 a 8.253 e fls. 8.254 a 8.359 do e-processo. Fl. 10097DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 2ª PARTE: A sistemática de contabilização das contribuições financeiras pela RECOFARMA consistiu no seguinte: 1º) Registro de lançamentos com o histórico “Encontro mês/ano” (ou similar). Em regra, era feito um lançamento a débito da conta de provisão para cada fabricante em cada mês. Exemplos desses lançamentos foram apresentados anteriormente para o caso da CVI REFRIGERANTES. D - “0215602000 - PROVISÃO DE DESPESAS DIVERSAS”, do Passivo Circulante (fls. 8.254 a 8.359); C - “0205101000 - CONTAS A PAGAR NACIONAL”, do Passivo Circulante (fls. 4.328 a 8.253); C - “0115101000 - CONTAS A RECEBER – NACIONAL”, do Ativo Circulante (fls. 2.465 a 4.327). 2º) Posteriormente, quando da “realização” da despesa, fazia-se a transferência para conta de resultado em valor correspondente ao total das contribuições financeiras para os fabricantes, agora com o histórico “Incentivo de Vendas mês/ano” (ou similar). Com exceção de janeiro/2014, os saldos mensais foram transferidos para a conta de resultado “0893000000 - INCENTIVOS À ENGARRAFADORES” (fls. 8.416 a 8.471). Em janeiro/2014, a despesa foi lançada na conta de resultado “0891408000 - PROPAGANDA TERCEIROS - DIVERSOS” (fls. 8.370 a 8.415). Vide, a seguir, o resumo desses lançamentos para o AC 2014. Deve-se observar, no entanto, que à fl. 762 a fiscalizada informa que parte das contribuições financeiras foram escrituradas em outras contas de resultado que não apenas as aqui citadas, daí se justificando a diferença em relação aos totais por ela informados no arquivo “Documento 03.xlsx” (termo de anexação à fl. 791). Fl. 10098DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 122. Os valores atribuídos às colaborações financeiras para os programas de marketing dos fabricantes totalizaram R$4.750 milhões (R$1.481 milhões no AC 2014; R$1.627 milhões no AC 2015; e R$ 1.641 milhões no AC 2016). 123. Tais colaborações financeiras representaram 30% da receita líquida da Recofarma nos respectivos períodos. Ou seja, o preço atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca de 43%, a fim de que 30% do valor contabilizado como receita fosse posteriormente restituído (ou creditado contabilmente) aos fabricantes23. 124. Tal artifício, além de aumentar indevidamente o valor do benefício de redução do IRPJ, não gerou qualquer ônus fiscal adicional, pois (e-fls. 131): (i) não há variação do lucro líquido em termos absolutos, já que a receita adicional é neutralizada pela despesa equivalente atribuída à contribuição para os programas de marketing; (ii) na classificação tarifária em que ela enquadrava os concentrados, as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS estão reduzidas a zero; (iii) os débitos de IPI eram tidos como isentos; e 23 Nota 54 do TVF: "Hipoteticamente: ao invés de R$ 70, os “concentrados” são faturados por um valor 43% maior, o que dá R$ 100 (= R$ 70 x 1,43). Depois, a RECOFARMA restitui 30% do que foi cobrado; ou seja, devolve R$ 30 aos fabricantes. E assim se chega ao “preço original” (R$ 70 = R$ 100 – R$ 30)". Fl. 10099DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 125. Entendo correto o posicionamento da fiscalização no sentido de que “ainda que se admitisse inexistir malícia no expediente aqui descrito (fato que, por ora, adota-se apenas como hipótese) o certo é que essa receita adicional” não pode ser considerada como decorrente de atividade incentivada para fins de determinação da redução do IRPJ. Seja porque nada tem a ver com o incentivo visado pela lei (desenvolvimento regional), seja porque dá azo a inimagináveis situações de fraude (em conluio, as partes que obtêm as “vantagens” fiscais podem elevar o valor das transações entre si até quanto seja o necessário para, no limite, aproximar a receita incentivada a 100% da receita total).” (e-fls. 131-132). Nos anos-calendário 2014, 2015 e 2016 a Recofarma atingiu os patamares de 99,40%, 99,96% e 99,22% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida 24 . 126. O apurado pela fiscalização, com base em documentos juntados aos autos (contratos de fabricação, documentos contábeis e fiscais) e não apenas com base nas palavras do denunciante, comprova irregularidades no âmbito do Sistema Coca-Cola. 2ª parte: rendimentos de royalties decorrentes da cessão de uso das marcas do portfólio Coca- Cola concedida aos fabricantes 127. A fiscalização tentou várias vezes obter informações com a recorrente e com a Coca-Cola Industrias Ltda. que pudessem subsidiar a valoração dos rendimentos royalties, porém não obteve resposta positiva, pois a recorrente não reconhece a existência de tais rendimentos. 128. Assim, a fiscalização arbitrou o valor dos royalties, conforme determina o art. 148 25 do CTN. O trecho a seguir demonstra que o arbitramento pautou-se na razoabilidade, conservadorismo e em informações colhidas dos livros e obrigações tributárias acessórias apresentados pela recorrente (e-fls. 136). Não se olvide que a valoração dos royalties das marcas Coca-Cola traz dificuldades adicionais em relação ao que se teria para o arbitramento do preço de outros bens, seja pela característica de intangibilidade tão peculiar a essa espécie de direito, seja pela inexistência de bases comparáveis (afinal, cuida-se da marca de bebidas reconhecidamente mais valiosa do mundo). Assim, o procedimento de arbitramento a seguir descrito buscou não apenas se orientar pela razoabilidade e ser o mais conservador possível; mas, principalmente, valeu-se exclusivamente de informações colhidas dos livros e obrigações tributárias acessórias apresentadas pela fiscalizada. Senão, veja-se. 24 Notas 84, 85 e 86 do TVF: "No AC 2014, de uma receita líquida total de R$ 5.330.194.353,82, a fiscalizada considerou que R$ 5.298.404.822,31 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%. No AC 2015, de uma receita líquida total de R$ 5.181.645.089,31, a fiscalizada considerou que R$ 5.183.769.187,01 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%. No AC 2016, de uma receita líquida total de R$ 5.437.226.077,59, a fiscalizada considerou que R$ 5.394.975.937,52 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%". 25 CTN: Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Fl. 10100DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 129. Com base na estrutura tripartite de assunção das despesas de publicidade e propaganda das marcas e produtos no âmbito do Sistema Coca-Cola, conforme definido no “Contrato de Fabricação”, a fiscalização apurou que os valores globais das despesas com publicidade e propaganda escrituradas pela recorrente foram: R$2.388 milhões no AC 2014; R$ 2.820 milhões no AC 2015; e R$ 2.636 milhões no AC 2016. 130. Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de vendas e estão compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B” elencadas acima, a fiscalização apurou, por exclusão, “que os investimentos em publicidade e propaganda acima identificados como Parte “C” (que são integralmente suportados pela RECOFARMA) visam à promoção das marcas de bebidas e/ou são campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil”. 131. Confirma o posicionamento da fiscalização a resposta da recorrente à intimação sobre despesas de publicidade e propaganda: salientou que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771). 132. É incontroverso que parte das despesas em publicidade têm como objetivo imediato aumentar as vendas das bebidas; fato confirmado inclusive pelos laudos juntados aos autos; todavia, não se pode ignorar o interesse da detentora em criar/manter um valor imaterial e perpetuar as marcas. Portanto, correto o posicionamento da fiscalização de arbitrar as receitas de royalties no valor equivalente aos dispêndios Parte “C” das despesas de propaganda e publicidade da Recofarma, como evidenciado na Tabela 7 abaixo (e-fls. 139): 133. Conforme observa a fiscalização, trata-se de critério de valoração dos royalties deveras conservador, pelos seguintes motivos (e-fls. 139): i) considerando-se que as receitas de royalties e despesas de promoção das marcas estariam em patamares equivalentes, conclui-se que a fiscalizada (e sua controladora) não teria auferido lucro com a cessão do uso das marcas concedida aos fabricantes, o que não representa a realidade de um negócio lucrativo como o uso comercial das marcas Coca-Cola; ii) em comparação, verifica-se que o Fisco Espanhol (tópico 3.6.2 do TVF) concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” seriam royalties pela cessão de uso da marca. No caso destes Fl. 10101DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 autos, os royalties correspondem a apenas 16,81% da receita da venda de produtos de fabricação da Recofarma no mercado interno; iii) em comparação com o que a Coca-Cola Indústrias repassou a The Coca-Cola Company, os royalties representam 52,95% do valor pago à matriz americana no mesmo período a título de dividendos 26 . É dizer, ao mesmo tempo em que no Brasil essas remessas são declaradas como lucros, nos Estados Unidos (ao menos uma parte, senão toda) recebem o tratamento de royalties (o quanto exatamente não foi esclarecido pela Coca-Cola Indústrias à fiscalização) (tópico 3.6.1 do TVF). 134. A fiscalização aponta ainda vantagem cambial ao utilizar tais artifícios; uma vez que a legislação impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil; ao contrário do que ocorre com os lucros decorrentes de operação local que não estão sujeitos a limites. [...] O art. 14 da Lei nº 4.131/1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. Então, a subsidiária brasileira imediata do grupo Coca-Cola, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, só pode fazer remessas à matriz norte-americana sem se sujeitar ao limite definido pela lei cambial caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na operação local que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da RECOFARMA. Do contrário, além das infrações de natureza tributária, haveria ainda fraude à lei cambial brasileira. [...] Nesse caso, o evidente motivo simulatório são as “vantagens” fiscais e cambiais antes relatadas, revelando ser de interesse de todo Sistema Coca-Cola (fiscalizada, sua controladora e fabricantes) que se mantenha a aparência formal do “Contrato de Fabricação”; ou seja, a suposta cessão gratuita das marcas concedida diretamente por THE COCA-COLA COMPANY aos fabricantes. 135. Verificado, pois, que a receita de venda de concentrado estava sobrevalorizada com rendimentos decorrentes que correspondem à natureza de royalties, e outra receita 26 Nota 98 do TVF:"Lucros remetidos pela COCA-COLA INDÚSTRIAS aos Estados Unidos: R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$2.222.747.190,82 no AC 2015; e R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016 – fonte das informações: registro Y520 (pagamentos/recebimentos do exterior ou de não residentes) das ECFs apresentadas pela COCA- COLA INDÚSTRIAS. Receitas de royalties arbitradas pela fiscalização: R$ 907.530.763,26 no AC 2014; R$ 1.193.188.570,02 no AC 2015; e R$ 994.715.836,04 no AC 2016 – fonte das informações: demonstrativo apresentado na Tabela 7 deste Termo de Verificação. Daí: (R$907.530.763,26 + R$ 1.193.188.570,02 + R$ 994.715.836,04) ÷ (R$ 1.929.069.469,05 + R$ 2.222.747.190,82 + R1.694.573.237,85) = 52,95%." Fl. 10102DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (contribuições financeiras para programas de marketing), reputa-se correta a reclassificação feita pela fiscalização. Afinal, o benefício concedido à Recofarma nos termos do art. 2º, inciso VI, alínea “h”, do Decreto nº 4.212/2002, está vinculado ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e bebidas”. 136. A recorrente alega como argumento subsidiário, no caso de se admitir a reclassificação de parte da receita, que os royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas”. Menciona Soluções e decisões do Carf que suportariam seu entendimento. 137. As decisões e soluções de consulta citadas pela recorrente não abarcam, na essência, o caso em análise. Nos termos do art. 111 do CTN, a outorga de isenção não admite uma interpretação extensiva como pretende a recorrente no caso em análise. Portanto, os royalties pagos pela recorrente não se vinculam ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e bebidas”, trata-se de receita distinta. 138. Conforme observou a Fazenda Nacional, “Não há dúvidas que as receitas de royalties referentes às Marcas do grupo Coca-Cola não se inserem na atividade incentivada "indústria de transformação - alimentos e bebidas”. Até porque, antes de qualquer consideração, é preciso lembrar que estamos diante da remuneração de direito de exploração de marcas, tacitamente transferido de TCCC para RECOFARMA, como subterfúgio para auferir vantagens fiscais”. 139. Aduz a recorrente que “o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional”. 140. De forma subsidiária, alega ainda que as atividades supostamente não- incentivadas deveriam ser segregadas em balanços distintos, conforme art. 557 do RIR/99, “e assim o fazendo, as alegadas receitas de royalties não operacionais (ou ainda o suposto aumento artificial) não influenciariam o percentual de receita incentivada das demais operações, que permaneceriam próximas a 100%. Ademais, tais receitas seriam deduzidas das respectivas despesas e não gerariam lucro tributável”. 141. A meu ver, a autoridade fiscal não alterou a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado como pretende fazer crer a recorrente. Como dito antes, o que ocorreu foi a reclassificação das receitas de incentivadas para não incentivadas, com base nas provas e contratos juntados aos autos. A situação foi bem delineada pela autoridade fiscal nos seguintes termos (e-fls. 124-126): Portanto, para fins de cálculo da redução do imposto, devem ser reclassificadas tanto os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais quanto as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Fl. 10103DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Significa dizer que, utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%” deve ser reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. Reprise-se que não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Consequentemente, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto. [...] A legislação aplicável determina que a pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento compreenda também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento regional, deve manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as operações e os resultados alcançados (ou não) pela redução do imposto. Nesse sentido, veja-se os art. 557, 559 e 560 do RIR/199988 e o art. 62, § 3º, da Instrução Normativa SRF nº 267/2002. [...] As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Até porque deliberadamente utilizava-se o artifício de contabilizar as receitas auferidas com os “concentrados” como se apenas vendas do produto fossem, sempre com o objetivo de alargar o valor final da redução do imposto para além do que a legislação incentivadora permite. Foi dessa forma que, nos ACs 2014, 2015 e 2016, a RECOFARMA chegou a patamares superiores a 99% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida total84, 85 e 86, valores que esses que devem ser revistos, de ofício, pela fiscalização. 142. Alega também de forma subsidiária, que, caso seja mantida a requalificação de parte das receitas como royalties, deve ser revisto o arbitramento segundo critérios razoáveis, de toda forma sujeitos ao teto de 1% das receitas líquidas dos engarrafadores, como previsto na legislação no art. 12, § 1º, da Lei nº 4.131/62. Lei nº 4.131/62 Art. 12. As somas das quantias devidas a título de "royalties" pela exploração de patentes de invenção, ou uso da marcas de indústria e de comércio e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas, nas declarações de renda, para o efeito do art. 37 do Decreto nº 47.373 de 07/12/1959, até o limite máximo de cinco por cento (5%) da receita bruta do produto fabricado ou vendido.(Vide Lei nº 14.596, de 2023)Vigência § 1º Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. 143. O critério acima aplica-se na dedução de despesas com royalties, ou seja, pagamentos e não recebimentos. Ademais, como elencado acima, a autoridade fiscal foi conservadora no cálculo dos royalties. Nesse mesmo sentido a decisão recorrida. 148. Ora, os referidos dispositivos tratam de limite de dedutibilidade das despesas na espécie mencionada. A Impugnante não aponta com que fundamento defende que o limite de dedutibilidade das despesas com royalties se apliquem como limite para Fl. 10104DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 tributação das receitas dessa natureza (circunstância que seria, no mínimo, inusitada, haver um limite de valor para tributação de receitas de royalties). 149. Nesse ponto é valioso observar que o art. 14 da Lei nº 4.131/1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. No caso em tela, essa subsidiária brasileira é a CCIL, que nas ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016 informou 0,00 de royalties pagos a beneficiários no Brasil e no Exterior. 150. Por outro lado, para remessa de lucros e dividendos, não se aplica o referido limite, e a CCIL, no mesmo período informou na ECF pagamentos feitos pela empresa ao exterior nos montantes de R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$ 2.222.747.190,82 no AC 2015; e R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016. 151. Ou seja, para fins fiscais, em tudo se aproveita. 152. Fato é que a valoração adotada pela Autoridade Fiscal foi efetivamente conservadora, na medida em que desprezou eventuais lucros possivelmente auferidos com a exploração das marcas, considerando receitas de royalties o mesmo valor das despesas incorridas para sua geração. 144. Reitero: não se trata de glosa despesa ou atribuição de receita adicional à Recofarma, mas de reclassificação de “Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%” para “Receita Líquida das Demais Atividades - royalties” decorrentes da exploração de marcas comerciais e receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing - ou seja, receita líquida da atividade não incentivada). Com efeito, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto. 145. A recorrente juntou aos autos planilha de cálculo com o objetivo de comprovar a “a ausência de benefício econômico com o suposto planejamento tributário alegado na autuação impugnada” (e-fls. 9484 e seg.). Após discorrer sobre os cálculos que especifica aduz que: 09.1. Primeiramente, o montante de incentivos financeiros aos engarrafadores (R$ 1.481.427.071,55) representa receita líquida, como já indicado pela RFB. Desse modo, a fim de se avaliar o ICMS devido sobre essa grandeza, é necessário incluir o valor do próprio imposto em sua base de cálculo (gross up), o que resulta no valor de R$ 1.683.439.854,03. Tomando-se a alíquota de 12% de ICMS, o imposto devido sobre as receitas de concentrados correspondentes aos incentivos aos engarrafadores será de R$ 202.012.782,48. Em razão da redução de 90,25% do imposto (art. 13 da Lei nº 2.826/03), o valor pago de ICMS sobre a importância tida por artificial pela RFB é R$ 19.696.246,29. 09.2. Quanto às contribuições estaduais, retoma-se o valor devido de ICMS antes da redução prevista na legislação amazonense (R$ 202.012.782,48), sobre o qual incidirá o percentual anteriormente definido com base na contabilidade fiscal da Recorrente do exercício de 2014 (7,05%), de forma que o valor dessas exações será de R$14.251.972,12. 09.3. Logo, a soma do montante do ICMS (R$ 19.696.246,29) e das contribuições estaduais (14.251.972,12) devidos sobre as receitas tidas por artificiais pelo Fisco será R$ 33.948.218,42. 10. Como adiantado, o alegado planejamento tributário abusivo resultou, na verdade, em severo prejuízo à Recofarma, mais precisamente em um encargo de R$ 33.524.830,87 (= R$ 33.948.218,42 – 423.387,55). É absolutamente ilógica portanto a Fl. 10105DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 alegação de que a Recorrente teria estruturado os seus negócios e a sua estratégia de preços com o objetivo exclusivo de reduzir ilicitamente a sua carga tributária. A Recofarma não teve qualquer vantagem financeira; ao contrário, caso tivesse adotado o modelo que o Fisco reputa correto, teria, na realidade, economizado tributos. 146. Observo que as razões de decidir elencadas neste voto pautam-se na análise dos documentos juntados aos autos, no “Contrato de Fabricação”, nas respostas e omissões - não atendimento à intimação - da recorrente, bem como no funcionamento do Sistema Coca-Cola, nos valores escriturados na contabilidade, bem como a forma como ocorreu a autorização para usar a marca. Os valores de ICMS citados pela autoridade fiscal no TVF e rebatidos pela recorrente não fazem parte das razões de decidir deste voto. Há provas bastantes além dos dados econômicos apresentados pela autoridade fiscal. 147. Em relação ao Parecer contábil juntado aos autos, ele corrobora o posicionamento da recorrente, todavia não traz elementos suficientes para afastar os fatos apurados pela fiscalização. 148. Como dito antes, a regularidade formal, sob o aspecto jurídico, adotada pela recorrente não é suficiente para qualificar o negócio jurídico realizado como oponível perante o Fisco, porquanto o arcabouço probatório apurado e juntado aos autos pelo Fisco demonstram que a autoridade fiscal agiu corretamente ao reclassificar as receitas que especifica de incentivadas para não incentivadas, conforme detalhado neste voto. 149. Ante o exposto nego provimento à matéria. Reflexo - Pis/Pasep e Cofins sobre royalties 150. Em razão de tratar-se dos mesmos elementos de prova, a autoridade fiscal lavrou auto de infração reflexo para cobrança de Pis/Pasep e Cofins sobre os royalties. 151. Em razão de os royalties não configurarem receitas decorrentes de venda de produção própria da recorrente, a autoridade fiscal afastou a aplicação da alíquotas diferenciadas do Pis/Pasep e da Cofins previstas no §4º do art. 2º da Lei nº 10.637/2002 e no §5º do art. 2º da Lei nº 10.833/2003, e aplicou as alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%, respectivamente, previstas no caput do art. 2º dos citados diplomas legais. 152. Em relação à matéria, a recorrente questiona subsidiariamente: i) necessidade de reconhecimento de créditos sobre as despesas suportadas para a produção dos concentrados e ii) necessidade de desconto dos valores já pagos a título de Pis/Cofins, nos mesmos moldes questionados em primeira instância. 153. A decisão recorrida negou o aproveitamento do crédito em razão de a impugnante não apontar quais custos ou despesas pretende obter créditos descontáveis; ademais, não os identifica ou quantifica, não os prova nem demonstra sua contabilização. Ou seja, não estabelece a relação das receitas de royalties com as despesas que pretende obter o crédito. 154. Quanto ao desconto dos valores já pagos, também julgou improcedente o pedido Fl. 10106DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 em razão de as receitas reclassificadas de ofício para receitas de royalties referirem-se às receitas que a Recofarma submetera a alíquota zero das contribuições, em razão da classificação fiscal adotada. Logo, se não houve recolhimento não há valor a ser descontado. 155. Em razão da ausência de novas razões de defesa e por concordar com os fundamentos do colegiado de primeira instância, com base art. 50, §1º da Lei nº 9.784/1999 e §12º do art. 114, do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da Portaria MF nº 1634/2023, adoto como razões de decidir, trecho do voto do acórdão recorrido abaixo reproduzido: PIS/PASEP E COFINS INCIDENTES SOBRE OS ROYALTIES. 195. Na Impugnação, requer: 198.1.[sic] o aproveitamento dos créditos sobre as despesas com bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; 198.2.[sic] o desconto dos pagamentos que efetuou sobre os valores submetidos espontaneamente à tributação nas alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente. 196. Para tratar desses temas, há alguns aspectos que merecem atenção especial. Primeiro é fixar que o lançamento do PIS/Pasep e COFINS neste processo diz respeito tão somente às receitas requalificadas de vendas de “concentrado” para receitas de royalties. E quais as implicações desta requalificação? 197. Primeiramente, sobre as receitas de royalties passa a incidir a alíquota total básica do regime não cumulativo de 9,25%. Mas, haveria, nessa situação, créditos a descontar? 198. O regime não-cumulativo se caracteriza por uma base de cálculo apurada a partir das receitas tributáveis com os custos ou despesas a ela inerentes que a lei admite gerar créditos para confrontar. São as Leis nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003 que regulando a matéria, estabelecem as normas de aproveitamento desses créditos. 199. Em linhas gerais, dão direito a crédito: [...] 200. O §7º do art. 3º (nas duas leis citadas – a L. 10.637/2002 e L. 10.833/2003) estabelece que, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa das Contribuições em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. 201. A Impugnante não aponta que custos ou despesas pretenderia gerassem créditos descontáveis, não os identifica ou quantifica, não os prova nem demonstra sua contabilização. Não estabelece a relação das receitas tributadas de ofício (RECEITAS DE ROYALTIES) com as despesas que pretenderia lhe gerassem créditos. 202. Por fim, no tema, é oportuno, ainda salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. (SC nº 195 COSIT, de 28 de março de 2017). 203. Nessa esteira, vale mencionar recente interpretação do termo “insumo” exarada em decisão do Superior Tribunal de Justiça, Acórdão no REsp nº 1.221.170/PR. Relator: NUNES, Napoleão. Publicado no DJe de 24/04/2018. Nesta decisão, o conceito de insumos, para efeitos do art. 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, está atrelado aos bens e serviços pertinentes ao processo produtivo, ou serviço prestado, viabilizando-os, seja neles direta ou indiretamente empregados. Outrossim, o conceito apresentado se complementa com um “teste de subtração”, que é a própria tese aplicável do repetitivo; significando verificar se a subtração do insumo obsta a atividade da empresa ou implica em perda substancial da qualidade do produto ou serviço, de forma a revelar a imprescindibilidade e importância do item para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Fl. 10107DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 204. Como se pode verificar, a Impugnante não indicou os itens sobre os quais reclama direito a créditos, mas, em relação às suas despesas mais relevantes, quais sejam, as despesas com publicidade, propaganda e marketing, está claro que, tratando-se de empresa do ramo alimentício – produção de “concentrados” para fabricação de bebidas não alcoólicas, a lei não prevê que gerem créditos para a base de cálculo das contribuições, como também não subsiste ao “teste de subtração” acima referido a correlação dessas referidas despesas com o dito “concentrado”. 205. Inexiste, pois, qualquer amparo por mais sutil que seja à sua pretensão. 206. Quanto ao aproveitamento dos recolhimentos efetuados pela Impugnante, deve se atentar para o fato de que as parcelas das receitas reclassificadas para receitas de royalties, referem-se às receitas que a RECOFARMA submetera a alíquota zero das contribuições, em razão da classificação fiscal adotada (SH TIPI 2106.90.10 - Ex 01 - Lei nº 10.865/2004, art. 28, VII), logo, sem recolhimentos no período (ver nota de rodapé 82, à fl. 119). 207. Conclui-se portanto, que, resultando as receitas tributadas de royalties da reclassificação de receitas cuja tributação o Contribuinte não submeteu a recolhimento das contribuições por considerar beneficiada por alíquota zero, o pedido não tem substância. Nem também há amparo legal para aproveitar créditos sobre gastos com propaganda, publicidade e marketing, notadamente desvinculados dos “concentrados” vendidos. 208. Improcedente também nesta parte a Impugnação. 156. Ante o exposto nego provimento à matéria. Adições não computadas na apuração do lucro real 157. O Contribuinte excluiu do lucro líquido - conta “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS - PROJETO MAI” -, nos anos-calendário 2015 e 2016, receitas de vendas para a Venezuela nos valores de R$ 481.644.765,28 e R$ 36.119.065,30, respectivamente (total de R$ 517.763.830,58), conforme lançamentos a seguir (e-fls. 154): 158. A Recofarma informa em nota explicativa das demonstrações financeiras dos anos-calendário 2015 e 2016 que as vendas para Venezuela não deveriam mais ser reconhecidas devido ao não atendimento aos critérios de reconhecimento de receita (e-fls. 948): 6. Clientes e outras contas a receber [...] A partir de 2015, além dos complementos de provisão efetuados sobre os saldos em aberto, a Administração concluiu que as vendas para Venezuela não deveriam mais ser reconhecidas, dado que os critérios de reconhecimento de receita passaram a Fl. 10108DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 não ser mais atendidos. O total faturado e não reconhecido foi de R$ 518 milhões no exercício findo em 31 de dezembro de 2016 (R$ 481 milhões em 31 de dezembro de 2015). 159. Intimada, informou que ante incerteza nos recebimentos oriundos da Venezuela e com base no CPC 30, que versa sobre regras contábeis de reconhecimento de receitas, estornou as receitas que não deveriam ter sido reconhecida. Assentou ainda que tais receitas não seriam tributáveis em razão de ausência de previsão de ajuste na Lei nº 12.973/2014 (e-fls. 1137) Desde 2014 a Venezuela vem passando por constantes mudanças em suas regras econômicas e cambiais [...], afetando diretamente os recebíveis da Fiscalizada oriundos daquele país. [...] Originalmente, esses recebíveis de difícil liquidação eram registrados em conta de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. No entanto, em decorrência de uma nova alteração ocorrida em meados de 2015 que inviabilizou os pagamentos em moeda estrangeira naquele país, a Fiscalizada ajustou a contabilidade para se adequar às regras contábeis de reconhecimento de receitas vigentes, estabelecidas pelos CPCs 30 e 47. Conforme determina o CPC 30, quando houver incerteza de recebimento, a receita não deve ser reconhecida. [...] Portanto, em atenção ao comando supra, a empresa em 2016 ajustou os lançamentos contábeis referentes aos anos-calendários de 2015 e 2016 para estornar as receitas que não deveriam ter sido reconhecidas, reclassificando-as da PCLD para estorno/cancelamento de venda. Em consequência, uma vez que não se trata uma baixa de ativo provisionado em PCLD, não há que se falar em aplicação do artigo 9º da Lei 9.430/96, mas sim da aplicação das regras contábeis e da Lei 12.973/15, que estabelece que as regras contábeis produzirão efeitos fiscais exceto se tratado de forma especifica pela lei fiscal em questão, sendo certo que a lei 12.973/15 não tratou do referido ajuste. 160. Nota-se, inicialmente, uma diferença relevante. O fato contábil fora escriturado como redução de receita bruta (dedução de venda), conforme quadro acima, mas a recorrente informa ter efetuado o estorno do lançamento. 161. Conforme observado pela fiscalização, estorno presta-se a corrigir erro no registro contábil; ao passo que o cancelamento/devolução de venda deve ser realizado caso a venda tenha sido cancelada e/ou a mercadoria devolvida, o que não ocorreu na espécie. 162. A recorrente alega que a simples análise do item 14 da Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 - Receitas (NBC TG 30) (CPC 30) “é suficiente para se chegar à conclusão de que o reconhecimento como receita sempre depende da provável fruição pela entidade dos benefícios econômicos associados à transação”. 163. Alega ainda que o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77 não determina um critério para reconhecimento de receita, mas “tem como objetivo determinar, dentre as receitas reconhecíveis, o que compreende a espécie receita bruta”. Defende que a adição das vendas realizadas para a Coca-Cola FEMSA da Venezuela S.A procedida pela Fiscalização não está expressamente prevista no art. 249 do RIR/1999. Aduz que a fiscalização reconhece (e-fls. 160) que os valores dessas vendas “não são reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil”. E por fim, que a Lei nº 12.973/2014 preceitua que as normas contábeis produzem efeitos fiscais exceto se reguladas de forma diversa por lei. Fl. 10109DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 164. Não assiste razão à recorrente. Explico. 165. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real, como é o caso da recorrente, deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei nº 6.404/76, conforme arts. 7º e 67 do Decreto-lei nº 1.598/77: Art 7º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas: XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Grifo nosso) 166. O art. 187 da Lei nº 6.404/76, por sua vez, estabelece que na apuração do resultado do exercício deve ser observado o regime de competência; é dizer, as receitas e os rendimentos ganhos devem compor o resultado do exercício, independentemente da sua realização em moeda: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: [...] § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. 167. Portanto, em razão do regime de competência as receitas deveriam ter sido computadas no resultado do exercício correspondentes, como de fato foram. A recorrente, todavia, excluiu tais receitas com base em regras contábeis (CPC 30) e por entender que a Lei 12.973/14 não regulamentou a matéria. 168. O item 14 da NBC TG 30 (CPC 30) relaciona as condições de reconhecimento de receita proveniente da venda de bens. No caso em análise, interessa-nos o item “d” cuja condição é a probabilidade de os benefícios econômicos associados à transação fluírem para a entidade. Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas (CPC 30) Venda de bens 14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições: (a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens; (b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens; (c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade; (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e Fl. 10110DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser mensuradas com confiabilidade. 169. O item 18 da referida NBC TG 30 detalha a referida condição “d” e exemplifica que “pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro”. Nesse caso a receita deve ser reconhecida quando a permissão for concedida, vez que a incerteza desaparece. Tal exemplo é citado pela recorrente em sua defesa (e-fls. 9212). 170. A recorrente, todavia, omite a segunda parte do exemplo que trata de incerteza de valor já reconhecido como receita - caso dos autos. Nessa hipótese, o valor “deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida”, tal qual escriturou a Recofarma. Veja-se: Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas (CPC 30) Venda de bens 18. A receita só deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos específicos isso só pode ser determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida. Entretanto, quando surgir incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita, o valor incobrável ou a parcela do valor cuja recuperação é improvável deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida. 171. Como se vê, as regras do CPC 30 não amparam o procedimento adotado pela recorrente, porquanto a incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida. 172. Acrescente-se ainda que, ao contrário do alegado pela recorrente, a adição das receitas em análise ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, encontra amparo no Decreto-lei nº 1.598/77 e na Lei nº 12.973/2014. 173. Nos termos do inciso I do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, a receita bruta compreende o produto da venda de bens de conta própria. Foi por força deste dispositivo legal, já alterado pela Lei nº 12.973/2014, que a recorrente reconheceu as receitas de vendas para a Venezuela. Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) Fl. 10111DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 § 1 o A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) [...] Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1º de janeiro de 2015, exceto os arts. 3º , 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação. 174. O art. 6º do referido Decreto-lei, por sua vez, dispõe que na apuração do lucro real devem ser adicionados resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real. Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. § 1º - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. § 2º - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício: a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real. § 3º - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício: a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real; 175. Portanto, se tais receitas não compuseram o lucro líquido, em razão de terem sido estornadas, de forma indevida, correto o procedimento da fiscalização de adicioná-las ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. 176. Por fim, também não assiste razão à recorrente ao alegar que “estando os critérios para reconhecimento da receita dispostos no CPC 30, pronunciamento anterior à edição da Lei 12.973/14, tem-se que foram adotados por tal diploma legal, enquanto não houver outra lei tributária que disponha de modo diverso, como prevê o art. 58 do referido diploma legal”. 177. O art. 58 da Lei nº 12.973/2014 também não socorre a recorrente. A questão foi bem delineada pela fiscalização nos seguintes termos (e-fls. 161): Fl. 10112DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Deve-se pontuar que a própria Lei nº 12.973/2014 (na qual a fiscalizada busca amparo para não ter feito o ajuste/adição), por meio de seu art. 2º, promoveu diversas alterações no Decreto-lei nº 1.598/1977. No entanto, nada foi modificado no art. 6º, que trata da apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ. Ou, ainda, as modificações promovidas pela Lei nº 12.973/2014 no art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, o qual traz a definição de receita para fins tributários, em nenhum momento consideraram a possibilidade de as receitas aqui analisadas deixarem de ter repercussão fiscal. O que a Lei nº 12.973/2014 trouxe de concreto para a situação abordada, ainda que de forma reflexa, está no art. 58, in verbis: DAS DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria. Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apuração dos tributos federais. O art. 58 da Lei nº 12.973/2014 e sua regulamentação apenas confirmam que, para fins tributários, as receitas devem ser oferecidas à tributação. [...] 178. Conforme observou a decisão recorrida, a Lei 12.973/2014 promoveu uma adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis. Além de não suprimir o conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, adotado para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme visto acima, ampliou esse conceito com reflexos inclusive nas bases de cálculo do Pis/Pasep e Cofins. 179. A situação foi bem observada por Mateus Alexandre Costa do Santos27: No tocante à receita bruta, observa-se, inicialmente, a ampliação da sua abrangência. A inclusão das receitas da atividade ou objeto principal da PJ confere um alcance notável à receita bruta e sinaliza a essência dessa figura econômica: receita derivada da atividade usual ou ordinária da PJ, seja qual for a sua denominação e independentemente da atividade exercida figurar no objeto social da PJ. Por exemplo, de acordo com essa definição, as receitas financeiras (spread) auferidas pelas instituições financeiras, decorrentes da sua atividade empresarial; as receias decorrentes da locação de bens móveis ou imóveis auferidas por entidades que exploram essa atividade; bem como as receitas, lucros ou resultados obtidos por holdings, decorrentes de participações societárias, são classificadas como receita bruta dessas PJ. [...] Um aspecto inovador trazido pela L. 12.973 foi a uniformização da receita bruta para o IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, tomando como referência a definição contida no art. 12 do DL 1.598. Até então, o que se tinha eram definições de receita ou receita bruta diferentes entre esses tributos e até mesmo para um único tributo. Por exemplo, a receita bruta para o IRPJ apurado pelo lucro real era definida pelo art. 12 do DL 1.598, quando da apuração trimestral; já para apuração anual com estimativa mensal, ou para apuração pelo lucro presumido, a receita bruta era definida pelo art. 31 da Lei n° 8.981/1995. Embora 27 SANTOS, Mateus Alexandre dos. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na Legislação do IRPJ. São Paulo: Atlas, 2015, p. 71 e 73. Fl. 10113DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 houvesse o emprego da expressão receita bruta em ambos os casos, os valores reconhecidos como tal eram diferentes. 180. Por outro lado, ao contrário do alegado pela recorrente, a adição dos valores em análise, encontram amparo também na Lei nº 12.973/2014. A situação foi demonstrada pela fiscalização nos seguintes termos: A justificava apresentada pela fiscalizada para não ter oferecido as receitas à tributação seria uma suposta falta de previsão de ajuste na Lei nº 12.973/2014 (vide Figura 21). Ora, a necessidade de se ajustar (adicionar) as receitas não incluídas na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computadas na determinação do lucro real já estava prevista em outra norma, precisamente no art. 6º, § 2º, alínea “b” do Decreto-lei nº 1.598/1977: Art. 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. [...] § 2º - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício: a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real. 181. Verifica-se, pois, que também não procede a alegação de que a fiscalização teria afirmado que os valores dessas vendas “não são reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil”. O que a fiscalização assentou, com vistas justificar a autuação foi: “Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil - itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários”. Ou seja, a legislação tributária, conforme visto acima, é fundamento suficiente para justificar a tributação. 182. Por fim, cumpre esclarecer que o fundamento para manutenção do lançamento pela decisão recorrida não fora a ausência de provas de crise na Venezuela, como pretende fazer crer a recorrente; pelo contrário, pautou-se nos fundamentos elencados pela fiscalização e mantidos neste voto. 183. Ante o exposto, em razão de a receita decorrente de venda efetuada a clientes na Venezuela não ter sido computada no resultado do exercício deve ser adicionada para fins de determinação do lucro real. Nego provimento à matéria. Penalidades 184. A fiscalização aplicou multa agravada (percentual aumentado de metade), qualificada (percentual duplicado) e multa isolada conforme fundamentos elencados a seguir. Multa agravada Fl. 10114DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 185. A autoridade fiscal agravou a multa (50%) da infração que resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades não incentivadas: (i) royalties decorrentes da exploração de marcas comerciais; e (ii) receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. 186. Segundo a fiscalização, a recorrente e sua controladora direta forneceram informações evasivas e/ou incompletas em resposta às intimações no curso do procedimento fiscal. A recorrente também negou-se a prestar informações sobre despesas de publicidade (e-fls. 688; 694-696). 187. Relata ainda que, embora tenha “conseguido, no mais das vezes, obter por outras fontes os dados, documentos e informações necessários” houve duas situações que “causaram embaraço à fiscalização, quais sejam: (a) a não apresentação das demonstrações financeiras completas, na forma preconizada em lei, para o ano-calendário 2014; e (b) a negativa da COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora direta da fiscalizada, em informar os valores repassados à matriz e por esta declarados, perante o fisco norte-americano, como royalties oriundos do Brasil. Vejamos: a) Não apresentação das demonstrações financeiras completas para o AC 2014. A primeira situação que enseja o agravamento da multa de ofício decorre da não apresentação das demonstrações financeiras completas do ano-calendário 2014. Fato semelhante já havia ocorrido anteriormente, em relação aos ACs 2012 e 2013, o que também motivou a aplicação da multa agravada na autuação formalizada no processo administrativo 10980.725685/2017-14. A manifestação da fiscalização providenciada por meio do TIF nº 10 (fls. 982/983) contextualiza bem o ocorrido, razão pela qual é a seguir transcrita: CONTEXTO [...] c) Dessa forma, cumpre informar à fiscalizada e ao seu representante legal que o não atendimento e/ou prestação incompleta ou imprecisa de informações: (i) acarretará o agravamento de eventuais penalidades na forma prevista no art. 44, § 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007; e (ii) ensejará representação ao Ministério Público Federal, na forma determinada pela Portaria RFB nº 2.439/2010, caso constatada, em tese, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, em especial as condutas descritas no art. 1º, I, e no art. 2º, I, da Lei nº 8.137/1990, ambos combinados com o art. 11 do mesmo diploma. d) Relativamente ao que foi apresentado em 18/12/2017 e 25/04/2018 à guisa de Demonstrações Financeiras do ano-calendário 2014, foram constatadas as seguintes irregularidades/divergências (rol não exaustivo): (i) No caso da demonstração do resultado do exercício e da demonstração do fluxo de caixa foram apresentadas apenas cifras comparativas para o AC 2014 (em demonstrações do AC 2015), com agravante de que consta claramente a informação “não auditado”; (ii) Na demonstração do resultado do exercício do AC 2014 (cifra comparativa) consta lucro líquido do exercício no valor de 1.627.987 milhares de reais. Por outro lado, o lucro líquido do exercício que constam na ECF (registro L300) e na ECD (totalização das contas de resultado) é de R$ 2.505.125.100,96. Fl. 10115DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (iii) A demonstração do resultado do exercício do AC 2014 não contém as necessárias e obrigatórias notas explicativas. Isso posto, dando prosseguimento ao procedimento fiscal, e sem prejuízo do pleno atendimento ao Termo de Intimação Fiscal nº 8 (para o qual já foram solicitadas duas prorrogações de prazo) e do Termo de Intimação nº 9 (do qual foi cientificada em 26/04/2018), fica a fiscalizada REINTIMADA, em caráter derradeiro, a apresentar demonstrações financeiras do ano-calendário 2014 completas, inclusive com notas explicativas e parecer dos auditores independentes (conforme art. 176 da lei nº 6.404/1976), devidamente auditadas, em documento único, completo, íntegro e coerente com que o consta da Escrituração Contábil Digital (ECD) e da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) do mesmo período. Por se tratar da quarta intimação acerca do mesmo assunto, concede-se prazo de 10 (dez) dias, contados a partir da ciência deste Termo, para seu atendimento. Na resposta apresentada em 16/05/2018 (fls. 986/987), a fiscalizada atribui a “dificuldades gerenciais internas” irregularidades graves como não submeter a demonstração do resultado do exercício à auditoria externa, bem como ter deixado de elaborar as respectivas notas explicativas. [...] A fiscalizada é sociedade de grande porte e, como tal, sujeita-se às disposições da Lei nº 6.404/1976 sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e à obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Trata-se de disposição expressa contida no art. 3º da Lei nº 11.638/2007: [...] O art. 176 da Lei nº 6.404/1976, com as alterações promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, estipula os elementos mínimos que devem constar das demonstrações financeiras: [...] O que foi apresentado à guisa de demonstrações financeiras do AC 2014 pela RECOFARMA (fls. 792 a 825) omite informações básicas como, por exemplo, a demonstração do resultado do exercício e respectivas notas explicativas. Como agravante, nas demonstrações financeiras do exercício seguinte (AC 2015), ao citar dados do AC 2014 em cifras comparativas “não auditadas”, constam valores divergentes em relação ao informado pela fiscalizada por meio da Escrituração Contábil Fiscal e da Escrituração Contábil Digital. [...] As notas explicativas têm inestimável serventia a qualquer procedimento de auditoria contábil-tributária, pois, como definido em lei, prestam-se a fornecer os esclarecimentos necessários acerca da situação patrimonial e dos resultados do exercício. Por isso, as notas explicativas comumente permitem colher indícios da ocorrência, ou não, de infrações de natureza tributária. Com efeito. Excelente exemplo da valia dessa fonte informações pode ver verificada neste mesmo procedimento fiscal: a infração descrita no tópico 7 foi constatada e compreendida a partir da análise de nota explicativa das demonstrações financeiras do AC 2016. [...] Por todo o exposto, a não apresentação das demonstrações financeiras completas do AC 2014, na forma prescrita em lei, é fato que, por si só, implica o agravamento da multa da infração verificada no período, providência que se reveste até das funções educativa e dissuasora a fim de que fiscalizada não torne a repetir a conduta. b) Negativa em informar os valores declarados ao fisco norte-americano como royalties Fl. 10116DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 oriundos do Brasil 188. Trata-se de negativa da Coca-Cola Indústrias (controladora) em apresentar informações sobre o tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, pela matriz The Coca- Cola Company acerca dos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em território brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais (e-fls. 1.180). Nos itens INI.12 e INI.13 do Termo de Início dirigido à COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora direta da fiscalizada, foram solicitadas informações acerca do tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, pela matriz THE COCA- COLA COMPANY em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em território brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais (fl. 1.180). Na primeira resposta, apresentada em 18/08/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (“CCIL”) limitou-se a informar que “não houve pagamento de royalties da CCIL para a TCCC [THE COCA-COLA COMPANY]” (fl. 1.629). Todavia, como exposto no tópico 3.6.1 deste Termo de Verificação, sabe-se que THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano. Da impugnação apresentada perante a United States Tax Court – fls. 1.888 a 1.922 (em inglês) e fls. 1.923 a 1.942 (tradução juramentada) – colhe-se que a lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deveria alocar parte dos rendimentos obtidos noutros sete países, dentre os quais o Brasil: se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano). Como fundamento de sua defesa (item 5.d da impugnação – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY alega que já havia reconhecido, nos exercícios de 2007 a 2009, o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘Acordo’ firmado com o IRS em 1996 (“The 1996 Closing Agreement”). E esse ‘Acordo’ foi seguido consistentemente pela Companhia nos vinte anos subsequentes (ou seja, até pelo menos 2015). Portanto, salvo indicação em contrário, perante a administração tributária norte- americana, THE COCA-COLA COMPANY tem reconhecido espontaneamente receitas de royalties oriundas do Brasil, as quais têm sido pagas pelo seu “licenciado do Brasil”, a COCA-COLA INDÚSTRIAS (item 5.b.2.ii.B da impugnação – fl. 1.927). Tal procedimento abarca, no mínimo, dois períodos objetos deste procedimento fiscal (anos- calendário 2014 e 2015). Detectada a divergência em relação à informação prestada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS (que negou ter pago royalties à matriz norte-americana – fl. 1.629), a empresa foi reintimada sobre os fatos por meio do item 2.2 do TIF nº 2 (fls. 1.777/1.778). A ciência ao TIF nº 2 ocorreu em 09/10/2017 (fl. 1.781). Em 25/10/2017, foi solicitado prazo adicional de dez dias para apresentação da resposta “diante da complexidade da matéria” (fl. 1.782). Em 06/11/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a respeito do tema (fls. 1.785 a 1.787) reiterando não ter pago royalties a THE COCA-COLA COMPANY e que não teria como responder por fatos de “terceiros”. A justificativa para o não atendimento à intimação fiscal é novamente torpe. A uma, porque induvidosamente foi a própria COCA-COLA INDÚSTRIAS quem fez os pagamentos. A duas, porque o “terceiro” nada mais é do que a controladora da intimada. A três, porque é dado à COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA o papel de representar THE COCA-COLA COMPANY no Brasil. Fl. 10117DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Ou seja, não se trata de alguém alheio às decisões administrativas que envolveram esses pagamentos (seja de dividendos, como declarado no Brasil; seja de royalties, como reportado nos Estados Unidos). Os royalties são, evidentemente, tema sensível ao Sistema Coca-Cola, não apenas no Brasil, mas em vários outros países do mundo. Como visto, há graves repercussões tributárias sendo identificadas pelos fiscos de outros países que contrariam os interesses da companhia norte-americana e seus fabricantes licenciados. Mas, enfim, sendo essa a postura adotada pela fiscalizada e suas controladoras direta e indireta (de omitir as informações sobre os royalties), há consequência prevista na legislação tributária brasileira, qual seja, o agravamento da multa. Esclareça-se que a pretensão da fiscalização em ter conhecimento do tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, por THE COCA-COLA COMPANY, em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração das marcas no Brasil, não visava à tributação da remessa dos valores ao exterior127, até porque não é essa a correta abordagem para o caso (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de Verificação). Tais informações seriam, pois, um parâmetro adicional para valoração dos rendimentos de royalties que têm dissimulados no preço cobrado pelos “concentrados” junto aos fabricantes brasileiros. Isso porque, como visto no tópico 5.2.2 deste Termo de Verificação, a fiscalização precisou lançar mão de outros critérios para arbitramento desse valor com fundamento no art. 148 do Código Tributário Nacional. Destarte, a negativa em informar os valores declarados ao fisco norte-americano como royalties oriundos do Brasil implica o agravamento da multa em relação à infração consubstanciada na indevida inclusão dos rendimentos dessa natureza dentre as atividades incentivadas para fins de determinação da redução do IRPJ. 189. A recorrente alega que a CCIL não infringiu o dever de fornecer informações disponíveis para esclarecer os fatos investigados pela Administração Fiscal. Aduz que parte dos atos punidos com o agravamento da multa não foi praticada pela Recorrente, mas pela CCIL, o que ofende o princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações e das sanções, previsto nos arts. 5º, XLV, da CF e 136 a 138 do CTN. Assenta ainda que (e-fls. 9216): i) Porque, segundo o próprio fiscal, a recusa não trouxe prejuízo ao seu trabalho. Em suas palavras, “em que pese a negativa da fiscalizada em apresentar suas demonstrações financeiras completas na forma prescrita em lei, as informações disponíveis nas DIPJs e ECFs são mais do que suficientes para comprovar o descumprimento da obrigação em tela...” (fls. 114 do Termo de Verificação Fiscal). [Cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese]; ii) Porque está consignado no TVF que a Recorrente apresentou vários documentos e prestou diversos esclarecimentos na fase de fiscalização, inclusive os demonstrativos financeiros 2013/2016, o que impede a aplicação da medida extrema, segundo a jurisprudência deste e. Carf: [Cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese]; iii) Porque o lucro da exploração foi arbitrado em valor menor do que o calculado pela Recorrente, em decorrência do arbitramento das supostas receitas de royalties e de outras fontes, sendo o caso de aplicação da Súmula nº 96 deste e. Carf: “Súmula Carf nº 96. A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.” Portanto, o agravamento da multa é indevido. Fl. 10118DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 iv) E, finalmente, porque as demonstrações financeiras completas, com as notas explicativas e os pareceres de auditoria, que estavam em elaboração, foram apresentadas juntamente com a peça inaugural de defesa da ora Recorrente (doc. nº 05 da impugnação). 190. Nas palavras da recorrente (e-fls. 9216), a autoridade fiscal teria dito: “em que pese a negativa da fiscalizada em apresentar suas demonstrações financeiras completas na forma prescrita em lei, as informações disponíveis nas DIPJs e ECFs são mais do que suficientes para comprovar o descumprimento da obrigação em tela...” (fls. 114 do Termo de Verificação Fiscal)”. Tal alegação, a depender do caso concreto, tem o poder de afastar o agravamento; mas no caso em análise a recorrente se equivocou porquanto tal citação não consta do referido Termo de Verificação. 191. Segundo a recorrente, “é inequívoco que, baseado em um acordo celebrado com o Internal Revenue Service (IRS), o Fisco norte-americano, não houve pagamento de royalties da CCIL para a TCCC. [...] A única afirmação na disputa norte-americana foi a de que havia intangíveis relacionados aos negócios brasileiros. Tal declaração não é uma confissão de royalties e tampouco significa que houve pagamento de royalties”. 192. Firme no posicionamento de que “TCCC nunca confessou ao IRS que havia recebido royalties de sua subsidiária no Brasil”. Acrescenta: [...] mesmo que a CCIL devesse pagar royalties à TCCC, isso não significaria que o engarrafador também seria obrigado a pagar royalties para a Recorrente. Isso porque os direitos de distribuição e correlatos, outorgados por meio do Contrato de Fabricação pela TCCC aos engarrafadores, não são concedidos à Recorrente mediante seu acordo de licença firmado com a TCCC, de modo que quaisquer royalties pagos pela Recorrente decorreriam de outros direitos. [...] Lá [ EUA - IRS] a discussão estava restrita à base de cálculo reconhecida pela TCCC nos EUA (montante total da receita auferida) e não a sua natureza jurídica (se decorrente de dividendos ou royalties), como quis fazer crer o Auto de Infração. Por fim, a própria decisão recorrida aduziu que “[...] assiste razão à Impugnante quanto à (sic) qualquer comparação dos efeitos tributários em outros países, dada a soberania que detêm para definição dos institutos jurídicos”, embora tenha contraditoriamente mantido o agravamento da penalidade. 193. Pois bem. O dever de colaboração do contribuinte para com o Fisco objetiva melhorar o grau de eficácia, operatividade e finalidade da tributação, porquanto além de envolver interesses do Fisco como credor e do contribuinte como gravado, envolve também o interesse jurídico da coletividade que, com base na constituição, se traduz no interesse de que todos contribuam conforme sua capacidade econômica 28 . 194. Na linha do racional acima, nos termos da Solução de Consulta Interna nº 7 - Cosit, de 21/10/2019, a intimação que enseja a multa por não atendimento à prestação de esclarecimento “não é aquela com o objetivo de apresentar um documento, por si só. Do mesmo modo, prestar esclarecimentos não significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco. Prestar esclarecimentos significa justificar de forma convincente determinada situação de 28 PAULSEN, Leadro. Curso de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 28. Fl. 10119DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 fato ou de direito. A intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).”. 195. Referida Solução de Consulta apresenta as seguintes conclusões que se aplicam ao caso em análise: a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada; b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o inciso I do §2º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar um documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s); c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto do lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração"; d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for totalmente omissivo, incide a multa agravada; e) se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo, houve nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta, descabe aplicar a multa agravada; f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu, ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada; caso tenham, a multa não deve ser aplicada; g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada; h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento parcial; há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros, o que enseja a aplicação da multa agravada; i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado, sendo que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder, tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa agravada; j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não prestar os esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada; contudo; caso a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que o sujeito passivo tinha elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa agravada deve ser aplicada; 196. Como visto acima, a fiscalização apurou irregularidades/divergências relevantes nas demonstrações financeiras de 2014 e a recorrente, mesmo após ser intimada quatro vezes, não prestou os esclarecimentos solicitados; limitou-se a alegar, em 2018, “dificuldades Fl. 10120DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 gerenciais internas”, em relação às demonstrações financeiras relativas ao ano-calendário 2014. Acrescento que as irregularidades/divergências apontadas pela fiscalização têm impacto no procedimento fiscal, ao contrário do alegado, daí a importância dos esclarecimentos. A meu ver, trata-se de comportamento omissivo recorrente o que atrai a multa agravada. 197. Ademais, a prestação dessas informações após o encerramento do procedimento fiscal não é suficiente para afastar o agravamento da multa. 198. Em relação à negativa de informações dos valores declarados ao fisco norte- americano como royalties oriundos do Brasil, inicialmente afasto o argumento de que a infração não fora pela praticada pela recorrente; trata-se de argumento de conveniência. Explico. 199. Como já demonstrado neste voto, ao ser intimada para prestar esclarecimentos acercas de despesas de publicidade e propaganda, informar se algumas delas referiam-se exclusivamente à divulgação institucional da Recofarma, a recorrente informou que “as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes)” são dedutíveis e já foram objeto de análise pelo Carf. Nessa mesma resposta - esse é o ponto relevante - informou (e-fls. 695/696): “[...] cabe reiterar que a Contribuinte faz parte de um grupo de empresas, denominado “Sistema Coca-Cola”, que, em caráter de exclusividade, produz o refrigerante em duas etapas (concentrado e elaboração de bebidas) - sendo de responsabilidade da Recofarma a elaboração daquela primeira mistura”. 200. Em outra resposta a recorrente informou que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca- Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771). 201. Portanto, quando se trata de dedução de despesas a recorrente entende que a operação deve ser vista sob o prisma do Sistema Coca-Cola; todavia, ao solicitar informações a uma das empresas do Sistema Coca-Cola, sobre relações com o Fisco americano, tal sistema deixa de existir. A meu ver, trata-se de mera conveniência, ou seja, a recorrente só apresenta informações do que lhe interessa, tal qual o procedimento adota em relação à negativa em apresentar o contrato de fabricação. Assim, afasto alegação de ofensa ao princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações. 202. Conforme visto neste voto, o Fisco americano autuou The Coca-Cola Company em setembro de 2015 relativamente aos exercícios de 2007 a 2009 por entender que houve rendimentos oriundos do Brasil decorrente de royalties em razão do uso e exploração de marcas. Segundo a autoridade fiscal, conforme impugnação com tradução juramentada (e-fls. 1923- 1942), The Coca-Cola Company teria reconhecido o recebimento de US$ 1,768 bilhão em receitas atribuídas a intangíveis oriundos do Brasil (vide item 4.a.3 da impugnação). Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. A recorrente contesta tal reconhecimento. Vejamos a impugnação: 4. Atribuições de Erro. Os ajustes da seção 482 do Código do Requerido são arbitrários, inconstantes e irracionais. Suas determinações de deficiência estão baseadas nos seguintes erros: Fl. 10121DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 4.a. Seção 482 do Código e Ajustes Correlativos - Sete Estrangeiros Licenciados. O Requerido cometeu um erro de alocação de renda sob seção 482 do Código entre TCCC e sete licenciados estrangeiros controlados (Sete Estrangeiros Licenciados), quatro dos quais são filiais da ou entidades desconsideradas subsidiárias das Indústrias Atlântico (IA), uma empresa estrangeira controlada (CFC) propriedade da Requerente, e uma delas é uma filial da Coca-Cola Export Corporation (Exportação), membro da Requerente. As licenças da TCCC concedeu direitos a certos bens intangíveis, incluindo marcas de bebidas e fórmulas (Licenciados Intangíveis), para uso em produção e venda principalmente de concentrados de bebidas nos mercados fora dos Estados Unidos a Sete Licenciados Estrangeiros. [...] Os Sete Licenciados Estrangeiros fabricaram o concentrado e venderam para engarrafadores. Os engarrafadores converteram o concentrado em produtos de bebidas acabados para venda aos distribuidores e varejistas. [...] 4.a.3. O Requerido cometeu um erro em alocar a renda para a TCCC do licenciado Brasil dos montantes de $534.512.554 para 2007, $629.325.931 para 2008 e $604.074.263 para 2009. [...] 5.b.2. Os Sete Estrangeiros Licenciados 5.b.2.i. A Notificação reflete os ajustes de rendimentos relativos aos Sete Licenciados Estrangeiros. A Empresa tinha outros Licenciados Estrangeiros durante os anos em questão. [...] 5.b.2.ii.B. Licenciado do Brasil: Coca-Cola Indústrias, Ltda. (CCIL), uma CFC, iniciou suas operações (através de sua empresa antecessora) como um licenciado em 1963. [...] 5.d. História Administrativa e Preços de Transferência do Requerente 5.d.l. O Acordo de Encerramento de 1996. Em 1996, após uma auditoria de transferência de preços do Requerente para os anos de 1987 a 1989, o Requerente e o IRS assinaram um acordo de encerramento (Acordo de Encerramento) com relação às parcelas da renda de licenciados específicos CFC pagáveis ao Requerente para exercícios fiscais de 1987 a 1995. O Acordo de Encerramento cobriu os Sete Licenciados Estrangeiros exceto o licenciado da Costa Rica (que não existia na época do Acordo de Encerramento) e o licenciado do México (uma filial de Exportação). 5.d.1.i. O Acordo de Encerramento estabeleceu uma metodologia para alocação de ganho de renda estrangeira entre licenciados estrangeiros abrangidos e o Requerente. [...] 5.d.1.iii. Durante os anos fiscais de pós-1995, o Requerente consistentemente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento para alocar rendimentos dos licenciados estrangeiros abrangidos para o Requerente. Depois da formação do licenciado da Costa Rica em 2001, o Requerente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento para alocar os rendimentos do licenciado da Costa Rica. [...] 5.d.l.vi. Sob a metodologia do Acordo de Encerramento, os Sete Estrangeiros Licenciados pagaram mais de $18 bilhões ao Requerente para os anos fiscais de 1987 a 2009, $ 6 bilhões dos quais foram pagos durante os anos em questão [2007 a 2009]. [...] 5.e.l.iv. Durante somente os anos em questão [2007 a 2009], os Sete Licenciados Estrangeiros pagaram mais de US$ 6 bilhões na metodologia do Acordo de Encerramento, dos quais 88% são atribuíveis aos licenciados da Irlanda, Brasil e México. Fl. 10122DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 5.e.l.v. A Notificação pretende cobrar dos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional $9,4 bilhões em royalties. Dessa cobrança, aproximadamente $ 8,4 bilhões - 89% do ajuste - refere-se aos licenciados da Irlanda, Brasil e México, que tinham sido licenciados para mais de vinte anos, quarenta e cinquenta anos, respectivamente. 203. A despeito das informações na impugnação acima, a recorrente insiste em afirmar que a “única afirmação na disputa norte-americana foi a de que havia intangíveis relacionados aos negócios brasileiros”. Ora, bastaria prestar as informações solicitadas pelo Fisco brasileiro e evitaria todas essas alegações. Como se sabe, alegar e não provar é quase não alegar. 204. No ponto, cabe os seguintes questionamentos: por que a recorrente optou por não prestar tais informações? E mais, por que optou por não apresentar os contratos celebrados com os distribuidores? Poderia haver um contrato de franquia celebrado com pagamento de royalties inserto em uma das cláusulas? Poderia haver outro tipo de contrato? São questionamentos cujas respostas não foram obtidas em razão de conduta omissa da recorrente. Reitero, a prestação de tais informações evitaria toda essa controvérsia. 205. Importante salientar que a objetivo da fiscalização em ter conhecimento do tratamento tributário adotado nos Estados Unidos em relação aos royalties não visava à tributação da remessa dos valores ao exterior, mas ter um parâmetro adicional para valoração dos rendimentos de royalties. Tanto que a fiscalização precisou lançar mão de outros critérios para arbitramento desse valor. 206. Ao não prestar tais informações a recorrente criou uma dificuldade para usá-la em seu favor. Explico. 207. A recorrente alega que “o lucro da exploração foi arbitrado em valor menor do que o calculado pela Recorrente, em decorrência do arbitramento das supostas receitas de royalties e de outras fontes, sendo o caso de aplicação da Súmula nº 96 29 deste e. Carf”. 208. Como visto, o lucro da exploração foi reduzido em decorrência do arbitramento do royalties cuja documentação não fora apresentada pela recorrente. Se a premissa imposta pela recorrente de inexistência de royalties é verdadeira por que não apresentou as informações solicitadas? Todavia, ao não prestar tais informações inaugurou-se um ambiente para questionar tal arbitramento e a multa. Ocorre que tal argumento também não procede, porquanto o arbitramento a que se refere a Súmula Carf nº 96 está vinculado ao arbitramento dos lucros, o que não ocorreu na espécie. 209. Ante o exposto e tendo em vista a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, mantenho o agravamento das multas. Multa majorada (qualificada). 210. A recorrente aduz que a multa qualificada é descabida em razão da “inexistência fraude, haja vista o claro propósito negocial e a substância econômica de todas as operações” Fl. 10123DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 praticadas. Defende não haver planejamento tributário, “mas o simples uso dos benefícios a que os contribuintes situados na Zona Franca de Manaus têm direito”. 211. Discorre ainda sobre a necessidade dos métodos de determinação de preço, estratégias de marketing; que o valor de débito não é fundamento de qualificação; que a denúncia do ex-empregado da CVI nada traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização encerrada sem autuação referente ao ano de 2013. Veja-se: Os métodos de determinação de preço e as estratégias de marketing da Recofarma, inclusive o apoio aos programas de marketing dos distribuidores, foram informados tanto aqui como em outras declarações públicas feitas pela TCCC, além de em estudos acadêmicos publicados pelo mundo. O preço de incidência e os incentivos de marketing são necessários, respectivamente, para se alinhar o interesse negocial do fornecedor e do distribuidor, de um lado, e para manter o volume de vendas, de outro, graças a motivos gerais de marketing e a peculiaridades do mercado brasileiro, onde há alta competição e pressão por preços menores. O valor do débito exigido não é fundamento de qualificação da multa, pois pode haver infrações seríssimas de pequeno valor e exigências vultosas, como a presente, em que tudo o que se tem é disputa sobre a qualificação de fatos incontroversos e sobre a correta interpretação da lei. E a denúncia feita pelo ex-empregado da CVI, além de motivada e falseada pelo sentimento de vingança, na verdade nada traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização encerrada sem autuação quanto ao ano de 2013 (docs. nº 10 e 11 da impugnação). É importante ressaltar que, visto que tais fatos foram informados pela ora Recorrente naquela oportunidade, não faz sentido a alegação de fraude ou conluio, o que implicaria sigilo. 212. No tocante à multa qualificada de 150%, o art. 44 da Lei 9.430/96, e suas várias alterações, condiciona a aplicação desse percentual aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, ou seja, aos casos que denominamos de conduta qualificada. A Lei nº 14.689/23 modificou este cenário e instituiu a multa majorada (gênero) com duas espécies de multa qualificada de acordo com a conduta praticada: i) conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio), multa de 100%; ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no prazo de dois anos, multa de 150%. Veja-se: Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, 29 Súmula Carf nº 96. A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros. Fl. 10124DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) [...] VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) 213. Note-se que a modificação inserta no inciso VI do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, pela Lei nº 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna. Código Tributário Nacional (CTN) Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 214. O percentual de 150%, todavia, deverá ser aplicado somente no caso de reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos, contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação, fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa de 150%, a reincidência qualificada. Com efeito, está sujeita ao art. 104 do CTN, primeira parte, cujo teor estabelece que “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros [...]”, visto não se tratar de hipótese prevista no art. 106 também do CTN, que permite aplicação retroativa. Fl. 10125DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 Fl. 83 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 215. Em relação às condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, a Lei nº 4502/64 as define nos seguintes termos: Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso) 216. Para a configuração de tais condutas exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável a vontade consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Nesse sentido, salienta Marco Aurélio Greco 30 com apoio em Cezar Roberto Bitencourt: O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta descrita no tipo. Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do tipo, vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável que se tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal. Como expõe CEZAR ROBERTO BITENCOURT: "Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo penal, ou, na expressão de Welzel, 'dolo, em sentido técnico penal, é somente a vontade de ação orientada à realização do tipo de um delito' " Ou seja, é preciso querer a ação descrita como tipo infracional descrito na lei. (Grifo nosso) 217. Cezar Roberto Bitencourt31, por sua vez, ao discorrer sobre a consciência e a vontade, elementos imanentes ao dolo, dispõe: O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição, constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que e o conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de realizá-la. O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, que e a vontade, que não pode existir sem aquele. Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo que se pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto e, deve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo realizada. A previsão, isto é, a consciência, deve abranger correta e completamente todos os elementos essenciais do tipo, sejam eles descritivos, normativos ou subjetivos. 30 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 278. 31 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, 2, parte especial, dos crimes contra pessoa. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 34. Fl. 10126DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] A vontade, por sua vez, deve abranger a ação, o resultado e o nexo causal. A vontade pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível querer conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente. [...] Para Welzel, a vontade e a espinha dorsal da ação final, considerando que a finalidade baseia-se na capacidade de vontade de prever, dentro de certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e de dirigi-la, por conseguinte, conforme um piano, à consecução de um fim. (Grifo nosso) 218. Na sonegação, a conduta dolosa visa impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o crédito tributário. Nessa hipótese o fato gerador já ocorreu; a conduta é no sentido de encontrar meios para ocultá-lo do Fisco. 219. A sonegação é figura típica de caráter criminal, tal qual prevista no art. 1º da Lei 4.729, de 1965, e que foi englobada – derrogada tacitamente – pelo conceito de crime contra a ordem tributária previsto na Lei nº 8.137, de 1990. 220. Como observa Leandro Paulsen32, a sonegação, além de ensejar o lançamento do tributo com multa de ofício qualificada (majorada), implica responsabilização penal: A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal. (Grifo nosso) 221. Na fraude, a conduta dolosa visa, na primeira parte do tipo, impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Nessa hipótese, o fato gerador está prestes a ocorrer, mas a conduta impede ou retarda sua ocorrência. 222. A fraude contempla ainda, na segunda parte do tipo, conduta dolosa que visa excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador. Nesse caso, o fato gerador já ocorreu, afinal, exclui-se ou modifica-se algo que já existe. O objetivo é alterar características essenciais do fato gerador, com vistas a evitar, reduzir ou diferir o pagamento do tributo. 223. Em relação ao conluio, para sua caracterização basta haver o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas visando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude. É dizer, para que haja conluio faz-se necessário a ocorrência da fraude ou sonegação. 224. A jurisprudência deste Carf é firme no sentido de que a aplicação da multa majorada, até então denominada de qualificada, exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma 32 PAULSEN, Leadro. Crimes federais. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 361. Fl. 10127DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 a permitir o contraditório e a ampla defesa 33 . 225. Note-se que a Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do art. 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. 226. Nessa linha de pensamento, a inteligência das Súmulas Carf nº 14, 25 e 34 demonstram que para qualificar a multa em 100% (até então 150%) não basta a simples omissão de receita ou rendimentos, faz-se necessária a comprovação de uma conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio); e no caso de qualificação de 150%, com o advento da Lei nº 14.689/23, exige-se além da conduta qualificada a reincidência, conforme elencado acima. Veja- se: Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) Súmula CARF nº 34: Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas qual conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) 227. No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa (150%) da infração que resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades não incentivadas: (i) royalties decorrentes da exploração de marcas comerciais; e (ii) receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. 228. Os fundamentos para a qualificação foram fraude e conluio caracterizados por: i) montagem de uma estrutura de negócios para que a receita auferida no Brasil por The Coca-Cola Company fosse reconhecida na Recofarma; ii) dissimulação dos royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados” fabricados pela Recofarma; iii) descumprimento de preceitos legais que obrigam o destaque com clareza e exatidão, dos diferentes elementos que compunham as operações e resultados não alcançados pela redução do imposto; 33 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]". Fl. 10128DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 iv) aumento das receitas contabilizadas em montantes que foram restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus programas de marketing. Veja-se (e-fls. 181): No caso sob análise, a multa deve ser qualificada para a infração que resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades incentivadas (descrita no tópico 5 deste Termo de Verificação), providência que abrange ambas parcelas das atividades NÃO incentivadas: (i) os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais; e (ii) as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Primeiro, foi montada uma estrutura de negócios de forma que praticamente toda receita auferida no Brasil por THE COCA-COLA COMPANY, através de suas subsidiárias locais, fosse reconhecida na RECOFARMA 34 . Essa formatação teve o nítido objetivo de se locupletar dos incentivos fiscais especificamente destinados à região amazônica para além do que a lei concede. Vale lembrar que o benefício de redução do IRPJ a que faz jus a fiscalizada limita-se às atividades estritamente relacionadas com a indústria da transformação. Como não há qualquer dúvida que rendimentos decorrentes da permissão de uso e exploração de marcas comerciais de refrigerantes encontram-se fora do escopo desse incentivo, o artifício empregado consistiu em dissimular os royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados” fabricados pela RECOFARMA, fato comprovado à exaustão neste procedimento fiscal. O segundo aspecto é que a fiscalizada estava obrigada por vários preceitos legais (por exemplo: RIR/1999, arts. 557, 559 e 560; Instrução Normativa SRF nº 267/2002, art. 62, § 3º; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, itens 1 e 13; Lei nº 4.506/1964, arts. 22 e 23) a destacar, com clareza e exatidão, os diferentes elementos que compunham as operações e resultados não alcançados pela redução do imposto. Todavia, a RECOFARMA operou na direção oposta: não apenas deixou de reconhecer separadamente os diferentes elementos da transação realizada com os fabricantes, mas deliberadamente transfigurou sua essência econômica dissimulando os rendimentos de royalties. Trata-se de ações dolosas que modificaram característica essencial da obrigação tributária principal (in casu, a base de cálculo), de modo a reduzir o montante do IRPJ devido. Portanto, houve fraude, conforme acepção do art. 72 da Lei nº 4.502/1964. Não satisfeitos com a prática abusiva de tributar os royalties como receita incentivada, resolveram os integrantes do Sistema Coca-Cola ampliar ainda mais as “vantagens” fiscais, agora com outra parcela de sobrepeço atribuída à venda dos concentrados. Assim, engendraram um novo aumento das receitas contabilizadas pela RECOFARMA em montantes que foram restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus programas de marketing. Tudo conforme consta dos tópicos 3.5 e 5.2.1 deste Termo de Verificação, onde se descreve, em detalhes, 34 Nota 20 do TVF: "A respeito, vide os resultados da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA nos ACs 2014, 2015 e 2016: lucros operacionais de R$ 2,845 bilhões, R$ 2,125 bilhões e R$ 2,639 bilhões, respectivamente [fonte das informações: registro L300 (demonstração do resultado líquido no período fiscal) das ECFs da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA dos ACs 2014, 2015 e 2016]. Nos mesmos períodos, apenas a RECOFARMA propiciou receitas de equivalência patrimonial de 2,505 bilhões, R$ 2,043 bilhões e R$ 2,512 bilhões, respectivamente [fonte das informações: registro Y620 (Participações avaliadas pelo método da equivalência patrimonial) das ECFs da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA dos ACs 2015 e 2016; e lucro líquido da RECOFARMA do AC 2014, observada, neste caso, a representatividade da controladora em seu capital social]." Fl. 10129DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 como foi operacionalizado o artifício e quais as “vantagens” tributárias adicionais que cada parte obtinha, sempre em prejuízo ao Erário. 229. Além das ações acima, segundo a fiscalização o intuito doloso restou provado também em razão da significância dos valores envolvidos e pelos depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda. que confirmou que as supostas contribuições financeiras seriam um acerto entabulado com os fabricantes para fins de repasse de parte dos incentivos fiscais obtidos pela Recofarma e não para campanhas de campanhas de marketing. Veja-se (e-fls. 183): Nessa conduta, o intuito doloso fica evidente em pelo menos dois pontos: 1º) A significância dos valores envolvidos. Nos ACs 2014, 2015 e 2016, as ditas contribuições financeiras para os programas de marketing representaram 30% da receita líquida da RECOFARMA no período 35 . Significa dizer que, em termos gerais, os preços atribuídos aos “concentrados” foi majorado em cerca de 43%, a fim de que 30% do valor contabilizado retornasse (ou fosse creditado) aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Ora, por qual razão se ajustaria um preço 43% maior do “concentrado” para depois fazer a devolução/crédito? Qual a lógica desse “negócio”? 2º) Os depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014. Ele confirma que as supostas contribuições financeiras nada mais são do que um acerto entabulado com os fabricantes a fim de lhes repassar parte dos incentivos fiscais obtidos pela RECOFARMA e que nada têm a ver, de fato, com campanhas de marketing (fls. 2.269 a 2.271). Em vista disso, pode-se afirmar que os integrantes do Sistema Coca-Cola (RECOFARMA, COCA-COLA INDÚSTRIAS e fabricantes) dedicaram-se a um ajuste doloso visando modificar características essenciais da obrigação tributária principal (base de cálculo do IRPJ da fiscalizada e créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes), de modo a reduzir o montante dos impostos por eles devidos. Caracterizado está o conluio, conforme definição do art. 73 da Lei nº 4.502/1964. 230. Como dito antes, a aplicação da multa majorada, até então denominada de qualificada, exige prova de conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. No caso, afasto de plano o fundamento de qualificação da multa referente à significância dos valores envolvidos devido ao seu caráter subjetivo. Afinal, qual seria o valor significante para atrair a multa qualificada? R$100mil, R$1milhão, R$100 milhões etc.? O que deve nortear a multa qualificada é a conduta praticada e não o valor envolvido. 231. Quanto às demais condutas, consideradas como fraudulentas pela fiscalização, entendo não se tratar de fraude, mas irregularidades sujeitas à multa de 75%. Ressalto que o mesmo esforço probatório referente à infração apurada deve ser aplicado à conduta adicional que atrai a multa majorada. Trata-se de matéria deveras importante e delicada que demanda da autoridade fiscal cautela ao utilizar tal instrumento, não somente em decorrência do impacto 35 Nota 93 do TVF: "Valor da receita líquida da RECOFARMA em 2014, 2015 e 2016: R$ 5.330.194.353,82, R$ 5.183.769.187,01 e R$5.353.131.562,24. Total: R$ 15.867.095.103,07. Fonte das informações: registro L300 (demonstração do resultado líquido no período fiscal) das ECFs. Relação “colaborações financeiras” / receita líquida = R$ 4.750.505.268,13 ÷ R$15.867.095.103,07 = 29,94%." Fl. 10130DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 financeiro perante o crédito tributário, mas principalmente pela possível repercussão penal em alguns casos. 232. Em relação ao depoimento prestado pelo ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda. entendo que, juntamente com os demais elementos apurados pela fiscalização, trata-se de prova suficiente para comprovar a infração apurada e não a qualificadora. Os documentos comprobatórios juntados aos autos pelo depoente (e-fls. 2252- 2272) - Encontro de Contas CVI x CCIL - são planilhas elaboradas pelo próprio depoente e desacompanhadas de demais elementos. 233. É certo que tais informações foram importantes para a fiscalização investigar a contabilidade da recorrente e apurar a infração, tudo isso em conjunto com os demais elementos apurados e já elencados neste voto. Por outro lado, tais provas são insuficientes para caracterizar o dolo e atrair a multa majorada. É possível que tais provas existam. Todavia, embora a fiscalização tenha feito um excelente trabalho para provar a infração apurada, a meu ver, há uma carência probatória em relação à qualificadora. 234. Em resumo, a meu ver, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permitem afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. As irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, reitero, sujeitam-se à multa de 75%. 235. Como dito antes, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. Todavia, a inoponibilidade do negócio jurídico perante o Fisco não configura razão suficiente para qualificação/majoração da multa. 236. Ante o exposto, afasto a multa majorada de 150%, reduzindo-a para 75. Multa isolada sobre estimativas de IRPJ 237. A autoridade fiscal aplicou a multa isolada em razão de as infrações apuradas resultarem em falta de recolhimento de estimativa mensal não recolhida, nos termos do art. 43, parágrafo único c/c artigo 44, inciso II, alínea “b”, todos da Lei nº 9.430/96. 238. A decisão recorrida manteve o lançamento. Em recurso voluntário, a recorrente a alega de impossibilidade de aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício. Cita precedentes do Carf e do STJ no sentido de que, “em atenção ao princípio da consunção ou da absorção, a multa isolada (menos grave) deve ser absorvida pela multa de ofício, sob pena de restar admitido o “bis in idem”. 239. Pois bem. Nos termos dos arts. 1º e 2º, §3º da Lei 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração Fl. 10131DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano. Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. [...] § 3º A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. (Grifo nosso) 240. Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei nº 8.981, de 1995, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal. Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo nosso) 241. Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; Fl. 10132DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste. IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; (Grifo nosso) 242. Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1º, IV, referem-se à falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo. 243. Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf nº 105: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ Ano-calendário: 2006 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF nº 105. ALCANCE. A Súmula CARF nº 105, que enuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso V, da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão Carf nº 9101-002.502, de 12/12/2016) (Grifo nosso) 244. Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 10133DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8 o da Lei n o 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo nosso) 245. Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008, reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf nº 105. Veja-se: Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração Pública Federal. Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso) 246. Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1º). Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73, da Lei n o 4.502, de 1964). 247. A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). 248. Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas. Fl. 10134DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 249. Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem. 250. Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie. A propósito, veja-se o conceito de consunção: Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a punição somente da conduta criminosa final do agente 36 . 251. Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto. 252. Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf nº 105, alcança somente fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. Nesse sentido tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no anocalendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 36 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 211/213. Fl. 10135DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007 ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf nº 9101-003.915, de 04 de dezembro de 2018) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf nº 9101-004.593, de 05 de dezembro de 2019) 253. No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa nos anos-calendário 2014, 2015 e 2016. Portanto, em razão de tratar-se de período posterior à Medida Provisória 351, de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, afasta-se a aplicação da Súmula Carf nº 105, e mantem-se a exigência da multa isolada. 254. Em relação aos julgados citados pela recorrente cumpre esclarecer que não têm efeito vinculante; portanto, não vinculam este tribunal administrativo. Fl. 10136DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 255. Observo que o ajuste da multa isolada em razão das infrações/multas exoneradas neste voto, se for o caso, deverá ser efetuado na fase de liquidação do acórdão. 256. Nestes termos nego provimento à matéria. CSLL, Cofins e Pis/Pasep. Reflexos 257. O valor apurado como receita deve ser considerado como base de cálculo para lançamento do Pis e da Cofins em razão de se tratar de exigências reflexas que têm por base os mesmos fatos e elementos de prova que ensejaram o lançamento do IRPJ. 258. Quanto à CSLL, o art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se a essa contribuição as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, veja-se: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Grifo nosso) 259. Nesse sentido, em razão da íntima relação de causa e efeito, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em relação à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) Conclusão 260. Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada/majorada de 150% para 75%. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior Voto Vencedor Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Redator Designado. Não obstante o substancioso e técnico voto do Relator, a Turma divergiu quanto às suas conclusões especificamente em relação ao item “Adições não computadas na apuração do lucro real”. Em síntese, constou do TVF que a Recorrente teria deixado de oferecer à tributação os valores relativos à conta de resultado “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS - PROJETO MAI”. Narra-se, ainda, que a Recorrente teria adotado procedimento contábil incorreto, uma vez que o registro como vendas canceladas seria inadequado à hipótese: Considerando o que foi até aqui exposto (e ainda será reforçado posteriormente), conclui-se que a fiscalizada pretendeu estornar receitas oriundas de vendas efetuadas Fl. 10137DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 para a Venezuela, pois seus critérios de reconhecimento passaram a não ser mais atendidos. Portanto, o procedimento adotado pela fiscalizada na escrituração contábil (registro como vendas canceladas) mostra-se equivocado. E pode haver repercussão tributária. Por exemplo: caso fossem vendas destinadas ao mercado interno, os cancelamentos e devoluções não integrariam a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e COFINS110. De outro giro, mesmo sendo receitas passíveis de estorno pela norma contábil em razão do inadimplemento, é certo que integram as bases tributáveis111. Em seguida, afirma-se ainda no TVF que, embora a “Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas” efetivamente preveja o não reconhecimento contábil da receita em caso de improbabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações efetivamente fluam para a entidade, os valores ainda assim devem ser tributados, com base nos seguintes fundamentos (grifos nossos): Tendo a administração da fiscalizada considerado a probabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações (vendas para Venezuela) deixarão de fluir para a entidade, a norma contábil determina o não reconhecimento contábil das receitas correspondentes. Então, o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30. (...) Desde o início do processo de adoção das normas internacionais de contabilidade (International Financial Reporting Standards), o que se fez com as alterações da Lei nº 6.404/1976 promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, a garantia da neutralidade tributária para os novos métodos e critérios contábeis representou uma diretriz fundamental para a sua consolidação. Desde então, a legislação prevê o tratamento a ser adotado quando houver critérios contábeis/societários distintos dos critérios fiscais. (...) O inciso I do caput deste dispositivo legal é bastante claro ao determinar que, para fins tributários, o produto da venda de bens deve ser reconhecido como receita. Não há qualquer menção à possibilidade de se deixar de reconhecer a receita caso haja dúvidas em relação ao recebimento do valor respectivo. E nem poderia ser diferente, pois o Decreto-lei nº 1.598/1977 é norma de natureza tributária. Como tal, suas diretivas devem estar de acordo com as hipóteses que, abstratamente, são caracterizadoras do fato gerador. Nesse escopo, o art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece que a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica configura fato gerador do Imposto de Renda. No caso concreto, não há dúvida de que a fiscalizada adquiriu disponibilidade jurídica da renda no momento da entrega dos bens a cliente venezuelano (ocorreu a tradição referida no art. 1.267 do Código Civil). Dito de outra forma: a disponibilidade jurídica (e, por conseguinte, o fato gerador) se perfectibilizou no momento em que a fiscalizada passou a ser detentora do título jurídico que lhe permite obter a respectiva realização da obrigação. A existência das alegadas dúvidas em relação ao recebimento do valor não afasta, de forma alguma, a ocorrência do fato gerador. Não fosse assim, os dispositivos da legislação tributária que limitam ou até impedem a dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos (art. 9º da Lei nº 9.430/1996) bem como da provisão para créditos de liquidação duvidosa (art. 13, inciso I, da Lei nº 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei nº 9.430/1996) teriam sido substancialmente alterados (ou mesmo revogados) pela Fl. 10138DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 legislação superveniente, fato esse que não ocorreu. A Lei nº 13.097/2015 apenas majorou valores em que, sob determinadas circunstâncias, as perdas podem ser deduzidas para fins fiscais. Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil – itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários. (...) Isso posto, as receitas sob análise devem ser adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Para fins tributários, o fato de ter ocorrido (ou ser provável) o inadimplemento deve ser tratado sob a égide: ou do art. 9º da Lei nº 9.430/1996 (perdas no recebimento de créditos); ou do art. 13, inciso I, da Lei nº 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei nº 9.430/1996 (provisão para créditos de liquidação duvidosa). Portanto, a premissa adotada pela fiscalização para fundamentar o lançamento é a de que, a despeito da correção do procedimento contábil adotado pela empresa quanto ao (não) reconhecimento da receita, ainda assim deveria haver tributação de referido valor. Em seu voto, entendeu o Relator que “as regras do CPC 30 não amparam o procedimento adotado pela recorrente, porquanto a incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida” e que “ao contrário do alegado pela recorrente, a adição das receitas em análise ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, encontra amparo no Decreto-lei nº 1.598/77 e na Lei nº 12.973/2014”. Com a devida vênia ao bem fundamentado entendimento do Relator, adotamos entendimento diverso quanto ao ponto. Em primeiro lugar, há de se ter em conta que, à luz do que consta nos autos, especialmente no TVF, não houve questionamento da fiscalização quanto aos fatos e motivos econômicos ou negociais que ensejaram o entendimento adotado pela companhia de reputar as receitas decorrentes das vendas feitas à Venezuela como de recebimento incerto ou pouco provável. Tal probabilidade/incerteza não foi objeto de questionamento, inclusive afirmando-se que “o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30”: Tendo a administração da fiscalizada considerado a probabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações (vendas para Venezuela) deixarão de fluir para a entidade, a norma contábil determina o não reconhecimento contábil das receitas correspondentes. Então, o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30. (...) Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil – itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários. Isto é: a fiscalização não impugnou o fundamento material que levou a Recorrente a não reconhecer a receita (o grau de incerteza ou os motivos de sua improbabilidade), mas apenas o procedimento contábil adotado pela empresa e, por decorrência, o tratamento tributário resultante. Fl. 10139DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Tanto é assim que a fundamentação do lançamento é de que, apesar de não ser reconhecível do ponto de vista contábil, a receita deveria ter sido oferecida à tributação e, caso fosse, tampouco seria dedutível, sendo inclusive este o encadeamento lógico do raciocínio que se extrai, por exemplo, dos títulos dos tópicos 7.2 e 7.3 do TVF: 7.1 Natureza do fato contábil sob análise. 7.2 Receita da venda de bens. Critérios de reconhecimento de acordo com a norma contábil. 7.3 Métodos ou critérios contábeis divergentes da legislação tributária. Necessidade de ajuste (adição) na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 7.4 Tratamento tributário da provisão para créditos de liquidação duvidosa e das perdas no recebimento de créditos. Assim, parte-se da premissa de que a fiscalização entendeu (ou não se opôs diretamente ao entendimento do contribuinte) haver suficiente fundamento econômico de que aqueles valores relativos às vendas destinadas à Venezuela tinham alto grau de incerteza quanto a seu recebimento. A divergência é no tratamento tributário a ser dado ao fato, que, na essência, é incontroverso: os valores do lançamento contábil objeto do auto efetivamente referem-se a vendas realizadas para a Venezuela cujo recebimento era altamente improvável. Importa, então, saber se tal valor pode ser considerado como receita e se é possível sua adição à apuração do lucro líquido. Este é o cerne da controvérsia. Nesse sentido, importa desde já observar que é necessária a consideração das condições estabelecidas pelas normas contábeis em consonância com o preceito do art. 43 do CTN e isso exige que o intérprete avalie as questões jurídicas inerentes ao fato ou negócio jurídico em conjunto com o regramento contábil, para fins da correta identificação das consequências de ordem tributária 37 . Assim, a regra contábil é referência relevante, mas nela não se esgota a verificação das consequências tributárias, que deve ser feita à luz das normas tributárias propriamente ditas. Trata-se de relevante “ponto de partida” (STF – RE 606.107 – Min. Rosa Weber) 38 . Com efeito, a própria legislação que trata da apuração do IRPJ afirma que a determinação do lucro líquido se dá com observância das disposições das leis comerciais (p. ex., art. 248 do RIR/99). Por sua vez, a Lei 6.404/1976 afirma que a escrituração da companhia 37 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas: lucro real e lucro arbitrado. 14 ed., rev. reform. e atual.. São Paulo: MP - APET, 2021. Pág. 112 38 Naquele julgamento, afirmou a Ministra Rosa Weber: “Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e tributário. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições, deduções e compensações determinados pela legislação tributária. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do direito tributário”. Fl. 10140DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 observa os princípios e regras contábeis. E é a partir do lucro líquido, apurado conforme as regras contábeis, que se procedem os ajustes que levarão por fim ao lucro real, base de cálculo do IRPJ (art. 6º do Decreto-lei n. 1.598/1977). Para se chegar ao lucro líquido, pois, primeiro há de se reconhecer a receita. Do ponto de vista contábil, o Pronunciamento Técnico CPC 00 (R1) estabelece que a “receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionados com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade”. A R2 do CPC em questão tem disposição no mesmo sentido. Mais especificamente quanto ao ponto da controvérsia destes auto, o CPC 30 (Receitas) já dispunha, à época dos fatos, que o reconhecimento de receita exigia a avaliação sobre se “for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade” (item 14, “d”). É justamente no CPC 30 que constava o exemplo bastante próximo à situação experimentada pela Recorrente: “pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida” (item 18). Posteriormente, em 2016, foi implementado no Brasil o IFRS 15 através do CPC 47, revogando o CPC 30 e estabelecendo que a receita só pode ser reconhecida se, cumulativamente, (i) houver a transferência do controle (dos bens ou serviços) ao comprador (ao longo do tempo ou em determinado momento); (ii) o valor da receita e das despesas incorridas puder ser mensurado com confiabilidade e (iii) for provável que os benefícios econômicos daquela operação fluirão para o vendedor. Ausente qualquer uma dessas condições, a receita não deve ser reconhecida. Em específico sobre a probabilidade de recebimento, veja-se que o CPC 47 dispõe que o reconhecimento inicial de receita apenas deve ser feito quando “for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente” (item 9, “e”, do CPC 47). Como se nota, a questão da probabilidade de efetivo recebimento dos benefícios econômicos para a entidade já constava no CPC 30 e foi mantida pelo CPC 47, com ligeira alteração de redação, mas com o mesmo sentido. O que dizem os CPC 30 e 47 é, portanto, que, mesmo atendendo-se aos demais critérios de reconhecimento (obrigação de performance, por exemplo), se houver fundada incerteza quanto ao pagamento, o evento sequer deve ser objeto de reconhecimento inicial como receita. Note-se que tal critério ancora-se indiretamente na prudência, que constitui princípio contábil. Nesse sentido, a título ilustrativo, veja-se o que consignou Natanael Martins, então Conselheiro do Conselho de Contribuintes, a respeito do tema, quando do julgamento do acórdão nº 107-07.458: Fl. 10141DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 “Entretanto há situações em que demais princípios que norteiam a contabilidade, especialmente o da prudência ou do conservadorismo, impedem a adoção plena do regime de competência. Tal fato naturalmente ocorre quando se verificam fundadas dúvidas quanto à segura realização da receita, como se dá, v.g., quando a inadimplência do devedor restar caracterizada, como é o caso dos autos.” E, nesse ponto, como bem observa Eliseu Martins, o regime de competência pressupõe o cumprimento de todas as condicionantes que a teoria contábil impõe, “e, entre elas, o alto grau de certeza de recebimento” 39 , no que se reforça a necessidade de observância do CPC 30 e 47 no caso em tela. Retomando-se a observação acima empreendida de que a contabilidade é o “ponto de partida” para se chegar ao lucro real, tem-se desde já a constatação de que, se o evento praticado pela companhia tem relevante incerteza quanto ao recebimento, não pode ser reconhecido como receita; por consequência, não terá influência no lucro líquido e, ao final, no lucro real. Portanto, é esta a primeira razão pela qual entendo assistir razão à Recorrente no ponto. Se as vendas para a Venezuela foram objeto de fundada incerteza quanto ao recebimento dos valores (e, como visto, tal fundamento econômico/negocial de incerteza não foi objeto de análise ou questionamento no auto de infração), tem-se que tais valores não são receita à luz das regras contábeis e não podem, por consequência, impactar na apuração do lucro líquido. Menos ainda, do lucro real. No caso em tela, como já exposto acima, afirmou a autuação no TVF que a sua adição ao lucro líquido se daria, em primeiro lugar, pelo fato de que o “procedimento adotado pela fiscalizada na escrituração contábil (registro como vendas canceladas) mostra-se equivocado”. Com a devida vênia a referido entendimento e à posição do Relator, uma vez que é incontroverso que os valores são dotados de incerteza que impede o reconhecimento da receita correspondente, eventual erro do contribuinte quanto ao lançamento contábil não é capaz de alterar a natureza jurídico-contábil do evento. Se o valor não ostenta natureza de receita, não é o seu registro equivocado como “venda cancelada” que alterará sua essência. Se não há receita contábil a servir de ponto de partida para a tributação pelo IRPJ, apenas poderia haver tributação de referido valor mediante ajuste ao lucro líquido em caso de previsão expressa da legislação no sentido de determinar o seu oferecimento à tributação, sendo esta hipótese igualmente levantada pela fiscalização. Vejamos. Neste ponto, entendeu a fiscalização – bem como o profundo voto do Relator - que o art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 não permitiria se deixar de reconhecer a receita em caso de dúvidas com relação ao recebimento do valor respectivo, uma vez que a receita bruta para fins tributários abarcaria tais operações, sendo caso de “nítida divergência entre os critérios contábeis e a legislação tributária” (TVF - e-fl. 161). 39 MARTINS, Eliseu. Boletim Temática Contábil, 1990, n° 36, 10B Informações Objetivas. Fl. 10142DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Igualmente com o devido respeito ao entendimento, entendo não ser o caso. Aqui, há de se observar mais uma vez que a questão da probabilidade de efetiva fruição do benefício econômico já constava do CPC 30, vigente desde 2012, e não foi modificada pelo CPC 47, que entrou em vigor em 2018. Assim, apesar de o CPC 47 ser posterior à Lei 12.973/2014, não se trata de “novo critério”, a atrair a aplicação do art. 58 da Lei 12.973/2014, para fins de neutralização, ao contrário do que apontou a fiscalização. Nesse sentido apontam José Antonio Minatel 40 , Heron Charneski 41 , Elidie Palma Bifano 42 , Eliseu Martins e Vanessa Canado 43 . De toda forma, parece claro que a Lei 12.973/2014, ao modificar o art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 quanto à receita bruta, obviamente considerou as definições de receita e critérios de reconhecimento até então vigentes, tanto que abarcou a hipótese de mudanças desses mesmos critérios. Assim, na definição de receita do art. 12 naturalmente se pressupõe que a receita, para existir, deve dispor de probabilidade significativa de seu recebimento, à luz do que historicamente define a contabilidade. Referido dispositivo, inclusive, não trata de “reconhecimento” de receita, mas de sua definição. Dessa forma, o dispositivo do art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 deve ser interpretado no sentido lógico de que apenas pode ser receita bruta tributável aquilo que, antes, seja receita (isto é, com provável recebimento da contraprestação). Nesse sentido é a clara lição de Fábio Lima da Cunha, com a qual nos filiamos: Ademais, é de suma importância atentar para o fato de que a definição conotativa inserta no inciso IV pressupõe como elemento caracterizador da expressão “receita bruta” o ser “[...] receita da atividade ou objeto principal [...]”. Ora, não há que se falar em receita sem probabilidade de recebimento da contraprestação, a teor do que já dispunha o CPC 30 (critério mantido pelo CPC 47) e de plena ciência do legislador por ocasião da Lei n. 12.973/2014. Dito isso, não há como conceber que as definições denotativas constantes dos incisos I a III sejam interpretadas sem tal propriedade (reitere-se: o de ser uma receita, assim compreendidos aqueles eventos em que está presente o provável recebimento da contraprestação). Noutros termos: para fins de interpretação do artigo 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977, compreende-se como receita bruta tributável “o produto da venda de bens” desde que disponha das propriedades contidas na definição conotativa do inciso IV, dentre elas o ser receita (= com provável recebimento da contraprestação). Não há como compreender os incisos I a III isoladamente do inciso IV. Do contrário, chegaríamos a uma non sense interpretação de que apenas as receitas brutas do inciso IV não teriam de se submeter à tributação, mesmo não havendo probabilidade de recebimento da contraprestação. Assim, somos da opinião de que o dispositivo em voga (artigo 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977) não tem vocação para ser considerado como uma disciplina do reconhecimento inicial de receitas. Tivesse o legislador ordinário essa intenção, teria de 40 MINATEL, José Antonio. Por uma união estável entre contabilidade e legislação tributária. Revista de Direito Contábil Fiscal. v.1, n.1., jan./jun 2019. São Paulo: MP Editora. pág. 164-165. 41 CHARNESKI, Heron. CPC 47 (IFRS 15): Aspectos Tributários na Nova Norma Contábil sobre Receitas. Revista Direito Tributário Atual, (40), 250–270. Pág. 265. 42 BIFANO, Elidie Palma. Exegese do art. 58 da Lei 12.973/2014: modificação de métodos e critérios contábeis ou adoção de novos. Revista de Direito Contábil Fiscal. v.1, n.1, jan./jun. 2019. São Paulo: MP Editora, 89-101. Pag. 82. 43 MARTINS Eliseu; e CANADO, Vanessa Rahal. IFRS 15/Pronunciamento CPC 47. Nova norma contábil sobre o reconhecimento de receitas e seus impactos jurídicos. In: ROCHA, Sergio André (coord.). Direito tributário, societário e a reforma da Lei das S/A - Vol. V: controvérsias após a Lei nº 12.973. São Paulo: Quartier Latin. 2018. Pág. 192. Fl. 10143DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 ir muito mais além (até porque tinha plena ciência da exigência constante desde o CPC 30 relativa ao provável recebimento da contraprestação) 44 . Tem-se, pois, que a Lei 12.973/2014, para além de não ter alterado a disposição de reconhecimento de receita vigente, não dispôs sobre o tema e nem promoveu obrigatoriedade desse ajuste em específico, não sendo possível extrair tal obrigatoriedade de outros dispositivos legais, como apontou a fiscalização. Ainda, tampouco vislumbro ser caso de enquadrar os eventos dentro do conceito de perdas no reconhecimento de crédito, como mencionado pela fiscalização, no sentido de que a Recorrente deveria ter reconhecido inicialmente a receita e, ato contínuo, verificado as condições legais para reconhecimento como despesa .Com a devida vênia, entendo que esse raciocínio mais uma vez parte da premissa já afastada de que o valor é inicialmente uma receita. No caso em tela, não se caracterizando como receita em função da improbabilidade de recebimento, não há sequer crédito a ser apurado como perda. Nesse sentido mais uma vez fazemos referência à lição de Fábio Lima da Cunha: O pressuposto da aplicação da disciplina atinente às chamadas “perdas no recebimento de crédito” é o reconhecimento inicial como receita (tendo por contrapartida um “crédito” no ativo), portanto, desde que, de largada, a entidade tenha tido provável expectativa de recebimento da contraprestação. Porém, no caso dos eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento, não há sequer crédito sob as perspectivas societária/contábil (vide o caput do art. 9º: “As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades [...]”). Vale ressaltar, uma vez mais, que os eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento não sobreviveram à avaliação contábil na primeira etapa – a do reconhecimento inicial. Assim, quisesse o legislador tributário aplicar o regime da Lei n. 9.430/1996 aos eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento, teria de fazê- lo expressamente, de modo que, assim como no tópico anterior, não vislumbramos vocação desse regime para ser considerado como uma disciplina do reconhecimento inicial de receitas 45 . Por fim, há ainda de se retomar a observação inicialmente empreendida no sentido de que as normas contábeis devem ser interpretadas em conjunto com o artigo 43 do Código Tributário Nacional. Neste ponto, sem ingressar em maiores digressões a respeito dos significados de “receita”, no que tange à tributação da renda há estreita relação entre receita e acréscimo patrimonial - este entendido como incremento de riqueza nova não sujeita a reservas ou condições - aproximando-se em grande medida também do conceito contábil. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal sedimentou o entendimento de que “a aquisição da disponibilidade econômica de renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade 44 DA CUNHA, Fábio Lima. O reconhecimento inicial de receitas sob as perspectivas contábil e tributária. Revista de Direito Contábil Fiscal. v. 2., n. 4., jul/dez. São Paulo: MP Editora, 2020. Pág. 101. 45 Op. cit. Pág. 103. Fl. 10144DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 jurídica consiste no direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título hábil para recebê-lo” (RE 172.058-1). É dizer, embora o efetivo recebimento em pecúnia do valor acertado não seja condicionante para o reconhecimento da disponibilidade da renda, é necessário que o contribuinte tenha, ao menos, um título suficientemente hábil ao seu recebimento 46 . É necessário haver “riqueza nova de modo incondicional” 47 , ou, em outras palavras, incorporação definitiva de acréscimo patrimonial. A relação entre receita e acréscimo patrimonial é, aliás, reconhecida também pela contabilidade. Já dispunha o CPC 30 que a receita é definida como “o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades normais de uma entidade que resultam no aumento do Patrimônio Líquido”, linha mantida pelo CPC 47. Por isso, o efeito primário da receita é o “crescimento patrimonial da entidade”, seja pelo aumento dos ativos, seja pela diminuição dos passivos, simultaneamente reconhecíveis, evidenciando que a contabilidade também recupera a ideia de receita como acréscimo patrimonial incondicional 48 . Significa dizer que, no caso em tela, ademais de tudo quanto exposto em relação à natureza de “não-receita” dos valores ora em discussão sob o prisma contábil, o evento ainda deve ser interpretado pela ótica do art. 43 do CTN. E, com base em referida norma, não há como reconhecer disponibilidade econômica ou jurídica para tais valores, ante a conhecida impossibilidade de seu recebimento. Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em casos análogos, já reconheceu que o lançamento contábil deve ser interpretado à luz do art. 43, a exemplo do Acórdão 1201-002.937, de relatoria do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. O raciocínio empreendido pelo Relator naquela ocasião é pertinente e aplicável ao caso ora em tela. Veja-se (grifos nossos): Registra-se, aqui, que o próprio princípio da competência, nos dizeres de Eliseu Martins, exige o cumprimento de todas as condicionantes que a teoria contábil nos impõe, e, entre elas, a do alto grau de certeza de recebimento. Ora, é justamente a incerteza quanto ao recebimento do reajuste da tarifa o fator que impede qualificar o ajuste contábil positivo na CVA de 2012 como receita tributável. Falta-lhe, a toda evidência, a incorporação do direito ao recebimento dessa pretensa receita ao patrimônio do contribuinte. O lançamento contábil que gerou a presente autuação, ademais, deve ser interpretado à luz do artigo 43 do CTN, dispositivo este que, como se sabe, prescreve como condição necessária e suficiente para ocorrência do fato gerador do IRPJ e CSLL a disponibilidade ou realização da renda, que somente ocorre após 30/11/2014, quando passaram a existir garantias reais ao recebimento do reajuste feito por meio da CVA às concessionárias, conforme visto. Antes disso, referido ajuste, quando muito, correspondia a mera expectativa de recebimento, sem efeitos fiscais, portanto. 46 SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres - 3 - Imposto de renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 277. 47 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. "Receita" como conceito fundamental do direito tributário e do direito contábil. Revista de Direito Contábil Fiscal. v. 2. n.4, 2020. Pág. 79-92. 48 CHARNESKI, Heron. CPC 47 (IFRS 15): Aspectos Tributários na Nova Norma Contábil sobre Receitas. Revista Direito Tributário Atual, (40), 250–270. Pág. 259. Fl. 10145DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Dessa forma, por todo o acima exposto, entendo por assistir razão à Recorrente. Assim, dou provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. É como voto. Fl. 10146DF CARF MF Original Administrador Carimbo

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10542454 #
Numero do processo: 15956.720233/2013-33
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL E OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. NÃO ACOLHIMENTO. Inexiste erro ou omissão a decisão que dá provimento para cancelamento da infração principal e deixa de se manifestar expressamente sobre multas ou juros isolados, que são decorrentes da infração cancelada. A segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”, é acessória à infração principal, com o cancelamento desta, resta prejudicada a segunda infração. Registre-se que embora formalmente o ato decisório não tenha se manifestado sobre a segunda infração, materialmente não se observa omissão material no r. Acórdão, fato que impõe o não acolhimento dos embargos.
Numero da decisão: 1301-006.988
Decisão: Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em não admitir os embargos de declaração, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: IAGARO JUNG MARTINS
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INEXATIDÃO MATERIAL E OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. NÃO ACOLHIMENTO. Inexiste erro ou omissão a decisão que dá provimento para cancelamento da infração principal e deixa de se manifestar expressamente sobre multas ou juros isolados, que são decorrentes da infração cancelada. A segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”, é acessória à infração principal, com o cancelamento desta, resta prejudicada a segunda infração. Registre-se que embora formalmente o ato decisório não tenha se manifestado sobre a segunda infração, materialmente não se observa omissão material no r. Acórdão, fato que impõe o não acolhimento dos embargos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em não admitir os embargos de declaração, nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros - Presidente (documento assinado digitalmente) Fl. 2341DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 2 Iágaro Jung Martins - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO 1. Trata-se Embargos de Declaração (fls. 2.331/2.334) contra Acórdão nº 1301- 006.259, sessão de 13.12.2022 (fls. 2.318/2.326), em que a unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil encarregada de executar o r. acórdão noticia a existência inexatidões materiais e omissões. 2. O r. Acórdão foi proferido a partir da determinação contida no Acórdão CSRF nº 9101-003.978, que, ao reformar o Acórdão nº 1402.002.821, que havia cancelado a exigência, determinou o retorno dos autos para novo julgamento a partir do entendimento de que não seria possível à Recorrente a fruição do benefício da depreciação acelerada incentivada e, ato contínuo, fossem apreciadas as demais matérias constantes no Recurso Voluntário. 3. O Acórdão nº 1301-006.259 foi materializado com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009 POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO. PAGAMENTO. Demonstrado nos autos, mediante diligência, que a houve a postergação do imposto em conformidade com o previsto no Parecer Normativo Cosit nº 2, de 1996, deve ser cancelado o lançamento de ofício. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. Aplicam-se ao lançamento da CSLL as mesmas razões de decidir aplicáveis ao lançamento do IRPJ, quando ambos recaírem sobre a mesma base fática. 4. Entende a autoridade responsável pela execução da decisão na Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campinas que houve inexatidão e omissão no r. Acórdão, pois a CSRF determinou a apreciação das demais questões do Recurso Voluntário, que aborda também o item 002 da autuação fiscal, isto é, multas ou juros isolados – base de cálculo estimada, situação não abordada na decisão ora recorrida. Fl. 2342DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 3 5. Os Embargos foram admitidos como inominados, conforme Despacho de Admissibilidade, de lavra do Presidente desta 1ª Turma de 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, nos termos dos art. 65 e 66 do Anexo II do então Regimento Interno do CARF (fls. 2.337/2.339). 6. É o breve relatório. VOTO Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator. 7. Embora os Embargos tenham sido admitidos como inominados (art. 66 do Anexo II do RICARF), em razão de possível erro material, trata-se de aparente omissão no r. Acórdão, que não abordou a segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”. 8. A autoridade encarregada da execução do acórdão, aduz que entre as demais matérias constantes no Recurso Voluntário está a insurgência da Recorrente quando às multas exigidas (item III.4 da peça recursal) 9. O r. Acórdão deu provimento total ao Recurso Voluntário porque, suportado no relatório de diligência (fls. 2.288/2.293) e os anexos não pagináveis, denominados “Demonstrativo da Postergação.xls”, “Sicalc CSLL.pdf” e “Sicalc IRPJ.pdf” (fls. 2.297), a autoridade fiscal demonstra que o IRPJ, com débito principal exigido no auto de infração (fls. 1.021/1/039), no valor de R$ 14.644.211,71, foi extinto por sucessivos pagamentos ou compensações, cujo termo final foi 30.06.2014. Por sua vez, a CSLL, com débito principal exigido no auto de infração (fls. 1.021/1/039), no valor de R$ 3.762.117,37, foi extinta por sucessivos pagamentos ou compensações, cujo termo final foi 30.11.2011. 10. Repisa-se os trechos do Parecer Cosit nº 2, de 1996, que trata sobre a postergação de pagamento de tributos em virtude da inobservância do regime de competência: 5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo, despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve: Fl. 2343DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 4 "Art. 6º............................................................................................... § 4º Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente. § 5º A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar: a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido; b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base. § 6º O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período- base a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto no § 4º. § 7º O disposto nos §§ 4º e 6º não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência." 5.1 - O art. 6º, de onde foram transcritos estes parágrafos, trata, em seu todo, de definir o que é o lucro real e de estabelecer os critérios para a sua correta determinação, seja pelo contribuinte, seja pelo fisco, como, aliás, esta Coordenação-Geral já se manifestou por intermédio do referido Parecer Normativo CST nº 57/79. 5.2 - O § 4º, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência. Fl. 2344DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 5 5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido do período-base de competência; b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência; c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição social sobre o lucro líquido; d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço de encerramento de período- base subseqüente, até o período-base de término da postergação; e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na alínea anterior; f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos, correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação, considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido; g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido. 6. O § 5º, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de imposto para exercício posterior ao Fl. 2345DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 6 em que seria devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base. 6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base posterior. 6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago. 6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento. 7. O § 6º, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4º. Por isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e contribuição social que resultar após a compensação de todo o valor pago a maior, no período-base de término da postergação, com base no lucro real mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com o valor pago a menor no período-base de início da postergação. (g.n.) 11. Dessa forma, com base nas orientações do Parecer Cosit nº 2, de 1996, em especial no item 6.2., e no Relatório de Diligência Fiscal (fls. 2.288/2.293), resta demonstrado que o contribuinte efetuou espontaneamente, em anos-calendário posteriores, a recomposição da base de cálculo dos tributos postergados. Fl. 2346DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 7 12. Mais do que isso, foi consignado nos demonstrativos elaborados pela autoridade responsável pela diligência que a liquidação do IRPJ e CSLL postergados se deu com a imputação de juros e multa moratória. 13. Por essa razão, a conclusão desta Turma foi de forma unânime pelo cancelamento da infração principal, isto é, dar provimento ao Recurso Voluntário. 14. A segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”, é acessória da infração principal. Em razão do cancelamento desta, resta prejudicada a segunda infração. 15. Compreende-se que o r. Acórdão poderia ter sido mais claro e didático em acrescentar um parágrafo para consignar que a exigência das multas ou juros isolados perderam o objeto com o cancelamento da infração principal, todavia, registre-se que materialmente não se observa omissão material no r. Acórdão. Conclusão 16. Diante do exposto, não obstante o Despacho de Admissibilidade (fls. 2.337/2.339), constata-se inexistir omissão material no r. Acórdão razão pela qual voto por NÃO ADMITIR os Embargos opostos pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campinas. (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins Fl. 2347DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 35232.000590/2007-14
Data da sessão: Thu May 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/06/1995 a 31/05/1998 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Numero da decisão: 9202-011.298
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).
Nome do relator: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
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RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional Na origem, cuida-se de lançamento substitutivo para cobrança das contribuições previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados, incidentes sobre a remuneração pagas aos trabalhadores da prestadora de serviços – TRIUNFO EMPREENDIMENTOS E SERVIÇOS. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 35 23 2. 00 05 90 /2 00 7- 14 Fl. 193DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 O relatório fiscal encontra-se às fls. 41/46. A autuada, tomadora dos serviços, apresentou impugnação às fls. 52/57, que foi julgada improcedente pela Delegacia da Receita Previdenciária às fls. 87/96. Cientificado do acórdão, o sujeito passivo apresentou recurso voluntário às fls. 103/112. Por sua vez, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara desta Seção deu-lhe provimento por meio do acórdão 2302-00.267 – fls. 128/134. Não satisfeita, a União opôs Embargos de Declaração às fls. 138/142, suscitando contradição e omissão no acórdão de recurso voluntário, mas que foram rejeitados pela Presidente da Turma à fl. 143. Ainda irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial às fls. 147/153, pugnando, ao final, pela reforma do acórdão recorrido. Em 1º/6/12 - às fls. 159/160 - foi dado seguimento ao recurso da União, para que fosse rediscutida a matéria “ônus da prova da cessão de mão de obra”. Cientificado do acórdão de recurso voluntário, do REsp da União, do despacho que lhe dera seguimento à fl. 163, em 23/6/15, o sujeito passivo apresentou contrarrazões tempestivas em 7/7/15 (fl. 166), propugnando, ao seu final, pelo não conhecimento e, sucessivamente, pelo desprovimento do recurso – fls. 166/169. Em atendimento á Resolução desta Turma, o Presidente da Câmara recorrida complementou a análise de admissibilidade do recurso em 11/5/23, oportunidade em que negou seguimento ao recurso da União no que tange à matéria “aplicação de precedente do STJ julgado sob a sistemática dos recursos Repetitivos” – fls. 185/190. É o relatório. Voto Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator A Fazenda Nacional tomou ciência do despacho que rejeitara seus embargos tempestivos em acórdão de recurso voluntário em 28/2/12, consoante se denota de fl. 144 e apresentou seu recurso tempestivamente em 1º/3/12, conforme se observa de fl. 146. Passo, com isso, à análise dos demais requisitos para o seu conhecimento. Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse rediscutida a matéria “ônus da prova da cessão de mão de obra”. O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que importa ao caso: Fl. 194DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. FALTA CARACTERIZAÇÃO DA CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RELATÓRIO INCOMPLETO. NULIDADE. O órgão previdenciário aponta que a recorrente não conseguiu elidir a responsabilidade solidária, entretanto não indicou no relatório fiscal, nem na complementação do relatório, os fundamentos para enquadrar os serviços prestados como sujeitos ao instituto da solidariedade. Não foi realizado o cotejamento pelos Auditores-Fiscais entre a documentação analisada e a legislação que dispõe acerca da cessão de mão-de-obra. A formalização do auto de infração tem como elementos os previstos no art. 10 do Decreto n ° 70.235. O erro, a depender do grau, em qualquer dos, elementos pode acarretar a nulidade do ato por vício formal. Entre os elementos obrigatórios no auto de infração consta a descrição do fato (art. 10,1 inciso III do Decreto n ° 70.235). A descrição implica a exposição circunstanciada e minuciosa do fato gerador, devendo ter os elementos suficientes para demonstração, de pelo menos, da verossimilhança das alegações do Fisco. De acordo com o princípio da persuasão racional do julgador, o que deve ser buscado com a prova produzida no processo é a verdade possível, isto é, aquela suficiente para o convencimento do juízo. Pelo exposto, in casu, não se tratou de simples erro material, mas de vício na formalização por desobediência ao disposto no art. 10, inciso III do Decreto n ° 70.235. Por outro lado, a decisão se deu no seguinte sentido: ACORDAM os membros da 3a Câmara / 2a Turma Ordinária da Segunda Seção de Julgamento, pelo voto de qualidade, em anular o lançamento. Vencido(a)s o(a)s Conselheiro(a)s Marcelo Oliveira (Suplente), Manoel Coelho Arruda Júnior e Rogério de Lellis Pinto (Suplente). Como já dito, trata-se de lançamento substitutivo para cobrança das contribuições previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados, incidentes sobre a remuneração pagas aos trabalhadores da prestadora de serviços – TRIUNFO EMPREENDIMENTOS E SERVIÇOS O colegiado a quo houve por bem anular o lançamento, basicamente por duas razões: 1 – não teria havido a indicação, no relatório fiscal, dos fundamentos para enquadrar os serviços prestados como sujeitos à responsabilidade solidária; e 2 – não teria sido indicada a fundamentação legal para o arbitramento. Após valer-se de alguns entendimentos doutrinários, infere-se do voto condutor do acórdão, que o lançamento teria sido anulado por vício formal, já que teria havido, segundo a construção do voto, vício na motivação do lançamento. É, inclusive, o que se depreende da ementa do julgado, colacionada ao norte. Confira-se os excertos por mim destacados, extraídos do voto condutor do recorrido. O órgão previdenciário aponta que teria havido cessão de mão-de-obra, entretanto não indicou no relatório fiscal os fundamentos para enquadrar os serviços prestados como sujeitos à responsabilidade solidária. Não foi realizado o cotejamento pelos Auditores- Fiscais entre a documentação analisada e a legislação que dispõe acerca da cessão de mão-de-obra. Não se pode confundir uma simples prestação de serviços com a prestação de serviços mediante cessão de mão-de-obra. Somente o fato de constar na lista prevista no Fl. 195DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 Regulamento da Previdência Social não é suficiente para que surja a obrigação da retenção. Por exemplo, o serviço de vigilância e segurança consta na referida lista, entretanto pode ser realizado com ou sem cessão de mão-de-obra, como na vigilância remota; a obrigação da retenção será exigida somente no primeiro caso. [...] Assim é dever da fiscalização indicar os fundamentos de sua convicção. Foi elaborado um mesmo relatório para diversas empresas prestadoras em que foi afirmado que os serviços eram basicamente de limpeza e vigilância (item 9 do relatório fiscal) grifei. In casu, não houve sequer indicação do local em que os serviços eram prestados. [...] A formalização do auto de infração tem como elementos os previstos no art. 10 do Decreto n ° 70.235. O erro, a depender do grau, em qualquer dos elementos pode acarretar a nulidade do ato por vício formal. Entre os elementos obrigatórios no auto de infração consta a descrição do fato (art. 10, inciso III do Decreto n ° 70.235). A descrição implica a exposição circunstanciada e minuciosa do fato gerador, devendo ter os elementos suficientes para demonstração, de pelo menos, da verossimilhança das alegações do Fisco. De acordo com o princípio da persuasão racional do julgador, o que deve ser buscado com a prova produzida no processo é a verdade possível, isto é, aquela suficiente para o convencimento do juízo. Não se pode confundir falta de motivo com a falta de motivação. A falta de motivo do ato administrativo vinculado causa a sua nulidade. No lançamento fiscal o motivo é a ocorrência do fato gerador, esse inexistindo torna improcedente o lançamento, não havendo como ser sanado, pois sem fato gerador não há obrigação tributária. Agora, a motivação é a expressão dos motivos, é a tradução para o papel da realidade encontrada pela fiscalização. A falha na motivação pode ser corrigida, desde que o motivo tenha existido. [...] Não bastasse, há outro vício no lançamento, não houve indicação do fundamento legal para aferição (art. 33, parágrafo 3 o da Lei n ° 8.212). Como já deveria ser de conhecimento da fiscalização previdenciária, existe uma codificação específica para o lançamento por arbitramento, que faz constar no relatório de fundamentos legais a menção ao art. 33, § 3 o da Lei n ° 8.212/1991. O caput do art. 33 faz referência somente à competência da autarquia para fiscalizar, não para arbitrar. Para este último caso há fundamento legal específico. O relatório fiscal foi omisso nesse ponto; portanto nulo o lançamento. Registre-se, mais, que em razão dos embargos propostos pela União, nos quais sustenta ter havido indevida inversão do ônus da prova em desfavor do Fisco, o Presidente da Turma embargada, para rejeitá-los, assentou que “o acórdão não afastou a inversão do ônus probatório. O que ocorreu no caso concreto é que a fiscalização não demonstrou que os serviços teriam envolvido cessão de mão-de-obra. Caso a fiscalização tivesse demonstrado a natureza dos serviços e a forma como teriam sido prestados, aí sim aplicar-se-ia o disposto no art. 31 e parágrafos da Lei n 8.212 de 1991.” Não obstante, vale dizer, embora o Presidente da Turma tenha consignado não ter havido a questionada inversão do ônus da prova, mas sim a nulidade do lançamento por não ter a Fiscalização demonstrado que os serviços teriam envolvido cessão de mão-de-obra, o ponto é que o colegiado ordinário só chegou a essa conclusão porque entender competir ao Fisco tal comprovação. Fl. 196DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 Expressando-se de outro modo, caso o colegiado tivesse entendido que competiria ao autuado, e não ao Fisco, a prova de que os serviços não haviam sido prestado sob o regime da cessão de mão de obra, não teria havido a declaração de nulidade do lançamento, tampouco o provimento do recurso voluntário. Nessa perspectiva, o recorrente buscou demonstrar a divergência jurisprudencial que pretende ver resolvida a seu favor por meio da indicação dos acórdãos paradigmas de nºs 206.00.952 e 206.00.998. Em ambos os acórdãos a divergência teria feito presente, segundo entendeu o recorrente, em razão do que constou de suas ementas, nos seguintes termos: CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA - OCORRÊNCIA – ÔNUS DA PROVA. Deixando a empresa de apresentar à auditoria fiscal a documentação necessária à demonstração das condições de realização dos serviços que lhe foram prestados, toma para si o ônus de demonstrar a não ocorrência da hipótese legal, no caso, a inocorrência de cessão de mão-de-obra. Pois bem. Da transcrição acima, não resta claro que o colegiado paradigmático efetivamente teria fixado a tese segundo a qual competiria ao fiscalizado, invariável e incondicionalmente, a comprovação de que os serviços prestados não se deram sob o regime de cessão de mão de obra; mas sim, quando o fiscalizado, após intimado, deixar de apresentar a documentação necessária à demonstração das condições de realização dos serviços que lhe foram prestados. A propósito, veja-se o que constou de parte daqueles votos condutores: 206-00.998 Vale informar que para as prestadoras Paulo Ferreira Promoções Esportivas e Prodoctor RX Marketing Farmacêutico Ltda não houve apresentação dos contratos, embora a recorrente tenha sido devidamente intimada para tanto. [...] Quanto às demais prestadoras de serviços, os elementos constantes dos autos são suficientes para demonstrar a procedência do lançamento. Das informações do Relatório Fiscal e das cópias de contratos juntados pela auditoria fiscal é possível concluir que os serviços prestados estavam sujeitos à retenção prevista no art. 31 da Lei n°8.212/1991, em sua redação atual. 206-00.952 Convém lembrar que a recorrente não apresentou a documentação referente aos lançamentos contábeis utilizados para o lançamento. A auditoria fiscal afirma que a recorrente deixou de apresentar não só os contratos de prestação de serviços, como também os documentos relativos aos registros contábeis efetuados. Tal situação autoriza a auditoria fiscal a considerar ocorrido o fato gerador, uma vez que ninguém pode se beneficiar de sua própria omissão. Voltando ao recorrido, constata-se que não há, no relatório fiscal, uma linha sequer noticiando tenha sido o autuado intimado a comprovar a forma como os serviços lhe Fl. 197DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 foram prestados, mas apenas a menção a natureza dos serviços e seu enquadramento no § 2º do artigo 31 da Lei 8.212/91. Confira-se: 8. A empresa ora fiscalizada (ECT), contratou serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, da seguinte empresa: Triunfo Empreendimentos e Serviços. – CNPJ 41.001.694/0001-69. 9. A lei 8.212 de 25 de julho de 1991 assim define cessão de mão-de-obra: "Art.31. § 2° Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos cujas características impossibilitem a plena identificação dos fatos geradores das contribuições, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros assemelhados, especificados no regulamento, independentemente da natureza e da forma de contratação." 10.Verificou-se que os serviços prestados visavam basicamente limpeza e vigilância, portanto, alcançados pelos ditames da referida Lei, incorrendo nas consequências jurídicas advindas dos contratos celebrados. Nesse contexto, não se pode afirmar, sobretudo a partir da ementa dos paradigmas – única parte destacada pelo recorrente em seu recurso – tivesse aquele colegiado analisado o caso dos autos teria, tal como lá, negado provimento ao recurso voluntário do aqui recorrido, motivo pelo qual, a ausência de similitude entre os casos acabou por impedir fosse demonstrada a pretendida divergência jurisprudencial. Forte no exposto, VOTO por NÃO CONHECER do recurso da União. (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti Fl. 198DF CARF MF Original

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