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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10536029 #
Numero do processo: 10980.735732/2021-14
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 06 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Jul 10 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2018 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE. Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. PAF. DECISÃO RECORRIDA. SUFICIÊNCIA DE PROVAS. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTENTE. O julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pela parte em defesa das respectivas teses, quando já tenha encontrado fundamentos suficientes para proferir o correspondente voto. Nessa perspectiva, a apreciação e valoração das provas acostadas aos autos são de seu livre arbítrio, podendo ele, inclusive, quando entender suficientes à formação de sua convicção, fundamentar a decisão por meio de outros elementos probatórios presentes no processo. PAF. JURISPRUDÊNCIA. PRECEDENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho. PAF. DOUTRINA. CITAÇÃO. EFEITOS. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As citações doutrinárias, ainda quando provenientes de respeitáveis juristas, retratam tão somente juízos subjetivos que pretendem robustecer as razões defendidas pelo subscritor. Portanto, ante a ausente vinculação legalmente prevista, insuscetíveis de prevalecer sobre a legislação tributária. SOCIEDADE SEDIADA NO EXTERIOR. DISSOLUÇÃO PARCIAL. CAPITAL. REDUÇÃO. DEVOLUÇÃO EM ESPÉCIE. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. IRPF. APURAÇÃO. TABELA PROGRESSIVA. MENSAL (CARNÊ-LEÃO) E ANUAL (DECLARAÇÃO DE AJUSTE). A variação cambial positiva decorrente da diferença em reais entre o valor da redução de participação societária no exterior, em dólar, e aquele registrado na respectiva declaração de ajuste sujeita-se tanto à tributação do imposto de renda mensal (carnê-leão) quanto na declaração de ajuste anual, apurados mediante as tabelas progressivas correspondente ao mês do recebimento e anual respectivamente. CARNÊ-LEÃO. RECOLHIMENTO. FALTA OU INSUFICIÊNCIA. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CUMULATIVIDADE. ANOS-BASE. 2007 E SEGUINTES. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 147. APLICÁVEL. A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser recolhido, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos. PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR. Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
Numero da decisão: 2402-012.731
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas no recurso voluntário interposto e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Gregório Rechmann Júnior, Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Rodrigo Duarte Firmino, Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nüske e Andressa Pegoraro Tomazela (Substituta convocada).
Nome do relator: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
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LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE. Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. PAF. DECISÃO RECORRIDA. SUFICIÊNCIA DE PROVAS. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTENTE. O julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pela parte em defesa das respectivas teses, quando já tenha encontrado fundamentos suficientes para proferir o correspondente voto. Nessa perspectiva, a apreciação e valoração das provas acostadas aos autos são de seu livre arbítrio, podendo ele, inclusive, quando entender suficientes à formação de sua convicção, fundamentar a decisão por meio de outros elementos probatórios presentes no processo. PAF. JURISPRUDÊNCIA. PRECEDENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho. PAF. DOUTRINA. CITAÇÃO. EFEITOS. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As citações doutrinárias, ainda quando provenientes de respeitáveis juristas, retratam tão somente juízos subjetivos que pretendem robustecer Fl. 532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 2 as razões defendidas pelo subscritor. Portanto, ante a ausente vinculação legalmente prevista, insuscetíveis de prevalecer sobre a legislação tributária. SOCIEDADE SEDIADA NO EXTERIOR. DISSOLUÇÃO PARCIAL. CAPITAL. REDUÇÃO. DEVOLUÇÃO EM ESPÉCIE. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. IRPF. APURAÇÃO. TABELA PROGRESSIVA. MENSAL (CARNÊ-LEÃO) E ANUAL (DECLARAÇÃO DE AJUSTE). A variação cambial positiva decorrente da diferença em reais entre o valor da redução de participação societária no exterior, em dólar, e aquele registrado na respectiva declaração de ajuste sujeita-se tanto à tributação do imposto de renda mensal (carnê-leão) quanto na declaração de ajuste anual, apurados mediante as tabelas progressivas correspondente ao mês do recebimento e anual respectivamente. CARNÊ-LEÃO. RECOLHIMENTO. FALTA OU INSUFICIÊNCIA. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CUMULATIVIDADE. ANOS-BASE. 2007 E SEGUINTES. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 147. APLICÁVEL. A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser recolhido, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos. PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR. Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas no recurso voluntário interposto e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator Fl. 533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 3 Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Gregório Rechmann Júnior, Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Rodrigo Duarte Firmino, Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nüske e Andressa Pegoraro Tomazela (Substituta convocada). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância, que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo Contribuinte com a pretensão de extinguir crédito tributário referente a omissão de rendimento recebido de pessoa jurídica situada no exterior, bem como multa isolada por falta de recolhimento do carnê-leão. Autuação O Recorrente deixou de recolher tanto o imposto de renda incidente sobre a variação cambial positiva, decorrente da diferença em reais entre o valor da redução de participação societária no exterior, em dólar, e aquele registrado na respectiva declaração de ajuste anual, como o carnê-leão sobre ela devido, motivo por que foi constituído o crédito aqui contestado, conforme se vê nos excertos do Termo de Verificação Fiscal, que ora transcrevemos (processo digital, fls. 13 a 32): O contribuinte Miguel Gellert Krigsner, CPF 051.622.118-34, apresentou, em 2611012016, a DERCAT (Declaração de Regularização Cambial e Tributária), com base na Lei no 13.254, de 13 de janeiro de 2016, informando, no campo referente aos recursos, bens e direitos, 99,99% do capital social da empresa Compania Batsford Ltd (Batsford), localizada no Panamá. O total informado do bem foi de US$ 71.634.304,95, equivalente a R$ 190.2 75.040,80, em 3111212014. [...] O contribuinte regularizou, no âmbito do RERCT, a participação societária na empresa Compania Batsford S.A. e posteriormente, realizou a devolução do capital. Conforme demonstrado na Solução de Consulta no 678 — Cosit, tal devolução está sujeita à tributação. Pode-se observar que o valor regularizado pelo contribuinte através da DERCAT foi de R$ 190.2 75.040,80, o equivalente a US$ 71.634.304,95, utilizando-se a cotação de R$ 2,6562, conforme definido pela Lei no 13.254 de 2016. De acordo com a lei, que trata sobre o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT), para fins de apuração do valor do ativo em real, o valor expresso em moeda estrangeira deve ser convertido em dólar norte-americano pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para o último dia útil do mês de dezembro de 2014 e em moeda nacional pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para o último dia útil do mês de dezembro de 2014. Fl. 534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 4 Após a redução do capital, realizada em 27/12/2017, no valor de US$ 66.185.000,00, restou um saldo de US$ 5.449.304,95, equivalente a R$ 14.4 74.443,81. Assim sendo, o valor devolvido ao contribuinte foi de R$ 175.800.596,99. [...] Considerando que o valor regularizado pelo contribuinte através do RERCT (Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária) foi de R$ 175.800.597,00 (excluindo-se o saldo residual de sua participação), foi apurada uma diferença positiva entre o valor da devolução de capital em dinheiro e o valor regularizado, conforme demonstrado a seguir: Data Vlr recebido (R$) Vlr. Regularizado (R$) Rendimento obtido (R$) 27/12/2012 217.272.118,00 175.800.596,99 41.471.521,01 [...] Logo, como foi apurado que o contribuinte omitiu rendimentos recebidos implicando recolhimento a menor do imposto devido a título de carnê-leão, é cabível a aplicação da multa isolada, que deve incidir sobre o valor do imposto que deixou de ser pago em cada mês do ano-calendário, conforme "Demonstrativo de Multa Exigido Isoladamente", constante do Auto de Infração. (grifo no original) Impugnação Por bem descrever as razões da impugnação, adoto excertos do relatório da decisão de primeira instância - Acórdão nº 106-025.845 - proferida pela 16ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06 - DRJ06 - transcritos a seguir (processo digital, fl. 417): Em 17/12/2021 o sujeito passivo apresentou, por intermédio de procuradores constituídos, a impugnação de fls. 115/180. Preliminarmente argumenta ser nulo o Auto de Infração por vício de fundamentação legal, haja vista que a metodologia adotada pela Autoridade Fiscal para a apuração do suposto rendimento omitido destoaria das disposições legais que suscita e, inclusive, dos fatos narrados no Termo de Verificação Fiscal. No mérito, alega em síntese que a diferença positiva corresponde à mera variação cambial ficta, uma vez que o impugnante não internalizou o valor recebido em dólar ou o converteu para reais, sendo que na moeda em que transacionados os ativos (dólares americanos) não houve qualquer variação positiva. Acrescenta que o valor da devolução do capital da Bastsford não transitou em território nacional, aduzindo que não haveria acréscimo patrimonial enquanto os valores fossem mantidos no exterior, somente havendo incidência de imposto Fl. 535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 5 apenas se (e quando) fosse apurada variação positiva entre o valor da alienação da moeda estrangeira (reingresso destes valores ao país) e o valor da aquisição. Argumenta que, não obstante a ausência de acréscimo patrimonial e/ou disponibilidade econômica, o lançamento fiscal também seria improcedente em razão da incidência do artigo 24 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, que prevê que eventual ganho de capital decorrente da alienação de bens ou direitos e a liquidação de aplicações financeiras mantidas no exterior, que tenham sido adquiridas em moeda estrangeira, deverá ser obtido mediante a contraposição do custo de aquisição do investimento e o valor da alienação em dólar. Alega que o artigo 16 da Instrução Normativa nº 208/2002 é inaplicável aos presentes autos, em razão do critério da especialidade, que prevê a incidência do artigo 14 do mesmo ato normativo nos casos de alienação de bens e direitos adquiridos em moeda estrangeira (que, por sua vez, prevê a aplicação do artigo 24 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001), bem como, em razão da impossibilidade lógica / operacional de aplicação das regras previstas nesse dispositivo às hipóteses de devolução de capital. Combate a aplicação da multa isolada e de sua concomitância com a multa de ofício. .Julgamento de Primeira Instância A 16ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06 julgou improcedente a contestação do Impugnante, nos termos do relatório e voto registrados no acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 415 a 425): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2017 DEVOLUÇÃO DE CAPITAL. FORMA DE INCIDÊNCIA. A devolução de capital em dinheiro, de empresa situada no exterior, sujeita os rendimentos decorrentes da variação cambial à tabela progressiva mensal e ao ajuste anual. Na devolução do capital social em dinheiro configura-se rendimento tributável a parcela do montante recebido pelo sócio que exceder o custo da participação societária ou o capital por ele integralizado. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de antecipar a tributação via carnê-leão, não se confundindo com a multa de ofício aplicada sobre o valor do imposto apurado após constatação de Declaração de Ajuste Anual inexata. Cabível assim a cobrança concomitante das referidas penalidades por apenarem fatos distintos. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Fl. 536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 6 Ano-calendário: 2017 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. Impugnação Improcedente (grifo no original) Recurso Voluntário Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário, ratificando os argumentos já dispostos na impugnação, o qual, em síntese, traz de relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 1.711 a 1.758): 1. Aduz, preliminarmente, nulidade tanto da autuação como da decisão recorrida. 2. No mérito, ressalta que: 2.1. reportada devolução de capital traduz alienação, e não acréscimo patrimonial, sendo inaplicável ao caso o art. 16 da Instrução Normativa nº 208, de 2002; 2.2. dita participação societária equipara-se a aplicação financeira, sendo-lhes aplicáveis o disposto nos arts. 24 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e 14 da Instrução Normativa nº 208, de 2002; 2.3. a multa isolada por falta de recolhimento do carnê-leão é inaplicável ao caso, em suas palavras, tanto por não haver imposto a recolher como pela impossibilidade de sua aplicação concomitante com a multa de ofício incidente sobre base comum. 3. Aponta precedentes jurisprudenciais e citações doutrinárias perfilhados à sua pretensão. Contrarrazões ao recurso voluntário Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. É o relatório. VOTO Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 18/10/2022 (processo digital, fl. 432), e a peça recursal foi interposta em 16/11/2022 (processo digital, fl. Fl. 537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 7 433), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, dele tomo conhecimento. Preliminares Nulidade do lançamento Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Portanto, à luz do art. 142 do mesmo Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve e nem pode fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento do Recorrente de que o lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque houve erro na metodologia e fundamentos de apuração da base tributável. Com efeito, entendo que o auto de infração contém todos os requisitos legais estabelecidos no art. 10 do Decreto nº 70.235/72, que rege o Processo Administrativo Fiscal, trazendo, a nosso ver, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos I a VI, especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a ampla defesa do autuado. Confirma-se: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, o Contribuinte foi regularmente intimado a apresentar documentos e esclarecimentos relativos ao procedimento em curso. Logo, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos esclarecimentos Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 8 disponibilizados pelo Recorrente, a Autoridade Fiscal formou sua convicção, o que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN (processo digital, fls. 33 e seguintes). Mais especificamente, pelas razões sequenciadas, entendo não se verificar a alegada ocorrência de contradição nos fundamentos da autuação, ora transcritas (processo digital, fls. 452 e 453): 35. A partir daí, a Autoridade Fiscal entendeu que o rendimento supostamente omitido deveria ser tributado, sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), nos termos do artigo 16 da Instrução Normativa nº 208/2002, conforme se verifica do seguinte excerto do TVF: Conforme dispõem o artigo 81 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988 e o artigo 16 da Instrução Normativa SRF no 208, de 27 de setembro de 2002, os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior por residente no Brasil, estão sujeitos à tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), no mês do recebimento, e na Declaração de Ajuste Anual. E, de acordo com o artigo 61 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995 e o parágrafo segundo do artigo 16 da Instrução Normativa SRF no 208, de 27 de setembro de 2002, os rendimentos em moeda estrangeira e o imposto pago no exterior são convertidos em dólares dos Estados Unidos da América, pelo valor fixado pela autoridade monetária do país de origem dos rendimentos para a data do recebimento e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento. 36. O dispositivo em questão, por sua vez, dispõe que: Art. 16. Os demais rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior por residente no Brasil, transferidos ou não para o País, estão sujeitos à tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), no mês do recebimento, e na Declaração de Ajuste Anual. (...) § 2º Os rendimentos em moeda estrangeira e o imposto pago no exterior são convertidos em dólares dos Estados Unidos da América, pelo valor fixado pela autoridade monetária do país de origem dos rendimentos para a data do recebimento e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento. (g.n.) 37. Como se vê, tal ato normativo se limita a estabelecer que o valor do rendimento pago no exterior deverá ser convertido em reais, a partir da aplicação da cotação do dólar vigente no último dia da quinzena anterior ao da Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 9 data do recebimento, para fins de apuração do valor a ser recolhido a título de carnê leão. [...] 39. No caso concreto, verifica-se que a Autoridade Fiscal agiu, inclusive, em desconformidade com o próprio dispositivo utilizado para fundamentar o lançamento em questão para, então, apurar-se o valor do suposto rendimento omitido pelo Recorrente. Explica-se. (destaques no original) Primeiramente, como se vê na transcrição precedente (item 35 do recurso voluntário), o Contribuinte desconsidera os fundamentos carregados no início do parágrafo transcrito - art. 8º da Lei nº 7.713, de 1988; art. 6º da Lei nº 9.20, 1995 e art. 16, caput, da Instrução Normativa SRF nº 208, de 2002 -, grifando somente o texto iniciado pela expressão “e o parágrafo segundo...”. Nesse entendimento, nos itens seguintes, arrazoa que dito fundamento limitou-se aos contornos da conversão de moeda estrangeira em reais estabelecidos pelo § 2º do art. 16 da referida instrução normativa. Ademais, apropriado trazer trechos do auto de infração e do termo de verificação fiscal (deste, parte replicada), mediante os quais se vê que reportada autuação se deu em conformidade com a legislação vigente, exatamente como prescreve o já transcrito art. 10 do Decreto nº 70.235, de 1972: Auto de infração (processo digital, fl. 29): RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES NO EXTERIOR INFRAÇÃO: OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES NO EXTERIOR [...] ENQUADRAMENTO LEGAL Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2017 e 31/12/2017: Arts. 37, 38, 55 , inciso VII, 106, 109, 110 e 995 do RIR/99. Art. 1º, inciso IX e parágrafo único, da Lei nº 11.482/07, incluído pela Lei n° 13.149, de 2015. Termo de verificação fiscal (processo digital, fl. 20, 29 e 30): 4 – LEGISLAÇÃO APLICÁVEL [...] Conforme dispõem o artigo 81 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988 e o artigo 16 da Instrução Normativa SRF no 208, de 27 de setembro de 2002, os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior por residente no Brasil, estão sujeitos à tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório Fl. 540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 10 (carnê-leão), no mês do recebimento, e na Declaração de Ajuste Anual. E, de acordo com o artigo 61 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995 [...] Dessa forma, foi realizada a conversão do valor devolvido, conforme o disposto na legislação. [...] Portanto, o rendimento no valor de R$ 41.471.521,01 está sujeito ao Imposto de Renda previsto nos artigos 10 a 30 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988. Na forma vista, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma transparente e precisa. É o que se observa no “Auto de Infração” e no “Termo de Verificação Fiscal”, em consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da legalidade (processo digital, fls. 2 a 11 e 13 a 31). Tanto é verdade, que o Interessado refutou, de forma igualmente clara, a imputação que lhe foi feita, a teor de sua contestação e documentação a ela anexada. Nesse sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de discordância, discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo compreendeu perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante a quem se defender. Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, incisos I e II, a nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Assim entendido, a cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e decisões). É o que se infere dos comandos vistos na Constituição Federal, de 1988, art. 5º, inciso LV, e Decreto nº 70.235, de 1972, art. 14, nestes termos: CF, de 1988: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 11 LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; Decreto nº 70.235, de 1972: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. Por conseguinte, dada a ausência da litigância durante o procedimento fiscal, os remédios jurídicos da ampla defesa e do contraditório se mostram inaplicáveis antes da autuação e respectiva impugnação tempestiva. Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse forma diversa de nulidade. Confira-se: Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável. Nulidade da decisão recorrida Todas as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida foram enfrentadas por ocasião do julgamento de origem, razão pela qual não procede a alegação Recursal no sentido de ter sucedido cerceamento de defesa sob o pressuposto de que tanto alguns argumentos deixaram de ser considerados. Até por que o julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pelas partes em defesa das respectivas teses, quando já tenha encontrado fundamentos suficientes para proferir o correspondente voto. Nessa perspectiva, a apreciação e valoração das provas acostadas aos autos é de seu livre arbítrio, podendo ele, inclusive, quando entender suficientes à formação de sua convicção, fundamentar a decisão por meio de outros elementos probatórios presentes no processo. É nesse sentido, ao tratar da fundamentação das decisões judiciais com fulcro no art. 489, § 1°, do CPC/2015, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), verbis: O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim, mesmo após a Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 12 vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a conclusão adotada. STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região), julgado em 8/6/2016 (Info 585). Por oportuno, cabe destacar, ainda, que o CPC/2015 e, por consequência, os pronunciamentos dos tribunais superiores a ele referentes, são importantes fontes de direito subsidiárias a serem observadas no Processo Administrativo Fiscal. A esse respeito, trata o Acórdão 2402-006.494, proferido por Este órgão julgador: Ementa: PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO. ELEMENTOS PROBATÓRIOS SUFICIENTES. IMPOSSIBILIDADE. Não há que se falar em nulidade da decisão por ter deixado de analisar documentos apresentados juntamente com a impugnação, quando o julgador da instância de piso fundamentou a sua decisão em outros elementos probatórios anexados aos autos e suficientes à formação de sua convicção. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelo impugnante, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. Na verdade, o julgador tem o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar a conclusão adotada. [...] Voto: É nesse sentido, ao tratar da fundamentação das decisões judiciais com fulcro no art. 489, § 1º, do CPC/15, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), verbis: "O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar (enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz de infirmar a conclusão adotada. STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região), julgado em 8/6/2016 (Info 585)." Conforme visto, o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses de nulidade vistas no inciso II do art. 59 do PAF, sendo incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar a decisão administrativa adotada. Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 13 Ademais, embora referida arguição tenha sido apresentada em sede preliminar, tratando-se, também, da formulação de mérito, como tal será analisada em sua completude, nos termos do já transcrito art. 60 do mesmo Decreto. Logo, esta pretensão preliminar não pode prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável. Mérito Vinculação jurisprudencial Como se pode verificar, os efeitos dos precedentes jurisprudenciais que o Recorrente trouxe no recurso devem ser contidos pelo disposto nos arts. 472 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil – CPC) e 506 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (novo CPC), os quais estabelecem que a sentença não reflete em terceiro estranho ao respectivo processo. Logo, por não ser parte no litígio ali estabelecido, a Contribuinte dela não pode se aproveitar. Confirma-se: Lei nº 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil: Art. 472. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não beneficiando, nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao estado de pessoa, se houverem sido citados no processo, em litisconsórcio necessário, todos os interessados, a sentença produz coisa julgada em relação a terceiros. Lei nº 13.105, de 2015 - novo Código de Processo Civil: Art. 506. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros. Mais precisamente, as decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do CTN, razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho, conforme art. 98 do Regimento Interno do CARF - RICARF -, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Confirma-se: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 14 b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. Assim entendido, dita pretensão recursal não pode prosperar, por absoluta carência de amparo legislativo. Citações doutrinárias A Recorrente busca robustecer suas razões de defesa mediante citações doutrinárias provenientes de respeitáveis juristas, as quais tão somente traduzem juízos subjetivos dos respectivos autores. Nesse contexto, não compreendem as normas complementares nem, muito menos, integram a legislação tributária, respectivamente, delimitadas por meio dos arts. 100 e 108 do CTN, verbis: Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa [...]; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal [...] [...] Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 15 Ademais ditos ensinamentos sequer estão arrolados como meio de integração do direito positivo a teor Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942, art. 4º, com a redação dada pela Lei nº 12.376, de 30 de dezembro de 2010 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro – LINDB). Confira-se: Art. 4o Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito. A propósito, é notório que os entendimentos dos notáveis juristas refletem tanto no processo legislativo, por ocasião da construção legal, como na elaboração dos demais atos normativos, traduzindo valiosa contribuição para o avanço do direito positivo. No entanto, conquanto dignos de respeito e consideração, não podem sobrepor à legislação tributária, que é orientada pelo princípio da estrita legalidade. Variação cambial positiva A variação cambial positiva decorrente da diferença em reais entre o valor da redução de participação societária no exterior, em dólar, e aquele registrado na respectiva declaração de ajuste sujeita-se tanto à tributação do imposto de renda mensal (carnê-leão) quanto na declaração de ajuste anual, apurados mediante as tabelas progressivas correspondente ao mês do recebimento e anual respectivamente. Trata-se de entendimento muito bem fundamentado na Solução de Consulta Cosit nº 678, de 2017, referenciada tanto no termo de verificação fiscal como na decisão recorrida, da qual destaco os seguintes trechos (processo digital, fls. 421 a 423): 13. A diferença positiva entre o valor da devolução de capital em dinheiro e o valor constante na declaração de ajuste anual da pessoa física titular/quotista/acionista que receber a devolução, embora não seja ganho de capital na alienação de bens e direitos ou na liquidação/resgate de aplicações financeiras, configura aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica de renda conforme dispõe o art. 43 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN): SEÇÃO IV Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 16 § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) (Sem grifos no original) 14. Por não ser alcançada por isenção, o rendimento resultante da diferença positiva auferida na devolução de capital está sujeita ao Imposto sobre a Renda previsto nos arts. 1º a 3º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, abaixo mencionados: Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei. Art. 2º O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos. Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90) § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. § 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei. § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 17 § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. (Sem grifos no original) [...] 16. O rendimento correspondente à diferença positiva entre o valor devolvido do capital em dinheiro de pessoa jurídica situada no exterior e respectivo valor da participação acionária enquadra-se no art. 16 da IN SRF no 208, de 27 de setembro de 2002, estando sujeito a tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) no mês do recebimento e na Declaração de Ajuste Anual: Art. 1º Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, inclusive de órgãos do Governo brasileiro localizados fora do Brasil, e os ganhos de capital apurados na alienação de bens e direitos situados no exterior por pessoa física residente no Brasil, bem assim os rendimentos recebidos e os ganhos de capital apurados no País por pessoa física não-residente no Brasil estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda, conforme o disposto nesta Instrução Normativa, sem prejuízo dos acordos, tratados e convenções internacionais firmados pelo Brasil ou da existência de reciprocidade de tratamento. § 1º Consideram-se recebidos os rendimentos e ganhos de capital no mês em que primeiro ocorrer o pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa ao beneficiário. (...) Demais rendimentos recebidos Art. 16. Os demais rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior por residente no Brasil, transferidos ou não para o País, estão sujeitos à tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), no mês do recebimento, e na Declaração de Ajuste Anual. (...) § 2º Os rendimentos em moeda estrangeira e o imposto pago no exterior são convertidos em dólares dos Estados Unidos da América, pelo valor fixado pela autoridade monetária do país de origem dos rendimentos para a data do recebimento e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento. [...] Fl. 548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 18 § 5º O imposto relativo ao carnê-leão deve ser calculado mediante utilização da tabela progressiva mensal vigente no mês do recebimento do rendimento e recolhido até o último dia útil do mês subseqüente ao do recebimento do rendimento. (Sem grifos no original) 17. Saliento que, de acordo com o § 1º do art. 1º e caput do art. 16 acima citados, consideram-se recebidos os rendimentos e ganhos de capital no mês em que primeiro correr o pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa ao beneficiário [...] 18. Reputo ainda necessário enfatizar que, conforme os arts. 3º, inciso IV, e 7º, § 3º, inciso III, da IN RFB nº 1.627, de 11 de marco de 2016, para efeito do RERCT, o valor de participação societária ou direito de participação no capital de pessoas jurídicas com ou sem personalidade jurídica estrangeiras deve ser aquele apurado em 31 de dezembro de 2014, conforme balanço patrimonial levantado nessa data: Art. 3º Os recursos, bens e direitos de origem lícita de residentes no País objeto de regularização são os seguintes: (...) IV - recursos, bens ou direitos de qualquer natureza, integralizados em empresas estrangeiras sob a forma de ações, integralização de capital, contribuição de capital ou qualquer outra forma de participação societária ou direito de participação no capital de pessoas jurídicas com ou sem personalidade jurídica; Art. 7º Deverá constar na Dercat: (...) § 3º Para fins de atribuição do valor em Real dos recursos objeto de regularização deverá ser observado: (...) III - para os ativos referidos no inciso IV do caput do art. 3º, o valor do patrimônio líquido, proporcionalmente à participação societária ou direito de participação do declarante no capital da pessoa jurídica, apurado em 31 de dezembro de 2014, conforme balanço patrimonial levantado nessa data; (...) (Sem grifos no original) 20. Nas declarações de ajuste anual do ano-calendário de 2015 e posteriores, o contribuinte pessoa física deveria incluir os rendimentos, frutos e acessórios decorrentes do aproveitamento, no exterior ou no País, dos recursos, bens ou Fl. 549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 19 direitos de qualquer natureza regularizados por meio da Dercat, auferidos a partir de 31 de dezembro de 2014, consoante disposto no art. 15 da IN em questão: Art. 15. Os rendimentos, frutos e acessórios decorrentes do aproveitamento, no exterior ou no País, dos recursos, bens ou direitos de qualquer natureza regularizados por meio da Dercat, auferidos a partir de 31 de dezembro de 2014, deverão ser incluídos nas declarações e escrituração previstas nos incisos I, II e III do caput do art. 16 no ano calendário de adesão e posteriores, aplicando-se o disposto no art. 138 da Lei nº5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, se as retificações necessárias forem feitas até o último dia do prazo para adesão ao RERCT. 21. Para orientar sobre o correto preenchimento da Declaração de Regularização Cambial e Tributária (Dercat), a RFB expediu a publicação "Dercat - Perguntas e Respostas 1.3”, aprovada pelo Ato Declaratório Interpretativo nº 5, de 11 de julho de 2016, e alterações. Em relação a tais rendimentos frutos e acessórios auferidos após 31 de dezembro de 2014, consta a seguinte orientação na resposta à pergunta nº 28 da referida publicação: "28) Em relação aos rendimentos, frutos e acessórios após 31 de dezembro de 2014 dos bens declarados, preciso declará-los também? Sim. Os rendimentos, frutos e acessórios, obtidos no ano-calendário de 2015 e seguintes, decorrentes do aproveitamento, no exterior ou no País, dos recursos, bens ou direitos constantes da Dercat deverão ser incluídos: I - para pessoas físicas: em declaração retificadora de ajuste anual do ano- calendário em que o rendimento foi auferido; [...] Como tais rendimentos são posteriores a 31 de dezembro de 2014, o imposto a ser pago será na alíquota normal, acrescentado de juros moratórios. (Art. 4º, §§ 2º e 7º, da Lei nº 13.254, de 13 de janeiro de 2016, Arts. 15, 16, 19, 22 e 23 da Instrução Normativa RFB nº 1.627, de 11 de março de 2016 e Circular BCB nº 3.787, de 2016)." (Sem grifos no original) Conclusão 22. Em razão dos fatos e fundamentos expostos, soluciono a Consulta respondendo ao Consulente que a devolução de capital, correspondente a participação acionária regularizada no âmbito do RERCT, de pessoa jurídica situada no exterior, recebida por pessoa física residente no Brasil, transferidos ou não para o País está sujeita a tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório (carne-leão), no mês do recebimento, e na Declaração de Ajuste Anual, calculados conforme a tabela progressiva mensal e anual, respectivamente. Fl. 550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 20 A propósito, dita matéria já foi enfrentada neste Conselho, quando, ao analisar caso que guarda semelhança com o ora em julgamento, a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara desta Seção de Julgamento prolatou decisão negando provimento ao recurso voluntário interposto - Acórdão nº 2202-010.346, sessão plenária de 3 de outubro de 2023, relatado pela Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva -, de cuja ementa transcrevo os seguintes excertos: DISSOLUÇÃO PARCIAL DE SOCIEDADE. REDUÇÃO DE CAPITAL. DEVOLUÇÃO DE CAPITAL EM DINHEIRO. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA PELA TABELA PROGRESSIVA. Na devolução de capital em dinheiro, por dissolução de sociedade ou por redução do capital, a parte do patrimônio líquido da pessoa jurídica atribuída ao sócio que exceder ao custo de aquisição da participação societária admitido pela legislação, será tributada segundo a natureza de cada conta componente do patrimônio líquido. No caso de devolução de capital em dinheiro, o rendimento do sócio constituir-se- á da parcela do montante recebido que exceder o custo da participação societária ou do capital integralizado, sobre o qual, por se tratar de devolução em dinheiro, e não em bens ou direitos, não se aplicam as disposições do art. 22 da Lei nº 9.249/95, mas se trata de rendimento sujeito ao ajuste anual, sobre o qual aplicar-se-á a tabela progressiva vigente no mês do pagamento ou crédito do rendimento. DISSOLUÇÃO DE SOCIEDADE. REDUÇÃO DE CAPITAL. DEVOLUÇÃO DE CAPITAL EM DINHEIRO. VALOR MENSURADO EM MOEDA ESTRANGEIRA. VARIAÇÃO CAMBIAL. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA PELA TABELA PROGRESSIVA. Restando induvidoso que o valor recebido em espécie em razão dissolução de sociedade ou de redução de capital, cujo preço restou definido em moeda estrangeira, eventual variação do preço em Reais em decorrência da flutuação cambial entre a data de celebração do contrato e a devolução do capital valor ao sócio, em moeda, deve ser considerada como aumento patrimonial e tributada segundo a sistemática tabela progressiva anual. Fundamentos da decisão de origem O art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, faculta o relator fundamentar seu voto mediante os fundamentos da decisão recorrida, bastando registrar dita pretensão, nestes termos: Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, Fl. 551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 21 se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor. [...] §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso sobre a matéria, o Recorrente basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse afastar minha concordância com os fundamentos do Colegiado de origem. Logo, amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes no voto condutor do julgamento a quo, nestes termos (processo digital, fls. 420 a 423): A matéria em apreço foi analisada por esta Administração Tributária, em caso concreto, do qual resultou o entendimento constante da Solução de Consulta-SC Cosit nº 678, de 28 de dezembro de 2017. Desse modo, a presente análise reproduzirá o entendimento manifestado naquela, por força do efeito vinculante disposto no art. 9º da IN RFB nº 1.396, de 2013. Conforme expressa a SC Cosit nº 678, de 2017, na devolução de capital em dinheiro, como é o presente caso, não ocorre alienação, tendo em vista que o valor devolvido ao sócio, acionista ou titular, não deixa de integrar seu patrimônio, caracterizando-se como restituição de capital anteriormente aplicado pelo sócio acrescido de um ganho. [...] Desta forma, correta a tributação e apuração da base de cálculo do imposto efetuadas pela autoridade lançadora, que considerou as diferenças a maior de variação cambial obtidas das reduções em participação no capital sujeitas ao regime da tabela progressiva mensal. Com relação à alegação que não haveria incidência de IRPF sobre a variação cambial de bem ou direito declarado e registrado a partir do RERCT, por ter sido o ganho auferido originariamente no exterior, valendo-se do disposto no art. 24, § 5º da MP 2.158-35/2001 e IN SRF 118/200, art. 14, II, esclareça-se que as citadas legislações dizem respeito à isenção de tributação de ganho de capital decorrente da alienação de bens e direitos o que, como visto, não se aplica à situação em análise, pois o acréscimo patrimonial havido na devolução do capital não é alienação, se sujeitando ao recolhimento mensal do imposto e tributação no ajuste anual. Deve ser observado também que a COMPANIA BATSFORD LTD. constava estabelecida na República do Panamá, que não possui tratado com o Brasil para evitar a dupla tributação da renda, sendo considerado país com tributação favorecida, nos termos do art. 1º, caput e inciso XLII da IN RFB nº 1.037, de 04 de junho de 2010, a seguir transcrito. Fl. 552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 22 Art. 1º Para efeitos do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferir a 20% (vinte por cento) ou, ainda, cuja legislação interna não permita acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, as seguintes jurisdições: (...) XLII – Panamá; Assim entendido, há de se manter exatamente o decidido na origem. Incidência concomitante de multa isolada (carnê-leão) e multa de ofício Conforme o Enunciado nº 147 de súmula da jurisprudência do CARF, somente a partir do ano-calendário de 2007, aplica-se a multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos, nestes termos: Súmula CARF nº 147: Somente com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%). Por conseguinte, improcede suposta alegação de que referidas penalidades incidem sobre igual fato tributário, eis que a multa de ofício penaliza a falta de recolhimento do tributo correspondente a todo o ano-calendário, o qual é apurado no ajuste anual. Já a multa isolada (carnê-leão) reprime a ausência de antecipação mensal do imposto, na medida em que os rendimentos são auferidos, independentemente de ser apurado, ou não, imposto a pagar por ocasião do reportado ajuste. Logo, tratam-se de distintos fatos e bens jurídicos tutelados. Mais especificamente, tais penalidades têm por fundamento o art. 44, incisos I e II, alínea “a”, da Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n.º 11.488, de 15 de junho de 2007, nestes termos: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 553DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.892.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.892.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2402-012.731 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.735732/2021-14 23 a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Ante o exposto, mantém-se a presente autuação, já que incidente sobre fato gerador ocorrido a partir do período-base de 2007. Conclusão Ante o exposto, rejeito as preliminares suscitadas no recurso voluntário interposto e, no mérito, nego-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Francisco Ibiapino Luz Fl. 554DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7713.htm#art8 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 Acórdão Relatório Voto

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4828814 #
Numero do processo: 10950.002455/2002-54
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Jan 26 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Thu Jan 26 00:00:00 UTC 2006
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. AUDITORIA INTERNA DE DCTF. LANÇAMENTO DE OFÍCIO POR INSUBSISTÊNCIA DAS INFORMAÇÕES PRESTADAS. Tendo a empresa comprovado que, à época da entrega da DCTF, ainda contestava a decisão judicial que lhe excluía do pólo ativo da ação em que obtivera o direito à compensação, é de se considerar procedente a compensação informada na DCTF e, conseqüentemente, inexistente o fundamento do lançamento de ofício da contribuição declarada. Recurso provido.
Numero da decisão: 204-00.971
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso.
Matéria: Pasep- proc. que não versem s/exigências cred.tributario
Nome do relator: JULIO CESAR ALVES RAMOS
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C‘0)) ,:ttfAl> „saia iti‘C:' mfaCluta;;V:43: 1 a i Processo n2 10950.002455/2002-54: 105.0024552-54 Pnr.) . de I ri Recurso n2 130.806 Rublia i".. Acórdão n2 : 204-00.971 aide . Ia (PP k °Ar,. - DOO ás} l24% • . 2 • Recor . • nte : DAMA S/A DISTRIBUIDORA DE AUTOMÓVEIS MARINGÁ t ,N N a . = Recor flia : DRJ em Curitiba-PR st . I ... g tA + i C-, Ç ‘ ) I f: .,...: e a ui a .2 ck' 2 27- - NORMAS PROCESSUAIS. AUDITORIA INTERNA DE.„1 DCTF. LANÇAMENTO DE OFÍCIO POR INSUBSISTÊNCIA DAS INFORMAÇÕES PRESTADAS. Tendo a empresa comprovado que, à época da entrega da DCTF, ainda O contestava a decisão judicial que lhe excluía do pólo ativo da R te, r.4:I cv e o z - 1 z ação em que obtivera o direito à compensação, é de se Wo considerar procedente a compensação informada na DCTF e, I 8 conseqüentemente, inexistente o fundamento do lançamento de o O ofício da contribuição declarada. i ãs' si I ii l_4 Recurso provido. ,..? en Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por DAMA S/A DISTRIBUIDORA DE AUTOMÓVEIS MARINGÁ. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 26 de janeiro de 2006. 1:.0.-.....,,a-mr- ...--44. i,enrfque lenheiro • ort*'-es a' Presidente 411r.1 *o César61X-e.A. lves Ramostor . - , • Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Flávio de Sá Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Rodrigo Bemardes Raimundo de Carvalho, Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa (Suplente) e Adriene Maria de Miranda. _ 1 st ME • SEGUNDO 20NSELHO DE CONTRIBUINTES • st, CONFERE COM O ORIGINAL 22 CC-MF Ministério da Fazenda n.^...,p—rtok" Segundo Conselho de Contribuintes arasilia I 3 • 1:1 - Processo n2 : 10950.00245512002-54 Nec atista dos Reis Recurso ni 130.806 Mai !impe 91806 Acórdão n2 : 204-00.971 Recorrente : DAMA S/A DISTRIBUIDORA DE AUTOMÓVEIS MARINGÁ RELATÓRIO Trata-se de autuação decorrente de auditoria interna da DCTF promovida em 02/5/2002. A empresa foi autuada sob o argumento de que a informação constante na DCTF por ela entregue em 29 de"outubro de 1998, quanto à compensação praticada com base em Decisão Judicial proferida na Ação de n° 96.0005886-5, não foi confirmada na referida auditoria, uma vez que aquela ação se referiria a outro contribuinte. Inconformada, apresentou impugnação argüindo que a autuação não estava adequadamente motivada, mas que pudera concluir que a DRF estaria afirmando que a empresa não figurava na ação por ela indicada na DCTF, do que então passou a fazer prova e requereu a desconstituição do crédito. Demonstrou, então que figurava na ação como litisconsorte regularmente acatado pelo Juiz do feito, que deferiu liminar aos sujeitos passivos para que promovessem a compensação dos créditos decorrentes de recolhimentos a maior de PIS porque feitos sob os ditames dos Decretos-Leis ifs 2A45 e 2A49, ambos de 1988, declarados inconstitucionais pelo STF. Tal argumento não foi acolhido pela DRJ em Curitiba - PR, que alegou que à época da entrega da DCTF combalida, a empresa já não integrava a lide mencionada, excluída que fora em virtude de incidente de exceção de incompetência acolhido pelo Juízo a quo. Por este incidente foram excluídas da ação indicada os litisconsortes situados em Maringá — entre os quais a empresa ora recorrente. De fato, a informação processual juntada às fls. 48 a 54 dá conta de que aquele incidente foi declarado em 02/6/1998. Agravado pela empresa, teve julgamento definitivo mantendo a decisão em 26/4/1999. Convertida, em conseqüência, a demanda em outra ação, nesta foi negada a antecipação de tutela pretendida. Por isto, concluiu a autoridade julgadora de primeira instância que, à época da entrega da autuação, gise-se, 29/10/1998, não dispunha a empresa de qualquer autorização judicial para promover a compensação que alega, seja na ação original, de que não fazia mais parte, seja na nova ação proposta, negada que fora. Assim concluindo, votou pela procedência da autuação e pelo não conhecimento da matéria de mérito (o direito mesmo à compensação, submetido que fora ao Poder Judiciário). Inconformada com esse julgamento, recorreu a empresa a este Conselho, basicamente com os mesmos argumentos expendidos na impugnação, que dizem respeito a: 1. preliminarmente, nulidade do auto de infração por ausência ou incorreção da motivação nele constante; e 2. no mérito, existência de Decisão Judicial na Ação de n° 2001.7003004330-5, que revalidou a compensação praticada pela empresa. É o relatório. # —V t .2 _n••2 F . SEGUNDO 20NSELHO DE CONTRIBUINTES, • Si Ni,),s, . Ministério da Fazenda CONFiFj2 C CC-MF Se iOM O ORIGINAL 2 n. t`i:4—..n,1' Segundo Conselho de Contribuint Brasile ti? Processo nsi : 10950.002455/2002-54 Necy alista dos Reis Recurso n9 130.806 Mal Siar.: 91 806 Acórdão ns : 204-00.971 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS O recurso é tempestivo e cumpre as demais exigências legais, por isso dele tomo conhecimento. Registro inicialmente que a DRF Maringá, autoridade preparadora, equivocou-se na formalização do processo em análise, a ele juntando o recurso que a mesma empresa apresentou no processo administrativo 10950.003937/2002-21. Naquele é que se encontra o recurso deste. Como ambos me foram distribuídos, por economia processual, já que não há impedimento ao deslinde da ação, tomo conhecimento de ambos, requerendo a juntada a cada processo de cópia do recurso correto. Como se mostrou no relatório, trata-se de matéria eminentemente processual. Por isso mesmo, cabe, antes de mais nada, invocar o princípio da verdade material que, sabemos todos, deve imperar no âmbito do processo administrativo fiscal para garantir a manutenção ou não do auto lavrado apenas se exigível, de fato, o crédito tributário por ele constituído, independente de meras formalidades sanáveis no curso do próprio processo. Nesse sentido, entendo que não é relevante o fato de a motivação ter sido a constatação (equivocada) de que a empresa não figurou inicialmente na ação por ela indicada na DCTF — que parece ter sido o caso. Se de fato, e mesmo que constatado depois, na época da entrega da declaração já não mais figurasse, materialmente o fato é o mesmo e descaberia a indicação daquela ação na DCTF entregue. Válido, por isso mesmo, o auto de infração. Assim sendo, o que é realmente relevante é verificar se à data da entrega da DCTF tinha já a empresa conhecimento da sua exclusão do processo por ela mesma informado como garantidor do seu direito à compensação. Compulsando os autos, verifica-se que a resposta é afirmativa. Com efeito, a decisão que a afastou do pólo passivo da relação processual na ação original foi proferida em 21/5/1998 e publicada no Diário Oficial em 02/6/1998 (fls. 54). Entretanto, é certo que a mesma informação processual dá notícia de que aquela decisão foi agravada pela empresa e que somente em abril de 1999 foi o agravo rejeitado, arquivando-se o processo a ele referente em junho de 1999. Desse modo, caracterizado o efeito suspensivo da decisão proferida, a empresa entregou corretamente a DCTF, sendo de reconhecer que, naquele momento, dispunha de provimento jurisdicional para promover a compensação, como o fez. -- Em conseqüência, voto por dar provimento ao recurso interposto. É como voto. Sala das Sessões, em 26 de janeiro de 2006. Afray j. _ t- .st rjo. J TO CESAR AL ES OS # - 3 Page 1 _0042900.PDF Page 1 _0043000.PDF Page 1

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Numero do processo: 11080.733768/2018-74
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 24 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Wed Jul 10 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3201-002.903
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do presente feito na Dipro/2ª Câmara/3ª Seção até que o processo administrativo fiscal nº 10880.916049/2013-02 seja julgado em definitivo no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. (documento assinado digitalmente) Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente (documento assinado digitalmente) Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa, Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).
Nome do relator: Não se aplica
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do presente feito na Dipro/2ª Câmara/3ª Seção até que o processo administrativo fiscal nº 10880.916049/2013-02 seja julgado em definitivo no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. (documento assinado digitalmente) Paulo Roberto Duarte Moreira - Presidente (documento assinado digitalmente) Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa, Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente). Relatório Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: “Versa o presente processo sobre notificação de lançamento nº 00000000064329412 de multa por compensação não homologada, tratada no processo administrativo nº 10880.916049/2013-02. A multa foi lavrada com base no § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com alterações posteriores. A multa foi exigida mediante a aplicação do percentual de 50% sobre a base de cálculo (valor não homologado), resultando no crédito tributário no valor de R$ 496.962,63. Notificada do lançamento, a interessada apresentou manifestação de inconformidade alegando, em síntese: o fato gerador da multa é a decisão definitiva no processo de crédito; ofensa a princípios.” A decisão recorrida julgou improcedente a Impugnação e teve sua ementa dispensada, nos termos da Portaria RFB nº 2724, de 2017 e apresenta o seguinte resultado: RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 10 80 .7 33 76 8/ 20 18 -7 4 Fl. 73DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3201-002.903 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.733768/2018-74 “ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Exercício: 2019 MULTA. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. NOTIFICAÇÃO ELETRÔNICA. VEDAÇÃO DE EMENTA. Ementa vedada, nos termos da Portaria RFB nº 2724, de 2017. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido” O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto de forma hábil e tempestiva, contendo, em breve síntese, os seguintes argumentos: (i) a exigência da questionada penalidade decorre da não homologação de diversas declarações de compensação transmitidas; (ii) foi formalizado o Processo Administrativo n° 10880.916049/2013-02 para análise das compensações, tendo sido intimada do Despacho Decisório, contra o qual protocolou, tempestivamente, sua Manifestação de Inconformidade; (iii) em 05/05/2017 foi intimada do acórdão proferido pela Delegacia Regional de Julgamento, por meio do qual foi negado provimento a Manifestação de Inconformidade, tendo interposto Recurso Voluntário; (iv) considerando a interposição do Recurso Voluntário, se faz necessário observar o comando do § 11 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996; (v) se há expressa previsão de que a apresentação de manifestação de inconformidade e do Recurso Voluntário contra a não homologação da compensação suspende a exigibilidade da multa de ofício a que se refere o § 17, sua exigência revela-se ilegítima, não sendo cabível qualquer cobrança neste sentido; (vi) a Receita Federal do Brasil, por meio de suas Delegacias de Julgamento, já proferiu decisões pela suspensão da exigibilidade da multa em casos como presente (DRJ/SP, 10ª Turma, Acórdão nº 16-59661, de 24 de julho de 2014 e DRJ/Ribeirão Preto, 14ª Turma Acórdão nº 14-50336 de 16 de maio de 2014); (vii) ilegítima e desarrazoada a cobrança de multa pois, não se distinguiria a boa-fé da má-fé por sua parte, restando presumido que tenha agido de forma abusiva; (viii) a sanção tributária em questão fere outros princípios, dentre eles, o da proporcionalidade; (ix) o tema é objeto de Repercussão Geral perante o E. Supremo Tribunal Federal, oriundo de Recurso Extraordinário interposto pela União Federal, conforme ementa transcrita a seguir: “Tema 736 - Constitucionalidade da multa prevista no art. 74, §§ 15 e 17, da Lei 9.430/1996 para os casos de indeferimento dos pedidos de ressarcimento e de não homologação das declarações de compensação de créditos perante a Receita Federal.”; (x) o Procurador-Geral da República, emitiu parecer no sentido de ser declarada inconstitucional a exigência de multa de ofício em razão de declaração de compensação não homologada; e (xi) caso não se entenda por seu imediato cancelamento, requer que o presente Auto de Infração tenha seu andamento sobrestado com o decreto de suspensão de exigibilidade até que se torne definitiva a decisão a ser proferida no Processo nº 10880.916049/2013-02. É o relatório. Fl. 74DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3201-002.903 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.733768/2018-74 Voto Inicialmente, é de se apreciar a tempestividade do Recurso Voluntário interposto. A Recorrente teve ciência, do Acórdão de Manifestação de Inconformidade, por meio de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a Receita Federal do Brasil, ciência esta realizada por seu procurador, na data de 28/02/2020, data em que se considera feita a intimação nos termos do art. 23, § 2º, inciso III, alínea 'b' do Decreto nº 70.235/1972, conforme documento encartado aos autos a e-fl. 30. Por sua vez, o Recurso Voluntário foi interposto em 02/04/2020, após o trintídio legal para a interposição da peça recursal. Ocorre que, a Portaria RFB nº 543/2020, de 20/03/2020, em seu art. 6º, a seguir transcrito, suspendeu os prazos processuais no âmbito da Receita Federal do Brasil até o dia 31/08/2020: “Art. 6º Ficam suspensos os prazos para prática de atos processuais no âmbito da RFB até 31 de agosto de 2020.” Assim, com a interposição do Recurso Voluntário em 02/04/2020, considero-o tempestivo e que reúne os demais pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Como relatado, a Recorrente teve não homologados diversos pedidos de compensação, o que resultou no lançamento de multa isolada no montante de R$ 496.962,63, de que trata o art. 74, § 17, da Lei n° 9.430, de 1996. O processo em que se discute o crédito PAF nº 10880.916049/2013-02, conforme extrato obtido junto ao sítio eletrônico da Receita Federal (Comprot), em data de 10/02/2021, a seguir reproduzido, contém a informação de que foi remetido ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF em data de 06/06/2017. Vejamos: Fl. 75DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3201-002.903 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.733768/2018-74 Em consulta ao sítio eletrônico do CARF, também, em 10/02/2021, consta tão somente que o processo deu entrada no órgão, não havendo mais nenhuma informação sobre a sua triagem, trâmite, distribuição e sorteio de acordo com o seguinte espelho: Aludido processo administrativo ainda não foi julgado em definitivo por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, não tendo sido sequer efetivada a sua triagem para posterior sorteio e distribuição para julgamento do recurso interposto. Em havendo decisão favorável no aludido processo em que se analisa o crédito, em sede recursal, não restará outra solução a ser dada ao caso que não seja o cancelamento da multa imposta. O contrário também se aplica, ocorrendo decisão contrária ao pleiteado pela Recorrente a multa imposta poderá ser mantida, eis que, o tema em discussão teve sua repercussão geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal – STF no Recurso Extraordinário nº 796.939 (tema 736), conforme ementa adiante transcrita: “CONSTITUCIONAL. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. INDEFERIMENTO DE PEDIDOS DE RESSARCIMENTO, RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS. MULTAS. INCIDÊNCIA EX LEGE. SUPOSTO CONFLITO COM O ART. 5º, XXXIV. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. I - A matéria constitucional versada neste recurso consiste na análise da constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, com redação dada pelo art. 62 da Lei 12.249/2010. II – Questão constitucional que ultrapassa os limites subjetivos ad causa, por possuir relevância econômica e jurídica. III – Repercussão geral reconhecida.” Fl. 76DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3201-002.903 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.733768/2018-74 Aludido processo já teve iniciado o julgamento com prolação de voto por parte do Exmo. Ministro Relator Edson Fachin pela inconstitucionalidade da multa isolada diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária, de acordo com o extrato reproduzido abaixo. “Após o voto do Ministro Edson Fachin (Relator), que negava provimento ao recurso extraordinário e fixava a seguinte tese (tema 736 da repercussão geral): "É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”, pediu vista dos autos o Ministro Gilmar Mendes. Falaram: pela recorrente, a Dra. Luciana Miranda Moreira, Procuradora da Fazenda Nacional; pelo amicus curiae Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil - CFOAB, o Dr. Luiz Gustavo Bichara; pelo amicus curiae Confederação Nacional da Indústria - CNI, o Dr. Fabiano Lima Pereira; e, pelo amicus curiae Associação Brasileira dos Produtores de Soluções Parenterais - ABRASP, o Dr. Fábio Pallaretti Calcini. Plenário, Sessão Virtual de 17.4.2020 a 24.4.2020. Tal processo está com vistas ao Ministro Gilmar Mendes e deve ter o seu desfecho no decorrer do presente exercício já que está incluído na pauta de julgamentos conforme consta em informação no sítio eletrônico do Supremo Tribunal Federal – STF (DJe nº 287/2020, divulgado em 04/12/2020). O Código de Processo Civil, o qual tem aplicação subsidiária no processo administrativo fiscal, em seu art. 313, assim preceitua: "Art. 313. Suspende-se o processo: (...) V - quando a sentença de mérito: a) depender do julgamento de outra causa ou da declaração de existência ou de inexistência de relação jurídica que constitua o objeto principal de outro processo pendente; b) tiver de ser proferida somente após a verificação de determinado fato ou a produção de certa prova, requisitada a outro juízo;" Ademais, o § 18 do art. 74 da Lei 9430/1996 assim dispõe: "§ 18. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício de que trata o § 17, ainda que não impugnada essa exigência, enquadrando-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei n o 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional." Vê-se, portanto, que há causa suspensiva do presente feito, pois a decisão de mérito a ser proferida neste processo depende do julgamento de outro processo administrativo fiscal. Assim, mostra-se temerária a prolação de decisão no presente caso, cujo resultado está umbilicalmente ligado ao desfecho do processo administrativo fiscal referenciado. O CARF, reiteradamente, tem decidido pelo sobrestamento de processos cujo resultado dependa de outro julgamento, conforme precedentes a seguir transcritos. Da Colenda Câmara Superior: "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 Fl. 77DF CARF MF Original Fl. 6 da Resolução n.º 3201-002.903 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.733768/2018-74 AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA MULTAS LANÇAMENTO DECORRENTE DA EXCLUSÃO DO SIMPLES SOBRESTAMENTO. Tendo o lançamento sido motivado pela exclusão da empresa do Simples Nacional, deve a discussão acerca dos créditos tributários ser sobrestada até a decisão definitiva do processo administrativo por meio do qual o contribuinte questiona a legalidade da exclusão." (Processo nº 15563.720033/2012-13; Acórdão nº 9202-003.792; Relatora Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri; sessão de 17/02/2016) "Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos em conhecer do Recurso Especial em relação à subvenção de investimentos e em não analisar, por ora, o tema preclusão. Resolvem, ainda, por maioria de votos, em determinar o sobrestamento do processo até 29/12/2018, com a remessa dos autos à Unidade de Origem, a fim de intimar o contribuinte para que comprove, quando tiver conhecimento, o cumprimento dos requisitos tratados pelas Cláusulas 2ª, inciso II 3ª e 4ª do Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que entenderam que a diligência deveria ser cumprida pela Unidade de Origem." (Processo nº 11080.731977/2013-79; Resolução nº 9101-000.053; Relatora Conselheira Cristiane Silva Costa; sessão de 08/05/2018) Ainda do CARF e em processo que também envolve a cobrança de multa isolada, decidiu a 2ª Turma Ordinária, da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, em voto proferido pela Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza pelo sobrestamento do processo. A Resolução apresenta a seguinte ementa: "Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o julgamento na 3ª Câmara até a decisão definitiva do processo principal a ele vinculado." (Processo nº 10850.724089/2014-50; Resolução nº 3302-000.689; Relatora Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza; sessão de 27/02/2018) De igual modo o resultado do processo nº 16561.720027/2012-49 em que o contribuinte teve deferido o sobrestamento do feito até o julgamento final de outros dois processos, conforme se depreende da Resolução a seguir reproduzida: "Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, sobrestar o julgamento até que sejam apreciados no CARF os processos 19515.001128/2008-84 e 19515.001129/2008- 29" (Resolução nº 1402-000.431; Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei; sessão de 11/04/2017) Em recente julgado, de relatoria do Conselheiro Jorge Lima Abud em que havia pendência de triagem, sorteio e distribuição de processo no CARF cujo resultado impactava na decisão ser proferida em outro processo, decidiu-se pelo seu sobrestamento, conforme se infere da decisão abaixo: “Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o julgamento na origem até a definitividade do Processo Administrativo Fiscal n° 11080.727875/2013-59, nos termos do voto do relator.” (Resolução nº 3302-001.499; Relator Conselheiro Jorge Lima Abud; sessão de 20/10/2020) No mesmo sentido são as Resoluções nº’s 3302-001.487, de 25/09/2020, publ. 08/12/2020; 3302-001.500, de 20/10/2020, publ. 06/01/2021; 3401-001.797, de 29/01/2019, publ. 01/03/2019. O presente processo da multa isolada é decorrente de compensações não homologadas, nesse sentido, como ainda não há um resultado final a respeito do processo em que se discute o mérito dos créditos (PAF nº 10880.916049/2013-02), então, sobrestar-se-á o julgamento do presente processo até o julgamento definitivo do processo indicado a ele vinculado, pois aquele é o processo principal. Fl. 78DF CARF MF Original Fl. 7 da Resolução n.º 3201-002.903 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.733768/2018-74 Como visto, considerando a excepcionalidade do caso se justifica o sobrestamento do feito, em virtude de o resultado do processo administrativo fiscal referido implicar no desfecho deste processo, ou melhor, a decisão que se há de proferir aqui depende fundamentalmente do que for decidido no processo já mencionado, sendo justamente esse o caso dos autos. Diante do exposto, voto por sobrestar o julgamento do presente feito na Dipro/2ª Câmara/3ª Seção até que o processo administrativo fiscal nº 10880.916049/2013-02 seja julgado em definitivo no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. É como voto. (documento assinado digitalmente) Leonardo Vinicius Toledo de Andrade Fl. 79DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10805.000779/2008-17
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 08 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2004 JUROS DE MORA. DECISÃO JUDICIAL EM AÇÃO DE NATUREZA TRABALHISTA. RESCISÃO DE CONTRATO DE TRABALHO. ISENÇÃO. Os juros de mora pagos em virtude de decisão judicial proferida em ação de natureza trabalhista, devidos no contexto de rescisão de contrato de trabalho, por se tratar de verba indenizatória paga na forma da lei, são isentos do imposto de renda. RECLAMATÓRIA TRABALHISTA. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. ACORDO TRABALHISTA. FÉRIAS INDENIZADAS E RESPECTIVO TERÇO CONSTITUCIONAL. NÃO INCIDÊNCIA. Não há incidência de imposto de renda sobre as férias e respectivo terço constitucional convertidos em pecúnia quando da rescisão do contrato de trabalho.
Numero da decisão: 2001-006.979
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para determinar o recálculo do IRPF retirando da base de cálculo as seguintes verbas:1- reflexos comissões férias indenizadas + 1/3 (R$ 15,49); 2- Juros Tributáveis (R$ 48.927,52). (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andressa Pegoraro Tomazela, Flavia Lilian Selmer Dias (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente)
Nome do relator: WILSOM DE MORAES FILHO
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DECISÃO JUDICIAL EM AÇÃO DE NATUREZA TRABALHISTA. RESCISÃO DE CONTRATO DE TRABALHO. ISENÇÃO. Os juros de mora pagos em virtude de decisão judicial proferida em ação de natureza trabalhista, devidos no contexto de rescisão de contrato de trabalho, por se tratar de verba indenizatória paga na forma da lei, são isentos do imposto de renda. RECLAMATÓRIA TRABALHISTA. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. ACORDO TRABALHISTA. FÉRIAS INDENIZADAS E RESPECTIVO TERÇO CONSTITUCIONAL. NÃO INCIDÊNCIA. Não há incidência de imposto de renda sobre as férias e respectivo terço constitucional convertidos em pecúnia quando da rescisão do contrato de trabalho. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para determinar o recálculo do IRPF retirando da base de cálculo as seguintes verbas:1- reflexos comissões férias indenizadas + 1/3 (R$ 15,49); 2- Juros Tributáveis (R$ 48.927,52). (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andressa Pegoraro Tomazela, Flavia Lilian Selmer Dias (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente) Relatório AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 80 5. 00 07 79 /2 00 8- 17 Fl. 45DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-006.979 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10805.000779/2008-17 A seguir transcreve-se o relatório do acórdão nº 1644.944 17 ª Turma da DRJ/SP1 (fls. 28 e segs.). Contra o contribuinte em epígrafe foi emitida a Notificação de Lançamento de fls. 06 a 10 relativa ao Imposto de Renda Pessoa Física do ano-calendário 2004, Exercício 2005, que lhe reduziu o saldo de imposto a restituir de R$ 37.781,56 para R$ 5.499,17. Foi constatada a omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas pagos pelo Banco Itaú S/A, CNPJ: 60.701.190/000104 no valor de R$139.534,04 e a glosa do imposto retido na fonte pelo Banco Itaú, CNPJ: 60.701.010916 no valor de R$ 37.781,56. Em 07/03/2008, o contribuinte apresentou a impugnação de fls. 02/05 na qual alega, em síntese: • Os rendimentos referem-se ao processo trabalhista nº 993/99 e foram recebidos a título de indenização. • Acrescenta que todo rendimento auferido em função da perda de emprego será indenizatório e, por esta razão, isento de tributação. Após análise, a DRJ não acatou os argumentos da contribuinte. Do voto do acórdão recorrido: O presente processo trata da impugnação ao lançamento relativo ao ano-calendário 2003, Exercício 2004 por meio do qual foi constatada a omissão de rendimentos decorrentes de ação trabalhista e a glosa do imposto retido na fonte. O requerente alega que todas as verbas recebidas em função de sua saída do Banco Itaú S.A. teriam caráter indenizatório. Entretanto, há que se distinguir as verbas de caráter salarial tais como horas-extras, aviso prévio trabalhado, 13ºsalário etc das verbas de caráter indenizatório como por exemplo o aviso prévio indenizado, as férias recebidas em pecúnia, FGTS. Não cabe a alegação do contribuinte de que todas as verbas auferidas quando da demissão da empresa seriam indenizatórias, pois como acima demonstrado há verbas que possuem caráter indenizatório e outras não. O documento de fls. 11/12 traz a informação acerca dos valores auferidos por meio do processo nº 993/99 que sofrem incidência do imposto de renda, de valor total R$ 139.434,04. Percebe-se que este valor é composto por diferenças de comissões, reflexos das comissões no 13º salário e nas férias gozadas e ainda os juros correspondentes. Estas rubricas correspondem a verbas de natureza salarial, não incluem verbas que seriam pagas a título de indenização a qualquer título. Assim, o valor de R$ 139.434,04 deverá ser mantido no lançamento e o valor de R$ 37.781,56 (DARF de fl. 15, recolhimento de fl. 26 e DIRF de fl. 27) foi corretamente compensado com o imposto devido. O requerente teve o valor de R$ 37.781,56 glosado em função da divergência existente entre o CNPJ por ele informado na declaração de ajuste e o informado em DIRF. Por esta razão, e levando em conta que o referido valor já foi considerado no lançamento, a glosa será mantida. Cientificado da decisão de primeira instância em 27/05/2013, o sujeito passivo interpôs, em 07/06/2013, Recurso Voluntário, fls. 34 e segs, sustentando, em apertada síntese, que a retenção do IR sobre verbas indenizatórias de natureza trabalhista é ilícita e o cidadão despedido imotivadamente recebe proventos a título de indenização. É o relatório. Fl. 46DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-006.979 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10805.000779/2008-17 Voto Conselheiro Wilsom de Moraes Filho, Relator O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto dele conheço. O recorrente alega que todos os rendimentos recebidos da rescisão de trabalho são isentos. O documento de fls. 11/12 traz a informação acerca dos valores auferidos por meio do processo nº 993/99 que sofrem incidência do imposto de renda, de valor total R$ 139.434,04. Percebe-se que este valor é composto por diferenças de comissões, reflexos das comissões no 13º salário, nas férias gozadas, nas férias indenizadas e ainda os juros correspondentes. Em relação as verbas constantes às e-fls. 12 entendo que não compõem a base de cálculo do IRPF as verbas: reflexos comissões férias ind. + 1/3 (R$ 15,49) e Juros Tributáveis (R$ 48.927,52), conforme art. 62, da Instrução Normativa da RFB nº1.500/2014, que assim prevê: Art. 62. Estão dispensados da retenção do IRRF e da tributação na DAA os rendimentos de que tratam os atos declaratórios emitidos pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional com base no art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, desde que observados os termos dos respectivos atos declaratórios, tais como os recebidos a título de: (...) VII - férias e licença-prêmio não gozadas por necessidade do serviço, pagas em pecúnia, na hipótese de o empregado não ser servidor público (Ato Declaratório PGFN nº 1, de 18 de fevereiro de 2005); (...) X - férias em dobro ao empregado na rescisão contratual (Ato Declaratório PGFN nº 14, de 2 de dezembro de 2008); XI - adicional de 1/3 (um terço) previsto no inciso XVII do art. 7º da Constituição Federal, quando agregado a pagamento de férias - simples ou proporcionais - vencidas e não gozadas, convertidas em pecúnia, em razão de rescisão do contrato de trabalho (Ato Declaratório PGFN nº 6, de 1º de dezembro de 2008); (...) § 1º O disposto no caput aplica-se aos valores convertidos em pecúnia de férias integrais ou proporcionais, e de seu terço constitucional, no momento da extinção do contrato de trabalho, seja por rescisão, aposentadoria ou exoneração, por necessidade do serviço ou por conveniência do servidor ou empregado. (...) § 3º O disposto no caput, em função do que determina o § 6º do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN-RFB nº 1, de 12 de fevereiro de 2014, também se aplica: (...) II – aos juros de mora decorrentes do recebimento: (...) a) em atraso de verbas trabalhistas, independentemente da natureza destas (se remuneratórias ou indenizatórias), pagas no contexto da rescisão do contrato de trabalho, Fl. 47DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-006.979 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10805.000779/2008-17 em reclamatória trabalhista ou não, observado o disposto no § 8º; e(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1756, de 31 de outubro de 2017) (...) As demais verbas possuem natureza salarial e estão sujeitas a incidência de IRPF. O requerente teve o valor de R$ 37.781,56 glosado em função da divergência existente entre o CNPJ por ele informado na declaração de ajuste e o informado em DIRF. Por esta razão, e levando em conta que o referido valor já foi considerado no lançamento, a glosa será mantida. Desta forma, devem ser retiradas da base de cálculo do IRPF as seguintes verbas: reflexos comissões férias ind. + 1/3 (R$ 15,49) e Juros Tributáveis (R$ 48.927,52). CONCLUSÃO Por todo o exposto, CONHEÇO do Recurso Voluntário e dou-lhe provimento parcial, para determinar o recálculo do IRPF retirando da base de cálculo as seguintes verbas: 1- reflexos comissões férias indenizadas + 1/3 (R$ 15,49); 2- Juros Tributáveis (R$ 48.927,52) (assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho Fl. 48DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.903507/2015-85
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Jul 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Exercício: 2006 COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. ESTIMATIVAS COMPENSADAS NÃO HOMOLOGADAS. SUMULA CARF N° 177. RECONHECIMENTO DA PARCELAS DO CRÉDITO. De acordo com a Súmula CARF n° 177 (vinculante), as estimativas compensadas declaradas em DCOMP integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL, mesmo que não homologadas ou ainda pendentes de homologação.
Numero da decisão: 1101-001.339
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para retirar a glosa relativa às estimativas compensadas de abril e maio de 2005, reconhecendo-se crédito adicional de R$161.771,92, além daquele já reconhecido pelo despacho decisório. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Junior - Presidente (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Jose Roberto Adelino da Silva (suplente convocado), Efigenio de Freitas Junior (Presidente).
Nome do relator: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
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SALDO NEGATIVO. ESTIMATIVAS COMPENSADAS NÃO HOMOLOGADAS. SUMULA CARF N° 177. RECONHECIMENTO DA PARCELAS DO CRÉDITO. De acordo com a Súmula CARF n° 177 (vinculante), as estimativas compensadas declaradas em DCOMP integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL, mesmo que não homologadas ou ainda pendentes de homologação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para retirar a glosa relativa às estimativas compensadas de abril e maio de 2005, reconhecendo-se crédito adicional de R$161.771,92, além daquele já reconhecido pelo despacho decisório. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Junior - Presidente (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Jose Roberto Adelino da Silva (suplente convocado), Efigenio de Freitas Junior (Presidente). Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 90 35 07 /2 01 5- 85 Fl. 365DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1101-001.339 - 1ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.903507/2015-85 Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 312-329) interposto contra acórdão da 1ª Turma da DRJ/BEL (e-fls. 294-304) que julgou improcedente manifestação de inconformidade apresentada pelo contribuinte (e-fls. 143-152) contra despacho decisório (e-fls. 72-75) que reconheceu parcialmente direito creditório pleiteado no Pedido de Restituição nº 01370.24382.291210.1.2.02-0804. Conforme consta de referido despacho decisório, prolatado de forma manual em virtude de decisão judicial, o crédito pleiteado pelo contribuinte seria relativo a Saldo Negativo de IRPJ, exercício 2006. O saldo negativo não foi reconhecido integralmente, tendo sido glosado o valor relativo às estimativas compensadas e não homologadas: 8. Com relação ao IRRF, consultadas as Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRFs em que a detentora do crédito constou como beneficiária e a DIPJ/2006, - Ficha 06A – Demonstração do Resultado, confirmaram-se i) o montante de IRRF utilizado e ii) o oferecimento dos respectivos rendimentos à tributação (fls. 50 a 71). 9. Quanto às estimativas mensais de abril e maio/05, consultados o Sistema de Informações Econômico-Fiscais – SIEF PER/DCOMP, constatou-se que foram extintas por compensações informadas através das Declarações de Compensação (Dcomps) nºs. 25931.49987.240906.1.7.02-3662 e 10333.20566.300605.1.3.02-5651, respectivamente. Conforme Despacho Decisório emitido em 1º./08/12, porém, essas compensações não foram homologadas (fl. 28). 10. Por esse motivo, apurou-se novo saldo negativo de IRPJ para o ano-calendário de 2005: Após a prolação do DD, foi proferida intimação para apresentação de manifestação de inconformidade, bem como ciência do encaminhamento para compensação de ofício, haja vista a existência de débitos administrados pela RFB. Ato contínuo, o contribuinte se opôs à compensação (e-fl. 115) e, em seguida apresentou a manifestação de inconformidade. Em sua manifestação, o contribuinte defendeu a nulidade do despacho decisório, a homologação tácita das compensações das estimativas mensais, bem como a impossibilidade de glosa de referidos valores no cômputo do saldo negativo. A DRJ proferiu decisão que restou a seguir ementada: NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Descabida a alegação de nulidade quando o Despacho Decisório apresenta de forma didática a motivação para o não reconhecimento do direito creditório, inclusive com os fundamentos legais. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. Operou-se a homologação tácita em relação às compensações efetuadas e não analisadas no período de cinco anos a partir da data de transmissão. SALDO NEGATIVO. ANÁLISE. PRAZO. Inexiste prazo na legislação tributária a ser seguido pelo Fisco para fins de análise de direito creditório pleiteado, descabendo falar em decadência com relação a esse procedimento. Fl. 366DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1101-001.339 - 1ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.903507/2015-85 SALDO NEGATIVO. PARCELAS DO CRÉDITO INFERIORES AO TRIBUTO DEVIDO. INEXISTÊNCIA. Considerando que as parcelas do crédito confirmadas são inferiores ao tributo devido, inexiste direito creditório a ser reconhecido. DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões administrativas proferidas por Conselhos de Contribuintes não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão. DUPLICIDADE COBRANÇA. Não procede a alegação de duplicidade de cobrança eis que débito de estimativa mensal quitado por compensação e, não aproveitado na composição do saldo negativo do período, resultando em não reconhecimento do saldo negativo ou reconhecimento parcial, implica não homologação e cobrança de débito diverso. Para melhor evidenciação do conteúdo da decisão, cumpre destacar o seguinte trecho do tópico “Mérito” da decisão da DRJ: O despacho decisório deixa claro que o reconhecimento parcial decorreu do não reconhecimento da parcela do crédito referente às estimativas compensadas com saldo negativo de períodos anteriores em função de não homologação das compensações via PER/DCOMP 25931.49987.240906.1.7.02-3662 e 10333.20566.300605.1.3.02-5651. Tem sido recorrente nessa Turma da DRJ/BEL o entendimento de que em se tratando de estimativas compensadas, somente devem ser levadas ao ajuste anual aquelas com compensação homologada. É que o direito creditório a ser concedido ao contribuinte deve estar revestido dos requisitos de liquidez e certeza, o que não ocorre quando se tem decisão, ainda que não definitiva, desfavorável ao contribuinte. Assim, em função do acima exposto, verificaremos a situação atual desses dois PER/DCOMP e é esse fato que determinará seu aproveitamento ou não para a composição do saldo negativo. Como já afirmamos anteriormente, houve homologação tácita em relação às compensações efetuadas via PER/DCOMP 25931.49987.240906.1.7.02-3662 e 10333.20566.300605.1.3.02-5651. Constatada a ocorrência da homologação tácita, cabe verificar se houve reconhecimento do direito creditório nos autos do processo administrativo nº 10882.902041/2010-98. (...) Assim, embora tenha sido declarada a ocorrência de homologação tácita nas compensações via PER/DCOMP 25931.49987.240906.1.7.02-3662 e 10333.20566.300605.1.3.02-5651, tais estimativas não devem ser levadas ao ajuste anual eis que o crédito que lhes dá suporte resultou não reconhecido. Pensar em contrário significa dar ao contribuinte crédito que o mesmo não possui. Esse tem sido o entendimento do Órgão Central. Vejamos a Ementa da Solução de Consulta Interna COSIT nº 16/2012: (...) Portanto, dado o não aproveitamento das estimativas compensadas via PER/DCOMP 25931.49987.240906.1.7.02-3662 e 10333.20566.300605.1.3.02-5651, o direito creditório questionado (R$ 161.771,92) não deve ser reconhecido nesse processo administrativo. Fl. 367DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1101-001.339 - 1ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.903507/2015-85 Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que defende a homologação tácita das DCOMPs e a impossibilidade de recomposição da base de cálculo relativa a período atingidos pela decadência. É o relatório. Voto Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento. Discute-se nestes autos Saldo Negativo de IRPJ que não foi reconhecido integralmente, uma vez que parte de seu valor considerava estimativas mensais (abril e maio de 2005) que foram objeto de pedidos de compensação, de números 25931.49987.240906.1.7.02- 3662 e 10333.20566.300605.1.3.02-5651, controlados em processo distinto dos presentes autos. Embora referidos pedidos de compensação tenham sido tacitamente homologados, pelo decurso de tempo, como reconhecido pela própria decisão recorrida, a DRJ entendeu que tais estimativas mensais não poderiam compor o saldo negativo daquele exercício uma vez que, no curso da análise daquelas compensações, constatou-se a inexistência de crédito. Ao fim e ao cabo, portanto, o motivo da glosa é que as estimativas compensadas não foram homologadas e, conforme entendimento da DRJ, não poderiam compor o saldo negativo. Ao caso, aplica-se a Súmula CARF 177, no sentido de que as estimativas compensadas integram o cômputo do saldo negativo de IRPJ/CSLL, ainda que não tenham sido homologadas: Súmula CARF nº 177 Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação. Tal entendimento naturalmente visa a evitar uma dupla cobrança sobre o mesmo valor, tendo em vista que a compensação não homologada da estimativa estará sendo tratada em processo específico. Portanto, assiste razão ao Recorrente. Como consta na decisão recorrida, o despacho decisório e a DRJ não reconheceram, na composição do saldo negativo de CSLL pleiteado pela Recorrente, a parcela relativa às estimativas de março, junho e agosto, por entender-se que apenas as estimativas efetivamente pagas poderiam compor o saldo negativo do período. Fl. 368DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1101-001.339 - 1ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.903507/2015-85 Tal entendimento contraria a Súmula 177 e, portanto, deve ser revertido. Diante do exposto, dou provimento ao recurso voluntário, para retirar a glosa relativa às estimativas compensadas de abril e maio de 2005, reconhecendo-se crédito adicional de R$161.771,92, além daquele já reconhecido pelo despacho decisório. É como voto. (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho Fl. 369DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16327.721552/2013-35
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jun 04 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 08 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA ISOLADA APLICADA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a aplicação de multa isolada cancelada juntamente com a exigência principal e não para se afirmar a impossibilidade de sua aplicação quando a exigência principal é mantida. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. MATÉRIA SUMULADA. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que adota entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. FUNDO DE COMÉRCIO. INDEDUTIBILIDADE. Não é possível vincular a resultados futuros o sobrepreço pago em aquisição de participação societária em empresas recém-constituídas mediante reunião de ativos antes destinados a uma atividade exercida por outra pessoa jurídica. A avaliação do patrimônio assim adquirido necessariamente revela o valor presente do fundo de comércio negociado. GLOSA NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL. Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que reduziu indevidamente as bases tributáveis da Contribuinte por ter como fundamento o fundo de comércio aportado no patrimônio da pessoa jurídica adquirida. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
Numero da decisão: 9101-006.993
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do recurso em relação à matéria “amortização de ágio”, vencidos os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento; (ii) por unanimidade de votos, conhecer das matérias “amortização de ágio e base de cálculo da CSLL” e “multa isolada concomitante”, e não conhecer do recurso em relação às matérias “juros sobre multa de ofício” e “multa isolada aplicada após encerramento do exercício”. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à matéria “amortização de ágio”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multa isolada concomitante”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento; e (iii) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “amortização de ágio e base de cálculo da CSLL”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, que lhe deram provimento; votou pelas conclusões o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).Clique para inserir os nomes dos participantes
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. MULTA ISOLADA APLICADA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a aplicação de multa isolada cancelada juntamente com a exigência principal e não para se afirmar a impossibilidade de sua aplicação quando a exigência principal é mantida. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. MATÉRIA SUMULADA. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que adota entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. FUNDO DE COMÉRCIO. INDEDUTIBILIDADE. Não é possível vincular a resultados futuros o sobrepreço pago em aquisição de participação societária em empresas recém-constituídas mediante reunião de ativos antes destinados a uma atividade exercida por outra pessoa jurídica. A avaliação do patrimônio assim adquirido necessariamente revela o valor presente do fundo de comércio negociado. GLOSA NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL. Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que reduziu indevidamente as bases tributáveis da Contribuinte por ter como fundamento o fundo de comércio aportado no patrimônio da pessoa jurídica adquirida. Fl. 4016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 2 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do recurso em relação à matéria “amortização de ágio”, vencidos os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento; (ii) por unanimidade de votos, conhecer das matérias “amortização de ágio e base de cálculo da CSLL” e “multa isolada concomitante”, e não conhecer do recurso em relação às matérias “juros sobre multa de ofício” e “multa isolada aplicada após encerramento do exercício”. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à matéria “amortização de ágio”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multa isolada concomitante”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento; e (iii) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “amortização de ágio e base de cálculo da CSLL”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, que lhe deram provimento; votou pelas conclusões o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Fl. 4017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 3 Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).Clique para inserir os nomes dos participantes RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto por WESTERN ASSET MANAGEMENT COMPANY DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS LIMITADA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1301-002.430, na sessão de 16 de maio de 2017, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 PROCESSOS VINCULADOS. DECISÕES ADMINISTRATIVAS DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. A existência de vinculação entre processos não impõe ao órgão julgador adotar a mesma decisão já proferida em julgamento anterior relativo às autuações dos anos-calendário de 2006 e 2007. REGISTRO DO ÁGIO. DECADÊNCIA. INEXISTÊNCIA O registro do ágio na contabilidade não é fato gerador de obrigação tributária e, menos ainda, termo inicial do prazo decadencial. O que é homologado pelo Fisco é a apuração da base de cálculo que somente é afetada após o início da amortização do ágio. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. FUNDO DE COMÉRCIO. As amortizações de ágio respaldadas em laudo cuja análise refere-se à atividade de administração de ativos não se prestam a justificar a rentabilidade futura das empresas, mas sim do fundo de comércio adquirido. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE NEGATIVA DE CSLL. IMPROCEDÊNCIA. Fl. 4018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 4 Considerando que foram restabelecidos os saldos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativas de CSLL, com o trânsito em julgado de decisão administrativa favorável à recorrente, são improcedentes as glosas compensações dos prejuízos fiscais e base de cálculo negativas de CSLL no processo decorrente. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DE ÁGIO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Devem ser incluídas na apuração da base de cálculo as amortizações indevidas de ágio tendo em vista que são aplicáveis à CSLL as mesmas normas de apuração e pagamento do IRPJ, mantidas as bases de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, nos termos do art. 57 da Lei nº 8.981/95. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. Aplica-se a mesma solução dada ao litígio principal, IRPJ, em razão do lançamento estar apoiado nos mesmos elementos de convicção. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 MULTAS ISOLADAS. ESTIMATIVA MENSAL. CABIMENTO. Encerrado o ano-base as estimativas mensais não podem ser exigidas cabendo tão-somente a aplicação de multa isolada, prevista no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/1996. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. APLICABILIDADE. Cabível a aplicação da multa isolada prevista no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96 concomitantemente com a multa de ofício por se tratarem de penalidades distintas e com previsões legais específicas. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. A obrigação tributária principal compreende tributo e multas de oficio. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo as multas de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2008 a 2010 a partir da constatação de amortização indevida de ágio que não teria sido pago com fundamento em rentabilidade futura, cuja glosa também ensejou recálculo das estimativas e aplicação de multa isolada por falta de seu recolhimento, além da recomposição de compensações de prejuízos fiscais e de bases negativas. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 2707/2726). O julgamento do recurso voluntário foi inicialmente sobrestado por meio da Resolução nº 1301-000.275, até o julgamento do processo administrativo nº 16327.000992/2010- 11, no qual foram veiculadas exigências correlatas, pertinentes aos anos-calendário 2006 e 2007. Fl. 4019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 5 Com o retorno dos autos, o Colegiado a quo deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a infração de glosa de compensação indevida de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL (e-fls. 2996/3030). Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que os restituiu sem interposição de recurso especial (e-fl. 3032). Cientificada em 11/09/2017 (e-fls. 3053), a Contribuinte opôs embargos de declaração em 14/09/2017 (e-fls. 3054/3066), rejeitados conforme e-fls. 3121/3128. Notificada deste despacho em 22/11/2017 (e-fls. 3136), a Contribuinte interpôs recurso especial em 04/12/2017 (e-fls. 3137/3184) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 3779/3812, do qual se extrai: 1) Aplicação de Decisão Definitiva Proferida em Processo Administrativo que trata da mesma Acusação Fiscal Declara o Recorrente que consta do presente processo Resolução nº 1301- 000.275 (fls.2896-2910), a qual determinou o sobrestamento deste feito, até que o processo nº 16327.000992/2010-11, do mesmo contribuinte e relacionado aos mesmos fatos, estivesse definitivamente julgado, e só então o presente feito deveria ser restituído para apreciação e julgamento. Acrescenta que o lançamento constante do processo nº 16327.000992/2010-11 foi integralmente cancelado através do acórdão nº 1402-001.925, no entanto o entendimento constante daquele processo não foi aplicado ao caso em tela, pois o Colegiado entendeu que não haveria necessidade de se observar o quanto decido no citado acórdão. Defende que este entendimento contraria outros julgados do CARF, que concluíram pela necessidade de aplicação da decisão proferida no processo administrativo principal aos lançamentos destes decorrentes. Nesse sentido, apresenta os acórdãos paradigmas nº.2402-005.040 (da 2ª Turma da 4ª Câmara da 2ª Seção, de 17/02/2016) e nº.2202-003.844 (da 2ª Turma da 2ª Câmara da 2ª Seção, de 10/05/2017). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3240-3451. [,,,] Dessa forma, em relação ao primeiro paradigma nº.2402-005.040, a recorrente não logrou êxito em demonstrar a divergência no que diz respeito à necessidade de aplicação de decisão definitiva proferida em processo administrativo vinculado. [...] Nesse sentido, o segundo paradigma nº.2202-003.844 também não se presta a demonstrar existência de divergência no que diz respeito à aplicação de decisão definitiva proferida em outro processo administrativo. Fl. 4020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 6 2) "Preclusão" da Possibilidade de o Fisco questionar a Legalidade dos Atos Societários que deram Origem ao Ágio (Decadência) Informa a Recorrente que o ágio como elemento contábil surgiu em 01/12/2005, embora só tenha sido amortizado fiscalmente nos anos-base 2008 a 2010. Aduz que o Auditor Fiscal não poderia em 10/12/2013 (data do lançamento) questionar a legalidade dos atos que deram origem ao ágio, eis que transcorrido o prazo decadencial. Acrescenta que, no acórdão recorrido, a Turma Julgadora, sustentou entendimento que o registro do ágio não era fato gerador da obrigação tributária, tampouco termo inicial do prazo decadencial e que essa conclusão contrariou jurisprudência do CARF. Apresentou os acórdãos paradigmas nº.107-06.572 (da 7ª Câmara, do Primeiro Conselho de Contribuintes, de 20/03/2002) e nº.108-09.501 (da 8ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, de 05/12/2007). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3240-3451. [...] Dessa forma, o primeiro paradigma nº.107-06.572, não se presta a demonstrar divergência em relação "preclusão" da possibilidade de o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio, por estar embasado em contexto fático distinto do que se apresenta no caso em tela. [...] Nesse sentido, o segundo paradigma nº.108-09.501 também não demonstra a divergência no que diz respeito à "preclusão" da possibilidade de o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio. 3) Da Rentabilidade Futura como Fundamento Econômico do Ágio Aduz a recorrente que o acórdão a quo deu razão à autoridade autuante quando considerou como fundamento econômico do ágio os "fundos de comércio" da Citifundos e da Citiportifólio (art. 385, §2º, inc. III do RIR/99), ao invés da expectativa de resultados futuros (art. 385, §2º , inc. II do RIR/99), como constava do laudo. Acrescenta que este entendimento diverge de outros julgados do CARF e apresenta os acórdãos paradigmas nº.1402-001.925 (da 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, de 03/03/2015) e nº.1201-00.548 (da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 03/08/2011). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3240-3451. Os paradigmas indicados constam do sítio do CARF e até a data da interposição do recurso não haviam sido reformados. O paradigma nº.1402-001.925 foi objeto de embargos de declaração, os quais foram rejeitados, mantendo-se inalterado o acórdão embargado. Fl. 4021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 7 O primeiro paradigma nº.1402-001.925 possui a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ Ano-calendário:2007 ÁGIO. CONTROVÉRSIA RELACIONADA À EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA VERSUS AQUISIÇÃO DE CARTEIRA DE CLIENTES E FUNDO DE COMÉRCIO. AVALIAÇÃO DA PROVA NO CASO CONCRETO. Da análise da prova depreende-se que, no caso concreto, não foram adquiridos os bens individualmente ou mesmo o conjunto de bens (fundo de comércio) das sociedades Citifundos e Citiportfolios, mas sim as próprias sociedades. A autoridade fiscal não impugnou os elementos indicados no laudo contábil que apurou a expectativa de rentabilidade futura. Limitou-se a presumir, sem elementos de prova, que a autuada estava adquirindo a carteira de clientes e o fundo de comércio. No entanto, quando se examinam os elementos e premissas contidas no laudo verifica-se que os valores indicados por estes e pagos pela empresa autuada dizem respeito à expectativa de rentabilidade futura e não à aquisição de carteira de clientes ou fundo de comércio. Para demonstrar a divergência, a Recorrente transcreve trechos do acórdão a quo, merecendo destaque os seguintes excertos: (...) De observar-se ainda, que a fiscalização não contestou os valores de rentabilidade futura apurados nos Relatórios de Avaliação Econômico- Financeira, ao contrário, validou as rentabilidades futuras neles apuradas, entretanto, concluiu que as mesmas referiam-se a fundo de comércio. (...) Assim, a expectativa de rentabilidade futura é um dos critérios utilizados na apuração do ágio com fundamento no fundo de comércio, o qual está previsto no art. 385, § 2º, inciso III do RIR/99. Tal assertiva corrobora os argumentos da fiscalização de que o ágio apurado nos laudos entregues à fiscalização tem como fundamento o fundo de comércio. (grifo nosso) No acórdão recorrido, o voto condutor firmou entendimento de que o fundamento econômico do ágio era o fundo de comércio, enquandrando-o no art. 385, §2º , inc. III do RIR/99. O paradigma nº.1402-001.925 refere-se ao mesmo contribuinte (WESTERN ASSET) e aos mesmos fatos, quais sejam a amortização de ágio decorrente de aquisições das ações da Citiportfólio e Citifundos, lastreado em laudo de rentabilidade futura. Todavia, no paradigma, o lançamento de IRPJ abrangeu o ano-calendário de 2007, enquanto que no aresto guerreado, o lançamento em razão da glosa de despesa de ágio correspondeu aos anos-calendários 2008, 2009 e 2010. Fl. 4022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 8 De maneira contrária ao recorrido, o paradigma sustentou entendimento de que o fundamento econômico do ágio era a expectativa de rentabilidade futura e não a aquisição de carteira de clientes ou fundo de comércio. Vide trecho do paradigma: As causas acima analisadas, cujos valores atribuídos foram elaborados prevendo expectativa de resultados futuros, estão a demonstrar que a importância paga não estava a remunerar a aquisição de uma carteira de clientes ou fundo de comércio, como entendeu a autoridade fiscal, mas sim expectativa de rentabilidade futura, sendo o ágio, nestas condições, passíveis de amortização(...). Dessarte, resta configurada a divergência entre os julgados, posto que ao analisarem fatos idênticos relacionados à formação do ágio, sustentaram entendimentos distintos acerca da caracterização de sua origem, seja como decorrente de rentabilidade futura, seja como consequência de aquisição de fundo de comércio, e por conseguinte, consignaram conclusões distintas no que diz respeito à possibilidade de dedução da despesa de ágio. Logo, em relação ao primeiro paradigma nº.1402-001.925, a recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência de interpretação da legislação tributária no que se refere ao fundamento econômico que embasou a formação do ágio. [...] Sendo assim, o segundo paradigma nº.1201-00.548 não se presta a demonstrar divergência no que se refere ao fundamento econômico do ágio, uma vez que analisou contexto fático distinto. 4) Do Ônus da Prova –Necessidade de Impugnação do Laudo por parte da Fiscalização Declara a recorrente que a autuação decorreu do fato de a autoridade autuante ter considerado como fundamento econômico do ágio os "fundos de comércio" da Citifundos e da Citiportifólio (art. 385, §2º , inc. III do RIR/99), ao invés da expectativa de resultados futuros (art. 385, §2º , inc. II do RIR/99), como constava do laudo. Argumenta que caberia à autoridade fiscal desconstituir as provas apresentadas, quais sejam, os laudos de rentabilidade futura, elaborados por empresa de auditoria independente com base na metodologia dos fluxos de caixa futuros descontados. Ou seja, a Recorrente alega que a divergência reside no ônus da prova. Em residindo a divergência em quem tem o ônus da prova, deveria o recorrido consignar que o ônus da prova caberia ao contribuinte, enquanto que o paradigma deveria sustentar que o ônus da prova caberia à autoridade fiscal. Demonstra o entendimento consignado no recorrido através do seguinte trecho (fl.3022): Fl. 4023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 9 Aponta a fragilidade da linha argumentativa exposta pela fiscalização no TVF e pela DRJ no acórdão recorrido, ao pretenderem, com base em meras presunções, afirmar que a carteira de recebíveis seria o único objetivo das aquisições da Citifundoss e da Citiportifólio, fato que demonstraria que o ágio pago teria por fundamento econômico o fundo de comércio. Para tanto, deveriam ter sido produzidas provas nesse sentido, segregados os ativos que se caracterizariam como fundo de comércio e evidenciado que o ágio apurado nas operações societárias decorreu de um sobrevalor destes ativos. A respeito da necessidade de segregação e individualização dos ativos, não assiste razão à recorrente. Como bem pontuado pelo acórdão recorrido, a "impugnante inverteu os papéis, no que tange ao ônus da prova. A autoridade lançadora não precisa segregar os bens integrantes do fundo de comércio para identificar a qual deles se deve o ágio. E, pelas mesmas razões, não precisa mensurar de forma individualizada nenhum dos elementos do patrimônio. Apresenta os acórdãos paradigmas nº.1402-001.925 (da 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, de 03/03/2015) e nº.1201-00.548 (da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 03/08/2011). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3240-3451. [...] Logo, em relação ao primeiro paradigma nº.1402-001.925, a recorrente não logrou êxito em demonstrar a divergência, posto que a discussão não diz respeito ao ônus da prova, mas sim à valoração da prova. Divergência que já foi reconhecida no item anterior. [...] Dessarte, o segundo paradigma nº.1201-00.548 também não se presta a demonstrar divergência no que se refere ao ônus da prova. 5) Da Validade do Método do Fluxo de Caixa Futuro como Demonstrativo da Expectativa de Rentabilidade Futura Declara a Recorrente que apresentou ao Auditor Fiscal os Laudos de Rentabilidade Futura, com base na metodologia dos fluxos de caixa futuros, elaborados por empresa independente, como fundamento econômico do ágio amortizado. E que, não obstante, o autuante entendeu que o verdadeiro fundamento econômico do ágio seriam os fundos de comércio da Citifundos e da Citiportfólio. Alega que no acórdão recorrido firmou-se o entendimento de que, apesar de não terem sido apontados vícios ou incorreções nos mencionados Laudos de Rentabilidade Futura, o fato de estes terem sido elaborados com base na metodologia dos fluxos de caixa futuros não seria suficiente para demonstrar que Fl. 4024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 10 o ágio teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade da Citifundos e da Citiportfólio. Defende que tal entendimento não pode prevalecer por contrariar julgados do CARF. Apresenta os acórdãos paradigmas nº.1201-001.534 (da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 05/10/2016) e nº.1302-002.011 (da 2ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção, de 24/01/2017). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3240-3451. [...] Por conseguinte, o primeiro paradigma nº.1201-001.534, não demonstra divergência no que diz respeito à validade do método utilizado para elaboração do laudo, posto que essa matéria não foi objeto de julgamento. [...] Nesse sentido, o segundo paradigma nº.1302-002.011 também não se presta a demonstrar a divergência apontada pelo Recorrente, no que diz respeito à validade do método do fluxo de caixa para elaboração do laudo. [...] 6) Adição à Base de Cálculo da CSLL das Despesas com Amortização do Ágio Argumenta a recorrente que o acórdão a quo sustentou entendimento de que as despesas de amortização do ágio deveriam ter sido adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de cálculo, uma vez que foram consideradas indedutíveis na apuração do lucro real. Transcreveu o seguinte trecho do recorrido (fl.3024): No caso da amortização de ágio, o disposto no art. 7º da Lei nº 9.532/97, com a redação dada pela Lei nº 9.718/98, aplica-se de igual forma à apuração da base de cálculo da CSLL. Tanto é assim, que a Instrução Normativa SRF nº 390/04, vigente à época dos fatos geradores, ao consolidar a legislação relativa à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, descreveu em seu art. 75, tratamento idêntico ao previsto para o IRPJ nos casos de amortização do ágio de participações societárias extintas por incorporação, fusão ou cisão. Defende que o aresto recorrido divergiu da jurisprudência do CARF e apresenta os acórdãos paradigmas nº.107-07.315 (da 7ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, de 09/09/2003) e nº.1103-00.630 (da 3ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção, de 15/03/2012). Anexou inteiro teor do acórdão no documento de fls. 3452-3622. Indicou como legislação interpretada de modo divergente o art. 7º da Lei nº 9.532/97. [...] Por todo o exposto, o primeiro paradigma nº.107-07.315 não se presta a demonstrar divergência de interpretação da legislação tributária no que se refere Fl. 4025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 11 à adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio, visto que embasado em contexto fático e legislação distintos do recorrido. [...] Sendo assim, o segundo paradigma nº.1103-00.630 possui situação fática distinta daquela enfrentada no acórdão recorrido, pois este considerou ilegítimo o ágio para fins de dedução da base de cálculo do IRPJ, quando definiu que sua origem era fundo de comércio. De outra banda, o paradigma considerou legítimo o ágio quando verificado o efetivo pagamento, entre outros fatores, e permitiu a dedução da base de cálculo do IRPJ. Portanto, o segundo paradigma nº.1103-00.630 também não se qualifica a demonstrar a divergência no que diz respeito à adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio. 7) Da Ausência de Identidade entre as Bases de Cálculo do IRPJ e da CSLL - Inaplicabilidade do Art.57 da Lei nº 8.981/95 Argumenta a recorrente que o aresto guerreado sustentou entendimento de que que o artigo 57 da Lei nº 8.981/95 determinaria que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL seriam idênticas, salvo disposição expressa (fl.3169). Transcreve o seguinte trecho do acórdão: Verifica-se, portanto, a nítida semelhança entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL. Nesse sentido, o art. 57 da Lei nº 8.981/95, estabeleceu que aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração do IRPJ. (...) Assim, salvo a existência de normativo específico em sentido contrário, a metodologia e as regras de apuração para a CSLL são as mesmas utilizadas na apuração do imposto de renda. Defende que esse entendimento é improcedente, pois diverge da jurisprudência do CARF e apresenta os acórdãos paradigmas nº.1201-000.830 (da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 09/07/2013) e nº.1201-000.285 (da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 09/07/2010). Anexou inteiro teor do acórdão no documento de fls. 3452-3622. Indicou como legislação interpretada de modo divergente o Art. 57 da Lei nº 8.981/95. [...] Dessa forma, o primeiro paradigma nº.1201-000.830 não se presta a demonstrar a alegada divergência no que diz respeito à identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e à possibilidade de adição do ágio na base da contribuição social. A Recorrente indicou um segundo paradigma nº.1201-000.285, reproduz-se a ementa, no que toca ao tema: Fl. 4026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 12 CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO EM AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. LIMITE. ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial, posto que o art. 25 do Decretolei n. 1.598/77, com a redação dada pelo Decretolei n. 1.730/79, apenas veda o computo das contrapartidas de referida amortização no lucro real. O art. 57 da Lei n 8.981/95 ressalva a manutenção da base de cálculo da CSLL nos modos em que prevista na legislação específica, inexistindo, portanto, identidade entre a base de cálculo da CSLL e a do IRPJ. (...) CSLL. DEDUÇÃO. DESPESAS DESNECESSÁRIAS. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL consideradas indedutíveis pela legislação do IRPJ. O art. 47 da Lei n. 4.506/64 dispõe, apenas para a determinação do lucro real, que as despesas cuja dedução é admitida sejam aquelas necessárias à atividade ou à manutenção da fonte produtora do sujeito passivo. O art. 57 da Lei n 8.981/95 ressalva a manutenção da base de cálculo da CSLL nos modos em que prevista na legislação específica, inexistindo, portanto, identidade entre a base de cálculo da CSLL e a do IRPJ. Este segundo paradigma nº.1201-000.285 tratou de lançamento de IRPJ e CSLL decorrente de glosa de despesa de amortização de ágio e glosa de despesas financeiras, consideradas desnecessárias. O Colegiado do paradigma decidiu cancelar as glosas das despesas financeiras, bem como parte da glosa de amortização de ágio. No que diz respeito ao lançamento reflexo da CSLL, restou consignado o entendimento de que deveriam ser canceladas todas as autuações da CSLL, inclusive aquelas referentes ao ágio que foi considerado indedutível da base de cálculo do IRPJ, de acordo com a seguinte passagem: Do exposto, no que tange ao IRPJ, voto no sentido de manter apenas as glosas relativas à exclusão/dedução do ágio vertido à Contribuinte por ocasião da cisão de BPBR Empreendimentos Ltda. (itens 2.3.1 e 2.3.2 do Termo de Verificação Fiscal). No que se refere à CSLL, voto no sentido de afastar integralmente a glosa relativa às deduções das contrapartidas de amortização do ágio vertido à Contribuinte em relação ambas as operações societárias. O acórdão recorrido sustentou entendimento contrário quando decidiu manter o lançamento da CSLL, referente à amortização do ágio considerado indevido. Dessarte, vislumbra-se a existência de situações fáticas semelhantes, tendo em vista que tanto o segundo paradigma nº.1201-000.285 quanto o recorrido abordaram a questão do lançamento da CSLL referente à amortização de ágio que foi considerado indevido. Fl. 4027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 13 Todavia, o paradigma, sob o fundamento de que não havia identidade entre as bases de cálculo, considerou que o sujeito passivo não estava obrigado a adicionar a despesa de ágio à base de cálculo da CSLL e, contrariamente, o acórdão recorrido sustentou entendimento de que o contribuinte deveria ter procedido à adição, sob fundamento de semelhança entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Pelo exposto, através do segundo paradigma nº.1201-000.285 a Recorrente logrou êxisto em demonstrar a divergência no que diz respeito à identidade entre as bases do IRPJ e da CSLL e à adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio considerado indevido. 8) Exigência de Multa Isolada Após o Encerramento do Ano-base A Recorrente declara que o acórdão a quo firmou o entendimento de que as multas isoladas ora discutidas poderiam ser exigidas mesmo após o encerramento dos anos-calendários 2008 a 2010, nos quais teria ocorrido o recolhimento a menor das estimativas. Acrescenta que este entendimento vai de encontro ao que vem sendo decidido no CARF e apresenta os acórdãos paradigmas nº.1402-001.954 (da 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, de 25/03/2015) e nº.1402-001.669 (da 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, de 06/05/2014). Anexou inteiro teor dos acórdãos nos documentos de fls.3452-3622 e fls.3623-3776, respectivamente. Os paradigmas indicados constam do sítio do CARF e até a data da interposição do recurso não haviam sido reformados. O paradigma nº.1402-001.954 apesar de não ter sido reformado, foi complementado pela acórdão de embargos nº 1402- 002.848, o qual supriu a omissão e acrescentou as razões pelas quais o relator afastou a multa isolada incidente sobre os fatos geradores ocorridos no ano- calendário 2008. [...] Logo, o primeiro paradigma nº.1402-001.954, não se presta a demonstrar divergência em relação à possibilidade de aplicação da multa isolada após o encerramento do ano-base, uma vez que tratou de matéria distinta, qual seja, concomitância de multa isolada com multa de ofício. No que concerne ao segundo paradigma nº.1402-001.669, reproduz-se a ementa, no que toca à matéria: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ Exercício:2007, 2008, 2009, 2010 (...) MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. VERIFICAÇÃO APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 4028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 14 O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido efetivamente devido pelo contribuinte surge com o lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano- calendário. É improcedente a aplicação de penalidade pelo não recolhimento de estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento do exercício, valor de estimativas superior ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício.(grifo nosso) Para demonstrar a divergência, transcreveu o seguinte trecho do segundo paradigma nº.1402-001.669: Assim, não tenho dúvidas que é inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa, e sendo assim, a penalidade só poderá ser exigida durante o ano-calendário em curso, tendo em vista que, com a apuração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou Contribuição Social sobre o Lucro Líquido efetivamente devido ao final do ano-calendário (31/12), desaparece a base imponível daquela penalidade (antecipações),pela ausência da necessária ofensa a um bem juridicamente tutelado que a justifique. De fato, em relação ao segundo paradigma nº.1402-001.669 constatam-se conclusões contrárias no que diz respeito à possibilidade de imposição de multa isolada após o encerramento do ano-calendário. O acórdão recorrido entendeu pela possibilidade de aplicação da penalidade após o encerramento do ano-base, enquanto que o paradigma indicado sustentou entendimento que a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal apenas seria possível durante o ano-calendário em curso. A Recorrente ressalta que tanto os paradigmas quanto o recorrido envolvem períodos de apuração posteriores à alteração legislativa promovida pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007. Em verdade, o segundo paradigma nº.1402-001.669 diz respeito à autuação referente aos anos-calendários 2006, 2007, 2008 e 2009, ou seja, incluiu um ano-calendário anterior à alteração legislativa. É de se destacar que na fundamentação do voto, o relator se baseou no texto da lei nº 9430/96, sem as alterações promovidas pela MP nº 351/2007, conforme trecho abaixo: Ora, com o encerramento do ano-calendário objeto das antecipações, surge, a partir daí, uma nova base imponível, ou seja, a base que irá suportar o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário, surgindo assim à hipótese da aplicação, tão-somente, do inciso I, § 1º do referido artigo, caso o tributo não seja pago no seu vencimento e apurado ex-offício, Fl. 4029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 15 mas jamais a aplicação concomitante da penalidade prevista nos incisos III e IV, do § 1º do mesmo diploma legal, até porque a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, c/c o artigo 113 do Código Tributário Nacional, que estabelece apenas duas hipóteses de obrigação de dar, sendo a primeira ligada diretamente à prestação de pagar tributo e seus acessórios, e a segunda relativamente à obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas pecuniárias por descumprimento de obrigação acessória. Não é cabível em sede de adminissibilidade analisar qualquer possível contradição nos paradigmas, mas tão-somente analisar se restou caracterizada a divergência de entendimento para situação fática semelhante. Nessa linha, é de se observar situações fáticas semelhantes, uma vez que recorrido e paradigma trataram de lançamento de ofício para anos-bases 2007 e posteriores, com a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal após o encerramento do ano-calendário, tendo sido mantida a autuação da multa isolada no recorrido, e cancelada no paradigma (nº.1402- 001.669). Sendo assim, em relação ao segundo paradigma nº.1402-001.669, a Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência no que se refere à possibilidade de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal após o encerramento do ano-calendário. 9) Cumulação da Multa Isolada com a Multa de Ofício A Recorrente declara que o aresto guerreado entendeu ser possível a concomitância das multas de ofício e isolada, o que contraria julgados do CARF. Apresenta os acórdãos paradigmas nº 1202-001.228 (da 2ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 04/02/2015) e nº.1402-001.825 (da 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção, de 25/09/2014). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3623-3776. Os paradigmas indicados constam do sítio do CARF e até a data da interposição do recurso não haviam sido reformados. É de se observar que o primeiro paradigma é referente a embargos de declaração e que após o proferimento do acórdão nº 1202-001.228, houve publicação de um segundo acórdão de embargos nº 1201- 001.623, mas que não teve o condão de alterar o conteúdo da decisão paradigma. Acrescente-se ainda que o paradigma nº 1202-001.228 refere-se a embargos da Fazenda, os quais foram rejeitados. Transcreve-se a ementa do primeiro paradigma nº 1202-001.228 no que concerne à multa isolada: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 2006, 2007 Fl. 4030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 16 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO EM RELAÇÃO À ALTERAÇÃO DO ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996 PELA LEI Nº 11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE DE PENALIDADE DE MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. EMBARGOS REJEITADOS. Embora as alterações do texto do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 tenham de fato distinguido as bases de cálculo das penalidades de multa isolada e de ofício, não pretendeu cumulá-las. Por essa razão, é inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações da Lei nº 11.488/2007. Não é possível opor Embargos para tentar reapreciar a matéria quando esta já foi devidamente examinada com base em fundamento distinto do quanto pretendido por alguma das partes, haja vista que o julgador pode formar livremente a sua convicção. Para demonstrar a divergência, a Recorrente transcreveu trechos do paradigma nº 1202-001.228, merecendo destaque a seguinte passagem: Quanto a essa matéria, este Colegiado possui entendimento sedimentado, embora não unânime, no sentido da impossibilidade da concomitância das multas de ofício e isolada do art. 44 da Lei nº 9.430/96, mesmo após a nova redação, matéria essa examinada no Acórdão nº 1202- 001.033 por seus fundamentos. (grifo da recorrente) A partir do cotejo entre os julgados, constata-se que as conclusões de ambos se contrapõem, na medida em que no acórdão recorrido restou consignado o entendimento de que deveria ser mantida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal, juntamente com a multa de ofício para os anos-calendários 2008, 2009 e 2010. Por sua vez, no paradigma, o Colegiado se debruçou sobre a questão das alterações legislativas da lei nº 9430/96, pela Lei nº 11.488/2007, ao analisar lançamentos relativos aos meses de novembro de 2006 e novembro e dezembro de 2007, e conclui pela impossibilidade de cumulação das multas. Em relação aos anos-calendários objeto de autuação no paradigma, verifica-se que a ementa fez referência aos exercícios 2006 e 2007, provavelmente um equívoco, pois o relatório menciona os períodos de apuração: novembro de 2006 e novembro e dezembro de 2007. O acórdão recorrido tratou de auto de infração de IRPJ e CSLL, com imposição de multa de ofício e de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal, acrescidos de juros moratórios. O lançamento decorreu de glosa de despesas de amortização de ágio, bem como de compensação indevida de saldo de prejuízos fiscais e base negativa da CSLL, nos anos-calendários de 2008 a 2010. No paradigma, o lançamento de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins decorreu de omissão de receita, nos anos-calendários 2006 e 2007, tendo sido aplicada a multa isolada, juntamente com a multa de ofício. Fl. 4031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 17 As infrações que deram ensejo aos lançamentos de IRPJ e CSLL são distintas, pois o recorrido tratou de glosa de despesa de amortização de ágio, enquanto que o paradigma, de omissão de receitas. Contudo se assemelham no que diz respeito ao cerne da divergência, pois em ambos os processos, houve a imposição de multa isolada em razão da falta de recolhimento de estimativa mensal após o encerramento do exercício, concomitante à multa de ofício. As situações fáticas não são exatamente iguais, mas são semelhantes porquanto dizem respeito às autuações, acompanhadas de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa mensal e multa de ofício, envolvendo ano-calendário igual ou posterior a 2007, onde no acórdão recorrido permitiu-se a concomitância de multas, enquanto que no paradigma, o Colegiado decidiu pela impossibilidade de aplicação de ambas as penalidades. Dessarte, a Recorrente, através do paradigma nº 1202-001.228, a Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência no que diz respeito à imposição da multa isolada concomitantemente à multa de ofício. Apresentou um segundo paradigma nº 1402-001.825, que possui a seguinte ementa, no que tange ao tema: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ Ano-calendário:2007, 2008 MULTA DE OFÍCIO ISOLADA NA FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. É inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações da Lei 11.488/2007. As situações fáticas que se apresentam no paradigma nº 1402-001.825 e no aresto se assemelham no que diz respeito ao cerne da divergência de concomitância de multas, posto que versam sobre lançamento de IRPJ e CSLL, com incidência de multa de ofício e multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais para ano-base igual ou posterior a 2007, ano em que a Lei nº 9.430/96 sofreu alteração pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007. Diante de situações fáticas semelhantes, o segundo paradigma e o acórdão recorrido consignaram entendimentos opostos quanto à possibilidade de concomitância das multas. Por esta razão, o segundo paradigma nº 1402-001.825 ratifica a divergência no que diz respeito à concomitância da multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais. 10) Observância ao Princípio da Consunção Fl. 4032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 18 Argumenta o contribuinte que o aresto recorrido concluiu que não se aplicaria o princípio da consunção e que poderiam ser exigidas ambas as penalidades (multa de ofício e isolada) no caso concreto. Transcreveu o seguinte trecho do recorrido: Tratam-se, portanto, de penalidades distintas e com previsões legais específicas. A multa de 75% incide sobre o montante do IRPJ e CSLL devidos no final do período de apuração, trimestral ou anual, e tem por base legal o art.44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Por outro lado, a multa isolada de 50% incide sobre a falta de recolhimento mensal das estimativas, nos casos em que o contribuinte opta pela apuração anual do IRPJ e CSLL, e tem como base legal o art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430/96. Assim, possível a aplicação concomitante das duas penalidades por incidirem sobre bases de cálculo distintas. Apresenta os acórdãos paradigmas nº.1103-001.153 (da 3ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção, de 26/11/2014) e nº 9101-001.809 (da 1ª Turma da CSRF, de 20/11/2013). Anexou inteiro teor dos acórdãos no documento de fls.3623-3776. [...] Por esta razão, o primeiro paradigma nº.1103-001.153, não se presta a demonstrar divergência em relação ao princípio da consunção, posto que este princípio não esteve em discussão no acórdão recorrido. [...] Sendo assim, o segundo paradigma nº 9101-001.809, também não se presta a demonstrar divergência de interpretação no que se refere ao princípio da consunção, uma vez que este princípio não foi objeto de apreciação pelo Colegiado a quo. 11) Incidência de juros sobre a multa de ofício Para este tema, a Recorrente apresenta os acórdãos paradigmas nº.9101-00.722 (da 1ª Turma da CSRF, de 08/11/2010) e nº 1202-001.118 (da 2ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção, de 12/03/2014). Anexou inteiro teor no documento de fls.3623-3776. [...] Os paradigmas indicados encontram-se disponíveis no sítio do CARF e até a data da interposição do recurso não haviam sido reformados. Vale observar que o acórdão nº 1202-001.118 foi embargado, entretanto os embargos foram rejeitados. O primeiro paradigma nº.9101-00.722, possui a seguinte ementa no que se refere ao tema: JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO - INAPLICABILIDADE - Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada. Fl. 4033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 19 O acórdão recorrido considera que os juros incidem sobre a totalidade da obrigação tributária, a qual é composta por tributo e multa de ofício. Vislumbra-se a diferença de interpretação e contradição entre o entendimento do paradigma e do acórdão a quo. Esta matéria é eminentemente uma questão de direito, descabe, portanto, uma análise mais detalhada dos fatos que deram origem ao lançamento. Basta, no que diz respeito à similitude fática, a constatação do lançamento de ofício, acompanhado de multa de ofício e a incidência de juros de mora sobre ambos. Tendo em vista que a ementa do paradigma nº.9101-00.722 é clara e objetiva no sentido da não incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, entendo que a recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência. O segundo paradigma nº 1202-001.118 encontra-se assim ementado no que se refere ao tema: INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. Não incidem os juros com base na taxa Selic sobre a multa de ofício, vez que o artigo 61 da Lei n.º 9.430/96 apenas impõe sua incidência sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições. Igualmente não incidem os juros previstos no artigo 161 do CTN sobre a multa de ofício. Como dito anteriormente, o acórdão recorrido guarda entendimento contrário, no sentido de fazer incidir os juros moratórios à taxa Selic sobre o crédito tributário, neste compreendido tributo e multa de ofício. Constata-se a divergência de interpretação entre o segundo paradigma e o acórdão a quo. Dessarte, o segundo paradigma nº 1202-001.118 ratifica a existência de divergência no que se refere à incidência dos juros moratórios sobre a multa lançada de ofício. Considerações Finais Diante do exposto, com fundamento nos arts.67 e 68 do anexo II do RICARF, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, apenas em relação às matérias constantes dos itens: 3) Da Rentabilidade Futura como Fundamento Econômico do Ágio (fl.3156); 7) Da Identidade entre as Bases de Cálculo do IRPJ e da CSLL (fl.3169); 8) Exigência de Multa Isolada Após o Encerramento do Ano-base (fl.3170); 9) Cumulação da Multa Isolada com a Multa de Ofício (fl.3173); 11) Incidência de juros sobre a multa de ofício (fl.3181). (grifos do original) O agravo apresentado contra o seguimento parcial foi rejeitado conforme despacho de e-fls. 3895/3913, cientificado à interessada em 19/02/2019 (e-fl. 3918). Fl. 4034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 20 Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que estão cumpridos os requisitos de admissibilidade porque, na matéria “Da rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio”, a validação da acusação fiscal se deu sob a premissa de que, apesar de a aquisição da Citiportfólio e da Citifundos (Recorrente) ter sido realizada com base na expectativa de fluxos de caixa futuros, a rentabilidade futura dos investimentos dependeria dos “fundos de comércio”, de modo que o ágio não poderia ter sido classificado com base no inciso II, do §2º do artigo 385 do RIR/99, inclusive referindo que os ativos e passivos transferidos pelo Grupo Citibank às empresas Citifundos e Citiporfólio seriam aqueles necessários para o exercício da atividade de gestão patrimonial. E prossegue: Ou seja, de acordo com o entendimento constante do acórdão recorrido, uma vez que a rentabilidade futura dos investimentos adquiridos com ágio dependeria de “fundos de comércio” e de sua interação com “bens, direitos e obrigações relativos à atividade de gestão de ativos”, o ágio deveria ter sido registrado com base no inciso III, do § 2º do artigo 385 do RIR/99 e não poderia, portanto, ter sido objeto de amortização fiscal. Contudo, tal entendimento, além de totalmente equivocado, diverge frontalmente do quanto decidido no acórdão paradigma nº 1402-001.925 (Doc. 06), o qual, ao analisar exatamente a situação fática retratada nestes autos – glosa das parcelas de amortização deste mesmo ágio relativas ao anos-base de 2006 e 2007 – chegou a conclusão diametralmente oposta daquele alcançada no acórdão recorrido. Naquela ocasião, entendeu a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do E. CARF que, independentemente dos ativos responsáveis pela geração de fluxos de caixa, tendo sido as participações societárias adquiridas com base na expectativa de rentabilidade futura, não seria cabível a glosa das despesas de amortização dos ágios com base na presunção de que estes teriam como fundamento “fundos de comércio”. Confira-se: [...] Em outras palavras, ao analisar a mesma situação fática – aproveitamento fiscal do ágio decorrente da aquisição das ações da Citiportfólio e Citifundos (Recorrente) – o acórdão recorrido e o acórdão paradigma atribuíram interpretação ao artigo 385 do RIR/99 diametralmente opostas, o que evidencia, sem sobra de dúvidas, a existência de divergência de interpretação deste dispositivo legal. (destaques do original) Refere trecho do Manual de Admissibilidade de Recurso Especial em favor da caracterização da divergência jurisprudencial quando analisadas situações fáticas similares, mas com interpretações distintas conferidas à legislação tributária, e depois de expor a divergência em face do segundo paradigma que não foi rejeitado em exame de admissibilidade, arremata que: De fato, analisando-se os acórdãos paradigma é possível notar que nestes o entendimento que prevaleceu foi o de que o Decreto nº 1.598/77, que introduziu Fl. 4035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 21 o artigo 385 ao RIR/99, pretendeu conferir um tratamento específico a todo ágio cujo fundamento decorra de avaliação da empresa adquirida pelo método da expectativa de rentabilidade futura, não importando qual o elemento do ativo que justifica aquela expectativa. Em outras palavras, segundo a redação do referido dispositivo legal, infere-se que em todas as situações que um contribuinte esteja efetuando uma aquisição com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura do investimento, há que se dar o tratamento conferido ao inciso II do § 2º, do artigo 385 do RIR/99, sendo irrelevante quais são os ativos responsáveis pela geração dos fluxos de caixa futuros. E nem poderia ser diferente, já que, conforme ensina o professor Eliseu Martins, a expectativa de rentabilidade futura, que nada mais é que a determinação dos possíveis resultados futuros de um dado “bem”, pode ser usada para se obter o valor (preço) de qualquer ativo da empresa. Nessa linha, parece claro que o artigo 385 do RIR/99 traz como possíveis fundamentos do ágio gerado na aquisição de empresa controlada ou coligada (i) dois elementos componentes do ativo das empresas (ativos – tangíveis ou intangíveis – e fundo de comércio) ou (ii) um componente que serve à valoração desses ativos (expectativa de rentabilidade futura). Em outras palavras, os incisos I e III do § 2º do artigo 385 do RIR/99 trazem como fundamento para o ágio elementos do ativo da controlada ou coligada adquirida, enquanto o inciso II (expectativa de rentabilidade futura) traz não um elemento do ativo, mas uma forma de valoração de todos esses elementos. Deste modo, parece claro que, ao separar os fundamentos do ágio em (i) elementos do ativo e (ii) forma de valoração desses ativos, o legislador nos indica que, para se justificar e conferir o devido tratamento ao ágio em determinada operação, ora pode ser importante analisar os ativos, ora o fundamento que justificou a valoração da aquisição. No caso concreto, conforme restou reconhecido no acórdão paradigma nº 1402- 001.925, o fundamento que justificou o valor da aquisição foi a expectativa de rentabilidade futura da Citiporfólio e da Citifundos, demonstrada em Laudo de Rentabilidade Futura elaborado por empresa independente, sendo, portanto, totalmente equivocado o entendimento constante do acórdão recorrido, no sentido de que o ágio deveria ter sido classificado com base no base no inciso III, do § 2º do artigo 385 do RIR/99. (destaques do original) Pretende, assim, a reforma parcial do acórdão recorrido para que se adote o correto posicionamento estabelecido nos paradigmas, determinando-se o cancelamento dos autos de infração originários deste processo administrativo. Na matéria “Da identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL”, diz que seus argumentos acerca da ausência de norma que determine que as despesas decorrentes da Fl. 4036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 22 amortização do ágio deverão ser adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de cálculo da CSLL, foram rejeitados no acórdão recorrido sob o entendimento de que o artigo 57 da Lei nº 8.981/95 determinaria que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL seriam idênticas, salvo disposição expressa, ao passo que segundo os paradigmas indicados (dos quais somente o Acórdão nº 1201- 000.285 foi admitido) não existe identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, já que o mencionado artigo 57 da Lei nº 8.981/95 não dispõe sobre o aspecto quantitativo destes tributos. Pede, neste ponto, que seja determinada a reforma do acórdão recorrido, com o consequente cancelamento integral dos autos de infração originários deste processo administrativo. Quanto à “Impossibilidade de exigência de multa isolada após o encerramento do ano-base”, afirma o dissídio em face do primeiro paradigma, rejeitado no exame de admissibilidade, indicando que o mesmo entendimento está expresso no paradigma nº 1402- 001.669, segundo os quais, entendeu-se que, após o encerramento do ano-base, a obrigação de recolhimento das estimativas, que nada mais são do que antecipações do IRPJ e da CSLL, dá lugar ao recolhimento dos tributos efetivamente devidos, de modo que não há mais que se falar em estimativas devidas e, muito menos, exigência de multa pelo seu não recolhimento. Destaca que nos acórdãos comparados o período objeto da autuação envolve os anos seguintes à alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 (posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007) no artigo 44 da Lei nº 9.430/96, cuja vigência se iniciou em janeiro de 2007. Por tais razões, requer a reforma do acórdão recorrido para que se adote o correto posicionamento estabelecido nos acórdãos paradigmas. Prossegue afirmado a “Impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”, observando que o Colegiado a quo entendeu que não se trataria mais de cobrança em duplicidade, ao passo que, conforme bem assentado no acórdão paradigma nº 1202-001.228 (Doc. 16), mesmo após as alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007 (posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007) no artigo 44 da Lei nº 9.430/96, não há autorização para a exigência concomitante das duas multas, além de esta somente ter diferenciado as bases de cálculo das multas de ofício e isolada, porém, mantendo a sua aplicação sobre os mesmos fatos, resultando em bis in idem. Na mesma linha seria o paradigma nº 1402-001.825, além de que a existência de posicionamentos reiterados neste sentido culminou, inclusive, na aprovação, em sessão realizada no dia 08/12/2014, da Súmula CARF nº 105. Cita a alteração promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 para firmar que o conteúdo do referido texto legal não contraria o entendimento de que a multa de ofício e a multa isolada não podem ser exigidas concomitantemente. Adiciona que: Com efeito, não há dúvidas de que as multas impostas pela autuação, nos termos em que foram lavradas, são decorrentes de uma infração única e inseparável, em relação a qual foram imputadas duas penalidades, o que configura dupla (e inadmissível) imposição de pena ao mesmo fato, como restou consignado nos acórdãos paradigmas supramencionados. Fl. 4037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 23 Logo, ainda que a aludida Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, tivesse alterado a redação do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, tal modificação não afetou a natureza das penalidades em questão, não afastando a assertiva de que o lançamento fiscal objetivou a exigência de duas penalidades sobre a mesma conduta infracional, o que foi rechaçado definitivamente por este E. CARF quando da edição da citada Súmula CARF nº 105. (destaques do original) Refere as propostas de súmula apresentadas em 2012 e 2013 e rechaçadas pelo Pleno da CSRF, como evidência de que não existiria posicionamento dominante neste E. Conselho acerca da impossibilidade de cumulação de tais penalidades previstas no art. 44 da Lei nº 9.430/96 apenas até 21/01/2007, ou até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, para concluir que a aprovação da Súmula nº 105 com a supressão de qualquer menção a critério temporal que limitasse a aplicação do entendimento prevalente evidenciaria que o entendimento pacificado seria aplicável em período anterior ou posterior à entrada em vigor da MP nº 351/2007. Cita decisão do Superior Tribunal de Justiça e pede a reforma parcial do acórdão recorrido com a aplicação do entendimento acerca da impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício. Por fim, quanto à “Ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa”, refere os paradigmas nº 9101-00.722 e 1202-001.118 para defender que os juros calculados com base na taxa SELIC não poderão ser exigidos sobre a multa de ofício lançada nos autos de infração lavrados, por absoluta ausência de previsão legal, merecendo reforma o acórdão recorrido também com relação a esse ponto. Os autos foram remetidos à PGFN em 11/03/2019 (e-fls. 3920), e retornaram em 14/03/2019 com contrarrazões (e-fls. 3921/3962) nas quais a PGFN contesta a admissibilidade do recurso especial, asseverando genericamente que a Contribuinte não demonstrou a similitude dos casos concretos cotejados, assim como indicando que a decisão recorrida está amparada em diversos fundamentos, sendo cada um deles, suficiente por si só, para manter o resultado do julgamento. Aponta, ainda, a aprovação da Súmula CARF nº 108, em favor da aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício, bem como que a jurisprudência atual era favorável à aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício. Quanto ao mérito da divergência “Da rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio”, aduz que: Não obstante a tese exposta pelo contribuinte, compulsando os autos, é possível ver claramente que a conclusão fiscal é o posicionamento mais correto. Isso porque, como será aqui ratificado, o grupo LEGG MASON não adquiriu do grupo CITIBANK duas empresas, mas sim um fundo de comércio, razão pela qual não há como o ágio ser dedutível nos termos da legislação aplicável. a) Breve histórico das operações societárias. A fim de propiciar uma compreensão livre de qualquer dúvida sobre as razões que levam à indedutibilidade do ágio amortizado, serão descritas em ordem Fl. 4038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 24 cronológica as operações societárias que envolvem o registro, amortização e dedução da “mais valia” objeto da presente lide.  23/06/2005 – o grupo CITIBANK celebra com o grupo LEGG MASON um “contrato de operações”, por meio do qual o primeiro grupo se comprometeu a transferir ao segundo “a totalidade do negócio de gestão de ativos global atualmente operado como Citigroup Asset Management (CAM)”.  25/08/2005 – o BANCO CITIBANK S/A adquire participação em duas empresas, com capital social de R$ 500,00, e separa sua atividade de gestão de recursos de terceiros entre essas duas empresas da seguinte forma: para a CITIFUNDOS EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA transfere todos os ativos e passivos referentes à carteira de renda variável; para a CITIPORTFÓLIO ASSET MANAGEMENT transfere todos os ativos e passivos relacionados à carteira de renda fixa.  30/09/2005 – a empresa estrangeira LEGG MASON INC adquire participação nas empresas brasileiras: LEGG MASON PARTICIPAÇÕES e WESTERN ASSET E PARTICIPAÇÕES LTDA (também constituídas com capital social de R$ 500,00).  28/11/2005 – a LEEG MASON INC aumenta o capital da LEGG MASON PARTICIPAÇÕES e da WESTERN ASSET, mediante a transferência de dinheiro, em R$ 155.988.205,00 e R$ 41.565.584,00, respectivamente.  01/12/2005 – nessa data ocorrem duas aquisições: a LEGG MASON PARTICIPAÇÕES adquire do BANCO CITIBANK a totalidade das quotas da CITIFUNDOS por R$ 155.394.956,57, e a WESTERN ASSET adquire a totalidade das quotas da CITIPORTFÓLIO por R$ 41.407.638,13. Em face dessa operação, a LEGG MASON PARTICIPAÇÕES registra um ágio de rentabilidade futura no valor de R$ 154.816.956,57, e a WEST ASSET outro de R$ 39.629.638,13. A fim de justificar o fundamento econômico desses ágios, o grupo LEGG MASON solicitou a elaboração de dois laudos, os quais atestam o valor das empresas adquiridas com base no “negócio” que orginalmente foi transferido pelo grupo CITIBANK (gestão de recursos de terceiros).  31/12/2005 – a CITIFUNDOS incorpora a LEGG MASON PARTICIPAÇÕES e a WESTERN ASSET a CITIPORTIFÓLIO. Em razão dessas incorporações, a CITIFUNDOS e a WESTERN ASSET passam a amortizar e deduzir os ágios registrados nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997.  31/05/2006 – a CITIFUNDOS incorpora a WESTERN ASSET. Portanto, com base nessa sequência de operações societárias, a Fiscalização corretamente apurou que, em que pese o grupo LEGG MASON ter adquirido duas empresas, houve na verdade a aquisição de um fundo de comércio (negócio de gestão de ativos de terceiros). b) Do real objeto da negociação firmada entre os grupos CITIBANK e LEGG MASON. Em que pese a presente celeuma envolver o fundamento econômico do ágio amortizado, na realidade, o cerne da controvérsia reside no objeto da operação Fl. 4039DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 25 que deu ensejo ao registro dessa “mais valia”. Assim, antes de ser tecida qualquer conclusão acerca da razão econômica que pautou o pagamento do ágio, deve-se delimitar o objeto do negócio firmado entre os grupos CITIBANK e LEGG MASON. Compulsando os elementos constantes dos autos, mormente os documentos trazidos pelo próprio contribuinte, vê-se claramente que, ao contrário do que defende o autuado, o objeto do denominado “contrato de operações” não era formado por uma, duas ou qualquer empresa do grupo CITIBANK, mas sim por uma atividade que era desenvolvida por esse grupo. Tal como destacado no breve relatório das operações societárias, tal atividade envolvia a gestão de recursos de terceiros (renda variável e renda fixa), a qual, enquanto desenvolvida pelo grupo CITIBANK, era denominada pelo nome de “Citigroup Asset Management” (CAM), e cujos ativos e passivos eram detidos pelas empresas BANCO CITIBANK S/A e CITIBANK DTVM. Portanto, da leitura de inúmeros documentos trazidos pelo próprio contribuinte, vê-se claramente que o objeto da negociação estabelecida entre os grupos não fora qualquer empresa do grupo CITIBANK, mas sim o seu negócio de gestão de recursos de terceiros, o qual era formado por ativos permanentes, circulantes, passivos, mão-de-obra, clientela, marca, etc. A fim de demonstrar que a conclusão ora exposta se encontra claramente disposta nos documentos constantes do presente processo, serão citados determinados trechos de alguns deles. Nesse diapasão, cita-se, em primeiro lugar, a seguinte passagem do “contrato de operações” (fl. 2172): "Negócio do CAM” significa o negócio de gestão de ativos do Citigroup descrito sob o título "Gestão de Ativos" na pagina 4 do Formulário 10-Q do Citigroup para o trimestre encerrado em 31 de março de 2005 apresentado à SEC, excluindo (a) o negócio de gestão de ativos do Citigroup ("BM") e o negócio de prestação de serviços de aposentadoria Banamex do Citigroup no México, (b) os negócios de fabricação de gestão de ativos domésticos do Citigroup na Colômbia, Argentina e Coréia, (c) o negócio de prestação de serviços de aposentadoria do Citigroup na América Latina ("LARS"). (d) a participação do Citigroup na Citistreet, (e) o banco privado do Citigroup "Tailored Portfolio Group", (f) a operação da agência de transferência do Citigroup para a família Smith Barney de Sociedades de Investimento Registradas, (g) as participações em capital inicial e proprietárias em produtos de investimento do CAM, (h) o negócio de administração de fundos para os Fundos Não Registrados de Luxemburgo, (i) o negócio conduzido segundo o contrato de supervisão entre LARS e BM e (i) o negócio de administração do fundo "Travelers Series Trust", com os resultados de operações desse negócio de gestão de ativos (após essas exclusões terem efeito) sendo refletidos na demonstração do resultado combinado não auditada pro forma para esse negócio para os três meses Fl. 4040DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 26 encerrados em 31 de março de 2005 e a posição financeira desse negócio de gestão de ativos (após essas exclusões terem efeito) sendo refletida no balanço patrimonial combinado não auditado pro forma para esse negócio em 31 de março de 2005 (em cada caso conforme fornecido à Legg Mason em conformidade com a Cláusula 4.12(a)). Para se evitar dúvidas, o Negócio do CAM deverá incluir o negócio e as operações das Subsidiárias do CAM (ou qualquer parte destas) descritos na sentença imediatamente precedente e deverá excluir todos os outros negócios e operações do Citigroup e suas Afiliadas. (grifo nosso) De acordo com o “contrato de distribuição global”, o qual fora firmado em conjunto com o “contrato de operações” (fl. 1751): CONSIDERANDO que a Legg Mason e o Citigroup celebraram um Contrato de Operações datado de 23 de junho de 2005 ("Contrato de Operações") no qual o Citigroup vendeu à Legg Mason substancialmente a totalidade de seu negócio de gestão de ativos global atualmente operado como Citigroup Asset Management ("CAM"), e a Legg Mason vendeu o negócio de PC/CM, incluindo o negócio de clientes privados da Legg Mason ("Negócio d e P C / C M " ) para o Citigroup (a "Operação"); (grifo nosso) Os contratos por meio dos quais o BANCO CITIBANK e o CITIBANK DTVM dividiram o negócio do grupo CITIBANK de gestão de recursos de terceiros e o transferiu às empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO assim previram (fls. 2276 e 2391): [fl. 2276] CONSIDERANDO QUE o Citigroup Inc. ("Citigroup"), entidade controladora indireta do BANCO CITIBANK, celebrou um Contrato de Operação na data de 23 de junho de 2005 (e demais alterações, o "Contrato de Operação") com a Legg Mason, Inc. ("Legg Mason"), de acordo com o qual o Citigroup Inc. se obriga a vender, substancialmente, todo o seu negócio mundial de gestão de ativos ("CAM") para a Legg Mason. Todos os termos em letra maiúscula utilizados neste Contrato e não definidos de outra forma neste terão os respectivos significados indicados no Contrato de Operação; --- omissis --- 1.1. De acordo com os termos e condições previstos neste Contrato, o BANCO CITIBANK, por meio deste, realiza a cessão para a CITI FUNDOS e esta neste ato assume e aceita, a partir desta data ("Data de Transferência"), todo o ativo ("Ativo") c passivo ("Passivo") indicado no Anexo I a este Contrato. [fl. 2391] 1.1. De acordo com os termos e condições previstos neste Contrato, a CITIBANK DTVM, por meio deste, realiza a cessão, por seus respectivos valores patrimoniais, para a CITI PORTFÓLIOS e esta neste ato aceita, a Fl. 4041DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 27 partir desta data ("Data de Transferência"), os recebíveis descritos no Anexo 1 do presente Contrato ("Ativos") no valor de R$1.511.709,33 (um milhão, quinhentos e onze mil e setecentos e nove reais c trinta c três centavos). (grifos nossos) Por último, vale destacar a informação prestada pelo contribuinte durante o período de fiscalização em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 001, de 02 de fevereiro de 2009 (fl. 615 e seguintes): Em meados de 2005, o Grupo Citibank e o Grupo Legg Mason efetuaram uma negociação internacional, por meio da qual o Grupo Citibank transferiu para o Grupo Legg Mason todo o seu negocio de gestão de recursos no mundo (inclusive no Brasil) e recebeu em troca as operações da corretora e do banco de investimento. Com isso, a Legg Mason passou a ter operações somente na área de administração de recursos de terceiros (asset management), com presença global. No Brasil, até antes da transação efetuada com o Grupo Legg Mason, o negócio de administração de recursos de terceiros era executado por urna área interna no Citibank, vinculada à Citibank DTVM. A fim de possibilitarem a transferência de suas linhas de negocio no Brasil ao Grupo Legg Mason, o Banco Citibank S.A. e a Citibank DTVM, transferiram a totalidade dos ativos e passivos relativos à atividade de administração de recursos de terceiros às empresas O.C.F.S.P.E. Empreendimentos e Participações Ltda (Doc. n° 1.1), que teve a sua razão social alterada para Citi Fundos Asset Management Ltda. (Doc. n° 1.2) e L.M.R.S.P.E. Empreendimentos e Participações Ltda. (Doc. n° 4.1.2), posteriormente denominada Citi Portfolio Asset Management Ltda. (Doc. n° 4.2.2). Essas duas empresas foram constituídas pelo Grupo Citibank para atender a estrutura mantida pelo Grupo Legg Mason ao redor do mundo que, de forma geral, está organizado em dois segmentos: administração de ativos de renda variável (em geral sob o controle da "bandeira" Legg Mason) e administração de ativos de renda fixa (sob a "bandeira" Western Asset). Deste modo, a fim de formalizar a aquisição dos negócios de administração de recursos de terceiros do Grupo Citibank, na ocasião já concentrados nas empresas Citi Fundos Asset Management Ltda. e Citi Portfolio Asset Management Ltda., o Grupo Legg Mason adquiriu no Brasil duas empresas: V.H.R.S.P.E. Empreendimentos e Participações Ltda. (Doc. n° 4.1.3), posteriormente denominada Legg Mason Participações Ltda. (Doc. n° 4.2.3) e P.D.R.S.E. Empreendimentos e Participações Ltda. (Doc. n° 4.1.1), posteriormente denominada Western Asset Participações Ltda. (Doc. n° 4.2.1). --- omissis --- Fl. 4042DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 28 É importante enfatizar que não fez parte da transação a transferência pelo Grupo Citibank da sociedade distribuidora de títulos e valores mobiliários (DTVM), empresa na qual estavam associados os negócios de administração de recursos de terceiros no Brasil. Assim, o Grupo Legg Mason iniciou as atividades de administração de recursos de terceiros no Brasil por meio de empresas não financeiras. (grifo nosso) Desta feita, como dito, pelos documentos e informações fornecidas pelo próprio contribuinte, vê-se que o negócio estabelecido entre os grupos tinha por objeto o negócio de gestão de recursos de terceiros do grupo CITIBANK, o qual era exercido pelas empresas CITIBANK DTVM e o BANCO CITIBANK S/A. Portanto, não era interesse do grupo LEGG MASON adquirir as empresas CITIBANK CTVM e o BANCO CITIBANK, mas apenas tal atividade de gestão de ativos. E mais, dentre as várias atividades desenvolvidas pelo grupo CITIBANK, pelo acordo firmado com o grupo LEGG MASON, foi transferido apenas o seu negócio de gestão de ativos. Nesse diapasão, tal como foi destacado no próprio “contrato de operações”, ao delimitar a abrangência da atividade que seria transferida, foram excluídos outros negócios: gestão de ativos do Citigroup ("BM"), prestação de serviços de aposentadoria Banamex do Citigroup no México, fabricação de gestão de ativos domésticos do Citigroup na Colômbia, Argentina e Coréia, prestação de serviços de aposentadoria do Citigroup na América Latina ("LARS"), etc. Assim, em que pese o grupo CITIBANK ter transferido tal atividade de gestão de ativos para duas novas empresas, e o contribuinte afirmar que o grupo LEGG MASON adquiriu essas empresas, os fatos demonstram que, na realidade, houve a aquisição de um fundo de comércio. Repetindo o conceito de fundo de comércio estabelecido pelo recorrente, todos os documentos deixam claro que o grupo LEGG MASON adquiriu do grupo CITIBANK o conjunto de bens tangíveis e intangíveis relacionados a sua atividade de gestão de ativos. Dessa forma, vale repetir novamente a declaração realizada pelo contribuinte à Fiscalização segundo a qual, não houve a transferência de qualquer empresa do grupo CITIBANK, mas apenas o negócio de administração de recursos de terceiros no Brasil. No entanto, na sua insistência de defender o indefensável, o contribuinte afirma que os laudos trazidos aos autos atestam que o grupo LEGG MASON adquiriu duas empresas, e que, portanto, o fundamento econômico do ágio fora pautado na rentabilidade futura dessas sociedades, e não no valor do fundo de comércio. Pois bem. Identificado que o objeto do acordo não foram tais empresas, mas sim uma atividade (todos os ativos e passivos relativos a um negócio), parte-se à análise dos laudos que apuraram a rentabilidade das sociedades por meio das Fl. 4043DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 29 quais essa atividade foi transferida. Após esse estudo, será possível aferir se os laudos são hábeis a alterar o objeto do contrato estabelecido entre as partes. c) Do verdadeiro objeto de valoração dos laudos trazidos pelo contribuinte. Conforme ressaltado no item anterior, uma das principais alegações apresentadas pelo contribuinte a fim de defender a dedutibilidade do ágio por ele amortizado abrange o fato de que os laudos por ele trazidos atestam o fundamento econômico da “mais valia” na rentabilidade futura das empresas adquiridas. Portanto, segundo ele, os laudos provam que o ágio cumpre o requisito à dedutibilidade previsto na Lei nº 9.532/1997. No entanto, em que pese a insistência do recorrente, sua tese não merece prosperar, e por uma simples razão: da leitura dos referidos laudos, vê-se de forma clara que eles não apuraram o valor das empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, mas sim o valor do negócio de gestão de ativos que antes pertencia ao grupo CITIBANK. Nesse diapasão, tal como feito pela Fiscalização, destaca-se o seguinte trecho que é comum aos dois laudos: II – DESCRIÇÃO DA EMPRESA O Citigroup Asset Management - CAM - detém, sob sua administração, cerca de 70 carteiras distribuídas em 14 categorias diferentes. Segundo dados de outubro da ANBID, a gestora do Citibank tem um montante de recursos de cerca de R$28,9 bilhões sob administração e ocupa a nona colocação entre os maiores do setor, respondendo por 3,97% do mercado brasileiro. O CAM foi recentemente desmembrado em duas empresas, o Citiportfolio, cujo produto são as carteiras administradas, contando com cerca de 70 clientes individuais, principalmente fundos de pensão; e o Citifundos, que tem como produto os fundos de investimento, contando com aproximadamente 100.000 clientes, incluindo varejo, geridas tanto exclusivamente quanto conjuntamente. Uma vez que o Citifundos é uma empresa recém-criada, não dispõem de histórico próprio, de forma que a análise feita a seguir refere-se ao CAM como um todo. Historicamente, o CAM tem apresentado crescimento de suas receitas e do patrimônio administrado, como demonstram os gráficos abaixo: --- omissis --- O CAM revela ter como principais clientes o varejo e os clientes institucionais, ou fundos de pensão, conforme demonstra o gráfico abaixo: (...) (grifo nosso) Senhores Conselheiros, diante do elucidativo trecho dos laudos, é possível identificar de forma inequívoca qual o seu real objeto de análise. Ao contrário do que defende o recorrente, os laudos não apuraram o valor de mercado das Fl. 4044DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 30 empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, mas sim o valor de mercado da atividade de gestão de ativos do grupo CITIBANK, por ele denominada por CAM, tal como feito no “contrato de operações”. Nesse sentido, os laudos, ao descreverem as “empresas” a serem avaliadas, destacam expressamente que o objeto de análise não seria as empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, mas sim o negócio denominado CAM. Os laudos ressaltam que, ao contrário das empresas supostamente avaliadas, o CAM possui histórico, receitas, despesas, ativos e passivos, cujo estudo permite a apuração de resultados futuros. Com base no trecho do Acórdão nº 1201-00.548 citado pelo recorrente, vê-se que, no presente caso, os laudos trazidos destacaram que as “empresas” avaliadas NÃO APRESENTAVAM “resultados passados, de tendência de mercado, de mudanças de estratégias, aplicações de recursos, investimentos”. Todos esses aspectos analisados pelos laudos diziam respeito à atividade avaliada (CAM). Portanto, destaca-se que, não obstante o fato de que os laudos indicaram o valor de rentabilidade futura das empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, na realidade esses documentos apuraram o valor de mercado da atividade de gestão de ativos do grupo CITIBANK. E tal valor de mercado desse fundo de comércio foi apurado com base na rentabilidade futura que ele próprio poderia gerar. Contudo, o valor de mercado de um negócio com base em sua rentabilidade futura não pode ser confundido com o valor de mercado da sociedade que exerce esse negócio. Isso porque, tal como destacou o recorrente em sua peça, a avaliação de uma sociedade leva em consideração outros elementos mais abrangentes. Por exemplo, antes de ser transferido ao grupo LEGG MASON, a atividade de gestão de ativos de terceiros era exercida pelas empresas CITIBANK DTVM e BANCO CITIBANK. Assim, nessa época, a rentabilidade futura dessa atividade não se confundia com a rentabilidade das empresas que a exerciam. Tal como fora destacado nos contratos celebrados, tais empresas desenvolviam muitos outros negócios, o que proporcionava resultados muito mais abrangentes que apenas uma de suas atividades. Assim, voltando aos laudos, uma coisa seria se eles, ao apurarem o valor das empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, tivessem destacados elementos próprios dessas empresas que permitissem aferir os seus resultados futuros. No entanto, da forma como os laudos foram elaborados, vê-se que eles não avaliaram qualquer empresa. Pelo contrário, ao descreverem as sociedades que iriam analisar, destacaram que estavam avaliando apenas uma atividade, a qual tivera sido recentemente dividida e transferida a essas empresas. E, ao contrário do que defende o recorrente, tal conclusão sobre o real objeto de análise dos laudos não exige a sua desconsideração, pois ela decorre da leitura Fl. 4045DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 31 dos próprios documentos. São os próprios laudos que demonstram que, em que pese indicarem o valor de sociedades, na verdade avaliaram uma atividade. Assim, como base nesses documentos, confirma-se o que fora estabelecido entre as partes. Em razão da negociação da atividade de gestão de ativos de terceiros, o seu valor de mercado fora apurado com base na sua rentabilidade futura. Portanto, os laudos também atestam que não houve a aquisição de duas empresas pelo grupo LEGG MASON, mas sim de um fundo de comércio. Tais documentos não apuraram a rentabilidade futura das sociedades, mas sim os resultados futuros da atividade que estava sendo transferida. d) Conclusão Ante o aqui exposto, que o grupo LEGG MASON adquiriu um fundo de comércio (atividade de gestão de ativos de terceiros) do grupo CITIBANK, e que os laudos trazidos ao processo atestam o valor desse fundo, demonstra-se a exatidão do lançamento. Com efeito, o ágio amortizado pelo contribuinte não fora pago com base na rentabilidade das empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, mas sim no valor de mercado do fundo de comércio transferido, o qual foi apurado com base na sua rentabilidade futura. E, portanto, tendo sido pago com base no valor do fundo de comércio, tal “mais valia” não é dedutível nos termos da Lei nº 9.532/1997. Ao contrário do que afirma o recorrente, o grupo LEGG MASON não adquiriu duas empresas e pagou o ágio com base nas suas rentabilidades futuras, mas apenas uma atividade das tantas que eram exercidas pelo grupo CITIBANK e cujo valor de mercado fora apurado com base em sua rentabilidade futura. Diferente seria se o grupo CITIBANK tivesse, por exemplo, transferido ao grupo LEGG MASON o CITIBANK DTVM ou o BANCO CITIBANK. Nessa hipótese, efetivamente teriam sido transferidas duas empresas que, além do negócio de gestão de ativos de terceiros, possuíam elementos próprios que permitiriam a apuração dos seus resultados futuros, e não apenas de uma única atividade. Mas não, como confessadamente não era interesse do grupo CITIBANK transferir qualquer empresa, mas apenas uma atividade específica, os grupos optaram por, ao transferir essa atividade, fazer parecer que estavam negociando duas sociedades. Dessa forma, o adquirente registraria dois ágios passíveis de dedução que, na realidade, sequer deveriam existir. Diz-se que esses ágios sequer deveriam existir, pois, de acordo com o artigo 385 do RIR/99, o registro de um ágio decorre apenas da negociação de uma participação societária. Ou seja, a transferência de um fundo de comércio por si só não permite o registro de uma “mais valia”, haja vista que, não havendo participação societária, não há como aplicar o MEP. Fl. 4046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 32 No entanto, como dito, os grupo CITIBANK e LEGG MASON orquestraram uma forma de transformar a negociação de um fundo de comércio em uma negociação de duas empresas. Para tanto, ao invés de adquirir de forma direta a atividade de gestão de ativos de terceiros do grupo CTIBIBANK (ativo intangível), o grupo LEGG MASON solicitou que tal atividade fosse primeiro transferida a duas empresas, as quais, ao serem valoradas por rentabilidade futura, permitiriam o surgimento de dois ágios passíveis de dedução. Todavia, o grupo LEGG MASON se olvidou que tal aparência não pode ser oposta contra o Fisco. Não é possível alegar a validade de tal formalidade se os fatos e documentos demonstram que na realidade não houve a aquisição de duas sociedades, mas sim de um fundo de comércio. Nesse diapasão, destaca-se que, tal como ressaltado pelo contribuinte em seu recurso voluntário, efetivamente o fundamento econômico de um ágio deve corresponder ao seu real motivo. Sendo assim, no presente caso, tendo sido apurado que a “mais valia” fora paga com base no valor de mercado de um fundo de comércio, não é possível aceitar que essa verdade seja alterada pela simples interposição de pessoas jurídicas. Não cabe ao contribuinte alterar a verdade pelo simples fato de que solicitou a elaboração de dois laudos, os quais, contudo, em que pese terem apurado a rentabilidade futura das sociedades, destacam que na verdade estavam avaliando o fundo de comércio que seria negociado. Assim, o fundamento econômico de um ágio não pode ser escolhido pelo contribuinte, mas sim decorrer da realidade dos fatos. Se uma empresa adquiriu uma participação societária, é possível que esta operação dê ensejo a um ágio dedutível. Agora, se houve a aquisição de um ativo intangível (fundo de comércio), de antemão já se sabe que sequer seria possível o registro de um ágio, quanto mais dedutível. Na tentativa de defender as operações realizadas, o recorrente afirma que os laudos avaliaram as empresas como um todo, sendo que não fora analisado somente o fundo de comércio que antes pertencia ao grupo CITIBANK, mas sim outros elementos das sociedades. Todavia, o contribuinte apenas alega tal fato de forma genérica, não o demonstra. Ele não comprova quais seriam os outros elementos das empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO além do negócio intitulado CAM e que afetaram as suas avaliações. Provavelmente o contribuinte não faz tal prova ante a sua inexistência, ou até mesmo porque, se fossem demonstrados esses outros elementos, o contribuinte iria de encontro com o próprio conteúdo dos laudos (os quais destacaram que essas empresas não possuíam quaisquer outros elementos). Fl. 4047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 33 Assim, como já dito anteriormente, não foi necessário à Fiscalização desconstituir a conclusão dos laudos ou desconsiderar as operações societárias realizadas. Isso porque os próprios laudos e outros documentos atestam que houve a negociação de um fundo de comércio. Da forma como os laudos foram elaborados, pergunta-se: por que a Fiscalização teria que elaborar um novo laudo a fim de demonstrar o valor do fundo de comércio transferido se os laudos trazidos pelo contribuinte já o fazem? Respondendo a alegação do recorrente, a Fiscalização não estabeleceu o verdadeiro fundamento econômico do ágio com base em uma presunção, mas sim com supedâneo nos próprios laudos que foram elaborados. No que tange à alegação do recorrente de que, como a validade das operações societárias não foi questionada, a Fiscalização não pode desconsiderá-las, volta-se a destacar que os Auditores apenas constataram, com base nas próprias operações, que o ágio amortizado não fora pago com base na rentabilidade futura de participações societárias. Todas as operações realmente são válidas, contudo, não proporcionaram uma “mais valia” dedutível de acordo com a lei. Caso os laudos trazidos pelo contribuinte efetivamente tivessem demonstrado a rentabilidade futura das empresas CITIFUNDOS e CITIPORTFÓLIO, não haveria o que discutir. Contudo, como tais documentos atestam a rentabilidade futura de um fundo de comércio, não há como aceitar que o ágio pago se enquadra no inciso II do parágrafo 2º do artigo 385 do RIR/99. Por fim, destaca-se o Acórdão nº 1402-001.029, o qual, ao analisar a mesma situação fática ora analisada, entendeu que um ágio decorrente da aquisição de um ativo intangível, transferido antes para uma participação societária, não é dedutível nos termos da Lei nº 9.532/1997. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. O cerceamento de direito de defesa ocorre quando o sujeito passivo teve prejudicado seu acesso ao processo fiscal, no qual encontram-se as informações que norteiam o lançamento a ser contestado, ou se a descrição dos fatos é insuficiente ou deficiente, de tal forma, a impedi-lo de apresentar impugnação. Situações estas que não se encontram nos presentes autos. Erros na determinação das bases de cálculos, devidamente comprovados, podem ser corrigidos e não implicam em nulidade do lançamento. GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. AQUISIÇÃO DE CARTEIRA DE CLIENTES. Inadmissível a amortização de ágio gerado a partir de planejamento fiscal irregular que transformou a aquisição de uma carteira de clientes em uma empresa formalmente constituída para esse fim. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA NA FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. É inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual. RECURSO DE OFICIO. VALOR DA EXIGÊNCIA. LANÇAMENTO A MAIOR. Constatado nos autos que o valor Fl. 4048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 34 relativo à CSLL e da multa isolada por falta de pagamento da estimativa de IRPJ, foram lançados em valor maior que o efetivamente devido, deve ser exonerada em parte a exigência. JUROS DE MORA. Correta a exigência juros de mora à taxa Selic sobre o principal (Sumula 4 do CARF). Por sua vez, sobre a multa de oficio, os juros devem ser de 1% ao mês, limitado à taxa Selic. Recurso de Oficio Negado. Recurso Voluntário Provido em Parte (grifo nosso) [...] (destaques do original) Invoca as razões de decidir da autoridade julgadora de 1ª instância acerca das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e defende a manutenção do acórdão recorrido neste segundo ponto. No que concerne à aplicação da multa isolada após o encerramento do período-base, observa que a Contribuinte optou pela apuração anual e assim se sujeitou ao recolhimento mensal das estimativas, inexistindo confisco, ou excesso punitivo, se o sujeito passivo cometeu o ato ilícito e alei dispõe uma pena para ele. Em seu entendimento, se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela Fiscalização, não há que se falar em dispensa da punição, independentemente da exigência da multa proporcional ou do encerramento do ano base, e prossegue: Por outro lado, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 97, o seguinte: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades” Assim, caso seja cancelada a multa isolada, estar-se-á diante de uma nova hipótese de dispensa de penalidade não prevista na legislação. A criação jurisprudencial de nova hipótese de dispensa de multa isolada não configuraria integração ou interpretação extensiva da norma, mas, evidentemente, uma novidade no ordenamento jurídico. Tal procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de equidade. Ocorre que o emprego do juízo de equidade no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados à lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, podendo se utilizar da equidade apenas quando a lei assim permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC (“O juiz só decidirá por equidade nos casos previstos em lei”). É verdade que o Código Tributário Nacional permite o uso da equidade pelo aplicador da lei. Contudo, o CTN prevê que a somente lei poderá atribuir ao Fl. 4049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 35 aplicador juízo de equidade para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se: “Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: [...] IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso.” Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2º, dispõe que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC. A equidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito tributário quando existe previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de equidade para dispensar a exigência de crédito tributário. (destaques do original) Refere, ainda, que a eventual dispensa da multa isolada traduziria injustiça com aqueles contribuintes que, cientes das suas responsabilidades, não foram negligentes e arcaram com o ônus de recolher mensalmente as estimativas devidas. Quanto à aplicação concomitante de multas, também observa que a Contribuinte optou pela apuração anual e assim se sujeitou ao recolhimento mensal das estimativas, descumprindo esse regime ao deixar de recolhê-las integralmente sem justificativa em balancetes de suspensão ou redução. Discorda da cogitação de que o Fisco estaria exigindo duas multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”, porque as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa. Observa que nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei, sendo que a multa de ofício somente será devida caso exista imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, segundo o qual a multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Fl. 4050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 36 Conclui que com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por que, como se percebe da Lei nº 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais tributos. Acrescenta que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que ocorre o Ajuste Anual. Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas, consoante a jurisprudência pacificada neste Conselho Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo, feito por ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir determinadas despesas incorridas no decorrer do ano. Em seu entendimento, se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque do contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa não pode ser a ratio da Lei nº 9.430/96. Refere decisão do TRF/5ª Região em favor de sua argumentação, e prossegue: Por outro lado, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 97, o seguinte, verbis: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades” O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei nº 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses casos. Sob essa ótica, vê-se que a e. Turma a quo criou nova hipótese de dispensa da multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa de ofício decorrente do não pagamento do tributo, o que não pode ser admitido. Reitera suas objeções ao uso da equidade, com suporte em doutrina que cita, assevera que sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício, mas observa: Entretanto, após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal. Confira-se: Fl. 4051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 37 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do acórdão paradigma nº 1401-000.761, o art. 44 da Lei nº 9.430/96 “foi alterado pela lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não pago”. Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas, afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo texto dado pela Lei nº 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de 75%. Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei nº 9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado “O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo Jurídico nº 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões: “Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da legislação sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas. Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007, que Fl. 4052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 38 promove a alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 no tocante a multa isolada (...). Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida sobre o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.” Por fim, cabe registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já sinalizou ser possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007. Confira-se, por oportuno, o que ficou registrado no acórdão nº 9101-00.947: “É necessário destacar que a Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de ofício pela Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007, o mencionado art. 44 passou a apresentar a seguinte redação, verbis: (...) Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo, constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada não deve mais incidir “sobre a totalidade ou diferença de tributo”, mas apenas sobre “valor do pagamento mensal” a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação. [grifos no original] Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de 2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.” Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430/96, não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa. Fl. 4053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 39 Finaliza defendendo que merece ser mantida a exigência de juros moratórios sobre a multa de ofício. Requer, dessa forma, que seja negado seguimento ao recurso especial da Contribuinte ou, então, que lhe seja negado provimento. Às e-fls. 3966/4006, a PGFN noticia que a Contribuinte ingressou com a Ação Judicial nº 5003161-09.2021.4.03.6100, na qual discute crédito tributário originariamente lançado no processo administrativo nº 16327.720827/2016-66, correspondente a glosa de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas afetados pelo presente lançamento. Ressalta que: Feita essa breve digressão, oportuno registrar que na Ação Judicial ora noticiada, em sede da qual o contribuinte questiona o lançamento referente à glosa de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa de CSSL nos anos de 2011 e 2012 (atualmente sob controle no PA 16327720047/2021-83, fruto do desmembramento do PA 16327720827/2016-66), discute-se, entre outros temas, a legitimidade fiscal da dedução do ágio no período de 2008 a 2010, a qual, como visto, é objeto da controvérsia veiculada no Recurso Especial, aviado pelo contribuinte no presente Processo, ainda pendente de julgamento. Vale dizer, a questão posta em debate no presente Processo, por meio do referido Recurso Especial do contribuinte, foi por este próprio levada ao escrutínio do Poder Judiciário, dado que integra ela a fundamentação em que se alicerça a Ação Judicial de cuja existência ora se dá notícia. Em suma, por iniciativa do próprio contribuinte, a questão quanto à legitimidade ou não da dedução fiscal do ágio no período de 2008 a 2010 foi judicializada, de sorte que sobre ela deverá haver pronunciamento jurisdicional, posto que o Poder Judicial foi instado a adentrar na sua análise, o que, em princípio, caracteriza concomitância de discussão nas instâncias judicial e administrativa acerca de uma mesma controvérsia, com o risco de que sejam produzidas decisões conflitantes sobre ela, a configurar, salvo melhor juízo, situação que é proscrita pela legislação vigente (art. 1º, §2º do Decreto-Lei 1.737/59; do art. 38, parágrafo único da Lei 6.830/80), com lastro na qual se editou a Súmula n. 1 do próprio CARF, a cujos termos este se vê vinculado, conforme Portaria MF n.º 277, de 07/06/2018. Diante do exposto, solicito que esse despacho seja juntado ao presente processo, juntamente com a cópia da petição inicial da Ação Judicial 5003161- 09.2021.403.6100, a fim de que o CSRF avalie se é o caso ou não de reputar prejudicado o Recurso Especial do contribuinte, em respeito à mencionada legislação, cuja finalidade intrínseca consiste não só em evitar decisões díspares nas instâncias administrativa e judicial sobre uma mesma questão, como também em assegurar a primazia do Poder Judiciário, detentor que é do monopólio jurisdicional. Na referida inicial constata-se que a Contribuinte questiona a cobrança de parte de exigência correlata à operação aqui sob análise, mas pertinente aos anos-calendário 2011 a 2014, Fl. 4054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 40 objeto do processo administrativo nº 16327.720047/2021-83, e circunscrita aos efeitos de glosa de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL, que acarretariam exigência em duplicidade em relação ao lançamento formalizado no processo administrativo nº 16327.721159/2015-11 e cobrança incerta e precária em face da discussão subsistente nestes autos. Na referida petição noticia, ainda, que os valores referente à indedutibilidade das despesas com ágio deduzidas no mês de dezembro de 2012 em montante superior ao limite máximo de 1/60 estão sendo discutidas atualmente no Mandado de Segurança nº 5003159-39.2021.4.03.6100. Destaque-se o que consignado na referida petição: A pretensão veiculada na presente demanda, portanto, é muito diversa da anulação do crédito tributário referente às amortizações das despesas com ágio nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL nos períodos de 2008 a 2010, em discussão no Processo Administrativo nº 16327.721152/2013-35. Ao revés, nestes autos, busca-se o cancelamento dos débitos decorrentes da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, nos anos de 2011 e 2012 (consubstanciados no Processo Administrativo nº 16327.720047/2021-83, objeto de desmembramento do Processo Administrativo nº 16327.720827/2016-66). [...] Logo, não há qualquer prejudicialidade entre a discussão pretendida nos presentes autos e a discussão administrativa ainda pendente. Na sequência, para além de defender a nulidade do crédito tributário por aqueles vícios, a Contribuinte, com base no princípio da eventualidade, buscou demonstrar a inafastável legalidade da dedutibilidade das despesas com ágio levada a efeito pela Autora, que igualmente conduziria à procedência da ação proposta. Sob esta ótica, relatou as operações societárias ocorridas, os termos da acusação fiscal, e o cumprimento dos requisitos para amortização fiscal do ágio, afirmando ausentes fundamento jurídico para desconsideração do fundamento econômico dos ágios, inclusive invocando o art. 146 do CTN em face da cristalização definitiva do entendimento fiscal quanto à legalidade da amortização do ágio levado a efeito pela Autora no primeiro lançamento já definitivamente julgado. Assim, também sob este ângulo, pede a anulação da cobrança lá combatida. Em 03/05/2023 foram recebidos documentos para juntada aos autos do processo administrativo nº 16327.720827/2016-66, referentes à evolução do Mandado de Segurança em referências, os quais foram transpostos por esta Conselheira para as e-fls. 3966/4006 destes autos. Em 16/05/2023 foi apresentada solicitação de juntada de documentos a estes autos, concernentes a decisão judicial proferida em 02/08/2022 no Mandado de Segurança nº 5003161-09.2021.4.03.6100, da qual se extrai: Fl. 4055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 41 Contudo, é importante destacar que a empresa autora esclareceu que, com relação às cobranças referentes aos créditos tributários do ano de 2012, no Processo Administrativo nº 16327.721152/2013-35 o lucro foi recalculado em razão da amortização do ágio. Assim, se reconhecida a higidez do ágio aproveitado pela Autora naqueles autos, ainda pendentes de julgamento final, o prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL serão restabelecidos, o que terá como imediata consequência a anulação dos créditos tributários de 2012 aqui discutidos. Nesse ponto, a parte pleiteia a suspensão do feito até deslinde do Processo Administrativo nº 16327.721552/2013-35, em que se discute a amortização das despesas de ágio que deram origem ao prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL aproveitados nos períodos de 2011 e 2012. Possui razão a parte. Entendo que o julgamento do feito, e até mesmo a necessidade da produção de prova pericial pleiteada em caráter subsidiário pela parte autora, podem ser diretamente impactados pela decisão no Processo Administrativo nº 16327.721552/2013-35. E, para que não ocorram violações ao devido processo legal ou às partes, cabe a suspensão do processo por prazo determinado. Diante de todo o exposto: (i) HOMOLOGO o reconhecimento da procedência do pedido da União Federal parcialmente no que toca aos créditos tributários decorrentes da glosa de saldo negativo e base de cálculo negativa de CSLL do período de 2011; e (ii) determino a SUSPENSÃO do processo pelo prazo de 180 (cento e oitenta) dias, com fundamento no artigo 313, V, “a”, do CPC. Foi apresentada, também, decisão em sede de embargos de declaração opostos pela Contribuinte contra a decisão anterior, e em face dos quais foi adicionado, em 08/03/2023, a autorização de levantamento dos depósitos referentes aos créditos tributários discutidos no presente feito atinentes ao período de 2011, cuja procedência do pedido foi reconhecida pela União. Os documentos passaram a integrar as e-fls. 4009/4015. VOTO VENCIDO Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade Preliminarmente cumpre examinar o objeto da ação judicial proposta pela Contribuinte e referida pela PGFN em sua petição de e-fls. 3966/4006, diante da possibilidade cogitada de restar prejudicado o recurso especial aqui interposto. Consoante relatado, nos autos Fl. 4056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 42 da Ação Judicial nº 5003161-09.2021.403.6100 a Contribuinte já afirmou a inexistência desta prejudicialidade, nos seguintes termos: A pretensão veiculada na presente demanda, portanto, é muito diversa da anulação do crédito tributário referente às amortizações das despesas com ágio nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL nos períodos de 2008 a 2010, em discussão no Processo Administrativo nº 16327.721152/2013-35. Ao revés, nestes autos, busca-se o cancelamento dos débitos decorrentes da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, nos anos de 2011 e 2012 (consubstanciados no Processo Administrativo nº 16327.720047/2021-83, objeto de desmembramento do Processo Administrativo nº 16327.720827/2016-66). [...] Logo, não há qualquer prejudicialidade entre a discussão pretendida nos presentes autos e a discussão administrativa ainda pendente. Como descrito na inicial, a Contribuinte foi submetida a quatro lançamentos em razão das operações aqui questionadas:  A primeira exigência, decorrente das glosas de amortizações do ágio apropriadas em 2006 e 2007, foi cancelada definitivamente nos autos do processo administrativo nº 16327.000992/2010-11;  A segunda e a quarta exigências, decorrentes das glosas nos anos-calendário 2008 a 2010 e 2011 a 2014, estão em discussão nesta reunião de julgamento, objeto dos processos administrativo nº 16327.721152/2013-35 e 16327.720827/2016-66;  A terceira exigência corresponde, apenas, à glosa de compensação indevida de prejuízo fiscal e base negativa no ano-calendário 2011, em razão da reversão destes resultados negativos pelo lançamento promovido nestes autos (16327.721159/2013-35). Às e-fls. 2481/2483 e 2491/2494 está registrado que a Contribuinte não dispunha, à época do lançamento, de saldo de prejuízos e bases negativas anteriores a 2008, e que o prejuízo fiscal e a base negativa apurados neste ano-calendário foram revertidos para lucro em razão das amortizações glosadas. Em consequência, os prejuízos e bases negativas compensados em 2009 e 2010 também foram glosados juntamente com as amortizações de ágio formalizadas nestes autos. Contudo, no acórdão recorrido as glosas de compensações de prejuízos e bases negativas foram canceladas, diante da constatação de que os valores originalmente utilizados pela Contribuinte nos anos-calendários 2009 e 2010 tinham lastro no prejuízo fiscal apurado no ano- calendário 2006 que, revertido para lucro pelo primeiro lançamento, foi restaurado com a improcedência do lançamento declarada nos autos do processo administrativo nº 16327.000992/2010-11. Embora nada tenha sido dito acerca das glosas de compensação de bases Fl. 4057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 43 negativas, constata-se às e-fls. 3040/3045 que a autoridade preparadora aplicou o mesmo racional para revertê-las. Já as compensações de prejuízo fiscal e bases negativas promovidas no ano- calendário 2011, e que também restaram sem lastro pelos lançamentos promovidos nos anos- calendário anteriores, não foram objeto de decisão nestes autos, vez que resultaram em exigência autônoma no processo administrativo nº 16327.721159/2015-11. Note-se que deste não há registro de litígio tramitado neste Conselho. A Contribuinte informa, na petição inicial, que lá haveria impugnação ainda pendente de apreciação. O objeto da irresignação da Contribuinte levada ao Poder Judiciário diz respeito a outro aspecto desta cadeia de apuração e compensação de prejuízos fiscais e bases negativas afetados pela amortização fiscal do ágio questionado. Trata-se da repercussão nos recálculos promovidos na quarta exigência, processo administrativo nº 16327.720827/2016-66, a qual, embora ainda pendente de recurso especial, foi parcialmente desmembrada para cobrança no processo administrativo nº 16327.720047/2021-83 na parte correspondente a débitos relativos à suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL nos anos de 2011 e 2012. A Contribuinte adiciona, ainda, que parcela do valor glosado na quarta autuação já teria sido lançado antes na terceira autuação, havendo exigência em duplicidade. Daí a conclusão, deduzida perante o Poder Judiciário, de ser inequívoco haver relação de prejudicialidade entre os valores cobrados na Segunda Autuação e parte daqueles exigidos na Quarta Autuação, e que este último processo de cobrança (16327.720047/2021-83), por contemplar cobrança parcialmente desmembrada do processo administrativo nº 16327.720827/2016-66, bem como exigência veiculada no processo administrativo nº 16327.721159/2015-11, estaria afetado por suspensão da exigibilidade prevista no art. 151, inciso III do CTN, nos seguintes termos: Não é demais reiterar que parcela dos valore exigidos a título do IRPJ e CSLL no Processo Administrativo nº 16327.720047/2021-83 correspondem exatamente às glosas de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL referentes aos períodos de 2011 e 2012, que são (i) objeto do Processo Administrativo nº 16327.721159/2015-11 (período de 2011); e (ii) reflexos do Processo Administrativo nº 16327.721152/2013-35 e que, portanto, estão no mínimo, com sua exigibilidade suspensa por força das pendências de julgamento desses processos (art. 151, III/CTN). Note-se, ainda, que na referida petição inicial, a Contribuinte também distingue o objeto lá pretendido de outro veiculado no Mandado de Segurança nº 5003159- 39.2021.4.03.6100, no qual discute valores referentes à indedutibilidade das despesas com ágio deduzidas no mês de dezembro de 2012 em montante superior ao limite máximo de 1/60. Assim, na visão da Contribuinte, a matéria objeto de recurso especial nestes autos pode afetar o crédito tributário discutido judicialmente. Isso é inerente à prejudicialidade por ela afirmada justamente para obstar a cobrança em razão da suspensão da exigibilidade daí Fl. 4058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 44 decorrente. Contudo, ainda que seja válida a prejudicialidade assim afirmada – o que não é possível aferir neste momento, à míngua de demonstração dos cálculos que resultaram no desmembramento do crédito tributário para cobrança - fato é que o pedido da ação judicial é, primeiramente, o cancelamento da cobrança veiculada no processo administrativo nº 16327.720047/2021-83, o que poderia ser suficiente para afirmar que a pretensão deduzida judicialmente é distinta daquela aqui pendente de julgamento, e que tem por objeto outro crédito tributário. Mas a dúvida quanto à concomitância suscitada pela PGFN possivelmente decorre do fato de a Contribuinte apresentar ao Poder Judiciário, com base no princípio da eventualidade, os mesmos argumentos de mérito aqui deduzidos acerca da legalidade da dedutibilidade das despesas com ágio às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL relativas aos anos de 2008 e 2010, do que também resultaria o afastamento da cobrança decorrente das compensações de prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa da CSLL nos períodos seguintes de 2011 e 2012. Esta argumentação, associada à prejudicialidade antes referida, poderia significar que a Contribuinte tem a expectativa de receber uma decisão judicial aplicável ao crédito tributário em litígio nestes autos. Tal possibilidade, porém, somente se concretizaria mediante edição de uma decisão judicial extra ou ultra petita, vez que os pedidos veiculados na ação judicial são dirigidos, apenas, à anulação dos créditos tributários em cobrança no processo administrativo nº 16327.720047/2021- 83. Como se vê abaixo, mesmo os pedidos subsidiários referem, apenas, a suspensão daquela cobrança enquanto não julgado definitivamente o litígio aqui instaurado, ou, então, apenas o cancelamento das multas e juros de mora acrescidos àquela cobrança: 5. Pedidos Por todo o exposto, requer-se a citação da União para que, querendo, conteste a presente ação, bem como, ao final, o julgamento de procedência dos pedidos para que sejam integralmente anulados os créditos tributários de IRPJ e CSLL decorrentes da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL nos anos de 2011 e 2012, em cobrança no Processo Administrativo nº 16327.720047/2021-83 – objeto de desmembramento do Processo Administrativo nº 16327.720827/2016-66. Subsidiariamente, apenas caso assim não se entenda, requer-se a suspensão de qualquer cobrança referente aos débitos tributários de IRPJ e CSLL decorrentes da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL nos anos de 2011 e 2012 enquanto não houver o julgamento definitivo dos Processos Administrativos nº 16327.721552/2013-35 e 16327.721159/2015-11. Ainda subsidiariamente, requer-se a procedência da ação para que sejam (i) anuladas as multas exigidas da Autora no Processo Administrativo nº 16327.720047/2021-83 em relação aos créditos tributários decorrentes da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL nos anos de 2011 e 2012; ou, ao menos, (ii) anulados os juros incidentes sobre as multas. Fl. 4059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 45 Esta Conselheira já teve a oportunidade de se manifestar em questão semelhante, quando a questão de fundo do recurso especial havia sido levada ao Poder Judiciário para cancelamento do crédito tributário principal e multa de ofício de 75%, não alcançados pelo seguimento do recurso em face, apenas, da correspondente qualificação da penalidade, e cobrados em autos apartados. Neste sentido foi o voto vencedor assim redigido no Acórdão nº 9101-004.331: A I. Relatora restou vencida na preliminar de concomitância. Prevaleceu no Colegiado o entendimento de que a aplicação da Súmula CARF nº 1 pressupõe a submissão ao Poder Judiciário do mesmo objeto aqui discutido e que, assim, o sujeito passivo requeira no âmbito judicial pronunciamento sobre a mesma questão jurídica em debate a esfera administrativa. Aliás, nos termos da Súmula CARF nº 1, basta que o sujeito passivo tenha proposto a ação judicial para caracterizar-se a renúncia, ou mesmo a desistência do recurso administrativo, sendo irrelevante se, ao final, for alcançada efetiva manifestação judicial acerca da questão posta. Recorde-se que a Súmula CARF nº 1 foi proferida em face de discussões suscitadas pelo Ato Declaratório COSIT nº 3, de 1996, que assim dispunha: O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso da atribuição que lhe confere o art. l47, item III, do regimento interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria do Ministro da Fazenda nº 606, de 03 de setembro de 1992, e tendo em vista o Parecer COSIT nº 27/96. DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados, que: a) a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto; b) conseqüentemente, quando diferentes os objetos do processo judicial e do processo administrativo, este terá prosseguimento normal no que se relaciona à matéria diferenciada (p. ex., aspectos formais do lançamento, base de cálculo etc.); c) no caso da letra "a", a autoridade dirigente do órgão onde se encontra o processo não conhecerá de eventual petição do contribuinte, proferindo decisão formal, declaratória da definitividade da exigência discutida ou da decisão recorrida, se for o caso, encaminhando o processo para a cobrança do débito, ressalvada a eventual aplicação do disposto no art. 149 do CTN; d) na hipótese da alínea anterior, não se verificando a ressalva ali contida, proceder-se-á a inscrição em dívida ativa, deixando-se de fazê-lo, para Fl. 4060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 46 aguardar o pronunciamento judicial, somente quando demonstrada a ocorrência do disposto nos incisos II (depósito do montante integral do débito) ou IV (concessão de medida liminar em mandado de segurança), do art. 151, do CTN; e) é irrelevante, na espécie, que o processo tenha sido extinto, no Judiciário, sem julgamento do mérito (art. 267 do CPC). (negrejei) Referido ato foi revogado pelo Parecer Normativo COSIT nº 7, de 2014, que se debruçou mais extensamente sobre a identidade de objeto: Da identidade de objetos dos processos administrativo e judicial 9. Poder-se-ia questionar quanto à definição da expressão “mesmo objeto” a que se reportam o ADN Cosit nº 3, de 1996, a Súmula nº 1 do CARF e a Portaria MF nº 341, de 2011. Aqui, faz-se mister diferenciar o objeto da relação jurídica substancial ou primária do objeto da relação jurídica processual. Aquele consiste no bem da vida sobre o qual recaem os interesses em conflito, in casu, o patrimônio do contribuinte; este, por sua vez, diz respeito ao serviço que o Estado tem o dever de prestar, e nos procedimentos de que este se utiliza para tanto, resultando no proferimento de decisões administrativas ou judiciais em cada processo, guardando relação de instrumentalidade com a real demanda do autor (JUNIOR, Nelson Nery; NERY, Rosa Maria de Andrade. Constituição Federal Comentada. 2. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009. p. 179). 9.1. Assim, só produz o efeito de impedir o curso normal do processo administrativo a existência de processo judicial para o julgamento de demanda idêntica, assim caracterizada aquela em que se verificam as mesmas partes, a mesma causa de pedir (fundamentos de fato – ou causa de pedir remota - e de direito – ou causa de pedir próxima) e o mesmo pedido (postulação incidente sobre o bem da vida) - a chamada teoria dos três eadem, conforme definida no art. 301, § 2º da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil – CPC), o qual ora se aplica por analogia. 9.2. Leva-se em consideração o objeto da relação jurídica substancial; se a discussão judicial se refere a questões instrumentais do processo administrativo, contra as quais se insurge o sujeito passivo da obrigação tributária, não há que se falar em desistência da instância administrativa nem em definitividade da decisão recorrida, quando nesta se discute alguma questão de direito material. Se, no entanto, a discussão administrativa gira em torno de alguma questão processual, como a tempestividade da impugnação, por exemplo, questão esta também levada à apreciação judicial, configura-se a renúncia à esfera administrativa quanto a este ponto específico. Fl. 4061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 47 9.3. Seguindo esse raciocínio, encontra-se entendimento na doutrina e na jurisprudência de que só se caracteriza a identidade de ações quando se verificam as mesmas partes, o mesmo pedido e a mesma causa de pedir: 19. Identidade de ações: caracterização. As partes devem ser as mesmas, não importando a ordem delas nos pólos das ações em análise. A causa de pedir, próxima e remota [...], deve ser a mesma nas ações, para que se as tenha como idênticas. O pedido, imediato e mediato, deve ser o mesmo: bem da vida e tipo de sentença judicial. Somente quando os três elementos, com suas seis subdivisões, forem iguais é que as ações serão idênticas. (JUNIOR, Nelson Nery; NERY, Rosa Maria de Andrade. Código de Processo Civil Comentado. 11. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010. p. 595) Litispendência. Identidade de pedidos. A identidade de pedidos não caracteriza a litispendência. Somente se verifica a litispendência com a identidade de ações: as mesmas partes, o mesmo pedido e a mesma causa de pedir. (TRF-5ª, 1ª T., Ap 17299-RN, rel. Juiz Ridalvo Costa, v.u., j. 10.12.1992, JSTJ 47/583) 9.4. Vale reproduzir o seguinte excerto do Parecer PGFN/Cocat nº 2/2013: 49. Dito disso, conferimos ao instituto da concomitância no PAF o mesmo tratamento da litispendência no processo civil, pois a verificação da ausência desses dois pressupostos negativos têm como finalidade precípua evitar o processamento de causas iguais quando houver: (i) identidade das partes, (ii) da causa de pedir e (iii) do pedido (art. 301, §§ 1º e 2º, do CPC; e Súmula nº 1/CARF). 50. Com efeito, na linha do que foi afirmado no item 26, tanto a concomitância quanto a litispendência constituem requisitos de validade objetivos extrínsecos da relação processual. São pressupostos negativos, ou seja, fatos que não podem ocorrer para que o procedimento se instaure validamente. Representam acontecimentos estranhos à relação jurídica processual (daí o adjetivo "extrínseco") que, uma vez existentes, impedem a formação válida do processo (procedimento). (grifos conforme original) 9.5. Feitos esses esclarecimentos, e à vista da terminologia utilizada nos normativos retromencionados, adotar-se-á, neste parecer, o entendimento de que a expressão “mesmo objeto” diz respeito àquilo sobre o qual recairá o mérito da decisão, quando sejam idênticas as demandas. Portanto, tem- se como critérios de aplicação da impossibilidade do prosseguimento do curso normal do processo administrativo, em vista da concomitância com processo judicial, tanto o pedido como a causa de pedir, e não somente o pedido. 9.6. Seguindo essa lógica, caso o processo administrativo fiscal contenha pedido mais abrangente que o do processo judicial, ele deve ter Fl. 4062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 48 seguimento somente em relação à parte que não esteja sendo discutida judicialmente. Se, por exemplo, a ação judicial requer a anulação de um lançamento em relação a determinada multa, mas nada diz sobre a base de cálculo do tributo, e a impugnação administrativa tratar também da discussão sobre a base de cálculo, esta parte deverá ser objeto de julgamento administrativo. 10.A prevalência, nesses casos, do curso do processo judicial se deve ao princípio constitucional da unicidade de jurisdição, insculpido no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal (“a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;”), segundo o qual o Poder Judiciário detém o monopólio do controle jurisdicional, não sendo necessário que se configure a efetiva lesão a direito, bastando a simples ameaça para que se dê o ingresso em juízo. Ademais, o caráter de não definitividade das decisões administrativas consiste na possibilidade de sua apreciação pelo Judiciário. Registre-se, ainda, a desnecessidade do esgotamento da via administrativa para o acesso ao Poder Judiciário, como ocorria no sistema constitucional revogado (CF/1967, art. 153, § 4º). (CINTRA, Antônio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria Geral do Processo. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 312). 10.1. Outra justificativa que se pode invocar para a inadmissibilidade da concomitância entre as discussões sobre a mesma matéria nas instâncias judicial e administrativa, sob pena de se admitir um dispêndio desnecessário de recursos públicos, além do risco de se obterem decisões conflitantes, passa pelo princípio da economia processual, o qual, segundo lecionam Cintra, Grinover e Dinamarco (CINTRA, Antônio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria Geral do Processo. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 79), “preconiza o máximo resultado na atuação do direito com o mínimo emprego possível de atividades processuais”. Trata-se do mesmo princípio que inspira os efeitos do instituto da litispendência no processo civil (arts. 219, 267 e 301 do CPC). 10.2. Comentando o parágrafo único do art. 38 da Lei nº 6.830, de 1980, Paulsen, Ávila e Sliwka inferiram com precisão que: A aplicação do artigo pressupõe identidade de objeto nas discussões administrativa e judicial. O parágrafo em questão tem como pressuposto o princípio da jurisdição una, ou seja, que o ato administrativo pode ser controlado pelo Judiciário e que apenas a decisão deste é que se torna definitiva, com o trânsito em julgado, prevalecendo sobre eventual decisão administrativa que tenha sido tomada ou pudesse vir a ser tomada. Considerando que o contribuinte tem direito a se defender na esfera administrativa mas que a esfera judicial prevalece sobre a administrativa, não faz sentido a sobreposição dos processos administrativo e judicial. A Fl. 4063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 49 opção pela discussão judicial, antes do exaurimento da esfera administrativa, demonstra que o contribuinte desta abdicou, levando o seu caso diretamente ao Poder ao qual cabe dar a última palavra quanto à interpretação e à aplicação do Direito, o Judiciário. Entretanto, tal pressupõe identidade de objeto nas discussões administrativa e judicial. Caso a ação anulatória fira, e.g., a questão da constitucionalidade da norma tributária impositiva e o recurso administrativo se restrinja a discussões quanto à apuração do valor devido, em razão de questões de fato, não haverá a identidade que tornaria sem sentido a concomitância das duas esferas. (PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito Processual Tributário PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL e EXECUÇÃO FISCAL à luz da doutrina e da jurisprudência. 7. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p. 519) (negrejei) Sob esta ótica, a possibilidade de serem proferidas decisões conflitantes nas esferas judicial e administrativa não é suficiente para restringir o direito à litigância administrativa, mormente se esta possibilidade decorrer de um erro na prestação jurisdicional, por meio de decisões extra petita, por exemplo. É necessário que o sujeito passivo dê causa a este risco, o que demanda a avaliação da causa de pedir e do pedido levado ao Poder Judiciário. No presente caso, como bem evidenciado no voto da Conselheira Relatora e destacado pela PGFN, o sujeito passivo submeteu à discussão no Poder Judiciário apenas as exigências mantidas em julgamento de recurso voluntário, acerca das quais não interpôs recurso especial, sujeitando-se à cobrança administrativa e à consequente prestação de garantia para propositura de ação ordinária anulatória de lançamento fiscal. Especificamente no que se refere às penalidades aplicadas, a transcrição dos excertos correspondentes da petição inicial, presente no voto da Conselheira Relatora, deixa evidente que a discussão se restringiu à multa de ofício básica de 75%. Cabe complementar que o pedido da ação judicial foi assim posto (e-fls. 11138/11139): O PEDIDO Diante do exposto é a presente para requerer a V. Exa. se digne determinar a citação da Ré na pessoa de seu representante legal para, querendo, vir responder aos termos da presente ação, a qual pede e espera a Autora seja julgada procedente a fim de: a) ser totalmente cancelada a cobrança correspondente aos tributos, multas e juros de mora, objeto do Processo Administrativo nº 16561.720087/2011-81; e b) condenar a Ré ao pagamento dos honorários advocatícios, reembolso das custas processuais e custas relativas à fiança bancária juntada aos autos, honorários periciais e demais ônus inerentes à sucumbência. Fl. 4064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 50 Requer a autora, assim, com fundamento no artigo 300 do CPC e artigo 151, inciso V, do CTN, e tendo em vista a presença inequívoca no caso da "probabilidade do direito" e do "perigo de dano ou risco ao resultado útil do processo", a concessão de tutela de urgência para o fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário objeto do Processo Administrativo nº 16561.720087/2011-81, obstando-se em consequência o prosseguimento de quaisquer atos administrativos tendentes à sua cobrança ou de natureza coercitiva, tais como a inscrição dos supostos débitos em dívida ativa, o ajuizamento de execução fiscal, a negativa de expedição de certidões de regularidade fiscal ou a inscrição/manutenção do nome da Autora no CADIN em função do suposto débito, até o julgamento definitivo do presente feito. Requer, ainda, a produção de provas por todos os meios em direito admitidos, principalmente de índole pericial. Dando à presente o valor de R$ 592.721.832,51, e requerendo que todas as intimações relativas ao presente feito sejam feitas em nome do advogado indicado neste impresso, inscrito na OAB/SP sob nº 26.750. Esclareça-se que, apesar de se referir a "multas" objeto do processo administrativo, em expressão no plural e que poderia ser interpretada como também abrangendo a multa qualificada e não apenas a multa de ofício de 75% aplicada sobre os créditos tributários que já eram múltiplos por se referirem a IRPJ e CSLL apurados nos anos-calendário 2006 e 2007, o pedido do sujeito passivo foi de cancelamento da cobrança, esta delimitada na descrição dos fatos da petição inicial e correspondente aos valores que foram consignados na intimação lavrada depois do julgamento do recurso voluntário, e tendo em conta os créditos tributários nele mantidos. Logo, aquela referência não é suficiente para se concluir que o pedido deduzido perante o Poder Judiciário também alcança a majoração decorrente da qualificação da penalidade. É certo que, neste contexto, se o Poder Judiciário decidir pela exoneração da multa de ofício de 75%, possivelmente esta decisão refletirá na sua qualificação em debate na esfera administrativa, dado que este gravame é estipulado legalmente mediante duplicação do percentual básico. Mas, de outro lado, se a decisão judicial for no sentido de manter a penalidade de ofício, resta fora de dúvida que o sujeito passivo não alcançará, por meio da ação proposta, uma avaliação da qualificação da penalidade. E isto em um contexto no qual, no momento da propositura da ação anulatória, o acréscimo decorrente da qualificação da penalidade não integrava a cobrança dirigida ao sujeito passivo, vez que exonerado em julgamento de recurso voluntário e submetido à discussão administrativa pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. Declarar a concomitância em face de preclusão lógica decorrente da submissão, ao Poder Judiciário, da definição acerca do percentual de multa de ofício aplicável ao crédito tributário eventualmente mantido naquela esfera significa, Fl. 4065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 51 indiretamente, dizer que o sujeito passivo deveria ter submetido ao crivo judicial a integralidade do crédito tributário lançado, apesar de a cobrança recair sobre apenas parte dele, e isto detendo decisão administrativa exonerando a qualificação da penalidade, o que poderia, inclusive, conduzir a uma decisão de carência de ação no âmbito judicial, por falta de interesse processual. É possível, sim, que decisão judicial torne inócua a lide administrativa, mormente se cancelado o crédito tributário principal questionado na ação anulatória. Contudo, frente à possibilidade de este crédito tributário ser mantido na esfera judicial, assim como a multa de ofício básica, a lide administrativa acerca da qualificação da penalidade deve prosseguir. No máximo poder-se-ia cogitar, em tais circunstâncias, de uma prejudicial externa, que impusesse o sobrestamento do presente feito até a decisão final da lide no âmbito judicial. Mas, em verdade, nem mesmo de prejudicial externa se cogitaria se o sujeito passivo expusesse claramente ao Poder Judiciário a subsistência do litígio administrativo acerca da qualificação da penalidade. O que se vê, porém, na petição inicial da Ação Ordinária Anulatória de Lançamento Fiscal às e-fls. 11030/11139 é o relato dos fatos fiscalizados, dos recursos interpostos pelo sujeito passivo e das decisões no âmbito administrativo, com o seguinte arremate: [...] Talvez por não constar no relato dos fatos da petição inicial que o cancelamento da qualificação da penalidade por ocasião do julgamento do recurso voluntário sujeitou-se a recurso especial da PGFN, à época já admitido pela Presidência da 1ª Câmara e contrarrazoado pela Contribuinte em 25/08/2015 (e-fls. 10755/10820), mais de dois anos antes da propositura da ação judicial, o deferimento da tutela antecipada indicou aquela exoneração sem qualquer ressalva, nos seguintes termos (e-fls. 11004/11014): [...] De toda a sorte, a motivação do decisium evidencia que o cancelamento da qualificação da penalidade não foi determinante para a conclusão adotada e, ademais, como antes dito, se a decisão judicial extrapolasse o objeto da ação judicial, isso não implicaria concomitância. Acrescente-se que são frequentes as decisões desta 1ª Turma que tiveram em conta, apenas, a qualificação da penalidade, adentrando a aspectos de planejamentos tributários que afetariam não só este encargo como também o próprio dimensionamento do crédito tributário principal, apesar deste não integrar o litígio. E isto porque é praticamente impossível avaliar a conduta do sujeito passivo para fins de qualificação da penalidade sem examinar os fundamentos da exigência do crédito tributário principal, a motivação para a imputação de omissão de receitas ou de glosa de despesas, por exemplo. Disto não decorre, porém, a suspensão da exigibilidade de todo o crédito tributário lançado, mas apenas da parcela correspondente à qualificação da penalidade, o Fl. 4066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 52 que significa dizer que, mesmo adentrando a aspectos da apuração do tributo, a decisão do Colegiado administrativo terá eficácia limitada à parcela em litígio, mesma conclusão que se impõe em face do provimento esperado pelo sujeito passivo ao propor a ação anulatória em comento. Manifesta-se, portanto, concordância com as constatações da Conselheira Relatora de que é praticamente impossível separar totalmente as discussões sobre a dedutibilidade do ágio e a conduta ensejadora da qualificação da multa, a qual se subsume à análise da mesma relação jurídica material. Porém, o fato de o Poder Judiciário também se manifestar sobre estes aspectos não pode representar impedimento à apreciação do recurso especial interposto pela PGFN por este Colegiado se a decisão em cada esfera afetará diferentes parcelas do crédito tributário exigido do sujeito passivo. Apenas que, se ao examinar tais circunstâncias, o Poder Judiciário concluir pela inexigibilidade do crédito tributário principal, ou mesmo pela inaplicabilidade nem mesmo da penalidade básica, eventual decisão deste Colegiado em favor da duplicação da multa de ofício não terá aplicabilidade. Ao revés, se o Poder Judiciário validar os tributos lançados e a penalidade básica de 75%, o sujeito passivo não poderá opor esta decisão para negar aplicação de eventual decisão deste Colegiado que venha a declarar válida a duplicação daquela penalidade, salvo se o provimento judicial estiver viciado e ultrapassar os limites da causa de pedir e do pedido, hipótese na qual a Fazenda Nacional deverá se valer dos instrumentos processuais cabíveis para a sua necessária reversão. Por todo o exposto, sendo distintas a causa de pedir e o pedido veiculados na ação anulatória de lançamento fiscal em comento, deve ser REJEITADA a preliminar de concomitância. A mesma conclusão é aqui aplicável: o fato de o Poder Judiciário também se manifestar sobre aspectos da mesma relação jurídica material em debate no âmbito administrativo não pode representar impedimento à apreciação do recurso especial, na hipótese de a decisão em cada esfera afetar diferentes parcelas do crédito tributário exigido do sujeito passivo. Aqui, com mais razão, sequer da mesma relação jurídica material se trata, vez que o crédito tributário objeto da ação judicial se refere a outro período de apuração. Registre-se, por fim, que em 03/05/2023 foram recebidos neste Conselho, para juntada a estes autos, documentos que registram a evolução processual do Mandado de Segurança citado, no qual a PGFN reconheceu parcialmente a procedência do pedido da Contribuinte, sendo a causa assim sentenciada: Contudo, é importante destacar que a empresa autora esclareceu que, com relação às cobranças referentes aos créditos tributários do ano de 2012, no Processo Administrativo nº 16327.721152/2013-35 o lucro foi recalculado em razão da amortização do ágio. Assim, se reconhecida a higidez do ágio aproveitado pela Autora naqueles autos, ainda pendentes de julgamento final, o prejuízo fiscal e a base negativa da CSLL Fl. 4067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 53 serão restabelecidos, o que terá como imediata consequência a anulação dos créditos tributários de 2012 aqui discutidos. Nesse ponto, a parte pleiteia a suspensão do feito até deslinde do Processo Administrativo nº 16327.721552/2013-35, em que se discute a amortização das despesas de ágio que deram origem ao prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL aproveitados nos períodos de 2011 e 2012. Possui razão a parte. Entendo que o julgamento do feito, e até mesmo a necessidade da produção de prova pericial pleiteada em caráter subsidiário pela parte autora, podem ser diretamente impactados pela decisão no Processo Administrativo nº 16327.721552/2013-35. E, para que não ocorram violações ao devido processo legal ou às partes, cabe a suspensão do processo por prazo determinado. Diante de todo o exposto: (i) HOMOLOGO o reconhecimento da procedência do pedido da União Federal parcialmente no que toca aos créditos tributários decorrentes da glosa de saldo negativo e base de cálculo negativa de CSLL do período de 2011; e (ii) determino a SUSPENSÃO do processo pelo prazo de 180 (cento e oitenta) dias, com fundamento no artigo 313, V, “a”, do CPC. Confirma-se, daí, a inexistência de concomitância com a questão de fundo aqui debatida. Passando à análise das objeções ao conhecimento do recurso especial, importa primeiro observar que nestes autos a insurgência relacionada à amortização fiscal do ágio foi manifestada pela Contribuinte, apresentando como paradigma o acórdão nº 1402-001.925, exarado no âmbito da primeira exigência formalizada contra ela em razão da mesma operação, processo administrativo nº 16327.00992/2010-11. De outro lado, nos autos do processo administrativo nº 16327.720827/2016-66 (quarta exigência formalizada contra a Contribuinte), pautado nesta mesma reunião de julgamento, o recurso especial foi interposto pela PGFN tendo como paradigma o acórdão aqui recorrido, nº 1301-002.430, além do paradigma nº 1402-001.029. Em ambos os autos há objeções ao conhecimento do recurso da parte contrária. Nestes autos a PGFN aduz que a Contribuinte não demonstrou a similitude dos casos concretos cotejados, e não observou que a decisão recorrida está amparada em diversos fundamentos, sendo cada um deles, suficiente por si só, para manter o resultado do julgamento. Já nos autos do processo administrativo nº 16327.720827/2016-66, a Contribuinte contesta o recurso fazendário por ausência de legislação tributária interpretada de forma divergente, mas apenas uma apreciação divergente das provas juntadas aos autos, mais especificamente, dos laudos que comprovam o fundamento econômico do ágio. Aqui, porém, em sua visão, essa interpretação divergente quanto ao conteúdo dos laudos, representaria atribuição de interpretação ao artigo 385 do RIR/99 diametralmente oposta à do paradigma indicado. Fl. 4068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 54 A circunstância de os casos comparados tratarem da mesma operação realizada pelo mesmo sujeito passivo, com repercussão em vários anos calendários e, assim, objeto de lançamento em distintos autos, submetidos à apreciação de diferentes Colegiados do CARF, é um indicativo forte no sentido de as soluções distintas representarem diferentes interpretações da legislação de regência da matéria. Tal, porém, somente se confirmará se as decisões diferentes partirem de discussões sob premissas semelhantes. E múltiplos fatores podem conduzir os Colegiados a decidir de forma diferente acerca da procedência do lançamento. Sem pretender exaurir as possibilidades, pode-se cogitar que: i) os lançamentos: i.i) sejam aperfeiçoados com o acréscimo de argumentos de reforço nas lavraturas posteriores à primeira; i.ii) sejam depreciados com exposições resumidas ou adaptações incorretas da primeira formalização; ou i.iii) refiram legislação distinta em razão da sua alteração ao longo do período no qual os efeitos tributários se verificaram; ii) as defesas também sejam aperfeiçoadas ou depreciadas ao tempo em que produzidas; iii) distintas autoridades julgadoras de 1ª instância confrontem as defesas com argumentos específicos ou até reconheçam de vícios de ofício, que motivem recursos voluntários com diferentes construções argumentativas; e iv) Colegiado de 2ª instância ignore argumentos de defesa que outro Colegiado tome como determinante para a solução distinta aplicada ao caso. Esta última circunstância, em regra, demandará atuação da parte interessada para desfazer a dessemelhança entre os cenários mediante oposição de embargos de declaração, isso se distinção não estiver consolidada por insuficiência do recurso voluntário. Mas, uma vez alinhados os cenários submetidos aos diferentes Colegiados do CARF, as distintas manifestações a partir das mesmas premissas necessariamente evidenciará divergência jurisprudencial na interpretação da legislação tributária porque a produção do ato decisório, como ato administrativo, não contempla espaço de liberdade no qual possa se situar a justificativa para diferentes respostas da Administração Tributária aos interessados. A resposta deverá, necessariamente, resultar de interpretação da legislação tributária, e isso inclusive no exercício da livre convicção prevista no art. 29 do Decreto nº 70.235/721, dado tal dispositivo apenas impedir a imposição ao julgador de uma fórmula de apreciação de provas, sem representar um salvo-conduto para edição de atos decisórios imotivados. No presente caso, as soluções adotadas pelos diferentes Colegiados do CARF são substancialmente distintas e claramente afetadas pela percepção dos fatos extraída da acusação fiscal. O Colegiado a quo entendeu que os laudos apresentados não comprovam que o fundamento econômico do ágio é a expectativa de rentabilidade futura, ao passo que o voto condutor do paradigma nº 1402-001.925 é expresso no sentido de que a autoridade fiscal não impugnou os elementos indicados no laudo contábil que apurou a expectativa de rentabilidade futura. Adicione-se, por oportuno, que a PGFN opôs embargos contra o paradigma, que foram admitidos porque o aresto embargado não analisou a questão sob a ótica de um suposto 1 Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Fl. 4069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 55 planejamento tributário abusivo mediante a utilização de “empresas veículos”. Contudo, na apreciação do mérito adicionou-se, por meio do Acórdão nº 1402-002.104, que não haveria omissão, posto consignado pelo relator que não é dado a este colegiado afastar-se dos motivos que determinaram a autuação (teoria dos motivos determinantes do ato administrativo). A crítica à acusação fiscal veiculada no paradigma nº 1402-001.925, e os limites afirmados em embargos ao julgamento, em face dos motivos determinantes da autuação, não referidos no recorrido, impõem verificar se há alinhamento entre as acusações que originaram os litígios submetidos a decisão dos diferentes Colegiados do CARF. A análise do relatório dos acórdãos nº 1301-002.430 e 1402-001.925, porém, não deixa dúvida que as acusações fiscais são idênticas, assim como os argumentos de defesa não apresentam distinção significativa. As decisões, assim, diferem no conteúdo que extraem da prova determinante para a definição do dispositivo legal aplicável aos efeitos tributários da amortização do ágio escriturado: enquanto a 2ª Turma da 4ª Câmara analisa o Relatório de Avaliação Econômico-Financeira e conclui que ele expressa rentabilidade futura do investimento adquirido, a 1ª Turma da 3ª Câmara conclui, em sentido diametralmente oposto, que seus elementos evidenciam a avaliação de um fundo de comércio. No paradigma nº 1402-001.925, o voto condutor traz expresso ser imprescindível que se avalie o laudo como um todo, extraindo dele sua real essência, desmerecendo a importância do seguinte trecho destacado pela autoridade lançadora: "O CAM foi recentemente desmembrado em duas empresas, o Citiportfolio, cujo produto são as carteiras administradas, contando com cerca de 70 clientes individuais, principalmente fundos de pensão; e o Citifundos, que tem como produto os fundos de investimento, contando com aproximadamente 100.000 clientes, incluindo varejo, geridas tanto exclusivamente, quanto conjuntamente. Uma vez que o Citifundos é uma empresa recém-criada, não dispõe de histórico próprio, de forma que a análise feita a seguir refere-se ao CAM como um todo." Assim, a análise do crescimento das receitas líquidas e patrimônio administrado pelos fundos foi baseada em dados do CAM do Grupo Citibank no período de 2002 a 2004. " E, avançando no conteúdo do laudo, o voto condutor do paradigma conclui que: Tanto um laudo quanto o outro, além do "modulo demonstração da expectativa de resultado para os anos futuros (2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2001 e 2012", à semelhança do que consta às fls. 90 e 120 (anexo I de cada um dos laudos) e "Fluxo de Caixa Descontado (fls. 90 e 121)", correspondente aos anexos II dos respectivos laudos, contém os seguintes indicativos, que transcrevo em relação ao Citifundos, mas que também estão registrados, com os mesmos termos, no que diz respeito ao Citiportfolios: Na estimativa do valor, baseamo-nos no conceito de valor de investimento (“investimento value”), o qual é geralmente definido como o preço no qual Fl. 4070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 56 um ativo poderia ser comprado ou vendido sob a ótica de um investidor específico, ou seja, considerando seus próprios e individuais interesses. O valor de investimento de um negócio para um investidor específico ou potencial proprietário pode ser diferente do seu valor justo de mercado por algumas razões, tais como as seguintes:  Diferenças nas estimativas de lucratividade futuras.  Diferenças na percepção de risco e na taxa esperada de retorno, e  Sinergias com outras operações. Na avaliação das operações do Citifundos, conforme detalhado no relatório a seguir, foi adotado o “Income Approach” (Método de Lucratividade), baseado no enforque do fluxo de caixa futuro descontado a valor presente para determinar o “investment value”. O enfoque do fluxo de caixa descontado tem como base o conceito de que o valor econômico de um negócio em marcha está diretamente relacionado ao valor presente dos fluxos de caixa líquidos gerados pelas operações da Empresa no futuro. Isso porque somente o caixa pode ser usado para pagamento de dividendos ou novos investimentos. Na avaliação do Citifundos foi considerado cenário projetivo único, que representa as operações esperadas para a Empresa em seu mercado de atuação. ... IV – SUMÁRIO DAS PRINCIPAIS PREMISSAS E CONSIDERAÇÕES As projeções das operações do Citifundos consideraram o período de 1º de dezembro de 2005 a 31 de dezembro de 2012 Todos os valores apresentados neste relatório foram projetados em moeda corrente (R$). O cálculo do valor da Empresa seguiu a metodologia do fluxo de caixa descontado a valor presente, com base em uma taxa calculada conforme o modelo “Capital Asset Pricing Model – CAPM”. ... V – RESULTADOS DA AVALIAÇÃO Com base nas informações fornecidas, nas análises mencionadas, nas principais considerações e nas premissas descritas no relatório a seguir, o valor (“investment value”), em 01 de dezembro de 2005, das operações do Citifundos, é de R$ 156.312 (cento e cinquenta e seis milhões, trezentos e doze mil reais), cuja composição apresentamos a seguir Descrição R$ mil Fluxo de Caixa a Valor Presente (1º de dezembro de 2005 a 31 de dezembro de 2012 59.612 Fl. 4071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 57 (+) Valor Residual (Perpetuidade) 96.700 = Valor Econômico do Fluxo de Caixa Operacional 156.312 (+/-) Ajustes (ativos e passivos não operacionais) 0 = Valor Econômico-financeiro do Citifundos 156.312 Os números, no que diz respeito ao Citiportfolios, encontram-se às fls. 120 e 121, sendo que no que diz respeito a demonstração de resultado contém os seguintes valores, que ao meu sentir representam expectativa de resultado futuro, já que elaborados em 2005 com projeções até 2012, “in verbis”: [...] As causas acima analisadas, cujos valores atribuídos foram elaborados prevendo expectativa de resultados futuros, estão a demonstrar que a importância paga não estava a remunerar a aquisição de uma carteira de clientes ou fundo de comércio, como entendeu a autoridade fiscal, mas sim expectativa de rentabilidade futura, sendo o ágio, nestas condições, passíveis de amortização, conforme previsto no artigo 20, § 2º, b, do Decreto-Lei 1.598, de 1977, combinado com os artigos 7º, III e 8º, b, da Lei nº 9.532, de 1997, com a redação dada pela Lei nº 9.718, de 199586. Em resumo, a autoridade fiscal não impugnou os elementos indicados no laudo contábil que apurou a expectativa de rentabilidade futura. Limitou-se a presumir, sem elementos de prova, que a autuada estava adquirindo a carteira de clientes e o fundo de comércio. No entanto, quando se examinam os elementos e premissas contidas no laudo verifica-se que os valores indicados por estes e pagos pela empresa autuada dizem respeito à expectativa de rentabilidade futura e não à aquisição de carteira de clientes ou fundo de comércio. (negrejou-se) O voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, percorre o mesmo caminho para avaliação da prova, mas chega a conclusão diametralmente oposta. Primeiramente reproduz os seguintes excertos do Relatório de Avaliação Econômico-Financeira para afirmar que a análise refere-se às operações do CAM – Citigroup Asset Management e não das empresa Citifundos e Citiportifólio: Fls. 522 e 553 (...) Uma vez que a Citifundos é uma empresa recém-criada, não dispõe de histórico próprio, de forma que a análise feita a seguir refere-se ao CAM como um todo. Fls. 515 e 545 Nossos procedimentos não incluíram trabalhos de auditoria dos dados e das informações fornecidas pela Administração do CAM os quais foram considerados e mencionados no relatório (...). Fls. 526 e 557 Fl. 4072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 58 O trabalho de avaliação foi baseado em documentos e informações, os quais em sua maioria, foram fornecidos pela Administração do CAM. Fls.532 e 563 (...) Para o ano de 2006 as projeções foram feitas com base nas informações da Administração do CAM (...). [...] "Uma vez que a Empresa é recém-criada, os custos foram projetados para o negócio CAM e rateados nas novas entidades (Citifundos e Citiportfólio) por meio do critério da receita." (fls. 533 e 563) E, refutando precisamente o argumento final do paradigma, no sentido de que a Fiscalização, ao afirmar que o fundamento do ágio teria origem no fundo de comércio, basear-se- ia em presunções e de forma genérica, sem produzir qualquer prova para referendar tal alegação e sem questionar a validade dos laudos elaborados por empresa de avaliação especializada, o voto condutor do recorrido o rejeita, expressando que: Diversamente do alegado pela recorrente, a fiscalização e a decisão recorrida afirmaram que o ágio teria como origem o fundo de comércio e apontaram as razões pelas quais concluíram que o valor apurado no Relatório de Avaliação Econômico-Financeira não era relativo à mais valia das empresas Citifundos e Citiportifólio. Da leitura dos trechos dos laudos acima transcritos verifica-se que, ao descrever a empresa a ser analisada, em ambos os relatórios, consta que a análise seria feita do negócio CAM (Citigroup Asset Management) como um todo, isto porque as empresas Citifundos e Citiportifólio, por serem empresas recém- criadas, não dispunham de histórico próprio. Defende a recorrente que nem a fiscalização e muito menos a DRJ desconstituíram a prova por ela apresentada, ou seja, o laudo de avaliação com presunção de veracidade, para fundamentar a glosa da despesa realizada, o que seria imprescindível para a validade e lisura dos lançamentos ora combatidos. De igual sorte não assiste razão à recorrente. Os laudos apresentados pela recorrente não foram desconsiderados pela fiscalização pois são os próprios laudos que, apesar de indicarem o valor das empresas, comprovam que na verdade avaliaram o valor de mercado da atividade de gestão de ativos do grupo Citibank. (negrejou-se) A essência da divergência entre os acórdãos comparados, portanto, é o conteúdo extraído do laudo apresentado. No paradigma, as projeções de resultados futuros das empresas evidenciaram o fundamento do ágio em expectativa de rentabilidade futura. Já no recorrido, o fato destas empresas serem recém-criadas e de a análise ser pautada no negócio CAM (Citigroup Asset Management) demonstrariam, apenas, o valor de mercado da atividade de gestão de ativos do grupo Citibank. Fl. 4073DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 59 Note-se que para endossar a constatação da autoridade lançadora, o voto condutor do acórdão recorrido transita pela legislação civil e por atos normativos da Receita Federal para conceituar fundo de comércio e assim retornar aos atos de aquisição para afirmar que o objeto de avaliação nos laudos de rentabilidade futura foi o fundo de comércio adquirido. Não há dúvida, assim, que diferentes Colegiados do CARF analisaram o mesmo cenário fático, sob as mesmas premissas trazidas pela autoridade lançadora e pela defesa do sujeito passivo, mas alcançaram conclusões opostas acerca do que conteúdo da prova analisada, para fins de seu enquadramento nas hipóteses do art. 385, §2º do RIR/99, em especial aquelas previstas no inciso II (valor da rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros) e no inciso III (fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas), e isto tendo em conta que apenas o enquadramento no inciso II, autoriza a amortização fiscal na forma do art. 386, inciso II do mesmo RIR/99. A referência a dispositivos legais e normativos distintos, pelo recorrido, apenas reforça a existência de divergência jurisprudencial na interpretação da legislação tributária, vez que esta não precisa, necessariamente, repousar sobre o mesmo dispositivo legal ou normativo. Confirmado que a divergência se situa no conteúdo da mesma prova, submetida ao mesmo embate entre acusação e defesa administrativas, não se vislumbra, como já dito, espaço de liberdade no qual possa se situar a justificativa para diferentes respostas da Administração Tributária aos interessados. As decisões distintas evidenciam que os Colegiados do CARF possuíam diferentes visões da legislação tributária que rege o fato analisado. Para validar estes parâmetros de análise, embora desnecessário nestes autos, releva notar que o Acórdão nº 1401-003.043, questionado pela PGFN nos autos do processo administrativo nº 16327.720827/2016-66, embora referindo as duas decisões acima confrontadas, adota outra construção interpretativa para também decidir em favor da Contribuinte. Registre-se que o relatório do Acórdão nº 1401-003.043 traz os mesmos parâmetros acusatórios e de defesa apresentados nas decisões acima referidas, mas não refere as mesmas evidências do paradigma nº 1402-001.925 para concluir pela dedutibilidade das amortizações do ágio. Sob outro direcionamento, o voto condutor do Acórdão nº 1401-003.043 confronta os fundamentos do acórdão aqui recorrido, nº 1301-002.430, e refere doutrina que não vislumbra vedação na legislação ao fato de que o pagamento do goodwill tenha mais de um fundamento, bem como discorda das restrições pautadas no fato de a empresa avaliada ter sido recém-criada, ao final conferindo um amplo espectro ao que significa “expectativa de rentabilidade futura” na legislação tributária. Assim, também no confronto destes julgados, proferidos em face da mesma Contribuinte e do mesmo cenário fático, sob as mesmas premissas trazidas pela autoridade lançadora e pela defesa do sujeito passivo, constata-se que há divergência acerca do conteúdo da prova analisada, para fins de seu enquadramento nas hipóteses do art. 385, §2º do RIR/99, em especial aquelas previstas no inciso II (valor da rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros) e no inciso III (fundo de comércio, intangíveis e Fl. 4074DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 60 outras razões econômicas). Não prospera, dessa forma, a objeção da Contribuinte, manifestada naqueles autos contra o conhecimento do recurso fazendário, pautada no entendimento de que lá teria havido, apenas, uma apreciação divergente das provas juntadas aos autos, mais especificamente, dos laudos que comprovam o fundamento econômico do ágio. Com referência ao segundo paradigma admitido no processo administrativo nº 16327.720827/2016-66 (Acórdão nº 1402-001.029), tratava-se de outra operação, que também gerou ágio amortizado pelo sujeito passivo, e glosado sob o fundamento de que a compra direta da “carteira de clientes”, veiculada como aquisição de participação societária, não evidenciaria ágio fundamentado em rentabilidade futura da investida, mas apenas em outras razões econômicas. Há similitude entre as operações, apesar de lá se tratar de carteira de clientes de seguros, e aqui de gestão de recursos de terceiros, mas com tal objeto também alocado em “empresa recém-criada”. Aqui, embora a objeção fiscal deduzida contra a operação realizada pela Contribuinte esteja fundamentada no conteúdo do laudo de avaliação econômica do investimento, a possibilidade de caracterização do ágio como decorrente de expectativa de rentabilidade futura também é negada. Aquele julgado, por sua vez, apesar de não enfrentar especificamente o conteúdo do laudo, examinou acusação fiscal para a qual bastou o fato de a aquisição de participação societária decorrer do interesse na carteira de clientes para validar a indedutibilidade fiscal do ágio amortizado, que assim somente poderia ter por fundamento outras razões econômicas. Dessa forma, enquanto na operação realizada pela Contribuinte discute-se com maior detalhe a validade do fundamento do ágio em rentabilidade futura, por ela adotada, no paradigma nº 1402-001.029 admite-se a fundamentação em outras razões econômicas sem maior discussão, apenas por se tratar de aquisição de carteira de clientes. Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial resta demonstrado também em relação a este segundo paradigma nos autos do processo administrativo nº 16327.720827/2016-66. Por todo o exposto, nestes autos, deve ser CONHECIDO o recurso especial da Contribuinte na matéria “Da Rentabilidade Futura como Fundamento Econômico do Ágio”, em face da divergência evidenciada a partir do único paradigma aceito no exame de admissibilidade, Acórdão nº 1402-001.925. Quanto à matéria “Da Ausência de Identidade entre as Bases de Cálculo do IRPJ e da CSLL - Inaplicabilidade do Art.57 da Lei nº 8.981/95”, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma nº 1201-000.285, sob os seguintes fundamentos: Este segundo paradigma nº.1201-000.285 tratou de lançamento de IRPJ e CSLL decorrente de glosa de despesa de amortização de ágio e glosa de despesas financeiras, consideradas desnecessárias. O Colegiado do paradigma decidiu cancelar as glosas das despesas financeiras, bem como parte da glosa de amortização de ágio. No que diz respeito ao lançamento reflexo da CSLL, restou consignado o entendimento de que deveriam ser canceladas todas as autuações da CSLL, inclusive aquelas referentes ao ágio Fl. 4075DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 61 que foi considerado indedutível da base de cálculo do IRPJ, de acordo com a seguinte passagem: Do exposto, no que tange ao IRPJ, voto no sentido de manter apenas as glosas relativas à exclusão/dedução do ágio vertido à Contribuinte por ocasião da cisão de BPBR Empreendimentos Ltda. (itens 2.3.1 e 2.3.2 do Termo de Verificação Fiscal). No que se refere à CSLL, voto no sentido de afastar integralmente a glosa relativa às deduções das contrapartidas de amortização do ágio vertido à Contribuinte em relação ambas as operações societárias. O acórdão recorrido sustentou entendimento contrário quando decidiu manter o lançamento da CSLL, referente à amortização do ágio considerado indevido. Dessarte, vislumbra-se a existência de situações fáticas semelhantes, tendo em vista que tanto o segundo paradigma nº.1201-000.285 quanto o recorrido abordaram a questão do lançamento da CSLL referente à amortização de ágio que foi considerado indevido. Todavia, o paradigma, sob o fundamento de que não havia identidade entre as bases de cálculo, considerou que o sujeito passivo não estava obrigado a adicionar a despesa de ágio à base de cálculo da CSLL e, contrariamente, o acórdão recorrido sustentou entendimento de que o contribuinte deveria ter procedido à adição, sob fundamento de semelhança entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Pelo exposto, através do segundo paradigma nº.1201-000.285 a Recorrente logrou êxisto em demonstrar a divergência no que diz respeito à identidade entre as bases do IRPJ e da CSLL e à adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio considerado indevido. O voto condutor do acórdão recorrido, para além de afirmar a similitude entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, defende a aplicabilidade do art. 7º da Lei nº 9.532/97 à CSLL, bem como adiciona a vedação expressa no art. 13, inciso III, da Lei nº 9.249/95 à dedutibilidade de despesas de amortização quando os bens e direitos não são intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços. O paradigma nº 1201-000.285, por sua vez, analisando glosas por inobservância dos requisitos de dedutibilidade do art. 7º da Lei nº 9.532/97, manteve estas exigências no âmbito do IRPJ, mas as afastou em relação à CSLL, por inexistir previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da referida contribuição das contrapartidas da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Ainda que a glosa no âmbito do IRPJ não tenha sido promovida por inobservância de regra de adição, o cancelamento da exigência de CSLL se deu sob afirmação da inaplicabilidade do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Assim, é possível afirmar que o outro Colegiado do CARF também assim decidiria se demonstrada a indedutibilidade da amortização fiscal do ágio porque não fundamentado em rentabilidade futura, e em consequente desrespeito aos requisitos do art. 7º da Lei nº 9.532/97, integrado ao art. 386 do RIR/99. Fl. 4076DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 62 Assim, também neste ponto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO. No que se refere à exigência de multas isoladas, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento sob o enfoque de sua exigência depois do encerramento do ano-calendário, bem como em razão da exigência concomitante com a multa proporcional. As multas isoladas foram aplicadas em razão da falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL nos anos-calendário 2008 a 2010, mediante recomposição dos balancetes de suspensão originalmente elaborados pela Contribuinte considerando as repercussões do ágio amortizado. Estas operações também ensejaram a recomposição do ajuste anual daqueles tributos nos anos-calendário 2008 a 2010, com apuração de IRPJ e CSLL devidos, exigidos com acréscimo de multa proporcional de 75%. O Colegiado a quo manteve integralmente essas exigências, e apesar do provimento parcial dado ao recurso voluntário para afastar a infração de glosa de compensação indevida de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, não houve repercussão no cálculo daquelas penalidades conforme e-fls. 3042/3045. No que se refere à exigência de multa isolada após o encerramento do ano-base, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento em face do paradigma nº 1402-001.669. Contudo, embora referido julgado traga em sua ementa e voto os fundamentos para considerar indevida a aplicação de multa isolada depois do encerramento do exercício, constata-se que o outro Colegiado do CARF deu provimento integralmente ao recurso voluntário ali apreciado, também cancelando a exigência principal de glosa de despesa com remuneração de debêntures, considerando insuficiente a acusação fiscal. Assim, havia outro motivo para declarar a impropriedade da exigência das multas isoladas decorrentes das estimativas não recolhidas evidenciadas por recomposição dos balancetes de suspensão. Não é possível, diante de tal dessemelhança, afirmar que o outro Colegiado do CARF adotaria o mesmo entendimento se a exigência principal fosse mantida, como ocorrido no presente caso. Se os acórdãos comparados se distinguem em pontos determinantes para a decisão da matéria acerca da qual se pretende afirmar o dissídio jurisprudencial, este não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos Fl. 4077DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 63 confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. O presente voto, assim, é no sentido de NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa isolada após o encerramento do ano-base. Já com referência à cumulação da multa isolada com a multa de ofício, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento em face dos paradigmas nº 1202-001.228 e 1402- 001.825. Ambos julgados afirmam a impossibilidade de concomitância mesmo depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007. Registre-se, apenas, que o paradigma nº 1402-001.825 foi reformado pelo Acórdão nº 9101- 003.611, mas tal se deu depois da interposição do recurso especial aqui sob exame. O recurso especial da Contribuinte, portanto, deve ser CONHECIDO quanto à cumulação da multa isolada com a multa de ofício. Por fim, no que se refere à incidência de juros sobre a multa de ofício, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte, em observância ao art. 67, §3º do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, vez que o acórdão recorrido está em conformidade com a Súmula CARF nº 1082, aprovada em 03/09/2018, depois da interposição do recurso especial. Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE, excluídas as matérias exigência de multa isolada após o encerramento do ano- base e incidência de juros sobre a multa de ofício. Recurso especial da Contribuinte - Mérito Como referido na análise do conhecimento, o questionamento dirigido à Contribuinte, nas exigências contra ela formalizadas, foi limitado ao fundamento do ágio pago na aquisição de participação societária nas recém-criadas Citifundos Asset Management Ltda e Participações Ltda e Citiportfólio Asset Management Ltda, entre as quais foi repartida a totalidade do negócio de gestão de ativos global à época operado como Citigroup Asset Manegement (CAM). A definição dessa premissa é essencial para a fixação da interpretação da legislação tributária de regência, porque distinta poderia ser a solução caso a análise tivesse em conta acusação fiscal de aquisição de ativos distintos de uma participação societária. A discussão acerca 2 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Fl. 4078DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 64 do fundamento do ágio pago somente se estabelece se admitida a operação de aquisição de participação societária. O Termo de Verificação Fiscal, por sua vez, não deixa dúvidas acerca da premissa assim fixada. A descrição das operações detalha as pessoas jurídicas constituídas para que o Grupo Legg Mason adquirisse o negócio de gestão de recursos de terceiros (“asset management”) do Grupo Citibank. O Grupo Legg Mason, por não operar no Brasil, adquiriu duas holdings posteriormente denominadas Legg Mason Participações Ltda e Western Asset Participações Ltda, e estas adquiriram as quotas de Citifundos Asset Management Ltda e Participações Ltda e Citiportfólio Asset Management Ltda, pessoas jurídicas nas quais o Banco Citibank S/A aportou a totalidade dos ativos e passivos, relativos à atividade de administração de recursos de terceiros, divididos entre “bandeira renda variável” e “bandeira renda fixa”. A glosa recai sobre a amortização fiscal de ágio pago no valor de R$ 154.816.956,57 por Legg Mason Participações Ltda na aquisição das quotas de Citifundos Asset Management Ltda (“bandeira de renda variável”), e de ágio pago no valor de R$ 39.629.638,13 por Western Asset Participações Ltda na aquisição das quotas de Citiporfólio Asset Management Ltda (“bandeira de renda fixa”). As aquisições ocorreram em 01/12/2005, e a partir de 31/12/2005 seguiram-se as incorporações que até 31/05/2006 reuniram as quatro pessoas jurídicas em Citifundos Asset Management Ltda, cuja razão social passou a ser, ao final, Western Asset Management DTVM (Contribuinte). As amortizações dos ágios pagos afetaram seu o lucro tributável a partir do ano- calendário 2006, e a autoridade lançadora promoveu a glosa sob os seguintes fundamentos:  Nos termos do art. 385 do RIR/99, o lançamento do ágio deverá indicar seu fundamento econômico e ser baseado em demonstração arquivada como comprovante da escrituração;  A amortização do ágio pela Contribuinte foi promovida à razão de 1/96 avos mensalmente, de forma mais conservadora que a prevista no art. 386, inciso III do RIR/99, mas sob a premissa de que o fundamento econômico é o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  O demonstrativo que embasou a escrituração do ágio é o Relatório de Avaliação Econômico-Financeira do Citigroup Asset Management, que utilizando a metodologia do fluxo de caixa para o acionista descontado a valor presente – fluxo de dividendos, projeta as operações da CITIFUNDOS e CITIPORTFOLIO no período de 1º de dezembro de 2006 a 31 de dezembro de 2012;  O fundamento econômico do ágio pago, porém, foi aquisição de fundo de comércio, relativo à atividade de gestão de recursos de terceiros (CAM) do BANCO CITIBANK, dado a realidade fática na qual insere-se este empreendimento negocial inviabilizar a previsão de resultados futuros de empresas coligadas, pela ausência de histórico de operação na área de gestão de recursos de terceiros; Fl. 4079DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 65  Ressalta que a carteira de recebíveis cedida à CITIPORTFOLIO, único ativo transferido, representa a clientela, que não é passível de existência autônoma, estando diretamente relacionada ao fundo de comércio de CAM;  Conforme doutrina e jurisprudência, fundo de comércio e estabelecimento comercial são palavras sinônimas, e representam itens passíveis objeto de alienação autônoma, na forma do caput do art. 133 do CTN;  No âmbito civil, estabelecimento comercial está definido no art. 1142 do Código Civil; clientela e aviamento estão relacionados ao fundo de comércio, apesar das diferentes abordagens doutrinárias a respeito; e a expertise da mão de obra utilizada na execução da atividade pode ser tão ou mais importante que os bens corpóreos e incorpóreos que integram o estabelecimento;  CITIFUNDOS e CITIPORTFOLIO receberam de Citigroup o fundo de comércio relativo á atividade de gestão de recursos de terceiros (CAM), representado por ativos e assunção de passivos, relativos à atividade de asset management (CAM) e parte da clientela atribuída a CITIFUNDOS, além do departamento técnico e infra-estrutura e do suporte operacional atribuídos à CITIFUNDOS. A contratação consistiu na constituição de uma empresa com o propósito de gerir e administrar fundos de investimento e carteiras administradas a serem adquiridas por Legg Mason Inc, sendo que as empresas CITIFUNDOS e CITIFPORFOLIO, recém-criadas, nunca operaram de forma dissociada do fundo de comércio transferido pelo CITIBANK;  Empregados do CAM do CITIBANK foram, na quase totalidade, transferidos para CITIFUNDOS, mas permaneceram trabalhando no mesmo local e com a mesma estrutura operacional, dado que a CAM desde 03/03/1999 já operava em local segregado das demais atividades do CITIBANK, em observância a Resoluções do CMN nº 2451/97 e 2486/98;  Quanto à clientela, as cessões dos contratos de carteiras administradas foram formalizadas por meio de termos aditivos aos contratos, assinados entre o CITIBANK, a CITIPORTFOLIOS e cada um dos clientes, mas as atividades permaneceram no mesmo local, e a percepção dos clientes foi de que houve apenas uma troca de gestor das carteiras e fundos, porque o CITIBANK ainda operava diretamente junto ao público;  Os relatórios de avaliação econômico-financeira registram que as empresas recém-criadas não dispõem de um histórico próprio, de forma que a análise feita se referiu ao CAM como um todo, ou seja, tendo em conta o crescimento das receitas líquidas e patrimônio administrado pelos fundos a partir dos dados do Grupo Citibank no período de 2002 a 2004. Daí a conclusão de que esses dados foram utilizados a fim de estimar o valor do fundo de comércio/estabelecimento comercial referente à CITIFUNDOS e à CITIPORTFOLIO, considerando-se, também, doutrina segundo a qual o valor do intangível ou do fundo de comércio pode ser determinado também pela previsão de resultados futuros; Fl. 4080DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 66  Como a possibilidade de dedução do ágio está limitada aos casos de ágio cujo fundamento econômico seja expectativa por rentabilidade futura, constatado que no caso o fundamento econômico do ágio é a aquisição de fundo de comércio, cabe a glosa das despesas e exclusões correspondentes realizadas no LALUR nos períodos fiscalizados. A questão colocada, assim, é se o preço atribuído às participações societárias adquiridas representa o valor do fundo de comércio incorporado ao seu patrimônio ou decorre de uma expectativa de rentabilidade futura do investimento a ser explorado. Na lógica tributária, se o sobrepreço pago, que tem como reverso um ganho auferido pelo alienante, é justificado pela expectativa de resultados futuros, a tributação destes resultados futuros pode ser neutralizada pela realização daquele custo, dada a tributação antecipada, em tese, do ganho auferido pelo alienante. De outro lado, se o sobrepreço pago é justificado por resultados passados, integrados a fundo de comércio subavaliado patrimonialmente, a tributação do ganho auferido pelo alienante passa a ser uma realidade desvinculada dos resultados futuros que o investimento possa gerar em favor do adquirente. O acórdão paradigma está pautado na premissa de que, como o valor do investimento foi determinado prevendo expectativa de resultados futuros, o pagamento não se prestaria a remunerar a aquisição de uma carteira de clientes ou fundo de comércio, mas sim expectativa de rentabilidade futura. Já o recorrido observa que a rentabilidade futura se refere ao CAM (Citigroup Asset Management), vez que as empresas recém-criadas não dispunham de histórico próprio para tal análise, e a avaliação, assim, corresponderia apenas ao fundo de comércio transferidos a essas empresas, ou seja, ao valor de mercado da atividade de gestão de ativos do grupo Citibank. De fato, as participações societárias adquiridas não correspondiam a empresas em atividade, cujo patrimônio acumulado projetasse resultados futuros. O patrimônio destas empresas foi constituído pelo aporte dos elementos ativos e passivos do fundo de comércio detido pelo Grupo Citibank na atividade do CAM (Citigroup Asset Management), e o relatório de avaliação em questão se prestou a determinar o valor presente desses elementos patrimoniais na constituição destas pessoas jurídicas, e não o valor de mercado das participações societárias. Por certo o pagamento do goodwill pode ter mais de um fundamento, mormente se a atividade empresária reúne ativos que comportam valorização específica. O diferencial, aqui, é a inexistência de atividade empresária pelas investidas cuja participação societária foi alienada, o que impõe atribuir toda a avaliação promovida exclusivamente ao fundo de comércio nelas aportado para sua constituição. Quanto ao fato de este fundo de comércio ter seu valor determinado a partir de cálculos de fluxo de caixa descontado, importa observar que a expectativa de rentabilidade futura pode ser projetada a partir de atividade empresária estabelecida ou de uma reunião de ativos e passivos que serão destinados a uma atividade empresária. O legislador tributário, porém, tratou de forma diferenciada a realização do preço pago pela aquisição de um fundo de comércio, quer Fl. 4081DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 67 ele seja determinado por seu valor histórico ou também considerando expectativas de rentabilidade futura. E no presente caso não há dúvida que o investimento adquirido representava, apenas, um fundo de comércio destacado para exploração pela adquirente. Sob esta ótica, não merece reparos o voto condutor do acórdão recorrido, que bem refuta os argumentos de defesa da Contribuinte: A recorrente computou na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, despesas com amortização de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, decorrentes da aquisição das pessoas jurídicas Citifundos e Citiportifólio, em que foi registrado ágio de, respectivamente, R$ 154.816.956,57 e R$ 39.629.638,13. A fiscalização, sob o argumento de que o fundamento econômico do ágio seria o fundo de comércio e intangíveis, considerou indevidas as amortizações efetuadas pela recorrente e, nos termos do inciso II do art. 385, do RIR/99, glosou referidas despesas. A solução da lide encontra-se na identificação da origem do ágio registrado na contabilidade da recorrente por ocasião das aquisições, visto que o art. 385 do RIR/99 estabelece tratamentos tributários diferenciados para o ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura e para o ágio com fundamento no fundo de comércio e intangíveis. A recorrente alega, inicialmente, que o fundamento econômico do ágio é critério de decisão único e exclusivo do adquirente, expresso no momento da aquisição pelo fundamento escolhido, o qual está vinculado com o propósito econômico daquele negócio e não pode ser oposto pela autoridade fiscal. De fato, as partes têm livre iniciativa para determinar o valor do negócio, bem assim, o adquirente pode estabelecer o motivo pelos quais dispõe-se a pagar a mais valia, entretanto, o objeto sujeito à mais valia constante do laudo de reavaliação deve ser o objeto efetivamente avaliado. Para fins fiscais, em nada adianta o laudo mencionar que o objeto de reavaliação são as empresas Citifundos e Citiportifólio se o objeto avaliado é o fundo de comércio relativo à atividade de gestão de recursos de terceiros, ou "asset management", também denominada CAM Citigroup Asset Management. No caso concreto, apesar de ter registrado em sua contabilidade que o ágio fundamentou-se em expectativa de rentabilidade futura decorrente das aquisições das empresas Citifundos e Citiportifólio, o contrato firmado entre o Citigroup e a Legg Mason, assim, como o laudos apresentados revelam que o ágio em questão tem como fundamento a aquisição do fundo de comércio do Citigroup Asset Management CAM. Consta do "Contrato de Operações" firmado entre a Legg Mason Operações Celebrado entre Citigroup Inc., em 23/06/2005, às fls. 2.069, que "o Citigroup desejava vender à Legg Mason e a Legg Mason deseja adquirir do Citigroup o Négócio do CAM". Fl. 4082DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 68 Como bem destacado no Acórdão nº 16-30.277, da 10ª Turma da DRJ/SP1, ao apreciar a impugnação da recorrente sobre as autuações relativas aos anos- calendário de 2006 e 2007, nos autos do processo nº 16327.000992/2010-11, da análise dos Relatórios de Avaliação Econômico-Financeira do Citifundos (fls. 511 a 547) e Citiportifólio (fls. 548 a 570) constata-se que as conclusões a que chegaram os referidos relatórios, no sentido de que o fundamento do ágio teria sido o resultado de exercícios futuros das empresas Citifundos e Citiportifólio, não encontram respaldo no conteúdo dos relatórios. De observar-se que diversos trechos dos relatórios confirmam que a análise refere-se às operações do CAM Citigroup Asset Management e não das empresas Citifundos e Citiportifólio: Fls. 522 e 553 (...) Uma vez que a Citifundos é uma empresa recém-criada, não dispõe de histórico próprio, de forma que a análise feita a seguir refere-se ao CAM como um todo. Fls. 515 e 545 Nossos procedimentos não incluíram trabalhos de auditoria dos dados e das informações fornecidas pela Administração do CAM os quais foram considerados e mencionados no relatório (...). Fls. 526 e 557 O trabalho de avaliação foi baseado em documentos e informações, os quais em sua maioria, foram fornecidos pela Administração do CAM. Fls.532 e 563 (...) Para o ano de 2006 as projeções foram feitas com base nas informações da Administração do CAM (...). Acrescento às constatações do referido acórdão, o seguinte trecho do Relatório : "Uma vez que a Empresa é recém-criada, os custos foram projetados para o negócio CAM e rateados nas novas entidades (Citifundos e Citiportfólio) por meio do critério da receita." (fls. 533 e 563) A recorrente defende que o ágio registrado tem fundamento econômico no valor de rentabilidade dos resultados nos exercícios futuros das empresas adquiridas e, em conformidade com o § 3º do art. 385 do RIR/99, foram apresentados os laudos de avaliação que comprovaram o fundamento do ágio na expectativa de rentabilidade futura. Acrescenta que apesar de terem sido cumpridos todos os requisitos legais para a dedução da despesa com amortização do ágio, a DRJ, de forma absolutamente contraditória, ratificou o equivocado entendimento da fiscalização de que o fundamento do ágio teria origem no fundo de comércio. Para a recorrente, a fiscalização fez tal afirmação, com base em presunções e de forma genérica, sem produzir qualquer prova para referendar tal alegação e sem questionar a validade dos laudos elaborados por empresa de avaliação especializada; Fl. 4083DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 69 Diversamente do alegado pela recorrente, a fiscalização e a decisão recorrida afirmaram que o ágio teria como origem o fundo de comércio e apontaram as razões pelas quais concluíram que o valor apurado no Relatório de Avaliação Econômico-Financeira não era relativo à mais valia das empresas Citifundos e Citiportifólio. Da leitura dos trechos dos laudos acima transcritos verifica-se que, ao descrever a empresa a ser analisada, em ambos os relatórios, consta que a análise seria feita do negócio CAM (Citigroup Asset Management) como um todo, isto porque as empresas Citifundos e Citiportifólio, por serem empresas recém- criadas, não dispunham de histórico próprio. Defende a recorrente que nem a fiscalização e muito menos a DRJ desconstituíram a prova por ela apresentada, ou seja, o laudo de avaliação com presunção de veracidade, para fundamentar a glosa da despesa realizada, o que seria imprescindível para a validade e lisura dos lançamentos ora combatidos. De igual sorte não assiste razão à recorrente. Os laudos apresentados pela recorrente não foram desconsiderados pela fiscalização pois são os próprios laudos que, apesar de indicarem o valor das empresas, comprovam que na verdade avaliaram o valor de mercado da atividade de gestão de ativos do grupo Citibank. No Código Civil de 2002 a expressão "fundo de comércio" foi substituída por "estabelecimento". É o que consta da exposição de motivos do supervisor da comissão revisora e elaboradora do Código Civil, Miguel Reale, ao comentar sobre o Livro II Atividade Comercial: Dessarte, o tormentoso e jamais claramente determinado conceito de “ato de comércio”, é substituído pelo de empresa, assim como a categoria de “fundo de comércio” cede lugar à de “estabelecimento”. Consoante justa ponderação de RENÊ SAVATIER, a noção de “fundo de comércio” é uma concepção jurídica envelhecida e superada, substituída com vantagem pelo conceito de estabelecimento, “que é o corpo de um organismo vivo”, “todo o conjunto patrimonial organicamente grupado para a produção.” (“La Théorie des Obligations”, Paris, 1967, pag. 124). O art. 1.142 do Código Civil, assim definiu estabelecimento: Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária. Para a doutrina majoritária, a expressão "fundo de comércio" é equivalente a "estabelecimento". Veja a definição de Rubens Requião ("Curso de Direito Comercial", 24ª Edição. São Paulo. Saraiva, 2.000, vol. l, p. 248-249), para fundo de comércio: "O fundo de comércio ou estabelecimento comercial é o instrumento da atividade do empresário. Com ele o empresário comercial aparelha-se para exercer sua atividade. Forma o fundo de comércio a base física da empresa, constituindo um instrumento da atividade empresarial." Fl. 4084DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 70 Sob o enfoque fiscal, a Receita Federal do Brasil, no Parecer CST nº 2, de 05/01/1971, também admite que as expressões são sinônimas e conceitua fundo de comércio: "5. Resta examinar o que seja "fundo de comércio" e "estabelecimento comercial". Essas expressões são sinônimas. "Fundo de comércio" é expressão importada do francês "fonds de commerce" que corresponde à expressão vernácula " estabelecimento comercial." Designa o complexo de bens, materiais ou não, dos quais o comerciante se serve na exploração de seu negócio. "É uma universalidade expressiva de corpo certo, individualizado, apesar das modificações sucessivas que podem sofrer seus elementos" (Bento de Faria. Direito Comercial; Hanus, Études du fonds de commerce). Por outro lado, juridicamente, não há distinção entre estabelecimento comercial e estabelecimento industrial, compreendendo- se a indústria dentro do comércio (Regulamento nº 737, de 1850, art. 19, § 3º)." Dessa forma, o fundo de comércio pode ser entendido como o conjunto de bens, materiais ou não, utilizados na utilizados na exploração de um determinado negócio. No caso em questão, verifica-se que foi exatamente esse conjunto de bens corpóreos e incorpóreos, utilizados na atividade de gestão de ativos do Citibank (CAM Citibank Asset Management) que foi transferido para as empresas Citifundos e Citiportifólio, as quais foram, em sequência, adquiridas pelas holdings nacionais do grupo Legg Mason. De acordo com o Contrato de Transferência de Ativos e Assunção de Passivos (fls. 2.276 a 2.280) firmado, em 01/12/2005, entre o Banco Citibank S.A CNPJ: 33.479.023/0001-80 e a Citi Fundoss Asset Management Ltda 07.437.241/0001-41 (Citifundos) foi efetuada a transferência de todos os ativos e passivos necessários à gestão dos fundos. É o que consta do mencionado contrato: CONSIDERANDO QUE o Citigroup Inc. ("Citigroup"), entidade controladora indireta do BANCO CITIBANK, celebrou um Contrato de Operação na data de 23 de junho de 2005 (e demais alterações, o "Contrato de Operação") com a Legg Mason, Inc. ("Legg Mason"), de acordo com o qual o Citigroup Inc. se obriga a vender, substancialmente, todo o seu negócio mundial de gestão de ativos ("CAM") para a Legg Mason. Todos os termos em letra maiúscula utilizados neste Contrato e não definidos de outra forma neste terão os respectivos significados indicados no Contrato de Operação; CONSIDERANDO QUE, devido à Operação, a gestão de fundos de investimentos (os "Fundos") será transferida à CITI FUNDOS; CONSIDERANDO QUE, devido à transferência da gestão dos Fundos CITI FUNDOS, é necessário que o BANCO CITIBANK realize a cessão de determinados ativos e a transferência de determinados passivos à CITI FUNDOS e a CITI FUNDOS se obriga a receber o ativo e a assumir o passivo do BANCO CITIBANK. Fl. 4085DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 71 ISSO POSTO, as partes têm entre si justo e contratado o quanto segue: 1. TRANSFERÊNCIA DE ATIVO E PASSIVO 1.1. De acordo com os termos e condições previstos neste Contrato, o BANCO CITIBANK, por meio deste, realiza a cessão para a CITI FUNDOS e esta neste ato assume e aceita, a partir desta data ("Data de Transferência"), todo o ativo ("Ativo") c passivo ("Passivo") indicado no Anexo I a este Contrato. 1.2. O Ativo e o Passivo serão transferidos pelo valor contábil, conforme especificado no relatório de avaliação elaborado pela KPMG Auditores Independentes anexo a este Contrato como Anexo II." Na relação de itens anexa ao referido contrato (fls. 2.282 a 2.378) é possível identificar a transferência de diversos bens, tais como: computadores, softwares, equipamentos, móveis, benfeitorias no imóvel locado, equipamentos de telecomunicações e veículos de informática. No Anexo I ao Relatório de Revisão Especial consta também a transferência de disponibilidades e adiantamentos de salários, assim como, as obrigações com passivos trabalhistas e participações nos lucros. De igual forma, a Citibank Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários S.A CNPJ: 33.868.597/0001-40 transferiu à Citi Portifólios Asset Manegement Ltda CNPJ: 07.437.241/0001-41 (Citiportfólio), através do Contrato de Cessão de Recebíveis (fls. 2.391 a 2.395), firmado em 01/12/2005, os recebíveis decorrentes da atividade de gestão das contas de investimentos até então por ela administradas. Veja o trecho do referido contrato: CONSIDERANDO QUE o Citigroup Inc. ("Citigroup"), entidade controladora indireta do BANCO CITIBANK, celebrou um Contrato de Operação na data de 23 de junho de 2005 (e demais alterações, o "Contrato de Operação") com a Legg Mason, Inc. ("Legg Mason"), de acordo com o qual o Citigroup Inc. se obriga a vender, substancialmente, todo o seu negócio mundial de gestão de ativos ("CAM") para a Legg Mason. Todos os termos em letra maiúscula utilizados neste Contrato e não definidos de outra forma neste terão os respectivos significados indicados no Contrato de Operação; CONSIDERANDO QUE, devido à Operação, a gestão de fundos de investimentos (os "Fundos") será transferida à CITI FUNDOS; CONSIDERANDO QUE, devido à transferência da gestão dos Fundos CITI FUNDOS, é necessário que o BANCO CITIBANK realize a cessão de determinados ativos e a transferência de determinados passivos à CITI FUNDOS e a CITI FUNDOS se obriga a receber o ativo e a assumir o passivo do BANCO CITIBANK. ISSO POSTO, as partes têm entre si justo e contratado o quanto segue: 1. TRANSFERÊNCIA DE ATIVO E PASSIVO Fl. 4086DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 72 1.1. De acordo com os termos e condições previstos neste Contrato, o BANCO CITIBANK, por meio deste, realiza a cessão para a CITI FUNDOS e esta neste ato assume e aceita, a partir desta data ("Data de Transferência"), todo o ativo ("Ativo") c passivo ("Passivo") indicado no Anexo I a este Contrato. 1.2. O Ativo e o Passivo serão transferidos pelo valor contábil, conforme especificado no relatório de avaliação elaborado pela KPMG Auditores Independentes anexo a este Contrato como Anexo II. Assim, verifica-se que os ativos e passivos transferidos pelo Citibank às empresas Citifundos e Citiportfólio referem-se aos bens, direitos e obrigações relativos à atividade de gestão de ativos anteriormente exercida pelo CAM Citibank Asset Management. E foi justamente o fundo de comércio relativo a esta atividade que foi objeto de avaliação nos laudos de rentabilidade futura. A recorrente sustenta que o fundo de comércio é parte integrante da sociedade empresária, que representa algo maior, e que o valor pago pela aquisição das sociedades Citifundos e Citiportfólio não diz respeito somente ao fundo de comércio, como equivocadamente afirmaram a fiscalização e a DRJ, mas sim à precificação atribuída às sociedades empresárias gestoras das carteiras de investimento. Aduz que adquiriu as sociedades empresárias como um todo, e que a avaliação das empresas adquiridas inclui outros elementos que não o fundo de comércio, todavia afirma não ser possível segregar ou identificar o valor pago pelo fundo de comércio nessas aquisições. Apesar de sustentar que a avaliação das empresas adquiridas incluiu outros elementos que não o fundo de comércio, a recorrente não especificou quais seriam esses elementos. Da leitura dos relatórios de avaliação econômico- financeira relativos às empresas adquiridas, também não foi identificada a avaliação de qualquer outro elemento além do fundo de comércio transferido às empresas Citifundos e Citiportifólio, aliás, ao descrever as empresas objeto de avaliação, os Relatórios de Avaliação Econômico-Financeira afirmam que por se tratarem de empresas recém-criadas, que não dispõem de histórico próprio, a análise feita refere-se ao CAM (Citigroup Asset Management) como um todo: "O CAM foi recentemente desmembrado em duas empresas, o Citiportfolio, cujo produto são as carteiras administradas, contando com cerca de 70 clientes individuais, principalmente fundos de pensão; e o Citifundos, que tem como produto os fundos de investimento, contando com aproximadamente 100.000 clientes, incluindo varejo, geridas tanto exclusivamente quanto conjuntamente. Uma vez que o Citifundos é uma empresa recém-criada, não dispões de histórico próprio, de forma que a análise feita a seguir refere-se ao CAM como um todo." A recorrente defende que para se desqualificar um ágio gerado como base em rentabilidade futura, sob o fundamento de que se trata de ágio fundamentado em fundo de comércio, deve a autoridade fiscal apresentar provas de que os laudos Fl. 4087DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 73 apresentados pela recorrente não validam uma rentabilidade futura, mas sim, como afirmado pela fiscalização, a precificação do fundo de comércio. Conforme já demonstrado, para desqualificar o ágio com base em rentabilidade futura das empresas adquiridas a fiscalização utilizou-se dos próprios laudos apresentados pela recorrente. De observar-se ainda, que a fiscalização não contestou os valores de rentabilidade futura apurados nos Relatórios de Avaliação Econômico-Financeira, ao contrário, validou as rentabilidades futuras neles apuradas, entretanto, concluiu que as mesmas referiam-se a fundo de comércio. Relativamente às alegações de que o art. 385, § 2º, inciso II do RIR/99 pretendeu dar um tratamento específico às aquisições com ágio respaldadas em rentabilidade futura, não importando qual elemento do ativo justifica aquela expectativa, não assiste razão à recorrente. Foi transcrito no Termo de Verificação Fiscal, doutrina de Marco Aurélio Greco no sentido de que o valor do intangível ou do fundo de comércio pode também ser determinado pela previsão de resultados futuros: "Um dos pontos complexos referentes ao fundo de comércio e intangíveis é determinar quanto eles valem para fins de aquisição. Ou seja, novamente identificar critérios que permitam aportar a um determinado "preço" da "compra". No caso do fundo de comércio, um dos critérios possíveis para aferir o seu valor para fins de determinação do preço de aquisição é através da previsão do seu desempenho econômico num horizonte de tempo. Vale dizer, o valor do intangível ou do fundo de comércio pode ser determinado também pela previsão de resultados futuros. Nestes casos, a expectativa de rentabilidade futura surge como um dos critérios possíveis para aferição do preço relativo à aquisição do fundo de comércio ou dos intangíveis e corresponde a elemento que também serve para determinar o respectivo valor atual em certa data". Assim, a expectativa de rentabilidade futura é um dos critérios utilizados na apuração do ágio com fundamento no fundo de comércio, o qual está previsto no art. 385, § 2º, inciso III do RIR/99. Tal assertiva corrobora os argumentos da fiscalização de que o ágio apurado nos laudos entregues à fiscalização tem como fundamento o fundo de comércio. Com o intuito de comprovar as alegações de que o fato do fundo de comércio das empresas ter sido negociado na reestruturação societária não resulta na imediata conclusão de que o ágio apurado tem fundamento no fundo de comércio, a recorrente transcreveu o seguinte trecho do Acórdão nº 1201.00548 em seu recurso voluntário: Nos termos acima expostos, o fundo de comércio não se confunde com a situação prevista no artigo 385, parágrafo 2º inciso II, que trata de rentabilidade com base na previsão de resultados dos exercícios futuros, uma vez que esta refere-se a projeções a partir de resultados passados, de Fl. 4088DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 74 tendências de mercado, de mudanças de estratégias, aplicações de recursos, investimentos, ou ainda, de direitos realizáveis a curto ou longo prazo, cuja contrapartida seja a contabilização no passivo de resultados futuros; em suma, aspectos históricos, econômicos, circunstanciais ou conjunturais ligados a atividade normal da sociedade empresarial. Entretanto, no caso ora apreciado, as empresas avaliadas não possuíam resultados passados, pois eram empresas recém-criadas, e nunca funcionaram de forma dissociada do fundo de comércio transferido pelo Citibank. De igual forma não há que se falar em tendências de mercado ou mudanças de estratégias para empresas até então inexistentes. Alega a recorrente que o fundamento do ágio deve espelhar tão somente o real motivo que levou ao pagamento daquele ágio nas situações analisadas, não sendo admitidas interpretações extensivas, não respaldadas na legislação tributária. Assim, qualquer que seja o fundamento do ágio, ele deve sempre espelhar o real motivo que o conduziu ao seu pagamento, competindo ao contribuinte guardar a documentação que dê suporte àquela fundamentação, nos termos do § 3º, do art. 385 do RIR/99. Assiste razão à recorrente quando afirma que o fundamento do ágio deve espelhar o real motivo que conduziu ao seu pagamento, assim, as aquisições respaldadas em laudo cuja análise refere-se à atividade de administração de ativos não se prestam a justificar a rentabilidade futura das empresas adquiridas. Aponta a fragilidade da linha argumentativa exposta pela fiscalização no TVF e pela DRJ no acórdão recorrido, ao pretenderem, com base em meras presunções, afirmar que a carteira de recebíveis seria o único objetivo das aquisições da Citifundoss e da Citiportifólio, fato que demonstraria que o ágio pago teria por fundamento econômico o fundo de comércio. Para tanto, deveriam ter sido produzidas provas nesse sentido, segregados os ativos que se caracterizariam como fundo de comércio e evidenciado que o ágio apurado nas operações societárias decorreu de um sobrevalor destes ativos. A respeito da necessidade de segregação e individualização dos ativos, não assiste razão à recorrente. Como bem pontuado pelo acórdão recorrido, a "impugnante inverteu os papéis, no que tange ao ônus da prova. A autoridade lançadora não precisa segregar os bens integrantes do fundo de comércio para identificar a qual deles se deve o ágio. E, pelas mesmas razões, não precisa mensurar de forma individualizada nenhum dos elementos do patrimônio. Argumenta ainda a recorrente que a fiscalização pretendeu adotar o enfoque contábil para atribuir fundamentação econômica do ágio, mas ao mesmo tempo, adotou o conceito jurídico para o fundo de comércio, ou seja, de que todos os bens que fizeram parte da aquisição, individualizáveis ou não, compõem o fundo de comércio. Identifica-se nestas alegações a tentativa de desqualificar a autuação da fiscalização, entretanto, o fato é que o laudo apresentado pela recorrente no curso da ação fiscal não demonstrou a rentabilidade futura das Fl. 4089DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 75 empresas mas sim do fundo de comércio adquirido, independentemente de qual seja o enfoque, contábil ou jurídico ao conceito de fundo de comércio utilizado pela fiscalização. Diante do exposto, julgo procedente os ajustes efetuados pela fiscalização relativos às amortizações indevidas de ágio nos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010, tendo em vista que os laudos apresentados não comprovam que o fundamento econômico do ágio é a expectativa de rentabilidade futura. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Com respeito à matéria “Da Ausência de Identidade entre as Bases de Cálculo do IRPJ e da CSLL - Inaplicabilidade do Art.57 da Lei nº 8.981/95”, cabe aqui reiterar o entendimento desta Conselheira contrário à existência de qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização de ágio que reduza indevidamente as bases tributáveis do sujeito passivo, expresso no voto vencedor do Acórdão nº 9101-006.1643. Isto porque a figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre, necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não tratou especificamente daquela figura. Originalmente, o Decreto-lei nº 2.627, de 1940, adotava apenas o custo de aquisição como regra para valoração de investimentos: Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral, para a verificação dos lucros ou prejuízos. Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo obedecerá às seguintes regras: a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor; b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente) e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 4090DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 76 estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva; [...] (negrejou-se) A Lei nº 6.404, de 1976, alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado em sua Exposição de Motivos: Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante, o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira: somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento. [...] Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes inovações: [...]; b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido (nº II); (negrejou-se) A Lei nº 6.404, de 1976, por sua vez, estava assim redigida, em seu texto original: Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; Fl. 4091DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 77 [...] § 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de: [...] b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; [...] Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (negrejou- se) [...] Fl. 4092DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 78 Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I - as participações de uma sociedade em outra; II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. [...] § 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa. § 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo. [...] (negrejou-se) Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência patrimonial não cogitava de destaque semelhante, mas equivalente ao ágio pago na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras sociedades. Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora, seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2o e 3o da Lei nº 6.404, de 1976, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços. Na mesma linha é a abordagem contida em edição antiga do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3ª edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248): Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor Fl. 4093DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 79 da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta. A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto nº 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM nº 01, itens XX e XXV. A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de investimentos, sendo que a instrução CVM nº 01 estabelece que, para fins do Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no Ativo Permanente. Somente com a edição do Decreto-lei nº 1.598, de 1977 surge a primeira determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art. 20: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. § 4º - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou Fl. 4094DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 80 controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada. (negrejou-se) A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da alienação do investimento, nos termos do seu art. 33: Art. 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2º, letra a ), deverá ser amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação, amortização ou exaustão. § 1º - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o montante da amortização e o da participação do contribuinte: a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou deságio; ou b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou exaustão desses bens. § 2º - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os fundamentos das letras b e c de § 2º de artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. [...] Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do artigo 20; III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. Fl. 4095DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 81 § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. (negrejou-se) Será, assim, a Instrução CVM nº 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que primeiro determinará o registro desta amortização: Desdobramento do custo de aquisição de investimento XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas: a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial. XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou: a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada; b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios, futuros; c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas. XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens. XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. Fl. 4096DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 82 XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização, de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora, o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. (negrejou-se) Resta evidente, portanto, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, e não estava cogitada na Lei nº 6.404, de 1976. A determinação de que ela fosse apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores Mobiliários. Dessa forma, é válido concluir que a Lei nº 7.689, de 1988 não cogitava dos efeitos desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que estabelecido pela Lei nº 6.404, de 1976: Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social. Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) Fl. 4097DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 83 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) (negrejou-se) Assim não fosse e o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou afastando-a. Decorre daí ser desnecessário que a Lei nº 7.689, de 1988 determinasse a adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, porque esta dedução não estaria computada no lucro contábil apurado na forma da Lei nº 6.404, de 1976. Para além disso, embora a Lei nº 7.689, de 1988, ao instituir a CSLL, não tenha cogitado especificamente da adição, à sua base de cálculo, de amortizações de ágio que tivessem reduzido o lucro contábil, ou da exclusão de acréscimos decorrentes da amortização de deságio, referida lei, em seu art. 2º, apontou a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos. Já no âmbito da apuração do lucro real, o Decreto-lei nº 1.598, de 1977, disciplinou os efeitos das amortizações de ágio e deságio, mas em razão do disposto em seu art. 34, a Lei nº 9.532, de 1997 impôs limites à amortização do ágio naqueles casos, alinhando os efeitos fiscais aos contábeis, como a seguir demonstrado. De fato, os efeitos das amortizações de ágio e deságio, à época em que as operações foram realizadas, estavam assim disciplinados no Decreto-lei nº 1.598, de 1977: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, Fl. 4098DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 84 nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). (negrejou-se) Dessa forma, as amortizações de ágio e deságio deveriam ser adicionadas ou excluídas na apuração do lucro real, e controladas na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, para posteriormente compor a apuração do ganho de capital na alienação ou liquidação do investimento. Mas, segundo a Lei nº 6.404, de 1976: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. Nestes termos, por vislumbrar distinção entre a hipótese do inciso II do art. 219 da Lei nº 6.404, de 1976, e de encerramento prevista no inciso I do mesmo dispositivo, esta hábil a ensejar a aplicação do disposto no art. 33 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, o legislador assim fixou na seqüência deste dispositivo: Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: Fl. 4099DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 85 a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. Nos casos em que a incorporação, fusão ou cisão ocorre em momento próximo à aquisição do investimento com ágio, o valor contábil do investimento é sempre superior ao acervo líquido contábil que substitui as quotas/ações extintas em razão da incorporação, fusão ou cisão, ensejando perda de capital. Para que esta perda fosse dedutível, em interpretação literal do texto, necessário seria que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão fosse avaliado a preços de mercado. De outro lado, caso atendido este requisito, qualquer ágio apurado na aquisição de investimentos, quando esta fosse seguida de incorporação da investida, ensejaria perda dedutível. A exposição de motivos da Lei nº 9.532, de 1997, expressa preocupação com circunstâncias semelhantes a esta, como a seguir transcrito: O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Neste contexto, as disposições da Lei nº 9.532, de 1997, podem ser interpretadas como um instrumento para evitar a dedução do ágio apurado sem fundamento econômico, o qual deveria ser mantido em conta do ativo permanente, não sujeita a amortização, bem como uma forma de parcelar os efeitos tributários do ágio pago sob outros fundamentos: Fl. 4100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 86 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica Fl. 4101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 87 usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. No mesmo sentido manifesta-se Luís Eduardo Schoueri, na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética: São Paulo, 2012. Depois de reportar- se à doutrina que se posiciona em sentido contrário, diz o referido autor (p. 67): Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou hialino esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que forem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. Realizada a incorporação, na escrituração comercial, o acervo líquido recebido pelo valor contábil anula o investimento correspondente, avaliado pela equivalência patrimonial, e remanesce no patrimônio da sociedade resultante apenas o ágio/deságio, classificado em Ativo Diferido, quando fundamentado em rentabilidade futura, para amortização no período pelo qual ela foi projetada. Com a edição da Lei nº 9.532, de 1997, a amortização do ágio com este fundamento passa a ser dedutível, na apuração do lucro tributável, no mesmo momento em que registrada contabilmente, desde que observado o prazo mínimo de 5 (cinco) anos para amortização. Quanto ao ágio fundamentado em ativos ou em outras razões econômicas, a doutrina contábil orienta em sentido semelhante ao da lei, pois no primeiro caso vincula seus efeitos no resultado à realização do ativo incorporado, e no segundo caso determina sua baixa imediata, por não ser possível associar seu pagamento a algum critério que permita dimensionar sua amortização. Neste contexto, embora à primeira vista a Lei nº 9.532, de 1997 aparente surtir efeitos apenas nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, na medida em que esta aproximou-se, no caso de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, da apuração do lucro contábil como antes mencionado, é possível interpretar que a lei, ao valer-se daqueles termos, e não meramente firmar a dedutibilidade da amortização na apuração do lucro real, repercutiria, também, na apuração da base de cálculo da CSLL, inclusive como expresso na Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004: Subseção III Fl. 4102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 88 Do Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Da incorporação, fusão ou cisão Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja: I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio. § 1º Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido. § 2º A opção a que se refere o § 1º aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput, quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio. § 3º O valor registrado com base no fundamento de que trata: I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão; II - o inciso II do caput: a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de ágio; b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de deságio; III - o inciso III do caput não será amortizado, devendo, no entanto, ser: Fl. 4103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 89 a) computado na determinação do custo de aquisição na apuração de ganho ou perda de capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para sócio ou acionista na hipótese de devolução de capital; b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa; c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa. § 4º As quotas de depreciação, amortização ou exaustão de que trata o inciso I do § 3º serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito tiver sido incorporado ao patrimônio da empresa sucessora. § 5º A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3º, observado o máximo de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior do que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público. § 6º Na hipótese da alínea "b" do inciso III do § 3º, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa jurídica usuária ao pagamento da CSLL que deixou de ser recolhida, acrescida de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 7º O valor que servir de base de cálculo da CSLL a que se refere o § 6º poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. § 8º O disposto neste artigo aplica-se, também, quando: I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 9º O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese deste artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica. (negrejou-se) Assim, para além de a Lei nº 7.689, de 1988, ter por referência a Lei nº 6.404, de 1976, que não cogitava de amortização de ágio, e apontar para a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei nº 9.532, de 1997 no contexto em que foi editada, e mesmo em conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo da CSLL necessariamente resta indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui em comento. Fl. 4104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 90 Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um resultado diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que, tendo por fundamento o fundo de comércio adquirido, passou a reduzir indevidamente as bases tributáveis da investidora. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Com respeito à matéria “cumulação da multa isolada com a multa de ofício”, não procedem as objeções da Contribuinte, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas Fl. 4105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 91 computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, Fl. 4106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 92 sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano- calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 4107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 93 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101- 001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, Fl. 4108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 94 materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano- calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, Fl. 4109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 95 da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. Fl. 4110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 96 A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente4. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20095 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20126 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 4 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 4111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 97 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202- 00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202- 00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20137 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402- 001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. Fl. 4112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 98 [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20148 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. 8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 4113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 99 Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu- se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares9 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 4114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 100 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] Fl. 4115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 101 MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] Fl. 4116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 102 LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual Fl. 4117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 103 e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste- se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação Fl. 4118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 104 acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende Fl. 4119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 105 proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Fl. 4120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 106 Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos10 e exigidas de forma isolada. 10 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado Fl. 4121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 107 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 4122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 108 Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Fl. 4123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 109 Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta11: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de 11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 4124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 110 domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Fl. 4125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 111 Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Fl. 4126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 112 Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Fl. 4127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 113 Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor12. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. 12 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 4128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 114 De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente Fl. 4129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 115 interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre Fl. 4130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 116 R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano- calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano- calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). Fl. 4131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 117 É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05613: A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. 13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 4132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 118 A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades Fl. 4133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 119 distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.14. Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 15 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não 14 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 15 Idem, Idem Fl. 4134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 120 necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. Fl. 4135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 121 § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202016 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. 16 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 4136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 122 Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ17, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS18, de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] 17 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 18 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 4137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 123 Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Assim, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte também neste ponto. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 4138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 124 VOTO VENCEDOR Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado. A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; Fl. 4139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 125 b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1o- O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Fl. 4140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 126 Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins19, da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). 19 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 4141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 127 Mais recentemente, os Ministros da 2ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se: TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. 1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96). 2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96). 3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015. 4. Recurso especial provido. A propósito, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. Fl. 4142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 128 E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser Fl. 4143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 129 aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra20. Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: (...) é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa 20 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 4144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 130 mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Fl. 4145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 131 Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve- se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao Fl. 4146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 132 fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de Fl. 4147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 133 penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano- calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração- fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial, cancelando a cobrança das multas isoladas em questão. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli A controvérsia diz respeito à legitimidade ou não da glosa do ágio pago na aquisição das participações societárias nas sociedades Citifundos Asset Management Ltda e Participações Ltda e Citiportfólio Asset Management Ltda, constituídas mediante integralização do negócio de gestão de ativos global, até então operado por Citigroup Asset Manegement (CAM). Mais precisamente, o Grupo Legg Mason, que não atuava no Brasil, adquiriu, por intermédio de outras duas holdings (Legg Mason Participações Ltda e Western Asset Participações Ltda.) por ele controladas, as quotas de Citifundos Asset Management Ltda e Participações Ltda e Citiportfólio Asset Management Ltda, pessoas jurídicas nas quais o Banco Citibank S/A aportou a totalidade dos ativos e passivos, relativos à atividade de administração de recursos de terceiros, divididos respectivamente entre “bandeira renda variável” e “bandeira renda fixa”. As aquisições ocorreram em 01/12/2005, e a partir de 31/12/2005 seguiram-se as incorporações que até 31/05/2006 reuniram as quatro pessoas jurídicas em Citifundos Asset Management Ltda, cuja razão social passou a ser, ao final, Western Asset Management DTVM (Contribuinte). Nesse contexto, entende a contribuinte, com base no Relatório de Avaliação Econômico-Financeiro do Citifundos, que o fundamento do ágio tem por base a rentabilidade futura das investidas, o que lhe garante o direito à sua dedução fiscal após as incorporações. Fl. 4148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 134 Por outro lado, sustenta a fiscalização que o fundamento econômico do ágio pago na verdade diz respeito à aquisição de fundo de comércio, relativo à atividade de gestão de recursos de terceiros (CAM) do BANCO CITIBANK, dado a realidade fática na qual insere-se este empreendimento negocial inviabilizar a previsão de resultados futuros de empresas coligadas, pela ausência de histórico de operação na área de gestão de recursos de terceiros. Assim enquadrado, não haveria no que se falar em direito de amortização fiscal do ágio, sendo correta a glosa levada a cabo. Foi nesse sentido da acusação fiscal que o acórdão recorrido se manifestou, tendo sido este entendimento corroborado no voto da I. relatora, que assim concluiu: De fato, as participações societárias adquiridas não correspondiam a empresas em atividade, cujo patrimônio acumulado projetasse resultados futuros. O patrimônio destas empresas foi constituído pelo aporte dos elementos ativos e passivos do fundo de comércio detido pelo Grupo Citibank na atividade do CAM (Citigroup Asset Management), e o relatório de avaliação em questão se prestou a determinar o valor presente desses elementos patrimoniais na constituição destas pessoas jurídicas, e não o valor de mercado das participações societárias. Não concordo com esse racional, filiando-me ao que restou decidido em outros dois processos que analisaram essa mesma situação fática. Do voto condutor do Acórdão nº 1402-001.925, destaco as seguintes passagens: Os valores pagos pela aquisição das sociedades Citifundos e Citiportfolios não dizem respeito somente ao fundo de comércio, mas sim às sociedades gestoras das carteiras de investimento. O ágio em tela surgiu da aquisição das sociedades Citifundos e Citiportfolios, pelo que os valores dessas aquisições dizem respeito às sociedades como um todo, e não somente aos respectivos fundos de comércio como supôs a fiscalização. Ao contrário do entendimento da fiscalização, não foram adquiridos, pela Western Asset e Legg Mason, os bens individualmente ou mesmo o conjunto de bens (fundo de comércio) das sociedades Citifundos e Citiportfolios, mas sim as próprias sociedades, pelo que os valores pagos dizem respeito a uma análise das sociedades como um todo, incluindo elementos que não fazem parte do fundo de comércio, os quais compuseram a avaliação das sociedades adquiridas. O que de fato se adquiriu e pagou foram as sociedades, não sendo possível segregar ou identificar o valor pago pelo fundo de comércio nessas aquisições. E do Acórdão nº 1401-003.043 extrai-se o quanto segue: Não caberia ao fisco julgar a imprestabilidade do laudo pelo simples fato de não concordar com os motivos que fizeram a contribuinte pagar um valor maior do que o PL da própria empresa, ou de parte de empresas, como no caso em análise. Fl. 4149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 135 Por outro lado, a simples referência de que a empresa foi recentemente criada e que ainda não havia expectativa de rentabilidade futura, conforme justificado para a negativa do recurso do segundo processo, a meu ver não merece prosperar. Afinal, imaginemos uma situação hipotética em que duas grandes empresas unissem suas forças desmembrando alguns de seus ativos. Podemos até hipoteticamente imaginar duas grandes empresas, como por exemplo as montadoras de automóvel, Volks e Audi (que hoje já são uma única empresa - apenas hipoteticamente). A Volks dá à nova empresa apenas a sua área responsável pela eficiência financeira para que a nova empresa consiga fazer carros competitivos em termos de valor, já a Audi, desmembra-se para dar a nova super montadora, sua área de projetos para que os carros tenham maior tecnologia embarcada e segurança. Provavelmente essas partes poderiam ser alienadas por um valor muito superior que a apenas as áreas desmembradas da Volks e da Audi. Nesse sentido, uma avaliação não poderia ser desconfigurada tão-somente porque a empresa não existia anteriormente. Esse é o caso dos autos, alguns dos ativos de duas empresas foram adquiridos com ágio, tendo o laudo justificado o porquê de ter ser avaliado os ativos daquela forma, conforme se depreende do abaixo (fls. 81- laudo de avaliação): O CAM foi recentemente desmembrado em duas empresas, o Citiportfolio, cujo produto são as carteiras administradas, contando com cerca de 70 clientes individuais, principalmente fundos de pensão; e o Citifundos, que tem como produto os fundos de investimento, contando com aproximadamente 100.000 clientes, incluindo varejo, geridas tanto exclusivamente quanto conjuntamente. Uma vez que o Citifundos é uma empresa recém-criada, não dispõem de histórico próprio, de forma que a análise feita a seguir refere-se ao CAM como um todo. Por outro lado, não há como se dissociar a avaliação de bens do ativo para valorar uma empresa. A maioria delas tem fundo de comércio, empregados, computadores, etc. O que se avalia, na verdade com a rentabilidade futura é qual seria a rentabilidade daquela empresa, objeto da compra, independente de ser uma nova empresa ou não e qual seria a mais valia daquilo que está sendo adquirido. [...] Pelo acima exposto e tendo considerado que o laudo efetivamente avaliou a expectativa de rentabilidade futura dou provimento ao recurso da recorrente para desconsiderar a infração em seu fundamento, pois o que foi avaliado por ambos os laudos foi a expectativa de rentabilidade futura e não o fundo de comércio ou outro ativo, sendo que agiu a contribuinte conforme permitido pela legislação. Acrescenta-se, aqui, que a redação do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77, antes da alteração da Lei 12.973/2014, não estabelecia uma ordem específica de alocação para fins de reconhecimento do ágio, não havendo ainda previsão para registro do sobrepreço motivado em rentabilidade futura como parcela residual. Confira-se, nesse sentido, o seguinte quadro comparativo da redação do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 antes e depois das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014: Fl. 4150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 136 S obre os fundament os econômicos do ágio veiculados pelo artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 , digna de nota é a declaração de voto apresentad a pelo I. Conselheiro Alexandre Evaristo Acórdão nº 1201-003.202, do qual participei e que foi por mim acompanhado. Confira-se: Em que pese a excelência do voto, apresento aqui declaração de voto, na medida em que acompanho o relator pelas conclusões, no que fui seguido pelos ilustres conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa e Bárbara Melo Carneiro. (...) Vale ressaltar, ainda, que o artigo 20, §2º, do Decreto Lei nº. 1.598/77 dispunha que o registro contábil do ágio deverá ser feito de acordo com seu fundamento econômico, dentre os seguintes: (i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; (ii) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; e (iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Luís Eduardo Schoueri destaca que há um pleonasmo no tocante à existência dos três referidos fundamentos econômicos para o ágio, sendo que ao jurista cabe afastar o dispositivo legal ou buscar uma diferenciação que justifique a disciplina legal. Nesse sentido, diante da falta de limites claros entre os diversos fundamentos, Luís Eduardo Schoueri afirma que inexiste dispositivo legal que impeça que haja mais de uma Fl. 4151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 137 fundamentação, de modo que o contribuinte pode escolher o fundamento que for mais vantajoso quando houver mais de uma fundamentação 21 . Nesse sentido, para ilustrar que um mesmo fato pode se enquadrar em mais de um fundamento, Luís Eduardo Schoueri 22 traz a figura de três círculos que possuem intersecções, conforme abaixo: Cumpre destacar que uma das etapas do processo contábil é a mensuração (LOPES, Alexsandro B., MARTINS, Eliseu. Teoria da Contabilidade: uma nova abordagem. São Paulo: Atlas, 2005). A partir do estudo das formas de mensuração de uma ativo, é possível dividi-las em dois grupos: valores de entrada e valores de saída (MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27). Os valores de entrada representam aqueles obtidos no mercado de compra da entidade, refletindo a importância que a entidade dá ou deu quando da aquisição daquele ativo, ao passo que os valores de saída são aqueles que seriam obtidas no mercado de venda, refletindo a importância dada pelo mercado ao ativo que a empresa possui (MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27). Dentre os valores de entrada, destacam-se as seguintes formas de mensuração de ativo: (i) Custo histórico; (ii) Custo histórico corrigido; (iii) Custo corrente ou de reposição; (iv) Custo de reposição corrigido; e (v) Custo de reposição futuro. Por sua vez, dentre os valores de saída, destacam-se: (i) Valor Realizado; (ii) Valor corrente de venda; (iii) Valor realizável líquido; (iv) Valor de liquidação; (v) Valor de realização futuro; e (vi) Valor presente do fluxo de caixa futuro. Com relação aos valores de saída, cumpre notar que, para fins de uma avaliação econômica, os ativos podem ter ao mesmo tempo diferentes valores. No que tange aos valores de saída mais comuns, é importante salientar que um ativo pode ter tanto um valor de venda líquido das despesas para tal venda quanto um valor de uso, isto é, um valor decorrente da utilização econômica daquele ativo descontado a valor presente. Como decorrência de tal raciocínio, é cabível sob o ponto de vista econômico que um ativo (tangível ou intangível) tenha um valor realizável líquido, que seria o valor pelo qual seria transacionado em uma operação com parte independente, quanto um valor de rentabilidade futura decorrente de sua utilização. 21 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. 22 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. Fl. 4152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 138 Tendo em vista que há substrato econômico para a fundamentação de um ativo por mais de um valor de saída e diante da inexistência de ordem de escolha na redação original do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 para a fundamentação do ágio (...), é possível que todo o fundamentado econômico seja alocado como rentabilidade futura, desde que haja um laudo suportando tal fundamento. Aliás, em termos econômicos, somente faria sentido alocar o custo de aquisição como parte de ativos tangíveis ou intangíveis se a entidade tivesse a intenção de alienar os referidos ativos. Caso contrário, aqueles ativos foram adquiridos para serem utilizados, isto é, com base em seu valor de uso, que refletem a rentabilidade futura decorrente do uso daqueles ativos. Diante de tal cenário, na minha visão seria indiferente a existência de resultados distintos no laudo de rentabilidade e no laudo dos ativos líquidos a valor justo, uma vez que ambos podem estar corretos, isto é, um pode refletir o valor de uso (uma modalidade de valor de saída) e o outro refletir o valor realizável líquido (outra modalidade de valor de saída) e, tendo em vista que a norma tributária então vigente não estabelecia ordem de fundamentação econômica, o contribuinte poderia fundamentar todo o ágio como de rentabilidade futura, desde que tivesse um laudo suportando tal metodologia. grifamos O contribuinte, na verdade, não é livre para escolher o motivo do ágio como melhor lhe convém, afinal ele carrega o ônus de demonstrar o fundamento econômico nos termos da lei. Ocorre que, tal como as razões econômicas foram eleitas pelo Legislador, há uma potencial intersecção entre os motivos de pagar ágio, notadamente em face da amplitude do conceito rentabilidade futura, que muitas vezes se confunde ao conjunto de bens e direitos da entidade. Ora, é inegável, e até natural no mundo capitalista, que todo investidor busca, ao comprar uma participação societária - que sempre tem por objeto um ou mais negócios determinados -, auferir lucros futuros. Sobre o tema, leciona Ricardo Mariz de Oliveira23 que: ... mesmo quando os bens do ativo da pessoa jurídica objeto da aquisição (portanto, do investimento com ágio ou deságio) valham mais do que o seu valor contábil (hipótese comum na realidade), uma certa expectativa de rentabilidade do negócio, em seu todo, pode ser o único motivo determinante da fixação do preço pelo vendedor, ou o único motivo determinante do pagamento do custo aceito pelo adquirente. Neste caso, para o adquirente, a existência dos bens no ativo da pessoa jurídica e a sua capacidade para contribuir para a geração dos lucros esperados são os fatores que realmente importam para explicar o ágio ou deságio, sendo absolutamente irrelevante o valor de mercado desses bens que o adquirente não pretende sejam vendidos, exatamente porque pretende mantê-los empregados nas atividades produtoras dos lucros perseguidos. 23 "Os motivos e os Fundamentos Econômicos dos Ágios e Deságios na Aquisição de Investimentos, na Perspectiva da Legislação Tributária". In: Direito Tributário Atual nº 23. Páginas 473 e 481. Fl. 4153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 139 Isto é assim tanto quanto a existência de bens intangíveis, contabilizados ou não, é apenas parte do cabedal de meios de produção e formador da empresa com a qual se pretende obter os lucros que justificam o custo pago, sem que o respectivo ágio ou deságio deixe de ser fundamento na expectativa de rentabilidade. Nestas circunstâncias, se houver preceito contábil que requeira o registro do valor de mercado de bens, não afetará o preço realmente praticado, portanto, o respectivo custo efetivo, nem o fundamento econômico do ágio ou deságio a ser reconhecido fiscalmente. Aliás, se a lei fiscal prevê modalidades distintas de fundamentos de ágio ou deságios, com diferentes tratamentos, é porque admite a possibilidade da existência, em cada caso concreto, de apenas um, ou de mais de um, apesar de que, quando o fundamento seja apenas a expectativa de rentabilidade (como no exemplo), esta depende necessariamente do conjunto dos bens necessários à atuação da empresa, bens estes que são relevantes por serem indispensáveis à geração dos lucros, mas não os seus valores de venda no mercado, que em nada contribuem (os valores) para este fim. Realmente não é possível desvincular por completo a rentabilidade futura de um investimento dos seus respectivos ativos (tangíveis e intangíveis), bastando, para que o primeiro fundamento prevaleça ao menos no período objeto da glosa, que o contribuinte apresente os dados econômicos que o levaram a tomada de decisão com perspectivas futuras do negócio. Daí o dever do sujeito passivo de projetar resultados futuros com a sua participação na investida. Nas palavras de Heleno Taveira Torres24: A alínea b, do § 2º, do art. 20, do Decreto-lei nº 1.598/77, dispõe sobre o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Essa disposição exige duas premissas bem definidas: i) rentabilidade da investida e ii) que essa rentabilidade seja apurada com base em previsão dos resultados em exercícios futuros. Não basta, pois, a alegação de futura rentabilidade, faz-se necessário que esta seja apurada em consideração a exercícios futuros, a partir de previsões de resultados.” É justamente o caso do laudo que amparou a aquisição ora analisada, que expressamente atestou a rentabilidade futura do investimento pelo tradicional método de fluxo de caixa descontado. Ao contrário do que entendeu o acórdão recorrido e o voto da Relatora, o relatório de avaliação em questão não se prestou nem a determinar o valor presente dos elementos patrimoniais na constituição de Citifundos e Citiportfólio e nem a definir o valor justo de mercado das investidas. Tal estudo, é certo, tomou como parâmetro os resultados futuros das participações societárias que absorveram o negócio de gestão de recursos de terceiros, que até então era operado pelo BANCO CITIBANK (alienante). 24 TORRES, Heleno Taveira. O ágio fundamentado por rentabilidade futura e suas repercussões tributárias. Disponível em: < http://www.fiscosoft.com.br > Acesso em: 25 Mar 2014 Fl. 4154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 140 Ora, não é porque as holdings não existiam que elas não possuíam rentabilidade futura. Trata-se a projeção de fato prospectivo que levou em conta a própria estimativa futura de crescimento do setor, utilizando-se inclusive de dados passados do referido fundo de comércio. É justamente o que se espera de uma laudo desta natureza: estimar o futuro do investimento com base nos ativos que lhe dão causa. Como registra a I. Relatora, a discussão acerca do fundamento do ágio pago somente se estabelece se admitida a operação de aquisição de participação societária. Com efeito, sob a perspectiva do comprador, houve aquisição de uma atividade empresária determinada – a administração de fundos e recursos de terceiros -, paga com ágio fundado na rentabilidade futura da própria empresa, sendo o fundo de comércio integralizado o meio de seu exercício. Embora não existia nas empresas adquiridas um “histórico operacional”, e isso se justifica justamente porque elas foram constituídas como mecanismo hábil a segregar essa parte da atividade do Banco Citibank, não se pode perder de vista que o relatório levou em conta os próprios dados desta operação, até então concentrada na ponta do vendedor, para projetar a rentabilidade futura das recém investidas. Ainda que possa ter sido um fundo de comércio o elemento patrimonial que deu causa à participação societária, o comprador notoriamente viu no resultado econômico futuro a razão motivadora do pagamento do ágio. Para que não pairem dúvidas dessa afirmativa, destaco do laudo os seguintes trechos que atestam a rentabilidade futura da participação societária na sociedade Citifundos: Fl. 4155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 141 [...] Fl. 4156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 142 Nota-se, assim, que houve demonstração da rentabilidade futura das holdings Citifundos e Citiportfólio, sociedades estas, diga-se, que nunca foram desqualificadas ou taxadas de simulada na acusação fiscal. Por mais preconceito, então, que se possa ter da estrutura adotada ou da lei até então vigente, que não previa um benefício de ordem quanto ao fundamento do ágio, a glosa deve ser afastada em razão do cumprimento das regras de dedução das despesas com o ágio pela recorrente. É a declaração. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 4157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 143 Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado A autoridade fiscal considerou indedutível o ágio pago na operação de aquisição pelo grupo Legg Masonn das carteiras de Fundos anteriormente geridas por Citigroup Asset Manngement (CAM), sob o entendimento de que “o fundamento econômico do ágio pago foi a aquisição do fundo de comércio, relativo à atividade de “asset management” do Citigroup”, e não das empresas Citifundos e Citiportifólio, constituídas para receber o acervo patrimonial e a gestão dos fundos outrora administrado por CAM. Na perspectiva fiscal a rentabilidade futura demonstrada no Laudo de Avaliação elaborado pela empresa Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda consistiria, precisamente, na precificação do fundo de comércio adquirido pela Legg Mason e não das empresas Citifundos e Citiportifólio, recém-criadas para verter os ativos e passivos e a carteira de clientes para a adquirente. A d. relatora bem resumiu os termos da acusação fiscal constante do Termo de Verificação Fiscal – TVF, nestes termos: [...] A glosa recai sobre a amortização fiscal de ágio pago no valor de R$ 154.816.956,57 por Legg Mason Participações Ltda na aquisição das quotas de Citifundos Asset Management Ltda (“bandeira de renda variável”), e de ágio pago no valor de R$ 39.629.638,13 por Western Asset Participações Ltda na aquisição das quotas de Citiporfólio Asset Management Ltda (“bandeira de renda fixa”). As aquisições ocorreram em 01/12/2005, e a partir de 31/12/2005 seguiram-se as incorporações que até 31/05/2006 reuniram as quatro pessoas jurídicas em Citifundos Asset Management Ltda, cuja razão social passou a ser, ao final, Western Asset Management DTVM (Contribuinte). As amortizações dos ágios pagos afetaram seu o lucro tributável a partir do ano-calendário 2006, e a autoridade lançadora promoveu a glosa sob os seguintes fundamentos: Nos termos do art. 385 do RIR/99, o lançamento do ágio deverá indicar seu fundamento econômico e ser baseado em demonstração arquivada como comprovante da escrituração; A amortização do ágio pela Contribuinte foi promovida à razão de 1/96 avos mensalmente, de forma mais conservadora que a prevista no art. 386, inciso III do RIR/99, mas sob a premissa de que o fundamento econômico é o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; O demonstrativo que embasou a escrituração do ágio é o Relatório de Avaliação Econômico-Financeira do Citigroup Asset Management, que utilizando a metodologia do fluxo de caixa para o acionista descontado a valor presente – fluxo de dividendos, projeta as operações da CITIFUNDOS e CITIPORTFOLIO no período de 1º de dezembro de 2006 a 31 de dezembro de 2012; Fl. 4158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 144 O fundamento econômico do ágio pago, porém, foi aquisição de fundo de comércio, relativo à atividade de gestão de recursos de terceiros (CAM) do BANCO CITIBANK, dado a realidade fática na qual insere-se este empreendimento negocial inviabilizar a previsão de resultados futuros de empresas coligadas, pela ausência de histórico de operação na área de gestão de recursos de terceiros; Ressalta que a carteira de recebíveis cedida à CITIPORTFOLIO, único ativo transferido, representa a clientela, que não é passível de existência autônoma, estando diretamente relacionada ao fundo de comércio de CAM; Conforme doutrina e jurisprudência, fundo de comércio e estabelecimento comercial são palavras sinônimas, e representam itens passíveis objeto de alienação autônoma, na forma do caput do art. 133 do CTN; No âmbito civil, estabelecimento comercial está definido no art. 1142 do Código Civil; clientela e aviamento estão relacionados ao fundo de comércio, apesar das diferentes abordagens doutrinárias a respeito; e a expertise da mão de obra utilizada na execução da atividade pode ser tão ou mais importante que os bens corpóreos e incorpóreos que integram o estabelecimento; CITIFUNDOS e CITIPORTFOLIO receberam de Citigroup o fundo de comércio relativo á atividade de gestão de recursos de terceiros (CAM), representado por ativos e assunção de passivos, relativos à atividade de asset management (CAM) e parte da clientela atribuída a CITIFUNDOS, além do departamento técnico e infra- estrutura e do suporte operacional atribuídos à CITIFUNDOS. A contratação consistiu na constituição de uma empresa com o propósito de gerir e administrar fundos de investimento e carteiras administradas a serem adquiridas por Legg Mason Inc, sendo que as empresas CITIFUNDOS e CITIFPORFOLIO, recém-criadas, nunca operaram de forma dissociada do fundo de comércio transferido pelo CITIBANK; Empregados do CAM do CITIBANK foram, na quase totalidade, transferidos para CITIFUNDOS, mas permaneceram trabalhando no mesmo local e com a mesma estrutura operacional, dado que a CAM desde 03/03/1999 já operava em local segregado das demais atividades do CITIBANK, em observância a Resoluções do CMN nº 2451/97 e 2486/98; Quanto à clientela, as cessões dos contratos de carteiras administradas foram formalizadas por meio de termos aditivos aos contratos, assinados entre o CITIBANK, a CITIPORTFOLIOS e cada um dos clientes, mas as atividades permaneceram no mesmo local, e a percepção dos clientes foi de que houve apenas uma troca de gestor das carteiras e fundos, porque o CITIBANK ainda operava diretamente junto ao público; Os relatórios de avaliação econômico financeira registram que as empresas recém-criadas não dispõe de um histórico próprio, de forma que a análise feita se referiu ao CAM como um todo, ou seja, tendo em conta o crescimento das receitas líquidas e patrimônio administrado pelos fundos a partir dos dados do Grupo Fl. 4159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 145 Citibank no período de 2002 a 2004. Daí a conclusão de que esses dados foram utilizados a fim de estimar o valor do fundo de comércio/estabelecimento comercial referente à CITIFUNDOS e à CITIPORTFOLIO, considerando-se, também, doutrina segundo a qual o valor do intangível ou do fundo de comércio pode ser determinado também pela previsão de resultados futuros; Como a possibilidade de dedução do ágio está limitada aos casos de ágio cujo fundamento econômico seja expectativa por rentabilidade futura, constatado que no caso o fundamento econômico do ágio é a aquisição de fundo de comércio, cabe a glosa das despesas e exclusões correspondentes realizadas no LALUR nos períodos fiscalizados. A i. relatora concorda com a acusação fiscal, apontando que: [...] De fato, as participações societárias adquiridas não correspondiam a empresas em atividade, cujo patrimônio acumulado projetasse resultados futuros. O patrimônio destas empresas foi constituído pelo aporte dos elementos ativos e passivos do fundo de comércio detido pelo Grupo Citibank na atividade do CAM (Citigroup Asset Management), e o relatório de avaliação em questão se prestou a determinar o valor presente desses elementos patrimoniais na constituição destas pessoas jurídicas, e não o valor de mercado das participações societárias. Por certo o pagamento do goodwill pode ter mais de um fundamento, mormente se a atividade empresária reúne ativos que comportam valorização específica. O diferencial, aqui, é a inexistência de atividade empresária pelas investidas cuja participação societária foi alienada, o que impõe atribuir toda a avaliação promovida exclusivamente ao fundo de comércio nelas aportado para sua constituição. Quanto ao fato de este fundo de comércio ter seu valor determinado a partir de cálculos de fluxo de caixa descontado, importa observar que a expectativa de rentabilidade futura pode ser projetada a partir de atividade empresária estabelecida ou de uma reunião de ativos e passivos que serão destinados a uma atividade empresária. O legislador tributário, porém, tratou de forma diferenciada a realização do preço pago pela aquisição de um fundo de comércio, quer ele seja determinado por seu valor histórico ou também considerando expectativas de rentabilidade futura. E no presente caso não há dúvida que o investimento adquirido representava, apenas, um fundo de comércio destacado para exploração pela adquirente. [...] Com efeito, o presente caso tem a sutileza de que o principal ativo envolvido na transação refere-se precisamente ao portfólio de clientes e às carteiras de fundos transferidas à adquirente, posto que é a administração desta carteira a principal fonte de receitas do Fl. 4160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 146 empreendimento transferido. E, de fato, não são os demais ativos e passivos tangíveis transferidos que determinam a rentabilidade futura do empreendimento. Assim, a discussão em tela consiste em definir se a rentabilidade futura apurada nos laudos de avaliação corresponde ao valor das empresas recém-criadas ou ao fundo de comércio transferido. O fato de as empresas para as quais foram transferidos os acervos e atividades (Citifundos e Citiportfólio) sequer terem funcionado determinou que toda a avaliação recaísse sobre a base histórica de desempenho de Citigroup Asset Management – CAM, seja no que concerne às receitas, seja quanto aos custos projetados. É bem verdade que o laudo de avaliação destaca que a estimativa do valor foi baseada “no conceito de valor de investimento ("investment value"), o qual é geralmente definido como o preço no qual um ativo poderia ser comprado ou vendido sob a ótica de um investidor específico, ou seja, considerando seus próprios e individuais interesses”. O relatório destaca, verbis: “Essa definição é diferente do conceito de valor justo de mercado (“fair market value") na qual o valor é definido como o preço possível de se obter em um mercado aberto e sem restrição, entre partes informadas e prudentes, agindo com independência e qualquer coação”. Os valores estimados sob esses dois conceitos podem ou não ser significativamente diferentes, dependendo das premissas adotadas. O valor de investimento de um negócio, para um investidor específico ou potencial proprietário pode ser diferente do seu valor justo de mercado por algumas razões, tais como as seguintes: • Diferenças nas estimativas de lucratividade futuras. • Diferenças na percepção de risco e na taxa esperada de retomo, e • Sinergias com outras operações. E conclui que “o valor de investimento do Citifundos considera o impacto gerado no negócio devido à entrada da Legg Mason, com reflexos na receita e custos projetados para 2006”. No entanto, examinando os laudos de avaliação apresentados pela contribuinte (fls. 513/613), verifica-se que todos os dados de receitas e despesas são extraídos do desempenho histórico de CAM e que as demais variáveis consideradas, como taxa de desconto, custo de capital próprio (dos acionistas), Prêmio de Risco de Mercado (Market Risk Premium), Risco não Medido pelo Beta (- Prêmio pelo tamanho da empresa e – Prêmio para o risco país) são baseadas em índices de mercado. Ainda que o laudo aponte algumas circunstâncias em face da mudança da gestão dos fundos, tais como: a possibilidade de perdas de clientes no primeiros períodos projetados e, para o ano de 2006, que os custos adicionais estimados pela entrada de Legg Mason no negócio e Fl. 4161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-006.993 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.721552/2013-35 147 a perspectiva de um ganho gradativo de margem, pela melhoria de eficiência operacional da Empresa, de forma a atingir em 2010 a margem histórica média de CAM, tais considerações são genéricas e não trazem qualquer especificidade em relação à adquirente (Legg Mason), de sorte que seriam aplicáveis à avaliação em face de qualquer investidor com a mesma expertise no ramo de negócio. Ou seja, ao fim e ao cabo o laudo de avaliação se refere efetivamente a uma estimativa do valor justo de mercado do fundo de comércio transferido para a empresa adquirente. Não há como dissociar a precificação do principal ativo transferido aos adquirentes, concernente à carteira de clientes e fundos administrados, dessa avaliação. A resultante da avaliação acaba determinando o valor final pago pelas empresas adquiridas por Legg Mason, mas a rentabilidade futura estimada corresponde exatamente ao valor de mercado do fundo de comércio embutido na aquisição. Ante ao exposto, e pelas razões já apresentadas no voto condutor, acompanho a d. relatora sentido de negar provimento ao recurso da contribuinte nesta matéria. Quanto à exigência de multa isolada concomitante com a multa de ofício, e à glosa da amortização de ágio na base de cálculo da CSLL, por se tratarem de matérias bastante conhecidas e reiteradas, acompanho a d. relatora, sem quaisquer outras considerações. Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 4162DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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4824483 #
Numero do processo: 10840.003086/2001-83
Data da sessão: Wed Jan 25 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Wed Jan 25 00:00:00 UTC 2006
Ementa: PIS. DECADÊNCIA. 5 ANOS. O prazo decadencial para a Fazenda nacional constituir crédito tributário relativo ao PIS, espécie de tributo lançado por homologação, uma vez não havendo antecipação de pagamento, é de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I). Havendo antecipação de pagamento, o prazo se inicia na data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 4º). Precedentes Primeira Seção STJ (EREsp 101407/SP) e CSRF. Recurso provido.
Numero da decisão: 204-00.902
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: JORGE FREIRE
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Recurso n2 : 131.130 e. i Rt10311 .......-- Acórdão st : 204-00.902 I Recorrente : JUCEL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. Recorrida : DRJ em Ribeirão Preto - SP MF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CONFERE COMO ORIGINAL I PIS. DECADÊNCIA. 5 ANOS. O prazo decadencial para a Brasília .2 "7- 1 IQ I Pl- Fazenda nacional constituir crédito tributário relativo ao PIS, M-C7 espécie de tributo lançado por homologação, uma vez não Necy Batista dos Reis havendo antecipação de pagamento, é de cinco anos a contar doRld1 Sidpe 91806 primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I). Havendo antecipação de pagamento, o prazo se inicia na data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 4°). Precedentes . Primeira Seção STJ (EREsp 101407/SP) e CSRF. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por JUCEL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 25 de janeiro de 2006. ,/,:lpi,..~ 4:q-•—get,etcri.7 Henrique Pinheiro To es Presid te --NS- 4:„.. Jorge Freire Relator 1 .. - 1 . . ... • - 1 Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Rodrigo Bemardes de Carvalho, Júlio César Alves Ramos, Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa (Suplente) e Adriene Maria de Miranda. – ,4. 1 , MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 22 CC-MF"--.7.• Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL n.Segundo Conselho de Contribuintes Brasilia 1 / 1 01 Processo n2 : 10840.003086//2001-83 gitt. Neey Batista dos Reis Recurso n9 : 131.130 Mat. Sidpe 918116 Acórdão n2 : 204-00.902 Recorrente : JUCEL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. RELATÓRIO Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida, vazado nos seguintes termos: A empresa qualificada em epígrafe foi autuada em virtude da apuração de insuficiência de recolhimento da contribuição para o PIS do período de agosto de 1991 a setembro de 1995. 2. Conforme descrição dos fatos de fis. 6 e 7, a autuada efetuou recolhimentos no período de agosto de 1991 a agosto de 1992 e, a partir de setembro de 1992, passou a efetuar depósitos judiciais da contribuição. 3. Com base nos demonstrativos de fls. 7 a 15, 17 a 20 e 128 a 173, os autuantes constituíram o crédito tributdrio no valor de R$ 62.863,75, sendo R$ 19.107,05 de contribuição, R$ 29.426,61 de juros de mora e R$ 14.330,09 de multa proporcional à contribuição. 4. A base legal do lançamento encontra-se descrita nas fls. 9, 15 e 16. 5. Devidamente cientificada em ninam, conforme declaração firmada no próprio corpo do auto de infração à fl. 5, a interessada apresentou em 13/12/2001 a impugnação de fis. 185 a 188, acompanhada das ptanilhas juntadas dfl. 189. 6. Nela a impugnante alegou ser credora da União, por ter obtido judicialmente (proc. 92.0307542-9) o direito à repetição de indébitos do período de fevereiro de 1990 a julho de 1992, e ter efetuado os depósitos judiciais permitidos por medida cautelar (proc. 92.0306330-7) em conformidade com a Lei Complementar n° 7, de 1970. 7. Para demonstrar os valores do faturamento e a contribuição devida, apresentou as planilhas já referidas, requerendo o deferimento de prova pericial contábil, juntada posterior de documentos e o cancelamento da exigência fiscal contida na autuação ou, alternativamente, dos débitos atingidos pela prescrição, da multa e dos juros moratórios correspondentes. A DRJ manteve parcialmente o lançamento, exonerando o contribuinte relativo aos períodos de apuração nos quais o recolhimento foi espontâneo e integral com base na legislação vigente na data do recolhimento, os Decretos-Leis ds 2.445 e 2.449, extinguindo, à época, o crédito tributário do PIS, conforme tabela do item 23 daquele decisum. Dessa decisão o contribuinte recorreu voluntariamente, pugnando, em suma, pela decadência do direito da Fazenda coritituir crédito tributário em relação aos fatos geradores que tenham ocorrido há mais de cinco anos e aduzindo que a base de cálculo da indigitada contribuição, nos termos da LC 07/70, era o faturamento do sexto mês anterior ao da ocorrência do fato gerador. Houve arrolamento de bens (fl. 250 e 260) para recebimento e processamento do recurso. É o relatório. 2 e. -SEGUNDO CONSELHO DE CONTFUBUINTES ,51 Ministério da Fazenda CONFERE COMO ORIGINAL 21CC-MF n. Segundo Conselho de Contribuintes Brasília .2 o! ';;;(tV-;.• Processo : 10840.003086//2001-83 Necy Beelos Reis Recurso n' : 131.130 Mal Siape 9180b Acórdão : 204-00.902 VOTO CONSELHEIRO-RELATOR JORGE FREIRE Quanto à decadência do direito da Fazenda constituir crédito tributário relativo ao PIS, em tese, conforme fundamentação que a seguir deduzo, entendo, vez tratar-se, incontestavelmente, de tributo, ela reger-se-ia pelo prazo estipulado em lei complementar, nos termos do que dispõe a Constituição Federal, em seu artigo 146, III, "b", e em havendo lei complementar válida regulando-a, ela é que deveria ser aplicada. Ocorre que dúvida não há que desde a edição da Carta Polftica de 1988 as contribuições sociais passaram a ser espécies tributárias', quando passou a ser cediço que a redação do artigo 5° do CTN estava superada. Assim, desde então, adota o sistema jurídico pátio a teoria quinária das espécies tributárias. Sendo o PIS uma espécie de contribuição social, por conseguinte um tributo, a ele se aplica o ordenamento jurídico tributário. E o artigo 146, III, 'b', da Constituição Federal de 1988, estatui que somente lei complementar pode estabelecer norma geral em matéria tributária que verse sobre decadência. Estreme de dúvidas, que a matéria decadência é norma geral de direito tributário. A conseqüência danosa do entendimento contrário é a oportunidade que se abre para que cada ente tributante possa editar leis sobre prazos decadenciais em relação aos tributos de suas competências, o que poderia levar à existência, em tese, de mais de cinco mil prazos decadenciais diferentes em relação, v.g, ao IPTU, dado o número de municípios hoje existentes. Poderia permitir, também, que o Congresso Nacional editasse tantos prazos decadencias distintos quantos fossem os tributos de competência da União. Ou seja, um verdadeiro caos, que só conduz em um sentido: a insegurança jurídica aliada à falta de racionalização do sistema tributário, já deveras complexo e inacessível ao homem médio brasileiro. Aliomar Baleeiro' já nos ensinava que desde a Constituição Federal de 1946, o veículo das normas gerais de direito financeiro e de direito tributário são as leis complementares da União, com natureza de lei Nacional. Dizia ele que a CF prevê a edição de normas gerais que obrigam as diferentes esferas legiferantes, permitindo, assim, ao traçarem diretrizes comuns, não só o controle mais eficiente das finanças públicas como também o planejamento global para a otimização e racionalização da arrecadação tributária e dos atos financeiros estatais. E, nesse sentido, valho-me de Enrico de Santi, que em sua obra "Decadência e Prescrição no Direito Triutário Brasileiro'', historia o termo "normas gerais de direito financeiro", quando examina trechos do Parecer de Aliomar Baleeiro justificando a Emenda 938 e o próprio Projeto do atual CTN, fragmento que a seguir transcrevo: Justificação da Senda 938 ao projeto da Consfititição . de 1946, sobre normas gerais de direito financeiro: "...visa adisciplinar imionnententeer_issobreaas forma cão das obrigações tributárias. prescrição. auitacão. compensação. interpretação etc evitando o pandemônio resultante de disposições diversas, mio só de um estado para I Conforme entendimento do STF no Recurso Extraordinário 146.733. Direito Tributário Brasileiro, atualizado por Misabel Derzi — 11'. ed, 13' tiragem, Rio Jafieiro, Forense, 2003, p. 42. 3 P. ed, São Paulo, Mn Limonad, 2000, p. 84/85. 3 MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Ministério da Fazenda CONFERE COMO ORIGINAL 21CC-MF *tt'.-^ Segundo Conselho de Contribuintes Brasília, Fl. 10 o/ Processo n2 : 10840.003086//2001-83 Nen, ()mista L1s Reis Recurso n' : 131.130 1 M.a Slave OISOl) Acórdão na : 204-00.902 outro, mas até dentro do mesmo estado, conforme seja o tributo em foco. Raríssimar pessoas conhecem o Direito Fiscal positivo do Brasil, tal a Babel de Decretos-leis regulamentos colidentes, em sua orientação geral". Em matéria financeira, nesta época de aviões, quem cortar o Brasil de norte a sul ou de leste a oeste conheceá o império de mais de 2000 aparelhos fiscais, pois que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Muncípios se regem por textos diversos de direito tributário, muito embora todos eles se entronquem ou pretendam entroncar-se na Constituição Federal, como primeira fonte jurídica da imposição. Cada Estado ou Município regula diversamente os prazos de prescrição, as regras da solidariedade, o conceito de fao gerador, as bases de cálculo dos impostos que lhe forem distribuídos, etc..(grifei) E, adiante em sua obra, o autor paulista conclui que a edição de lei complementar em relação às normas gerais de direito tributário não maculam o pacto federativo ou a isonomia dos entes públicos', mas, muito pelo contrário, delimitam o pacto e racionalizam o sistema jurídico tributário nacional, evitando ao máximo possível, como diria Becker, o carnaval tributário. Assim se expressa o citado autor: Note-se que, com esse sentido, a expressão cunhada por ALIOMAR BALEEIRO, de que derivou a expressão normas gerais em matéria de legislação tributária não arranha o pacto federativa como querem aqueles que levam em consideração apenas os Incisos 1 e II do Art. 146. Pelo contrário, funciona, como expediente demarcador desse pacto, posto que, com sua generalidade, além de uniformizar a legislação, evitando eventuais conflitos interpretativos entre as pessoas políticas, garante o postulado da isonomia entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. No mesmo rumo se posiciona Luciano Amaro', quando afirma: É, ainda função típica da lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário (art. 146, III). Em rigor, a disciplina "geral" do sistema tributário já está na Constituição; o que faz a lei complementar é, obedecido o quadro constitucional, aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Constituição Federal. Dir-se-ia que a Constituição desenha o perfil dos tributos (no que respeita à identificação de cada tipo tributário, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei comple- mentar adensa os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela lei ordinária, cl qual compete instituir o tributo, na definição exaustiva de todos os traços que permitam identificá-lo na sua exata dimensão, ainda abstrata, obviamente, pois a dimensão concreta dependerá da ocorrência do fato gerador que, " • refletindo a imagem minudentemente desenhada na lei, dará nascimento a obrigação tributária. . - A par desse adensamento do desenho constitucional de cada tributo as normas gerais padronixam o rerramento básico da obrigação tributária (nascimento, vicissitudes, extinção), conferindo-se,desaormernrmat~naional. Ainda na vigência da Constituição anterior, discutiu-se sobre a abrangência que teria a lei complementar então prevista no art. 18, § 1°, daquela Constituição. Embora a Essa é a fundamentação daqueles que defendem a leitura dicotómica do art. 146 da CF, corno aldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque Carraza, José Roberto Vieira e Maria do Rosário Esteves. 3 Direito Tributário Brasileiro, 7.ed., São Paulo, Saraiva, 2001, p. 165. 4 MF SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES it Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL 22 CC-MF r: t 'PP tu.", 'r Segundo Conselho de Contribuintes Bradá, / ia! Fl. > Processo n. : 10840.003086//2001-83 Necy fafts Reis Recurso n* : 131.130 M.e !impe 91806 Acórdão n2 : 204-00.902 doutrina se tenha inclinado para a identcação de três funções (estabelecer normas gerais, regular as limitações constitucionais e dispor sobre conflitos de competência), alguns juristas sustentaram haver apenas duas funções: editar normas gerais para regular as limitações e para compor conflitos" (sublinhei). Na mesma direção asseverou Souto Maior Borges', quando afirmou: Diversamente (em relação às normas gerais de direito financeiro), ocorre com as normas gerais de direito tributário que, materialmente e formalmente, são leis nacionais. As normas gerais de direito tributário, ex vi do art. 18, § 1*, somente podem ser instituídas por um processo formal específico: a lei complementar. E, por fim, conlcui o mestre pernambucano: ...o âmbito material de validade tanto da norma geral de direito tributário, quanto da norma geral de direito financeiro, e portanto os respectivos âmbitos de aplicação, transcendem o campo dos interesses exclusivos da União. A Constituição atual, em seu art. 146, III, "h", procurou não deixar as dúvidas que, a nosso ver, já inexistiam no texto anterior (art. 18, § 1°), conforme demonstrara Hamilton Dias de Souza', quando expressamente arrolou a decadência tributária como norma geral de direito tributário. Dessarte, quanto a este tema, fico, consoante dizeres de Paulo de Barros Carvalho, com a "escola bem comportada do Direito Tributário brasileiro", pois minha posição pessoal é que as hipóteses listadas nas alíneas do art. 146, III, da Carta Federal, somente podem ser veiculadas por meio de lei complementar nacional, já que a própria Constituição definiu que a matéria de decadência é norma geral de direito tributário. E hoje o CTN, ao menos em seu Livro Segundo, é lei nacional e, materialmente, lei complementar, veiculando normas sobre decadência, quer em seu art. 173, crer pela leitura feita do art. 150, § 4°, para os tributos lançados por homologação. Não vejo como não dar eficácia a norma decadencial prevista no CTN, em detrimento daquela prevista em lei ordinária, independentemente da espécie tributária que estejamos versando. Por isso minha divergência com os fundamentos da decisão recorrida, vez ela entender que o artigo 45 da Lei n° 8.212/91" é que dispõe sobre a decadência das contribuições sociais. Por isso, que ao PIS se se aplicam as normas sobre decadência dispostas no CTN, estatuto este recepcionado com o status de lei complementar, não podendo ser dado vazão ao entendimento de que norma mais específica, mas com o stalus de lei ordinária, possa sobrepujar 'In Lei Complementar Tributária, São Paulo, RT, 1975, p. 96/97. 7 O objetivo (das normas gerais de direito tributário) da norma constitucional é permitir — além da regulação das limitações e conflitos de competência — que a lei de normas gerais complete a eficácia de preceitos expressos e desenvolva princípios decorrentes do sistema. Tal objetivo tem em vista a realidade brasileira, onde a multiplicidade de municípios, e mesmo de estados membros exige uma formulação jurídica global, que garanta a unidade e racionalidade do sistema". "Normas Gerais de Direito Tributário", in Direito Tributário, São Paulo, Bushatsky, 1973, vol. 2, p.30-35. Apenas a título de ilustração, o Tribunal Regional Federal da 4'. Região, por sua corte especial, conforme julgamento na Argüição de Inconstitucionalidade em AI 2000.04.01.092228-3/PR, em 8/2001 (DJU 05.09.2001), entende que "É inconstitucional o caput do art. 45 da Lei 8.212/91 que prevê &prazo e 10 anos para que a seguridade social apure e constitua seus créditos, por invadir área reservada à • :ementar, vulnerando-se. dessa forma, o art. 146. III, b, da Constituição Federal". 5 , ME - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL CC-MF ra % tort,;,—.3" Segundo Conselho de Contribuintes Brasilia . / ef Processo n9 : 10840.003086//2001-83 MeelfNeey Batistamos Reis Recurso na : 131.130 Mui. SlUlla: 9 1806 Acórdão ti9 : 204-00.902 o estatuído em lei complementar vigente sobre mesma matéria, mormente tratando-se de norma geral de direito tributário, que entendo, como exposto, ser o caso da decadência para constituir o crédito tributário. Nesse sentido, o entendimento do TRF da 4' Região, cuja ementa°, abaixo transcrevo: Contribuição Previdenciária. Decadência Com o advento da Constituição Federal de 1988, as constribuições previdenciárias voltaram a ter natureza jurídico-tributária, aplicando-se-lhes todos os princípios previstos na Constituição e no Código Tributário Nacional Inexistindo antecipação do pagamento de contribuições previdenciárias, o direito da Fazenda Pública onstituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Aplicação do art. 173, I, do C77V. Precedentes. Embora daudicante quanto à decadência em tributos lançados por homologação, veio recentemente a Primeira Seção do STJ posicionar-se em sentido contrário ao anteriormente, quando então entendia que "Não tendo a homologação expressa, a extinção do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita... ".'° A decisão nos Embargos de Divergência 101407/SP no Resp 1998/0088733-4, julgado em 07/04/2000, publicado no DJ de 08/05/2000 (pag. 53), relatado pelo Ministro Ari Pargendler, votado à unanimidade, ficou assim ementada: TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTOPOR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4°, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos. Caso se constate que tenha havido antecipação de pagamento, caracterizando o lançamento por homolagação, a decadência reger-se-ia pela art. 150, 4°, do CTN, contando-se, a partir da ocorrência do fato gerador, cinco anos. De outro turno, não havendo qualquer antecipação de pagamento, a regência do prazo decadencial teria a incidência do art. 173, I, do CTN. Ante tal argumentação, e tendo em conta que o período de apuração mais recente mantido pela r. decisão foi julho de 1992 e que a ciência do lançamente deu-sem 12/11/2001, ' Ap. Cível 97.04.32566-5/SC, i • Turma, rel. Desemb. Dr. Fábio Bittecourt da Rosa. 19 Acórdão em Embargos de Divergência em Recurso Especial 54.380-9/PE, rel. Má. HumbeQv6mes de Barros, j. 30/05/95, DJU I 07/08/95, p. 23.004. 6 „ NIF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 20 cc-mF tt:;.-Crif Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINALttC FLSegundo Conselho de Contribuintes ;°- Brasilia / /0 Processo n' : 10840.003086//2001-83 Neey Dedos Reis Recursons : 131.130 Sium, 91806 Acórdão nl : 204-00.902 declaro extinto o lançamento por efeito de preclusão temporal. Por prejudicada pela análise da preliminar de mérito, deixo de me manifestar acerca da semestralidade. CONCLUSÃO Ante o exposto, DOU PROVIMENTO AO RECURSO PARA DELCARAR IMPROCEDENTE O LANÇAMENTO. É como voto. Sala da - em 25 de janeiro de 2006. JORGE IRE • 7 Page 1 _0000600.PDF Page 1 _0000700.PDF Page 1 _0000800.PDF Page 1 _0000900.PDF Page 1 _0001000.PDF Page 1 _0001100.PDF Page 1

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Numero do processo: 10980.001479/2002-39
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 12 00:00:00 UTC 2005
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL VALIDADE. Incorreções no Mandado de Procedimento Fiscal não acarretam a nulidade do lançamento, especialmente quando devidamente sanadas pela autoridade fiscal, sem prejuízo ao direito de defesa do sujeito passivo. Preliminar rejeitada. PIS. DECADÊNCIA. O prazo para a constituição de crédito tributário de PIS é de 05 (cinco) anos, contado da data de ocorrência do fato gerador, previsto no art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional. Recurso provido.
Numero da decisão: 204-00.006
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos; I) afastar preliminar de nulidade; e II) no mérito, em dar provimento ao recurso. Fez sustentação oral, pela recorrente, o Dr. Igor Nascimento de Souza.
Nome do relator: FLAVIO DE SÁ MUNHOZ
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; pdf:docinfo:title: 20401006_10980001479200239_200602; xmp:CreatorTool: Smart Touch 1.7; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dcterms:created: 2018-06-11T21:10:02Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; title: 20401006_10980001479200239_200602; pdf:docinfo:creator_tool: Smart Touch 1.7; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:encrypted: false; dc:title: 20401006_10980001479200239_200602; Build: FyTek's PDF Meld Commercial Version 7.2.1 as of August 6, 2006 20:23:50; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: ; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:subject: ; meta:creation-date: 2018-06-11T21:10:02Z; created: 2018-06-11T21:10:02Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; Creation-Date: 2018-06-11T21:10:02Z; pdf:charsPerPage: 1915; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; pdf:docinfo:custom:Build: FyTek's PDF Meld Commercial Version 7.2.1 as of August 6, 2006 20:23:50; meta:keyword: ; producer: Eastman Kodak Company; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Eastman Kodak Company; pdf:docinfo:created: 2018-06-11T21:10:02Z | Conteúdo => 1)1' C{\RF:MI" Pr'ocesso n° Recurso nO Acórdão nO Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Conuíbuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 116 2QCC-MF FI. AA5,. RECORRENTE: PARTEK FOREST LTDA(NOVA DENOMINAÇÃO:KOMATSU FOREST INDUSTRIA E COMERCIO DE MAQUINAS FLORESTAIS LTDA) RECORRIDA : DRJ-CURITIBAlPR PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. NULIDADE.. PRETENSA IMPRECISÃO NA DESCRIÇÃO DOS FATOS. Mesmo em se tratando de efetiva imprecisão na descrição dos fatos, desde que não constitua cerceamento de defesa, enquadta- se entre os vícios não essenciais, iuegularidades sanáveis quando resultarem em prejuízo do sujeito passivo, que não determinam a nulidade processual (Decreto nº 70..235/72, arts, 59 e 60) NULIDADE - LAVRATURADE AUTO DE INFRAÇÃO FORA DO ESTABELECIMENTODO CONTRIBUINTE- A lavratura do auto de infração fora do estabelecimentodo contribuinte, ou mesmo nas dependênciasda repartição pública, não constitui motivo para a sua nulidade, desde que tenha oconído " , no local da verificação da falta" (DecretonO70235/72, artigo 1O,caput) PIS AÇÃO JUDICIAL RENÚNCIA À INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. COMPENSAÇÃO,A pmpositura de ação judicial, anterior ou posterior ao lançamento para discutir a compensação, impede o pronunciamento da autoridade administrativa, em face do princípio da unidade de jUIisdição" JUROS DE MORA" A inadimplência quanto ao recolhimento de tributos e conttibuições sujeita o sujeitopassivo à incidência de juros demora. CONSTITUCIONALIDADE.. Não cabe ao julgador administrativo apreciar a constitucionalidade de leis e atos administrativos, por se tratar de matéria de competência exclusiva do Poder Judiciário Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recUISOinterposto por: PARTEK FOREST LTDA( NOVA DENOMINAÇÃO:KOMATSU FOREST INDUSTRIA E COMERCIO DE MAQUINAS FLORESTAIS LTDA). ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em anular' o pr'ocesso a partir da decisão reconida, inclusive. Vencidos os Conselheir'os Rodrigo Ber'Dardes de Carvalho (Relator), Sandr'a Barbon Lewis e Adriene Maria de Miranda. Designada a ConselheiJ'a Nayra Bastos Manatta para l'edigir o voto vencedor. Sala das Sessões, em 20 de fevereiro de 2006, DF' CARr:MF FI.In Processo n° Recurso nO Acórdão n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 Je. "7'/':.'~~Á_'>o _J.?'7~" 4'~ique PinheÍIOTorres Presidente o 190 Bermudes de Ca valho Relator 22CC-MF FI, A;lb Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros cl/opr Reconente: PARTEK FOREST LTDA(NOVA DENOMINAÇÃO:KOMATSU FOREST INDUSTRIA E COMERCIO DE MAQUINAS FLORESTAIS LTDA) RELATÓRIO Com vistas a uma apresentação sistemática e abrangente deste feito sirvo-me do relatório contido na decisão reconida de fls" 82/95: Trata o presente processo do Auto de Inflação n° 0000136 às /ls 16/21, decorrente de audítoria interna nas DCTF dos segundo e quarto trimestres de 1997 em que, consoante descrição dos [atos, à /l 17, e anexos, de /ls 18, 19 e 21,são exigidos' • Para os per íodos de apuração de abril, maio, junho e dezembro de 1997, por "FALTA DE RECOLHIMENTO OU PAGAMENTO DO PRINCIPAL, DECLARAÇÃO INEXATA", R$ 18.169,40 de contribuição para o Programa de Integração Sociál-PIS, com enquadramento legal nos art jOe3~ ub", da Lei Complementar n° 7, de 7 de setembro de 1970, art. 83; IIL daLei n° 8981, de 20 de janeiro de 1995, ar!. ]O da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art, 2~ 1 e parágrafo único, 3~ 5~ 6° e 8~ L da Medida Provisória n° 1 ,495/96-11 e reedições, ar!. 2~ I e 3 l~ 3~ 5~ 6° e 8~ L da Medida Provisória n° 1.546/96 e reedições, art. 2~ I e $ 1~ 3~ 5~ 6° e 8~ L da Medida Provisória n° 1,623/97-27 e reedições, e R$13.627,05 de multa de oficio de 75%, com [undamento no art 160 da Lei n. ° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), ar!. ]O da Lei n, ° 9249, de 26 de dezembro de 1995, e art. 44, 1 e ~ 1~ I, da Lei n. ° 9,430, de 27 de dezembro de 1996, além dos acréscimos legais, DF' CARJ:MF Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Conuibuintes FI. 118 2l!CC-MF Fl Processo n° Recurso n° Acórdão n° 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 2., À fi, 18, na "DEMONSTRATIVO DOS CRÉDITOS VINCULADOS NÃO CONFIRMADOS", constam vaIares infarmados na DCTF, a título de "VALOR DO DÉBITO APURADO DECLARADO", cujos créditos vinculadas, informados cama "Camp s/DARF-Outros-PJU", em face da existência da Proces:so Judicial n° 95.0014410-7, não.faram canfirmadas, sob a acorrência "Proc jud não. camprova", à fi 19, na "RELATÓRIO DE AUDITORIA INTERNA DE PAGAMENTOS INFORMADOS NA DCTF", consta vaiar infarmada na DCTF, a título. de "VALOR DO DÉBITO INFORM, NA DCTP C/ VINCULAÇÃO DE DARF", cuja pagamento. não [ai lacalizada, e, àfl 21, "DEMONSTRATIVO DO CREDITO TRIBUTÁRIO A PAGAR"" J Cientificada da exigência fiscal, a interessada, par intermédia do procurador habilitada (fI 13), apresentau, canfarme cansiderada pela autaridade preparadara à fi, 24, tempestiva impugnação. (fls, 01/12) em 10/0112002, cuja tear será a seguir sintetizada • O auto de infração. lavrada [ara da estabelecimento. fiscalizada não. tem eficácia, nem validadejurídica administrativa, por desabedecer à lei de regência; • O auto. de inflação. não. preenche as requisitas estabelecidas nas itens 111, IVe V da artigo. 10 da Decreta n° 70235/72, uma vez que não. resta demarcação de [arma precisa e exata da inflação. averiguada, não. fai especificada a enquadramento. legal inflingida e não. hauve a desdabramenta numérica para que não.hauvesse dúvida sobre a valor exigido; • A inexistência da descrição dos [atos em que se baseou a autaridade fiscal para promaver a autuação. implica em cerceamento. de defesa;' • O apontada crédito declarada, mas não. canfirmada, no importe de R$ 5,182,40, constante da Anexa Ia, deve ser descansiderada, canforme camprova a recalhimento consignada no DARF; cuja cópia segue em anexa, • Os créditos vinculadas referem-se ao. Processo Judicial n° 950014410-7 em trâmite perante o STJ, portanto, está com a exigibilidade suspensa Assim, a exigência do crédito. é incerta e ilíquida, sendo inexeqüível e inexigível parque esta "sub judice", de canformidade com o artigo 5~ inciso LV da CF/88 e artigos 114, 11, e 118, 111, da Código Civil, • A Lei n° 9 430/1996, prevê em seu artigo. 61 que os recolhimentas não efetuados nos prazas previstos serão.acrescidos de multa de mora de trinta e três centésimos por cento ao dia, razão.pela qual é impossível a aplicação. do artigo. 44, 1, S 1~1, da Lei nO9.430/1996, uma vez que as [atas geradares exigidos na auto. de inflação. são.pas teriores aIo dejaneiro de 1997 Ademais, a aplicação de multa na percentual de 75% caracteriza verdadeira canfisco tributário, que é vedada pelo artigo. 150, IV, da Canstituiçãa Federal; • Argumenta que a vinculação. dos furos incidentes sabre tributas com a taxa Sebc não. guarda nenhuma observância da regra matriz determinada na Lei n° 9.065/95, pois a União está autorizada a pramover a atualização. monetária das vencidos, mas famais tarnar índice médio do mercado. financeiro de furos pagas na captação de recursos para a Tesauro Federal cama indexadar, Além disso., resta configurada que a aplícação da taxa SELIC advém como resultada a aumenta de 11 ti JI..., D 'nl~nl) d :.1'~.<QÁC'lh"';"'} E""0f"fi"ln:.1"10 •.k ..lt .....!r..•....e'l.f~'.\)!-h~~'''r'''Qt'svhidn 11"" (;ndere\;()ht.tpSJiC8v,re("~-~Ha,fa7.enda.Qc/J<brjeCi\Cfpubrco!!cgl:1.S~~PX(;~~(;códí9~d~1~~al\;~ç,(;~\~f';1';J)i;18~1ú3<H:::(;~;;'i:;(;n;ui!~'~ ;;t,9í'n~'d~"ili'.11-"'2'1' ;lica no finaldoste oocurnon!o, If I I D I' CAR I: 1\:11~' Processo nO Recurso n° Acórdão nO Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 1:'1. 119 2JlCC-MF FI f( tributo, sem lei específicaque opreveJa,fazendo incidir;sobre a hipótese,o controle de legalidadeinsculpidono artigo 150, incisoL da ConstituiçãoFederal, apar de ofender tambémosprincípios da anterioridade, da indelegabilidadede competênciatributáriae da segurançajurídica; • Pede e espera sejajulgado improcedenteo auto de inflação,por flagrante ilegalidadedos atos dos agentesfiscais 4 É o relatório A 3a Turma de Julgamento da DRJ em Curitiba-PR, que manteve parcialmente o lançamento, fê-lo mediante a prolação do Acórdão DRJ/CTA N° 7.200, de 20 de outubro de 2004, assim ementado: Assunto:' Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração' 01/04/1997 a 30/06/1997 Ementa: NULIDADE. PRESSUPOSTOS Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, LOCAL DA LAVRATURA" Se a fiscalização dispunha dos elementos necessarzos e suficientes para a caracterização e formalização do lançamento, não é nulo o auto de infração lavrado fora do estabelecimento da contribuinte, AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS FATOS. CONFORMIDADE. Contendo o lançamento descrição dos fatos suficiente para o conhecimento da infração cometida, referindo-se à simples falta de recolhimento, cuja apuração foi detalhada pela autoridade fiscal, encontrando-se, assim, em conformidade com os dispositivos legais que regem a matér ia, não há que sefalar em nulidade LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. A existência de processo judicial, ainda não transitado em julgado, não é óbice à formalização do crédito tributário, cujolançamento de oficio é decorrente do caráter vinculado e , , . , '., r"H, IU1 l A~~~U2~~:~g~~;;;:::,I;;~:~~~(~h(i~!~i;::~l~(\(;;~~glt~i~:s!~t~::(;;~(~:it(~'~~~~i~;:t~~~)~~f~~'~~~~~;~(~I;)t~I~~,ii~~~i~~~~~~'~~~~;~G8,g0V,br!C(,A(;f/UtJl:70!JO~,asp)( [)F' CARFMF FI. 120 Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 211CC-MF FI A.L Processo n° Recurso nO Acórdão n° 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 obrigatório do ato admi'nistlativo, não podendo a fiscalização, sob pena de responsabilidade funcional, eximir- se de efetuá-lo, COMPENSAÇÃO. ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DE DECISÃO JUDICIAL. NÃO-EXTINÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS A compensação baseada em decisão judicial não transitada emjulgado não extingue os créditos tributários, ALEGAÇÕES DE COMPETÊNCIA ADMINISTRATIVAS, INCONSTITUCIONALIDADE, DAS AUTORIDADES O julgador da esfera administrativa deve limitar-se a aplicar a legislação vi'gente, restando, por disposição constitucional, ao Poder Judiciário a competência pala apreciar inconformismos relativos à sua validade ou constitucionalidade MULTA DE OFÍCIO, JUROS DE MORA LEGALIDADE. A multa de oficio de 75% e os juros de mOla por percentuais equivalentes à taxa Selic são exigidos por expressa previsão legal" Assunto: Contribuição pala o PIS/Pasep Período de apuração: 01/12/1997 a 31/12/1997 Ementa,' DARF, COMPROVAÇÃÓ DE RECOLHIMENTO ESPONTÂNEO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA, Estando comprovado o pagamento espontâneo do débito por meio de DARF, cancela-se a exigência constituída em razão de procedimento de oficio Lançamento Procedente em Parte J! M~ confinn;dú diclit8krcnte, Pode &C;fconsultEldo no "ndcre~~o https:f/c<.'iv,receita,fazenda,gov.hr/eC/\C/publico/lngin,aspx 1,U(')1g,1E<+fz.T(;Y::i. Ce,nuile pàqína aulcntic'~Ç2C!lO iha! deste docun'"nlc, Irresignada com a decisão retro, a recorrente lançou mão do presente recurso voluntálio de fls,,99/109, oportunidade em que reiterou os argumentos expendidos por ocasião de sua impugnação" Documento de 131 pele código de [)}' CARF,'MF Processo nO Recurso n° Acórdão n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 FI. 121 2Q CC-MF FI tlJQ / (í Às fls. 110 a recouente formalizou o arrolamento de bens para seguimento do Recurso Voluntário. Este é o relatório. I) l' C ARF TVíF Processo nO Recur'so n° Acórdão n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 VOTO DO CONSELHEIRO RELATOR RODRIGO BERNARDES DE CARVALHO F'L 122 [:JQCC_MFFI.,,2;/ O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento, Em preliminar~ alega a recorrente como motivo capaz de ensejar a declar'ação de nulidade do auto de infração o fato de ter sido lavrado fora do seu estabelecimento, o que afrontaria o disposto no artigo 10 do Decreto n° 70235/72. Realmente, como pode ser observado às fls, 16, o próprio auto descreve outI'O endereço que não se confunde com o do estabelecimento da contribuinte como local de lavratura do auto" Todavia, não considero que este fato guarde tanta relevância a ponto de ensejar' a declaração de nulidade do auto de infiação, o que contaminaria todo trabalho da fiscalização e, por conseguinte este processo" Apesar do comando legal estatuir que o auto de infiação deverá ser lavrado no local da verificação da falta, sob minha leitura o espaço para lavratura não fica limitado ao próprio estabelecimento da empresa,. Ora, se assim o fosse, por certo maior dificuldade se criada para correta lavratura do auto, haja vista que é na própria repartição pública que estão disponíveis as informações e as provas capazes de possibilitar a verificação de alguma inadimplência do contribuinte,. O local da verificação da falta é onde foi possível detectar a falta do contribuinte podendo aCOntecerdentro ou fora do seu estabelecimento,. Neste sentido, trago posição dos Ilustres Conselheiros MARCOS VINICIUS NEDER DE LIMA e MARIA TERESA MARTÍNEZ LÓPEZ1 que esmiuçaram o Processo Administrativo Fiscal e espelham a posição deste Conselho: "A lei determina que a lavratufa deve serfeita o local de verificação da falta, o que não implica na obrigatoriedade de efetuar o ato nas dependências da empresajiscalizada, Os agentes do Fisco podem detectar algumfato antijurídico a partir dos elementos de convicção que dispõem no local de trabalho, Ajurisprudéncia administrativa, neste sentido, tem entendido que não é nulo o auto de infração lavfado na sede da Delegacia da Receita Federal se a repartição dispuser de todos os elementos necessários e suficientes para a caracterização da infração eformalização do lançamento tributário ", Ainda em preliminar, o sujeito passivo reclama a declaração de nulidade do auto de infi'ação visto que o agente fiscal, segundo o recouente, ",., deixou de especificar; o enquadramento legal infringido" (fls 103) e não foi fomeceu a "" descrição dosfatos em que se baseou a autoridadefiscal para promover a autuação" "(fls 104). I Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado, São Paulo, Dialética, 2002, p, 131 ,7 it8ln1cntc. Pode ser Gonsujtr.dn no endereço ht.tps:ljcav,receítaJa.?end3.gc~v<br/eCAClpublic.onog~n<2spx a pàqina de ôutentlcaç[H) no fmal deste cocurnento, DF CARF T\riF Processo n° Recuno n° Acórdão nO Ministélio da Fazenda Segundo Conselho de Conttibuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 FI. 123 2RCC-MF FI ,1;22 Este argumento também deve ser repulsado, pois compulsando os autos não se verifica a ausência da descrição dos fatos, tampouco do enquadramento legal, os quais se verificam às fi. 16/17 Todavia, oportuno esclarecer que apesar da descrição do fato ser elemento obrigatório do auto de infração, nos termos do art. 10, III, do Decreto nº 70235/72, sua deficiência não tem o condão de necessariamente o anular.. Esta medida extrema, somente seda recomendável se estivesse sendo preterido algum direito do sujeito passivo que tenha lhe causado prejuízo, o que não ocoueu no presente caso Note-se que este entendimento encontra guarida no artigo 60 do Decreto nº 70235/72, verbis: "As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em p,ejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio" Ademais, na hipótese dos autos o contribuinte usufruiu de todos meios de defesa inerentes ao processo administrativo, desde a impugnação até o recurso voluntário, pelo qual não resta dúvida de que não houve cerceamento do seu direito de defesa .. Assim, rejeito as preliminares suscitadas., Quanto ao mérito, o presente litígio versa sobre lançamento de PIS, tendo em vista que a empresa pretende se compensar antes da decisão definitiva do Processo Judicial nO 9500144107 em que se discute o ptóprio direito à compensação amparado pela Lei 8383/91, a constitucionalidade dos Decretos-Leis nOs2445 e 2449 e a base de cálculo do PIS nos tetmos da LC n° 7170. Consultando o "sítio" do Supetior Tribunal de Justiça, verifica-se que o processo (Resp.. 213582) ainda encontra-se no Tribunal. Portanto, como ainda não houve trânsito em julgado, concluiu o Fisco que os supostos valores a serem restituídos/compensados não se revestiam de liquidez e certeza suficiente para amparar o pretendido encontro de contas, pois ainda dependiam de confitmação por paIte do Judiciário .. Oportuno lembrar' que este Colegiado e qualquer outro órgão administrativo estão impedidos de avaliar' a liquidez e certeza do crédito, restando analisar apenas o lançamento decorrente da compensação antecipada. Isto porque, imperioso reconhecer' que ao submeter ao Judiciário as questões de fundo discutidas no presente lançamento não podem os órgãos administrativos emitir qualquer pronunciamento, sob pena de divergirem os órgãos judicantes e de ferir-se o princípio da unicidade de jurisdição consagrado pela Constituição FederaL Por este mesmo motivo, o Fisco constituiu preventivamente o crédito que entendia devido a fim de se evitar. a decadência, aliás, outra opção não lhe restaria, já que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória a teor do que prescreve o artigo 142 do CTN, No que concerne ao artigo 61 da Lei n° 9,430/96, invocado pela recorrente para afastar' a aplicação da multa de oficio, correta a decisão recorrida, pois este dispositivo trata da ~;!;"~~~::~~~~~,'~Wpi'!':;~ã~'5'1l'!f~:i~~tió:":;:';"~,~::,:::~:?,::::;;~~;~ti~:.:{~~{:=~:~,:"gO'."'i'CAé"'"fofil'''~"C, ! DI' C/\RI-'MF Plocesso n° Recurso nO Acóldãon° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128709 204-01006 1-'1.124 2"-CC-MF FI :tj r incidência da multa mOIatória apenas às hipóteses em que há denúncia espontânea, o que não é o caso dos autos" Desta feita, não sobram motivos a ensejar a dispensa da multa de oficio, aplicada em virtude do que dispõe a Legislação, em especial a Lei n° 9.430/96, em seu artigo 44, inciso I, ~ l°" Quanto à incidência dos juros de mora, não resta dúvidas que devem ser aplicados sobre a contIibuição não recolhida dentro do prazo de vencimento previsto na legislação, dado que compõe o valor do crédito tIibutário lançado .. Neste sentido dispõe o ari.. 161, ~ 1° do Código Tributário Nacional: "Art. 161, O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária ~1Q Se a lei não dispuser de modo diverso, OSjulOS de mora são calculados à taxa de 1% (umpor cento) ao mês " Note-se que o ~1° deixou espaço para o legislador definir qual seIÍa a forma de cálculo dos juros de mora ..Nesse contexto, foi editada nova legislação tIibutária federal (Leis °nos 9.065/95 e 9430/96), que passaram a exigi-lo em percentual equivalente ao da taxa Selic, Portanto, também neste aspecto, correto o auto, Por fim, se insurge contra suposto efeito confiscatório da multa, Neste ponto, vale ressaltar que, apesar de entender que o legislador vedou às esferas de governo ''utilizar tributo com efeito de confisco" (Constituição, ari.. 150, IV), não a multa, que evidentemente não se reveste de caráter tributário, não cabe ao interprete administrativo adentrar nessas questões, pois implicam em exame da constitucionalidade de leis e atos administrativos, que são de competência exclusiva do Poder Judiciário, conforme determina o artigo 101, 11, "a" e 111,"b", da Constituição FederaL Isto posto, nego provimento ao recurso Sala de Sessões, em 20 de fevereiro de 2006. Ro~6 BERNARDES CARVALHO 1/ desle dOCU111enlo, Processo n° Recul'so nO Acórdão nO Ministério da Fazenda Seglindo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128.709 204-01-006 VOTO DA CONSELHEIRA NAYRA BASTOS MANATTA RELATORA-DESIGNADA r:!. 12S 2ºCC-MF FI Ac/l Cí 7 Antes de se adentrar no mérito é de se analisar a preliniiliaI de nulidade suscitada pela recorrente" . De fato o lançamento foi efetuado sob a acusação de que os créditos vinculados não foram confitmadós por te! sido o processo judicial informado em DêTF comprovado .. Todos os aigumentos trazidos pela recorrente na fase impugnatória objetivavam comprovar que a ação judicial interposta e seus efeitos, comandos e autorizações a ela se aplicavam. Todavia a decisão de primeira manteve o lançamento sob argumento totalmente diverso, quais seja:tn: a decisão judicial existente não seda definitiva, mas apenas provisória;, já que a ação judicial na qual se está a se discutir o direito creditório não tI'ansitou em julgado, o que torna incabível a compensação informada em DCTF Sobre a acusação fiscal de que o processo judicial informado em DCTF não foi comprovado, a decisão recorrida sequer se manifestou. Neste caso resta claIOque houve cerceamento de direito de defesa, uma vez que a acusação fiscal foi uma, e sobre esta acusação é que a recorrente se defendeu; >eas razões para manter o lançamento da decisão reconida foram outras, O direito de defesa é base do processo administrativo' fiscal. e o seU cerceamento implica em nulidade do atopráticado" Ademais disto, nos termos do parágrafo 3° do aIt, 18 do Decreto 70235/72, uma vez que, .no caso em concreto, houve inovação nas razões de decidir .do processo, deveria ter lavrada notificação de lançamento ou auto de infr'ação complementaI', devolvendo ao sujeito passivo prazo paI'a impugnação, Art,18( ) ~3° Quando; em exames posteriores, diligencias ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de inft'ação ou emitida notificação de lançamento complementar; devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo pata impugnação no concernente à matéria modificada (Parágrafo acrescido pelo ari ]O da Lei nO8 748/93) A Nota Técnica Conjunta Comt/Cofis/Cosit nO32 de 19,02.2002, que trata de orientações relativas às impugnações dos autos de infração emitidos pelo Sistema Integrado de Informações Econômico Fiscais (Sief) - fiscalização eletrônica decortente de auditoria da declaração de débitos e créditos tributários (DCTF) de 1997 nos seus item 2 detT~ II desh:; docurn~::nt(), DF CARFMI.' Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes lil, 12G 2~CC-MF FI Processo n° Recurso nO Acórdão n° 10980.001479/2002-39 128..709 204-01-006 2. A'documentação apresentada pelo sujeito passivo deverá ser analisada pela Delegacia da Receita Federal (DRF) ou pela Delegacia de Administração Tributaria (derat), adotando-se os seguintes procedimentos' , 21 se do exame da referida documentação não resultar alteração do valor do credito tributário constituído pelo auto de infração, esse deverá ser suspenso no Sief Fiscalização Eletrônica e cadastrado no Sistema de Controle de Processos Fiscais (profisc), com a subseqüente remessa do processo para julgamento 22. Havendo comprovação, pelo sujeito passivo, de liquidação parcial do debito declalado em DCTF, objeto do auto de infração, os pagamentos comprovados deverão ser alocados no Sief Fiscalização Eletrônica, devendo o saldo do credito tributário ser suspenso no Siefe çadastrado no Profisc, com a subseqüente remessa do processo para julgamento 23. Nos casos de impugnação dos autos de infração referentes às vinculações de "Exigibilidade suspensa por medida judicial", os valores deverão ser suspensos no Sief Fí"scalização Eletrônica, devendo o processo ser cadastlado no Profisc, com posterior envio pala julgamento (grifo nosso) Da analise da referida Nota Técnica, de observação obrigatória pelas unidades da SRF, verifica-se que nos casos de notificações eletrônicas decorrente de auditoria da declaração çle débitos e créditos tributários (DCTF) de 1997, a DRF ou Derat de origem da contribuinte deverá analisar a documentação apresentada pelo slljeito passivo na fase impugnatória . Observe-se que na citada nota técnica a analise exigida não é apenas de pressupostos de admissibilidade da impugnação ou competêJ;lciapara julgamento do litígio, pois que nos itens slJbseqüentes fala-se em alteração do credito tributário lançado em virtude da apresentação de documentos pelo contribuinte e comprovação de liquidação parcial do debito declarado em DCTF., Para que se possa constatar alteração do credito tributário lançado ou comprovação de Hquidação parcial do debito declarado em DCTF em virtude da documentação apresentada pelo sujeito passivo na fase impugnatótia é preciso uma analise verdadeira dos documentos apresentados e não apenas uma simples menção de sua existência. No caso dos autos não houve tal analise pela DRF de origem. que se limitou a enumerar os fatos que motivaram o lançamento, informar a juntada de documentos, de impugnação e tecer comentários sobre a tempestividade da impugnação e competência para julgamento do litígio, nenhuma menção fazendo à analise obrigatória dos documentos trazidos aos autos pela recorrente, Não tendo cumprido o determinado pela Nota Técnica Conjunta CoratfCofis/Cosit nO32 de 1902..2002, é nula a manifestação da DRF de origem, pois a ausência de analise da documentação trazida aos autos pela recorrente terminou por ocasionar' cerceamento do seu direito de defesa, uma vez que a decisão reconida manteve o lançamento exatamente em virtude da analise desta documentação, Desta forma, voto no sentido de anular o processo a partir da decisão recorrida, determinando que a DRF de origem se manifeste nos teImos da Nota Técnica Conjunta Corat/CofislCosit n° 32 de 1902..2002, analisando a documentação trazida aos autos pela recorrente, que seja dada ciência do resultado da referida analise à contribuinte, de forma tal que Pmle "; ::i.::i~;i;~~::~;;~;;;ii',;~~~~i;,;ii;'~;::::;';;;;"igP'brl'C:("b1~"';"r)ocurnento de '13"1p?ghsJ;) confinnadopelc código de kcalíl.açào F.F)11 ,Ct:l"UL DF' CARFMF Pr'ocesso n° Recurso n° Acórdão nO Ministério da Fazetida Segundo Conselho de Contribuintes 10980.001479/2002-39 128.709 204-01-006 1"1. 127 2ºCC-MF FI 1025' ela, em querendo, possa se manifestar sobre a mesma no prazo de 30 (trinta) dias, e, só então seja profeIida nova decisão É como voto" Sala das sessões, em 20 de fevereiro de 2006 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005 00000006 00000007 00000008 00000009 00000010 00000011 00000012

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Numero do processo: 15746.722008/2021-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Jul 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 EQUIPARAÇÃO A ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos, bem como os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. IPI. HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA. DESEMBARAÇO. SAÍDA DO IMPORTADOR. SAÍDA DO REAL ADQUIRENTE OU DO ENCOMENDANTE. São três hipóteses distintas de incidência do IPI: a primeira delas ocorre no desembaraço aduaneiro e tem como sujeito passivo o importador, a segunda delas ocorre na saída que o importador dá à mercadoria importada, a terceira ocorre no momento em que a real destinatária (na operação por conta e ordem de terceiros) ou a encomendante (na operação por encomenda, dá saída de seu estabelecimento. São três sujeitos passivos distintos, um o importador (art. 51 inciso I do CTN), outro o real adquirente (art. 79 da MP 2.158-35/01), e um terceiro o encomendante (art. 13 da Lei 11.291/2013). Em não existindo óbice para a incidência do IPI na saída dada pelo real adquirente ou pelo encomendante, correto o lançamento. PRINCÍPIODATIPICIDADE. MULTA ISOLADAMENTE EXIGIDA. DUPLA IMPOSIÇÃO DE PENALIDADES. Arelevação de multa é incabível na ausência de disposição expressa que a autorize. Impossibilidade do emprego de analogia ou interpretação extensiva para a instituição ou imputação de obrigação tributária. O princípio da tipicidade cerrada indica que a hipótese de incidência deve estar perfeitamente adequada ao aspecto fático e, ainda, que não haja qualquer dúvida sobre a sua efetiva existência no mundo jurídico.
Numero da decisão: 3201-011.910
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a exigência da multa exigida isoladamente. Assinado Digitalmente MÁRCIO ROBSON COSTA – Relator Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Marcio Robson Costa, Flavia Sales Campos Vale, Hélcio Lafetá Reis(Presidente)
Nome do relator: MARCIO ROBSON COSTA
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 EQUIPARAÇÃO A ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos, bem como os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. IPI. HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA. DESEMBARAÇO. SAÍDA DO IMPORTADOR. SAÍDA DO REAL ADQUIRENTE OU DO ENCOMENDANTE. São três hipóteses distintas de incidência do IPI: a primeira delas ocorre no desembaraço aduaneiro e tem como sujeito passivo o importador, a segunda delas ocorre na saída que o importador dá à mercadoria importada, a terceira ocorre no momento em que a real destinatária (na operação por conta e ordem de terceiros) ou a encomendante (na operação por encomenda, dá saída de seu estabelecimento. São três sujeitos passivos distintos, um o importador (art. 51 inciso I do CTN), outro o real adquirente (art. 79 da MP 2.158-35/01), e um terceiro o encomendante (art. 13 da Lei 11.291/2013). Em não existindo óbice para a incidência do IPI na saída dada pelo real adquirente ou pelo encomendante, correto o lançamento. PRINCÍPIO DA TIPICIDADE. MULTA ISOLADAMENTE EXIGIDA. DUPLA IMPOSIÇÃO DE PENALIDADES. A relevação de multa é incabível na ausência de disposição expressa que a autorize. Impossibilidade do emprego de analogia ou interpretação extensiva para a instituição ou imputação de obrigação tributária. O Fl. 1067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 2 princípio da tipicidade cerrada indica que a hipótese de incidência deve estar perfeitamente adequada ao aspecto fático e, ainda, que não haja qualquer dúvida sobre a sua efetiva existência no mundo jurídico. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a exigência da multa exigida isoladamente. Assinado Digitalmente MÁRCIO ROBSON COSTA – Relator Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk de Aguiar, Marcio Robson Costa, Flavia Sales Campos Vale, Hélcio Lafetá Reis(Presidente) RELATÓRIO Abaixo reproduzo o relatório da Delegacia Regional de Julgamento que o elaborou quando apreciou a Impugnação. Trata-se de Auto de Infração lavrado contra DIAGEO BRASIL LTDA, CNPJ nº 62.166.848/0005-76, pelos saldos devedores apurados no ano de 2017 em razão da falta de lançamento do imposto. Segundo a Fiscalização: (...) 5. O estabelecimento da empresa DIAGEO BRASIL LTDA. (doravante denominada DIAGEO) inscrito no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) sob o nº 62.166.848/0005-76, possui como atividade econômica principal o “comércio atacadista de bebidas não especificadas anteriormente” (CNAE 4635-4-99). (...) Fl. 1068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 3 7. Conforme será demonstrado neste termo de verificação, constatou-se na ação fiscal que o estabelecimento equiparado a industrial deu saída a bebidas quentes classificadas nos códigos TIPI 2208.30.20 (uísques), 2208.50.00 (gim e genebra), 2208.60.00 (vodkas) e 2208.70.00 (licores), procedentes do exterior, sem lançamento do IPI, por não caracterizar seu estabelecimento como equiparado a industrial nessas operações. 8. A análise fiscal baseou-se nas informações constantes nos arquivos transmitidos ao SPED de Escrituração Fiscal Digital (EFD – ICMS IPI), ativos no início da ação fiscal, relacionados a seguir: (...) 15.Os produtos denominados bebidas quentes são os relacionados na tabela constante do artigo 209 do RIPI/2010, classificados nas posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08, exceto o código 2208.90.00 Ex 01 da Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011. Até 30/11/2015, as bebidas quentes sujeitavam-se, por unidade, ao IPI fixado em Reais, conforme tabela de classes de valores constantes da NC (22-2) da Tipi aprovada pelo Decreto nº 7.660/2011, e de acordo com a tabela constante do artigo 209 do RIPI/2010. 16.A partir de 01/12/2015, com a mudança instituída pela Lei nº 13.241/2015 (conversão da MP 690/2015), as bebidas quentes passaram a ser tributadas pelas mesmas regras gerais previstas na legislação do IPI, inclusive as relativas a fato gerador, contribuintes, responsáveis, regras de suspensão, base de cálculo e sistemática de cálculo do imposto. Em consonância com a autorização estabelecida pelo CTN, o art. 4º da referida lei definiu hipóteses de equiparação a industrial referentes ao IPI incidente sobre bebidas quentes, com efeitos a partir de 01/12/2015: Lei nº 13.241/2015 Art. 4º Fica equiparado a industrial, nas saídas dos produtos de que trata o art. 1º, o estabelecimento de pessoa jurídica: I - caracterizada como controladora, controlada ou coligada de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, na forma definida no art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; II - caracterizada como filial de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º; III - que, juntamente com pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, estiver sob controle societário ou administrativo comum; IV - que apresente sócio ou acionista controlador, em participação direta ou indireta, que seja cônjuge, companheiro ou parente consanguíneo ou afim, em linha reta ou colateral, até o terceiro grau, de sócio ou acionista Fl. 1069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 4 controlador de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º ; V - que tenha participação no capital social de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, exceto nos casos de participação inferior a 1% (um por cento) em pessoa jurídica com registro de companhia aberta na Comissão de Valores Mobiliários; VI - que possuir, em comum com pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, diretor ou sócio que exerçam funções de gerência, ainda que essas funções sejam exercidas sob outra denominação; ou VII - que tiver adquirido ou recebido em consignação, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento) do volume de saída da pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º. (grifos nossos) 17.Portanto, resta evidente que, no período fiscalizado, equiparam-se a industriais diversos estabelecimentos que derem saída a bebidas quentes, dentre os quais figuram as filiais de pessoa jurídica que industrialize ou importe tais produtos. (...) 22.No entanto, apesar de eventualmente não haver destaque de IPI em determinadas NF-e emitidas por fornecedores, contatou-se no TCIF nº 4 que o sujeito passivo é equiparado a industrial nas saídas de bebidas quentes, pois estaria enquadrado em um dos incisos do art. 9º do RIPI/2010, listados a seguir: (...) 23.Através do TCIF nº 4, o sujeito passivo também foi intimado a esclarecer se, de fato, entende que não se equipara a industrial, considerando os argumentos apresentados no item “C” do referido termo, visto que houve emissão de valores expressivos de NF-e de vendas de bebidas quentes, no período fiscalizado, enquadradas como não tributadas (CST IPI 53), tendo o contribuinte apresentado a seguinte resposta: [Resposta] A fiscalizada ratifica o entendimento de não estar sujeita à incidência desse tributo, até mesmo porque, conforme anteriormente exposto, na própria aquisição desses produtos, consta expressamente na nota fiscal emitida pela empresa fornecedora a observação de que não há qualquer destaque desse imposto, com base na ação 5000212-29.2011.404.7201, com decisão transitada em julgado perante a Subseção da Justiça Federal de Joinville em Santa Catarina. 24.Contudo, apesar das alegações do sujeito passivo, a análise das certidões de objeto e pé dos processos judiciais, mencionados nas respostas às intimações, revelou que nesses documentos não há decisão judicial que Fl. 1070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 5 afaste a equiparação da DIAGEO a industrial, nos termos da MP 690/2015 (convertida na Lei 13.241/2015). O conteúdo integral das certidões consta no Anexo 01 deste termo de verificação. Dentre as certidões apresentadas, que dizem respeito às justificativas alegadas pelo sujeito passivo, constam os seguintes teores: (...) 27.Por todo o exposto, depreende-se que as bebidas quentes recebidas por transferência pelo estabelecimento fiscalizado, foram adquiridas em importações por conta e ordem por outro estabelecimento da pessoa jurídica, através da importadora ASCENSUS TRADING & LOGISTICA LTDA, que deixou de destacar IPI nas NF-e de remessas de importações por conta e ordem, com base na ação judicial transitada em julgado em 25/04/2012, que, em tese, desobrigou o recolhimento do IPI pela pessoa jurídica nas operações que realizarem na situação de comerciante ou de importador por conta e ordem de terceiros. 28.Entretanto, apesar dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo, conforme já citado, eventual falta de destaque de IPI nas aquisições de bebidas quentes não afasta a equiparação a industrial, estabelecida no art. 9º do RIPI/2010 e no art. 4º da Lei 13.241/2015. Ademais, a ação mencionada transitou em julgado mais de três anos antes da mudança da sistemática de tributação de bebidas quentes, introduzida pela MP 690/2015, com efeitos a partir de 01/12/2015. 29.Além da inaplicabilidade dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo para a falta de destaque de IPI nas saídas de bebidas quentes, constatou-se que outro estabelecimento da pessoa jurídica (CNPJ nº 62.166.848/0003-04) já fora autuado por falta de destaque de IPI na saída de bebidas quentes, conforme auto de infração constante no PAF nº 10480- 723.835/2019-58. No Acordão nº 11-64.310 - 2ª Turma da DRJ/REC, de 21/08/2019, o crédito tributário foi mantido integralmente e por unanimidade, com o seguinte teor: (...) 30.Por todo o exposto, restou evidente que o sujeito passivo é equiparado a industrial nas operações em análise, visto que deu saída de bebidas quentes de procedência estrangeira no mercado interno, sendo devido o imposto não lançado nas notas fiscais. 31.Constatado que o sujeito passivo deixou de lançar indevidamente o IPI em 5.963 NF-e de vendas de mercadorias adquirida ou recebida de terceiros com códigos TIPI de bebidas quentes, passou-se à análise dos valores de insuficiência e recolhimento do imposto no período fiscalizado. A planilha eletrônica (Anexo 02) contém detalhamento de todas as NFe de saídas de bebidas quentes e de eventuais devoluções, consideradas no cálculo do IPI Fl. 1071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 6 devido e na reconstituição da escrita fiscal. O quadro a seguir apresenta um resumo com o valor total, por período de apuração, das NF-e de vendas de bebidas quentes adquiridas de terceiros no mercado interno (CFOPs 5.403, 6.102 e 6.403), com códigos TIPI de bebidas quentes - 2208.30.20 (uísques), 2208.50.00 (gim e genebra), 2208.60.00 (vodcas) e 2208.70.00 (licores) - emitidas sem destaque de IPI, com CST IPI de “NãoTributada” (SAIDA/NT) ou “Outras” (SAIDA/OUTRAS): (...) Em sua Impugnação, a autuada argumenta: (...) II. O AUTO DE INFRAÇÃO 3. No auto de infração ora impugnado, a D. Fiscalização visa cobrar da Impugnante supostos valores devidos a título de IPI no ano-calendário de 2017. Alega-se, em síntese, que a ora Impugnante seria uma empresa “equiparada” a estabelecimento industrial, nos termos do artigo 9º, incisos II e III do Decreto 7.212 de 15.7.2010 (“RIPI”), e que, nesse caso, estaria sujeita ao IPI quando da comercialização de seus produtos – “bebidas quentes”. (...) 6. Nesta Impugnação, contudo, restará comprovado que essa exigência é completamente equivocada, infundada e deve ser integralmente cancelada por essa E. DRJ, uma vez que: • a Impugnante não se enquadra em nenhuma das hipóteses de equiparação a estabelecimento industrial contidas na legislação – a Impugnante não é filial de importadora, a Impugnante não realizou qualquer importação, a Impugnante não deu saída após o desembaraço aduaneiro e a Impugnante não adquiriu mais de 20% do volume de saída de pessoas importadoras de “bebidas quentes”. Aliás, a D. Fiscalização sequer demonstra qual seria a efetiva hipótese de equiparação da Impugnante a um estabelecimento industrial possivelmente sujeito ao IPI, limitando-se a transcrever genericamente alguns dispositivos do RIPI e da Lei 13.241/15; • mesmo que a Impugnante não seja parte da ação judicial em que a Ascensus teve definitivamente reconhecida a não-incidência do IPI nas saídas posteriores ao desembaraço aduaneiro, tal fato apenas confirma que não existe qualquer hipótese de equiparação da Impugnante a estabelecimento industrial e que o imposto definitivamente não é devido neste caso; • por mais que a sistemática de tributação das “bebidas quentes” tenha sido alterada pela Lei 13.241/15, as regras referentes à equiparação de estabelecimentos a contribuintes do imposto sempre se mantiveram as Fl. 1072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 7 mesmas, de tal forma que esse fundamento não justifica a desconsideração da coisa julgada obtida pela Ascensus no Processo 5000212- 29.2011.4.04.7201 quanto à não-incidência do IPI nas saídas posteriores ao desembaraço aduaneiro. Além disso, os termos dessa decisão são muito mais amplos e tratam da não-incidência do IPI de forma geral, não apenas para saídas de “bebidas quentes”; • ainda que o lançamento tratado no Processo Administrativo 10480- 723.835/2019-58 tenha sido mantido em primeira instância administrativa, houve Recurso Voluntário ao E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), ainda pendente de julgamento. Esse débito não foi definitivamente constituído e não deve servir como fundamento para se efetuar um novo lançamento completamente equivocado e descabido; e (PAF AGUARDANDO DISTRIBUIÇÃO/SORTEIO NO CARF) • ad argumentandum, ainda que se admitisse como válida a exigência fiscal, é certo que a D. Fiscalização não poderia simplesmente desconsiderar o valor de créditos de operações antecedentes, sob pena de violação ao princípio da não-cumulatividade que rege a incidência do IPI. III. OS FATOS 8. A Impugnante pertence ao grupo Diageo, constituído no Reino Unido no ano de 1997, a partir da fusão dos grupos Grand Metropolitan e Guiness. Presente em mais de 80 países e com uma rede de distribuição de produtos que alcança quase 180, o grupo é o maior fabricante de bebidas destiladas premium do mundo, detendo marcas bastante conhecidas, como a cerveja Guiness, as vodkas Smirnoff, Cîroc e Ketel One, os uísques Johnnie Walker, Buchanan’s e White Horse, o gim Tanqueray, o rum Captain Morgan, o licor Baileys e a tequila Don Julio. 9. No Brasil, todos os produtos comercializados pela Impugnante no segmento de bebidas premium têm procedência estrangeira, sendo as importações realizadas tanto de forma direta pela subsidiária brasileira e por suas filiais, quanto na modalidade de “importação por conta e ordem”. Estas últimas são operacionalizadas por empresas tradings especializadas nesse segmento de atuação, nos termos da legislação fiscal e aduaneira aplicáveis. 10. No que interessa ao presente caso, no ano-calendário de 2017 a Impugnante contratou a empresa trading Ascensus1 para realizar importações de determinados produtos que viriam a ser por ela comercializados no País. Referidas importações ocorreram diretamente pela Ascensus na modalidade por “conta e ordem”, exatamente como previsto na regulamentação vigente e permitido pela Receita Federal do Brasil. 11. Essa, aliás, é uma questão incontroversa neste processo administrativo – as importações ocorreram pela Ascensus, empresa com a qual a Fl. 1073DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 8 Impugnante não mantém qualquer vínculo exceto por essa relação comercial para importação de alguns produtos que são posteriormente comercializados pelo grupo Diageo no País. 12. E aqui é válido destacar que a Ascensus, na condição de importadora dos produtos que serão comercializados pelo grupo Diageo no Brasil, é quem efetivamente conduz o desembaraço desses bens junto à Administração Aduaneira, quem recolhe os tributos aplicáveis neste momento – incluindo o IPI - e é quem dá a saída subsequente ao destinatário, no caso, a Impugnante. 13. Em princípio, quando da saída dos produtos importados pela Ascensus para a Impugnante poderia haver uma nova incidência do IPI além daquela já aplicável no momento do desembaraço aduaneiro, pois, ainda que não tenha ocorrido qualquer industrialização no País, essa saída seria tributável pela equiparação contida na legislação aplicável. 14. Todavia, julgando ser totalmente descabida e ilegal essa segunda incidência do IPI na saída dos produtos para seus clientes, em 6.7.2011 a Ascensus ajuizou Ação Declaratória nº 5000212-29.2011.4.04.7201 (“Ação Declaratória”) visando ter reconhecido o “direito de recolher o IPI exclusivamente na ocasião do desembaraço aduaneiro, afastando a aplicação do art. 46, II, do CTN e o artigo 9º, I, do RIPI, ante a inexistência de relação jurídica que obrigue as autoras ao pagamento de IPI na remessa e saída dos produtos importados para o mercado interno” (doc. nº 6). (...) 18. Assim, é certo, pacífico e definitivo, por ordem judicial, que a Ascensus somente recolheria o IPI nas importações quando do desembaraço aduaneiro, não havendo mais que se falar em qualquer tipo de incidência adicional. E assim a Ascensus passou a agir. 19. Ao importar bens por conta e ordem de seus clientes, a trading efetuava o recolhimento do IPI no ato do desembaraço aduaneiro; mas, pelo fato de não mais ser equiparada a estabelecimento industrial, no momento da saída subsequente destinada aos seus clientes, não havia qualquer tipo de incidência adicional do imposto. 20. E isso vale para quaisquer produtos que eventualmente fossem importados pela Ascensus, independentemente da natureza respectiva, o que já mostra a manifesta improcedência das alegações do Fisco quanto à mudança na legislação aplicável ao segmento de “bebidas quentes” para questionar a extensão desse julgado às operações envolvendo a Ascensus e a Impugnante. 21. Ao longo do procedimento de Fiscalização a Impugnante deixou claro que nas próprias notas fiscais de aquisição dos produtos junto à Ascensus constava expressamente que não há qualquer destaque do IPI em razão Fl. 1074DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 9 dessa ação judicial transitada em julgado que reconheceu a inexistência de equiparação no momento da saída subsequente ao desembaraço aduaneiro. Esse aspecto chega a ser até mesmo mencionado pela D. Fiscalização no Termo de Verificação Fiscal. Confira-se um exemplo de nota fiscal em que consta tal referência: (...) 22. O que se pode constatar, com a devida vênia, é que, não podendo atacar a coisa julgada que reconhece a inexistência de relação jurídico- tributária da Ascensus quanto ao IPI potencialmente incidente no momento posterior ao desembaraço aduaneiro, a D. Fiscalização simplesmente busca imputar à Impugnante a equiparação a um estabelecimento industrial. Mas, como será visto, isso não tem qualquer base legal. (...) 28. O que deve ficar claro é o seguinte: a Impugnante não é estabelecimento industrial, tampouco equiparado a industrial. Nas operações aqui discutidas, quando muito, apenas as saídas promovidas pela Ascensus após o ato de desembaraço aduaneiro poderiam eventualmente justificar a imposição desse tributo. Entretanto, a Impugnante não seria parte legítima para figurar neste processo administrativo, e a própria Ascensus possui medida judicial transitada em julgado afastando essa incidência do IPI nessa saída posterior ao desembaraço. 29. Simplesmente não há qualquer elemento jurídico que possa justificar o lançamento ora impugnado. E tanto é assim que mesmo no momento em que a D. Fiscalização trata da incidência do IPI em seu Termo de Verificação Fiscal, não se aponta qualquer hipótese concreta de incidência ou de equiparação que efetivamente se aplique à Impugnante para justificar a imposição fiscal. (...) IV. A IMPROCEDÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO: MÉRITO 31. Com relação ao mérito deste caso, é fundamental destacar que, nos termos da legislação aplicável, a Impugnante não é contribuinte do IPI. Ela não é estabelecimento industrial, tampouco se subsome às hipóteses legais de equiparação a tal tipo de contribuinte do IPI. (...) (B) O CASO CONCRETO: AFASTAMENTO DA EQUIPARAÇÃO E EFEITOS DA DECISÃO JUDICIAL DA ASCENSUS 44. Como mencionado, a Ascensus possui decisão transitada em julgado que afastou expressamente qualquer incidência posterior do IPI após o desembaraço aduaneiro, “não sendo viável nova cobrança do IPI na saída do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno Fl. 1075DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 10 da bitributação”. Embora a Fazenda Nacional tenha proposto até mesmo ação rescisória visando desconstituir essa decisão judicial com trânsito em julgado, fato é que essa tentativa foi também rechaçada pelo Poder Judiciário e essa medida também transitou em julgado. 45. Isso significa dizer, em outras palavras, que a Ascensus é contribuinte do IPI somente no evento de desembaraço aduaneiro, não havendo qualquer outra equiparação a estabelecimento industrial nas saídas subsequentes e na comercialização desses produtos. 46. Com isso, as saídas subsequentes promovidas pela Impugnante (ou por qualquer outro cliente destinatário dos produtos) igualmente estariam excluídas da incidência do IPI. E não foi por outra razão que o E. TRF-4 se reportou à palavra “comercialização” para afastar essa equiparação após o desembaraço aduaneiro. Com isso, todos os clientes da Ascensus deixam de ser equiparados a estabelecimentos industriais, evitando-se múltiplas incidências do IPI. 47. A decisão transitada em julgado na ação movida pela Ascensus também prevê expressamente que é imprescindível que o produto passe por alguma hipótese de transformação para se sujeitar à incidência do IPI, a saber: (...) 48. A decisão em questão deve ser interpretada no sentido de desonerar os produtos saídos dos estabelecimentos da Ascensus, que somente sofrerão incidência do IPI nos casos em que forem submetidos a novo processo de industrialização. Importante ressaltar que a sentença não limita o seu alcance e aplicação às operações em que a Ascensus seja revendedora da mercadoria importada, aplicando-se também às operações de importação por conta e ordem. (...) 50. Uma vez definido pelo Poder Judiciário que os produtos importados pela Ascensus, como já tiveram incidência no desembaraço aduaneiro, não devem sofrer a incidência do IPI na hipótese de serem apenas “comercializados” posteriormente, tem-se que a eficácia material da coisa julgada abrange todas as demais etapas de circulação dessas mercadorias, sob pena de a decisão judicial restar cumprida apenas parcialmente. 51. Embora a Impugnante não tenha participado do processo, ao contrário do que alega a D. Fiscalização no Termo de Verificação Fiscal, é certo que a eficácia material da coisa julgada irradia efeitos por todos aqueles que se relacionam com a Ascensus no que diz respeito à importação de mercadorias que não venham a sofrer qualquer processo de industrialização posteriormente à internalização no País. Fl. 1076DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 11 58. Admitir a alegação da D. Fiscalização de que a decisão transitada em julgado somente beneficiaria a Ascensus, não acarretando qualquer efeito sobre a Impugnante, esvaziaria completamente o conteúdo jurídico da coisa julgada. 59. De fato, apesar de a União ter contra si uma decisão que a impede de cobrar o IPI quando haja mera circulação das mercadorias importadas pela Ascensus sem industrialização posterior, ela estaria extrapolando essa vedação ao exigir todo o IPI da cadeia a partir da Impugnante, afrontando a própria sistemática de incidência do imposto. Mas está claro desde a formatação constitucional do tributo que o IPI não incide aleatoriamente sobre a mera circulação de mercadorias importadas, a partir de um intermediário qualquer. 60. Se não forem considerados os efeitos resultantes da aplicação da sentença para as saídas subsequentes, é fato que o Fisco deslocaria para o comerciante a figura do “contribuinte” do IPI, mesmo sem qualquer importação ou industrialização que justificasse a ocorrência do fato gerador desse imposto. O IPI seria exigido da Impugnante sem que se tenha a figura de “contribuinte” e “fato gerador”. (...) (C) AUSÊNCIA DE REGRA ESPECÍFICA DE EQUIPARAÇÃO NA LEI 13.241/15 63. A Impugnante também não poderia sujeitar-se ao IPI na medida em que inexiste regra específica que a equipare a industrial para fins de cobrança do imposto. Com efeito, antes da edição da Lei nº 13.241/15 (resultado da conversão em Lei da MP 690/15), os produtos comercializados pela Impugnante – NCM 2208.30.20, 2208.40.00, 2208.50.00, 2208.60.00, 2208.70.00 e 2808.90.00 – estavam sujeitos à sistemática de tributação ad rem prevista nos artigos 1º a 4º da Lei 7.798/19. 65. Apesar de o artigo 2º mencionar as regras gerais do IPI, tais regras não poderiam ser aplicadas para fins de equiparação, já que existem as regras específicas previstas na própria Lei 13.241/15. 66. No caso concreto, o artigo 4º da Lei nº 13.241/15 contém regras específicas sobre a equiparação a industrial dos estabelecimentos que comercializam bebidas classificadas nas posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 (caso da Impugnante), exceto o código 2208.90.00 Ex 01, da TIPI, a saber: “Art. 4º Fica equiparado a industrial, nas saídas dos produtos de que trata o art. 1º, o estabelecimento de pessoa jurídica: Fl. 1077DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 12 I - caracterizada como controladora, controlada ou coligada de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, na forma definida no art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ; II - caracterizada como filial de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º; III - que, juntamente com pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, estiver sob controle societário ou administrativo comum; IV - que apresente sócio ou acionista controlador, em participação direta ou indireta, que seja cônjuge, companheiro ou parente consanguíneo ou afim, em linha reta ou colateral, até o terceiro grau, de sócio ou acionista controlador de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º; V - que tenha participação no capital social de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, exceto nos casos de participação inferior a 1% (um por cento) em pessoa jurídica com registro de companhia aberta na Comissão de Valores Mobiliários; VI - que possuir, em comum com pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, diretor ou sócio que exerçam funções de gerência, ainda que essas funções sejam exercidas sob outra denominação; ou VII - que tiver adquirido ou recebido em consignação, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento) do volume de saída da pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º.” 67. A existência de regras específicas de equiparação a industrial para estabelecimentos que comercializem as bebidas quentes acima mencionadas derrogaria a aplicação de qualquer outra regra de equiparação, já que têm caráter geral se comparadas às hipóteses previstas no artigo 4º da Lei 13.241/15, de caráter específico. 68. Dessa forma, como a Impugnante não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas nos incisos do artigo 4º da Lei nº 13.241/15, não poderia sequer ser equiparada a industrial com relação aos produtos objeto do Auto de Infração em discussão, levando em conta que as regras específicas (da Lei 13.241/15, especificamente seu artigo 4º) prevaleceriam sobre as regras gerais. (...) (D) A NÃO-CUMULATIVIDADE DO IPI E A NECESSIDADE DE CONSIDERAÇÃO DOS CRÉDITOS EM TRANSAÇÕES ANTECEDENTES (...) Fl. 1078DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 13 73. E, caso não seja admitida a tomada de créditos sobre as operações de entrada, a Requerente pleiteia seja, ao menos, admitida a apropriação de créditos considerando o valor do IPI pago pela Ascensus no momento do desembaraço aduaneiro dos produtos importados, respeitando-se, assim, o princípio da não cumulatividade do IPI. (...) (E) A INDEVIDA BITRIBUTAÇÃO 75. Além de violar a regra da não-cumulatividade, a autuação tem como resultado a bitributação de uma mesma materialidade econômica. Nesse sentido, confira-se o seguinte precedente, posteriormente confirmada pelo TRF-4, que ratificou que o IPI não incide sobre a comercialização do produto industrializado: (...) 81. A questão da bitributação é mais grave no caso, já que a Ascensus não destacou o IPI na saída por conta de decisão judicial. Dessa forma, exigir o IPI da Impugnante, sem que se tenha o crédito na entrada, representaria, sem dúvida, bitributação do IPI, além de violar o princípio da não- cumulatividade. No caso, a exigência do IPI na saída de produto que não foi importado ou industrializado pela Impugnante, faria com que o IPI passasse a ter os mesmos contornos do ICMS que incide sobre a circulação de mercadorias, contrariando os ditames da Constituição Federal e do CTN. (F) DA FALTA DE ISONOMIA E DO DESRESPEITO AO GATT 84. Além dos vícios acima apontados, um primeiro aspecto a ser considerado reside na inadmissível distinção que acaba por ser estabelecida entre o comerciante que revende produtos importados e os demais contribuintes que revendem mercadorias nacionais. (...) (G) OUTROS MOTIVOS DETERMINANTES AO CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO • o fato de a Requerente ter sido autuada em outro caso (Processo Administrativo 10480-723.835/2019-58) não torna válida a exigência aqui impugnada. Na realidade, esse outro processo ainda está em curso nas instâncias administrativas, aguardando decisão do E. CARF. E a Requerente de fato considera que esse processo, assim como a autuação aqui impugnada, deve ser cancelado por lhe faltar base jurídica válida; • a Requerente é parte ilegítima para figurar neste processo administrativo, já que, em última análise, ao desconsiderar os efeitos da coisa julgada envolvendo a Ascensus, esta seria a empresa que primeiramente deveria ser equiparada a um estabelecimento industrial pela D. Fiscalização; Fl. 1079DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 14 • a exigência do IPI somente da Requerente, sem a consideração de créditos em etapas anteriores da cadeia comercial, não só representa uma afronta ao princípio da não-cumulatividade, como visto no item precedente, como também leva a um equívoco na determinação da base de cálculo do tributo lançado, o que também justifica o cancelamento da autuação por erro no quantum debeatur e ofensa ao artigo 142 do CTN; V. A IMPROCEDÊNCIA DE MULTAS E JUROS (A) IMPROCEDÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO 92. Muito embora a Requerente já tenha demonstrado de forma clara a inconsistência do crédito tributário lançado pela D. Fiscalização, caso se entenda por bem mantê-lo, o que se admite apenas para argumentar, não se pode deixar de pontuar que a própria penalidade de 75% se mostra desproporcional, à luz do que dispõe o artigo 142 do CTN: (B) IMPROCEDÊNCIA DA MULTA ISOLADA 98. Além da multa de ofício de 75% sobre o valor do imposto calculado pela D. Fiscalização, foi imposta à Requerente uma multa isolada sobre “IPI não lançado com cobertura de crédito”, tendo como base o artigo 80 da Lei nº 4.502, de 30.11.1964 (“Lei 4.502/64”). 99. Contudo, o procedimento adotado pela D. Fiscalização não tem qualquer respaldo. Em primeiro lugar, a norma que supostamente justificaria tal exigência afronta os elementos mais basilares do Direito Tributário e do Direito sancionador, violando os princípios da tipicidade, da legalidade e da presunção de inocência. 100. Afinal, se o tributo sequer foi lançado, significa que não seria devido. Como imputar então uma penalidade sobre algo que não foi lançado pela D. Fiscalização? Claramente, não há qualquer nexo de causalidade para tal exigência. Aliás, nos casos em que inexiste principal, é consequência lógica a improcedência da aplicação de quaisquer penalidades, por inexistir dano ao Erário. 101. Nesse sentido, veja-se que o Supremo Tribunal Federal reconheceu, em 16.9.2011, a REPERCUSSÃO GERAL da tese relacionada à impossibilidade de aplicação de multa em casos de inexistência de débito principal. Trata-se do RE 640.452/RO (Tema 487), em que a Corte se posicionou nos seguintes termos: (...) (C) IMPROCEDÊNCIA DOS JUROS 109. Por fim, a Requerente pede vênia para destacar que, mesmo na hipótese de serem mantidos quaisquer valores a título de principal ou multa por essa E. DRJ – o que também se coloca somente para argumentar – não Fl. 1080DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 15 há razão para ser aplicada a taxa de juros SELIC sobre o seu valor, na medida em que essa taxa não foi criada por lei para fins tributários, como já decidiu o STJ nos autos do Recurso Especial nº 450.422/PR, julgado em 28.6.20048 É o relatório, no essencial. A Impugnação foi julgada improcedente com a seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. ADQUIRENTE. EQUIPARADO A INDUSTRIAL. Equipara-se a industrial o adquirente o estabelecimento atacadista que adquire produto de procedência estrangeira, importado por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformado o contribuinte apresentou Recurso Voluntário requerendo a reforma do julgado, reproduzindo os mesmos argumentos da Impugnação. Sendo esses os fatos, passo ao voto. É o relatório. VOTO Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, pelo que deve ser conhecido. Não foram arguidas preliminares. Conforme já relatado, o presente processo trata de auto de infração em razão da fiscalização ter verificado que o contribuinte equipara-se a industrial, nos termos do artigo 9º, incisos II e III do Decreto 7.212 de 15.7.2010 (“RIPI”), e que, nesse caso, estaria sujeita ao IPI quando da comercialização de seus produtos. O contribuinte descreve a sua atividade da seguinte forma: 3. No Brasil, todos os produtos comercializados pela Recorrente no segmento de bebidas premium têm procedência estrangeira, sendo as importações realizadas tanto de forma direta pela subsidiária brasileira e por suas filiais, quanto na modalidade de “importação por conta e ordem”. Estas últimas são operacionalizadas por empresas tradings especializadas nesse segmento de atuação, nos termos da legislação fiscal e aduaneira aplicáveis. E sobre a operação analisada pela fiscalização esclarece que: Fl. 1081DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 16 4. No que interessa ao presente caso, no ano-calendário de 2017 a Recorrente contratou a empresa trading Ascensus1 para realizar importações de determinados produtos que viriam a ser por ela comercializados no País. Referidas importações ocorreram diretamente pela Ascensus na modalidade por “conta e ordem”, exatamente como previsto na regulamentação vigente e permitido pela Receita Federal do Brasil. 5. Essa, aliás, é uma questão incontroversa neste processo administrativo – as importações ocorreram pela Ascensus, empresa com a qual a Recorrente não mantém qualquer vínculo exceto por essa relação comercial para importação de alguns produtos que são posteriormente comercializados pelo grupo Diageo no País. Dentro desse contexto fático a defesa apresenta os argumentos que a seguir passo a expor em conjunto com o que foi determinante para o julgador de piso ao manter o lançamento. Inicialmente alega a defesa não incidir o fato gerador do IPI em suas operações e por isso não pode ser comparado a industrial, vejamos: (...) 40. No entender da r. decisão recorrida, entretanto, a Recorrente seria equiparada a estabelecimento industrial, nos termos do artigo 9º, inciso IX, do RIPI, visto que, em 2017, adquiriu produtos de procedência estrangeira, importados por conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (a Ascensus). 41. Acontece que, mesmo havendo uma previsão genérica na legislação quanto à possibilidade de eventual equiparação a industrial de estabelecimentos que adquiram produtos importados por encomenda ou por conta e ordem por intermédio de pessoa jurídica importadora, fato é que essa equiparação somente se aplica pelo fato de o próprio importador ser um contribuinte, o que não ocorre no caso concreto. 42. Nestes autos, como a equiparação da própria Ascensus a estabelecimento industrial nas saídas posteriores ao desembaraço foi expressamente afastada pelo Poder Judiciário, com decisão transitada em julgado em favor dessa empresa importadora, fica claro que não teria cabimento a equiparação da Recorrente de maneira isolada. Esse argumento específico sequer foi analisado pela r. decisão recorrida. 43. Caso assim não se entendesse, estar-se-ia admitindo uma situação em que a Recorrente, que não é industrial ou importadora, seria contribuinte de um imposto que não incidiu na entrada dos produtos, sobre os quais ela não pôde sequer tomar créditos sob a sistemática não-cumulativa de incidência. Evidentemente, um cenário totalmente contrário às diretrizes que norteiam as hipóteses de incidência do IPI. (...) Fl. 1082DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 17 O julgado a quo destacou que a fiscalização agiu corretamente concluindo que: Em relação a essas operações, a Fiscalização corretamente concluiu que o estabelecimento autuado se enquadrou na hipótese de equiparado a industrial. Assim, as saídas desses produtos, de seu estabelecimento, ensejariam o destaque do IPI, o que não ocorreu. Vejamos o que dispõe o Regulamento do IPI: Art. 9º Equiparam-se a estabelecimento industrial: (...) IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei n o 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 13); (...) Sobre a equiparação da recorrente a estabelecimento industrial, a legislação na qual a fiscalização fez o enquadramento legal, que acima foi reproduzida nas palavras da DRJ, não é genérica e deixa claro sobre a condição de quem adquire produtos de procedência estrangeira, independente ser por encomenda ou por conta e ordem, sendo exatamente nessa posição que o contribuinte se encontra. Resta entender, portanto, se caberia ao recorrente o recolhimento do Imposto. Defende a recorrente que por força de uma decisão judicial concedida à empresa importadora Ascensus estaria afastada a condição de equiparação, nesse sentido é o Recurso: (B) O CASO CONCRETO: AFASTAMENTO DA EQUIPARAÇÃO E EFEITOS DA DECISÃO JUDICIAL DA ASCENSUS 45. Como mencionado, a Ascensus possui decisão transitada em julgado que afastou expressamente qualquer incidência posterior do IPI após o desembaraço aduaneiro, “não sendo viável nova cobrança do IPI na saída do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno da bitributação”. Embora a Fazenda Nacional tenha proposto até mesmo ação rescisória visando desconstituir essa decisão judicial com trânsito em julgado, fato é que essa tentativa foi também rechaçada pelo Poder Judiciário e essa medida também transitou em julgado. 46. Isso significa dizer, em outras palavras, que a Ascensus é contribuinte do IPI somente no evento de desembaraço aduaneiro, não havendo qualquer outra equiparação a estabelecimento industrial nas saídas subsequentes e na comercialização desses produtos. 47. Com isso, as saídas subsequentes promovidas pela Recorrente (ou por qualquer outro cliente destinatário dos produtos) igualmente estariam excluídas da incidência do IPI. E não foi por outra razão que o E. TRF-4 se reportou à palavra Fl. 1083DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 18 “comercialização” para afastar essa equiparação após o desembaraço aduaneiro. Com isso, todos os clientes da Ascensus deixam de ser equiparados a estabelecimentos industriais, evitando-se múltiplas incidências do IPI. 48. A decisão transitada em julgado na ação movida pela Ascensus também prevê expressamente que é imprescindível que o produto passe por alguma hipótese de transformação para se sujeitar à incidência do IPI, a saber: “De se concluir, portanto, que as autoras atuam como meras atravessadoras ou revendedoras das mercadorias que importam, já que não promovem nelas quaisquer modificações, mínimas que sejam, que pudessem caracterizar novos atos de industrialização. Por outro lado, não merece guarida a pretensão da União de que deve incidir IPI sobre os produtos industrializados em quaisquer das fases posteriores da cadeia produtiva, independentemente de nova transformação da mercadoria, até alcançado o consumidor final. (...), para a hipótese do artigo 46, II, do CTN, é imprescindível que o produto passe por alguma das hipóteses de industrialização previstas atualmente no artigo 4º do Decreto n. 7.212/2010.” (não destacado no original) 49. A decisão em questão deve ser interpretada no sentido de desonerar os produtos saídos dos estabelecimentos da Ascensus, que somente sofrerão incidência do IPI nos casos em que forem submetidos a novo processo de industrialização. Importante ressaltar que a sentença não limita o seu alcance e aplicação às operações em que a Ascensus seja revendedora da mercadoria importada, aplicando-se também às operações de importação por conta e ordem. 50. Verifica-se, portanto, que a decisão transitada em julgado retirou os produtos comercializados pela Ascensus da cadeia de incidências do IPI na hipótese de não haver (como, de fato, não houve) industrialização subsequente e de maneira ampla, não só em operações próprias, mas também naquelas realizadas por conta e ordem de terceiros. (...) Sobre esse ponto, ao analisar a impugnação a DRJ destacou que: O primeiro aspecto relaciona-se à existência de ação judicial, de interesse de Ascensus, em que se buscou reconhecimento do “direito de recolher o IPI exclusivamente na ocasião do desembaraço aduaneiro”. Referida ação judicial transitou em julgado de forma favorável à Impetrante (Ascensus). Assim, ao importar bens por conta e ordem de seus clientes, a Ascensus efetuava o recolhimento do IPI no ato do desembaraço aduaneiro; mas, pelo fato de não mais ser equiparada a estabelecimento industrial, no momento da saída subsequente destinada aos seus clientes, não havia qualquer tipo de incidência adicional do imposto, o que valeria para quaisquer produtos que eventualmente fossem por ela importados. Fl. 1084DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 19 Na visão da Impugnante, a Fiscalização, pela impossibilidade de atacar a coisa julgada que reconheceu a inexistência de relação jurídico-tributária da Ascensus quanto ao IPI potencialmente incidente no momento posterior ao desembaraço aduaneiro, busca imputar à Impugnante a equiparação a um estabelecimento industrial, sendo certo que todos os clientes da Ascensus deixaram de ser equiparados a estabelecimentos industriais, evitando-se múltiplas incidências do IPI. As conclusões da Impugnante não merecem guarida. É certo que a sentença de Ascensus está protegida pela coisa julgada. Mas seus efeitos se restringem às suas saídas, sendo inoperante para afastar e existência de equiparação a industrial de seus adquirentes, desde que, por óbvio, estejam previstas em lei. Não faz nenhum sentido estender os efeitos da coisa julgada para os adquirentes da Ascensus que não integraram o pólo ativo da ação judicial transitada em julgado. Concordar com a tese da Impugnante seria conferir à ação judicial da Ascensus efeito que exorbita seus limites objetivos e subjetivos. Pelo que acima foi exposto a controvérsia reside na pretensão da recorrente em utilizar a decisão judicial que beneficiou a empresa Ascensus, responsável pela importação, nas suas operações de saída de bebidas quentes, deixando assim, de destacar o IPI devido. Nesse sentido foi uma das respostas da recorrente a intimação para prestar esclarecimentos, conforme se extrai do relatório fiscal de fls. 18/39, vejamos: 21. Nas planilhas apresentadas pela DIAGEO, consta aproveitamento de créditos referentes a diversas bebidas quentes, como uísques, gins, vodcas e licores. Ou seja, o contribuinte aproveitou créditos de IPI em aquisições de bebidas quentes, inclusive de aquisições anteriores a 01/12/2015, porém deu saída a mercadorias idênticas sem destaque do imposto. Desta forma, o contribuinte foi intimado (item 3 do TCIF nº 3, ciência em 07/05/2021) a justificar o enquadramento de vendas de bebidas quentes no período fiscalizado como não tributadas (CST IPI 53). Em 29/06/2021, o sujeito passivo apresentou a seguinte resposta: [Resposta] Como a Fiscalizada não realiza a importação, nem a industrialização desses produtos, não havendo, tampouco, qualquer destaque do IPI nas aquisições efetuadas junto a seus fornecedores, a Fiscalizada entende não estar sujeita à incidência desse tributo. Vale ressaltar que, na própria aquisição desses produtos pela Fiscalizada, consta expressamente na nota fiscal emitida pela empresa fornecedora a observação de que não há qualquer destaque desse imposto. Confira-se um exemplo: Fl. 1085DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 20 Por essas razões, a Fiscalizada entende que não está sujeita à incidência do IPI nas operações objeto deste procedimento fiscal. 22. No entanto, apesar de eventualmente não haver destaque de IPI em determinadas NF-e emitidas por fornecedores, contatou-se no TCIF nº 4 que o sujeito passivo é equiparado a industrial nas saídas de bebidas quentes, pois estaria enquadrado em um dos incisos do art. 9º do RIPI/2010, listados a seguir: (...) 23. Através do TCIF nº 4, o sujeito passivo também foi intimado a esclarecer se, de fato, entende que não se equipara a industrial, considerando os argumentos apresentados no item “C” do referido termo, visto que houve emissão de valores expressivos de NF-e de vendas de bebidas quentes, no período fiscalizado, enquadradas como não tributadas (CST IPI 53), tendo o contribuinte apresentado a seguinte resposta: [Resposta] A fiscalizada ratifica o entendimento de não estar sujeita à incidência desse tributo, até mesmo porque, conforme anteriormente exposto, na própria aquisição desses produtos, consta expressamente na nota fiscal emitida pela empresa fornecedora a observação de que não há qualquer destaque desse imposto, com base na ação 5000212-29.2011.404.7201, com decisão transitada em julgado perante a Subseção da Justiça Federal de Joinville em Santa Catarina. 24. Contudo, apesar das alegações do sujeito passivo, a análise das certidões de objeto e pé dos processos judiciais, mencionados nas respostas às intimações, revelou que nesses documentos não há decisão judicial que afaste a equiparação da DIAGEO a industrial, nos termos da MP 690/2015 (convertida na Lei 13.241/2015). O conteúdo integral das certidões consta no Anexo 01 deste termo de verificação. Dentre as certidões apresentadas, que dizem respeito às justificativas alegadas pelo sujeito passivo, constam os seguintes teores: a) Ação nº 5000212-29.2011.4.04.7201: - Partes exequentes: AC COMERCIAL IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA - CNPJ: 07.415.554/0001-07 e ASCENSUS TRADING & LOGISTICA LTDA - CNPJ: 07.635.245/0001-34; - Objetivo: provimento jurisdicional que declarasse o direito de recolherem o Imposto Sobre Produtos Industrializados/IPI exclusivamente na ocasião do desembaraço aduaneiro, afastando a aplicação do artigo 46, II, do CTN e do artigo 9º, I, do Decreto n. 7.212/2010, e, por consequência, fosse-lhes assegurado o direito de compensar os valores recolhidos indevidamente a título de IPI quando da saída das mercadorias dos seus estabelecimentos, no período não atingido Fl. 1086DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 21 pela prescrição quinquenal, devidamente corrigidos monetariamente. Subsidiariamente, em sendo impossível a compensação, requereu a restituição dos valores recolhidos indevidamente; - Sentença: acolheu pedido para “"desobrigar as autoras do recolhimento do IPI nas operações que realizarem na situação de comerciante ou de importador por conta e ordem de terceiros, cuja hipótese de incidência está contida no artigo 46, II, do CTN, quando já houver incidido referido imposto nas hipóteses versadas no artigo 46, I, do CTN, e do artigo 9º, I, do Decreto n. 7.212/2010, e desde que os produtos importados que passem por seus estabelecimentos não sofram nenhuma das hipóteses de industrialização previstas atualmente no artigo 4º do Decreto n. 7.212/2010. Em consequência, ressalvada a prescrição quinquenal, declaro o direito das autoras de compensarem os valores recolhidos indevidamente na forma especificada na fundamentação, observado o disposto no art. 170-A do CTN. Por força do acórdão proferido nos autos do Agravo de Instrumento n. 5001358-77.2011-404-0000, no qual foi proferida decisão deferindo o pedido de atribuição de efeito suspensivo, para que as autoras fossem dispensadas de recolher IPI na operação de saída da mercadoria, esta sentença produzirá efeitos a partir da sua publicação, exceto no tocante ao direito de compensação reconhecido neste dispositivo. (3) o Tribunal Regional Federal da 4ª Região deu parcial provimento ao apelo da ré/executada e à remessa oficial: rejeitou a petição da parte autora/exequente e os embargos de declaração da União; conferindo os pretendidos efeitos modificativos aos embargos da parte autora/exequente, acolheu a petição anteriormente aviada pela parte autora e não conheceu dos aclaratórios da Fazenda Nacional; e não admitiu o recurso especial da União” - Trânsito em julgado foi lançado em 25/04/2012. Diante do que acima foi exposto a decisão judicial beneficia apenas o importador, logo, não pode ter os seus efeitos estendidos ao encomendante por conta e ordem que nesta operação não figura como importadora, sendo evidente que tratam-se de figuras distintas, conforme disposto em lei. O que ocorre é que o sujeito passivo da exação no momento do desembaraço aduaneiro é o importador, como dispõe o artigo 24, inciso I do RIPI: Art. 24. São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte: I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira. Já nas importações por conta e ordem e por encomenda a Recorrente não figura como importadora, não paga imposto no desembaraço aduaneiro, mas na saída de seu estabelecimento, ex vi art. 9° inciso IX combinado com artigo 24, inciso I (acima já reproduzidos), ambos do RIPI. Fl. 1087DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 22 São três hipóteses distintas de incidência do IPI: (i) a primeira delas ocorre no desembaraço aduaneiro e tem como sujeito passivo o importador; (ii) a segunda delas ocorre na saída que o importador dá à mercadoria importada; (iii) a terceira ocorre no momento em que a real destinatária (na operação por conta e ordem de terceiros) ou a encomendante (na operação por encomenda), dá saída de seu estabelecimento. São três sujeitos passivos distintos, o importador (art. 51 inciso I do CTN), o real adquirente (art. 79 da MP 2.158-35/01), e um terceiro o destinatário ou encomendante (art. 13 da Lei 11.291/2013). Conclui-se, portanto, que a recorrente não pode se utilizar da decisão judicial proferida em favor do importador para deixar de recolher o imposto devido na saída de bebidas quentes do seu estabelecimento, sendo devida a autuação. Defende ainda a recorrente não haver regra específica acerca de sua equiparação a industrial na Lei n.º 13.241/15, que trata da incidência de IPI sobre determinadas bebidas. A tese recursal assim foi defendida: (C) AUSÊNCIA DE REGRA ESPECÍFICA DE EQUIPARAÇÃO NA LEI 13.241/15 65. A Recorrente também não poderia sujeitar-se ao IPI na medida em que inexiste regra específica que a equipare a industrial para fins de cobrança do imposto. Com efeito, antes da edição da Lei nº 13.241/15 (resultado da conversão em Lei da MP 690/15), os produtos comercializados pela Recorrente – NCM 2208.30.20, 2208.40.00, 2208.50.00, 2208.60.00, 2208.70.00 e 2808.90.00 – estavam sujeitos à sistemática de tributação ad rem prevista nos artigos 1º a 4º da Lei 7.798/89. 66. Com a publicação da Lei 13.241/15, tais produtos passaram a se submeter às regras ordinárias do IPI, ou seja, à alíquota ad valorem, conforme artigos 1º e 2º de referida Lei: “Art. 1º O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI incidente sobre as bebidas classificadas nas posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08, exceto o código 2208.90.00 Ex 01, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, será exigido na forma prevista nesta Lei. Art. 2º Os produtos de que trata o art. 1º ficam excluídos do regime tributário do IPI previsto nos arts. 1º a 4º da Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989 . Parágrafo único. Em decorrência do disposto no caput , aplicam-se aos produtos nele referidos as regras previstas na legislação do IPI, inclusive as relativas a: I - fato gerador; II - contribuintes e responsáveis; III - base de cálculo; e IV - cálculo do imposto.” Fl. 1088DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 23 67. Para a r. decisão recorrida, contudo, a existência de norma específica para o setor de “bebidas quentes”, prevista na Lei 13.241/15, não afasta a aplicação da regra geral disposta no artigo 9º do RIPI. Porém não é esse o posicionamento que deve prosperar. 68. Apesar de o artigo 2º mencionar as regras gerais do IPI, tais regras não poderiam ser aplicadas para fins de equiparação, já que existem as regras específicas previstas na própria Lei 13.241/15. 69. No caso concreto, o artigo 4º da Lei nº 13.241/15 contém regras específicas sobre a equiparação a industrial dos estabelecimentos que comercializam bebidas classificadas nas posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 (caso da Recorrente), exceto o código 2208.90.00 Ex 01, da TIPI, a saber: “Art. 4º Fica equiparado a industrial, nas saídas dos produtos de que trata o art. 1º, o estabelecimento de pessoa jurídica: I - caracterizada como controladora, controlada ou coligada de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, na forma definida no art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ; II - caracterizada como filial de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º ; III - que, juntamente com pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, estiver sob controle societário ou administrativo comum; IV - que apresente sócio ou acionista controlador, em participação direta ou indireta, que seja cônjuge, companheiro ou parente consanguíneo ou afim, em linha reta ou colateral, até o terceiro grau, de sócio ou acionista controlador de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º; V - que tenha participação no capital social de pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, exceto nos casos de participação inferior a 1% (um por cento) em pessoa jurídica com registro de companhia aberta na Comissão de Valores Mobiliários; VI - que possuir, em comum com pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º, diretor ou sócio que exerçam funções de gerência, ainda que essas funções sejam exercidas sob outra denominação; ou VII - que tiver adquirido ou recebido em consignação, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento) do volume de saída da pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o art. 1º.” 70. A existência de regras específicas de equiparação a industrial para estabelecimentos que comercializem as bebidas quentes acima mencionadas derrogaria a aplicação de qualquer outra regra de equiparação, já que têm caráter Fl. 1089DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 24 geral se comparadas às hipóteses previstas no artigo 4º da Lei 13.241/15, de caráter específico. 71. Dessa forma, como a Recorrente não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas nos incisos do artigo 4º da Lei nº 13.241/15, não poderia sequer ser equiparada a industrial com relação aos produtos objeto do Auto de Infração em discussão, levando em conta que as regras específicas (da Lei 13.241/15, especificamente seu artigo 4º) prevaleceriam sobre as regras gerais. 72. Portanto, por mais esse argumento, diante da ausência de regra específica que permita a equiparação da Recorrente a estabelecimento industrial no caso de venda de bebidas quentes, o lançamento merece ser desconstituído por este E. CARF. Sobre esse ponto o julgador de piso esclareceu que: Ora, como afirma a própria Impugnante, a Lei nº 13.241/2015 preservou as hipóteses de equiparação a industrial previstas na legislação do IPI. Vejamos: Art. 2º Os produtos de que trata o art. 1º ficam excluídos do regime tributário do IPI previsto nos arts. 1º a 4º da Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989. Parágrafo único. Em decorrência do disposto no caput, aplicam-se aos produtos nele referidos as regras previstas na legislação do IPI, inclusive as relativas a: I - fato gerador; II - contribuintes e responsáveis; III - base de cálculo; e IV - cálculo do imposto. E tal preservação da aplicação, às bebidas dos códigos 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI, dos casos de equiparação aplicáveis à generalidade dos produtos se justifica porque não há qualquer exclusão expressa; ademais, relativamente às bebidas referidas, é perfeitamente possível que ocorram as situações elencadas como fatos geradores da equiparação na legislação geral do IPI. Aduz a Impugnante que a previsão de regras específicas de equiparação a industrial, para bebidas de que se trata, teria tornado inaplicáveis, em relação a esses produtos, qualquer outra regra de equiparação, já que têm caráter geral se comparadas às hipóteses previstas no artigo 4º da Lei 13.241/15, de caráter específico. Mais uma vez, não se pode concordar com o raciocínio desenvolvido pela Impugnante. Lembre-se que a Lei nº 13.241, de 2015, teve por objetivo trazer a incidência do IPI, sobre os produtos dos códigos 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI, para as Fl. 1090DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 25 mesmas regras aplicáveis aos demais produtos, em substituição à forma de incidência estabelecida na Lei nº 7.798, de 1989. Essa situação é explicitada na própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 690: EM nº 00117/2015 MF Brasília, 30 de Agosto de 2015 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência Projeto de Medida Provisória que dispõe sobre a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI sobre as bebidas classificadas nas posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08, exceto o código 2208.90.00 Ex 01, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011, altera a Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quanto à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, e revoga os arts. 28 a 30 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, que dispõem sobre o Programa de Inclusão Digital. 1. A primeira parte da proposta envolve a alteração do atual modelo de incidência do IPI sobre as bebidas quentes (estabelecido nos termos da Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989), existente há mais de vinte anos, que se encontra ultrapassado e impõe uma série de dificuldades e distorções na administração do imposto. 2. A proposta será implementada por alteração do modelo de incidência do IPI sobre aqueles produtos, restabelecendo-se as regras gerais previstas na legislação do imposto (Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964), sem qualquer previsão de classes de valores ou reduções de alíquotas. 3. Com as alterações propostas, pretende-se alcançar maior eficiência tributária, bem como simplificar o mecanismo de definição do valor final do IPI a pagar pelo contribuinte. Listam-se algumas inovações trazidas pelo modelo ora proposto, que representam grandes avanços em relação ao atual: a) A Secretaria da Receita Federal do Brasil não mais precisará publicar atos específicos para fins de determinação do IPI a ser pago; b) Grande aderência do IPI ao preço de fabricação do produto; c) Aproximação da tributação do produto nacional à do produto importado, estando ambos sujeitos às novas normas propostas no presente Projeto. 4. Importante ressaltar que a presente proposta acarreta a necessidade de alteração das alíquotas de algumas bebidas quentes na TIPI, de forma a que se apliquem as alíquotas efetivas aos produtos (já que não haverá qualquer redutor na legislação). (...) Referida mudança fez com que a Administração Tributária deixasse de acompanhar os preços praticados pelos diversos participantes da cadeia de Fl. 1091DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 26 produção e de circulação dos produtos, o que acarretou, pelas especificidades de mercado, a necessidade de estabelecer hipóteses adicionais de equiparação a industrial. Mas não faria sentido que se eliminassem as demais hipóteses de equiparação a industrial que, mesmo nesse setor específico, poderiam continuar ocorrendo. Foi por essa razão que a lei se preocupou em mencionar que continuavam em vigor as regras até então vigentes, inclusive aquelas relativas a contribuintes, conceitos que abrange, por evidente, os equiparados a industrial. Importante enfatizar que, se vingasse o raciocínio desenvolvido pela autuada, tornar-se-iam inaplicáveis regras de equiparação aplicáveis a todos os demais produtos, o que já seria elemento indicativo de certo desconchavo interpretativo. Imagine-se, por exemplo, a inaplicabilidade da regra de equiparação quando da saída de estabelecimento importador (importação direta), prevista na legislação geral do IPI. Ora, a regra mais básica de incidência do IPI sobre produtos importados deixaria de ser aplicável apenas para esses produtos, o que não se justificaria. É forçoso concluir, portanto, que as regras de equiparação anteriores à Lei nº 13.241, de 2015, continuam vigentes mesmo para as bebidas dos códigos 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI. Por fim, entende-se correto o raciocínio da Impugnante no sentido da inaplicabilidade, ao caso concreto, das regras estabelecidas pelo art. 4º da Lei nº 13.241/2015. Entretanto, como já antes afirmado, aplica-se o art. 9º do RIPI, especificamente seu inciso IX. (...) Nesse ponto também não assiste razão a recorrente, ao tentar afastar a regra geral do art. 9º do RIPI com as inclusões realizadas pela pelo art. 4º da Lei nº 13.241/2015. Isso porque, realizando uma leitura detida dos dois textos normativos verifica-se que tratam-se de normas que se complementam, não havendo qualquer ponto de conflito entre as duas, fato que leva a conclusão de que deve ser mantida a aplicação das regras gerais e quando for o caso, complementá-las com as novas regras trazidas pelo novo texto legal. Diante do acima exposto, mantenho a equiparação do recorrente a industrial, conforme já decidido no tópico anterior que tratou do mesmo assunto. Outra tese recursal apresentada pelo contribuinte consiste na sua impossibilidade de se creditar do imposto na entrada, visto que na etapa anterior não houve a incidência, por razão da decisão judicial que beneficiou o importador. Vejamos os argumentos: (D) A NÃO-CUMULATIVIDADE DO IPI E A NECESSIDADE DE CONSIDERAÇÃO DOS CRÉDITOS EM TRANSAÇÕES ANTECEDENTES 73. Como visto, o IPI é um imposto sujeito à sistemática de incidência não- cumulativa. Neste caso, o imposto eventualmente incidente em todas as etapas antecedentes à entrada deve gerar créditos para compensação com o devido na Fl. 1092DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 27 saída. Ocorre que, no caso em exame, a D. Fiscalização simplesmente desconsiderou tal fato, o que necessariamente a levou a apurar uma exigência equivocada e incorreta, não tendo sido considerados eventuais créditos sobre as transações antecedentes à saída desses produtos pela Recorrente. 74. De modo a corroborar o equivocado procedimento realizado pela D. Fiscalização, a r. decisão recorrida indicou que a Recorrente não possui direito a crédito de IPI, mesmo relativamente àquele que incidiu no desembaraço aduaneiro. Para demonstrar o absurdo proferido, vale destacar os seguintes trechos da decisão: (...) 75. Esse entendimento viola cabalmente o princípio da não-cumulatividade do IPI. E nem se diga que o crédito não poderia ser conferido já que na etapa anterior não houve o destaque do IPI. Para se manter a coerência e a justiça fiscal, e em observância ao princípio da não-cumulatividade, devem ser reconhecidos como crédito da Recorrente aquele resultante da aplicação das alíquotas do IPI. (...) Para melhor análise, cabe a leitura do acórdão recorrido sobre o assunto. Vejamos os argumentos da DRJ: Uma vez mais, não está correto o entendimento da Impugnante. A legislação do IPI sempre consagrou a incidência do IPI na saída do produto importado do estabelecimento importador, com fundamento nos artigos 35, II, cumulado com o art. 9º, I, ambos do Decreto nº 7.212/2010, que regulamentou a Lei nº 4.502/1964: Art. 9º Equiparam-se a estabelecimento industrial: I os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso I); [...] Como se vê não, o IPI incide na saída de mercadoria estrangeira do estabelecimento importador por equiparação com estabelecimento industrial. Sobre essa matéria, o Superior Tribunal de Justiça STJ, com fundamento na sistemática do art. 543C, do CPC, firmou o seguinte entendimento: (...) O mesmo entendimento foi consagrado no julgamento do RE nº 946.648/SC, em que foi fixada a seguinte tese: "É constitucional a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI no desembaraço aduaneiro de bem industrializado e na saída do estabelecimento importador para comercialização no mercado interno". É certo que a Ascensus teve garantida, judicialmente, a possibilidade de não oferecer à incidência do IPI os produtos importados saídos de seu Fl. 1093DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 28 estabelecimento. Entretanto, essa não incidência – garantida por decisão judicial – não pode conferir qualquer direito de crédito do IPI ao adquirente. (...) Portanto, EM FUNÇÃO DA NÃO-CUMULATIVIDADE, não há direito a crédito de IPI na aquisição de insumos desonerados (isentos, alíquota zero, NT, imunes, adquiridos com suspensão), independentemente do fato de haver débito do imposto na saída do adquirente. Basta lembrar que “A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo período...”. Se não há montante de imposto relativo ao produto entrado, não há que se falar em crédito. Assim, em resumo: se não há débito do remetente, não há crédito para o adquirente, nem mesmo relativamente àquele que incidiu no desembaraço aduaneiro. Diante do que acima foi transcrito, não há razão à recorrente quando afirma que “a r. decisão recorrida indicou que a Recorrente não possui direito a crédito de IPI, mesmo relativamente àquele que incidiu no desembaraço aduaneiro”, o que de fato esta expresso na decisão é que “não há direito a crédito de IPI na aquisição de insumos desonerados (isentos, alíquota zero, NT, imunes, adquiridos com suspensão), independentemente do fato de haver débito do imposto na saída do adquirente”. Uma vez mais, correta a decisão a quo, “se não há montante de imposto relativo ao produto entrado, não há que se falar em crédito”. Por esta óbvia razão, não há como se ancorar no princípio da não cumulatividade plena, pois não há o que se compensar. Ainda sobe esse ponto a recorrente continua alegando a ocorrência de suposta bitributação, veja-se: (E) A INDEVIDA BITRIBUTAÇÃO 79. Além de violar a regra da não-cumulatividade, a autuação tem como resultado a bitributação de uma mesma materialidade econômica – aspecto esse que sequer foi comentado pela r. decisão recorrida (...) 86. A questão da bitributação é mais grave no caso, já que a Ascensus não destacou o IPI na saída por conta de decisão judicial. Dessa forma, exigir o IPI da Recorrente, sem que se tenha o crédito na entrada, representaria, sem dúvida, bitributação do IPI, além de violar o princípio da não-cumulatividade. No caso, a exigência do IPI na saída de produto que não foi importado ou industrializado pela Recorrente, faria com que o IPI passasse a ter os mesmos contornos do ICMS que incide sobre a circulação de mercadorias, contrariando os ditames da Constituição Federal e do CTN. Fl. 1094DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 29 Sobre esse ponto a decisão recorrida citou decisão do Supremo Tribunal Federal no RE nº 946.648/SC, com repercussão geral, tema 906, sendo fixada a seguinte tese: "É constitucional a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI no desembaraço aduaneiro de bem industrializado e na saída do estabelecimento importador para comercialização no mercado interno". Evidente que, conforme acima já mencionado, tratam-se de duas etapas e situações distintas, independentes entre si. Por essa razão a incidência em cada uma delas é constitucionalmente aceita. Assim, não há que se falar em bitributação conforme pretende a recorrente. Prossegue a recorrente manifestando seu inconformismo sobre o que alega ser falta de isonomia e desrespeito ao GATT por entender que “Ao acarretar oneração mais gravosa ao comerciante-importador e, portanto, representar uma majoração da carga tributária incidente sobre os produtos importados, tal interpretação acaba por contrariar, também, o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (“GATT”) do qual o Brasil é signatário”. Ocorre que a autuação sobre a qual nos debruçamos neste PAF não é causa de oneração desproporcional a ora recorrente, trata-se apenas de lançamento de tributo que deveria ter sido recolhido e não foi. Ocorreu que o destinatário/encomendante, na importação por conta e ordem, equiparado a industrial, utilizando-se de uma decisão judicial que beneficiava terceiros, no caso a ASCENSUS TRADING & LOGISTICA LTDA, deixou de atuar nos termos da legislação vigente, sem qualquer respaldo jurídico para tal comportamento. Por fim o contribuinte reclama da incidência de multa de ofício de 75% e multa isolada também de 75%, bem como juros. As penalidades foram revistas pela DRJ que manteve o entendimento da fiscalização, observando que: A multa isolada teve como fundamento o art. 80, caput, da Lei nº 4.502: Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. Conforme se observa, a teor do dispositivo acima transcrito, a multa de ofício de 75% deve ser imposta nas hipóteses de falta de lançamento ou falta de recolhimento do imposto. No presente caso, ambas as condutas foram penalizadas, ou seja, aplicou-se a multa acima prevista tanto pela falta de lançamento do imposto nas notas fiscais, quanto pelo seu não recolhimento aos cofres públicos. Pode haver casos, como ocorreu em alguns períodos de apuração objeto do Auto de Infração em apreço, em que a falta de lançamento do imposto na nota fiscal não implique falta de recolhimento. Isso acontece quando o estabelecimento tem créditos capazes de absorver parte do imposto que deixou de ser lançado. Nesta Fl. 1095DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 30 hipótese, mediante a reconstituição da escrita fiscal, cobra-se apenas o imposto (evidenciado pelos saldos devedores apurados) não absorvido pelos créditos, mas a multa de ofício é aplicada sobre todo o imposto que deixou de ser lançado ou recolhido, ficando, portanto, dividida em duas partes: a que se refere ao imposto a ser cobrado e a que é relativa ao imposto não lançado acobertado por créditos. Nesse sentido, já preceituava o Parecer Normativo CST nº 39/76, na sua ementa: “A multa por falta do lançamento [do IPI na nota fiscal], apurada pela fiscalização, independe do Imposto não lançado [na nota fiscal] estar ou não coberto por eventuais créditos.” Sendo assim, concluise que a separação em duas parcelas distintas para a aplicação da multa de ofício em análise resulta apenas de uma sistemática de cálculo empregada no lançamento de ofício, razão pela qual não houve a alegada duplicidade da penalidade sobre o IPI. Logo, não há razão no inconformismo, uma vez que, a autoridade fiscal elaborou a reconstituição da escrita fiscal do IPI, com diversos demonstrativos da apuração tanto do IPI não lançado sem cobertura de crédito, no qual a multa de ofício foi exigida em conjunto com o imposto, e do IPI não lançado com cobertura de crédito, no qual a multa foi exigida isoladamente. A letra da lei assenta que a multa de 75% sobre o imposto que deixou de ser destacado na nota fiscal incide mesmo quando não restou saldo a pagar. Como se vê não estamos tratando de duas multas ancoradas em diferentes enquadramentos legais, até porque tal enquadramento é claro ao trazer apenas o art.80 da Lei nº 4.502/64, mas sim de mero mecanismo adotado pela fiscalização onde disseca o IPI lançando com e sem cobertura de crédito, o que veio a denominar de “multa exigida isoladamente” para a “multa de IPI não lançado com cobertura de crédito”, o que impactou especificamente o PA do mês 12/2017, conforme demonstrativo abaixo: Fl. 1096DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 31 Ocorre que curiosamente no PA em que se atribuiu a multa “isoladamente” de 75% sobre a diferença de R$ 3.313.452,46, restou atribuida novamente a multa sobre o “valor não lançado”, ancorada sob o mesmo Art. 80, caput, da Lei nº 4.502/64, conforme se constata do demonstrativo abaixo: Resultando no Demonstrativo Consolidado do Crédito Tributário: Ora, entendo que tal prática adotada pela fiscalização, referendada pela decisão a quo, em separar a apuração do IPI em diversos demonstrativos, afim de aferir o real valor do IPI que deixou de ser lançado ou recolhido, sob uma perspectiva que quiçá foi ancorada à luz do § 8º do art. 80 reproduzido abaixo, para que não ocorresse uma dupla imposição de penalidades sobre a mesma base, deveria ter subtraído do “valor não lançado” o valor da base imponível que deu ensejo a “multa exigida isoladamente”. § 8º A multa de que trata este artigo será exigida: (Incluído pela Lei nº 11.488, de 2007) I – juntamente com o imposto quando este não houver sido lançado nem recolhido; (Incluído pela Lei nº 11.488, de 2007) II – isoladamente nos demais casos. (Incluído pela Lei nº 11.488, de 2007) Nesse passo, vejamos os argumentos recursais: 103. Ademais, não há norma que justifique ou autorize o valor do crédito como “base de cálculo” da multa isolada como fez a D. Fiscalização neste caso. Há claramente uma dupla imposição de penalidades sobre um mesmo evento tributável, o que não se sustenta sob o critério da consunção. Fl. 1097DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art13 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art13 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art13 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art13 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-011.910 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722008/2021-17 32 104. Como já consolidado na jurisprudência, quando a primeira conduta se afigura como mero meio para a obtenção do resultado previsto na segunda, a penalidade aplicável à segunda conduta necessariamente prevalece sobre a da primeira. Por essa razão, somente a multa de ofício pode ser aplicada sobre o valor lançado, não havendo que se falar na punição pela multa isolada nesse caso. 105. Por fim, note-se que a própria base legal para exigência dessa penalidade é absolutamente vaga e genérica. O artigo 80, § 8º, item II, da Lei 4.502/64, não estabelece quais seriam os “demais casos” em que a multa isolada poderia ser aplicada. Não poderia a D. Fiscalização, portanto, definir em quais casos essa multa poderia ou não ser exigida. 106. A esse respeito, nota-se que os princípios da legalidade e da tipicidade cerrada têm a sua aplicação plenamente reconhecida e ratificada pelo E STJ e pela E. CSRF, que declaram ser ilegal a cobrança de um tributo ou a imposição de uma penalidade sem a devida comprovação da ocorrência dos elementos identificadores da conduta prevista na legislação7. (7 Acórdão nº 9303-002.037, CSRF, Rel. Cons. Maria Teresa Martines Lopes, acórdão publicado em 31.1.2013) Portanto, entendo que assiste razão a ora recorrente, no sentido de afastar a “multa exigida isoladamente”, por não haver respaldo no citado Art. 80 quanto a imposição de dupla penalidade sobre a mesma base. Quando à incidência dos juros com base na taxa Selic, basta mencionar a Súmula 4 do CARF, vinculante a este colegiado: Súmula CARF nº 4 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Conclusões Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário para dar parcial provimento no sentido de afastar a “multa exigida isoladamente”. Assinado Digitalmente MÁRCIO ROBSON COSTA Fl. 1098DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4837920 #
Numero do processo: 13900.000025/2002-81
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Jan 26 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Thu Jan 26 00:00:00 UTC 2006
Ementa: IPI. ESCRITURAÇÃO DE CRÉDITOS. AQUISIÇÕES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. Não geram crédito de IPI as aquisições de insumos tributados à alíquota zero. Impossibilidade de aplicação de alíquota prevista para o produto final ou de alíquota média de produção, sob pena de subversão do princípio da seletividade. O IPI é imposto sobre produto e não sobre valor agregado. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-00.961
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: FLAVIO DE SÁ MUNHOZ
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ESCRITURAÇÃO DE CRÉDITOS. AQUISIÇÕES DE MIN. DA FAZEKJ A - 2 INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO ONFEREy O IMPOSSIBILIDADE. Não geram crédito de IPI as aquisições de C CRIGINA»_, insumos tributados à aliquota zero. Impossibilidade de aplicação BRASILIA de aliquota prevista para o produto final ou de aliquota média de produção, sob pena de subversão do princípio da VISTO seletividade. O 121 é imposto sobre produto e não sobre valor agregado. Recurso negado • Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por CERVEJARIAS ICAISER BRASIL S/A. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 26 de janeiro de 2006. At, ir-4e • Henrique-Pinheiro Tor—rrt* _rilre identç a Flávio de Sá unhoz Relator .,.. • Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Nayra Bastos Manatta, Rodrigo Bernardes de Carvalho, Júlio César Alves Ramos, Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa (Suplente) e Adriene Maria de Miranda. 1 .. , sAt L'.,i. Ministério da Fazenda MIN. DA FAZENDA - 7' CL 21CC-MF e 'ff.jf-t e Segundo Conselho de Contribuintes CONFERFjp O ORIGINA H. iii , ,,,,:.•fr BRASÍLIA r.) Processo rt2 : 13900.000025/2002-81 Recurso n2 : 131.801 VISTO Acórdão n2 : 204-00.961 Recorrente : CERVEJARIAS ICAISER BRASIL S/A. RELATÓRIO A Recorrente protocolou pedido de ressarcimento, acompanhado de declaração de compensação, requerendo o reconhecimento do direito aos créditos de EPI decorrentes da aquisição de insumo tributado à alíquota zero, utilizado na fabricação de produtos tributados. Requereu que o valor total a ser ressarcido fosse acrescido de juros calculados com base na Taxa Selic. A autoridade administrativa indeferiu o pedido de ressarcimento, através do Despacho Decisório de fl. 709 fundamentando sua decisão no Parecer SAORT de fls. 703/708. Contra referida decisão, a Recorrente apresentou manifestação de inconformidade alegando, em apertada síntese, que o TI é informado pelo princípio constitucional da não- cumulatividade, não havendo restrição, como em relação ao ICMS, aos créditos decorrentes de aquisições isentas, não tributadas ou tributadas à alíquota zero. Posteriormente, o processo foi encaminhado para apreciação da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto - SP, que declarou improcedente a manifestação de inconformidade e manteve o indeferimento do pedido de ressarcimento, em decisão assim ementada: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/1998 a 31/12/1998 Ementa: DIREITO AO CRÉDITO. ADMISSIBILIDADE. RESSARCIMEIVTO. Somente os créditos relativos' a insumos onerados pelo imposto são suscetíveis de escrituração, apuração e aproveitamento mediante pedido de ressarcimento ao fim do trimestre-calendário. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/1998 a 31/12/1998 Ementa:CRÉDITOS. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO MONE7'ÁRIA PEIA VARIAÇÃO DA TAXA SELIC É incabível, por ausência de base legal, a atualização monetária de créditos do imposto, objeto de pedido de ressarcimento, pela incidência da taxa Selic sobre os montantes pleiteados. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/1998 a 31/12/1998 Ementa: INCONS77TUCIONALIDADE. A autoridade administrativa é incompetente para se manifestar acerca de suscitada inconstitucionalidade de atos normativos regularmente editados. Solicitação indeferida. Contra esta decisão, a contribuinte interpôs competente recurso voluntário, ratificando as suas razões, trazendo à colação julgado do Plenário do Supremo Tribunal Federal reconhecendo o direito ao crédito decorrente de aquisições isentas (RE 212.484). O recurso é tempestivo. - .1.--- — É o relatório. if 2 CC-MFMinistério da Fazenda MIN. 04 FAZENOA . 29 ce -c-CC Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE ,SCOM H. et, a• BRÁS:LIMO CD, Processo n9 : 13900.000025/2002-81 Recurso n9 131.801 1ISTO Acórdão n2 : 204-00.961 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR FLÁVIO DE SÁ MUNHOZ O Imposto sobre Produtos Industrializados é regido pelo artigo 153 da Constituição Federal, vazado nos seguintes termos: Artigo 153 — Compete à União Federal instituir imposto sobre: -- IV — produtos industrializados Parágrafo 3°— O imposto previsto no inciso 11/2 11 — será não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; O dispositivo acima transcrito, que trata da não-cumulatividade do IPI, estabelece que a compensação do valor do imposto devido em cada operação será procedida com o montante cobrado nas operações anteriores. A não-cumulatividade, em relação ao IPI, não comporta restrição, diferentemente da não-cumulatividade do ICMS, cujo texto constitucional foi alterado pela Emenda Constitucional n° 23/83, que, conferindo nova redação ao art. 23, II da CF/67, assim mitigou o direito ao crédito do tributo estadual: A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes. Referida restrição é clara, de modo a impedir o crédito de ICMS na hipótese de aquisições isentas. Para fins de 1PI, não há tal restrição. Importante transcrever as manifestações da melhor doutrina a respeito da não- cumulatividade, ora vista como princípio, ora como regra constitucional: Confira-se a seguir as judiciosas considerações de José Eduardo Soares de Mello e Luiz Francisco Lippo: A não-cumulatividade constitui um sistema peculiar que tem por objetivo regrar a forma pela qual se deverá apurar o montante do imposto devido, em cada uma das etapas de operação de circulação de mercadorias, de algumas prestações de serviços de transportes e de comunicações, e produção de bens (1CMS e 1P1). Já tivemos ocasião de demonstrar, com base na mais qualificada doutrina, que o princípio da não- cumulatividade - é norma que possui eficácia plena, poi-quanto não depende de qualquer outro comando de hierarquia inferior para emanar seus efeitos. O legislador infracortstitucional nada pode fazer em relação a ele, posto faltar-lhe competência legislativa para reduzir ou ampliar o seu conteúdo, sentido e alcance. O Texto Constitucional quando estabelece a regra da não-cumulatividade o faz sem qualquer restrição. Não estipula quais são os créditos que são apropriáveis e quais os que não poderão sê-lo. Pelos seus contornos tem-se que todas as operações que envolvam produtos industrializados, mercadorias ou serviços e que estejam_sujeitos à incidência dos impostos federal e estadual, autorizam o creditamento do imposto incidente sobre as 3 • o. .d. OA FAZENDA - r CC 2ICC-MF '41,-;- -:;• Ministério da Fazenda • CONFERE qOp O-3;GIN3, Segundo Conselho de Contribuintes BRASILIA 4 ., Processo & : 13900.000025/2002-81 VISTO Recurso nit : 131.801 Acórdão : 204-00.961 operações por ele realizadas, sem qualquer aparte. A norma constitucional, no nosso entender, não dá qualquer margem para as digressões. (José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo. "A não-cumulatividacle Tributária" São Paulo: Dialética, pg. 128) É importante observar que, inexistindo restrição no texto constitucional, nenhuma outra lei, mesmo de índole complementar, poderá restringir referido princípio. Neste sentido, o Plenário do Eg. Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário n° 212.484-2, reconheceu, de forma inequívoca e definitiva, que há direito a crédito de IPI incidente sobre a aquisição de insumos isentos, em Acórdão assim ementado: CONST7TUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPL ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF (art. 153, Parágrafo 3°, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insunws adquiridos sob o regime de isenção. Recurso não conhecido. (STF — Plenário, RE 212.484-2-PR, Relator para Acórdão Min. Nélson Jobim, DJ 27.11.98.) A interpretação do texto constitucional pelo STF, fixado de forma inequívoca e definitiva, deve ser aplicado pela Administração, conforme estabelece o Decreto n° 2.346/97, nestes termos: An. I' As decisões do Supremo Tribunal Federal que fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto constitucional deverão ser urziforrnemente observadas pela Administração Pública Federal direta e indireta, obedecidos aos procedimentos estabelecidos neste Decreto. Adotando este entendimento, a Eg. Primeira Câmara deste Segundo Conselho de Contribuintes, em decisão unânime, reconheceu a possibilidade de creditamento do valor do JPI sobre aquisição de produto dispensado de pagamento por força de isenção, bem como o abatimento do referido valor nas operações seguintes, em respeito ao princípio da não cumulatividade do imposto, em decisão assim ementada: IPI — JURISPRUDÊNCIA — É legítima a transferência de crédito incentivado de IPI entre empresas interdependentes. As decisões do Supremo Tribunal Federal, que fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto Constitucional, deverão ser uniformemente observados pela Administração Publica Federal direta e indireta, nos termos do Decreto n°2.346, de 10.10.97. CRÉDITO DE IPI DE PRODUTOS ISENTOS — Conforme decisão do STF, RE n° 212.484-2, não ocorre ofensa à Constituição Federal • (art. 153, § 3°, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. É legítima a transferência de crédito incentivado entre empresas interdependentes., se demonstrado. Recurso provido. (Acórdão n° 201-74.051, Relatora Cons. Luiza Helena Galante de Moraes, sessão de 18/10/2000) De rigor observar que, no caso de aquisições isentas, o crédito do 1PI deverá ser procedido com base na própria alíquota do insumo adquirido em regime de operação isenta (não é o insumo isento, mas sim a operação), tomando efetiva a isenção daquela etapa, evitando-se o chamado efeito recuperação, que implicaria tributação integral na etapa seguinte, cujo direito deve ser reconhecido não em decorrência da aplicação do princípio da não-cumulatividade, mas para dar validade à isenção, de modo a impedir que se transforme em mero diferimento. 4 MIN. DA FAZENDA - 2° CC CC-MF'"ur 'ira Ministério da Fazenda Fl. Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE, O *RIGINAL BRASILIA Processo n2 : 13900.000025/2002-81 Recurso n2 : 131.801 viSTC Acórdão n2 : 204-00.961 Assim, deve ser reconhecido o direito ao crédito de IPI decorrente de aquisições isentas, nos termos do que decido em sessão plenária pelo Supremo Tribunal Federal. Diversa, no entanto, é a situação versada no presente recurso, no qual a recorrente pleiteia reconhecimento do direito ao crédito de IPI decorrente de aquisições de insumos tributados à aliquota zero. O valor do ressarcimento, conforme requerido pela recorrente, foi calculado com base na "alíquota média de IPI apurada de acordo com os débitos sobre o faturamento". • Primeiramente é importante destacar que aliquota zero se diferencia de isenção, conforme exposto por Marco Aurélio Greco, em parecer inédito, parcialmente transcrito: Estruturalmente, não há equivalência, pois, nesse plano a isenção implica reunião de duas normas, uma de incidência e outra de isenção que inibe parcialmente os efeitos daquela. Na alíquota zero há apenas a norma de incidência cujo mandamento é dimensionado a zero para obter o mesmo efeito prático imediato consistente na • inexistência de dever de recolher qualquer montante ao Fisco. Apesar dessa diferença, parte da doutrina afirma que isenção e alíquota zero são figuras idênticas, ou que alíquota zero nada mais é do que uma isenção. Para equiparar as figuras, esta postura coloca a tônica na circunstância de não haver um débito a cargo do contribuinte; por esta razão, as figuras seriam juridicamente idênticas.' Esta visão está focada exclusivamente num aspecto (o efeito patrimonial imediato do instituto) e apóia-se numa visão tipicamente formal do fenômeno jurídico, como se o Direito se resumisse a normas abstratas e não tivesse de conviver com fatos e valores. Pretender focar a análise apenas no efeito patrimonial imediato (que existe em ambas as figuras), conduz a uma confusão de conceitos, pois leva a reunir numa única categoria (a da isenção) todas as figuras que produzam esse efeito. Desta ótica, não haveria critério para distinguir a isenção de outras figuras que lhe estão próximas, mas com ela não se confundem, como por exemplo a não-incidência, ou até mesmo a inexistência de norma ou a simples lacuna do ordenamento. Todas conduzem ao mesmo efeito, qual seja a inexistência de dívida a pagar pelo contribuinte mas nem por isso são idênticas ou equivalentes. Esta posição teórica não encontra respaldo na jurisprudência Alíquota zero e isenção já foram separadas como figuras inconfundíveis. Basta lembrar a Súmula Il. 576 do Supremo Tribunal Federal! O que as distingue é o caráter não-autônomo e provisório de que se reveste a alíquota zero. Por emanar de um ato do Poder Executivo editado com fundamento na faculdade coristitucional de alterar alíquotas, poderá ser modificada a qualquer tempo desde que surjam fatos novos que o justifiquem. Como disse G' USEPPE SAIVTANIELLO citado no item 7.2, as alterações de alíquotas são feitas 'com a intenção implícita de tnodificá-las quando a situação novamente mudar'. Na isenção há manifestação de vontade do legislador de liberar alguém do dever de pagar a exigência. A isenção se vocaciona à definitividade. Na alíquota zero, o Poder Executivo reduz a exigência em função de cenas circunstâncias fálicas mutáveis. Daí sua natureza provisória. ' É o que, do ponto de vista lógico, sustenta Pedro Lunardelli, Isenções tributárias, Dialética, São Paulo, 1999, pág. 118. 2 "576 — É lícita a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre produtos importados sob o regime de abiquota 'zero". 5 sitÇ't MIN. DA FAZENDA - 2' t 22CC-MF Ministério da Fazenda CONFERE)0).0 O ORIGINA: • 7fPc,.:05. Segundo Conselho de Contribuintes BRASÍLIA _ O / Processo n2 : 13900.000025/2002-81 VISTO Recurso n2 : 131.801 Acórdão n2 : 204-00.961 • Portanto, não são figuras fonnalmente equivalentes. Funcionalmente, também não são equivalentes. • Como exposto anteriormente, o caso concreto não é de uma pura isenção tributária Ao contrário, estamos diante de um incentivo fiscal viabilizado através de uma isenção. É uma isenção com função de incentivo. A interpretação da figura deve levar em conta este pano de fundo (=o incentivo) e a simples ocorrência de um efeito patrimonial imediato equivalente (=não pagamento) não é razão suficiente para afirmar que alíquota zero e isenção são figuras idênticas. Cumpre também ter em conta o efeito mediato das figuras, pois é ele que, junto com o imediato, compõe o conjunto cujo resultado final é o mecanismo que induz os agentes • econômicos a terem a conduta desejada pelo ordenamentojur(dico. Ora, o efeito mediato na isenção e na alíquota zero é manifestamente d(erente. Realmente, o efeito mediato deve ser desdobrado em duas dimensões: a) uma dimensão tributária; e b) uma dimensão concorrencial, à luz do artigo 40 do ADC7: No plano tributário, a isenção inegavelmente gera direito a crédito para os adquirentes dos respectivos produtos; crédito na dimensão correspondente à alíquota legalmente fixada. Importante destacar, também, que o Supremo Tribunal Federal não concluiu o julgamento da questão relativa ao crédito de IPI decorrente de aquisições não-tributadas e tributadas à alíquota zero, encontrando-se a matéria pendente de julgamento pelo Plenário do referido Tribunal (RE 353.657-PR), sendo que seis dos onze Ministros que compõem aquela Corte proferiram votos contrários ao que sustenta a recorrente, negando o direito ao crédito de IPI na aquisição de insumos não tributados ou tributados à alíquota zero, e apenas dois Ministros manifestaram entendimento a favor da tese que conclui pela possibilidade de crédito nas aquisições de insumos tributados por alíquota zero com base no percentual da alíquota do produto final saído produzido pelo estabelecimento industrial. Pela relevância e pertinência ao tema, vale transcrever excertos dos votos proferidos no julgamento em curso, já disponibilizados para publicação: Voto-vista do Ministro Gilmar Mendes: O primeiro traço distintivo está no veículo normativo a autorizar tais favores. No caso da isenção exige-se lei (art. 150, § 6°, CF), enquanto a alíquota zero é estabelecido no âmbito do Poder Executivo, nos limites estabelecidos em lei (art. 153, § 1°, CF). Há outra diferença substancial. Ao contrário da isenção, hipótese de exclusão do crédito tributário, na alíquota zero o crédito tributário existe. Todavia, o que ocorre na alíquota zero é o que poderíamos designar por ineficácia do crédito, tendo em vista que este é quantificado em zero. --- Não vejo, pelo exposto, qualquer razão constitucional para que se reconheça crédito de IP1 para aquele que adquire insumos não-tributados ou sujeitos à alíquota zero. (Voto- vista do Ministro Gilmar Mendes, nos autos do RE n° 353.657-PR, não publicado) Voto-vista da Ministra Ellen Gracie: - Com base nesses argumentos, Senhores Ministros, a primeirer conclusão é a de inexistência de identidade entre as situações em que ocorre isenção e alíquota zero. si 6 Ministério da Fazenda MIN. DA FAZENDA - 2° CC CC-MF n. :s.fr,:f.z.,;,!• Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE CP? onwiGINAL t;- BRASLIA ....- Processo no : 13900.000025/2002-81 Recurso n2 : 131.801 VISTO Acórdão n2 : 204-00.961 Gomo a isenção é necessariamente produto de previsão legal, a lei pode autorizar o creditamento ou manutenção do crédito, que será aquele correspondente ao valor que resultaria da aplicação da alíquota fixada para o produto e incidente sobre o seu valor de venda. Nas hipóteses de alíquota zero o percentual é neutro; conseqüentemente a sua aplicação, que é a única possível porque é ela a prevista para aquele produto, não produzirá efeito algum, já que qualquer número multiplicado por zero corresponde a zero, portanto, nem para onerar o produtor com a obrigação de recolhimento nem para beneficiá-lo sob a forma de creditamento ou manutenção de crédito, tal alíquota terá o menor efeito. (Voto- vista da Ministra Ellen Gracie, nos autos do RE n° 353.657-PR, não publicado). Assim, o entendimento do STF a respeito da matéria está se firmando no sentido de que não há direito a crédito nas aquisições de insumos não-tributados ou tributados à alíquota zero pela alíquota da saída, já que o julgamento ainda não foi concluído, mas a maioria dos Ministros que compõem o Tribunal Pleno já votou neste sentido. Vale dizer, ainda, que o reconhecimento do direito de crédito pela alíquota da saída do produto resultante da industrialização inverteria a seletividade, aplicável ao Imposto. Isto porque, quanto menor a essencialidade do produto final, maior a alíquota do TI. Deve-se notar que, no caso dos autos, o insumo adquirido em regime de tributação à alíquota zero é o malte, utilizado em larga escala para a fabricação de farinha, esta também tributada por alíquota zero, em razão de sua maior essencialidade. No processo de produção da farinha, os demais insumos também são tributados por alíquota zero ou não tributados, de modo que, nenhum crédito seria possibilitado, e, portanto, nenhuma redução no custo de fabricação seria facultada, mesmo se aplicada a tese da recorrente. De outro aspecto, o malte, quando utilizado na produção de cerveja de malte (2203.00.00), de acordo com a tese sufragada no presente recurso, permitiria o aproveitamento de créditos em percentual calculado com base na alíquota média de produção, afetada pela alíquota do produto final (80%) e demais Sumostributados progressivamente de acordo com o • grau de essencialidade e, diga-se, a título comparativo, que o mesmo malte, quando utilizado no processo de fabricação de destilado uísque (2208.30), tributado pelo TI pela alíquota de 130%, tenderia comportar crédito ainda maior. Há nítida inversão do princípio da seletividade que norteia o IPI, inscrito no § 30, inciso 1 do artigo 153 da CF188, assim redigido: § 30 O imposto previsto no inciso IV: será seletivo, em função da essencialidade do produto; .. O TI não é imposto sobre valor agregado, mas sim imposto real que recai sobre o produto e a regra da não-cumulatividade não se opera pelo sistema base sobre base (esta sim, própria do IVA derivado do- TVA francês, tendente a tributar v- alor agregado). No TI, a não- cumulatividade se opera no sistema imposto sobre imposto, de modo a impedir, apenas, que o imposto de etapa anterior componha o valor tributável na etapa seguinte. Marco Aurélio Greco, em parecer intitulado "Alíquota Zero- IPI não é Imposto sobre Valor Agregado" 3, com apoio nas lições do festejado Alcides Jorge Costa, com argúcia, assim se manifestou: 3 Revista Fórum de Direito Tributário- RFDT n° 8, mar-abr/2004: Editora Fórum, p. 15 Ministério da Fazenda MIN. DA FAZENDA - 2° CC CC-MF • ;t2i2t.... < Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE ÇOM O C RI GINAL BRASILIA 51 ee_i 9,6' Processo n2 : 13900.000025/2002-81 Recurso n2 : 131.801 visto Acórdão n2 : 204-00.961 Num país em que o pressuposto de fato do imposto é o valor agregado, a não- cumulatividade tanto pode se operacionalizar "base sobre base" conto "imposto sobre imposto", pois ambas são aptas a aferi-lo! Porém, na medida em que, no Brasil, o pressuposto de fato do IPI é a existência do produto industrializado, esta técnica - no plano constitucional - não é concebida para dimensionar valor agregado (por ser realidade fora do pressuposto de fato); visa dimensionar quanto de imposto o contribuinte precisa recolher: se a totalidade que resulta da aplicação da aliquota sobre o valor da sua operação ou se o montante que resultar da dedução do imposto já • cobrado em operações anteriores. O foco da norma constitucional não é a base (que indicaria o elemento "agregação"), mas sim a dimensão da dívida do contribuinte (o "imposto"). Por isso, entendo que pretender encontrar na não-cumulatividade um instrumento de • viabilização de uma incidência sobre o valor agregado e fazer com que - da perspectiva constitucional - o IPI seja calculado de modo a onerar apenas a parcela de agregação, mediante aferição do valor da entrada versus o valor da saída, é afastar-se do pressuposto de fato do imposto constitucionalmente consagrado e afastar-se da regra do artigo 153, § 3°, II que consagra uma não-cumulatividade "imposto sobre imposto" e não "base sobre base". Atento à possibilidade de cumulatividade do 1PI, no viés da incidência de imposto sobre imposto, o legislador reconheceu, na redação do artigo 11 da Lei n° 9.779/99, o direito à manutenção de crédito do IPI, em situações nas quais, a isenção ou a a/ignota zero têm ocorrência em etapa inversa à observada no presente caso, na etapa da saída do produto final. • É que, no que interessa, caso a saída a zero fosse praticada em operação intercalar, seguida de nova etapa tributada, o IPI estornado relativo à aquisição dos insumos, comporia o valor tributável seguinte, resultando em cumulatividade, ou seja em incidência de imposto sobre imposto. Tal, no entanto, não é a situação dos autos, de vez que a tributação a zero está na entrada dos insumos e não na saída dos produtos finais, não alcançada, portanto, pelas disposições da Lei n° 9.779/99. O artigo 11 da Lei n° 9.779/99 garante a manutenção de créditos de 1PI e seu ressarcimento, em casos de aquisições de insumos, independentemente do regime de tributação das saídas, em regime de isenção, não tributação ou em decorrência de aplicação de aliquota zero. No parecer citado linhas atrás, destacando seu entendimento de que o crédito de zero é zero, assim concluiu Marco Aurélio Grecos: .. Alterado o ponto de partida da análise, altera-se a conclusão. Ou seja, entendo que, no caso de entradas submetidas ao regime de allquota zero, não se trata de buscar o conceito de "valor agregado'" e construir um critério de aferição da agregação eventualmente ocorrida em determinada etapa. Trata-se de reconhecer que pressuposto de fato do 1P1 é a existência do produto industrializado e de aplicar a regra da não-cumulatividade imposto sobre imposto prevista na CF/&8. 4 Vide ALUDES JORGE COSTA, op. cit., pág. 26. 8 s Op. cit P. 16 g • , MIN. DA FAZE CC-MF Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE s2Q1b1 OSR Fl.iOIN I .; • BRASILIA / Processo no : 13900.000025/2002-81 Recurso n2 : 131.801 VISTO Acórdão n2 : 204-00.961 Disto resulta que - do montante do IPI devido na salda - deve ser deduzido o IPI que incidiu na entrada, calculado mediante aplicação da aliquota legalmente prevista, ou seja zero. Direito ao crédito pelas entradas existe; na dimensão resultante da aplicação da animosa sobre a base de cálculo, ou seja, rero. Além do todo exposto, necessário considerar que os créditos do IPI guardam proporção com os produtos entrados e não com os produtos saídos, de acordo com as disposições do artigo 49 da Lei n° 5.172/66 e artigo 25 da Lei n° 4.502/64, registrando-se a ausência de lei que autorize o crédito por alíquota virtualmente calculada com base na média da produção ou por alíquota de saída do produto final. Com essas considerações, voto no sentido de negar provimento ao recurso. -É como voto. Sala das Sessões, em 26 de janeiro de 2006. • FLÁVIO SÁ MUNHO • • 9 Page 1 _0036100.PDF Page 1 _0036200.PDF Page 1 _0036300.PDF Page 1 _0036400.PDF Page 1 _0036500.PDF Page 1 _0036600.PDF Page 1 _0036700.PDF Page 1 _0036800.PDF Page 1

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