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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4730688 #
Numero do processo: 18471.000838/2003-73
Turma: Primeira Turma Especial
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2008
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 1997 Ementa: DEPÓSITOS JUDICIAIS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FALTA DE PREVISÃO NA NORMA. Os valores depositados judicialmente do tributo, cuja obrigação de recolher está sendo discutida em juízo, não constituem o crédito tributário, em vista do CTN não reconhecer este ato do contribuinte como ato de lançamento sujeito à homologação do fisco. O depósito judicial é uma forma para que a exigibilidade do crédito, porventura constituído, seja suspensa até que a decisão judicial transite em definitivo, não constituindo renda da União antes disso. Age corretamente a fiscalização ao se deparar com essa situação em proceder, de oficio, ao lançamento do crédito tributário, sem cominar a multa de oficio e ressalvando a suspensão da exigibilidade desse crédito. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROCESSO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. A matéria tributária levada à apreciação do Poder Judiciário importa em renúncia do contribuinte à esfera administrativa, dada a patente prevalência da decisão judicial sobre a decisão proferida no âmbito administrativo.
Numero da decisão: 191-00.059
Decisão: ACORDAM os membros da Primeira Turma Especial do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso quanto matéria submetida ao judiciário (concomitância), e em relação as demais questões NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Matéria: CSL - ação fiscal (exceto glosa compens. bases negativas)
Nome do relator: ANA BARROS FERNANDES
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I IttH MINISTÉRIO DA FAZENDA '14fth--kli: PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES PRIMEIRA TURMA ESPECIAL Processo n° 18471.000838/2003-73 Recurso n° 162.230 Voluntário Matéria Concomitância proc judicial Acórdão n° 191-00;059 Sessão de 11 de dezembro de 2008 Recorrente LOJAS AMERICANAS S/A (incorporadora de LASA TRADING S/A) Recorrida 2a TURMA/DFU-RIO DE JANEIRO - RJ. 1 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 1997 Ementa: DEPÓSITOS JUDICIAIS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FALTA DE PREVISÃO NA NORMA. Os valores depositados judicialmente do tributo, cuja obrigação de recolher está sendo discutida em juízo, não constituem o crédito tributário, em vista do CTN não reconhecer este ato do contribuinte como ato de lançamento sujeito à homologação do fisco. O depósito judicial é uma forma para que a exigibilidade do crédito, porventura constituído, seja suspensa até que a decisão judicial transite em definitivo, não constituindo renda da União antes disso. Age corretamente a fiscalização ao se deparar com essa situação em proceder, de oficio, ao lançamento do crédito tributário, sem cominar a multa de oficio e ressalvando a suspensão da exigibilidade desse crédito. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROCESSO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA. A matéria tributária levada à apreciação do Poder Judiciário importa em renúncia do contribuinte à esfera administrativa, dada a patente prevalência da decisão judicial sobre a decisão proferida no âmbito administrativo. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da Primeira Turma Especial do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso quanto matéria submetida ao judiciário (concomitância), e em relação as demais questões NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. AV- Processo n° 18471.000838/2003-73 CCOVT91 Acórdão n.°191-00;059 F. 2 ANTÔNI GA Presiden oF", AN lk):;BARROS FERNANDES Relatora FORMALIZADO EM: 25 FEV 2 O 02 Participaram do presente julgamento, os Conselheiros: Marcos Vinícius Barros Ottoni e Antônio Praga (Presidente). Ausente justificadamente, o Conselheiro Roberto Armond Ferreira da Silva. Relatório Em procedimento de verificação fiscal, constatou-se que a empresa Lasa Trading S/A, sucedida pela empresa em epígrafe, compensou o valor da base de cálculo negativa de períodos anteriores a 1997 integralmente, sem observar o limite estipulado por lei, de 30%. Desta forma, compensou indevidamente o valor de R$180.486,87 a título de CSLL — Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, valor que constituiu a matéria tributável do presente Auto de Infração, sendo exigido da empresa sucessora, a contribuição no valor de R$ 14.438,94, acrescido de juros moratórios. Em vista da empresa estar discutindo judicialmente no Mandado de Segurança n° 98.00049304 (9 VJF Rio de Janeiro), a suposta ilegalidade da trava legal dos 30%, havendo procedido aos depósitos judiciais dos valores controversos, não foi lançada a multa de oficio e a exigibilidade do crédito encontra-se suspensa. Tudo consoante Termo de Verificação Fiscal, Auto de Infração e demonstrativos de cálculos juntados às fls. 34 a 40. Impugnado o lançamento tributário, às fls. 49 a 79, a empresa argumenta, preliminarmente, que a exigência fiscal é incabível em vista de haver procedido aos depósitos judiciais do montante integral da CSLL ora objeto do lançamento, fato esse conhecido e ratificado pelo auditor responsável pelo feito fiscal. No mérito, segue discorrendo sobre a ilegalidade da trava dos 30% sobre as compensações de prejuízos e bases de cálculo negativas. 2 . • Processo n° 18471.000838/2003-73 CC01/791 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 3 A Segunda Turma da DRJ do Rio de Janeiro procedeu à solicitação de diligência para que se confirmassem os depósitos alegados e os recolhimentos já efetuados pela empresa, a título de CSLL, relativa ao ano-calendário de 1997— fls. 147 e 148. Do resultado da diligência, proferiu o Acórdão n° 12-13925/07, posteriormente retificado pelo Acórdão n° 12-14.748, de fls. 171 a 178, mantendo a exigência tributária no valor de R$ 14.438,94, acrescido dos juros moratórios. Nesse Acórdão, decidiu-se não conhecer da matéria objeto do processo judicial, por concomitância ao administrativo, ou seja, debate sobre a legalidade da trava dos 30%, reconhecendo a definitividade da constituição do crédito tributário na esfera administrativa. Tempestivamente, a empresa recorre a esse órgão colegiado pelas razões expostas no Recurso Voluntário de fls. 187 a 199. São esses os pontos suscitados que fundamentam o pedido de cancelamento do Auto de Infração para exigência da CSLL, relativa ao ano-calendário de 1997: 1) Preliminar : o lançamento é nulo de pleno direito, em vista do crédito tributário exigido pela autuação estar depositado integralmente, estando pois a exigibilidade suspensa, nos termos do artigo 151, inciso II, do Código tributário Nacional; 2) Entende a defendente que o depósito judicial é modalidade de autolançamento do tributo, afastando a possibilidade de ser lançada a mesma importância, de oficio; 3) Respalda seu entendimento na doutrina e em julgado do Superior Tribunal de Justiça nos quais são esposados que o depósito judicial de tributos sujeitos ao lançamento por homologação equivalem aos efetivos recolhimentos, afastando a alegação de decadência, pois são autolançamentos, tácitos (REsp 804415/RS, r Turma STJ; REsp 767328/RS, l a Turma STJ); 4) O lançamento de oficio só seria possível no caso da autoridade fiscal encontrar diferenças não constituídas (não autolançadas), portanto, o que não ocorre no presente caso; 5) No caso de não se acolher a preliminar acima, a autoridade administrativa não pode impulsionar o processo de cobrança do crédito tributário dado ser inexigível, consoante dispõe o inciso II do artigo 151, do Código Tributário Nacional — CTN; 6) O Acórdão vergastado indevidamente invocou as disposições contidas no Ato Declaratório Normativo n° 03/1996 ao presente caso, sendo questionável, pelo próprio Conselho de Contribuintes a sua aplicação quando a medida judicial foi ajuizada antes da autuação fiscal. 3 Processo n° 18471.000838/2003-73 CCOUT91 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 4 Entende que é cabível a apreciação da presente demanda no âmbito administrativo, independentemente do curso do processo judicial, pleiteando que sejam considerados os argumentos sobre esse tópico já trazidos na peça impugnatória. É o relatório. Passo a analisar as argumentações expostas. Voto Conselheira ANA DE BARROS FERNANDES, Relatora. Conheço do Recurso Voluntário interposto, por tempestivo, e passo a analisá-lo estando o crédito tributário objeto do presente litígio administrativo — tributo R$ 14.438,94 —, dentro do limite de alçada para apreciação por essa Turma Especial, de acordo com o definido no inciso II do artigo 2° da Portaria MF n°92/08. O cerne do litígio, cuja apreciação da esfera administrativa foi afastada pelo órgão de julgamento de primeira instância administrativa, é se os depósitos judiciais efetuados pela contribuinte, que equivalem ao crédito tributário constituído de oficio, a título de CSLL, devam ser considerados tributos já previamente constituídos, espontaneamente, na modalidade do lançamento por homologação, ou não. Preliminarmente, deve-se apreciar a questão se a matéria ora discutida está ou não sob o crivo judicial. Ao analisar as peças contestatórias oferecidas pela autuada, entendo que a Turma Julgadora da DRJ afastou a lide do âmbito administrativo porque a impugnação não tratava claramente do fato de a recorrente entender que os depósitos judiciais constituem autolançamento e, portanto, nessa linha de raciocínio, ser incabível a autuação. Na verdade, a impugnação citou os depósitos judiciais como extinção do crédito, sem a devida comprovação, mas combateu enfaticamente a trava imposta por lei do percentual de 30% para as compensações dessa natureza Sendo o assunto melhor explanado na peça recursal, delimitando a contribuinte, claramente, os limites da tese a ser enfrentada na esfera administrativa, ou seja, os depósitos judiciais devem ou não ser considerados como tributo autolançado, resolvo apreciar o recurso interposto por duas razões: a) este não é o objeto da ação judicial, apesar dos depósitos judiciais serem conseqüência da ação interposta; b) esse colegiado pode apreciar a questão sem devolver à primeira instância, em vista de não haver vício na decisão a quo, proferida em conformidade com o que foi exposto na impugnação apresentada, a qual trouxe várias argumentações entrelaçadas, sem destacar devidamente a questão ora . , Processo n° 18471.000838/2003-73 CCOUT91 Acórdão n." 191-00;059 F. 5 abordada, relevando na defesa inicial a norma tributária e a sua suposta inconstitucionalidade e a existência de depósitos judiciais que, supostamente, deveriam ser considerados para evitar a autuação. Desta feita, passo a tecer considerações sobre a natureza jurídica dos depósitos judiciais e do lançamento tributário. Os depósitos judiciais consistem em atos pelo qual a exigibilidade do crédito tributário resta suspensa. Assim dispõe, expressamente, o artigo 151, inciso II, do Código Tributário Nacional - CTN: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: 11.„1 H- o depósito do seu montante integral Essa constatação, inserida na norma tributária transcrita, foi devidamente reconhecida pela autoridade lançadora, que fez constar no Termo de Verificação Fiscal e, inclusive, justificou o fato de não haver incidido a multa de oficio no lançamento tributário — fls. 34 a 40. Portanto, esclareça-se à recorrente que o crédito tributário lançado ex officio encontra-se, com efeito, com a exigibilidade suspensa, vale dizer, está constituído formalmente, mas não pode ser exigido da contribuinte enquanto não for prolatada a decisão definitiva na esfera judicial, transitada em julgado, e o depósito integral do valor discutido não for convertido em renda para a União. Reconheço que ao ser prolatada a decisão, se em favor do fisco, concomitante ao levantamento do depósito por ordem judicial, o crédito passa a ser exigível e, ato simultâneo, integralmente pago, haja vista não retomar às mãos da contribuinte e se converter diretamente em renda para a União. Todavia, não se pode, juridicamente analisando-se, confundir suspensão de exigibilidade e extinção de crédito tributário. A extinção do crédito só é possível pelas modalidades descritas no artigo 156 do mesmo diploma legal — CTN: Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 1- o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; . • Processo n°18471.000838/2003-73 CC01/191 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 6 VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1° e O; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2° do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI — a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidos em lei. (Incluído pela Lcp n°104, de 10.1.2001) Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. (grifos não pertencem ao original) Consoante podemos verificar, o legislador tributário utilizou-se do termo 'conversão' de depósito 'em renda', afastando o simples ato de depositar judicialmente dessa modalidade. Afinal, enquanto o depósito não for liberado para a União (convertido em renda) definitivamente, por ordem judicial, não há a extinção do crédito tributário, mas indisponibilidade dos valores depositados pelo contribuinte, requerida pelo Poder Judiciário. No caso do inciso X, acima transcrito, notamos, acuradamente que o legislador cuidou de prever como modalidade de extinção do crédito tributário a decisão judicial passada em julgado, em favor da contribuinte. Nesse caso, saliente-se, também o crédito deixa de ser inexigível, pois considera-se, tecnicamente, extinto por força da lei. Havendo o depósito, não entendo que haja simultânea constituição de crédito. A decisão judicial irreformável ao declarar, por hipótese, que o crédito tributário não pode ser efetuado, aprecia direito em tese. Se, em hipótese contrária, reconhece a legalidade da tributação e determina a conversão do depósito em renda, a União se apropria da renda adjudicada, mas não há causa correspondente à receita obtida. Visto que nem depósito, nem sentença judicial, constituem o crédito tributário ou são, tecnicamente, formas de lançamento. Aprofimdando-se no estudo do Direito Tributário, na primeira hipótese, cuja decisão é proferida em favor do contribuinte, se há o lançamento tributário, essa declaração de insubsistência do lançamento, seja judicial ou administrativa, gera efeitos ex nunc (desde o ato), e extingue o crédito tributário — não fulmina o lançamento, ainda que possa ter sido reconhecido como insubsistente. Se não há lançamento, o contribuinte discutiu direito em tese e buscou resguardar-se, preventivamente, de ser compelido a recolher aquilo que supõe indevido. Mas, a ação judicial, com depósito ou sem depósito, não se presta a substituir o lançamento tributário. Se presta a declarar o direito, da Fazenda ou do contribuinte. 6 Processo n° 18471.000838/2003-73 CCO I/T91 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 7 O âmago da tese defendida pela recorrente é que o depósito judicial, efetuado antes do lançamento tributário realizado pela autoridade fiscal, é suficiente para constituir o crédito, pelo que incongruente a lavratura do Auto de Infração, entendendo que o ato de depositar equivale ao ato do pagamento referido no lançamento por homologação, figura inserida no artigo 150 do Código Tributário Nacional — CTN. Reproduz-se: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1' O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutária da ulterior homologação ao lançamento. § 2° Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3° Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4° Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifos não pertencem ao original) Não posso comungar com essa idéia, justamente na seqüência do raciocínio ora esposado. A interpretação das normas deve ser sempre realizada de forma sistêmica e teleológica. O pagamento, ato praticado pelo contribuinte, é visto pelo legislador como extinção do crédito tributário e, reprise-se, o depósito judicial como ato de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Deve ser observado que, a despeito de alguns doutrinadores defenderem teses de forma diversa, o artigo 150 ao dispor sobre o lançamento por homologação não retirou das mãos do fisco a função privativa de constituir o crédito tributário através do lançamento. Diz o artigo 150 do CTN, no seu caput, que o lançamento por homologação opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. A atividade está no começo do capuz' do artigo: pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Os parágrafos seguintes são harmônicos entre si e com o capuz' , devendo ser interpretados conjuntamente. Assim o parágrafo 1° salienta que o pagamento só extinguirá o . • • Processo n°18471.000838/2003-73 CCO I/T91 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 8 crédito (nos termos do artigo 156, I, do C'TN) após a ulterior homologação, sob condição resolutória; o parágrafo 2° dispôs sobre os efeitos dos atos, praticados após o pagamento e antes da homologação, cabendo ao 3° complementar, ressalvando que esses atos têm efeitos limitados, mas serão considerados na homologação do tributo. Restou ao último, parágrafo 4°, o lançamento tácito, quando a Fazenda não se manifesta expressamente. Mas ainda é a Fazenda que lança por homologação o crédito tributário, ainda que tacitamente. Daí não ser controverso com o artigo 142 (CTN), anteriormente editado pelo legislador tributário, que declara: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento... Assim as antinomias aparentes alegadas por diversos tributaristas dentro do próprio CTN, mormente a suposta contradição entre o expresso no artigo 142 e no artigo 150, seguidos pelo artigo 156, deixam de existir. Afinal, o legislador lembrou de posicionar como modalidade expressa de extinção de crédito tributário o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1° e 4° (homologação expressa ou tácita efetuada pela Fazenda Nacional) — conforme verificamos no inciso VII do artigo 156 do CTN. Ainda que, previamente, seja o contribuinte quem apure os elementos materiais próprios ao lançamento tributário, descritos no artigo 142. Todavia, repito, o legislador não se referiu a depósito judicial como modalidade de auto lançamento, termo utilizado pela recorrente, tratando desse ato em duas outras oportunidades: no artigo 151, inciso II, como forma de suspender a exigibilidade, e no artigo 156, inciso VI, como extinção de crédito ao ser convertido em renda. Ademais, divido ainda da recorrente, pois fugiu às obrigações acessórias através das quais o fisco elegeu como formas de tomar conhecimento da atividade realizada pelos contribuintes. A empresa autuada, embora tenha se disposto a ingressar com ação judicial e efetuar os depósitos do montante controverso, conforme judicialmente requerido, não informou nas declarações prestadas ao fisco os valores devidos a titulo da CSLL impedindo que esse débito, ainda que com exigibilidade suspensa constasse dos controles fazendários. Não informou os débitos a titulo de CSLL nas DCTF entregues ao fisco, nas quais poderia informar os depósitos judiciais e a referida ação. Concluo, por conseguinte, que: a) a contribuinte não informou ao fisco os débitos devidos a titulo de CSLL; b) o legislador tributário não elencou o depósito judicial como modalidade de extinção do crédito tributário; c) nem pode-se dizer que o contribuinte tenha o dever de depositar em juízo o valor do tributo que saiba devido, sem o prévio exame da autoridade administrativa (igualando ao pagamento antecipado referido no artigo 150 do CTN), pois é direito constitucional seu ingressar com ação judicial, independentemente de estar discutindo direito em tese ou não; . • Processo n°18471.000838/2003-73 CCO IfT91 Acórdão n.° 191-00;059 Fk 9 d) a norma tributária não considera que pagamento e depósito sejam termos equivalentes; e) o CTN distingue as diversas modalidades de extinção de crédito, entre outras: a conversão do depósito em renda; o pagamento; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; as decisões definitivas administrativas ou judiciais; O o valor depositado em juízo só é, juridicamente, disponível à União quando da sua conversão em renda; g) a atividade do lançamento tributário é privativa à autoridade administrativa (ainda que da forma tácita); Decorre, então, que não só era cabível, como constituía dever da autoridade lançadora, tomando-se absolutamente necessário que o crédito tributário tivesse sido criado através do lançamento tributário consubstanciado no Auto de Infração de fls. . Sem o Auto de Infração, regularmente lavrado por autoridade competente, para constituir o crédito tributário, no caso os valores devidos à título de CSLL, esses valores depositados, se convertidos em renda da União, não teriam crédito tributário a corresponder e a saldar, abrindo-se oportunidade à contribuinte de promover repetição indébito, posteriormente. Mas, o lançamento, a constituição regular do crédito, não importa na sua exigibilidade (do crédito tributário). Vale dizer, o valor constituído não poderá ser executado pela Fazenda Nacional, por causa dos depósitos efetuados em conformidade com o artigo 151, inciso II, do CTN. E isso restou claro no Termo de Verificações lavrado pelo agente competente. Assim poderá a qualquer momento a empresa obter a Certidão Positiva de Débitos fazendários, com efeitos negativos, em nada lhe sendo prejudicial a autuação sofrida. O crédito tributário está constituído, mas não será exigido (cobrado) até que se resolva a pendência judicial. E nem será cobrada a multa de oficio, reconhecendo-se que houve os depósitos nos montantes integrais devidos, antes de iniciado o procedimento fiscal. Com relação aos julgados e doutrina que defendem tese contrária à natureza dos depósitos judiciais, é cediço que não podem ser considerados como normas complementares às leis de natureza tributária e nem vinculam a autoridade julgadora. No presente caso, apesar dos vastos argumentos, não podem prevalecer perante a força das normas tributárias e dado serem essas cogentes. Resta abordar, nesse julgado, o fato de a recente Medida Provisória n° 449, de 03 de dezembro de 2008, em seu artigo 49, haver explicitado que nos casos dos lançamentos por homologação, cuja exigibilidade está suspensa pelos depósitos judiciais, não cabe o lançamento de oficio com fim a prevenir a decadência. Embora à primeira vista pareça que o dispositivo se encaixa perfeitamente à situação ora esposada, não entendo que se deva aplicar o estabelecido no referido dispositivo ao caso em concreto, pois como esclarecido acima, a contribuinte não informou ao fisco os valores devidos a título de CSLL e, na época, ainda que houvesse informado em DCTF, os valores não constituíam confissão de dívida. 9 Processo n° 18471.000838/2003-73 CCO irrg 1 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 10 Entendo que o artigo se aplica in continenti às situações em que os débitos federais foram constituídos, espontaneamente, pelo contribuinte, com a entrega da DCTF informando os valores respectivos e depositados judicialmente. Aliás, a própria DCTF já traz campo específico para serem informados esses valores, tornando-se desnecessária, portanto, a autuação. Volto a defender que, não sendo do conhecimento do fisco o débito e nem tendo sido lançado o crédito pelo contribuinte, o mero depósito judicial não supre a constituição do crédito tributário. Tornar-se-á um pagamento sem a respectiva 'ordem de pagamento'. Por isso, vejo a aplicação do artigo 49 da MP tf 449/2008 não de forma ampla, mas restritiva para o fim de restar claro que o depósito judicial previne a decadência, mas não entendo que supra a constituição do crédito, ainda que por auto lançamento, em duas hipóteses: 1) nos exercícios anteriores à consideração das DCTF como documento que confessa débitos fazendários; 2) nem nos casos em que o contribuinte não informa seus débitos fazendários em DCTF. Sobre a indignação da recorrente quanto ao fato de o órgão administrativo de julgamento de primeira instância não se manifestar sobre a matéria que está sendo objeto de ação judicial, alegando que o Ato Normativo Declaratório invocado já foi em outros casos afastado por esse Conselho de Contribuintes, faço duas considerações. A primeira respeita à possibilidade de realmente haver respeitosos julgados administrativos que afastam a aplicação do referido Ato Declaratório, pois são situações em que se deparam com flagrante insubsistência do lançamento tributário. Desempenha, nesses casos, a função de controlar a legalidade do lançamento tributário. Assim, como se depreende das ementas aventadas, no caso do contribuinte haver cumprido antecipadamente as obrigações tributárias e, ainda assim, sofrer a ação fiscal, sendo flagrante o fato, não há porque já no âmbito administrativo declarar-se a insubsistência do lançamento. Essa hipótese, como visto, não se aplica ao caso em concreto. O lançamento tributário foi efetuado em estrita observância às normas vigentes e cuidou-se de registrar que não é suscetível de ser exigido (cobrado) da contribuinte em face à ação judicial interposta, acompanhada de depósito judicial. A segunda consideração faço para que a recorrente reconheça que é inócua a apreciação administrativa de litígio levado à esfera judicial. Mesmo sem invocar os atos administrativos vigentes, normativos, que vinculam as autoridades administrativas, julgadoras ou não, como corretamente posicionou-se a turma julgadora a quo é sabido e ressabido que a decisão judicial prevalece sobre a decisão administrativa, tomando o processo administrativo em instrumento dispendioso que o resultado, ao final, sucumbirá (ou se igualará) à decisão judicial, sendo essa a acatada e a produzir efeitos. Essa é, inclusive, a razão de ter sido editado o Ato Declaratório Normativo combatido pela recorrente. Se o contribuinte recorre ao Poder Judiciário, exceto nos casos de flagrante insubsistência do lançamento, repito, é essa a satisfação jurisdicional que está a buscar. 10 . . • Processo n° 18471.00083812003-73 CCO 1 /T91 Acórdão n.° 191-00;059 Fls. 11 Ainda mais se a lide gira em tomo de alegação de ilegalidade ou inconstitucionalidade das normas vigentes. No presente caso, a questão levada ao Poder Judiciário é a suposta inconstitucionalidade da norma tributária ao vedar a compensação das bases de cálculos negativas, acumuladas, em valor superior a 30% daquela contribuição apurada. Ora, não pode a autoridade administrativa de julgamento arvorar-se de funções privativas do Poder Judiciário e declarar inconstitucionalidade de norma em pleno vigor. Invoco, por oportuno, a súmula editada por esse Conselho de Contribuintes, extraída de recorrentes julgados administrativos, nos quais conclui-se que à autoridade julgadora administrativa não compete argüir sobre a inconstitucionalidade, ou ilegalidade, das normas tributárias vigentes, sendo essa matéria de competência exclusiva da Suprema Corte Judicial. Súmula 1°CC n° 2: O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Mantenho, neste ponto, a decisão tomada pelo colegiado de primeira instância administrativa, abstendo-me de pronunciar sobre a trava dos 30%, estipulada legalmente, cujo limite não foi observado pela contribuinte, provocando o devido lançamento tributário, realizado em estrita vinculação à norma tributária pertinente. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto no sentido de afastar da apreciação desse colegiado a matéria sub judice e quanto às demais argumentações recursais, negar-lhes provimento. Sala das Sessões, em 11 de dezembro de 2008 ANA DE BARROS FERNANDES II Page 1 _0028900.PDF Page 1 _0029000.PDF Page 1 _0029100.PDF Page 1 _0029200.PDF Page 1 _0029300.PDF Page 1 _0029400.PDF Page 1 _0029500.PDF Page 1 _0029600.PDF Page 1 _0029700.PDF Page 1 _0029800.PDF Page 1

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Numero do processo: 16682.721600/2017-70
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Nov 06 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jan 08 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012, 2013 LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE. A constituição do crédito tributário pelo lançamento tem por base os efeitos tributários decorrentes das condutas efetivamente praticadas pelos contribuintes, ainda que os negócios jurídicos, formal ou individualmente considerados, aparentem outra realidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Exercício: 2012, 2013 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura, é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização, se a investida não é extinta e o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2012, 2013 MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
Numero da decisão: 9101-006.789
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. No mérito, acordam em: (i) com respeito às matérias “glosa do ágio – inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento”, “eficácia imediata da norma geral antielisiva” e “inexistência de simulação”, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; e (ii) quanto à matéria impossibilidade de cobrança da multa isolada, por voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso para afastar a multa isolada incidente sobre a parcela da base de cálculo que ultrapassa a base de cálculo da multa de ofício, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Em primeira votação, votaram por dar provimento ao recurso os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, por negarlhe provimento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, e, por dar-lhe provimento parcial o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator). Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o provimento parcial ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE. A constituição do crédito tributário pelo lançamento tem por base os efeitos tributários decorrentes das condutas efetivamente praticadas pelos contribuintes, ainda que os negócios jurídicos, formal ou individualmente considerados, aparentem outra realidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Exercício: 2012, 2013 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura, é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização, se a investida não é extinta e o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2012, 2013 MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 72 16 00 /2 01 7- 70 Fl. 3508DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. No mérito, acordam em: (i) com respeito às matérias “glosa do ágio – inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento”, “eficácia imediata da norma geral antielisiva” e “inexistência de simulação”, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; e (ii) quanto à matéria impossibilidade de cobrança da multa isolada, por voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso para afastar a multa isolada incidente sobre a parcela da base de cálculo que ultrapassa a base de cálculo da multa de ofício, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Em primeira votação, votaram por dar provimento ao recurso os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, por negar lhe provimento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, e, por dar-lhe provimento parcial o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator). Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o provimento parcial ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Relatório O recorrente, contribuinte, inconformado com a decisão proferida, por meio do Acórdão nº 1402-003.850, de 15 de abril de 2019, interpôs, tempestivamente, recurso especial de divergência com julgados de outros colegiados, relativamente aos seguintes temas, aos quais se deu seguimento: Fl. 3509DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 1) Glosa de ágio – inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento; 2) Eficácia imediata da norma antielisiva; 3) Inexistência de simulação; 4) Impossibilidade de cobrança de multa isolada. A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012, 2013 ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ARTIGO 146 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. INOCORRÊNCIA De acordo com o artigo 146 do CTN a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Inaplicável, portanto, a hipótese dos autos no qual a orientação do CARF foi aplicada a fatos geradores anteriores a sua introdução. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE. A constituição do crédito tributário pelo lançamento tem por base os efeitos tributários decorrentes das condutas efetivamente praticadas pelos contribuintes, ainda que os negócios jurídicos, formal ou individualmente considerados, aparentem outra realidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2012, 2013 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se a investida não é extinta e o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. O não-recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício isolada, ainda que encerrado o ano-calendário. CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas, desde que a exigência não se refira a infrações ocorridas na vigência da redação original do art. 44, §1º , inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. JUROS SOBRE A MULTA. ADOÇÃO DA TAXA SELIC. SUMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2012, 2013 IDENTIDADE DE IMPUTAÇÃO. Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, desde que não presentes arguições especificas e elementos de prova distintos. Fl. 3510DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 PRIMEIRA DIVERGÊNCIA - Glosa de ágio – inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento Em relação à primeira divergência, foi apresentado o acórdão paradigma, Acórdão nº 1302-001.182, relativo à alegada divergência interpretativa, assim ementado: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA. Não restando demonstrados a simulação, o abuso de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a Fiscalização, há que se cancelar a glosa da despesa. Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. Por meio do despacho de fls. 3.409-3.419, foi dado seguimento ao recurso em razão de a matéria ter sido prequestionada no recorrido, enquanto o paradigma adotou entendimento oposto. Ademais, destacou-se que os dois acórdãos tratam do mesmo contribuinte e da mesma operação, diferenciando-se apenas em relação aos anos-calendários em que os ágios foram amortizados. SEGUNDA DIVERGÊNCIA - Eficácia imediata da norma antielisiva Quanto à segunda divergência, foi apresentado o acórdão paradigma, nº 1302- 001.977, relativos à alegada divergência interpretativa, assim ementado: ABUSO DE DIREITO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. INAPLICÁVEL. O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma de eficácia limitada, pois só adquire plena eficácia a partir do momento em que for publicada a sua lei ordinária integrativa. Se a Lei Complementar 104/01 exigiu que a lei ordinária estipulasse procedimentos específicos como condição para a aplicação da norma tributária específica sobre abuso de direito (parágrafo único do art. 116 do CTN), não há como tal condição ser dispensável para a aplicação da norma de direito privado sobre o abuso do direito (art. 187 do CC) no campo tributário. O despacho de fls. 3.409-3.419 deu seguimento ao recurso quanto a essa matéria por a considerar prequestinada no recorrido e com entendimento divergente ao do paradigma, qual seja, o de que o Decreto nº 70.235/1972 foi recepcionado pela Constituição de 1988 com força de lei ordinária, a qual regula o procedimento fiscal relativo à norma antielisiva. TERCEIRA DIVERGÊNCIA - Inexistência de simulação No que toca à terceira, foi apresentado o novamente acórdão paradigma, Acórdão nº 1302-001.182, relativo ao mesmo contribuinte e à mesma operação. Fl. 3511DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 No recorrido, destacou-se a seguinte passagem: “(...) desde que a pessoa jurídica que se diz adquirente e incorporadora/incorporada exista como ‘sociedade empresária’, do contrário o negócio não passará de uma simulação”; enquanto, no paradigma, há interpretação oposta: “não resta demonstrado no TVF qual o ato dissimulado nem a autoridade fiscal demonstra o pacto simulatório, o que, por si só, já seria suficiente para afastarmos a acusação de simulação”. QUARTA DIVERGÊNCIA - Impossibilidade de cobrança de multa isolada Com relação à quarta divergência, o despacho de fls. 3.409-3.419 deu seguimento ao recurso em relação ao acórdão paradigma nº 1202-001.228, assim ementado: Exercício: 2006, 2007 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO EM RELAÇÃO À ALTERAÇÃO DO ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996 PELA LEI Nº 11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE DE PENALIDADE DE MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. EMBARGOS REJEITADOS. Embora as alterações do texto do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 tenham de fato distinguido as bases de cálculo das penalidades de multa isolada e de ofício, não pretendeu cumulá-las. Por essa razão, é inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações da Lei nº 11.488/2007. Foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Nacional, em que se destacam os seguintes trechos: (...) a interposição de uma empresa veículo com o exclusivo objetivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a serem recolhidos pela empresa final exorbitou esse propósito negocial. Um ágio que é pago por uma empresa, porém é registrado em outra, com o exclusivo intuito de se tornar dedutível segundo prevê a legislação, não pode ter a despesa com a sua amortização deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL de acordo com os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. (...) Tal como destacado pelo Auditor responsável pelo lançamento ora em debate, o principal aspecto que impede a dedutibilidade do ágio registrado pela DUFRY PARTICIPAÇÕES quando da aquisição da BRASIF é o fato de que, na verdade, não foi a DUFRY PARTICIPAÇÕES que adquiriu as quotas da BRASIF, mas sim a empresa uruguaia DELMEY S/A. Com isso, tem-se que a incorporação que envolveu a DUFRY PARTICIPAÇÕES e a BRASIF não autoriza tal aproveitamento fiscal do ágio pago. De acordo com a legislação aplicável, a única operação societária que possibilitaria a dedutibilidade dessa “mais valia” seria aquela que proporcionasse a união do patrimônio da BRASIF como o patrimônio da DELMEY S/A. Por certo, da leitura do artigo 386 do RIR/99, observa-se que a dedutibilidade da amortização de um ágio decorre do encontro num mesmo patrimônio do investidor com o investimento. Em face dessa confusão patrimonial, a legislação admite que o contribuinte CONSIDERE PERDIDO o investimento adquirido com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com essa “mais valia”. Fl. 3512DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Em outras palavras, em face da perda fictícia do investimento, a legislação autoriza que o capital utilizado para o pagamento da expectativa de ganho futuro seja deduzido. É, portanto, a socialização de uma perda presumida. Ademais, a Fazenda Nacional aduz que o parágrafo único do art. 116 do CTN estabelece uma norma de eficácia contida, a qual produz efeitos desde logo, podendo a lei ordinária futura determinar procedimentos para a sua aplicação. Por fim, defende a aplicação das multas isoladas e a não aplicação da Súmula 105 do CARF. É o relatório do essencial. Voto Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator. PRELIMINAR DE CONHECIMENTO PRIMEIRA DIVERGÊNCIA - Glosa de ágio – inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento Com relação à primeira divergência a que se deu seguimento ao recurso, o despacho assim se posicionou: (...) a recorrente procura demonstrar o seu prequestionamento mediante transcrição, dentre outros, dos seguintes trechos do acórdão recorrido: “Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, a real adquirente (Delmey Sociedad Anonima) e a investida (Brasif Duty Free Shop Ltda) permaneceram existindo. (...) Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora ("Société"), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7º da Lei nº 9.532/97. (...) Daí porque a acusação fiscal validamente conclui que, considerando o disposto no art. 386 do RIR/99, a incorporação promovida sob a invocação do art. 8º da Lei nº 9.532/97 não se prestou a viabilizar a dedutibilidade fiscal do ágio (...) Fl. 3513DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio.” - fls. 86 à 89 do acórdão recorrido (...) Pois bem, resta claro que a recorrente demonstrou o prequestionamento da matéria objeto desta primeira divergência interpretativa, uma vez que entendeu-se no acórdão recorrido que não houve confusão patrimonial entre a real adquirente do investimento (Delmey Sociedad Anonima) e a investida (Brasif Duty Free Shop Ltda), pois tanto a real investidora quanto a investida continuaram a existir ao término das operações societárias. No que concerne à demonstração de que a legislação tributária foi interpretada de forma divergente por outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da própria CSRF, a recorrente apontou como paradigma o acórdão nº 1302-001.182, de onde transcreveu, dentre outros, os seguintes trechos: Acórdão nº 1302-001.182: “Até agora, nota-se que a autoridade fiscal nega em verdade o permissivo legal criado pelos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97, ou seja, estamos diante de uma situação em que foi efetivamente pago o ágio (não se trata de planejamento com base no art. 36 da Lei 10.637/02), no qual um investidor estrangeiro (DELMEY) aporta capital em uma empresa (DUFRY BRASIL), a qual adquire ações de outra empresa com ágio (BRASIF) e, a seguir, esta incorpora aquela. Trata-se aqui de aplicação direta do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97 sem utilização de empresa veículo, pois a autoridade fiscal se insurge contra o fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio. Com efeito, entendeu a autoridade fiscal que estaria obrigado o investidor a optar pro adquirir diretamente as ações da recorrente com ágio, pois aí não teria como se valer das referidas normas – caminho mais oneroso. (...) Pois bem, no paradigma, exarado pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF no âmbito do processo nº 16682.721132/2011-48, julgou-se recurso voluntário interposto também pela ora recorrente, o qual igualmente tratou da glosa de despesas de amortização do ágio gerado no ano de 2006, o mesmo que está sob exame no presente processo. Há, portanto, perfeita identidade entre os fatos examinados no recorrido e aqueles tratados no paradigma, com a única distinção de que, aqui, a glosa de despesas com a amortização do ágio (gerado em 2006) refere-se aos anos de 2012 e 2013, enquanto que lá refere-se aos anos de 2006 a 2010. Nesse sentido, pelo cotejo entre os já transcritos trechos do acórdão recorrido e do acórdão paradigma, é possível verificar que a recorrente demonstrou a existência desta primeira divergência interpretativa. De fato, (i) enquanto no acórdão recorrido entendeu-se que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 não autorizam a dedução do ágio caso não haja extinção do investimento mediante confusão patrimonial entre a real investidora e a investida, (ii) no paradigma, que examinou recurso voluntário também da ora recorrente e relativo à amortização do mesmo ágio gerado em 2006, entendeu-se que aquelas normas autorizam a dedução do ágio. (destaques originais) Fl. 3514DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Concordamos com a análise empreendida e, dessa forma, adotamos, no seu inteiro teor, as fundamentações do despacho, como razão de decidir. SEGUNDA DIVERGÊNCIA - Eficácia imediata da norma antielisiva No que toca à segunda divergência a que se deu seguimento ao recurso, o despacho assim se posicionou: (...) a recorrente procura demonstrar o prequestionamento mediante transcrição do seguinte trecho do acórdão recorrido: “Na esfera federal, há na doutrina nacional aqueles que afirmam ser ineficaz a referida norma geral antielisiva, sob o argumento de que a lei ordinária regulamentadora ainda não foi trazida ao mundo jurídico. Por outro lado, há aqueles que afirmam ser plenamente eficaz a referida norma, sob o argumento de que o Decreto nº 70.235/72, que foi recepcionado pela Constituição de 1988 com força de lei ordinária, regulamenta o procedimento fiscal. Dentre as duas interpretações juridicamente possíveis deve ser adotada aquela que afirma a eficácia imediata da norma geral antielisiva, pois esta interpretação é a que melhor se harmoniza com a nova ordem constitucional, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o princípio da capacidade contributiva e com o valor de repúdio a práticas abusivas”. (...) Pois bem, pelo exame do trecho acima e do interior teor do acórdão recorrido, resta claro que a recorrente demonstrou o prequestionamento da matéria objeto desta terceira divergência interpretativa, pois a Turma entendeu que norma geral antielisiva prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN, possui eficácia imediata no âmbito federal, prescindido de regulamentação por lei ordinária. No que concerne à demonstração de que a legislação tributária foi interpretada de forma divergente por outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da CSRF, a recorrente apontou como paradigma o acórdão nº 1302-001.977, de onde transcreveu os seguintes trechos: Acórdão nº 1302-001.977: “O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma de eficácia limitada, pois só adquire plena eficácia a partir do momento em que for publicada a sua lei ordinária integrativa. Se a Lei Complementar 104/01 exigiu que a lei ordinária estipulasse procedimentos específicos como condição para a aplicação da norma tributária específica sobre abuso de direito (parágrafo único do art. 116 do CTN), não há como tal condição ser dispensável para a aplicação da norma de direito privado sobre o abuso do direito (art. 187 do CC) no campo tributário.” (...) Pois bem, pelo cotejo entre os já transcritos trechos do acórdão recorrido e do acórdão paradigma, é possível verificar que a recorrente demonstrou a existência desta terceira divergência interpretativa. De fato, (i) enquanto no acórdão recorrido entendeu-se que o art. 116, parágrafo único, do CTN, possui eficácia imediata, (ii) no paradigma entendeu-se que esse dispositivo Fl. 3515DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 legal somente passará a ser eficaz a partir do momento em que for regulamentado por lei ordinária. De igual modo com a anterior, estamos de acordo com a análise empreendida e, assim, adotamos as fundamentações do despacho, como razão de decidir. TERCEIRA DIVERGÊNCIA - Inexistência de simulação Com relação à terceira divergência (inexistência de simulação), houve o seguinte posicionamento adotado no despacho a que se deu seguimento o recurso: (...) a recorrente procura demonstrar o prequestionamento mediante transcrição do seguinte trecho do acórdão recorrido: “O mesmo se pode dizer da amortização fiscal do ágio. A legislação traz requisitos para que o valor do ágio seja deduzido como despesa que, uma vez presentes, devem levar ao resultado pretendido, independentemente dos "motivos não fiscais" que levaram à aquisição do investimento ou à incorporação. Mas isso desde que a pessoa jurídica que se diz adquirente e incorporadora/incorporada exista como "sociedade empresária", do contrário o negócio não passará de uma simulação. (...) Pois bem, pelo exame do trecho acima e do interior teor do acórdão recorrido, resta claro que a recorrente demonstrou o prequestionamento da matéria objeto desta quarta divergência interpretativa, pois a Turma entendeu como simulada, pois meramente formal, a existência da holding Dufry Brasil Participações Ltda. No que concerne à demonstração de que a legislação tributária foi interpretada de forma divergente por outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da própria CSRF, a recorrente apontou como paradigma o acórdão nº 1302-001.182, de onde transcreveu, dentre outros, os seguintes trechos: Acórdão nº 1302-001.182: “Qual o conluio demonstrado nos autos? Será que fazer jus aos benefícios dos arts. 7º e 8 º da Lei 9.532/97 podem ser tomados como enganar o Fisco? Qual o ato dissimulado? Todas as respostas são negativas, pois a contribuinte quis transferir o ágio para a operacional, o que encontrou amparo no art. 8º da Lei 9.532/97. Veja que, sob qualquer prisma, a existência do ágio era indiscutível, pois sequer se enquadrava na débil definição de ágio interno adotada por alguns. Ademais, não resta demonstrado no TVF qual o ato dissimulado nem a autoridade fiscal demonstra o pacto simulatório, o que, por si só, já seria suficiente para afastarmos a acusação de simulação. (...) No caso em tela, a DELMEY queria aportar capital na DUFRY BRASIL, para constituir uma subsidiária no Brasil, não restando demonstrado qualquer simulação quanto a causa do negócio, ou seja, sobre a existência de um negócio dissimulado.” (...) Fl. 3516DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Pois bem, como visto no item 1 deste despacho, o acórdão paradigma nº 1302- 001.182 foi exarado quando do julgamento recurso voluntário interposto também pela ora recorrente, o qual igualmente tratou da glosa de despesas de amortização do ágio gerado no ano de 2006, o mesmo que está sob exame no presente processo. Há, portanto, como dito anteriormente, perfeita identidade entre os fatos examinados no recorrido e aqueles tratados no paradigma, com a única distinção de que, aqui, a glosa de despesas com a amortização do ágio (gerado em 2006) refere-se aos anos de 2012 e 2013, enquanto que lá refere-se aos anos de 2006 a 2010. Nesse sentido, pelo cotejo entre os já transcritos trechos do acórdão recorrido e do acórdão paradigma, bem como do inteiro teor destes acórdãos, é possível verificar que a recorrente demonstrou a existência desta quarta divergência interpretativa. De fato, (i) enquanto no acórdão recorrido entendeu-se como simulada a existência da holding, pois meramente formal, (ii) no paradigma entendeu-se que as operações que culminaram com a geração do ágio não foram simuladas, e isso, por óbvio, inclui a questão da existência da holding. Também estamos de acordo com a análise empreendida em relação a essa terceira divergência a que se deu seguimento. Adotamos, pois, as fundamentações do despacho, como razão de decidir. QUARTA DIVERGÊNCIA - Impossibilidade de cobrança de multa isolada No que se refere à quarta divergência (concomitância da multa isolada coma de ofício), o despacho deu seguimento em razão de acórdão paradigma nº 1202-001.228 ter sido exarado após a publicação da Súmula CARF nº 105, com a interpretação de que há a vedação da cumulação de multas a exigir a exoneração das isoladas mesmo para fatos geradores ocorridos a partir de 2007. Conheço assim também dessa divergência. MÉRITO O ágio e sua amortização, que correspondem ao objeto do presente litígio, foram analisados pelo voto condutor do recorrido nos seguintes termos: Portanto, é insuficiente que a amortização do ágio se verifique em contrapartida à expectativa de lucros a serem gerados, sendo fundamental a absorção de patrimônio envolvendo investidora e investida. Na sistemática vigente à época, a amortização do ágio realizada pela investidora permanece indedutível na apuração do lucro real, e somente gera efeitos na alienação ou liquidação do investimento. Já a amortização do ágio realizada após a extinção do investimento não precisa ser adicionada ao lucro real, desde que o ágio esteja fundamentado em rentabilidade futura e a amortização observe o limite temporal mínimo estabelecido pela legislação. Fl. 3517DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, a real adquirente (Delmey Sociedad Anonima) e a investida (Brasif Duty Free Shop Ltda) permaneceram existindo. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: [seguiu transcrição] Significa dizer que embora alocado o ágio em empresa veículo, e na seqüência na incorporadora desta, os efeitos econômicos do investimento contabilizado na controladora por ocasião do aporte de caixa na empresa veículo subsistem. Em consequência, a incorporação entre a investida e esta empresa que localizou temporariamente o ágio não atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. (...) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. A interposição de uma empresa veículo não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora ("Société"), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7º da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta, à época, no Decreto-lei nº 1.598/77: [seguiu transcrição do dispositivo legal] Daí porque a acusação fiscal validamente conclui que, considerando o disposto no art. 386 do RIR/99, a incorporação promovida sob a invocação do art. 8º da Lei nº 9.532/97 não se prestou a viabilizar a dedutibilidade fiscal do ágio. Inexiste, portanto, qualquer vício no fundamento legal da exigência. Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será Fl. 3518DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alertese, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. A provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no patrimônio da investidora apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7º da Lei no 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. Por oportuno registre-se, ainda, que também neste sentido foi a decisão proferida no Acórdão nº 1401002.725, que teve em conta as glosas de amortização do mesmo ágio, em período precedente (2011). [seguir transcrição de trecho do acórdão citado] Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário relativamente às glosas de amortização de ágio. Conforme transcrição, o voto condutor do recorrido valeu-se também das razões postas no Acórdão nº 1401-002.725, pela lavra da Conselheira Lívia De Carli Germano, que tratou também da mesma operação. Abaixo, reproduzo as mesmas partes: Ao analisar a operação que deu origem ao ágio em questão, a autoridade autuante entendeu que a operação efetiva consistiu na aquisição das quotas da Recorrente pela sociedade uruguaia Delmey Sociedad Anomina (Delmey), sendo que a Dufry do Brasil Participações Ltda. (Dufry Participações) "nunca existiu materialmente, apenas formalmente, funcionando como mero veículo para a aquisição com ágio da fiscalizada pelo grupo internacional DUFRY de forma a tornar juridicamente possível a posterior amortização e dedução fiscal desse ágio.". Em outros termos, considerou a autoridade autuante que "a realidade é que as pessoas físicas, então quotistas da Brasif Duty Free Shop Ltda. negociaram suas quotas com a Delmey S.A., e não com a Dufry do Brasil Participações Ltda.". (fl. 1740) Em síntese, as operações foram assim descritas no TVF: (i) em 7 de março de 2006 a sociedade uruguaia Delmey adquiriu a Dufry Participações (então denominada Senderos Participações Ltda.) (ii) também em 7 de março de 2006 ocorreram reestruturações societárias que resultaram em que as quotas da Recorrente, então detidas pela Brasif Participações, passaram a ser detidas por sócios pessoas físicas. (iii) em 23 de março de 2016 -- 8 dias após receber uma injeção de capital da ordem de US$500 milhões a uruguaia Delmey aumentou o capital da Dufry Participações, de R$100,00 para R$ 53.531.400,00, bem como efetuou empréstimo em favor desta em valor correspondente a US$225.950.000,00. Fl. 3519DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 (iv) ainda em 23 de março de 2016, a Dufry Participações adquiriu dos quotistas pessoas físicas as quotas representativas do capital social da ora Recorrente, pelo valor de US$ 250 milhões (correspondentes a R$ 535.086.667,71). O contrato de 23 de março substituiu integralmente a versão datada de 11 de março apresentada às autoridades concorrenciais. O valor de aquisição foi composto das seguintes parcelas: - R$ 39.234.501,04 correspondem valor patrimonial da Recorrente e R$ 485.418.166,65 foram consignados como ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura; - R$ 4.240.993,05 correspondem à participação (54,03%) na sociedade EMAC Comércio e Importação Ltda. e R$ 3.679.006,95 referemse ao ágio na aquisição dessa participação; - R$ 2.727.885,85 correspondem à participação (100%) na sociedade Iperco Comércio Exterior S/A e R$ 213.885,85 foram consignados como deságio na aquisição dessa participação. (v) em 7 de abril de 2006, a ora Recorrente incorporou sua controladora Dufry Participações, dando origem à amortização do ágio. (vi) em 13 de outubro de 2006, o capital social da Delmey sofreu redução no valor de US$ 254 milhões, mediante retirada em espécie. Além a efêmera existência da Dufry Participações (menos de oito meses, sendo que apenas três meses após ter sido adquirida pela Delmey), outro fator que levou a fiscalização a entender pelo que chamou de "falta de propósito negocial" está relacionado à escrituração da Dufry Participações. Isso porque, ainda conforme o TVF, para o ano-calendário de 2006 os únicos lançamentos na conta Bancos ocorreram em 23 de março de 2016 e são referentes ou às entradas de recursos provenientes da integralização de capital e do empréstimo efetuados pela Delmey, ou à saída de valores em favor das pessoas físicas para pagamento pelas quotas da Recorrente. Além disso, os registros contábeis se limitam ao período de 07/03/2006 a 01/06/2006, não havendo registro algum referente a pagamentos a empregados, aquisição de bens integrantes do ativo imobilizado, manutenção da sede ou quaisquer outros inerentes às atividades empresariais comuns de qualquer sociedade, mesmo considerando tratar-se de holding. Por outro lado, a Recorrente rebate as acusações e busca reafirmar o papel negocial da Dufry Brasil na operação, observando que o Grupo Dufry sentiu a necessidade de ter uma empresa no Brasil para: (a) viabilizar e coordenar a aquisição da participação societária da Brasif, que atuava no ramo de lojas francas, e também de outras 2 empresas com frentes de negócios distintas. (b) dar agilidade às providências para a aquisição, já que havia outros concorrentes de porte internacional disputando a compra – assim, foi fundamental que a Dufry Brasil pudesse internar os recursos necessários para a aquisição e tê-los disponíveis para tanto; (c) não se tratava de apenas um vendedor, mas de 6 vendedores, pessoas físicas brasileiras, com os quais a Dufry Brasil teceu "longas negociações"; (d) tratava-se de atividade altamente regulada, não apenas pelas autoridades tributárias, mas também pelas autoridades aeronáuticas, e a efetiva concretização da operação dependia de uma série de aprovações (fls. 2012 a 2017 Infraero); (e) pelo montante envolvido, bem como pelo tamanho do Grupo Dufry mesmo antes dessa aquisição, houve a necessidade de notificar os órgãos de defesa da concorrência, a quem se submeteu para a análise a aquisição (fls. 2019 a 2021). Fl. 3520DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 (f) aventou-se a possibilidade de a Dufry Brasil realizar Oferta Pública de Ações após a aquisição. As justificativas prestadas pela Recorrente, algumas delas contestadas já pela autoridade autuante, são consistentes em tese, mas não há prova de que se apliquem ao caso. Explico. O argumento da necessidade de ter uma pessoa jurídica no Brasil para viabilizar e coordenar a aquisição das participações societárias no Brasil não subsiste quando se verifica a completa ausência de provas quanto à efetiva atuação da Dufry Participações na operação. A própria fiscalização já havia tecido comentários neste sentido, ao contestar as respostas à intimação fornecidas pela contribuinte, vejase, por exemplo, o seguinte trecho do TVF: A argumentação de que a Dufry do Brasil Participações Ltda. seria fundamental para a realização do negócio, pois a sua finalização através de uma entidade não residente seria demasiadamente onerosa, difícil e de resultados incertos, não é suficiente já que todos os recursos empregados, todas as garantias fornecidas e toda a capacidade operacional para a realização da operação foram proporcionados pela Delmey S.A. mediante aumento de capital e concessão de empréstimo à Dufry do Brasil Participações Ltda.. Assim, a realidade é que as pessoas físicas, então quotistas da Brasif Duty Free Shop Ltda. negociaram suas quotas com a Delmey S.A., e não com a Dufry do Brasil Participações Ltda. A emissão de parecer favorável da Secretaria de Acompanhamento Econômico – CADE – bem como a aprovação pela INFRAERO não estavam, de maneira alguma, condicionadas à criação de outra empresa, mesmo porque essa sociedade não tinha qualquer autonomia, capacidade financeira ou operacional para a realização dessa operação. Os parâmetros para as referidas concessões envolvem variáveis de naturezas distintas às apresentadas na argumentação exposta, até porque se existissem restrições à realização de aquisições societárias por empresas situadas no Uruguai, não seria a criação de empresa interposta que viabilizaria a operação. Da mesma forma, não se justifica a utilização da Dufry do Brasil Participações Ltda. em função da necessidade de abertura de conta bancária de caução (escrow account) para o depósito da parcela correspondente à 7,5% do negócio (item 2.5 do Acordo de Compra e Venda de Ações Reformulado, doc. 4). Tal cláusula foi estabelecida simplesmente pela vontade das partes, não havendo qualquer determinação legal para isso. Destaca-se o fato de que todos os recursos para a concretização da operação foram supridos pela empresa uruguaia Delmey S.A. Assim, qualquer garantia eventualmente necessária à realização da operação poderia ter sido fornecida diretamente pelo real adquirente (Delmey) em benefício dos antigos proprietários das quotas. Destaque-se ainda que, como já foi exposto anteriormente, todas as operações financeiras ocorridas no ano-calendário 2006 na Dufry do Brasil Participações Ltda. foram registradas na contabilidade no dia 23/03/2006. Nessa data, consta o registro contábil do valor total da operação, não tendo sido identificadas parcelas anteriores desembolsadas a título de garantia. Concluindo, todos os motivos apresentados como justificativa para a criação da empresa Dufry do Brasil Participações Ltda. não se revelaram imprescindíveis à concretização da operação. Eis que as formalidades alegadas poderiam ter sido cumpridas por um simples representante do real adquirente: Delmey S.A. (fl. 17381739). Fl. 3521DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 O argumento de que foi fundamental que a Dufry Participações pudesse internar os recursos necessários para a aquisição e têlos disponíveis para tanto também não subsiste quando se verifica que, na prática, os recursos não ficaram "disponíveis" no Brasil, pois no mesmo dia em que a Dufry Participações recebeu os valores de sua controladora estrangeira ela realizou os pagamentos às pessoas físicas vendedoras. A Dufry Participações também não parece ter sido fundamental na negociação com os 6 vendedores pessoas físicas brasileiras, em especial quando se leva em consideração que ela foi adquirida pela Delmey no mesmo dia em que as pessoas físicas se tornaram detentoras da participação societária a ser alienada, não sendo crível que uma negociação desse porte tenha se concretizado em apenas 4 dias (entre os dias 7 e 11 de março, data da primeira versão do contrato de compra e venda apresentado às autoridades concorrenciais e cujos termos não foram essencialmente alterados). Em outras palavras, não foi ela (nem por meio dela) que foram feitas as negociações, e não obstante as alegações não há provas no processo de que ela tenha sido de qualquer forma relevante nesse processo. Vale notar, ademais, que a documentação enviada e recebida da Infraero acostada aos autos pela contribuinte (fls. 2012 a 2017) não prova que o fato de se tratar de atividade altamente regulada levou à necessidade de aquisição realizada por empresa brasileira. Ali consta apenas carta datada de 14 de março de 2006 na qual o "Grupo Dufry" noticia a conclusão das negociações para a transferência do controle societário da Recorrente, bem como documentos da Infraero registrando que a mera transferência de controle societário de concessionária não compromete os contratos firmados. Ou seja, da documentação constante dos autos não se extrai nenhuma informação sobre a efetiva atuação da Dufry Participações. Também os documentos juntados aos autos pela ora Recorrente referentes às comunicações às autoridades concorrenciais nada dizem sobre a atuação da Dufry Participações. Os documentos de fls. 2019 a 2021 apenas comprovam que tal notificação foi realizada, e que a operação sido aprovada em 31 de janeiro de 2007. Por fim, sobre o fato de se ter aventado a possibilidade de a Dufry Participações realizar Oferta Pública de Ações após a aquisição, a Recorrente não traz qualquer explicação a respeito, nem nenhum início de prova de que tal tenha ocorrido. Em resumo, portanto, embora a defesa tenha mencionado pontos em tese relevantes, da análise das provas acostadas aos autos não é possível extrair qualquer conclusão sobre a atuação ou a materialidade da Dufry Participações. Não parece ter sido ela a verdadeira adquirente da participação societária que deu origem ao ágio. Por outro lado, o Termo de Verificação Fiscal foi bem enfático quanto à interposição e da existência apenas "no papel" de tal pessoa jurídica, tendo trazido indícios convergentes para esta conclusão, sobretudo quando observou a efemeridade da sua existência e a ausência de registros contábeis relacionados a despesas que seriam comuns a qualquer tipo de empresa, o que releva que, na prática, a Dufry Participações efetivamente nunca atuou como pessoa jurídica, ou seja, como sujeito de deveres e obrigações (ou que apenas assim atuou com relação à operação societária que se pretende descaracterizar, no caso, a aquisição que deu origem ao ágio). Como tenho observado em meus votos sobre o assunto, mesmo uma holding requer um mínimo de elementos materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na Junta Comercial e um número no CNPJ. Não se nega que uma companhia possa ter por objeto exclusivamente participar de outras sociedades até porque a própria Lei das S.A. (Lei 6.404/1976) prevê tal possibilidade em seu artigo 2º, § 3º, observando, ademais, que tal participação pode ocorrer ainda que não prevista no estatuto, seja como meio de realizar o objeto social seja para beneficiar-se de incentivos fiscais(*). Fl. 3522DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 (*) Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. (...) § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Ocorre que qualquer sociedade, mesmo a chamada "holding pura", não prescinde de um conteúdo material mínimo não se exige, por óbvio, atividades operacionais, nem necessariamente a contratação de empregados, mas toda empresa tem um endereço sede, alguém que lhe prepare a contabilidade, alguém que assine por ela e lhe "presente" perante terceiros (Pontes de Miranda), custos com registros de seus atos societários, e tudo isso envolve um mínimo de despesas que, se não são arcadas diretamente por ela, são pagas por alguém em nome dela, e de um modo ou de outro devem, pelo menos, constar de seus registros patrimoniais e contábeis. A ausência de qualquer tipo de despesa, aliada à inexistência de quaisquer outros bens ou direitos que não a participação societária que se adquiriu com ágio, enfraquece muito o cenário que se pretende defender, que é de efetiva existência da pessoa jurídica. Note que, quando dizemos "efetiva existência da pessoa jurídica" estamos nos referindo à existência da pessoa jurídica como "sociedade" ou "empresa", e não como um mero registro formal. O contrato de sociedade é assim conceituado pelo artigo 981 do Código Civil (Lei 10.406/2002): Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Como se sabe, o Direito Brasileiro atual simpatiza com a teoria dos perfis da empresa de Asquini, a qual trata a empresa como "fenômeno poliédrico que assume, sob o aspecto jurídico, em relação ao diferentes elementos nele concorrentes, não um mas diversos perfis: subjetivo, como empresário; funcional, como atividade; objetivo, como patrimônio; corporativo, como instituição” (Exposição de Motivos Complementar apresentada pelo Prof. Sylvio Marcondes responsável pela elaboração do Livro II — “Direito da Empresa” no anteprojeto do Código Civil/2002). Assim, só há que se falar em "sociedade" ou "empresa" na presença de "atividade econômica organizada de produção e circulação de bens e serviços para o mercado, exercida pelo empresário, em caráter profissional, através de um complexo de bens" (BULGARELLI, Waldírio. Tratado de Direito Empresarial, 2ª ed., São Paulo: Atlas, 1995, p.100). No Direito Tributário isso fica claro em diversas passagens. A noção jurídica de empresa está disposta, por exemplo, no caput do art. 132 do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre a responsabilidade da pessoa jurídica que resulta da fusão, transformação ou incorporação, pelos tributos devidos pelos antecessores. Segundo este dispositivo, existe uma figura jurídica associada a uma empresa mas, caso tal figura jurídica desapareça, o desaparecimento não causa a “morte” da empresa, que continua como entidade autônoma, com vida jurídica própria, respondendo por atos pretéritos. Ressalte-se que o acima é apenas um exemplo ilustrativo mas, no caso em questão, nem era preciso ir tão longe. No caso, e em resumo, considerando a existência meramente formal da Dufry Participações no momento da geração do ágio, a conclusão a que se chega é de que não houve a necessária liquidação do investimento e que, portanto, está ausente um dos requisitos legais para a dedução das despesas com amortização de ágio. Fl. 3523DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Registre-se que não se está aqui a discorrer sobre os conceitos de propósito negocial e substância econômica, até porque estes carecem de fundamento legal, tornando-se deveras subjetivos e abrangentes. Nem se pretende investigar, na operação, a existência de razões econômicas que vão além da obtenção de vantagem fiscal (ou seja, não se adentra a questionamentos sobre a "necessidade" da operação), já que tal requisito, assim considerado, também inexiste em nosso ordenamento. De fato, temos presenciado com preocupante frequência a utilização, pelas autoridades fiscais, da suposta "teoria do propósito negocial" por meio do qual se defende que a simples ausência sob a ótica do fisco de outros motivos para a operação que não o alcance do benefício fiscal já seria elemento suficiente para invalidar as operações ou, ao menos, as vantagens fiscais daí resultantes. Tal racional, além de carecer de suporte jurídico, guarda certa contradição com diversas regras e estruturas criadas há muito tempo pelo legislador pátrio, por meio das quais são oferecidas vantagens fiscais a contribuintes que cumpram determinados requisitos expressos na legislação. Daí é que o que se vê, frequentemente, é a criação de requisitos adicionais àqueles previstos na legislação, sem qualquer amparo jurídico, e fundado exclusivamente em uma premissa -- falsa, e quase preconceituosa -- de que uma operação que vise exclusivamente a atingir vantagem fiscal legalmente prevista "não vale para fins fiscais". Dizemos que não é preciso ir tão longe já que a questão é bem mais simples: se uma operação é realizada por uma sociedade empresária, o mínimo que se espera é que esta exista. Em outras palavras, não se pode admitir como existentes sociedades - nem mesmo holdings constituídas apenas no papel, sem qualquer substrato material mínimo, eis que, em tais casos, não existe de fato a empresa -- i.e., esta não passa de uma simulação, de um nada jurídico. Vamos a um exemplo um pouco mais extremo, apenas no intuito de ilustrar o que se diz acima: nossa legislação garante determinadas reduções de tributos a contribuintes que se estabeleçam na Zona Franca de Manaus. Pois bem. Quando as autoridades fiscais investigam os contribuintes que se beneficiam de tais incentivos, não questionam qual foi o motivo extratributário que levou à decisão de se estabelecer em tal área. Pelo contrário, muitas vezes tais contribuintes realmente não têm outra justificativa, eis que se distanciam de seu mercado consumidor e não raro não encontram lá uma melhor infraestrutura ou maior oferta de mão de obra qualificada. O objetivo é, portanto, o gozo do incentivo fiscal, e isso é garantido às empresas que cumpram todos os requisitos da legislação independentemente do "propósito negocial" da decisão de se estabelecer na Zona Franca de Manaus. Mas o que se espera de tais pessoas jurídicas? Que elas realmente se estabeleçam na região da Zona Franca de Manaus e lá produzam seus produtos. Assim, uma pessoa jurídica que o faça apenas formalmente, "no papel", não terá direito ao gozo dos benefícios não porque a operação não tenha "propósito negocial", mas simplesmente porque a pessoa jurídica não existe como "sociedade empresária", por não haver "empresa" naquele local. O mesmo se pode dizer da amortização fiscal do ágio. A legislação traz requisitos para que o valor do ágio seja deduzido como despesa que, uma vez presentes, devem levar ao resultado pretendido, independentemente dos "motivos não fiscais" que levaram à aquisição do investimento ou à incorporação. Mas isso desde que a pessoa jurídica que se diz adquirente e incorporadora/incorporada exista como "sociedade empresária", do contrário o negócio não passará de uma simulação. Daí porque alguns - talvez de maneira não técnica - qualificam este tipo de negócio como "abusivo". Tal "abuso" é a qualificação que estes dão à utilização de um instituto Fl. 3524DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 jurídico (no caso, o da pessoa jurídica) sem se atingir seu fim próprio -- fim este que outros chamam de "causa" (e, no caso da sociedade empresária, é o exercício de atividade econômica e a partilha dos respectivos resultados). Por tais razões oriento meu voto para negar provimento ao recurso voluntário com relação à glosa de despesas com amortização de ágio. Pois bem, os fatos consubstanciados no recorrido conferem contundente certeza de que Dufry Participações correspondeu apenas a uma “empresa de papel”, sem qualquer materialidade, existindo apenas formalmente por um curto interregno. Cito alguns desses elementos: a) Existência da Dufry Participações por apenas 8 (oito) meses, dos quais apenas 3 (três) após a sua aquisição pela Delmey; b) No ano-calendário de 2006, os únicos lançamentos contábeis em Dufry Participações foram relativos às entradas dos recursos e a saída para pagamento das quotas da recorrente; c) Não há qualquer outro lançamento no período, como pagamento de empregados, aquisição de imobilizado, gastos com manutenção da sede, dentre outros aptos a caracterizar materialmente uma sociedade, mesmo uma holding; d) Inexistência de provas da efetiva participação da Dufry Participações nas operações de aquisição das quotas da recorrente; e) Os recursos recebidos de Delmey foram utilizados no mesmo dia para pagamento das quotas da recorrente; Inexistem provas de que Dufry Participações tenha participado das negociações para a aquisição das quotas da recorrente e os prazos envolvidos levam à conclusão de que não tenha mesmo assim atuado, os recursos para as transações apenas passaram, num interregno fugaz, por suas contas bancárias e todos os elementos (e a ausência também, como gastos para a material existência e condução de uma pessoa jurídica) apontam para a existência apenas formal da entidade. Enfim, a Dufry Participações é o exemplo de estereótipo de institutos que tipicamente maculam qualquer possibilidade de se considerar legalmente válida a amortização de ágio, quais sejam: (i) empresa-veículo; (ii) duração efêmera; e (iii) ausência de substrato material da sua existência. Estamos, assim, diante de uma clara hipótese de simulação, uma vez que se buscou dar a aparência de confusão patrimonial e extinção do investimento, pela passagem do investimento por uma empresa sem materialidade econômica. Tendo em vista também o questionamento acerca norma antielisiva prevista no art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, concordamos com o arrazoado da Fazenda Nacional de que sua aplicação não depende da edição de eventual lei ordinária. Na verdade, o próprio dispositivo possui caráter pragmático de reafirmar a competência tributária estampada no texto constitucional. Ou seja, a sua ausência da ordem jurídica não impediria que Fl. 3525DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 as Pessoas Políticas – União inclusive – pudessem, com base nas suas leis ordinárias de criação dos seus tributos, exigir seus tributos com base na materialidade identificada pelas autoridades, sob o manto de operações dissimuladas. É que os tributos não incidentem sobre formas jurídicas, mas sim sobre o conteúdo de significado de referencial econômico que tais formas veiculam. No caso concreto, uma empresa-veículo (Dufry Participações), sem qualquer materialidade e de existência efêmera meramente formal, é incapaz de caracterizar conteúdo fático diverso daquele que se erige a partir dos elementos probatórios colhidos pela autoridade fiscal: o de que adquirente (Delmey) e adquirido (Dufry) continuam a existir, assim como o investimento de uma na outra. MULTA ISOLADA A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção. Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio. Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário. Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser constituída. Fl. 3526DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004: IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96). A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°). A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b"). A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa obrigatória recolhida. (nosso negrito) Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano- calendário. Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar de alguns trechos do voto, como o que se segue: Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido. Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo). Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei nº 9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor. De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de Fl. 3527DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste. A redação original do dispositivo legal era: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (...) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: (...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse o sentido adotado pela maioria das decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato, mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto. Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (nosso negrito) Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da multa, como muitos supõem. Fl. 3528DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste. A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções pecuniárias na sua integralidade. Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de nossa redação: MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento. Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do voto: Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que não seria mais devido. Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente, das sanções tributárias. Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico tributário. Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. Fl. 3529DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso. É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada. Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual sancionador. Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento: Fl. 3530DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238, 9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e 2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261) Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e transcreve a posição de Neder. Adotar o primado da consunção, por meio de uma comparação, em abstrato, da multa isolada com a multa de ofício, em razão daquela se referir a um delito menos reprovável ou como etapa de execução de outro mais grave, é ouvir o trovão, mas errar quanto ao local onde caiu o raio. A consunção, pelo contrário, é critério de apreciação das punições em concreto. Do contrário, a prevalecer essa equivocada interpretação, concluiríamos que, no caso de falso para a prática de estelionato, uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. De modo similar, a conduta de desferir uma facada contra outrem com a intenção de matar, mas sem a conclusão mortal, não poderia ser apenada pela lesão corporal. É óbvio o equívoco dessas conclusões para o Direito Penal e, portanto, servem para ilustrar, de forma contundente, a grave erronia da aplicação distorcida pelo CARF do princípio da consunção. As decisões de então foram equivocadas quanto às suas conclusões, aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca do regime jurídico que deve ser aplicado às multas na seara tributária. Ademais, levaram à aprovação da Súmula CARF 105, cuja redação simplória tem resultado, até nossos dias, a aplicação de consequências jurídicas opostas em intensidade e gravidade a situações com irrelevantes diferenças entre si. Por exemplo, aquele que deixou de pagar estimativas e, por isso, foi autuado em R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais), mas não apurou imposto devido no ajuste, terá a manutenção integral dessa exigência. Já aquele que sofreu a mesma punição isolada de R$ 10.000.000,00, mas também deixou de pagar irrisórios R$ 10,00 (dez reais) no ajuste, terá o valor punitivo milionário integralmente exonerado, se não houver a comparação entre as duas multas. Fl. 3531DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Ora, a consunção aplica-se concretamente. Uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das estimativas. E, o mais relevante, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será parcial a consunção. Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração. As redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem a necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as duas punições, como ocorre no presente feito de forma parcial. Abaixo, seguem os cálculos da aplicação da concomitância concreta parcial. IRPJ – AC 2012 Valor do imposto devido (BC da multa de ofício) = R$ 15.169.317,71 Multa isolada = R$ 6.952.603,96 Base de cálculo da multa isolada = R$ 6.952.603,96 / 50% Base de cálculo da multa isolada = R$ 13.905.207,92 Base de cálculo remanescente da multa isolada = R$ 0,00 Multa isolada remanescente = R$ 0,00 Multa isolada exonerada = R$ 6.952.603,96 IRPJ – AC 2013 Valor do imposto devido (BC da multa de ofício) = R$ 9.606.293,33 Multa isolada = R$ 6.310.205,61 Base de cálculo da multa isolada = R$ 6.310.205,61 / 50% Base de cálculo da multa isolada = R$ 12.620.411,22 Fl. 3532DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Base de cálculo remanescente da multa isolada = R$ 12.620.411,22 - R$ 9.606.293,33 Base de cálculo remanescente da multa isolada = R$ 3.014.117,89 Multa isolada remanescente = 50% x R$ 3.014.117,89 Multa isolada remanescente = R$ 1.507.058,95 Multa isolada exonerada = R$ 6.310.205,61 - R$ 1.507.058,95 Multa isolada exonerada = R$4.803.146,66 CSLL – AC 2012 Valor da contribuição devida (BC da multa de ofício) = R$ 5.460.954,37 Multa isolada = R$ 2.502.937,42 Base de cálculo da multa isolada = R$ 2.502.937,42 / 50% Base de cálculo da multa isolada = R$ 5.005.874,84 Multa isolada remanescente = R$ 0,00 Multa isolada exonerada = R$ 2.502.937,42 CSLL – AC 2013 Valor da contribuição devida (BC da multa de ofício) = R$ 3.466.905,60 Multa isolada = R$ 2.274.790,51 Base de cálculo da multa isolada = R$ 2.274.790,51 / 50% Base de cálculo da multa isolada = R$ 4.549.581,02 Base de cálculo remanescente da multa isolada = R$ 4.549.581,02 - R$ 3.466.905,60 Base de cálculo remanescente da multa isolada = R$ 1.082.675,42 Multa isolada remanescente = 50% x R$ 1.082.675,42 Multa isolada remanescente = R$ 541.337,71 Multa isolada exonerada = R$ 2.274.790,51 - R$ 541.337,71 Multa isolada exonerada = R$ 1.733.452,80 Fl. 3533DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer o recurso especial para, no mérito, dar provimento parcial apenas com o fito de afastar a multa isolada incidente sobre a parcela da base de cálculo que ultrapassa a base de cálculo da multa de ofício. (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 3534DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa. Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de conhecer do recurso especial da Contribuinte. Integrando o Colegiado a quo, esta Conselheira redigiu parte do vencedor do Acórdão nº 1402-003.850 para iii.i) rejeitar a arguição de vício na fundamentação do lançamento para requalificação dos fatos; iii.ii) negar provimento ao recurso voluntário relativamente à glosa de amortização de ágio; e iii.iii) negar provimento ao recurso voluntário relativamente à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, bem como acompanhou as razoes da redatora designada ex-Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio para rejeitar a arguição de indevida modificação de critério jurídico. Trata-se, aqui, de exigências de tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2012 e 2013, em razão da glosa de amortizações de ágio formado na aquisição de participação societária na autuada pela companhia uruguaia Delmey Sociedad Anonima, que também repercutiu na apuração de estimativas e ensejou lançamento de multas isoladas. Glosas de mesma natureza foram formalizadas para os anos-calendário 2006 e 2010 no processo administrativo nº 16682.721132/2011-48, bem como para o ano-calendário 2011 no processo administrativo nº 16682.722538/2016-52. A primeira exigência foi definitivamente exonerada conforme decidido no Acórdão nº 1302-001.182 (motivo da pretensão de cancelamento desta exigência em razão da rejeitada preliminar de coisa julgada administrativa), e a segunda exigência foi mantida no Acórdão nº 1401-002.725, que apenas cancelou parte das multas isoladas aplicadas. Houve oposição de embargos de declaração pela Contribuinte, rejeitados no exame de admissibilidade conforme e-fls. 3112/3121, e referindo os seguintes vícios: a) contradição sobre a inexistência de confusão patrimonial e a extinção do investimento; b) contradição sobre os requisitos legais do ágio; c) contradição sobre a manutenção da multa isolada; e d) omissões no enfrentamento das alegações sobre a validade e licitude da amortização do ágio. O recurso especial da Contribuinte teve seguimento parcial, nas seguintes matérias: - Glosa do ágio - Inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento (paradigma nº 1302-001.182); - Eficácia imediata da norma geral antielisiva (paradigma nº 1302-001.977); - Inexistência de simulação (paradigma nº 1302-001.182); - Impossibilidade de cobrança da multa isolada (paradigma nº 1202-001.228). O paradigma nº 1302-001.182, admitido nas matérias Glosa do ágio - Inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento e Inexistência de simulação, analisou a mesma operação aqui em debate e concluiu pela improcedência das glosas de amortização do ágio nos anos-calendário 2006 e 2010. Esta correspondência foi reconhecida no acórdão Fl. 3535DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 recorrido, mas com a rejeição da preliminar de coisa julgada administrativa. E, com respeito à segunda matéria, importa observar que o voto vencedor desta Conselheira no acórdão recorrido se alinhou ao voto da ex-Conselheira Lívia De Carli Germano no outro julgado exarado em relação a esta operação – Acórdão nº 1401-002.725 - e que afirmou a existência de simulação na interposição de Dufry do Brasil Participações Ltda, assim divergindo do entendimento firmado, em sentido contrário, no paradigma. Assim, esta Conselheira concorda com o I. Relator em seus fundamentos e conclusões para conhecer destas matérias. Com respeito à segunda matéria - Eficácia imediata da norma geral antielisiva – vale historiar que o paradigma nº 1302-001.977 foi recentemente rejeitado pela maioria deste Colegiado 1 para caracterização de divergência jurisprudencial semelhante no Acórdão nº 9101- 006.456, mas porque no recorrido o contexto fático era distinto, como assim exposto no voto condutor desta Conselheira: Em primeira manifestação na apresentação do litígio a este Colegiado, esta Conselheira afirmou que o recurso especial da Contribuinte deveria ser conhecido com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, antes adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999. [...] Já quanto ao fato de os acórdãos comparados apreciarem operações societárias distintas, esta Conselheira registrou, inicialmente, que, como bem demonstrado no exame de admissibilidade, a caracterização da divergência jurisprudencial seria possível quando a legislação tributária em questão é interpretada de forma independente das circunstâncias fáticas às quais ela foi aplicada. E, tendo em conta que Contribuinte validamente demonstraria em seu recurso especial que o paradigma nº 1302-001.977 não admite o parágrafo único do art. 116 do CTN como instrumento para o Fisco desconsiderar os atos de abuso de direito praticados enquanto não forem estabelecidos em lei ordinária os procedimentos para desconsideração dos atos abusivos, esta Conselheira concluiu que o recurso especial deveria ser conhecido. De fato, sob a ótica exclusiva da eficácia temporal de referido dispositivo, antes de sua regulamentação em lei ordinária, o dissídio jurisprudencial resta demonstrado. Contudo, os debates entabulados na sessão de julgamento indicaram a impossibilidade de segregar o litígio apenas sob este aspecto, vez que a eficácia estaria condicionada, também, à natureza da ilicitude apontada como fundamento do lançamento. Assim, esta Conselheira entendeu pertinente apresentar uma melhor análise da decisão do paradigma. Tratava-se, ali, distintamente do que referido pela Contribuinte e no exame de admissibilidade de seu recurso especial, de amortização de ágio interno, em operação inclusive já analisada por este Colegiado, que reverteu a decisão do paradigma nº 1302- 001.977 no Acórdão nº 9101-005.778 2 , determinando o retorno dos autos ao Colegiado 1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiu no conhecimento o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Daniel Ribeiro Silva Fl. 3536DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 a quo para apreciação da responsabilidade tributária e da multa qualificada. O acórdão reformador restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. Vale notar, ainda, que o recurso especial fazendário foi conhecido por voto de qualidade, com divergência dos Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Daniel Ribeiro Silva, Caio Cesar Nader Quintella e Lívia De Carli Germano, sendo que esta declarou voto no seguinte sentido: Quanto à admissibilidade recursal, minhas ressalvas ao conhecimento do recurso levam em consideração a fundamentação do acórdão recorrido que, compreendo, não foram integralmente rechaçadas pelo recurso especial. Pelo contrário, entendo que há fundamentos inatacados, o que impede que a adoção do argumento aventado no recurso especial leve à alteração da conclusão a que chegou o voto condutor do acórdão recorrido. [...] O voto vencedor, por sua vez, decidiu pelo cancelamento da autuação fiscal. Estruturalmente, o voto inicia com uma exposição acerca da evolução da legislação sobre o aproveitamento fiscal do ágio, após o que contextualiza sobre a edição e revogação do artigo 36 da Lei 10.637/2002. Nessa parte, ele contesta a alegação de que teria havido simulação ou fraude na operação, observando que, paralelamente ao registro do ágio pela adquirente, houve a apuração de ganho de capital pela sociedade alienante, o qual, exatamente em função do artigo 36 da Lei 10.637/2002, teve a tributação diferida e deve ser controlado a parte B do LALUR. In verbis: (...) Note-se que, sem o art. 36 da Lei 10.637/02, a contrapartida do ágio que ora se discute, o ganho de capital da MS, seria tributado de imediato, não gerando qualquer vantagem tributária para o grupo controlador da recorrente. Ora, como então dizer que houve simulação, abuso de direito ou fraude? Se o Fisco, no presente caso, sustenta que o ágio registrado pela Sigma ao aceitar a participação da MS na Copagaz em integralização de capital era fruto de simulação, deveria também determinar que a MS baixasse da parte B do seu Lalur o ganho de capital que ali foi registrado. Na verdade, como o legislador ordinário, até hoje, não se prontificou a autorizar o Fisco a tributar milhões ou mesmo bilhões que estão controlados na parte B do Lalur das sociedades que se valeram do permissivo legal do art 36 em tela, tem o Fisco tentado desqualificar a operação que seguia o figurino legal retro tratado. (...) (suplente convocado), Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Daniel Ribeiro Silva. Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 3537DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Imediatamente em seguida ao parágrafo acima transcrito, o voto vencedor do acórdão recorrido traz um argumento adicional, a que se refere como “falta de precisão da acusação fiscal”, e no qual reitera que a operação possa ser caracterizada como simulação e também rechaça a acusação do TVF de que tenha se operado abuso de direito. Nesse ponto, traz o seu entendimento sobre o tratamento do abuso de direito no âmbito tributário, bem como faz afirmações acerca da (in)aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, ante a ausência de sua regulamentação por leio ordinária. Veja-se (grifamos): [...] Como se percebe, o voto vencedor baseia o seu entendimento (i) na rejeição das acusações de simulação (ocasião em que afirma, também, a validade do ágio na operação em questão, considerando a apuração de ganho pela alienante e seu diferimento nos termos do artigo 36 da Lei 10.637/2002, assim como a ausência de restrição legal expressa para a apuração de ágio em operações entre partes relacionadas) e (ii) na impossibilidade de, uma vez descartada a hipótese de simulação, e ausente a regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN, se fundamentar autuações fiscais em argumentos como o de abuso do direito. [...] Nesse ponto, vale notar que, quando se dedica a descrever o voto vencedor do acórdão recorrido, a Recorrente reconhece que este se apoiou em dois argumentos para dar provimento ao recurso, quais sejam: a inexistência de simulação e a impossibilidade de conferir efeitos tributários ao abuso do direito ausente a regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN. Veja-se, neste sentido, transcrição de trecho à a página 4 do recurso especial (grifos nossos): [...] Não obstante, o recurso especial da Fazenda Nacional vem todo pautado exclusivamente no argumento de que não seria possível gerar ágio amortizável em operações intragrupo, nada tendo sido afirmado, nas razões recursais, seja quanto ao papel do artigo 36 da Lei 10.637/2002, seja quanto à eficácia do parágrafo único do artigo 116 do CTN e/ou a eventual possibilidade de desconsiderar negócios jurídicos por meio da aplicação da suposta teoria do abuso de direito a despeito da regulamentação de tal dispositivo do CTN – argumentos expostos pelo voto vencedor para cancelar a autuação. Disso se depreende que a adoção do entendimento exposto nas razões recursais (de que “O propósito negocial que justifica a criação do ágio deve ser a previsão de ganho calculada pelo adquirente da participação societária.” (pág. 32 da peça recursal) não leva à reforma do voto vencedor do acórdão recorrido, eis que este se apoiou, como já descrito, na própria afirmação de existência de ganho, cuja tributação afirma estar diferida exatamente com base no então vigente artigo 36 da Lei 10.637/2002). Em síntese, o recurso especial se limita a afirmar que o ágio em questão teria sido “criado de forma artificial”, mas justifica tal conclusão exclusivamente no fato de a operação ter sido intragrupo, sem qualquer contraposição aos argumentos trazidos pelo voto vencedor que reconheceu a possibilidade de registro e amortização fiscal do ágio a despeito de a operação ter sido intragrupo fundado especificamente tanto no teor do artigo 36 da Lei 10.637/2002 quanto na afirmação da ausência de simulação e na impossibilidade de se desconsiderar negócios jurídicos em suposto “abuso de direito” sem a regulamentação do Fl. 3538DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 parágrafo único do artigo 116 do CTN. Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-005.778 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.722444/2013-51 Falta, assim, dialeticidade ao recurso especial, o que faz com que a eventual procedência dos argumentos gerais ali expostos não sejam hábeis a levar à reforma da conclusão específica a que chegou o voto condutor do acordão recorrido. São essas as razões pelas quais, com a devida vênia aos que entenderam de forma diversa, orientei meu voto para não conhecer do recurso especial. (destaques do original) A percepção da Conselheira Lívia De Carli Germano, assim, foi no sentido de que a acusação fiscal careceria de demonstração de simulação para se sustentar. Já esta Conselheira, relatora do referido precedente, votou por conhecer do recurso especial fazendário observando, no ponto questionado, que: Na sessão de julgamento também foi arguído o não conhecimento do recurso fazendário em razão da existência de fundamento inatacado presente no acórdão recorrido, consistente em vício que estaria presente na acusação fiscal, nos seguintes termos do voto condutor: Outra questão importante reside na falta de precisão da acusação fiscal e, consequentemente do voto da I. Relatora, se não vejamos os seguintes excerto do voto: "Ao se empenhar em seguir, ipsis litteris, os passos para promover uma reorganização societária que não existia sequer razão para existir, nos deparamos com a simulação e o abuso de o direito de autoorganizar-se. A reorganização societária, no presente caso, apesar de seguir a lei, fere os princípios constitucionais da isonomia, da concorrência, da capacidade contributiva, e não teve outro propósito a não ser evadir-se da tributação.". Inicialmente, ressalto que não se pode confundir simulação relativa com negócio jurídico indireto, pois quando verificamos o que os autuantes denominam como "empresa veículo", nota-se perfeitamente que tal sociedade foi constituída para surtir os efeitos que lhes eram próprios e não para dissimular outros negócios jurídicos. Com o fito de melhor aclarar o meu entendimento, valho-me de exemplo meramente ilustrativo: alguém que simula uma compra e venda para dissimular uma doação, não deseja os efeitos que são próprios da venda o pagamento, pois deseja os efeitos da doação. No caso em tela, os efeitos buscados pelo controlador da recorrente ao criarem aquilo que o autuante denomina como "empresa veículo" eram justamente os efeitos formais e visíveis de tais atos. Sobre a diferença entre simulação relativa e negócio jurídico indireto, vale a transcrição do seguinte excerto da lavra do ex-Ministro Moreira Alves, em parecer apresentado em outro processo que tramitou neste CARF, in verbis: [...] Frise-se que, como já anteriormente pontuado, os resultados ulteriores buscados ao se criar a denominada "empresa veículo" eram todos lícitos, ou seja, a não ser que se diga que o aproveitamento da despesa com Fl. 3539DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 amortização de ágio, prevista nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97 c/c o art. 36 da Lei 10.637/02, seja agora ato ilícito. Ocorre que a ressalva final (caracterização do aproveitamento da despesa de amortização de ágio prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 c/c com o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 como ilícito) é, justamente, o ponto no qual os acórdãos comparados divergem, mais precisamente: a ilicitude da conduta que se vale do disposto no art. 36 da Lei nº 10.637/2002 para constituição de ágio interno e posterior amortização redutora das bases tributáveis. Evidente, assim, que referido fundamento não é autônomo, mas sim dependente da premissa cuja divergência jurisprudencial restou regularmente demonstrada. Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO. [...] O Prof. Roque Carrazza, no Parecer posteriormente juntado, menciona também que os óbices invocados no voto vencido do acórdão recorrido somente surgiram com o advento da Lei nº 12.973/2014 e que o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 dispensaria pagamento efetivo em numerário, além de se estender na objeção à aplicação do art. 116 do CTN. [...] Frise-se que, diversamente do que alegado pela Contribuinte em contrarrazões, o negócio jurídico realizado foi pormenorizadamente analisado no acórdão recorrido, e a definição de seus contornos daí resultante, ao mesmo tempo em que ensejou, no Colegiado a quo, a interpretação majoritária de que a operação era válida em razão do disposto no art. 36 da Lei nº 10.637/2002, motiva, nesta análise, a constatação de que a mais-valia atribuída à participação societária detida na autuada não se caracteriza como ágio e não é passível de amortização na apuração do lucro tributável. Em consequência, neste ponto, nenhum relevo tem o debate em torno da ocorrência de simulação ou de aplicação do art. 116, parágrafo único do CTN. Como bem exposto nas razões antes transcritas, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E, destaque-se, não se trata de negar a natureza de ágio porque não houve pagamento em espécie, mas sim porque a onerosidade não afetou terceiro. [...] Nestes termos, portanto, o entendimento que prevaleceu foi no sentido de o acórdão, lá recorrido e aqui paradigma, ter como fundamento autônomo e suficiente a percepção de que o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 autoriza a contabilização de ágio em contrapartida à reavaliação da participação societária, premissa devidamente confrontada pela PGFN e que, acolhida pela maioria do Colegiado, ensejou a reforma do Acórdão nº 1302- 001.977, sem qualquer debate de mérito acerca da eficácia do art. 116, parágrafo único do CTN. Deflui, daí, que a abordagem expressa no voto condutor do paradigma, acerca da necessidade de imputação de simulação para desconsideração da operação, e da impossibilidade de tal desconsideração se dar sob acusação de abuso de direito, vez que não regulamentado o art. 116, parágrafo único do CTN, são fundamentos dependentes daquela premissa que, por ser suficiente à decisão, não permite a inferência de que o outro Colegiado do CARF, diante de operação societária distinta, adotaria o mesmo direcionamento para cancelar a exigência. Fl. 3540DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 De outro lado, decidir a divergência apenas quanto à possibilidade de aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN antes de sua regulamentação imporia àqueles que entendem desnecessária esta regulamentação, a afirmação de que referido dispositivo poderia ter sido aplicado no presente caso, sem se adentrar à natureza da ilicitude apontada para tanto, e que em nada se assemelha aquela examinada no paradigma. Em outras palavras, admitir que o dissídio jurisprudencial reste demonstrado a partir de argumento de decisão subsidiário, não-autônomo, como o exposto no paradigma, imporia a este Colegiado, caso discordasse do entendimento ali firmado, manter a exigência de ganho de capital aqui formulada, sem poder adentrar ao debate acerca dos demais aspectos validados no acórdão recorrido para tanto. Daí uma outra vertente de insuficiência recursal, por dessemelhança entre os acórdãos comparados. E isto também porque, melhor analisado a acusação fiscal, compreende-se que o Colegiado a quo vislumbrou elementos suficientes para concluir que a alienação das participações societárias ensejou ganho auferido pela Contribuinte, e não por seu sócio, diante da substanciosa descrição que precede esta argumentação subsidiária em favor da ocorrência de abuso de direito e que, desse modo, se conforma à premissa, referida na análise da eficácia do art. 116, parágrafo único do CTN, em face de planejamentos tributários abusivos, implementados pela Contribuinte mediante contratação de caras “consultorias”, em busca de uma tributação inferior à sua capacidade, em detrimento da tributação incidente sobre os demais contribuintes. De fato, depois da exposição da operação ao longo de 22 (vinte e duas) páginas do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora finaliza com o seguinte parágrafo: - Considerando-se que a alienação na IPO ocorreu pelo preço de R$ 20,00 (vinte reais) por ação, temos então que a pessoa jurídica vendedora deixou de se apropriar de um resultado positivo correspondente a R$ 9,00 (nove reais) para cada ação vendida, isto é, o valor que ela teria obtido com sua participação direta na oferta pública, menos o valor de R$ 11,00 que ela considerou na venda ao acionista, Sr. Marcos de Souza Barros. Somente depois de detalhadas todas as evidências para esta conclusão, a autoridade lançadora passa a criticar o planejamento tributário promovido mediante operações estruturadas, invocando doutrina e transpondo suas premissas para o caso concreto, para arrematar que: Vê-se, pois, que nada justifica a alienação feita a favor do seu principal acionista, às vésperas do evento da oferta pública inicial, principalmente por saber-se que os ativos alienados (ações) tiveram origem em títulos patrimoniais mantidos ao longo de anos e anos no ativo permanente da instituição vendedora. E é apenas num terceiro passo que a autoridade lançadora enfrenta o direito de autorganização do contribuinte, para, diante da referência doutrinária ao fato de que o Fisco não pode simplesmente invocar o abuso para desqualificar o negócio jurídico, afirmar a ocorrência de abuso de direito e o repúdio a ele possível por meio do art. 116, parágrafo único, do CTN. Nesta estrutura argumentativa, claro está que a autoridade lançadora não se conduziu em simplesmente invocar o abuso para desqualificar o negócio jurídico. Foram apuradas diversas circunstâncias fáticas para descaracterizar a alienação feita a favor do seu principal acionista, ás vésperas do evento da oferta pública inicial, e a interpretação exposta acerca do art. 116, parágrafo único do CTN é claramente subsidiária. Diante desta estrutura argumentativa, não é possível afirmar, aqui, a autonomia do fundamento do acórdão recorrido quando interpreta o art. 116, parágrafo único do CTN, assim como não se verifica tal autonomia no paradigma, inviabilizando qualquer Fl. 3541DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 cogitação no sentido de que o Colegiado que o proferiu também daria provimento ao recurso voluntário caso estivesse frente à distinta operação aqui analisada. Em verdade, conceitos vagos como “abuso de direito” demandam confrontação de interpretações diante de situações fáticas semelhantes. Como visto, o paradigma rechaça esta hipótese primeiramente estabelecendo que o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 legitimou a contabilização de ágio em contrapartida à reavaliação interna de participações societárias. Já aqui a sua caracterização se dá em face de um cenário substancialmente distinto que, para além de extensamente exposto na acusação fiscal, ainda recebe acréscimos em repúdio a argumentos de defesa da Contribuinte, como se vê no seguinte excerto do voto condutor do recorrido: [...] (destacou-se) Já aqui, trata-se também de glosa de amortização de ágio que, embora não tenha sido formado entre partes relacionadas como no paradigma, pauta-se em acusação de artificialidade que, assim, atrai a discussão acerca da caracterização de simulação e, conforme o rigor desta exigência, enseja o debate acerca dos efeitos do art. 116, parágrafo único do CTN. Por tais razões, no presente caso, distintamente do anterior, vislumbra-se similitude fática suficiente para a caracterização do dissídio jurisprudencial. Por fim, na matéria Impossibilidade de cobrança da multa isolada, vale historiar que o paradigma nº 1202-001.228 já foi admitido por este Colegiado em litígios semelhantes, nos Acórdãos nº 9101-005.859, 9101-006.358 e 9101-006.453. Embora a ementa de referido julgado indique que o litígio ali solucionado se referiria aos exercícios 2006 e 2007, importa observar que tal se deu por transposição da ementa do acórdão lá embargado, nº 1202-001.033, e neste está relatado que as exigências correspondiam, em verdade, aos anos-calendário 2006 e 2007. É por esta razão, inclusive, que a PGFN opôs embargos de declaração ao julgado para suscitar omissão quanto à alteração do art. 44 da Lei nº 9.430/96 pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, e o outro Colegiado do CARF reiterou que a alteração da lei que implicou em diferenciação da base de cálculo da multa isolada prevista no inciso II do artigo 44 da 9.430/96 não autorizou a incidência concomitante da multa de ofício, como há previsão expressa de cumulatividade, de forma excepcional, nos casos previstos no §1º do referido artigo. Daí o dissídio jurisprudencial com o recorrido que, relativamente às infrações apuradas a partir de janeiro/2012, conclui que a exigência da multa isolada deve ser mantida, ainda que concomitante com a multa de ofício proporcional. Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO. No mérito, esta Conselheira reitera o voto do recorrido, adotado pelo I. Relator, na parte em que conclui que para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se a investida não é extinta e o investimento subsiste no patrimônio da investidora original, bem como o entendimento expresso pela ex-Conselheira Lívia De Carli Germano, em face das circunstâncias apontadas pela autoridade lançadora no presente caso, a evidenciar a simulação na interposição de Dufry do Brasil Participações Ltda. Em consequência, deixa de ter relevo o debate estabelecido em torno do art. 116, parágrafo único do CTN, vez que a possibilidade de a autoridade lançadora formalizar exigências quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação sempre esteve prevista no art. 149, inciso VII do CTN. Fl. 3542DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Daí a concordância desta Conselheira com o entendimento do I. Relator de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nas três primeiras matérias (Glosa do ágio - Inexistência de confusão patrimonial e extinção do investimento; Eficácia imediata da norma geral antielisiva e Inexistência de simulação). Já com respeito à Impossibilidade de cobrança da multa isolada, esta Conselheira manifesta sua divergência em relação ao voto do I. Relator, reafirmando os fundamentos adotados na condução do acórdão recorrido. Isto porque não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente Fl. 3543DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; Fl. 3544DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). Fl. 3545DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Fl. 3546DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. Fl. 3547DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 3 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 4 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 5 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. 3 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 3548DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 6 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 7 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 3549DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 8 à parcela do litígio já pacificada. 8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II Fl. 3550DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 3551DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). Fl. 3552DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Fl. 3553DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, Fl. 3554DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: Fl. 3555DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Fl. 3556DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 9 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 9 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 3557DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 10 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito 10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 3558DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 3559DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua Fl. 3560DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o Fl. 3561DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 11 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de 11 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 3562DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Fl. 3563DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de Fl. 3564DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 12 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. 12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 3565DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de Fl. 3566DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 13 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 14 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o 13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 14 Idem, Idem Fl. 3567DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 15 e assim ementado: 15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 3568DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Assim, neste último ponto também deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 3569DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli Optei por apresentar a presente declaração de voto para expor as razões que me levaram a divergir do I. Relator no tocante à glosa das despesas com o ágio em comento. Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Segundo o artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição 16 . É importante notar que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 17 , que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previa o § 2º do artigo 20 - também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem -, que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; 16 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 17 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 3570DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, do sobrepreço) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme evidencia as disposições dos artigos 25, 31, 33 18 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a 18 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 3571DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, sujeitando-se o contribuinte à apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. Ao contrário do que alguns autores afirmam, o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da extinção do investimento. Como bem observou João Francisco Bianco 19 : Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto- Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. 19 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 3572DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), repita-se que a lei originária não o considerada relevante na definição do seu tratamento fiscal. O que a lei determinava, conforme visto acima, era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/1997 20 , a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o a seguir transcritos. 20 Da exposição de motivos da Medida Provisória (publicada no Diário do Congresso Nacional de 02.12.1997 (páginas 18.021/18.023) extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Fl. 3573DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 21 : (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” 21 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 3574DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 22 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. O artigo 7 o da Lei nº 9.532/1997, portanto, reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. Na prática, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, que, repita-se, passou a poder ser calculada a valor contábil, seja pelas pessoas jurídicas que detinham o investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, seja pela investida quando da incorporação reversa expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao 22 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 3575DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente, às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que notoriamente influenciava o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei tributária em questão. Como pontua Valter Lobato 23 : É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, a figura do "ágio" fundamentado na rentabilidade futura foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações com variadas estruturas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização da dedução de ágio, todavia, chamou a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” às operações com ágio, passando a autuar os contribuintes muitas vezes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em grande parte dos casos, acabaram confundindo operações feitas ao abrigo da lei com operações simuladas ou fraudulentas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7 o e 8 o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não devem prevalecer quando conflitantes com a legislação fiscal. É certo que, dentro do contexto da convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não mais está sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). Ocorre que esse regramento contábil acabou sendo regulamentado pela legislação tributária apenas com o advento da MP 627/2013, convertida na Lei n. 12.973/2014, lei esta que alterou a regra fiscal prevista no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77, mas que, por ser posterior aos fatos geradores ora analisados, não será objeto de nossa análise. 23 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 3576DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Pois bem. De acordo com o voto vencedor do I. Relator, a glosa do ágio ora tratado restou mantida por dois fundamentos centrais: (i) em razão da simulação da empresa veículo (Dufry Participações); e (ii) pela ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente, considerado a sociedade estrangeira Delmey Sociedad Anonima e a empresa investida (Brasif Duty Free Shop Ltda.), “confusão patrimonial” esta aferida com base na análise do fluxo financeiro dos recursos empregados na aquisição do investimento em tela e tida como pressuposto legal para a amortização fiscal do ágio. Do uso de empresa veículo Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da interpretação de uma norma geral antielisiva, quando existente, ou da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolverem infração direta a uma lei ou condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, combinado com o art. 142, ambos do CTN e abaixo transcritos, permitem a revisão do lançamento, em casos que envolvem simulação, mediante a requalificação jurídica dos fatos. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 3577DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para se opor aos efeitos de atos ou negócios jurídicos simulados. É a substância, pois, que deve prevalecer sobre a forma, e não o inverso. A redação atual do referido artigo 116 do CTN 24 , aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como circunstância ensejadora da requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Isso fica claro na seguinte passagem do voto condutor da Ministra Cármen Lucia, quando do julgamento da ADI 2.446, que, ao declarar a constitucionalidade do parágrafo único em questão, assim pontuou: ... a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador. O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário do que argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto por um forma jurídica, totalmente legal, mas que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não haja lei para caracterizar tal fato gerador ” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos). Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado. Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária mas também ao princípio da lealdade tributária. Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo ou estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. (...) 8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: 24 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Fl. 3578DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. Grifamos. (...) Não se pode perder de vista, ademais, que o Governo buscou “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/2002 25 , mas este dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Isso significa dizer que apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder-dever de, nestas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), e não havendo violação de norma antielisiva própria, estaremos diante de hipótese de elisão fiscal, ou seja, de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade. Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto 26 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Nesse contexto, e considerando que não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais, a questão ora em 25 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. 26 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. Fl. 3579DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 controvérsia passa a girar exclusivamente em torno da existência ou não de simulação por ocasião do uso da Holding Dufry Participações para adquirir o investimento e em seguida ser incorporada pela investida Brasif Duty Free Shop Ltda., passando esta a deduzir fiscalmente o ágio pago na operação entre partes não relacionadas. A dificuldade, aqui, repousa na vagueza do termo “ato simulado”. Como evidenciou Sérgio André Rocha 27 : ..., cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. Nesse sentido, não é à toa que Marco Aurélio Greco 28 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 29 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 30 . Esse questionamento deu origem à teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista – e que, também conferindo o aspecto subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possuiria significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deveria ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim uma espécie de negócio sem resultado jurídico. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponderia a um ato doloso e aparente. Nesses termos a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório, além do que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 31 . 27 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. 28 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 29 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 30 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. 31 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 Fl. 3580DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Passou-se a simulação, então, não mais ser vista exclusivamente com esse viés subjetivo, tendo sido desenvolvida a dita teoria objetivista (ou teoria causalista). Francesco Carnelutti 32 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa do ato praticado com seus com os seus respectivos efeitos jurídicos. Sob essa perspectiva, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa jurídica – ou “função típica”, que correspondente aos efeitos jurídicos que o Direito espera do negócio celebrado. A causa, pois, equivale às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. Na visão de Orlando Gomes 33 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. E segundo Emílio Betti 34 , também expoente da tese objetivista, e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a sua causa. Verificado, assim, um desvio da função instrumental do contrato, caracterizada a simulação, objetivamente considerada. Para Heleno Tavares Torres 35 : Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. A propósito, o ex. Ministro Moreira Alves preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Em suas palavras 36 : Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada 32 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. 33 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 34 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 35 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 36 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. Fl. 3581DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... Há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao próprio negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior 37 . Após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, o autor busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula 38 . Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando este a ser causa de nulidade nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 39 : [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] 37 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. 38 Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico”. 39 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. Fl. 3582DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. grifamos Tal, então, como positivado e integrado com os demais dispositivos legais 40 , notadamente aqueles que impõem o dever do Estado de verificar a efetiva ocorrência do fato gerador e identificar a correta matéria tributável, o instituto da simulação no Brasil, enquanto limitadora de planejamentos fiscais, incorporou as duas referidas teorias (voluntarista e causalista), permitindo que o fisco negue eficácia aos atos e negócios jurídicos simulados, podendo, portanto, requalificar juridicamente os fatos declarados desde que prove a existência de uma mentira consciente ou desde que demonstre haver uma desconformidade do ato/negócio praticado com sua respectiva finalidade jurídica. Embora o artigo 167 acima transcrito não tenha veiculado uma definição expressa do que seja simulação, chama atenção que o Legislador, após fazer referência à nulidade do negócio jurídico simulado – o que a nosso ver, dentro de uma relação Fisco x contribuinte, deve ocorrer mediante a requalificação jurídica dos atos/negócios - enunciou três diferentes categorias de simulação no seu parágrafo primeiro. Valendo-se da exposição de Luiz Carlos de Andrade Júnior 41 : Suas notas características não são apresentadas sob a forma de uma proposição descritiva, mas mediante uma formulação exemplificativa de subtipos, a saber: (i) a simulação subjetiva (negócio subjetivamente simulado - §1º, I); (ii) a simulação objetiva (negócio objetivamente simulado - §1º, II); e 40 Nesse sentido são as expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do Código Civil: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. 41 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 112. Fl. 3583DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 (iii) a simulação de data (negócio simulado quanto à data - §1º, III). Para esse caso concreto, no qual alega-se a artificialidade da dita empresa veículo (Dufry Participações), não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia. Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura na aparência, como uma espécie de “laranja”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a dita artificialidade (ou simulação) da estrutura ora analisada são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da Dufry Participações, pode, aos olhos jurídicos, receber recursos de sua controladora estrangeira para adquirir um investimento com ágio e logo em seguida ser extinta por incorporação reversa? Uma empresa veículo constituída e extinta exclusivamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio possui causa jurídica? Enfim, o Direito admite que uma empresa não operacional tenha como única finalidade criar as condições para aproveitamento fiscal de despesa incorrida com ágio? As respostas a meu ver são positivas, o que afasta a alegada simulação. Senão, vejamos. Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa 42 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. 42 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. Fl. 3584DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, afinal sua causa jurídica ou finalidade social, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. E para aqueles que entendem que mesmo uma holding com propósito específico deveria possuir um mínimo de substância, que mínimo seria esse? Um funcionário ou mais de 10 (dez)? Uma contabilidade com ao menos 2 (dois) ou 10 (dez) registros ou um balanço auditado? Ao menos três meses de vida ou tem que superar 1 (um) ano? A dúvida sempre pairaria no ar, constituindo típico critério traria uma tremenda insegurança jurídica, além de restringir indevidamente a lei. O que precisa ficar claro, pois, é que ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de “tempo de vida”, estrutura física e de pessoal para de fato operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. O Direito assim tutela. Alinhado ao que leciona Charles William McNaughton 43 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. (...) A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. 43 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 3585DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 O artigo 997, também do Código Civil, ainda estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho 44 : No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Ora, é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Com efeito, é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que é usualmente utilizada como meio próprio e legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. Na linha do que constatou Guilherme Neves 45 : A doutrina especializada em fusões e aquisições, a partir do pressuposto de que a legislação oferece esta possibilidade, constatou que a utilização de holdings para implementar a alienação indireta de controle é modelo amplamente utilizado no país. Há diversas razões gerenciais e negociais para que sociedades holdings sejam utilizadas como meios de viabilizar a materialização de combinações de negócios complexas, as quais variarão em função das peculiaridades de cada caso concreto. Nesse ponto, digno de nota é o Acórdão nº 1402-002.373, cuja ementa ora transcrevo: 44 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. 45 O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro. São Paulo: Dialética. 2021. P. 45. Fl. 3586DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. INOCORRÊNCIA. OPERAÇÃO COMPLEXA E DE LONGA DURAÇÃO. INVESTIMENTO ESTRANGEIRO. CONTEÚDO ECONÔMICO E OBJETIVOS EMPRESARIAIS CLAROS. AUSÊNCIA DE ILÍCITOS OU ABUSOS. O simples emprego de companhias holdings em estrutura de aquisição de investimento, ainda que com a finalidade de viabilizar e promover a compra de participações societárias, denominadas empresas veículo, não basta para justificar a glosa do ágio verificado em tais operações. A alocação de recursos e investimentos em empresa controlada não operacional, principalmente quando procedida por grupos estrangeiros que almejam participar do mercado brasileiro, é manobra não só lícita, como também justificável e costumeira, dentro da dinâmica de um mercado globalizado. Deve ser verificada, de forma concreta e objetiva, a presença dos requisitos econômicos, financeiros e contábeis da formação do ágio, à luz das previsões dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para o seu devido aproveitamento como despesa dedutível, independentemente das formas e modelos negociais adotados, desde que lícitos. A reorganização empresarial, procedida nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mesmo envolvendo incorporação de empresas veículo e a chamada incorporação reversa, desde que não tenha como resultado o aparecimento de novo ágio, não constitui economia de tributos por meio ilícito ou abuso. A desconsideração de atos e negócios jurídicos do contribuinte é medida extrema e excepcional. Cabe ao Fisco a demonstração específica, devidamente comprovada, de que determinada vantagem fiscal foi obtida através da prática de atos ilícitos ou simulados, dentro dos moldes dos institutos de Direito Civil e de Direito Comercial brasileiros. Acusações de simulação e fraude não podem se valer apenas da rotulação das formas jurídicas adotadas pelo contribuinte como manifestamente defeituosas ou viciadas, independentemente de seu efetivo conteúdo e dos efeitos realmente verificados. Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo Dufry Participações. E qual foi a sua finalidade? Ora, foi a de adquirir o investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporação reversa. Reitera-se, desculpe a insistência, que o § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que indubitavelmente ratifica a legitimidade do uso de uma holding brasileira para um investidor estrangeiro adquirir participação societária no País. Daí a não ocorrência da alegada simulação. Da ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente e a empresa investida O I. Relator, considerando que como os recursos utilizados para pagamento do preço do negócio haviam sido transferidos da controladora domiciliada no exterior (Delmey) para a Dufry Participações, afirma que o real adquirente seria a empresa estrangeira, e não a empresa veículo. Em razão, então, do fluxo financeiro, e sob a premissa de que a norma fiscal Fl. 3587DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 vigente (artigo 7º e 8º já transcritos) condicionaria a dedução fiscal do ágio à confusão patrimonial entre real adquirente e investida, o voto ora divergido conclui que não haveria que se falar em direito à amortização fiscal do ágio também por este ângulo. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da Dufry Participações, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente 46 , tal tese definitivamente não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando- se cabalmente da fonte dos recursos empregados no negócio. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito, inclusive de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária em caso comparável ao presente, o ex. Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da 46 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 3588DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria o controlador em razão da origem da origem (e aqui a redundância é proposital), com a devida vênia, permitiria colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, autorizando-lhe alterar a literalidade e conteúdo do texto legal, o que não se sustenta. Como diria Carlos Maximiliano 47 : ... a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. (...) Não pode o intérprete alimentar a pretensão de melhorar a lei com desobedecer às suas prescrições explícitas. Deve ter o intuito de cumprir a regra positiva (...) Destaca-se, ainda, a recente decisão da 1ª Turma do STJ, proferida por unanimidade de votos no Resp 2.026.473/SC, que validou o uso de empresa veículo como meio de operacionalizar a aquisição de investimentos por empresas estrangeiras, sem prejuízo da dedução do ágio, conforme atesta a seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria: 47 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 20ª edição. P. 103 e 226. Fl. 3589DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022)”. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, a tese do real adquirente também encontra-se óbice em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro, prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/62 48 , in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei O que precisa ficar claro, pois, é que ainda que o capital usado na aquisição tenha passado da pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, tal fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 49 , mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro. O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, é certo, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio à origem da origem (e aqui a redundância é proposital) dos recursos utilizados na compra inclusive conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade, que não passa de uma ficção jurídica, considerando que no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. 48 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. 49 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. Fl. 3590DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Como diria Carlos Maximiliano 50 : ... a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. (...) Não pode o intérprete alimentar a pretensão de melhorar a lei com desobedecer às suas prescrições explícitas. Deve ter o intuito de cumprir a regra positiva (...) Essas são as razões, contudo, que me levaram a divergir do I. Relator para dar provimento ao recurso especial do contribuinte. É a declaração. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli 50 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 20ª edição. P. 103 e 226. Fl. 3591DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado Examinando as operações do presente caso entendo que a questão central passa pela existência de fato (ou não) da empresa-veículo interposta no negócio para viabilizar a amortização do ágio que seria pago na aquisição do investimento que seria realizado pela empresa situada no exterior. A cronologia, encadeamento e conclusão dos atos explicitadas pela autoridade fiscal demonstraram com clareza a absoluta ausência de participação concreta da empresa Dufry Participações na consecução do negócio e, mais, da realização de qualquer ato concreto que demonstrasse a sua existência, para além do aspecto formal. Observo que não sou adepto da aplicação direta da tese do “real adquirente” pelo simples fato de o negócio ser estruturado com a utilização de uma empresa-veículo que receba aporte de capital (total ou parcial) de outra empresa para a aquisição do investimento. Entendo que tal fato, por si só, não é suficiente para viciar as operações com vistas ao aproveitamento fiscal do ágio. Com efeito, não se deve buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A lei prevê que o aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. 51 51 Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 3592DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Verifica-se que a confusão patrimonial exigida pela lei decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A). 52 Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976. 53 A referência às companhias e sociedades pela Lei das S/A, que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de uma com a outra sociedade, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não cabendo que a sua definição, conteúdo e alcance sejam interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . Portanto, não há na norma um impedimento específico para a utilização da empresa-veículo na realização do negócio societário entabulado, mas impõe-se de examinar a sua real existência e utilidade no negócio, com vistas a aquilatar se não se caracteriza uma mera simulação, com único propósito de redução da carga tributária da empresa investida. II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). 52 Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. 53 Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Fl. 3593DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 De outra parte, os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais e sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais. Em síntese, a empresa-veículo deve ter existência de fato, não apenas formal. No presente caso, entendo que a empresa-veículo foi inserida nas operações apenas no papel. Não se demonstrou nenhum ato concreto do negócio que efetivamente tenha decorrido da existência da empresa Dufry Participações. Não apenas os recursos foram provenientes da sua controladora no exterior e imediatamente repassadas aos vendedores, como todas as alegadas situações que justificariam a sua existência não foram comprovadas, tanto que foi extinta por incorporação pela empresa investida apenas 16 dias depois do pagamento da compra. Desta feita há que se concordar com a precisa análise feita pela d. ex-conselheira Livia De Carli Germano ao analisar as mesmas operações em face de outros períodos de apuração (Acórdão nº 1401-002.725), também referida no acórdão recorrido e pelo próprio relator deste recurso, demonstrando a mera simulação na existência da empresa Dufry Participações, do qual destaco, verbis: [...] As justificativas prestadas pela Recorrente, algumas delas contestadas já pela autoridade autuante, são consistentes em tese, mas não há prova de que se apliquem ao caso. Explico. O argumento da necessidade de ter uma pessoa jurídica no Brasil para viabilizar e coordenar a aquisição das participações societárias no Brasil não subsiste quando se verifica a completa ausência de provas quanto à efetiva atuação da Dufry Participações na operação. A própria fiscalização já havia tecido comentários neste sentido, ao contestar as respostas à intimação fornecidas pela contribuinte, vejase, por exemplo, o seguinte trecho do TVF: A argumentação de que a Dufry do Brasil Participações Ltda. seria fundamental para a realização do negócio, pois a sua finalização através de uma entidade não residente seria demasiadamente onerosa, difícil e de resultados incertos, não é suficiente já que todos os recursos empregados, todas as garantias fornecidas e toda a capacidade operacional para a realização da operação foram proporcionados pela Delmey S.A. mediante aumento de capital e concessão de empréstimo à Dufry do Brasil Participações Ltda.. Assim, a realidade é que as pessoas físicas, então quotistas da Brasif Duty Free Shop Ltda. negociaram suas quotas com a Delmey S.A., e não com a Dufry do Brasil Participações Ltda. A emissão de parecer favorável da Secretaria de Acompanhamento Econômico – CADE – bem como a aprovação pela INFRAERO não estavam, de maneira alguma, condicionadas à criação de outra empresa, mesmo porque essa sociedade não tinha qualquer autonomia, capacidade financeira ou operacional para a realização dessa operação. Os parâmetros para as referidas concessões envolvem variáveis de naturezas distintas às apresentadas na argumentação exposta, até porque se existissem restrições à realização de aquisições societárias por empresas situadas no Uruguai, não seria a criação de empresa interposta que viabilizaria a operação. Fl. 3594DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Da mesma forma, não se justifica a utilização da Dufry do Brasil Participações Ltda. em função da necessidade de abertura de conta bancária de caução (escrow account) para o depósito da parcela correspondente à 7,5% do negócio (item 2.5 do Acordo de Compra e Venda de Ações Reformulado, doc. 4). Tal cláusula foi estabelecida simplesmente pela vontade das partes, não havendo qualquer determinação legal para isso. Destaca-se o fato de que todos os recursos para a concretização da operação foram supridos pela empresa uruguaia Delmey S.A. Assim, qualquer garantia eventualmente necessária à realização da operação poderia ter sido fornecida diretamente pelo real adquirente (Delmey) em benefício dos antigos proprietários das quotas. Destaque-se ainda que, como já foi exposto anteriormente, todas as operações financeiras ocorridas no ano-calendário 2006 na Dufry do Brasil Participações Ltda. foram registradas na contabilidade no dia 23/03/2006. Nessa data, consta o registro contábil do valor total da operação, não tendo sido identificadas parcelas anteriores desembolsadas a título de garantia. Concluindo, todos os motivos apresentados como justificativa para a criação da empresa Dufry do Brasil Participações Ltda. não se revelaram imprescindíveis à concretização da operação. Eis que as formalidades alegadas poderiam ter sido cumpridas por um simples representante do real adquirente: Delmey S.A. (fl. 17381739). O argumento de que foi fundamental que a Dufry Participações pudesse internar os recursos necessários para a aquisição e tê-los disponíveis para tanto também não subsiste quando se verifica que, na prática, os recursos não ficaram "disponíveis" no Brasil, pois no mesmo dia em que a Dufry Participações recebeu os valores de sua controladora estrangeira ela realizou os pagamentos às pessoas físicas vendedoras. A Dufry Participações também não parece ter sido fundamental na negociação com os 6 vendedores pessoas físicas brasileiras, em especial quando se leva em consideração que ela foi adquirida pela Delmey no mesmo dia em que as pessoas físicas se tornaram detentoras da participação societária a ser alienada, não sendo crível que uma negociação desse porte tenha se concretizado em apenas 4 dias (entre os dias 7 e 11 de março, data da primeira versão do contrato de compra e venda apresentado às autoridades concorrenciais e cujos termos não foram essencialmente alterados). Em outras palavras, não foi ela (nem por meio dela) que foram feitas as negociações, e não obstante as alegações não há provas no processo de que ela tenha sido de qualquer forma relevante nesse processo. Vale notar, ademais, que a documentação enviada e recebida da Infraero acostada aos autos pela contribuinte (fls. 2012 a 2017) não prova que o fato de se tratar de atividade altamente regulada levou à necessidade de aquisição realizada por empresa brasileira. Ali consta apenas carta datada de 14 de março de 2006 na qual o "Grupo Dufry" noticia a conclusão das negociações para a transferência do controle societário da Recorrente, bem como documentos da Infraero registrando que a mera transferência de controle societário de concessionária não compromete os contratos firmados. Ou seja, da documentação constante dos autos não se extrai nenhuma informação sobre a efetiva atuação da Dufry Participações. Também os documentos juntados aos autos pela ora Recorrente referentes às comunicações às autoridades concorrenciais nada dizem sobre a atuação da Dufry Participações. Os documentos de fls. 2019 a 2021 apenas comprovam que tal notificação foi realizada, e que a operação sido aprovada em 31 de janeiro de 2007. Fl. 3595DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Por fim, sobre o fato de se ter aventado a possibilidade de a Dufry Participações realizar Oferta Pública de Ações após a aquisição, a Recorrente não traz qualquer explicação a respeito, nem nenhum início de prova de que tal tenha ocorrido. Em resumo, portanto, embora a defesa tenha mencionado pontos em tese relevantes, da análise das provas acostadas aos autos não é possível extrair qualquer conclusão sobre a atuação ou a materialidade da Dufry Participações. Não parece ter sido ela a verdadeira adquirente da participação societária que deu origem ao ágio. Por outro lado, o Termo de Verificação Fiscal foi bem enfático quanto à interposição e da existência apenas "no papel" de tal pessoa jurídica, tendo trazido indícios convergentes para esta conclusão, sobretudo quando observou a efemeridade da sua existência e a ausência de registros contábeis relacionados a despesas que seriam comuns a qualquer tipo de empresa, o que releva que, na prática, a Dufry Participações efetivamente nunca atuou como pessoa jurídica, ou seja, como sujeito de deveres e obrigações (ou que apenas assim atuou com relação à operação societária que se pretende descaracterizar, no caso, a aquisição que deu origem ao ágio). Como tenho observado em meus votos sobre o assunto, mesmo uma holding requer um mínimo de elementos materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na Junta Comercial e um número no CNPJ. Não se nega que uma companhia possa ter por objeto exclusivamente participar de outras sociedades até porque a própria Lei das S.A. (Lei 6.404/1976) prevê tal possibilidade em seu artigo 2º, § 3º, observando, ademais, que tal participação pode ocorrer ainda que não prevista no estatuto, seja como meio de realizar o objeto social seja para beneficiar-se de incentivos fiscais(*). (*) Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. (...) § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Ocorre que qualquer sociedade, mesmo a chamada "holding pura", não prescinde de um conteúdo material mínimo não se exige, por óbvio, atividades operacionais, nem necessariamente a contratação de empregados, mas toda empresa tem um endereço sede, alguém que lhe prepare a contabilidade, alguém que assine por ela e lhe "presente" perante terceiros (Pontes de Miranda), custos com registros de seus atos societários, e tudo isso envolve um mínimo de despesas que, se não são arcadas diretamente por ela, são pagas por alguém em nome dela, e de um modo ou de outro devem, pelo menos, constar de seus registros patrimoniais e contábeis. A ausência de qualquer tipo de despesa, aliada à inexistência de quaisquer outros bens ou direitos que não a participação societária que se adquiriu com ágio, enfraquece muito o cenário que se pretende defender, que é de efetiva existência da pessoa jurídica. Note que, quando dizemos "efetiva existência da pessoa jurídica" estamos nos referindo à existência da pessoa jurídica como "sociedade" ou "empresa", e não como um mero registro formal. O contrato de sociedade é assim conceituado pelo artigo 981 do Código Civil (Lei 10.406/2002): Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Fl. 3596DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Como se sabe, o Direito Brasileiro atual simpatiza com a teoria dos perfis da empresa de Asquini, a qual trata a empresa como "fenômeno poliédrico que assume, sob o aspecto jurídico, em relação ao diferentes elementos nele concorrentes, não um mas diversos perfis: subjetivo, como empresário; funcional, como atividade; objetivo, como patrimônio; corporativo, como instituição” (Exposição de Motivos Complementar apresentada pelo Prof. Sylvio Marcondes responsável pela elaboração do Livro II — “Direito da Empresa” no anteprojeto do Código Civil/2002). Assim, só há que se falar em "sociedade" ou "empresa" na presença de "atividade econômica organizada de produção e circulação de bens e serviços para o mercado, exercida pelo empresário, em caráter profissional, através de um complexo de bens" (BULGARELLI, Waldírio. Tratado de Direito Empresarial, 2ª ed., São Paulo: Atlas, 1995, p.100). No Direito Tributário isso fica claro em diversas passagens. A noção jurídica de empresa está disposta, por exemplo, no caput do art. 132 do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre a responsabilidade da pessoa jurídica que resulta da fusão, transformação ou incorporação, pelos tributos devidos pelos antecessores. Segundo este dispositivo, existe uma figura jurídica associada a uma empresa mas, caso tal figura jurídica desapareça, o desaparecimento não causa a “morte” da empresa, que continua como entidade autônoma, com vida jurídica própria, respondendo por atos pretéritos. Ressalte-se que o acima é apenas um exemplo ilustrativo mas, no caso em questão, nem era preciso ir tão longe. No caso, e em resumo, considerando a existência meramente formal da Dufry Participações no momento da geração do ágio, a conclusão a que se chega é de que não houve a necessária liquidação do investimento e que, portanto, está ausente um dos requisitos legais para a dedução das despesas com amortização de ágio. Registre-se que não se está aqui a discorrer sobre os conceitos de propósito negocial e substância econômica, até porque estes carecem de fundamento legal, tornando-se deveras subjetivos e abrangentes. Nem se pretende investigar, na operação, a existência de razões econômicas que vão além da obtenção de vantagem fiscal (ou seja, não se adentra a questionamentos sobre a "necessidade" da operação), já que tal requisito, assim considerado, também inexiste em nosso ordenamento. [...] Dizemos que não é preciso ir tão longe já que a questão é bem mais simples: se uma operação é realizada por uma sociedade empresária, o mínimo que se espera é que esta exista. Em outras palavras, não se pode admitir como existentes sociedades - nem mesmo holdings constituídas apenas no papel, sem qualquer substrato material mínimo, eis que, em tais casos, não existe de fato a empresa -- i.e., esta não passa de uma simulação, de um nada jurídico. Vamos a um exemplo um pouco mais extremo, apenas no intuito de ilustrar o que se diz acima: nossa legislação garante determinadas reduções de tributos a contribuintes que se estabeleçam na Zona Franca de Manaus. Pois bem. Quando as autoridades fiscais investigam os contribuintes que se beneficiam de tais incentivos, não questionam qual foi o motivo extratributário que levou à decisão de se estabelecer em tal área. Pelo contrário, muitas vezes tais contribuintes realmente não têm outra justificativa, eis que se distanciam de seu mercado consumidor e não raro não encontram lá uma melhor infraestrutura ou maior oferta de mão de obra qualificada. O objetivo é, portanto, o gozo do incentivo fiscal, e isso é garantido às empresas que cumpram todos os requisitos da legislação independentemente do "propósito negocial" da decisão de se estabelecer na Zona Franca de Manaus. Fl. 3597DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Mas o que se espera de tais pessoas jurídicas? Que elas realmente se estabeleçam na região da Zona Franca de Manaus e lá produzam seus produtos. Assim, uma pessoa jurídica que o faça apenas formalmente, "no papel", não terá direito ao gozo dos benefícios não porque a operação não tenha "propósito negocial", mas simplesmente porque a pessoa jurídica não existe como "sociedade empresária", por não haver "empresa" naquele local. O mesmo se pode dizer da amortização fiscal do ágio. A legislação traz requisitos para que o valor do ágio seja deduzido como despesa que, uma vez presentes, devem levar ao resultado pretendido, independentemente dos "motivos não fiscais" que levaram à aquisição do investimento ou à incorporação. Mas isso desde que a pessoa jurídica que se diz adquirente e incorporadora/incorporada exista como "sociedade empresária", do contrário o negócio não passará de uma simulação. Daí porque alguns - talvez de maneira não técnica - qualificam este tipo de negócio como "abusivo". Tal "abuso" é a qualificação que estes dão à utilização de um instituto jurídico (no caso, o da pessoa jurídica) sem se atingir seu fim próprio -- fim este que outros chamam de "causa" (e, no caso da sociedade empresária, é o exercício de atividade econômica e a partilha dos respectivos resultados). Por tais razões oriento meu voto para negar provimento ao recurso voluntário com relação à glosa de despesas com amortização de ágio. [...] (g.n) Desta feita, concordo com as conclusões do d. relator do presente recurso que, na esteira da análise acima reproduzida finaliza seu voto, verbis: [...] Pois bem, os fatos consubstanciados no recorrido conferem contundente certeza de que Dufry Participações correspondeu apenas a uma “empresa de papel”, sem qualquer materialidade, existindo apenas formalmente por um curto interregno. Cito alguns desses elementos: Existência da Dufry Participações por apenas 8 (oito) meses, dos quais apenas 3 (três) após a sua aquisição pela Delmey; No ano-calendário de 2006, os únicos lançamentos contábeis em Dufry Participações foram relativos às entradas dos recursos e a saída para pagamento das quotas da recorrente; Não há qualquer outro lançamento no período, como pagamento de empregados, aquisição de imobilizado, gastos com manutenção da sede, dentre outros aptos a caracterizar materialmente uma sociedade, mesmo uma holding; Inexistência de provas da efetiva participação da Dufry Participações nas operações de aquisição das quotas da recorrente; Os recursos recebidos de Delmey foram utilizados no mesmo dia para pagamento das quotas da recorrente; Inexistem provas de que Dufry Participações tenha participado das negociações para a aquisição das quotas da recorrente e os prazos envolvidos levam à conclusão de que não tenha mesmo assim atuado, os recursos para as transações apenas passaram, num interregno fugaz, por suas contas bancárias e todos os elementos (e a ausência também, como gastos para a material existência e condução de uma pessoa jurídica) apontam para a existência apenas formal da entidade. Fl. 3598DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Enfim, a Dufry Participações é o exemplo de estereótipo de institutos que tipicamente maculam qualquer possibilidade de se considerar legalmente válida a amortização de ágio, quais sejam: (i) empresa-veículo; (ii) duração efêmera; e (iii) ausência de substrato material da sua existência. Estamos, assim, diante de uma clara hipótese de simulação, uma vez que se buscou dar a aparência de confusão patrimonial e extinção do investimento, pela passagem do investimento por uma empresa sem materialidade econômica. [...] Assim, acompanho o voto do relator, pelas conclusões, e voto por negar provimento ao recurso especial da contribuinte, nesta parte. No que concerne a exigência da multa isolada sobre as estimativas em conjunto com a multa de ofício exigida sobre o imposto anual devido, divirjo da posição trazida pelo d. relator, pois compreendo que se tratam de penalidades distintas que incidem sobre supostos fáticos também diversos. Para além disso, entendo que o princípio da consunção invocado com o fundamento para a absorção de uma multa pela outra não tem sua aplicabilidade no âmbito tributário, restringindo-se ao campo do direito penal. Nesse sentido tenho me pronunciado, conforme voto no recente Acórdão nº 9101- 006.764, de 03 de outubro de 2023, do qual transcrevo a ementa: IRPJ. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS. LEGALIDADE. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE A lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, situação que se configura exatamente após o encerramento do exercício. Tal penalidade não se confunde com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de imposto apurado ao final do exercício. As duas penalidades decorrem de fatos diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a existência do outro. Inaplicável a Súmula CARF 105 aos fatos geradores ocorridos após o ano-calendário 2007, por terem outro fundamento legal. Pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial quanto à matéria relativa à multa isolada. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 3599DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Com todo respeito ao posicionamento do Ilustre Relator, penso que assiste razão à Recorrente no que se refere à amortização do ágio. O passo a passo da operação que resultou na amortização do ágio ora em discussão pode ser assim resumido: (i) a sociedade uruguaia Delmey Sociedad Anonima (“Delmey”) adquiriu a Dufry Participações (“Dufry”, então denominada Senderos Participações Ltda.); (ii) a Delmey aumentou o capital da Dufry, de R$100,00 para R$ 53.531.400,00, bem como efetuou empréstimo em favor desta no valor de US$225.950.000,00; (iii) a Dufry adquiriu de quotistas pessoas físicas as quotas representativas do capital social da então denominada Brasif Duty Free Shop Ltda) (“Brasif”), ora Recorrente, pelo valor de US$ 250 milhões, correspondentes a R$ 535.086.667,71, o que deu ensejo ao registro contábil do ágio no montante de R$ 485.418.166,65; (iv) a Brasif, ora Recorrente, incorporou sua controladora Dufry, dando origem à amortização do ágio ora em discussão. Ocorre que, como relatado, a Autoridade Fiscal glosou as despesas com ágio em razão da suposta inexistência de confusão patrimonial entre investidora e investida, tendo em vista que (i) a suposta real adquirente (Delmey) e a investida (Brasif) permaneceram existindo após as operações; e (ii) a Dufry seria mera “empresa veículo”, sem qualquer materialidade, existindo apenas formalmente por um curto interregno. Nos casos envolvendo ágio, é preciso se atentar com especial cuidado às datas das operações – já que o regramento fiscal e contábil que o rege sofreu alterações significativas ao longo do tempo -, bem como às demais peculiaridades do caso concreto. No presente caso, as operações que resultaram no registro contábil do ágio e na possibilidade de sua amortização ocorreram em 2006 e os débitos ora em discussão se referem aos anos-calendários de 2012 e 2013. Portanto, aplicam-se disposições contidas no art. 7º da Lei nº 9.532/1997, que assim estabeleciam, no que interessa ao presente caso: “Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. (...) Fl. 3600DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 O 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, referenciado no art. 7º da Lei nº 9.532/1997, com a redação vigente à época, assim dispunha: “Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Diante disso, pode-se concluir que, os termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, bem como 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação aplicável aos fatos, a amortização do ágio pela investidora era condicionada à verificação dos seguintes requisitos: (i) aquisição de investimento avaliado pelo MEP com ágio por expectativa de rentabilidade futura da investida; (ii) desdobramento do custo de aquisição do investimento em valor do patrimônio líquido da investida e ágio; (iii) elaboração de documento demonstrando o valor da previsão de rentabilidade futura da investida que embasou o registro do ágio; (iv) confusão patrimonial entre investida e investidora mediante incorporação, fusão ou cisão; e (v) amortização não inferior a 1/60 por mês, ou seja, em período igual ou superior a 5 anos. No presente caso, não houve questionamentos acerca do valor do ágio, da sua fundamentação econômica ou registro contábil, mas, apenas, a imputação de suposta ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida, a autorizar a amortização fiscal do ágio. Ocorre que, a meu ver, a partir do momento em que a Delmey integralizou capital na Dufry, esses valores passaram, legitimamente, a pertencer à Dufry, que , com sacrifício do próprio patrimônio, adquiriu a participação societária na Brasif. Isso porque a integralização de capital é a operação por meio da qual o sócio transfere bens ou direitos, suscetíveis de avaliação em dinheiro, ao patrimônio da sociedade em troca de participação societária. Após a integralização, o capital integralizado deixa de pertencer ao sócio, podendo dele dispor a sociedade. Fl. 3601DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 Diante disso, sendo a Dufry a adquirente da Brasif e tendo a Brasif, posteriormente, incorporado a Dufry, não há que se falar em ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida, a impossibilitar a amortização do ágio. Não justificam a desconsideração das operações realizadas pelo Recorrente os fatos de a Dufry ter sido incorporada 3 meses após a aquisição da Brasif (“duração efêmera”); não ter lançamentos contábeis além daqueles relativos à aquisição da participação societária; e não ter incorrido em gastos relativos ao pagamento de empregados, à aquisição de imobilizado ou à manutenção de sede. Como bem explica o Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão nº 9101.002.397, proferido pela CSRF em 14.07.2016, a aferição de existência de simulação exige considerações distintas a depender de se tratar de empresa com rendimentos ativos, como as indústrias, ou de empresas apenas com rendimentos passivos, como holdings. Isso porque, “[e]nquanto muitas vezes a obtenção dos primeiros (rendimentos ativos) pressupõe estrutura operacional robusta, a condução das atividades relacionados aos últimos (rendimentos passivos) pode exigir, por natureza, estrutura operacional mínima”. Cumpre rememorar que a própria lei das sociedades anônimas, Lei nº 6.404/76, aplicável subsidiariamente aos demais tipos societários 54 , em seu art. 2º, § 3º, faculta a criação de holdings “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”, não exigindo qualquer estrutura operacional para sua validade. Ademais, no presente caso, não houve imputação de prática dolosa pelo Recorrente – tanto que o auto de infração subjacente foi lavrado sem a exigência de multa de ofício qualificada. E, não havendo vedação legal à utilização das ditas “empresas veículo” e tampouco comprovação de dolo, fraude ou simulação, não pode a Autoridade Fiscal desconsiderar os atos regularmente praticados pelo contribuinte – ainda que resultem em maior economia tributária. Isso porque não há, no ordenamento jurídico atual, qualquer proibição ao contribuinte, munido de duas opções igualmente válidas, de optar por aquela que implique em maior economia tributária. Muito se discutiu acerca da possibilidade de a Autoridade Fiscal desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, como autoriza o parágrafo único do art. 116 do CTN, o que culminou com a análise do tema pelo STF nos autos da ADI nº 2.446, de relatoria da Ministra Cármen Lúcia 55 . Em seu voto, a Ministra Relatora, além de confirmar que a plena eficácia do parágrafo único do art. 116 do CTN depende de lei ordinária, concluiu que: “A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”. Portanto, como reconheceu a Ministra Cármen Lúcia, o contribuinte pode, por meios lícitos, evitar a “relação jurídica que faria nascer obrigação tributária”. Do mesmo modo, a 54 Nesse sentido é o Resp nº 1.396.716/MG, julgado pela Terceira Turma do STJ em 24.03.2015. 55 J. em 11.04.2022. Fl. 3602DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 meu ver, o contribuinte pode organizar os seus negócios de forma mais eficiente do ponto de vista tributário. Nessa mesma linha, explicam Alexsandro Broedel Lopes e Eliseu Martins que “não haverá transação sem que o aspecto tributário não influencie o comportamento do contribuinte: tirados os efeitos tributários de qualquer transação, esta teria contornos diversos”. Assim, os administradores de qualquer empreendimento com fins lucrativos têm por objetivo maximizar o resultado empresarial, o que é feito, inclusive, por meio da redução dos custos e despesas, dentre eles, a tributação, razão pela qual não faz qualquer sentido “desqualificar uma ação empresarial porque esta tem como objetivo pagar menos tributos” 56 . Por fim, mas não menos importante, há pouco o Superior Tribunal de Justiça se manifestou favoravelmente à possibilidade de utilização de “empresa veículo” para fins de amortização fiscal do ágio, reforçando os argumentos aqui expostos 57 . Confira-se: A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). (...) Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. (...) Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria abusiva. (...) Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). Portanto, seja porque os requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977 foram devidamente preenchidos, seja porque a Autoridade Fiscal não 56 LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura - Algumas Considerações Contábeis. In MOSQUEIRA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3. ed., São Paulo: Dialética, p. 67-70. 57 Resp nº 2026473/SC, Rel. Min. Gurgel de Faria, 1ª Turma, j. em 05.09.2023. Fl. 3603DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 9101-006.789 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16682.721600/2017-70 pode desconsiderar os atos válidos e devidamente praticados pelo Recorrente que culminaram na amortização do ágio, deve ser dado provimento ao Recurso Especial do contribuinte. (documento assinado digitalmente) Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Fl. 3604DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.732510/2017-70
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 23 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jan 08 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3402-010.935
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar a multa isolada lavrada por não homologação da compensação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.931, de 23 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 11080.732517/2017-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado(a)), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ricardo Piza di Giovanni.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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PARTICIPAÇÕES Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 15/08/2012 INCONSTITUCIONALIDADE DO § 17, DO ART. 74, DA LEI Nº 9.430/1996. DECISÃO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL. INCONSTITUCIONALIDADE DE MULTA ISOLADA POR NÃO HOMOLOGAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. A multa isolada por não homologação de compensação, prevista no § 17, do Art. 74, da Lei nº 9.430/1996, foi considerada inconstitucional em julgamento com sede em repercussão geral, no Tema 736, pelo Supremo Tribunal Federal. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar a multa isolada lavrada por não homologação da compensação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.931, de 23 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 11080.732517/2017-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado(a)), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ricardo Piza di Giovanni. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 25 10 /2 01 7- 70 Fl. 124DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3402-010.932 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732510/2017-70 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que julgou improcedente Impugnação, contra Notificação de Lançamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil, pela constituição de multa por compensação não homologada em processo administrativo. O pedido de compensação foi apenas parcialmente homologado, em razão de glosas por discordância da Autoridade Tributária em relação a classificação fiscal de mercadorias, com consequências no aumento de alíquotas de IPI, glosas de créditos referentes a aquisições de fornecedores optantes pelo SIMPLES e glosas referentes a créditos decorrentes de aquisições para consumo e ativo permanente. Todas estas questões foram abordadas no processo administrativo acima referido, onde se deu provimento parcial ao Recurso Voluntário apenas em relação aos itens que foram glosados como aquisições de fornecedores optantes pelo SIMPLES, em razão de na verdade tratarem-se de devoluções de vendas a clientes optantes pelo SIMPLES, e pelo fato de que a Autoridade Tributária não verificou todos os quesitos normativos previstos no artigo 231, do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, e ainda em razão da Autoridade Tributária não ter verificado a regularidade do estorno na devolução de bens adquiridos com defeitos, cuja movimentação foi feita através de documentação fiscal com destaque indevido de IPI, mas mantendo-se a alteração de classificação fiscal de mercadorias. A Recorrente tomou ciência do Acórdão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário. Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente alega o seguinte: “Com efeito, a Notificação de lançamento (NLMIC) 1371/2017 impôs multa isolada à Recorrente sob o fundamento de que o PER/DCOMP objeto do Processo administrativo [...] não foi integralmente homologado. Sucede que, ao contrário do quanto assinalado no acórdão recorrido, esta não homologação decorreu exclusivamente de lançamento de débito realizado após formalização dos pedidos de ressarcimento e compensação. Deveras, quando da apresentação desses pedidos, a Recorrente detinha o crédito postulado e não poderia, evidentemente, antever que ele seria aproveitado por ocasião da lavratura do auto de infração objeto do Processo administrativo [...]. É dizer, o crédito não apenas existia como inclusive foi compensado com o débito lançado pela fiscalização federal, após a formalização dos pedidos de ressarcimento e compensação. E foi justamente este fato novo, alheio à vontade da Recorrente e de impossível previsão, que acarretou a não homologação dos pedidos de compensação que haviam sido formulados. É inconteste, pois, a boa-fé da Recorrente e a ausência da prática de ato ilícito quando da formulação do PER/DCOMP, o que afasta a possibilidade de lhe ser imposta penalidade. E isso sob pena da flagrante quebra do primado da segurança jurídica.” Argui que o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 796.939, que trata do mesmo assunto, segundo o Tema 736, mas o mesmo ainda está em julgamento. Alega nesta mesma toada a inconstitucionalidade do § 17, do artigo 74, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela declaração de repercussão geral acima referida e pela ilegalidade em decorrência da ofensa do princípio do non bis in idem. Fl. 125DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3402-010.932 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732510/2017-70 Trata também da discussão sobre a classificação tarifária. Por fim, apresenta o seguinte pedido: “Em face do quanto exposto, requer-se seja recebido e conhecido o presente recurso, julgando-o procedente para, reformando o acórdão recorrido, julgar improcedente a notificação fiscal impugnada, anulando-se a multa isolada em comento.” Este é o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos §§ 15 e 17, do artigo 74, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em julgamento com sede em repercussão geral, relativo ao tema 736, conforme dispositivo do Acórdão que reproduzo a seguir: “A C Ó R D à O Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Virtual do Plenário de 10 a 17 de março de 2023, sob a Presidência da Senhora Ministra Rosa Weber, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, apreciando o tema 736 da repercussão geral, em conhecer do recurso extraordinário e negar- lhe provimento, na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantida, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. Foi fixada a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Tudo nos termos do voto reajustado do Relator. O Ministro Alexandre de Moraes acompanhou o Relator com ressalvas. Não votou o Ministro Nunes Marques, sucessor do Ministro Celso de Mello (que votara na sessão virtual em que houve o pedido de destaque, acompanhando o Relator). Brasília, 20 de março de 2023. Ministro EDSON FACHIN Relator” Este resultado vincula obrigatoriamente os atos da administração pública, nos termos do inciso VI, alínea a, do artigo 19, e § 1º e caput do artigo 19-A, da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. “Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de contestar, de oferecer contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a desistir de recursos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou administrativa versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) VI - tema decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em matéria constitucional, ou pelo Superior Tribunal de Justiça, pelo Tribunal Superior do Trabalho, pelo Tribunal Superior Eleitoral ou pela Turma Nacional de Uniformização de Fl. 126DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 Fl. 4 do Acórdão n.º 3402-010.932 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732510/2017-70 Jurisprudência, no âmbito de suas competências, quando: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) a) for definido em sede de repercussão geral ou recurso repetitivo; ou (Incluída pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) VII - tema que seja objeto de súmula da administração tributária federal de que trata o art. 18-A desta Lei. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil não constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que trata o art. 19 desta Lei, observado: (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) (...) § 1º Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a que estiverem vinculados, inclusive para fins de revisão de ofício do lançamento e de repetição de indébito administrativa. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) § 2º O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela retenção de tributos e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência de condições que gerem isenção de tributos, aos serviços médicos oficiais. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019) A Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, O Regulamento Interno do CARF – RICARF, também vincula a observação das decisões em sede de Recursos Repetitivos, dos Tribunais Superiores, conforme destacamos pela reprodução do § 2º, do artigo 62, do RICARF. “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (...) § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016)” Em razão da decisão do STF com sede em repercussão geral, e considerando a inconstitucionalidade do dispositivo que dá a fundamentação legal ao Auto de Infração combatido, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, no sentido de cancelar a multa isolada por falta de homologação de compensação. Fl. 127DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Lei/L13874.htm#art13 Fl. 5 do Acórdão n.º 3402-010.932 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732510/2017-70 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar a multa isolada lavrada por não homologação da compensação. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 128DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10380.009416/2006-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jan 08 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3402-010.976
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para determinar a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS, nos termos da tese firmada no âmbito do RE n.º 574.706/PR, devendo os autos retornarem à unidade de origem, para que se possa analisar, por meio de novo Despacho Decisório, a liquidez e certeza do crédito pleiteado pela contribuinte. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.975, de 24 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 10380.009417/2006-68, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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MACÊDO S.A. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2005 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS. Nos termos da tese firmada, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 574.706/PR, o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS. O julgado passa a produzir efeitos após 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para determinar a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS, nos termos da tese firmada no âmbito do RE n.º 574.706/PR, devendo os autos retornarem à unidade de origem, para que se possa analisar, por meio de novo Despacho Decisório, a liquidez e certeza do crédito pleiteado pela contribuinte. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.975, de 24 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 10380.009417/2006-68, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 38 0. 00 94 16 /2 00 6- 13 Fl. 86DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3402-010.976 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10380.009416/2006-13 Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão da DRJ, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho Decisório que indeferiu Pedido de Restituição de créditos relativos a pagamento a maior de PIS/COFINS, em razão da inclusão do ICMS em sua base de cálculo. A autoridade competente, no Despacho Decisório, sustentou que, tanto a legislação do PIS, quanto da COFINS, estabeleceu expressamente as receitas a serem excluídas da base de cálculo desses tributo. Assim, inexistindo previsão legal permitindo a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, não poderia o imposto apurado ser dela deduzido. Nesse sentido, não haveria que se falar em restituição dos valores pagos. O contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade alegando, em síntese, que o referido entendimento estaria em dissonância com o posicionamento do STF. Sustenta que o ICMS vem sendo indevidamente mantido na base de cálculo do PIS e da COFINS, como se receita bruta do contribuinte fosse. Afirma que, por representar um ônus fiscal do contribuinte, a incidência dos referidos tributos em uma despesa tributária violaria, não apenas o principio da capacidade contributiva, como também o da isonomia tributária. A DRJ julgou improcedente a referida Manifestação de Inconformidade. Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário reiterando as razões apresentadas em sua Manifestação de Conformidade. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Como relatado anteriormente, trata-se, na origem, de Pedido de Restituição de créditos relativos a pagamento a maior de PIS, em razão da inclusão do ICMS na sua base de cálculo. Ocorre que, tanto o Despacho Decisório, quanto o acórdão proferido pela DRJ, indeferiram o pedido formulado pela contribuinte, ao argumento de que não haveria na legislação qualquer previsão legal que permitisse a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Sobre o tema, sobreveio no ano de 2017 a tese firmada no âmbito do julgamento do RE n.º 574.706/PR, em sede de repercussão geral, no Fl. 87DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3402-010.976 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10380.009416/2006-13 sentido de que “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”. Tal acórdão restou assim ementado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.” (RE 574706, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017) Após a publicação do referido acórdão, foram opostos Embargos de Declaração, por parte da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, requerendo, dentre outras providências, a modulação temporal dos efeitos da decisão. A modulação foi deferida pelo Pleno daquele Tribunal, nos seguintes termos: “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E CONFINS. DEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DE FATURAMENTO/RECEITA. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE DO JULGADO. PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. ALTERAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA COM EFEITOS VINCULANTES E ERGA OMNES. IMPACTOS FINANCEIROS E ADMINISRTATIVOS DA DECISÃO. MODULAÇÃO DEFERIDA DOS EFEITOS DO JULGADO, CUJA PRODUÇÃO HAVERÁ DE SE DAR DESDE 15.3.2017 – DATA DE JULGAMENTO DE MÉRITO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 E FIXADA A TESE COM REPERCUSSÃO GERAL DE QUE “O ICMS NAO COMPÕE A BASE DE CÁLCULO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS” - , RESSALVADAS AS AÇÕES JUDICIAIS E PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS PROTOCOLADAS ATÉ A DATA DA SESSÃO EM QUE PROFERIDO O JULGAMENTO DE MÉRITO. EMBARGOS PARCIALMENTE ACOLHIDOS.” (RE 574706 ED, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 13/05/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-160 DIVULG 10-08-2021 PUBLIC 12-08-2021) Fl. 88DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3402-010.976 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10380.009416/2006-13 Verifica-se, portanto, que o STF modulou os efeitos do julgado, cuja produção passou a se dar após 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão de julgamento do mérito. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, Regimento Interno do CARF (RICARF), o referido julgado é de observância obrigatória e deverá ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Assim, como no caso dos presentes autos, o Pedido de Restituição foi formulado em 10/07/2007, dentro do marco temporal estabelecido pelo STF para modulação dos efeitos do julgado, deve ser aplicado ao presente processo administrativo o entendimento do STF fixado no julgamento do RE nº 574.076/PR. Cabe aqui salientar, que tratando-se de Pedido de Restituição, faz-se necessária a comprovação da liquidez e certeza, por parte do contribuinte, nos termos do art. 170, do CTN. Tendo a presente controvérsia, no âmbito dos julgamentos a quo, se limitado ao indeferimento do Pedido de Restituição, em razão da impossibilidade de se excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, por inexistência de previsão legal, verifica-se que não houve no caso dos autos a análise da quantificação e apuração do crédito pleiteado. Assim, nos termos do art. 59, §3º, do Decreto nº 70.235/72, considerando que a supressão de instância somente pode ser realizada se a favor do sujeito passivo, afastada a única motivação elencada no Despacho Decisório para indeferir Pedido de Restituição de pagamento indevido de PIS, cabe à autoridade fiscal de origem apurar, por meio de novo despacho, devidamente fundamentado, a liquidez e certeza do crédito pleiteado o sujeito passivo. Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para determinar a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS, nos termos da tese firmada no âmbito do RE n.º 574.706/PR, devendo os autos retornarem à unidade de origem, para que se possa analisar, por meio de novo Despacho Decisório, a liquidez e certeza do crédito pleiteado pela contribuinte. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Fl. 89DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3402-010.976 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10380.009416/2006-13 Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para determinar a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS, nos termos da tese firmada no âmbito do RE n.º 574.706/PR, devendo os autos retornarem à unidade de origem, para que se possa analisar, por meio de novo Despacho Decisório, a liquidez e certeza do crédito pleiteado pela contribuinte. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 90DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11831.001899/2008-87
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 30 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Jan 10 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2005 ERRO DE FATO. PREENCHIMENTO DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Incabível o lançamento motivado por erro no preenchimento da Declaração de Ajuste Anual (DAA). Deve-se, portanto, restabelecer a dedução de contribuição previdenciária privada, que o contribuinte deixou de informar em DAA retificadora, mas que já havia sido declarada na DAA original. PENSÃO ALIMENTÍCIA. DEDUÇÃO. Comprovado que o pagamento de pensão alimentícia decorre de cumprimento de decisão judicial, há que se restabelecer a dedução do valor demonstrado a esse título no próprio comprovante de rendimentos apresentado pelo contribuinte. DEDUÇÃO INDEVIDA DE IRRF. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. Ocorrendo dedução indevida do IR fonte deve-se efetuar a respectiva glosa dos valores lançados na declaração de ajuste anual (DAA). Mantém-se a glosa quando os elementos de prova que fundamentam as alegações suscitadas não se prestam a demonstrar a efetiva ocorrência de retenção na fonte do imposto deduzido na DAA. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, devendo a autoridade utilizar-se dessas provas, desde que elas reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos.
Numero da decisão: 2003-006.003
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar a omissão de rendimento indicada pela acusação fiscal, no valor de R$ 35.023,04, e restabelecer a dedução de despesas com pensão alimentícia, no valor de R$ 68.250,00. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto e Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente). Ausente, justificadamente, o conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite.
Nome do relator: RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO
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PREENCHIMENTO DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. Incabível o lançamento motivado por erro no preenchimento da Declaração de Ajuste Anual (DAA). Deve-se, portanto, restabelecer a dedução de contribuição previdenciária privada, que o contribuinte deixou de informar em DAA retificadora, mas que já havia sido declarada na DAA original. PENSÃO ALIMENTÍCIA. DEDUÇÃO. Comprovado que o pagamento de pensão alimentícia decorre de cumprimento de decisão judicial, há que se restabelecer a dedução do valor demonstrado a esse título no próprio comprovante de rendimentos apresentado pelo contribuinte. DEDUÇÃO INDEVIDA DE IRRF. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. Ocorrendo dedução indevida do IR fonte deve-se efetuar a respectiva glosa dos valores lançados na declaração de ajuste anual (DAA). Mantém-se a glosa quando os elementos de prova que fundamentam as alegações suscitadas não se prestam a demonstrar a efetiva ocorrência de retenção na fonte do imposto deduzido na DAA. MATÉRIA DE PROVA. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. DOCUMENTO IDÔNEO APRESENTADO EM FASE RECURSAL. Sendo interesse substancial do Estado a justiça, é dever da autoridade utilizar-se de todas as provas e circunstâncias que tenha conhecimento, na busca da verdade material, admitindo-se documentação que pretenda comprovar direito subjetivo de que são titulares os contribuintes, ainda que apresentada a destempo, devendo a autoridade utilizar-se dessas provas, desde que elas reúnam condições para demonstrar a verdade real dos fatos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar a omissão de rendimento indicada pela acusação fiscal, no valor de R$ 35.023,04, e restabelecer a dedução de despesas com pensão alimentícia, no valor de R$ 68.250,00. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 83 1. 00 18 99 /2 00 8- 87 Fl. 119DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-006.003 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11831.001899/2008-87 (documento assinado digitalmente) Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto e Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente). Ausente, justificadamente, o conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite. Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: O sujeito passivo do lançamento insurge-se contra o lançamento consubstanciado às fls. 02 e seguintes, emitido em 28/04/08, relativo ao imposto sobre a renda das pessoas físicas DIRPF EX2005/AC2004, que glosou os valores pleiteados na declaração de ajuste a título de dedução de despesas médicas e pensão alimentícia. Totalizando R$ 68.798,18 de deduções glosadas (R$548,18 + 68.250,00, respectivamente). Verificou-se ainda omissão de rendimento (R$35.523,04 com R$5.652,76 de IRRF) e glosou-se compensações indevidas de IRRF (R$3.862,36 e R$5.652,76). Na impugnação apresentada às fls. 01 e seguintes solicita-se, em síntese, sem prejuízo da leitura integral da impugnação, que sejam restabelecidos os valores glosados em vista da documentação apresentada. Solicita-se o afastamento da multa de ofício e afirma-se que, em vista dos documentos juntados, estariam providenciadas as devidas retificações na DIRPF. Solicita-se, enfim, que seja revista a decisão de cobrar o imposto de renda suplementar. É o relatório A decisão de piso foi parcialmente favorável à pretensão impugnatória, conforme ementa abaixo transcrita: DESPESAS MÉDICAS. GLOSA. O direito a dedução é condicionado à comprovação dos requisitos previstos em lei. Restabelece-se a dedução na parte comprovada. PENSÃO JUDICIAL. GLOSA. O direito a dedução é condicionado a comprovação dos requisitos exigidos em lei. OMISSÃO DE RENDIMENTO, Verificada a omissão de rendimento compete a fiscalização efetuar o lançamento nos termos do art.142 do CTN. COMPENSAÇÃO DE IRRF. GLOSA. Verificada a falta de retenção na fonte compete a fiscalização efetuar a e glosa da compensação. Cientificado da decisão de primeira instância em 20/06/2013, o sujeito passivo interpôs, por via postal, em 18/07/2013, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: Fl. 120DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-006.003 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11831.001899/2008-87 a) não há efetivamente omissão de rendimento de R$ 35.523,04, já que foi informado, na Declaração de Ajuste Anual – DAA, o valor de R$ 35.023,04 e IRRF de R$ 5.652,76 (Hotelaria Accor Brasil S/A), mas, por um erro de digitação, foi indicado o número de CPF do Recorrente na DIRPF, quando o correto seria a indicação do CNPJ de Hotelaria Accor Brasil; b) não pode ser mantida a glosa de IRRF de R$ 3.862,36 dos rendimentos de FAP Produções Ltda (R$ 35.500,00), não tendo ocorrido a alegada falta de retenção na fonte, conforme comprovante de rendimentos. c) há acordo judicial homologado que determina o pagamento de 34 salários mínimos mensais de pensão alimentícia (13 meses) pelo recorrente em favor das filhas, Beatriz e Ana Carolina (R$ 112.200,00), conforme recibos, DARFs recolhidos pelas alimentandas e respectivas DAAs das beneficiárias. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto - Relator(a) Considerando o despacho de fl. 117, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Impõe-se anotar que a irresignação recursal não ataca a glosa de despesas médicas, entendo que prevalecer a decisão de piso nesse sentido: Da fundamentação legal. A legislação tributária concede ao contribuinte, por ocasião da declaração anual de ajuste, a possibilidade de realizar deduções da base de cálculo do imposto de renda. À legislação ainda exige que o contribuinte, quando intimado, comprove que as deduções pleiteadas na declaração preencham todos os requisitos exigidos, sob pena de serem consideradas indevidas e o valor pretendido como dedução seja apurado e lançado em procedimento de ofício. Neste sentido o art. 8º da Lei nº 9,250/95 e art. 11, do Decreto- Lei nº 5.844/43:(Lei 9.250/95) “Art.8. À base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; H - das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, inclusive a prestação de alimentos provisionais § 2º O disposto na alínea a do inciso Il: I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem Fl. 121DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-006.003 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11831.001899/2008-87 como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; e II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; II - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; "(grifei) (Decreto-Lei nº 5.844/43) “Art.11. § 3º Todas as deduções estarão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora,” (grifei) “§ 4º Se forem pedidas deduções exageradas em relação ao rendimento bruto declarado, ou se tais deduções não forem cabíveis, de acordo com o disposto neste capítulo, poderão ser glosadas sem audiência de contribuinte.” Do Decreto nº 3.000/99: “Art.80. § 1ºO disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; ” O art. 797 do Decreto nº 3.000/99, que trata da manutenção e guarda dos documentos vinculados às Declarações de Ajuste do Imposto de Renda, dispõe que: “Art. 797. É dispensada a juntada, à declaração de rendimentos, de comprovantes de deduções e outros valores pagos, obrigando-se, todavia, os contribuintes a manter em boa guarda os aludidos documentos, que poderão ser exigidos pelas autoridades lançadoras, quando estas julgarem necessário (Decreto-Lei nº 352, de 17 junho de 1968, art. 4º)” Da análise das provas apresentadas (despesas médicas). (...) O documento de f1.09 (R$348,18) informa pagamento de despesa médica em ano- calendário diverso do ora analisado (2005). Mantenho a glosa. O litígio recai sobre a comprovação de erro no preenchimento de DAA do ano em espeque, assim como a comprovação da retenção na fonte de IRRF pela FAP Produções e, por fim, a existência de acordo judicial que obrigue o recorrente a custear despesas com pensão alimentícias, desde que efetivamente comprovado seu pagamento. Erro de fato (omissão de rendimentos) Em relação à retificação da declaração após o início da ação fiscal, a decisão de piso assim se manifestou: O CTN dispõe, no § 1º do artigo 147, que a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento, o que não é o caso dos autos. Cabe observar ainda o art. 832 do Decreto nº 3.000/99 - RIR: “Art. 832. À autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da declaração de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupção do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lançamento de ofício (Decreto-Lei nº 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, art. 6o). Parágrafo único. A retificação prevista neste artigo será feita por processo sumário, mediante a apresentação de nova declaração de rendimentos, mantidos os mesmos prazos de vencimento do imposto. ” Fl. 122DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-006.003 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11831.001899/2008-87 A título de ilustração, trago à colação decisões do então denominado Conselho de Contribuintes: 1º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRDÃO 102-49.096 em 29.05.2008 IRPF - Ex(s): 2003 IRPF - DECLARAÇÃO RETIFICADORA - A declaração retificadora entregue após o início da ação fiscal é inválida. (...) 1º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRDÃO 102-48.997 em 23.04.2008 IRPF - Fx(s): 2002 a 2005 ESPONTANEIDADE - Declaração retificadora apresentada após o início da ação fiscal não- tem o caráter de denúncia - espontânea e não exime o contribuinte de sofrer autuação, compreendendo principal, multa de ofício e juros de mora. (...) Sobre o termo inicial do processo de lançamento de ofício, dispõe o art. 7º o do decreto 70.235/72: “Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; § 1º O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.” Portanto, uma vez que já houve a notificação do lançamento, não existe autorização legal para retificar a declaração apresentada. No entanto, o recorrente fundamenta seu inconformismo no erro de preenchimento em sua DAA, considerando que incorreu em erro de digitação, por ter indicado o número de CPF do Recorrente na DIRPF ao invés do CNPJ de Hotelaria Accor Brasil. Razão assiste ao recorrente. Na fl. 64, é possível observar o citado erro, no qual o recorrente indica o nome correto da fonte pagadora, mas, por equívoco, preenche o seu CPF ao invés do CNPJ da citada empresa. A juntada extemporânea dos documentos em referência é admitida em homenagem ao Princípio da Verdade Real e formalismo moderado, conforme jurisprudência deste E. Tribunal. Assim, voto por afastar a omissão de rendimento indicada pela acusação fiscal apenas em relação ao valor de R$ 35.023,04. No entanto, consigne-se que o voto de procedência parcial não atinge a omissão de rendimentos da Sociedade Visconde de S. Leopoldo de R$ 500,00, o qual não guarda relação, ao menos em relação às provas apresentadas nos autos, com a fonte pagadora em referência. Pensão alimentícia Quanto à glosa da dedução com despesas de pensão alimentícia, a decisão de piso sustenta que não há provas do efetivo pagamento em favor das beneficiárias: Da análise das provas apresentadas (Pensão alimentícia). À documentação apresentada em sede de impugnação (fls.11 a 15 - termo de audiência, homologação por sentença e acordo relativo a divórcio convertido em consensual, todos datados de 1995) apesar de indiciar que o contribuinte paga pensão à suas filhas, não estão acompanhados de documentos que demonstrem efetivamente a transferência dos valores informados na DIRPF do contribuinte no curso do ano-calendário de 2004. Mantenho a glosa. Do ônus da prova. É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. E o que ocorre no caso das deduções. O artigo 11, 83º do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, estabeleceu Fl. 123DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2003-006.003 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11831.001899/2008-87 expressamente que o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justificá-las, deslocando para ele o ônus da prova. A inversão legal do ônus da prova, do fisco para o contribuinte, transfere para o impugnante a obrigação da comprovação e Justificação das deduções, e não o fazendo, implica no não cabimento das deduções. E, ainda o ônus de provar implica em trazer elementos que não deixem margem à dúvida. Multa de Mora. Cabe ao contribuinte informar na declaração de ajuste anual a totalidade dos rendimentos recebidos no decorrer do ano-calendário. O não oferecimento dos rendimentos à tributação sujeita ao contribuinte o lançamento de ofício, nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional, e a aplicação da multa de 75% incidente sobre o valor do imposto apurado, nos termos do art.44 da Lei nº 9.430/96. Da análise das provas apresentadas (Compensação Indevida e Omissão de Rendimentos) O documento de fl.06 (comprovante de rendimentos pagos) informa os e exatos valores que já foram considerados e lançados pela fiscalização (f1.03v) Da apreciação da prova. É oportuno salientar que a autoridade julgadora pode, no que tange à análise das provas, formar livremente a sua convicção, a teor dos artigos. 131 e 332 do Código de Processo Civil e do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972. Razão assiste ao recorrente. Nas fls. 67/111, é possível observar as DAA das alimentandas, assim como os DARFs relacionados às declarações e compensações bancárias, os quais guardam relação com o montante glosado. Assim como aplicado acima, entendo que a juntada extemporânea dos documentos em referência é admitida em homenagem ao Princípio da Verdade Real e formalismo moderado, conforme jurisprudência deste E. Tribunal. Por esta razão, me convencendo da verossimilhança as alegações recursais e respaldado na prova documental produzida, afasto a glosa operada, no limite em que previsto no acordo judicial homologado, e torno insubsistente o crédito tributário no particular. Assim, o presente voto propõe restabelecer a dedução de despesas com pensão no valor de R$ 68.250,00. Comprovação da retenção na fonte de IRRF pela FAP Produções Por fim, em relação à comprovação da retenção de IRRF pela fonte pagadora FAP Produções, observo que o recorrente não apresentou provas do seu recolhimento. A própria lei estabelece a quem cabe provar determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3º do Decreto-lei nº 5.844/43, por seu turno, reza que o sujeito passivo pode ser intimado a promover a devida justificação ou comprovação, imputando-lhe o ônus probatório. Mesmo que a norma possa parecer, ao menos em tese, discricionária, deixando ao sabor do Fisco a iniciativa, e este assim procede quando está albergado em indícios razoáveis de ocorrência de irregularidades nas deduções, mesmo porque o ônus probatório implica trazer elementos que afastem eventuais dúvidas sobre o fato imputado. Assim, considerando que o Recorrente não trouxe novas razões contundentes a modificar o julgado de piso – diga-se de passagem, não comprovando por documentação hábil e idônea a ocorrência da retenção ou recolhimento do IR Fonte em litígio, por meio de pagamento ou outros documentos, mesmo que trazidos nesta seara recursal – me convenço do acerto do lançamento nesse particular. Ademais, quanto à responsabilidade da fonte pagadora, cumpre observar que, por força do art. 45 do CTN, a pessoa jurídica deverá substituir o contribuinte em relação ao Fl. 124DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2003-006.003 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 11831.001899/2008-87 recolhimento do tributo cuja retenção está obrigada a fazer, caracterizando-se como responsável tributária. Por outro lado, caberá ao contribuinte, sujeito passivo da obrigação principal, segundo o art. 121 do CTN, independentemente de a fonte pagadora ter retido ou recolhido o imposto, a responsabilidade de oferecer à tributação os rendimentos recebidos no decorrer do ano- calendário e, por conseguinte, deduzir o IRRF quando efetivamente comprovada sua retenção, descabendo, nesse sentido, eventual pedido de verificação ou esclarecimentos à fonte pagadora. Logo, à mingua de comprovação efetiva por meio de documentação consistente e devidamente formalizada acerca do IR Fonte declarado no ano-calendário em questão, indene de dúvida acerca da inocorrência de retenção tributária, correto é procedimento fiscal, razão pela qual mantenho subsistente o crédito tributário em litígio. Cabe relembrar que o lançamento fiscal rege-se por expressa determinação legal, sendo portanto, a atividade fiscal, vinculada e obrigatória, na exata dicção do art. 142 do CTN, competindo ao Fisco revisar a declaração de ajuste anual, calcular a exigência e constituir o crédito tributário ou ajustar o imposto a restituir declarado, sob pena de responsabilidade funcional. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para afastar a omissão de rendimento indicada pela acusação fiscal, no valor de R$ 35.023,04, e restabelecer a dedução de despesas com pensão alimentícia, no valor de R$ 68.250,00. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto Fl. 125DF CARF MF Original

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10251334 #
Numero do processo: 13971.722004/2011-78
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Aug 22 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Jan 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 RECOLHIMENTOS. SIMPLES. DEDUÇÃO NO LANÇAMENTO. É devida a dedução no lançamento de ofício de contribuições previdenciárias de eventuais recolhimentos efetuados no âmbito do Simples Nacional ou Federal, observando­se a natureza do recolhimento e os períodos de apuração. Aplicação da Súmula CARF nº 76.
Numero da decisão: 9202-010.944
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, dar-lhe parcial provimento para reconhecer o direito à dedução das contribuições previdências recolhidas pela sistemática do SIMPLES no auto de infração. (assinado digitalmente) Regis Xavier Holanda - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Mario Hermes Soares Campos, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (suplente convocado(a)), Mauricio Dalri Timm do Valle (suplente convocado(a)), Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
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SIMPLES. DEDUÇÃO NO LANÇAMENTO. É devida a dedução no lançamento de ofício de contribuições previdenciárias de eventuais recolhimentos efetuados no âmbito do Simples Nacional ou Federal, observando-se a natureza do recolhimento e os períodos de apuração. Aplicação da Súmula CARF nº 76. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, dar-lhe parcial provimento para reconhecer o direito à dedução das contribuições previdências recolhidas pela sistemática do SIMPLES no auto de infração. (assinado digitalmente) Regis Xavier Holanda - Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Mario Hermes Soares Campos, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (suplente convocado(a)), Mauricio Dalri Timm do Valle (suplente convocado(a)), Regis Xavier Holanda (Presidente). Relatório 01 - Cuida-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte em face do Acórdão nº 2402-010.097, julgado em 10/06/2021 pela C. 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 72 20 04 /2 01 1- 78 Fl. 471DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.944 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13971.722004/2011-78 dessa Seção, que negou provimento ao recurso voluntário do contribuinte. A presente autuação, de acordo com o relatório da decisão recorrida teve por objeto o “lançamento de contribuições previdenciárias devidas à Seguridade Social, relativas à parte patronal (rubricas 12 Empresa, 13 Sat/Rat e 14 C.lnd/adm/aut), incidentes sobre as remunerações pagas aos segurados empregados e contribuintes individuais que lhe prestaram serviços, lançadas em consequência da exclusão da autuada do SIMPLES com efeitos retroativos a 01/01/2007, em decorrência da Contribuinte Recorrente ter ultrapassado o limite do faturamento imposto pelo art. 13, inciso II, letra “a” da Lei 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e art. 24, inciso VI da IN SRF 608, de 9 de janeiro de 2006 e o limite imposto pelo Art. 3º, inciso II e parágrafo 4º, inciso V, do artigo 3º e art. 30, inciso II, da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.”. 02 - A ementa do Acórdão de recurso voluntário está assim transcrito e registrado, verbis: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 NÃO APRESENTAÇÃO DA IMPUGNAÇÃO. EFEITOS. Não apresentada impugnação, ou apresentada fora do prazo legal, não instaura a fase litigiosa do procedimento e não comporta julgamento do recurso voluntário. DÉBITOS APURADOS PELO SIMPLES NACIONAL. COMPENSAÇÃO. INADMISSIBILIDADE. DÉBITOS NÃO REGULARIZADOS. EXCLUSÃO MANTIDA. Deve ser mantida a exclusão do Simples Nacional, em virtude da não regularização dos débitos apurados pela própria sistemática simplificada, quando o contribuinte solicita a compensação desses débitos com eventuais créditos de sua titularidade. REPRODUÇÃO DOS ARGUMENTOS DA IMPUGNAÇÃO Reproduzir os argumentos apresentados em sede de impugnação. Não enfrentar a decisão recorrida. Disposto no artigo 57, §3º do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015.” 03 - Pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 436/440 foi dado seguimento parcial ao recurso do contribuinte para questionar a seguinte matéria: a) É possível aproveitar no lançamento os recolhimentos efetuados na sistemática do Simples Nacional. Foi apresentada contrarrazões pela PGFN às e-fls. 458/465. 04 – Esse o relatório do necessário. Voto Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Conhecimento 05 – O Recurso Especial do contribuinte é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Paradigmas 2201-003.660 e 2301-008.944. Fl. 472DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.944 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13971.722004/2011-78 Mérito 06 – No mérito o voto recorrido diz o seguinte quanto a matéria debatida nos autos: “A Recorrente, quando notificada da exclusão do SIMPLES, permaneceu inerte, embora concedido prazo legal para defesa nos processos dos Atos Declaratórios nº 13971.721863/2011-40 e nº 13971.721864/2011-94. Logo, diante dos fatos expostos, há que considerar a legislação aplicável no tocante à compensação pretendida. Quanto aos recolhimentos para o Simples Nacional e eventual compensação com as contribuições previdenciárias ora lançadas, e eventual restituição do saldo remanescente, prevê o artigo 66, da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991: Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subsequente. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1995) (Vide Lei nº 9.250, de 1995) Acerca dessa modalidade de compensação, previa da seguinte forma o § 6º do art. 44 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008, vigente quando da impugnação, por meio da qual a litigante pleiteia a referida compensação: Art. 44. O sujeito passivo que apurar crédito relativo às contribuições previdenciárias previstas nas alíneas "a" a "d" do inciso I do parágrafo único do art. 1º, passível de restituição ou de reembolso, poderá utilizá-lo na compensação de contribuições previdenciárias correspondentes a períodos subsequentes. (...) § 6º É vedada a compensação de contribuições previdenciárias com o valor recolhido indevidamente para o Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 2006, e o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples), instituído pela Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Destaco que a mencionada IN nº 900 foi revogada posteriormente pela Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012, que manteve a mesma redação em seu § 6º do art. 56. Oportuno, destaco o Acórdão nº 1002-001.535, deste Conselho: Numero do processo: 16707.006056/2010-31 Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção Seção: Primeira Seção de Julgamento Data da sessão: Wed Aug 05 00:00:00 BRT 2020 Data da publicação: Tue Sep 08 00:00:00 BRT 2020 Ementa: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2011 DÉBITOS APURADOS PELO SIMPLES NACIONAL. COMPENSAÇÃO. INADMISSIBILIDADE. DÉBITOS NÃO REGULARIZADOS. EXCLUSÃO MANTIDA. Deve ser mantida a exclusão do Simples Nacional, em virtude da não regularização dos débitos apurados pela própria sistemática simplificada, quando o contribuinte solicita a compensação desses débitos com eventuais créditos de sua titularidade. Numero da decisão: 1002-001.535 Fl. 473DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.944 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13971.722004/2011-78 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (Assinado Digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (Assinado Digitalmente) Rafael Zedral- Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Marcelo José Luz de Macedo e Thiago Dayan da Luz Barros. Nome do relator: Rafael Zedral Logo, não vislumbro qualquer fundamento para alterar o r. acórdão recorrido. 07 – Entendo, pelo contexto, que a legislação indicada pela r. decisão recorrida, não é a aplicável ao presente caso. Pelo teor da legislação indicada, entendo que ela seria aplicável nos casos do contribuinte pretender compensar créditos tributários de sua titularidade na sistemática dos tributos do SIMPLES, no caso caberia apenas a restituição e não a compensação. 08 – Contudo, no presente caso, se houve recolhimentos na sistemática do SIMPLES, nada mais justo que os valores recolhidos, sejam considerados para deduzir do crédito tributário lançado, tal como indicado no paradigma 2201-003.660 da lavra do I. Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo j. 07/06/2017, no qual tive a oportunidade de participar, verbis: Desta forma são procedentes em parte as alegações do contribuinte, já que, em havendo pagamento pela sistemática do Simples, Federal ou Nacional, estes deverão ser utilizados pela unidade responsável pela administração do tributo para deduzir o crédito tributário lançado no presente processo, naturalmente, observando-se a natureza e o período de apuração de cada parcela recolhida de forma unificada. (grifei) 09 – Outrossim, cabe a aplicação da Súmula CARF nº 76 ao presente caso que diz: “Na determinação dos valores a serem lançados de ofício para cada tributo, após a exclusão do Simples, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados nessa sistemática, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).” 10 – Portanto, entendo que deve ser provido o recurso do contribuinte para ser aproveitado, pela unidade responsável, os valores eventualmente recolhidos na sistemática do SIMPLES, para deduzir do crédito lançado conforme sua natureza de acordo com os termos da Súmula Carf 76. Conclusão 11 – Portanto, pelo exposto conheço e dou provimento parcial ao recurso do contribuinte. (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso Fl. 474DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-010.944 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13971.722004/2011-78 Fl. 475DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10865.001731/00-39
Turma: Segunda Turma Especial
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF EXERCÍCIO: 1997 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE - SÚMULA 1° CC N° 11 - Não se admite a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO EM LOCAL DIVERSO DO ENDEREÇO DO CONTRIBUINTE. É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte (Súmula 1º CC n°6). IRPF - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. APURAÇÃO MENSAL - A base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas físicas, desde 1° de janeiro de 1989, deve ser apurada, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital são percebidos, incluindo-se, quando comprovada pelo Fisco, a omissão de rendimentos apurada através de planilhamento financeiro mensal ("fluxo de caixa"), onde serão considerados todos os ingressos e dispêndios (origens e aplicações) realizados no mês pelo contribuinte. Assim, não encontra respaldo legal a apuração de omissão de rendimentos, por meio de "fluxo de caixa" apurado de forma anual. Recurso provido.
Numero da decisão: 192-00.172
Decisão: ACORDAM os Membros da segunda turma especial do primeiro conselho de contribuintes, por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso, por erro de apuração da base de cálculo da exigência, nos termos do voto do(a) Relator(a).
Nome do relator: SIDNEY FERRO BARROS
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ementa_s : IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF EXERCÍCIO: 1997 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE - SÚMULA 1° CC N° 11 - Não se admite a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO EM LOCAL DIVERSO DO ENDEREÇO DO CONTRIBUINTE. É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte (Súmula 1º CC n°6). IRPF - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. APURAÇÃO MENSAL - A base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas físicas, desde 1° de janeiro de 1989, deve ser apurada, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital são percebidos, incluindo-se, quando comprovada pelo Fisco, a omissão de rendimentos apurada através de planilhamento financeiro mensal ("fluxo de caixa"), onde serão considerados todos os ingressos e dispêndios (origens e aplicações) realizados no mês pelo contribuinte. Assim, não encontra respaldo legal a apuração de omissão de rendimentos, por meio de "fluxo de caixa" apurado de forma anual. Recurso provido.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2009-09-10T17:39:33Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2009-09-10T17:39:33Z; Last-Modified: 2009-09-10T17:39:33Z; dcterms:modified: 2009-09-10T17:39:33Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; Last-Save-Date: 2009-09-10T17:39:33Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2009-09-10T17:39:33Z; meta:save-date: 2009-09-10T17:39:33Z; pdf:encrypted: false; modified: 2009-09-10T17:39:33Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2009-09-10T17:39:33Z; created: 2009-09-10T17:39:33Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; Creation-Date: 2009-09-10T17:39:33Z; pdf:charsPerPage: 1675; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2009-09-10T17:39:33Z | Conteúdo => CCO1a92 Fls. 121 MINISTÉRIO DA FAZENDA kC. t PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SEGUNDA TURMA ESPECIAL Processo e 10865.001731/00-39 Recurso u° 152.796 Voluntário Matéria IRPF Acórdão n° 192-0.172 Sessão de 2 de fevereiro de 2009 Recorrente SEBASTIÃO HORTENSE Recorrida 6aTURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP II ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF EXERCÍCIO: 1997 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE - SÚMULA 1° CC N° 11 - Não se admite a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO EM LOCAL DIVERSO DO ENDEREÇO DO CONTRIBUINTE. É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte (Súmula 1"CC n°6). IRPF - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. APURAÇÃO MENSAL - A base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas flsicas, desde 1° de janeiro de 1989, deve ser apurada, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital são percebidos, incluindo-se, quando comprovada pelo Fisco, a omissão de rendimentos apurada através de planilhamento financeiro mensal ("fluxo de caixa"), onde serão considerados todos os ingressos e dispêndios (origens e aplicações) realizados no mês pelo contribuinte. Assim, não encontra respaldo legal a apuração de omissão de rendimentos, por meio de "fluxo de caixa" apurado de forma anual. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da segunda turma especial do primeiro conselho de contribuintes, por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso, por erro de apuração da base de cálculo da exigência, nos termos do voto do(a) Relator(a). Processo n*10865,001731/00-39 CC01/192 Acórdão n.• 192-0.172 Fls. 122 vt0144*1, ...A •"A MONTEIRO Preside t „ SIDNEY ROtARROS Relator 10MAR 2009 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros RUBENS MAURICIO CARVALHO e SANDRO MACHADO DOS REIS. Processo e 10865.001731/00-39 CCO I/T92 Acórdão n° 192 -0.172 As. 123 Relatório Com a finalidade de descrever os fatos sob foco neste processo, até o julgamento na Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), adoto o relatório do acórdão de fls. 86 a 98 da instância a quo, in verbis: "Contra o contribuinte acima qualificado foi lavrado, em 22/12/2.000, com ciência do contribuinte em 08/0112001, o Auto de Infração de fls. 03 e 04, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 1.997 (ano-calendário 1.996), por intermédio do qual lhe é exigido crédito tributário no montante de R$ 4.043,91, dos quais R$ 1.590,59 correspondem ao imposto, R$ 1.192,94 à multa proporcional, e R$ 1.260,38, aos juros de mora, calculados até 30/11/2000. 2.Conforme Termo de Verificação Fiscal (fls. 07 a 09) e Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl 04), o procedimento apurou a ocorrência da seguinte infração: Omissão de rendimentos tendo em vista a variação patrimonial a descoberto, com excesso de aplicações em relação às origens, não respaldado por rendimentos declarados ou comprovados. Fato Gerador Valor Tributável (R$) Multa (%) • 31/12/1996 10.560,33 75,00 Enquadramento legal: Arts. 1°,2° e 3°c §§, da Lei n°7.713/88; Art. 1°c 2° da Lei n°8.134/90 e arts. 3° e 11 da Lei n°9.250/95. 3. Intimado a prestar esclarecimentos sobre o apurado acréscimo patrimonial a descoberto, o contribuinte apresentou como justificativa, entre outros, da existência de R$ 10.800,00 como rendimentos da esposa, em trabalhos autônomos, não aceita a justificativa pela falta da comprovação documental. Assim, foi efetuada a glosa de tal valor. 4.Cientificado do Auto de Infração em 08/01/2.001 (fl. 58), o contribuinte apresentou, em 05/0212.001, a impugnação de fls. 60 a 78, alegando, em síntese, que: PRELIMINAR: CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. 5.Aponta a ocorrência de cerceamento do direito de defesa pela falta do denominado "demonstrativo de evolução patrimonial", bem como pela falta de ofícios expedidos pela Prefeitura de Americana, pela Secretaria da Receita Estadual e pela empresa ADCON acerca de valores pagos pelo impugnante a titulo de impostos e de condomínio. A falta de tais documentos impede o exercício do direito de defesa. PRELIMINAR: FALTA DOS REQUISITOS ESSENCIAIS AO AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO EM LOCAL DIVERSO DO DOMICILIO DO CONTRIBUINTE 6. Alegou que faltaram a descrição do fato pela falta da informação dos elementos de convicção para a ocorrência do acréscimo patrimonial. O demonstrativo 3 \S • Processo n° I 0865.001731/00-39 CCO I/T92 Acórdão n. • 192-0.172 Fls. 124 anexo ao Auto não se presta à descrição do fato, uma vez que não o acompanhou e não há como o contribuinte saber o fato gerador da obrigação tributária que foi omitido. 7.Também haveria nulidade pelo erro no indicação do domicílio do contribuinte, que não reside em Limeira e sim em Americana. 8.Ainda houve falta da indicação da hora e o local de lavratura consta como sendo Limeira, diverso daquele de domicílio do contribuinte. Citou trecho da doutrina que sustenta ser requisito fundamental a lavratura do Auto de Infração no local e momento da constatação da infração, analogamente ao "flagrante" do campo penal. MÉRITO:DA INEXISTÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. 9. Os rendimentos da esposa do impugnante foram indevidamente desconsiderados pela fiscalização. Sua esposa trabalha fazendo serviços manuais de bordado e manicure, auferindo em média de R$ 150,00 a R$ 200,00. Apesar de não regularmente inscrita na Municipalidade, a renda da esposa pode ser comprovada pelos depósitos bancários regulares a que teve acesso a fiscalização. 10. Os rendimentos da esposa somaram valores que não a obrigaram a apresentar declaração de ajuste anual do imposto de renda, sendo isentos. 11 .Trouxe aos autos declarações de clientes da esposa (documentos de fls. 80 a 83) afirmando a esposa do contribuinte é manicure e bordadeira ou presta serviços à família, como manicure e bordadeira. MÉRITO: DA TAXA SELIC 12. Questiona o cálculo dos juros de mora pela utilização da TAXA SELIC, alegando que tal taxa possui natureza remuneratória de títulos públicos federais, sendo ainda inconstitucional o parágrafo 40 do art. 39 da Lei n°9.250/95. 13. Utilizada a TAXA SELIC, há autêntico aumento de tributo sem que lei específica o determine, ofendendo o art. 150, I da Constituição Federal, além dos princípios da anterioridade, da indelegabilidade de competência tributária e da segurança jurídica. 14.0s juros moratórios, por determinação do art. 161, § 1° do CTN, lei complementar, só podem ser fixados em patamares até 1% ao mês, nunca superiores. Lei ordinária não poderia aumentar o limite superior. 15. Além disso o art. 193, § 30 da CF dita que os juros reais não podem ser superiores a 12% ao ano. 16. A TAXA SELIC é fixada depois do fato gerador por ato unilateral do Executivo, invadindo a competência do Legislativo, ferindo assim o princípio da indelegabilidade. 17. Citou jurisprudência do STI em que se afirmou a inconstitucionalidade da TAXA SELIC. DOCUMENTOS JUNTADOS 18. Instruiu o processo, adicionalmente, com os documentos de fls. 80 a 83." 4 Processo e 10865.001731/0049 CCO I/T92 Acórdão n7 192-0.172 Fls. 125 A decisão de primeira instância, todavia, rejeitou as preliminares de nulidade e, quanto mérito, confirmou a exigência sobre o acréscimo patrimonial a descoberto, declarando assim procedente o lançamento. Irresignado, o interessado apresenta o recurso de fl. 1011116, por meio do qual alinha as seguintes razões, em síntese: 1. Que ocorreu prescrição intercorrente do crédito tributário, uma vez que entre a apresentação da impugnação e o julgamento decorreu período superior a cinco anos; Que a ausência da lavratura do Auto de Infração e a ausência dos documentos que embasaram a apuração do acréscimo patrimonial a descoberto nulificam o lançamento; Que embora os documentos tenham ficado à disposição do contribuinte na repartição fiscal, é inarredável o fato de que deram sustentação à apuração da base de cálculo do Auto de Infração e, logo, deveriam ter acompanhado o Auto de Infração para a perfeita ciência do contribuinte quanto aos elementos que configuraram a infração; IV. Que as disposição do Decreto n° 3.000/99 não retroagem e, uma vez que a exigência se refere ao ano-calendário de 1997, seriam aplicáveis as disposições do art. 115 do RIR/1994; V. Que a apuração do IRPF deveria dar-se de forma mensal, conforme estabelecido no art. 115 do R1R/1994, porém a fiscalização não o fez, o que toma nulo o lançamento; VI. Que, por outro lado, o Auto de Infração deveria ter sido lavrado na Comarca e ' Município de Americana, mas o foi na sede da DRF em Limeira, o que não contempla as disposições do art. 10 do Decreto n°70.235/1972; VII. Que o Recorrente apresentou documentos que confirmam que sua cônjuge recebe rendimentos pelo exercício de atividades pessoais mediante a prestação de serviços a pessoas fisicas e que não auferiu rendimentos tributáveis suficientes para a faixa de isenção, estando desobrigada de apresentar declaração IRPF, documentos estes que não foram desqualificadas pela decisão recorrida; VIII. Que as declarações de pessoas fisicas apresentadas dão suporte ao acréscimo patrimonial e espancam a suposição fiscal; IX. Que é indevida a exigência da SELIC. É o relatório. s Pmcesso n• 10865.001731/00-39 CC01/792 Acórdão 192-0.172 Pls. 126 Voto Conselheiro S1DNEY FERRO BARROS, Relator O recurso é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade. Dele conheço. Deixo de acolher as duas preliminares de nulidade levantadas pelo Recorrente, conforme segue: a) Prescrição intercorrente: é entendimento sedimentado sumulado desta Corte (Súmula 1° CC n° 11) de que esse instituto não se aplica ao processo administrativo fiscal; b) Local da lavratura do Auto de Infração: outra matéria já pacificada nesta Casa e que resultou na Súmula j0 CC n° 6, segundo a qual é legitima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte. No tangente à alegação de que os documentos deveriam ter acompanhado o Auto de Infração, com a devida vênia, tal argumento me parece meramente protelatório, de vez que os documentos que constam dos autos deixam evidente que o contribuinte de tudo tomou ciência. Vide, por exemplo, o termo de fl. 53. Nada foi escondido do interessado e, no mais, dizer que ele desconhecia documentos seus — IPVA, IPTU, condomínio — é afirmação que não resiste ao bom senso mediano. Contudo, parece-me ter razão o Recorrente quando reclama que o Fisco deveria ter efetuado a apuração mensal, e não anual, das supostas diferenças geradoras do lançamento. Nem tanto porque o art. 115 do RIR194, § 1°, "e" — comando infralegal — determina a inclusão no Carnê-leão de eventual acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva; mas sim porque é da ordem lógica do sistema legal atual de tributação das pessoas físicas, desde a clara adoção das bases correntes mensais pela Lei n°7.713/1988. O tema tem sido objeto de várias decisões deste Conselho, conforme se ilustra pelas seguintes ementas: IRPF - OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL - APURAÇÃO MENSAL - Tendo o imposto de renda tributação à medida em que os rendimentos vão sendo percebidos deve o fisco, em seu trabalho de análise da atividade do contribuinte, voltar-se para o exato momento da ocorrência dos fatos a fim de imputar obediência ao principio constitucional tributário da isonomia. Destarte, necessária a análise mensal da evolução patrimonial, sem a qual restaria, também, maculada a determinação legal da formação do fato gerador. (Acórdão 102-45393, de 21.02.2002) 6 1\1."‘ . . Processo n°10865.001731/00-39 CCOI/T92 Acórdão n.°192-0.172 Fls. 127 IRPF - GASTOS INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DISPONIVEL - BASE DE CÁLCULO - PERÍODO-BASE DE INCIDÊNCIA - APURAÇÃO MENSAL - FLUXO DE CAIXA - O Imposto de Renda das pessoas fisicas, a partir de 01/01/89, será apurado, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, incluindo-se, quando comprovada pelo Fisco, a omissão de rendimentos apurada através de planilhamento financeiro ("fluxo de caixa"), onde serão considerados todos os ingressos e dispêndios realizados no mês pelo contribuinte. Desta forma, somente é correto apurar a omissão de rendimentos, através de "fluxo de caixa", quando esta apuração for mensal. (Acórdão 104-17153, de 18.08.1999) ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO - CRITÉRIOS DE APURAÇÃO. A variação patrimonial do contribuinte deve, necessariamente, ser levantada através de fluxo financeiro onde se discriminem, mês a mês, as origens e as aplicações de recursos. Tributam-se na declaração de ajuste anual os acréscimos patrimoniais encontrados através da apuração mensal. Interpretação sistemática das Leis nos 7.713/88 e 8.134/90. Recurso negado. (Acórdão 102-49209, de 07/08/2008) Peço vênia para transcrever adiante as lúcidas ponderações do eminente Conselheiro Nelson Mallmann, relator do Acórdão n" 104-17.737, de 08.11.2000, em cuja ementa se lê: IRPF - GASTOS INCOMPATÍVEIS COM A RENDA DISPONÍVEL — BASE DE CÁLCULO - PERÍODO-BASE DE INCIDÊNCIA - APURAÇÃO MENSAL — A base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas fisicas, a partir de 1" de janeiro de 1989, será apurado, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, incluindo-se, quando comprovada pelo Fisco, a omissão de rendimentos apurada através de planilhamento financeiro mensal ("fluxo de caixa"), onde serão considerados todos os ingressos e dispêndios (origens e aplicações) realizados no mês pelo contribuinte. Assim, não encontra respaldo legal a apuração de omissão de rendimentos, através de "fluxo de caixa", apurado de forma anual. Seguem as conclusões do Relator que, rendendo homenagens, adoto: "Inicialmente, é de se ressaltar que independentemente do teor da peça impugnatória e da peça recursal incumbe a este colegiado, verificar o controle interno da legalidade do lançamento e, para tanto, se faz necessário proceder uma análise mais detalhada se está correto a apuração de omissão de rendimentos efetivado através do fluxo de caixa anual de entradas e saldas. A análise de evolução anual do patrimônio da pessoa física decorre da sistemática em se considerar como renda justificada e presumivelmente consumida o saldo positivo em 31/12/, encontrado no resultado da equação envolvendo a titulo de "recursos", os valores originados de rendimentos tributáveis na declaração, de rendimentos não tributáveis e de rendimentos tributados exclusivamente na fonte subtraídos dos "dispêndios e aplicações". A metodologia de cálculo da variação patrimonial a descoberto reputa-se, a principio, em operação matemática onde infere-se que para que se adquira bens ou se efetive gastos faz-se necessário a disponibilidade de recursos que os suportem, ou seja, o aumento de patrimônio decorre da aquisição de recursos com origem justificada. Sem dúvida, que o aumento patrimonial a descoberto apurado na declaração de ajuste anual é considerado pela legislação tributária como omissão de rendimentos, a qual deve ser tributada quando apurada, ou seja, deve ser levado para o ajuste anual, \...,cabendo, no entanto, ao contribuinte, produzir a prova de que dito acréscimo está 7 Processo n° 10865.001731/00-39 CCOI/T92 Acórdão n.°192-0.172 Fls. 128 amparado por recursos cuja origem está comprovada através de rendimentos já tributados, isentos ou não tributáveis, respaldado em dividas ou que provém de doações recebidas. No caso vertente, o levantamento fiscal apurou em 31/12/91 e 31/12/92, através de um "Demonstrativo da Variação Patrimonial a Descoberto — Sinais Exteriores de Riqueza — Omissão de Rendimentos", que nada mais é que um "Demonstrativo de Fluxo de Caixa Anual" (Entradas e Saídas), a existência de saldo negativo e nesta circunstância logrou a fiscalização tributar, na declaração de ajuste anual de cada exercício, o acréscimo patrimonial não justificado pelos valores não respaldados pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, exclusivos na fonte ou que fossem oriundos de empréstimos, pela qual a infração à legislação do imposto foi demonstrada pela violação aos ditames dos artigos I° ao 3° e parágrafos e 8 0, da Lei n.° 7.713/88, artigos 1° ao 4°, da Lei n.° 8.134/90, artigos 4° ao 6°, da Lei n.° 8.383/91 c/c o artigo 6° e parágrafos, da Lei n.° 8.021/90. Todavia, não me parece correto obter a omissão de rendimentos através do fluxo de caixa anual. O imposto de renda da pessoa fisica tem exigência mensal, conforme estabelecem os artigos 2°, 3° e 25 da Lei n.° 7.713/88 e deve corresponder aos rendimentos do mês que se refere a tributação. Portanto, a partir da edição dessa Lei, não tem mais sentido a apuração do acréscimo patrimonial calcado nos valores do patrimônio da pessoa física existente no último dia de cada ano-base, correspondente ao exercício financeiro fiscalizado (31/12). A apuração de omissão de rendimentos de forma mensal, constitui, no ponto de vista deste relator, a metodologia mais apropriada a fim de ser apurada a omissão de rendimentos real, com devido amparo legal na legislação em vigor. É, sem sobra de dúvidas, aquela mais próxima da realidade dos fatos porquanto se apura, quando for o caso, a evasão do tributo no próprio ato da omissão. Trata-se, pois, de procedimento admitido pela legislação tributária e no qual se apura a omissão de rendimentos efetiva. Entendo que é ilegal a presunção adotada no auto de infração. Para legitimar a autuação impõe-se a necessidade de se apurar a omissão de rendimentos no mês destinado ao pagamento da exigência, frise-se, até porque os valores anuais informados pelo contribuinte são sujeitos apenas ao ajuste na declaração anual de rendimentos, preconizado pelo artigo 2° da Lei n.° 8.134/90. Ê bom lembrar mais uma vez, que os artigos 2° ao 8° da Lei n.° 7.713/88 e os artigos 5° e 6° da Lei n.° 8.383/91, cuidaram de determinar que o imposto de renda das pessoas fisicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos. Na sistemática adotada pela fiscalização para apuração do imposto, não se pode considerar que possa ocorrer a existência de renda consumida ou de acréscimo patrimonial a descoberto, caso o levantamento não expresse o real patrimônio da pessoa fisica no mês da apuração do tributo. Segundo a legislação mencionada o fato gerador do imposto não deve ser admitido como encerrado no último dia do ano-base conforme inquina o auto de infração. Tal recomendação é sustentada no Manual de Fiscalização. 8 )."‘ Processo n° 10865.001731/00-39 CCO VT92 M6rdálo C' 1924.172 Fls. 129 É de se ressaltar que segundo estabelecem os artigos 2° ao 8° da Lei n.° 7.713/88 e os artigos 5° e 6° da Lei n.° 8.383/91, deve ser apurado mensalmente as quantias correspondentes ao acréscimo do património da pessoa física, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributados na declaração, não tributáveis ou já tributados exclusivamente na fonte. No presente caso, constata-se que a matéria lançada tem suporte em "acréscimos patrimoniais a descoberto", ou seja, foi considerando omissão de rendimentos a insuficiência de recursos para fazer frente as aplicações, cuja origem não tenha sido satisfatoriamente esclarecida, nem comprovada tratar-se de importâncias já oferecidas à tributação ou que sejam não tributáveis ou tributadas exclusivamente na fonte, apurado de forma anual. Assim, no entender da autoridade lançadora a análise de evolução anual do patrimônio da pessoa fisica decorre da sistemática em se considerar como renda justificada e presumivelmente consumida o saldo positivo em 31/124 encontrado no resultado da equação envolvendo a titulo de "recursos", os valores originados de rendimentos tributáveis na declaração, de rendimentos não tributáveis e de rendimentos tributados exclusivamente na fonte subtraídos dos "dispêndios e aplicações". Sobre este "acréscimo patrimonial a descoberto", "saldo negativo" cabe tecer algumas considerações. Sem dúvida, sempre que se apura de forma inequívoca um acréscimo patrimonial a descoberto, na acepção do termo, é licita a presunção de que tal acréscimo foi construído com recursos não indicados na declaração de rendimentos do contribuinte. A situação patrimonial do contribuinte é medida em dois momentos distintos. No início do período considerado e no seu final, pela apropriação dos valores constantes de sua declaração de bens. O eventual acréscimo na situação patrimonial constatada na posição do final do período em comparação da mesma situação no seu início é considerada como acréscimo patrimonial. Para haver equilíbrio fiscal deve corresponder, tal acréscimo (que leva em consideração os bens, direitos e obrigações do contribuinte) deve estar respaldado em receitas auferidas (tributadas, não tributadas ou tributadas exclusivamente na fonte). Vistos esses fatos, cabe mencionar a definição do fato gerador da obrigação tributária principal que é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN). Esta situação é definida no art. 43 do CTN, como sendo a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, que no caso em pauta é a omissão de rendimentos. Ocorrendo o fato gerador, compete à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível (CTN, art. 142). Ainda, segundo o parágrafo único, deste artigo, a atividade administrativa do lançamento é vinculada, ou seja, constitui procedimento vinculado à norma legal. Os princípios da legalidade estrita e da tipicidade são fundamentais para delinear que a exigência tributária se dê exclusivamente de acordo com a lei e os preceitos constitucionais. 9 Processo n° 10865.001731/00-39 CC01/192 Acórdão n, 192-0,172 Fls. 130 Assim, o imposto de renda somente pode ser exigido se efetivamente ocorrer o fato gerador, ou, o lançamento será constituído quando se constatar que concretamente houve a disponibilidade económica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza Desta forma, podemos concluir que o lançamento somente poderá ser constituído a partir de fatos comprovadamente existentes, ou quando os esclarecimentos prestados forem impugnados pelos lançadores com elemento seguro de prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão. Ora, se o fisco faz prova, através de demonstrativos de origens e aplicações de recursos - fluxo financeiro, que o recorrente efetuou gastos além da disponibilidade de recursos declarados, é evidente que houve omissão de rendimentos e esta omissão deverá ser apurada no mês em que ocorreu o fato. Diz a norma legal que rege o assunto: "Lei n.° 7.713/88: Artigo 1 0 - Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1 0 de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil, serão tributados pelo Imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei. Artigo 20 - O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos. Artigo 3° - O Imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvando o disposto nos artigos 9° a 14 desta Lei. § 1°. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais correspondentes aos rendimentos declarados. Lei n.° 8.134/90: Art. 1° - A partir do exercício-financeiro de 1991, os rendimentos e ganhos de capital percebidos por pessoas fisicas residentes ou domiciliadas no Brasil serão tributados pelo Imposto de Renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei. Art. 20 - O Imposto de Renda das pessoas fisicas será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no artigo 11. Art. 4°- Em relação aos rendimentos percebidos a partir de 1° de janeiro de 1991, o imposto de que trata o artigo 8° da Lei n.° 7.713, de 1988: I - será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos no mês. 10 Processo n° 10865.001731/00-39 CCOUT92 Acórdão n.° 192-0.172 Fls. 131 Ora, como se vê a Lei n.° 7.713/88 instituiu a apuração mensal do imposto e, a • partir da edição da Lei ri.° 8.134/90, esta apuração mensal passou a ser feita por antecipação, pois o montante real devido somente viria a ser conhecido na declaração de ajuste, após as deduções a que o contribuinte fizesse jus. Com base nos dados fornecidos, poderia a autoridade administrativa aceitá-los ou exigir eventual diferença de tributo. Desta forma, como se depreende da legislação anteriormente citada o imposto de renda das pessoas físicas será apurado mensalmente, à medida que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos. Assim, entendo que, a partir de 01/01/89, os rendimentos omitidos devem ser apurados, mensalmente, pela fiscalização. Sendo que estes rendimentos estão sujeitos à tabela progressiva anual (IN SRF n.° 46/97). (...) • Concluo, portanto, que é ilegal a presunção adotada no auto de infração, qual seja, "Fluxo de Caixa" anual. Para legitimar a autuação impõe-se a necessidade de se apurar a omissão de rendimentos no mês em que ocorreu o fato." Por todo o exposto, dou provimento ao recurso voluntário. É o meu voto. s\tSala das essõe , em 02 e fevereiro de 2009. , SIDNEY R ARROS II Page 1 _0012900.PDF Page 1 _0013000.PDF Page 1 _0013100.PDF Page 1 _0013200.PDF Page 1 _0013300.PDF Page 1 _0013400.PDF Page 1 _0013500.PDF Page 1 _0013600.PDF Page 1 _0013700.PDF Page 1 _0013800.PDF Page 1

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Numero do processo: 16327.720985/2017-05
Data da sessão: Tue Oct 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Jan 12 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Exercício: 2013 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de matéria do Recurso Especial sobre a qual não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, diante da ausência de divergência entre o acórdão recorrido e o apontado como paradigma. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PAGAMENTO DE PARCELAS FIXAS. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DA LEI Nº 10.101, de 2000. É pertinente o lançamento do tributo previdenciário sobre valores creditados a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais e que, em sua essência, trata-se de pagamento de remuneração pelo serviço prestado. O acordo que prevê o pagamento a título de PLR em valor fixo, não atrelado a metas, índice de produtividade, ou a qualquer tipo de esforço esperado dos empregados, bastando para seu recebimento ser empregado em efetivo exercício na data ou período fixado no respectivo instrumento e a aferição de lucro pela pessoa jurídica, não atende às disposições legais, uma vez que viola a exigência de mecanismos de aferição dos critérios e condições necessários à obtenção do direito ao recebimento da verba. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas e judiciais, mesmo proferidas pelo CARF ou pelos tribunais judiciais superiores, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se estendem a outras ocorrências, senão aquela objeto da decisão.
Numero da decisão: 9202-011.025
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, conhecendo apenas da matéria “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”. Vencidos os conselheiros Mário Hermes Soares Campos (relator), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, que conheciam também da matéria existência de “regras claras e objetivas no Acordo de 2012”. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso, Leonam Rocha de Medeiros e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Relator (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (relator), Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros (suplente convocado), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (suplente convocado), Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (suplente convocado) e Régis Xavier Holanda (Presidente em exercício)..
Nome do relator: MARIO HERMES SOARES CAMPOS
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RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de matéria do Recurso Especial sobre a qual não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, diante da ausência de divergência entre o acórdão recorrido e o apontado como paradigma. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PAGAMENTO DE PARCELAS FIXAS. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DA LEI Nº 10.101, de 2000. É pertinente o lançamento do tributo previdenciário sobre valores creditados a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais e que, em sua essência, trata-se de pagamento de remuneração pelo serviço prestado. O acordo que prevê o pagamento a título de PLR em valor fixo, não atrelado a metas, índice de produtividade, ou a qualquer tipo de esforço esperado dos empregados, bastando para seu recebimento ser empregado em efetivo exercício na data ou período fixado no respectivo instrumento e a aferição de lucro pela pessoa jurídica, não atende às disposições legais, uma vez que viola a exigência de mecanismos de aferição dos critérios e condições necessários à obtenção do direito ao recebimento da verba. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas e judiciais, mesmo proferidas pelo CARF ou pelos tribunais judiciais superiores, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se estendem a outras ocorrências, senão aquela objeto da decisão. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, conhecendo apenas da matéria “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 09 85 /2 01 7- 05 Fl. 1351DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Vencidos os conselheiros Mário Hermes Soares Campos (relator), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, que conheciam também da matéria existência de “regras claras e objetivas no Acordo de 2012”. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso, Leonam Rocha de Medeiros e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Relator (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (relator), Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros (suplente convocado), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (suplente convocado), Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (suplente convocado) e Régis Xavier Holanda (Presidente em exercício).. Relatório Trata-se de Recurso Especial, interposto pelo sujeito passivo, contra o Acórdão nº 2201-008.974 (e.fls. 873/893) da 1ª Turma Ordinária/ 2ª Câmara/ 2ª Seção de Julgamento deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que por unanimidade de votos negou provimento ao recurso voluntário apresentado, relativo a lançamento de contribuições, referentes ao período de janeiro/2013. Consoante o acórdão recorrido, trata-se de Auto de Infração lavrado pela fiscalização contra o sujeito passivo, que de acordo com o Relatório Fiscal, refere-se às contribuições sociais devidas pela pessoa jurídica (parte patronal e em função do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos do Ambiente de Trabalho – Gilrat) e aquelas destinadas a outras entidades e fundos – Terceiros (Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - Salário-Educação e Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – Incra). A diferença apurada, que é objeto do Recurso Especial ora sob análise, refere-se a remuneração paga aos segurados empregados a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR), considerada pela fiscalização como em desacordo com a legislação específica de regência de tais pagamentos. A contribuinte apresentou a impugnação de e.fls. 405/501, anexando documentos (e.fls. 502/588), onde, relativamente aos pagamentos a título de PLR, principia tecendo considerações acerca da Lei nº 10.101, de 2000; sustenta ter cumprido todos os requisitos para a celebração dos instrumentos de negociação, com regras claras e objetivas, que respaldam os pagamentos efetuados; assim como, defende a possibilidade da coexistência de instrumentos de negociação coletiva com pagamentos cumulativos, desde que respeitada a periodicidade dos pagamentos. A impugnação foi julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP (DRJ/SPO), conforme decisão de e.fls. 593/635. Fl. 1352DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Inconformada com a decisão da DRJ/SPO, a autuada apresentou o recurso voluntário de e.fls. 643/704, onde volta a advogar ter cumprido todos os requisitos para a celebração dos instrumentos de negociação, com regras claras e objetivas, que respaldariam os pagamentos efetuados a título de PLR A 1ª Turma Ordinária / 2ª Câmara desta 2ª Seção de Julgamento, por unanimidade votos, negou provimento ao Recurso Voluntário, sendo integralmente mantido o crédito tributário lançado, conforme o acórdão 2201-008.974, de 9 de agosto de 2021 (e.fls. 873/893), que possui a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Ano-calendário: 2013 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REMUNERAÇÃO POR SERVIÇOS PRESTADOS. O acordo de PLR firmado entre empresa e empregado não demanda exclusivamente a integração de capital e trabalho, devendo observar que se constitui, também, instrumento de incentivo à produtividade que só pode ser concebida se atendidos os preceitos legais regulamentares. É pertinente o lançamento do tributo previdenciário sobre valores creditados a título de Participação nos Lucros ou Resultados quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais e que, em sua essência, trata-se de pagamento de remuneração pelo serviço prestado. INCRA. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. A decisão foi assim registrada: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Cientificada da decisão da Turma Ordinária, que negou provimento ao recurso voluntário, a autuada apresentou os Embargos de Declaração de e.fls. 902/925, onde afirma que o acórdão embargado teria cometido erro de fato/lapso manifesto, ao partir da premissa (que classifica como equivocada) de que a autoridade fiscal lançadora teria suscitado, e a decisão de 1' instância mantido, questionamento sobre os critérios de pagamento de PLR previstos na CCT/2012. Foi negado o seguimento aos embargos, nos termos do “Despacho de Admissibilidade de Embargos”, de e.fls. 982/986. Após ciência do despacho de negativa de seguimento aos embargos, a contribuinte apresentou o Recurso Especial de e.fls. 995/1077, onde suscita divergência jurisprudencial quanto aos seguintes temas: a) natureza da imunidade da PLR: onde argui que não deve a Lei nº 10.101, de 2000, ser interpretada de forma restritiva, não se aplicando o disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172, de 1966). Registra que tal discussão não seria meramente acadêmica, pois fixaria importante premissa a ser observada para a análise das demais matérias em discussão no presente processo: “...notadamente porque, como se verá mais adiante, os motivos do ACÓRDÃO RECORRIDO para manter o lançamento não estão explícita e textualmente previstos na Lei n° 10.101/00 (tanto é assim, que há divergência jurisprudencial sobre as matérias), mas decorrem de uma linha de interpretação do que estaria por trás dos poucos artigos então existentes no referido diploma legal acerca dos requisitos da PLR.” Fl. 1353DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 b) previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012; e c) existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012. Em Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial datado de 04/10/2022 (e.fls. 1321/1335) o então Presidente da 2ª Câmara / 2ª Seção de Julgamento deu seguimento ao Recurso Especial interposto pela contribuinte, admitindo a rediscussão das matérias: a) “imunidade da PLR”, acatando o Acórdão nº 9202-003.105 como paradigma; b) “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”, tendo como paradigmas os Acórdãos 2202-005.193 e 2202-005.192; e c) “existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012”, também como paradigma o Acórdão 2202-005.193. Ao que interessa à análise do presente Recurso Especial, os acórdãos paradigmas apresentam as seguintes ementas: Acórdão 9202-003.105 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/02/2001 a 28/02/2005 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR. IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9º, alínea “j”, da Lei nº 8.212/91, bem como MP nº 794/1994 e reedições, c/c Lei nº 10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade de pagamentos igualitários a todos os empregados, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. EXISTÊNCIA DE ACORDO PREVENDO REGRAS PARA PAGAMENTO DA VERBA. MAIOR ESPECIFICIDADE EM SISTEMA DE GESTÃO DE DESEMPENHO DA PRÓPRIA EMPRESA. VALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Constatando-se que a empresa concedeu Participação nos Lucros e Resultados com base em Acordo Coletivo com a explicitação de regras claras e objetivas, não há se falar em incidência de contribuições previdenciárias, ainda que a contribuinte tenha instrumentalizado aludido regramento em ato próprio denominado Sistema de Gestão de Desempenho, o qual contempla com maior especificidade as condições e fórmula de cálculo para concessão de referida verba, mormente quando fora devidamente informado aos beneficiários, os quais tem comissão permanente para tratar da matéria. Acórdão 2202-005.192 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (...) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Fl. 1354DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS AOS EMPREGADOS COM BASE EM INSTRUMENTOS DISTINTOS INDEPENDENTEMENTE DE COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. A Lei n.º 10.101 não veda a possibilidade de pagamento simultâneo de PLR, independentemente de compensação, com base em mais de um instrumento negociado, seja convenção coletiva e/ou acordo coletivo e/ou plano próprio. A lei específica apenas faculta a compensação, a teor da decisão a que chegar a negociação coletiva, conforme livre liberdade negocial, não apresentando proibição, prevalecendo a máxima do direito privado de que tudo que não é vedado resta permitido. A concomitância está, portanto, autorizada, devendo-se respeitar as demais disposições da legislação de regência. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS COM BASE EM CONVENÇÃO COLETIVA FOCADA EM ÍNDICE DE LUCRATIVIDADE FIRMADA NO CURSO DO PERÍODO AQUISITIVO, ANTES DA APURAÇÃO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. Focando-se o instrumento negocial na integração entre capital e trabalho, sendo lastreado, especialmente, no inciso I do § 1.º do art. 2.º da Lei 10.101, objetivando índice de lucratividade (e não no resultado), inclusive prevendo que se inexistir o lucro não será devida qualquer parcela, deve-se compreender que atendeu o requisito do ajuste prévio a negociação finalizada razoavelmente antes de apurado o lucro ou prejuízo. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS COM BASE EM ACORDO COLETIVO FOCADO EM RESULTADOS FIRMADO NO CURSO DO PERÍODO AQUISITIVO. ANÁLISE CONCRETA QUANTO A RAZOABILIDADE AO CONHECIMENTO PRÉVIO PARA O CUMPRIMENTO DE METAS. Focando-se o instrumento negocial no incentivo à produtividade, sendo lastreado, especialmente, no inciso II do § 1.º do art. 2.º da Lei 10.101, objetivando programa de metas e resultados (e não o lucro), inclusive prevendo pagamento mesmo sem aferição de lucro, deve-se compreender que não atende o requisito do ajuste prévio a negociação subscrita e definitivamente formalizada em data muito avançada em relação ao período aquisitivo (últimos dias do mês de dezembro). Enquanto isso, sendo assinado em meados no exercício (julho), ainda em tempo razoável para o fim do exercício, mostra-se hígido, sendo possível perseguir as metas e imputar ao negociado os resultados já alcançados face ao processo prévio de negociação. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. LEI N.º 10.101/2000. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. POSSIBILIDADE. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. PREVISÃO DE PARCELA MÍNIMA. PREVISÃO DE VALOR FIXO. POSSIBILIDADE. A previsão de um valor mínimo ou de valor fixo não desvirtua a PLR, quando for moderada a sua previsão (em valor ínfimo) e quando não estiver condicionada a ausência de alcance de qualquer índice ou meta, mas sim objetive assegurar um mínimo de valor a ser recebido como garantia ao trabalhador, respeitando o direito social que lhe é outorgado. Fl. 1355DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. INEXISTÊNCIA DE LIMITES E DE VINCULAÇÃO AO SALÁRIO. A participação nos lucros, ou resultados, na forma da legislação específica não se vincula ao salário, sendo independente e autônoma, deste modo efetivando a fiscalização cálculos comparativos aleatórios e assistemáticos para comparar salário x PLR não prevalece a motivação de substituição da remuneração, sem que existam outros elementos, inclusive eventual apontamento quanto a violação do plano acordado. Em nenhum momento a Lei n.º 10.101 tratou de limites mínimos ou máximos e, em verdade, buscou a integração capital e trabalho com a partilha de lucros, os quais possuem variação a cada exercício social. (...) Acórdão 2202-005.193 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS AOS EMPREGADOS COM BASE EM INSTRUMENTOS DISTINTOS INDEPENDENTEMENTE DE COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. A Lei n.º 10.101 não veda a possibilidade de pagamento simultâneo de PLR, independentemente de compensação, com base em mais de um instrumento negociado, seja convenção coletiva e/ou acordo coletivo e/ou plano próprio. A lei específica apenas faculta a compensação, a teor da decisão a que chegar a negociação coletiva, conforme livre liberdade negocial, não apresentando proibição, prevalecendo a máxima do direito privado de que tudo que não é vedado resta permitido. A concomitância está, portanto, autorizada, devendo-se respeitar as demais disposições da legislação de regência. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS COM BASE EM CONVENÇÃO COLETIVA FOCADA EM ÍNDICE DE LUCRATIVIDADE FIRMADA NO CURSO DO PERÍODO AQUISITIVO, ANTES DA APURAÇÃO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. Focando-se o instrumento negocial na integração entre capital e trabalho, sendo lastreado, especialmente, no inciso I do § 1.º do art. 2.º da Lei 10.101, objetivando índice de lucratividade (e não no resultado), inclusive prevendo que se inexistir o lucro não será devida qualquer parcela, deve-se compreender que atendeu o requisito do ajuste prévio a negociação finalizada razoavelmente antes de apurado o lucro ou prejuízo. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS COM BASE EM ACORDO COLETIVO FOCADO EM RESULTADOS FIRMADO NO CURSO DO PERÍODO AQUISITIVO. ANÁLISE CONCRETA QUANTO A RAZOABILIDADE AO CONHECIMENTO PRÉVIO PARA O CUMPRIMENTO DE METAS. Focando-se o instrumento negocial no incentivo à produtividade, sendo lastreado, especialmente, no inciso II do § 1.º do art. 2.º da Lei 10.101, objetivando programa de metas e resultados (e não o lucro), inclusive prevendo pagamento mesmo sem aferição de lucro, deve-se compreender que não atende o requisito do ajuste prévio a negociação subscrita e definitivamente formalizada em data muito avançada em relação ao período aquisitivo (últimos dias do mês de dezembro). Enquanto isso, sendo assinado em meados no exercício (julho), ainda em tempo razoável para o fim do exercício, mostra-se hígido, sendo possível perseguir as metas e imputar ao negociado os resultados já alcançados face ao processo prévio de negociação. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. POSSIBILIDADE. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as Fl. 1356DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. PREVISÃO DE PARCELA MÍNIMA. PREVISÃO DE VALOR FIXO. POSSIBILIDADE. A previsão de um valor mínimo ou de valor fixo não desvirtua a PLR, quando for moderada a sua previsão (em valor ínfimo) e quando não estiver condicionada a ausência de alcance de qualquer índice ou meta, mas sim objetive assegurar um mínimo de valor a ser recebido como garantia ao trabalhador, respeitando o direito social que lhe é outorgado. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. INEXISTÊNCIA DE LIMITES E DE VINCULAÇÃO AO SALÁRIO. A participação nos lucros, ou resultados, na forma da legislação específica não se vincula ao salário, sendo independente e autônoma, deste modo efetivando a fiscalização cálculos comparativos aleatórios e assistemáticos para comparar salário x PLR não prevalece a motivação de substituição da remuneração, sem que existam outros elementos, inclusive eventual apontamento quanto a violação do plano acordado. Em nenhum momento a Lei n.º 10.101 tratou de limites mínimos ou máximos e, em verdade, buscou a integração capital e trabalho com a partilha de lucros, os quais possuem variação a cada exercício social. (...) Cientificada do Recurso Especial, a Fazenda Nacional apresentou as contrarrazões de e.fls. 1337/1348, onde cita jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), consignando que referido tribunal superior já teria se manifestado no sentido de considerar como isenção o benefício fiscal concedido aos valores pagos a título de PLR. Sustenta ainda que, no presente caso, o pagamento a título de PLR teria se dado em desconformidade com a legislação de regência, razão pela qual não mereceria qualquer alteração no lançamento, devendo ser negado provimento ao Recurso Especial da contribuinte. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Mário Hermes Soares Campos, Relator. Conforme relatado, as matérias devolvidas para apreciação são: a) “imunidade da PLR”, b) “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”; e c) “existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012” . Admissibilidade a) “imunidade da PLR” Sustenta a recorrente que a PLR teria natureza de imunidade, não devendo a Lei nº 10.101, de 2000, ser interpretada de forma restritiva, assim, não aplicável à espécie o disposto no art. 111 do CTN, que trata de hipótese de isenção. Entretanto, ainda segundo a recorrente, o acórdão recorrido teria concluído que, por ser a PLR uma isenção às contribuições, a Lei n° 10.101/00 deveria ser interpretada restritivamente, com aplicação do art. 111 do CTN, inciso II, e Fl. 1357DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 não de forma extensiva, como ocorreria nos casos de imunidade. Aponta como paradigma o Acórdão 9202-003.105, que teria concluído que o art. 7°, inc. XI, da Constituição da República trata de verdadeira imunidade (e não isenção), de forma que a interpretação da Lei n° 10.101/00 deveria ser feita de forma extensiva e não com os rigores interpretativos insculpidos no citado dispositivo do CTN. Destaco que a própria recorrente registra que tal discussão não seria meramente acadêmica, pois fixaria premissa a ser observada para a análise das demais matérias em discussão. Nesse sentido a seguinte assertiva do Recurso Especial: Neste particular, cumpre registrar que tal discussão não é meramente acadêmica, pois fixará importante premissa a ser observada para a análise das demais matérias em discussão no presente processo, notadamente porque...como se verá mais adiante, os motivos do ACÓRDÃO RECORRIDO para manter o lançamento não estão explícita e textualmente previstos na Lei n° 10.101/00 (tanto é assim, que há divergência jurisprudencial sobre as matérias), mas decorrem de uma linha de interpretação do que estaria por trás dos poucos artigos então existentes no referido diploma legal acerca dos requisitos da PLR. Para melhor apreciação quanto ao conhecimento de tal matéria, oportuna a reprodução das ementas e excertos dos fundamentos dos acórdãos recorrido e paradigma: Acórdão recorrido (2201-008.974) PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REMUNERAÇÃO POR SERVIÇOS PRESTADOS. O acordo de PLR firmado entre empresa e empregado não demanda exclusivamente a integração de capital e trabalho, devendo observar que se constitui, também, instrumento de incentivo à produtividade que só pode ser concebida se atendidos os preceitos legais regulamentares. É pertinente o lançamento do tributo previdenciário sobre valores creditados a título de Participação nos Lucros ou Resultados quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais e que, em sua essência, trata-se de pagamento de remuneração pelo serviço prestado. (...) VOTO (...) Assim, o papel do Agente Fiscal, do qual este não pode se afastar, sob pena de responsabilidade funcional, é a verificação do cumprimento dos requisitos fixados pela legislação para gozo do benefício fiscal. No que tange à alegada existência de regras claras e objetivas, há de se ressaltar que a previsão constitucional do direito social em questão (inciso XI do art. 7ª) tem como pano de fundo os objetivos fundamentais da Republica Federativa do Brasil listados no art. 3ª da Carga Magna. (...) Neste sentido, o fato de um Programa de Participação nos Lucros ou Resultados ter sido formatado a partir de negociação entre empresa e empregados, por si só, não atesta sua regularidade e o atendimento aos preceitos da Lei 10.101/00, já que pode até evidenciar a integração entre capital e trabalho, mas deve observar, ainda, que sua essência está ligada ao incentivo à produtividade, que representaria o atendimento ao interesse público motivador da benesse fiscal. (...) (negritei) Acórdão paradigma (9202-003.105) Fl. 1358DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR. IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9º, alínea “j”, da Lei nº 8.212/91, bem como MP nº 794/1994 e reedições, c/c Lei nº 10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade de pagamentos igualitários a todos os empregados, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. EXISTÊNCIA DE ACORDO PREVENDO REGRAS PARA PAGAMENTO DA VERBA. MAIOR ESPECIFICIDADE EM SISTEMA DE GESTÃO DE DESEMPENHO DA PRÓPRIA EMPRESA. VALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Constatando-se que a empresa concedeu Participação nos Lucros e Resultados com base em Acordo Coletivo com a explicitação de regras claras e objetivas, não há se falar em incidência de contribuições previdenciárias, ainda que a contribuinte tenha instrumentalizado aludido regramento em ato próprio denominado Sistema de Gestão de Desempenho, o qual contempla com maior especificidade as condições e fórmula de cálculo para concessão de referida verba, mormente quando fora devidamente informado aos beneficiários, os quais tem comissão permanente para tratar da matéria. (...) VOTO (...) Com mais especificidade, em suma entendeu a autoridade lançadora que tais verbas foram pagas em desconformidade à legislação de regência, notadamente Lei nº 10.101/2000, diante da desproporcionalidade entre os valores pagos aos empregados e diretores e ausência de regras claras e objetivas. (...) Inconformada, a Procuradoria da Fazenda Nacional opôs o presente Recurso Especial, suscitando que o Acórdão guerreado malferiu o regramento específico de tal verba, mais precisamente os artigos 2º e 3º da Lei n° 10.101/2000, bem como provas constantes dos autos, impondo seja conhecida a peça recursal, uma vez comprovada à contrariedade à lei arguida. Traz à colação os dispositivos legais que regulamentam a matéria, concluindo que a contribuinte não observou os pressupostos para o pagamento da Participação nos Lucros e Resultados aos seus funcionários, de maneira a excluir da base de cálculo das contribuições previdenciárias. (...) Nessa esteira de entendimento, é de fácil conclusão que as importâncias pagas aos segurados empregados intituladas de PLR somente sofrerão incidência das contribuições previdenciárias se não estiverem revestidas dos requisitos legais de Fl. 1359DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 aludida verba. Melhor elucidando, a tributação não se dá sobre o valor da PLR, mas, tão somente, quando assim não restar caracterizada. (...) (negritei) A leitura dos votos do acórdão recorrido e paradigma, onde destaco os excertos acima, não demonstra a divergência suscitada pela contribuinte. A alusão de que o pagamento a título de PLR seria um benefício isentivo (recorrido), ou uma imunidade (paradigma), está no bojo dos elementos introdutórios dos respectivos votos, não se tratando propriamente de um fundamento das decisões. Trata-se de exercício antecedente à aplicação da norma ao caso concreto, onde o julgador busca elementos exegéticos para sua melhor interpretação, onde se busca a fixação de premissa a ser observada para a análise das matérias. Não obstante, como pode ser verificado, tanto na decisão recorrida, quanto no paradigma, o fundamento partiu do cotejamento entre a legislação que trata do pagamento de PLR (com destaque para a Lei nº 10.101/2000), confrontada com os fatos narrados pela autoridades fiscais lançadoras e os respectivos acordos coletivos. Nas duas situações há expressa manifestação das autoridades julgadoras quanto à necessidade de que as importâncias pagas a título de PLR estejam em conformidade com a legislação de regência do benefício. Nesse sentido, consta da ementa da decisão recorrida que: “É pertinente o lançamento do tributo previdenciário sobre valores creditados a título de Participação nos Lucros ou Resultados quando evidenciado que houve afronta aos requisitos legais e que, em sua essência, trata-se de pagamento de remuneração pelo serviço prestado.” A seu turno, na ementa do paradigma temos o seguinte “Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9º, alínea “j”, da Lei nº 8.212/91, bem como MP nº 794/1994 e reedições, c/c Lei nº 10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados.” Preceitua o art. 29 do Decreto nº 70.235, de 1972 (que dispõe sobre o processo administrativo fiscal), que na apreciação da prova a autoridade julgadora formará livremente sua convicção. A leitura dos recortes acima evidencia que não existe dissonância nas duas decisões, uma vez que ambas decorreram dos elementos materiais constantes dos correspondentes processos, posto que resultantes do exame das provas carreadas aos autos e baseadas no livre convencimento dos julgadores no exame desses documentos comprobatórios, confrontados com os comandos normativos. Portanto, apesar de retratarem situações com similitude fática, a análise detalhada dos acórdãos recorrido e paradigma evidencia não se verificar situação autorizativa do seguimento de Recurso Especial, no que se refere à matéria “imunidade da PLR”, uma vez que a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de apreciação de prova. Admissibilidade b) “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”; c) “existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012” As matérias relativas à previsão de pagamento de PLR em valores fixos e existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012, foram analisadas conjuntamente e compõem um mesmo fundamento da decisão recorrida, no sentido de que nos ajustes levados a termo não teriam sido identificadas tais regras claras e objetivas quanto ao pagamento da Fl. 1360DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Participação nos Lucros ou Resultados. Ao que interessa à análise de tais matérias no presente Recurso Especial, os acórdãos paradigmas apresentam as seguintes ementas: Acórdão 2202-005.192 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (...) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 (...) PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. LEI N.º 10.101/2000. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. POSSIBILIDADE. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. PREVISÃO DE PARCELA MÍNIMA. PREVISÃO DE VALOR FIXO. POSSIBILIDADE. A previsão de um valor mínimo ou de valor fixo não desvirtua a PLR, quando for moderada a sua previsão (em valor ínfimo) e quando não estiver condicionada a ausência de alcance de qualquer índice ou meta, mas sim objetive assegurar um mínimo de valor a ser recebido como garantia ao trabalhador, respeitando o direito social que lhe é outorgado. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. INEXISTÊNCIA DE LIMITES E DE VINCULAÇÃO AO SALÁRIO. A participação nos lucros, ou resultados, na forma da legislação específica não se vincula ao salário, sendo independente e autônoma, deste modo efetivando a fiscalização cálculos comparativos aleatórios e assistemáticos para comparar salário x PLR não prevalece a motivação de substituição da remuneração, sem que existam outros elementos, inclusive eventual apontamento quanto a violação do plano acordado. Em nenhum momento a Lei n.º 10.101 tratou de limites mínimos ou máximos e, em verdade, buscou a integração capital e trabalho com a partilha de lucros, os quais possuem variação a cada exercício social. (...) Acórdão 2202-005.193 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 (...) PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS COM BASE EM CONVENÇÃO COLETIVA FOCADA EM ÍNDICE DE LUCRATIVIDADE FIRMADA NO CURSO DO PERÍODO AQUISITIVO, ANTES DA APURAÇÃO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. Focando-se o instrumento negocial na integração entre capital e trabalho, sendo lastreado, especialmente, no inciso I do § 1.º do art. 2.º da Lei 10.101, objetivando índice de lucratividade (e não no resultado), inclusive prevendo que se inexistir o lucro Fl. 1361DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 não será devida qualquer parcela, deve-se compreender que atendeu o requisito do ajuste prévio a negociação finalizada razoavelmente antes de apurado o lucro ou prejuízo. (...) PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DOCUMENTAÇÃO COMPLEMENTAR. POSSIBILIDADE. O método de pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados, para os fins da Lei n.º 10.101/2000, enquanto direito social, pretende privilegiar a livre negociação entre as partes na fixação das regras atinentes ao seu pagamento. Exige, por isso, a lei que as regras sejam claras e objetivas. Não perderá sua clareza, nem se desconsiderará o livremente pactuado coletivamente, o fato de se remeter outros detalhamentos e especificidades para documento apartado, desde que haja menção ao mesmo no acordo ou convenção coletiva, esclarecendo-se as premissas do procedimento de complementação e dela tenha participado a representação sindical. A complementação das metas por meio de documento apartado, complementar, acessório, por si só, não inviabiliza a condução da PLR. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. PREVISÃO DE PARCELA MÍNIMA. PREVISÃO DE VALOR FIXO. POSSIBILIDADE. A previsão de um valor mínimo ou de valor fixo não desvirtua a PLR, quando for moderada a sua previsão (em valor ínfimo) e quando não estiver condicionada a ausência de alcance de qualquer índice ou meta, mas sim objetive assegurar um mínimo de valor a ser recebido como garantia ao trabalhador, respeitando o direito social que lhe é outorgado. PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS. LEI N.º 10.101/2000. INEXISTÊNCIA DE LIMITES E DE VINCULAÇÃO AO SALÁRIO. A participação nos lucros, ou resultados, na forma da legislação específica não se vincula ao salário, sendo independente e autônoma, deste modo efetivando a fiscalização cálculos comparativos aleatórios e assistemáticos para comparar salário x PLR não prevalece a motivação de substituição da remuneração, sem que existam outros elementos, inclusive eventual apontamento quanto a violação do plano acordado. Em nenhum momento a Lei n.º 10.101 tratou de limites mínimos ou máximos e, em verdade, buscou a integração capital e trabalho com a partilha de lucros, os quais possuem variação a cada exercício social. (...) Entendeu-se no acórdão recorrido que a definição de valores mínimos de PLR, ou mesmo metas definidas pelo próprio avaliado, ou questões relacionadas a cumprimento de normas regulamentares internas, assiduidade, senioridade, compromisso com objetivos departamentais, ou mesmo a possibilidade de direcionamento discricionário de valores pela diretoria, sem critérios claramente definidos, demonstrariam falta de alinhamento dos valores pagos com a legislação que regula o instituto da PLR, por constituírem aspectos que não levariam a aumento de produtividade. Afirma a recorrente, que tanto o acórdão recorrido, quanto os paradigmas relativos a tais matérias analisaram a mesma Convenção Coletiva de Trabalho de 2012 (CCT/2012) e chegaram a conclusões distintas. Constata-se assim, a divergência suscitada, onde, diante de situações com similitude fática provieram conclusões opostas. Portanto, sendo tempestivo e preenchendo os demais pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Especial, relativamente aos temas: “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”; e “existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012”. Fl. 1362DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Mérito – “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012” Tendo sido vencido quanto ao conhecimentos da matéria “existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012”, passo à análise de mérito do tema: “previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”. Antes de adentrar propriamente ao exame do recurso, cumpre esclarecer que as decisões administrativas e judiciais que a recorrente trouxe em sua defesa são desprovidas da natureza de normas complementares e não vinculam decisões deste Conselho. Sendo opostas somente às partes e de acordo com as características específicas e contextuais dos casos julgados e procedimentos de onde se originaram, não produzindo efeitos em outras lides, ainda que de natureza similar à hipótese julgada. Sustenta a recorrente que a previsão de pagamento de valores fixos predeterminados (parcela mínima) não violaria a Lei n° 10.101, de 2000. Transcrevendo trechos da CCT/2012, ressalta ainda que, não teria assegurado um valor mínimo fixo obrigatório e incondicional, uma vez que, contrariamente, haveria cláusula que, explicitamente, eximiria as empresas de pagarem a participação no caso de aferição de prejuízo. Assim, os valores previstos na CCT eram devidos apenas e tão-somente na hipótese de a empresa apurar lucro no exercício, estando, pois, a verba condicionada a critério global da empresa, futuro e incerto, caracterizando verdadeira participação nos lucros. Argumenta que, ao contrário da conclusão do acórdão recorrido, a produtividade dos empregados teria sido devidamente incentivada pela CCT/2012, pois a mera expectativa de recebimento de PLR no caso de eventual apuração de lucro no ano de 2012 já incentivaria, por si só, a produtividade de todos os empregados envolvidos nas suas atividades, já que os seus trabalhos/serviços impactariam direta ou indiretamente no lucro. Para melhor compreensão e em homenagem ao contraditório, oportuna a reprodução dos seguintes trechos da peça recursal: (...) 7.12. Ao contrário do que concluiu o ACÓRDÃO RECORRIDO, a produtividade dos empregados foi devidamente incentivada pela CCT/2012, pois a mera expectativa de recebimento de PLR no caso de eventual apuração de lucro no ano de 2012 já incentiva, por si só, a produtividade de todos os empregados envolvidos nas atividades da RECORRENTE (já que os seus trabalhos/serviços impactam direta ou indiretamente no lucro da empresa), não cabendo ao intérprete da Lei n° 10.101/00 fazer um juízo pessoal quanto à "dimensão" desse incentivo, por absoluta falta de amparo legal. (...) 7.16. O fato de a CCT/02 estipular valores previamente definidos ("fixos") que somente serão devidos pela empresa se ela apurar lucro líquido no período-base e que, como visto, podem variar caso a caso, de modo a observar os limites e intervalos percentuais nelas previstos, em nada viola a Lei n° 10.101/00. 7.17. Ora, em nenhum dos dispositivos da referida lei consta regra que permitisse interpretação tão absurda e desconectada da realidade! (...) 8.44. As atividades decorrentes do exercício ordinário do trabalho, a depender de como são prestadas pelos empregados, interferem positiva ou negativamente nos resultados globais da empresa, daí por que é plenamente válido e razoável que a avaliação quanto ao desempenho na execução dessas atividades seja utilizada como parâmetro em Acordos de PLR. (...) Fl. 1363DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 O inciso XI do art. 7º da Constituição da República preconiza que dentre os direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei. Entretanto, trata-se de preceito de eficácia limitada, atualmente regrado pela Lei nº 10.101, de 2000, posição esta já assentada em jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), conforme se constata na seguinte decisão (AgRg no RE 636.899/DF, relator Ministro Dias Toffoli, j. 17/11/2015): Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7º, XI, da Constituição. Norma não auto-aplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa. Regulamentação. Lei nº 10.101/2000. Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei nº 6.404/76. Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da verba. Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional. 1. O preceito contido no art. 7º, XI, da Constituição não é auto-aplicável e a sua regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória nº 794/94, convertida na Lei nº 10.101/2000. 2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de que trata o art. 7º, XI, CF, a Lei nº 10.101/2000 e o art. 28, § 9º, Lei nº 8.212/91, não se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no art. 152 da Lei nº 6.404/76. (...) Claro assim o fato de que o comando constitucional não é norma autoaplicável, devendo ser observados os ditames e requisitos legais estatuídos pela Lei nº 10.101, de 2000, para efeito de efetiva caracterização de pagamentos a título de participação dos empregados nos lucros ou resultados da pessoa jurídica. A simples estipulação, em acordos ou convenções coletivas de trabalho, de que determinado pagamento teria a natureza de participação nos lucros ou resultados não tem o condão de transformar tais verbas em efetiva PLR, devendo ser observados os preceitos e requisitos legais que regem o benefício. Noutras palavras, há que se perquirir se, de fato, os valores pagos se amoldam aos requisitos legais estipulados para que, assim, possam ser excluídos da base de cálculo da contribuição previdenciária. Destarte, o pagamento de valores a título de participação nos lucros ou resultados não pode ser utilizado meramente como meio para a entidade obter economia fiscal, não servindo assim, como mero mecanismo para substituir eventual pagamento de abono, prêmio, gratificação, ou outra natureza, de forma a ocultar a sua natureza salarial e, dessa forma, indevidamente furtar-se dos encargos sociais e tributários que normalmente incidiriam, caso a verba não fosse paga de forma disfarçada. Cabe assim, à Administração Tributária apurar se eventuais pagamentos, realizados a título de participação dos empregados no lucro ou resultado da empresa, enquadram- se nos preceitos da referida Lei, para efeito de fruição do benefício. Caso contrário, os pagamentos farão parte do conceito de salário-de-contribuição do artigo 28, inciso I da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, não se caracterizando o benefício previsto no § 9°, alínea "j" do mesmo dispositivo. Foi apontado pela autoridade fiscal lançadora várias constatações e inconsistências nos instrumentos firmados com os empregados, quanto aos pagamentos efetuados a título de participação nos lucros e resultados. Tudo conforme minuciosamente descrito no “Relatório Fiscal” de e.fls. 291/348, onde destaco: (...) Fl. 1364DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 5.14 Diante do exposto, resta clara a necessidade de serem analisadas as condições em que a verba em comento é ajustada e paga para que se possa concluir se a mesma corresponde ou não à disciplina da Lei n° 10.101, de 19 de dezembro de 2000, excluída da tributação por força constitucional, bem como da legislação previdenciária. 5.15 Para tanto vejamos a situação concreta em apreço. A Participação nos Lucros ou Resultados da Credit Suisse Hedging-Griffo Corretora de Valores, cujos pagamentos ocorreram durante o exercício de 2013, é regida por diferentes instrumentos, quais sejam: (i) Acordo Coletivo de Participação em Lucros ou Resultados em 2012; e (ii) Convenção Coletiva de Trabalho sobre Participação dos Empregados nos Lucros ou Resultados dos Bancos em 2012. 5.16 Analisaremos, num primeiro momento, os problemas específicos encontrados no Acordo Próprio de PLR e, a seguir, os problemas gerais que envolvem todos os instrumentos de negociação que deram origem à PLR, quais sejam Convenção Coletiva e Acordo Próprio. (...) 5.28 Iniciando nossa análise pelo corpo do Acordo Coletivo de PLR em 2012, observa- se que a Cláusula Terceira caput e Parágrafos Primeiro, Quinto, Sexto e Sétimo, bem como a Cláusula Sexta Parágrafo Terceiro, todos mencionam a Convenção Coletiva de Trabalho - CCT sobre Participação nos Lucros ou Resultados dos Bancos. Ora, por que estaria sendo utilizada uma convenção específica da categoria dos bancários se no caso em questão estamos diante de uma Corretora de Valores e, portanto, seus empregados não são bancários? Conclui-se que foi utilizada para o pagamento da PLR uma convenção coletiva de uma outra categoria profissional. Trataremos melhor essa questão ao analisarmos adiante a citada CCT – Bancários. 5.29 Continuando nossa apreciação, percebe-se que o Parágrafo Quinto da Cláusula Terceira institui um valor mínimo de PLR a ser pago, não compensável com a participação definida na Convenção Coletiva de PLR dos Bancos e o qual será pago mesmo em hipótese de prejuízo contábil no exercício. Tal montante é composto de um valor fixo de R$ 590,00 (quinhentos e noventa reais), acrescido de 45% do salário, sendo limitado a R$ 3.975,00 (três mil, novecentos e setenta e cinco reais). 5.30 Observa-se que tal parcela adicional mínima possui caráter obrigatório e independente do esforço individual, não havendo nenhuma relação entre o seu pagamento e o cumprimento de qualquer tipo de metas, objetivos, produtividade ou lucro pré-estabelecidos pelo instrumento de negociação da PLR, uma vez que é composta de um valor fixo acrescido de uma porcentagem do salário de cada beneficiário e paga ainda na eventualidade de ocorrer prejuízo no exercício. 5.31 Sem embargo, a existência de valores fixos pagos a título de PLR fere a legislação vigente, ainda mais quando são pagos mesmo na eventualidade de prejuízo no exercício, posto que representam uma espécie de “prêmio”, com montantes pré-determinados a todos, recebidos independentemente do atingimento de qualquer meta ou resultado e ainda que não haja lucro, em desacordo com o art. 1º, e o § 1º do art. 2º, ambos da Lei nº 10.101/00. 5.32 A propósito, esse tema já foi devidamente elucidado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF do Ministério da Fazenda, por meio de diversos acórdãos, dentre eles destacamos: 5.32.1 Acórdão n' 2301-005.102 da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara de Julgamento, de 08 de agosto de 2017, ad litteram (...) (...) 5.64 Indispensável salientar que os objetivos ou metas apontados, nas referidas Avaliações de Desempenho, na maior parte das vezes, nada mais são do que encargos Fl. 1365DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 regulares, rotineiros e ordinários dos empregados, ou seja, tarefas decorrentes do contrato de trabalho, tais como as abaixo destacadas: (...) 5.65 De mais a mais, o próprio Parágrafo Primeiro da Cláusula Terceira do Anexo I ao Acordo Coletivo de PLR de 2012 estabelece que são considerados elementos relevantes na avaliação dos empregados aspectos como cumprimento de normas regulamentares e procedimentos internos, senioridade, assiduidade, compromisso com objetivos departamentais e globais da EMPRESA, os quais são meros encargos habituais dos trabalhadores da companhia. (...) Apesar de argumentação contrária da recorrente, foi demonstrado que consta dos instrumentos de negociação a previsão de pagamentos de valores fixos. Constata-se da leitura dos instrumentos de negociação, que esses valores não se atrelam a meta, índice de produtividade, ou a qualquer tipo de esforço esperado dos empregados. Para o seu recebimento, bastaria ser empregado em efetivo exercício na data ou período fixado no respectivo instrumento e a aferição de lucro pela empresa, que é o mínimo que se .espera de uma instituição financeira, conforme apontado no acórdão recorrido. Sob tal ótica, resta descumprida a legislação que trata do benefício relativo à não inclusão dos pagamentos a título de PLR na base de cálculo das contribuições, conforme decidido no Acórdão 9202-010.256, desta 2ª Turma da Câmara Superior, que apresenta a seguinte ementa: Acórdão 9202-010.256 Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara: 2ª SEÇÃO Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO. UTILIDADE. Não se conhece de matéria que, embora suscitada no Recurso Especial, o seu julgamento não revela utilidade no caso concreto. Tratando-se de PLR, considerando-se descumprido um dos pressupostos previstos na Lei nº 10.101, de 2000, torna-se despicienda a apreciação acerca do cumprimento dos demais pressupostos. PLR. PARCELA FIXA. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. MECANISMOS DE AFERIÇÃO. AUSÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA. O acordo que prevê o pagamento da Participação nos Lucros e Resultados (PLR) em valor fixo não atende às disposições legais, uma vez que viola a exigência de regras claras e objetivas, bem como de mecanismos de aferição dos critérios e condições necessários à obtenção do direito ao recebimento da verba. Resta assim, configurada a ocorrência de pagamentos efetuados pela autuada a título de PLR em substituição a remunerações, situação expressamente vedada no art. 3º da Lei nº 10.101/2000: “Art. 3º A participação de que trata o art. 2º não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.” Ante o exposto, na parte conhecida, voto por negar provimento ao Recurso Especial da contribuinte. (documento assinado digitalmente) Fl. 1366DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Mário Hermes Soares Campos Voto Vencedor Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado Em que pese o, como de praxe, muito bem fundamentado voto do relator, peço licença para dele divergir quanto ao conhecimento do recurso do sujeito passivo no que toca à matéria “existência de regras claras e objetivas no Acordo de 2012”. Cumpre destacar, de início, que o I. Relator foi acompanhado pelo colegiado no que tange à análise do conhecimento das demais matérias. Feito o registro, passo à análise dessa matéria, a iniciar pelo que foi decidido pelo colegiado recorrido. Vejamos: A partir de fl. 563 até 578, é possível ter acesso a informações do “My Performance”, sendo certo, inicialmente, que se trata de uma plataforma pouco amigável, unicamente por ter sido disponibilizada em idioma estrangeiro, o que pode dificultar o acesso e o acompanhamento de parte dos colaboradores, em especial àqueles que ocupam os “cargos de apoio” descritos em fls. 560. Tal documento ainda estabelece: [...] Sem que haja explicitação do que seriam os aspectos de performance e as metas estabelecidas para o funcionário, não há como acolher a tese de existência de regras claras e objetivas. Também milita neste sentido a discricionariedade atribuída à Diretoria para analisar os resultados das áreas de negócio e definir o total a ser distribuído por área de negocio ou administravas. Muito embora, como dito alhures e como alegado pela defesa, não caiba ao julgador administrativo adentrar ao mérito das metas definidas pela empresa. Não pode o julgador dizer se uma regra é boa ou não para os negócios e se alcançarão o resultado pretendido. Contudo não faz sentido acreditar que a definição de valores mínimos de PLR ou mesmo metas definidas pelo próprio avaliado, ou questões relacionadas a cumprimento de normas regulamentares, assiduidade, senioridade, compromisso com objetivos departamentais, ou mesmo a possibilidade de direcionamento discricionário de valores pela Diretoria sem critérios claramente definidos pudessem demonstrar alinhamento à legislação que regula o instituto da PLR, por constituírem aspectos que, inequivocamente, não levam a aumento de produtividade. Ademais, alguns desses critérios estão efetivamente relacionados à rotina funcional, não se constituindo colaboração adicional a justificar o recebimento de PLR. O próprio ACT de fl. 113 a 117 não deixa claro, sequer, o que seria pago além do valor mínimo, apontando que os valores seriam apurados na forma estabelecida em sua Cláusula 2ª, mas não há em tal cláusula qualquer menção a valores, mas tão só aspectos relacionados a avaliação (Anexo I, fl. 118). Diz, ainda que haverá pagamento mesmo no caso de prejuízo contábil, mas não aponta metas de resultado a serem alcançadas para se fazer jus ao benefício. Ademais, o fato de, ao final do exercício, ter sido apurado lucro não exclui qualquer impropriedade do ajuste, em particular quanto à definição de pagamento sem vinculação a resultado. Afinal, o que se espera de uma empresa privada é a geração de lucro e as regras estabelecidas para fins de pagamento de PLR, conforme já dito, têm o objetivo de melhorar esse desempenho da empresa. Assim, não identifico regras claras e objetivas nos ajustes levados a termo para fins de pagamento de PLR que pudessem demonstrar a necessidade de alteração da decisão recorrida neste tema, Portanto, considerando que as máculas alcançam tanto a CCT quanto a ACT, deve ser mantida a exigência fiscal. Fl. 1367DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 Note-se do recorte acima, que vários foram os pontos considerados pelo colegiado que o levaram a entender ausentes as regras claras e objetivas para o pagamento da PLR sem incidência da exação, dentre eles:  A plataforma My Performance, citada do acordo, seria muito pouco amigável, vez que disponibilizada em idioma estrangeiro;  Discricionariedade da Diretoria no processo de determinação do valor a ser distribuído e de análise dos resultados;  Pagamento de valor mínimo independente de metas e metas definidas pelo próprio avaliado; e  Critérios relacionados à rotina funcional do empregado. Por sua vez, no acórdão paradigmático 2202-005.193, único admitido para seguimento da matéria, as circunstâncias fáticas são deveras distintas das destes autos, senão vejamos: [...] Efetivamente, a exposição acima espelha o que consta dos acordos coletivos (e- fls. 100/120 e 121/142). Em continuidade, o fato de se remeter o detalhamento das minúcias de metas para documentos apartados não lhes afasta a clareza, tampouco sinaliza que existam negociações individuais sem participação sindical. Neste diapasão, cite- se ementa de decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, verbis: [...] Ora, pelos acordos coletivos (efls. 100/120 e 121/142), vêse que a recorrente possuía mais de seis mil empregados, deste modo seria demasiadamente complexo e, quiçá, improdutivo ou impraticável estabelecer a meta de cada setor, departamento, área, gerência, funcionário, especialidade técnica, especialmente considerando a complexa estrutura que envolve empresas de tamanho porte. Ao meu ver , as regras claras e objetivas estão postas e delineadas. O objetivo, as premissas, as ideias, as linhas gerais e especiais e a forma de praticar o plano de participação nos resultados está desenhado, não vejo razão para negar a possibilidade de um plano que caminhe por um acompanhamento interno quanto ao detalhamento das metas para os diferentes empregados, setores, departamentos, gerências, áreas e cargos, ainda mais quando o modelo adotado envolve parâmetros e avaliações de desempenho individual, demais d isto consta a seguinte cláusula no plano a legitimar o amplo acompanhamento sindical, litter is: CLÁUSULA SÉTIMA – ACOMPANHAMENTO Em caso de questionamentos sobre a aplicação do plano, pelos empregados e/ou Sindicato, poderão a critério das partes, ser realizadas reuniões para elucidação das dúvidas. PARÁGRAFO PRIMEIRO Todos os empregados terão acesso às informações relativas às premissas e aos resultados previstos neste acordo, através dos meios internos de comunicação. Pois bem. De fato, trata-se de acordos cada qual com suas particularidades e em razão das quais foram efetuadas diferentes análises pelos colegiados ordinários. Não se pode afirmar, dito Fl. 1368DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9202-011.025 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720985/2017-05 isto, haver uma divergência jurisprudencial que mereça ser uniformizada por esta instância especial. Ressalvo, por oportuno, os casos comumente denominados por este colegiado como sendo “paradigmas puros” e aqueles em que o paradigmático se mostra suficientemente amplo a possibilitar seja extraída a tese do interesse da recorrente, a exemplo de um julgado onde restasse assentado que a mera participação do sindicato estaria chancelando toda e qualquer regra posta, ou mesmo a sua inexistência, para a percepção da PLR, o que, definitivamente, não foi o caso dos autos. Nesse rumo, não se pode dizer, com razoável convicção, que se aquele colegiado recorrido houvesse analisado o caso em tela, teria dado provimento ao recurso voluntário quanto a este ponto. Forte no exposto, VOTO por CONHECER parcialmente do apelo especial do sujeito passivo apenas quanto á matéria ““previsão de pagamento de PLR em valores fixos na Convenção Coletiva de Trabalho – CCT/2012”. (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti Fl. 1369DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10880.989231/2009-98
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 19 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Jan 08 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014 COMPENSAÇÃO. DCOMP PREENCHIDA COM ERRO ESSENCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE MITIGAÇÃO. Não se considera erro passível de mitigação quando o contribuinte, à exceção dos dados cadastrais e dos débitos sobre os quais se busca extinguir via compensação, declara como origem e valor do crédito informações que não guardam relação com o que alega após a instauração do litígio. COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR DE ESTIMATIVA. DEDUÇÃO NO AJUSTE ANUAL. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CARACTERIZAÇÃO DE DUPLO APROVEITAMENTO. Incabível o aproveitamento, para fins de compensação, de crédito computado na formação do saldo negativo de IRPJ e objeto de pedido de restituição.
Numero da decisão: 1301-006.565
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros - Presidente (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: IAGARO JUNG MARTINS
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DCOMP PREENCHIDA COM ERRO ESSENCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE MITIGAÇÃO. Não se considera erro passível de mitigação quando o contribuinte, à exceção dos dados cadastrais e dos débitos sobre os quais se busca extinguir via compensação, declara como origem e valor do crédito informações que não guardam relação com o que alega após a instauração do litígio. COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR DE ESTIMATIVA. DEDUÇÃO NO AJUSTE ANUAL. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CARACTERIZAÇÃO DE DUPLO APROVEITAMENTO. Incabível o aproveitamento, para fins de compensação, de crédito computado na formação do saldo negativo de IRPJ e objeto de pedido de restituição. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros - Presidente (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 98 92 31 /2 00 9- 98 Fl. 259DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 Relatório 1. Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da DRJ/Rio de Janeiro, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade, contra ato que não homologou Pedido de Restituição e Declarações de Compensação, efetuado originalmente no valor de R$ 1.931.138,76, lastreada em saldo negativo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), ano-calendário 2004. 2. O não reconhecimento do crédito se deu em razão de que o DARF indicado na DCOMP já havia sido utilizado para quitação de débitos do sujeito passivo, não restando crédito disponível, conforme Despacho Decisório (fls. 6), emitido em 21.09.2009. 3. Em manifestação de inconformidade (fls. 8/9), o sujeito passivo alegou, em síntese, que apurou IRPJ de R$ 3.232.605,79 na DIPJ, mas recolheu R$ 5.163.744,55 e que na DCTF foi declarado o valor correto do IRPJ; que possui o crédito de R$ 1.931.138,76. 4. A DRJ (fls. 164/170), julgou improcedente a manifestação de inconformidade porque, havia divergência entre os valores declarados na DIPJ (R$ 1.402.456,47) e DCTF (R$ 3.232.605,79) retificadoras ativas, apresentadas após a ciência do Despacho Decisório. Além disso, que o saldo negativo de IRPJ apurado na DIPJ retificadora, no valor de R$ 3.717.364,50, foi objeto de pedido de restituição (PER) retificador nº 42.168.30721.050210.1.6.02-3404, ou seja, o contribuinte havia utilizado integralmente o pagamento de R$ 5.163.744,55, ou seja, se deferido o pedido haveria risco de aproveitamento em duplicidade. A referida decisão foi materializada com a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005 COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR DE ESTIMATIVA. DEDUÇÃO NO AJUSTE ANUAL. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CARACTERIZAÇÃO DE DUPLO APROVEITAMENTO. Incabível o aproveitamento, para fins de compensação, de crédito computado na formação do saldo negativo de IRPJ e objeto de pedido de restituição.. 5. Em Recurso Voluntário (fls. 176/189), o sujeito passivo alega que o procedimento tem início com o envio da DCOMP nº 39327.16816.080606.1.7.04-6568, transmitida em 08.06.2009, que o saldo negativo do IRPJ apurado na DIPJ retificadora, transmitida em Fl. 260DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 28.12.2009, no valor de R$ 3.717.364,50 foi objeto do PER retificador nº 42168.30721.050210.1.6.02-3404 e da DCOMP nº 39327.16816.080606.1.7.04-6568 e nº 23018.98803.140706.1.3.04-0232; que possui o crédito no montante de R$ 3.717.364,50, que foi utilizado em procedimentos transmitidos 08.06.2006, 14.07.2006 e 05.02.2010; que reconhece que houve equívoco ao não retificar a DCTF apresentada em 01.10.2009, isto é, antes da DIPJ retificadora de 28.12.2009, mas que os documentos juntados são suficientes para demonstrar crédito superior ao necessário; que igualmente se equivocou quando do preenchimento da DCOMP ao identificar a origem do crédito como pagamento indevido a maior quando o correto seria saldo negativo do IRPJ AC 2004; em resumo, pugna a Recorrente pelo reconhecimento de que houve erro meramente formal no preenchimento das declarações, que ocasionaram em divergência entre a DIPJ, DCTF e PER/DCOMP e que tal fato não pode inviabilizar o direito ao crédito; aduz que não se pode ignorar o princípio da verdade material, atribuindo-se mais importância à forma do que à substância. Ao final, requer seja reconhecido o direito creditório informado na PER/DCOMP nº 39327.16816.080606.1.7.04-6568 relativo ao saldo negativo da CSLL AC 2004, a fim de que sejam declarados compensados os débitos informados na referida DCOMP e na DCOMP nº 23018.98803.140706.1.3.04-0232. 6. É o relatório. Voto Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator. Conhecimento 7. O sujeito passivo foi cientificada da decisão de primeira instância em 21.03.2016, conforme Aviso de Recebimento (fls. 173/174), assim, o Recurso Voluntário, juntado aos autos em 08.04.2016, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada (fls. 254), é tempestivo e, por preencher os demais pressupostos processuais, deve ser conhecido. Mérito 8. O litígio diz respeito exclusivamente sob o aspecto probatório sobre a existência de saldo negativo do IRPJ no ano-calendário 2004. Fl. 261DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 9. A Recorrente alega uma sequência de erros formais por ela cometidos não têm o condão de afastar o fato de que possui crédito, relativo ao SN IRPJ AC 2004, de R$ 3.717.364,50. 10. De fato, a Recorrente ultrapassou o limite do razoável no cometimento de erros formais. Errou no preenchimento da DIPJ original, que foi objeto de retificação em 28.12.2009, errou no preenchimento da DCOMP, ao indicar como origem do crédito como pagamento indevido ou a maior, e, por último, cometeu erros em sequência no preenchimento da DCTF, que foi objeto de quatro retificações, sendo a última em 01.10.2009, quando informou um pagamento de IRPJ, relativo ao mês de dezembro de 2014, no valor de R$ 3.232.605,79, quando na manifestação de inconformidade e recurso informa que o valor pago foi de R$ 5.163.744,55. 11. Como ressaltado com propriedade na r. decisão, a diferença entre o valor de R$ 3.232.605,79, confessado na DCTF, e R$ 5.163.744,55, pago mediante DARF em 16.02.2005, tem natureza jurídica de pagamento indevido a maior, visto que apenas o valor de R$ 3.232.605,79, confessado como estimativa do IRPJ de dezembro de 2014, deveria compor o saldo negativo do período. 12. Não procede a informação da Recorrente que as decisões proferidas pela Receita Federal do Brasil desconhecem as informações fiscais apresentadas pelo contribuinte (item 8 da peça recursal). 13. A análise do crédito fundado em saldo negativo é efetuado a partir da DCOMP, DIPJ e dos débitos extintos informados em DCTF. 14. Como referido, a DCOMP sob análise, transmitida em 08.06.2009 (fls. 01/03) se funda em crédito distinto, pagamento indevido. Tendo sido processada a partir do crédito informado, onde o contribuinte requereu a diferença, R$ 1.931.138,76, entre o informado em DCTF, R$ 3.232.605,79, e o DARF pago em 16.02.2005, R$ 5.163.744,55. 15. O Despacho Decisório, emitido em 21.09.2009 (fls. 06), foi informado que o referido pagamento foi alocado ao pagamento do débito IRPJ estimativa de dezembro de 2014. 16. A sequência de DCTF relativas ao 4º trimestre de 2004 possuíam os seguintes débitos a título de estimativa de IRPJ de dezembro de 2004: Fl. 262DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 DCTF NÚMERO DT. ENTREGA VALOR Original/cancelada 100.0000.2005.1740404510 15/02/2005 0,00 Retificadora/cancelada 100.0000.2005.1720440127 15/08/2005 5.163.744,55 Retificadora/cancelada 100.0000.2006.1740460933 07/04/2006 5.163.744,55 Retificadora/cancelada 100.0000.2009.1790466981 13/05/2009 5.163.744,55 Retificadora/ativa 100.0000.2009.1760489232 01/10/2009 3.232.605,79 17. No momento da emissão do Despacho Decisório, o débito informado na DCTF vigente era exatamente o valor do pagamento, visto que a DCTF retificadora, com o novo valor reduzido, foi transmitida em 01.10.2009. 18. A autoridade julgadora informou que o contribuinte havia solicitado o saldo negativo de IRPJ apurado na DIPJ retificadora, no valor de R$ 3.717.364,50, foi objeto de pedido de restituição (PER) retificador nº 42.168.30721.050210.1.6.02-3404, onde na composição desse saldo negativo foi informado o pagamento de R$ 5.163.744,55. A referida PER estava com análise suspensa. 19. A Recorrente informa que o saldo negativo da IRPJ AC 2004 apurado na DIPJ Retificadora, transmitida em 28.12.2009, portanto, após o Despacho Decisório, é de R$ 3.717.364,50 (Docs nº 2 e 3, anexos a peça recursal, fls. 190/231). 20. A Recorrente informa que esse saldo negativo teve a seguinte destinação: PER/DCOMP Tipo Transmissão Crédito Original Crédito Utilizado 39327.16816.080606.1.7.04-6568 Comp 08.06.2006 1.931.138,76 1.547.930,85 23018.98803.140706.1.3.04-0232 Comp 14.07.2006 1.931.138,76 383.207,91 42168.30721.050210.1.6.02-3404 Rest 05.02.2010 1.830.149,32 1.830.149,32 Somatório 3.761.288,08 21. Feita toda a reconstrução fática, poder-se-ia admitir como verossímil a alegação do contribuinte de que, de fato, praticou uma série de erros no preenchimento das declarações à Administração Tributária e que busca, após a instauração do litígio, que haja uma normalização dos erros e o consequente reconhecimento do saldo negativo do IRPJ AC 2004, que sequer foi objeto de pedido da DCOMP nº 39327.16816.080606.1.7.04-6568. Fl. 263DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 22. O CARF tem decidido de forma reiterada que o erro de preenchimento da DCOMP não se traduz em obstáculo insuperável para o reconhecimento do crédito: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2004 RETIFICAÇÃO DO PER/DCOMP. ERRO DE PREENCHIMENTO. ORIGEM DO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. DESNECESSIDADE DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA. O erro de preenchimento de DComp não possui o condão de gerar um impasse insuperável, uma situação em que o contribuinte não possa ter o erro saneado no processo administrativo, sob pena de tal interpretação estabelecer uma preclusão que inviabiliza a busca da verdade material pelo processo administrativo fiscal. A alegação do contribuinte, em sede de manifestação de inconformidade, de mero erro no preenchimento do PER/DComp, em relação ao direito de crédito alegado, independe de apresentação de provas, cabendo à DRJ a análise do mérito do pedido conforme PER/DComp retificador ou a partir da informação do contribuinte da correta origem crédito pleiteado. Assim, reconhece-se a possibilidade de transformar a origem do crédito pleiteado em saldo negativo, mas sem homologar a compensação, por ausência de análise da sua liquidez pela unidade de origem, com o consequente retorno dos autos à DRJ para exame de mérito do pedido formulado em sede de manifestação de inconformidade. (Acórdão nº 9101-005.333, sessão 02.02.2021, Relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2003 COMPENSAÇÃO - ERRO NO PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO - DCOMP Demonstrado o erro no preenchimento da Declaração de Compensação (DCOMP) quanto à real natureza do crédito, mediante informação incorreta de pagamento indevido de estimativa quando a pretensão era utilizar o saldo negativo por ela parcialmente constituído, os autos devem ser restituídos à Unidade de Origem para que analise a existência, suficiência e disponibilidade do direito creditório em sua real natureza. (Acórdão nº 9101-004.235, sessão 06.06.2019, Relatora Adriana Gomes Rego) 23. Ocorre que nos julgados citados, que representam o posicionamento majoritário deste CARF, admite-se a superação do erro não essencial, como exemplo nos dois acórdãos da 1º Turma da CSRF, em que o contribuinte informou pelo menos uma das informações necessárias à identificação do crédito e que essas informações puderam ser validadas com outras informações prestadas ao Fisco. 24. Não é disso que trata o caso presente, na situação sob análise o contribuinte, após a ciência da denegação do Despacho Decisório, retificou a DIPJ, permaneceu inerte e não Fl. 264DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 corrigiu a DCTF, que já havia sido objeto de retificação em quatro oportunidades, e buscou, via manifestação de inconformidade e recurso voluntário, fazer novo pedido de repetição de indébito, inovando quanto à natureza do crédito e seu valor. 25. Reitera-se, a DCOMP nº 39327.16816.080606.1.7.04-6568, à exceção dos dados cadastrais e dos débitos sobre os quais se busca extinguir via compensação, não contém qualquer informação que possa de forma segura, mitigar o erro de preenchimento, pois o contribuinte declara como origem e valor do crédito informações que não guardam relação com o que, após a instauração do litígio, alega. 26. Aliado a isso, registre-se o contribuinte apresentou terceiro pedido de repetição, (PER) retificador nº 42.168.30721.050210.1.6.02-3404, onde solicitou o saldo negativo de IRPJ apurado na DIPJ retificadora, no valor de R$ 3.717.364,50, o que, de per si, caso se superasse a sequência de erros cometidos no preenchimento de informações ao Fisco, resultaria na restituição em duplicidade de valores. Conclusão 27. Por todo o exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins Fl. 265DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1301-006.565 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.989231/2009-98 Fl. 266DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10980.722279/2010-23
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 17 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Jan 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007, 2008 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Numero da decisão: 9303-014.411
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente (documento assinado digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos (suplente convocada) e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente (documento assinado digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisário (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos (suplente convocada) e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 22 79 /2 01 0- 23 Fl. 3743DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 09 de junho de 2015 - RICARF, em face do Acórdão n° 1201- 001.919, de 18 de outubro de 2017, e integrado pelo Acórdão em Embargos nº 1201-003.563, de 22 de janeiro de 2020: Acórdão n° 1201-001.919 ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE EMPRÉSTIMOS EM MOEDA ESTRANGEIRA. DEDUTIBILIDADE. Enquadram-se no conceito de dedutibilidade as despesas decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira legítimos, comprovados e praticados dentro de parâmetros de mercado. JUROS RECEBIDOS DO EXTERIOR. CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. Os juros recebidos no resgate de títulos da dívida pública emitidos pelo governo da Áustria e de commercial papers emitidos por agência do governo da Espanha, países com os quais o Brasil assinou Convenções para evitar a dupla tributação, somente são isentos do imposto de renda no Brasil se for comprovado que os remetentes dos rendimentos são residentes naqueles países. OPERAÇÃO DE SWAP. PROTEÇÃO CONTRA A VARIAÇÃO CAMBIAL SOBRE EMPRÉSTIMO EM MOEDA ESTRANGEIRA. Os ganhos apurados em operação de swap contratada para proteção contra a variação cambial incidente sobre empréstimo em moeda estrangeira devem ser tributados, assim como deve ser reconhecida a variação cambial passiva sobre o referido empréstimo. Operações legítimas e destinadas à cobertura de obrigações do sujeito passivo são amparadas pela legislação. DÉBITOS DE IRPJ E CSLL DECORRENTES DA EXCLUSÃO INDEVIDA DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS. INCLUSÃO NO PARCELAMENTO DA LEI Nº 11.941, DE 2009, APÓS A CIÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL. Descabe o pedido de retificação do lançamento fiscal para cancelar a exigência dos débitos de IRPJ e CSLL decorrentes da exclusão indevida de créditos de PIS e Cofins não cumulativos, posto que o sujeito passivo, além de concordar com a autuação, incluiu tais débitos somente após a ciência do lançamento fiscal, de sorte que os valores não preenchiam os conceitos de irrevogabilidade e irretratabilidade exigidos pela Lei n. 11.941/2009. Correto, portanto, o lançamento efetuado pela autoridade fiscal, que corresponde a atividade vinculada e obrigatória. CSLL DIFERIDA. CRÉDITO FISCAL RECUPERÁVEL EM PERÍODOS FUTUROS. LUCRO LÍQUIDO NÃO REDUZIDO NA SUA CONSTITUIÇÃO. Considerando que o reconhecimento contábil da CSLL diferida, relativa ao crédito fiscal recuperável em períodos futuros mediante compensação de 30% da base de cálculo negativa, não provocou redução do lucro líquido do período, é de se cancelar a exigência correspondente. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODER OU INFRAÇÃO A LEI OU ESTATUTO. INTERESSE COMUM COM A SITUAÇÃO QUE CONSTITUI O FATO GERADOR. INEXISTÊNCIA. Fl. 3744DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 Deve ser afastada a responsabilidade tributária solidária quando não comprovado nos autos que os diretores agiram com excesso de poderes ou infração de lei ou estatuto, bem assim quando não demonstrado qualquer ilícito praticado pela controladora. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DESCABIMENTO. REDUÇÃO PARA O PERCENTUAL DE 75%. Tendo a autoridade fiscal deixado de apontar de forma objetiva as razões determinantes para imposição da multa de ofício qualificada sobre as operações de swap, é de se reduzir a penalidade para o percentual não qualificado de 75%. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. ABSORÇÃO. O princípio da consunção ou absorção determina que não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar quando, sobre os mesmos fatos, houver sido aplicada sanção sobre o dever de recolher em definitivo, de forma que esta penalidade absorve aquela até o limite em que suas bases se identificarem. Aplicação da Súmula CARF n. 105 para os períodos até 2006. MULTA ISOLADA. CABIMENTO. Com o advento da Medida Provisória n. 351/2007, convertida na Lei n. 11.488/2007, tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da incidência da multa isolada pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que cumulativamente haja imposição da multa de ofício proporcional ao imposto e à contribuição devidos ao final do respectivo ano-calendário, a partir de 2007. (...) Em síntese, as matérias sobre as quais o Colegiado a quo se pronunciou foram: a) Glosa de encargos financeiros considerados não necessários e não usuais à atividade da empresa, sobre empréstimos em moeda estrangeira cujos recursos captados não foram aplicados na atividade operacional da contribuinte, mas integralmente utilizados na aquisição de títulos da dívida pública da Áustria e de commercial papers emitidos pelo ICO (subitem 3.1 do Termo de Verificação); b) Omissão das receitas financeiras produzidas por títulos da dívida pública da Áustria e por commercial papers emitidos pelo ICO, pagas pelos Bancos Credit Suisse First Boston (com sede de direção nas Bahamas) e Ing Bank NV (com sede de direção na Holanda), posto que não foram oferecidas à tributação com base em tratado assinado pelo Brasil e pela Áustria (subitem 3.2 do Termo de Verificação); c) Falta de reconhecimento de receitas financeiras auferidas em operações de swap contratadas para proteção (hedge) contra eventual variação cambial sobre empréstimos em moeda estrangeira (subitem 3.3 do Termo de Verificação); d) Exclusão indevida, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de valores correspondentes a créditos de PIS e Cofins não cumulativos (subitem 4.1 do Termo de Verificação); e) Exclusão indevida, na apuração do lucro líquido, de valores correspondentes à CSLL diferida (subitem 4.2 do Termo de Verificação); Fl. 3745DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 f) Multa isolada de 50% sobre estimativas de IRPJ e CSLL não recolhidas (item 5 do Termo de Verificação); g) Responsabilidade solidária de diversas pessoas, que foi afastada pela decisão de piso. A Turma negou provimento ao recurso de oficio e deu parcial provimento ao recurso voluntário, nesses termos: a) Afastar a autuação e correspondente glosa das despesas financeiras (item 1 do voto), por entender que não houve violação aos preceitos legais para sua dedutibilidade; b) Manter a decisão de primeira instância em relação à interpretação das operações com países em que há tratado (item 2 do voto); c) Afastar a glosa das despesas relativas ao contrato de empréstimo do ING Bank (item 3 do voto), bem como manter a decisão de primeira instância no que respeita ao afastamento da autuação relativa ao Banco CSFB, que apresentou perda de R$ 114.724.861,32. d) Ratificar o entendimento da decisão recorrida acerca da exclusão indevida de PIS e COFINS (item 4 do voto); e) Ratificar o entendimento da decisão recorrida no que tange à CSLL diferida (item 5 do voto), posto que a escrituração a débito de contas de ativo circulante e de realizável a longo prazo, nos anos-calendário de 2007 e 2008, com contrapartida em contas de receita, atende aos preceitos determinados pelo IBRACON e pela CVM (Deliberação CVM nº 273, de 20 de agosto de 1998) e, conforme apurado pela DRJ, não provocaram redução indevida no lucro real ou na base de cálculo negativa da CSLL nos períodos. f) Ratificar o entendimento da decisão recorrida, mantendo a exclusão da responsabilidade solidária dos dirigentes e da controladora da Recorrente (item 6 do voto); g) Afastar as multas isoladas lançadas até o ano de 2006, por força de Súmula deste Conselho, mantendo as multas isoladas relativas aos períodos de 2007 em diante (item 7 do voto); h) Manter a exigência de juros sobre a multa de ofício. O Acórdão n° 1201-003.562 acolheu os Embargos de Declaração com efeitos infringentes, para sanar a omissão demonstrada e, consequentemente, afastar a exigência de IRPJ e CSLL sobre as receitas decorrentes dos títulos da dívida pública da Espanha adquiridos em 29/05/2008. O Contribuinte, em Recurso Especial, aduziu divergência em relação a: infração (c) e concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Entende que a exigência de multa de ofício isolada somente se sustenta nas hipóteses de o rendimento sujeito à sistemática de estimativa mensal ter sido incluído no montante dos rendimentos tributáveis declarados no final do período-base e o IRPJ incidente sobre o mesmo já ter sido pago. Não sendo essa a hipótese, a multa aplicável será apenas a do inciso I do art. 44, da Lei n° 9.430/96. Assim, “isolada” ou “conjuntamente” com o tributo pago são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, mas não indicam hipóteses autônomas da aplicação da multa, daí não poderem incidir concomitantemente. Indicou como paradigma o Acórdão nº 1401-001.367, de 2015: Fl. 3746DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (Súmula CARF nº 105). O despacho de admissibilidade da Presidente da 1ª Seção de Julgamento admitiu, em parte, o Recurso Especial interposto, no que se refere à matéria: “concomitância da multa isolada com a multa de ofício”: 19. No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 20. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, com o advento da Medida Provisória n. 351/2007, convertida na Lei n. 11.488/2007, tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da incidência da multa isolada pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que cumulativamente haja imposição da multa de ofício proporcional ao imposto e à contribuição devidos ao final do respectivo ano- calendário, a partir de 2007, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1401- 001.367, de 2015) decidiu, de modo diametralmente oposto, ser incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, mesmo a partir de 2007. 21. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas. A Fazenda Nacional, em contrarrazões, sustenta a negativa de provimento do recurso, pois “configurado o desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430/96, não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, principalmente em relação a 2007 e anos posteriores”. Em seguida, os autos foram distribuídos a esta Relatora para inclusão em pauta. É o relatório. Voto Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora. Fl. 3747DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 A divergência reside na possibilidade de concomitância da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL com a multa de ofício por falta de recolhimento dos tributos devidos ao final do ano-calendário. A decisão recorrida entendeu que, “com o advento da Medida Provisória n. 351/2007, convertida na Lei n. 11.488/2007, tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da incidência da multa isolada pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que cumulativamente haja imposição da multa de ofício proporcional ao imposto e à contribuição devidos ao final do respectivo ano-calendário, a partir de 2007”. O acórdão paradigma nº 1401-001.367 consignou ser “incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço”, mesmo a partir de 2007. Logo, a divergência está caracterizada, motivo pelo qual o Recurso Especial do Contribuinte deve ser conhecido. MÉRITO O art. 44, da Lei nº 9.430/1996, na redação dada pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei n° 11.488/2007, prescreve: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. A alteração legislativa veiculada pela Lei n° 11.488/2007, no art. 44, da Lei nº 9.430/ 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício decorrente da opção pelo sujeito passivo da apuração anual do lucro tributável, isso porque consta expressamente "serão aplicadas as seguintes multas". A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução, com se vê no art. 2º da Lei n° 9.430/96: Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, Fl. 3748DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. A multa pela falta de estimativas, ou seja, a inobservância do dever de antecipar as estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Impõe penalidade a diferente conduta e tem como base de cálculo o valor do pagamento mensal, no percentual de 50%. A multa isolada será devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não tendo relação com o pagamento em si do imposto. Ressalte-se que a penalidade é exigível isoladamente, mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. Por sua vez, a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de 75%. Logo, não há falar-se em bis in idem ou aplicação do princípio da consunção. Nesse sentido, esta Tuma já se manifestou no acórdão n° 9303-013.682, j. 15 de dezembro de 2022: Ementa MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007, no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Voto A conduta reprimida é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subsequente. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou. Portanto, rechaça-se a incidência do princípio da consunção por não se aplicar ao caso em comento, onde se está diante de duas normas penais tributárias distintas em Fl. 3749DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-014.411 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10980.722279/2010-23 relação a dois fatos jurídicos que não se imiscuem. Assim, não há que se falar em “penalidade meio” para execução de penalidade fim. (...) A sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação, que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática das estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária. Ora, evidente que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano- calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Semíramis de Oliveira Duro, Relatora Fl. 3750DF CARF MF Original

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