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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10599094 #
Numero do processo: 11080.730302/2017-36
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 09/05/2017 MULTA ISOLADA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO (DCOMP). NÃO HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CANCELAMENTO DA MULTA. Por força do disposto no art. 98, inciso II, parágrafo único, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), c/c a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE nº 796.939/RS, a multa isolada exigida em decorrência da não homologação de Dcomp deve ser cancelada. Número da decisão: 3301-012.300 . Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Numero da decisão: 3401-013.169
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a multa. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-013.134, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.732730/2018-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso Jose Ferreira de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Leonardo Correia Lima Macedo, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Ana Paula Giglio (Presidente-substituta).
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 09/05/2017 MULTA ISOLADA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO (DCOMP). NÃO HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CANCELAMENTO DA MULTA. Por força do disposto no art. 98, inciso II, parágrafo único, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), c/c a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE nº 796.939/RS, a multa isolada exigida em decorrência da não homologação de Dcomp deve ser cancelada. Número da decisão: 3301-012.300 . Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a multa. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-013.134, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.732730/2018-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso Jose Ferreira de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Leonardo Correia Lima Macedo, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Ana Paula Giglio (Presidente-substituta). Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.169 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.730302/2017-36 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão da DRJ que manteve a multa isolada por compensação não homologada, aplicada com fundamento no art. 74, § 17, da Lei nº 9.430/96. Intimado do lançamento, a recorrente impugnou-o, alegando em síntese que a multa é descabida por afrontar o direito constitucional de petição; a apresentação de pedido de compensação ou ressarcimento não pode transformar em punição, sem infração; cita doutrina que entende balizar seu argumento. Intimada dessa decisão, a recorrente interpôs recurso voluntário, repisando os mesmos argumentos de impugnação. Em síntese, é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário interposto pela recorrente atende aos requisitos do artigo 67 do Anexo II do RICARF. No entanto, em face do disposto no art. 98, inciso II, parágrafo único, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF) c/c a decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 796.939/RS, com repercussão geral, não conheço das matérias suscitadas no recurso voluntário, adotando, para o presente caso, a decisão deste Excelso Pretório. Sobre o assunto, o voto já proferido nesse CARF: Número do processo: 16682.722795/2016-94 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. ART. 74, §17, DA LEI N° 9.430/96. CABIMENTO. O §17 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 prevê a aplicação da multa isolada calculada no percentual de 50% sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada. Número da decisão: 3301-012.300 Fl. 182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.169 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.730302/2017-36 3 Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR Ressalta-se, que no julgamento do referido RE, o STF reconheceu a inconstitucionalidade do § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, que fundamentou a exigência da multa isolada, em discussão, nos termos da seguinte ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO 796.939/RS – MULTA ISOLADA/DCOMP NÃO HOMOLOGADA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade Fl. 183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.169 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.730302/2017-36 4 tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca a compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. Por sua vez, o art. 98 do RICARF, assim dispõe: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos termos dos arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002; d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; e e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 1993. Em face do exposto, dou provimento ao recurso voluntário do contribuinte, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada. Diante do exposto, voto dar provimento ao recurso voluntário, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.169 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.730302/2017-36 5 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a multa. (documento assinado digitalmente) Ana Paula Giglio – Presidente Redatora Fl. 185DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4621758 #
Numero do processo: 19515.001825/2002-40
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 18 00:00:00 UTC 2010
Data da publicação: Mon Oct 18 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 1999 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. Verificada a existência de omissão no julgado, é de se acolher os Embargos de Declaração opostos pelo Recorrente. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. IDENTIFICAÇÃO DOS DEPOSITANTES. JUSTIFICATIVA DO DEPÓSITO. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS. Incabível o lançamento tributário tendo por base de cálculo depósitos bancários, na pessoa física do titular de conta bancária, quando restar identificado e justificado, por meio de documentação anexada aos autos, o depositante dos valores questionados, bem como a sua motivação. Os valores assim apurados, quando for o caso, submeter-se-ão às normas de tributação específica prevista na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos (art. 42, § 2º, da Lei nº 9.430, de 1996). Recurso provido.
Numero da decisão: 2202-000.807
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os Embargos Declaratórios para, retificando o Acórdão n° 3402-00.073, de 06/05/2009, sanando a omissão apontada, atribuir efeitos infringentes, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Votou pelas conclusões a Conselheira Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino.
Nome do relator: NELSON MALLMANN
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IDENTIFICAÇÃO DOS DEPOSITANTES. JUSTIFICATIVA DO DEPÓSITO. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS. lncabível o lançamento tributário tendo por base de cálculo depósitos bancários, na pessoa física do titular de conta bancária, quando restar identificado e justificado, por meio de documentação anexada aos autos, o depositante dos valores questionados, bem como a sua motivação. Os valores assim apurados, quando for o caso, submeter-se-ão às normas de tributação específica prevista na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos (art. 42, § 2°, da Lei n° 9.430, de 1996). Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os Embargos Declaratórios para, retificando o Acórdão n.° 3402-00.073, de 06/05/2009, sanando a omissão apontada, atribuir efeitos infringentes, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Votou pelas conclusões a Conselheira Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino (Assinado digitalmente) Assin2do diplainwme em 22 1 1072010 por NELSON MALLMANN A.:J1c . nlendo diga. ,'.-..árierite em 22/1012010 por NELSON MALL.MANN Emitid p em 09/11/21)10 pelo MinistéPo da Pazencia D.E GARI' ME El 2 Nelson Mallmann — Presidente e Relator. EDITADO EM: 22/10/2010 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Maria Lúcia Moniz de Aragão Calomino Astorga, João Carlos Cassuli Júnior, Antônio Lopo Martinez, Ewan Teles Aguiar, Pedro Anan Júnior e Nelson Mallmann. Ausentes, justificadarnente, os Conselheiros Helenilson Cunha Pontes e Gustavo Lian Haddad, Assinado digitalmente em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Autenticado digitalmente em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Emitido em 00/11/2010 pelo Ministério da Fazenda 2 FT • S2-C2T2 Fl 2 D r ( ARE mi: Processo n" 19515 001825/2002-40 Acórdão ti" 2202-00.807 Relatório A matéria em discussão refere-se aos Embargos de Declaração, apresentados pelo contribuinte, assentado no argumento da existência de obscuridade no acórdão questionado, o qual, em tese, teria amparo legal no artigo 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria 256, do Ministro de Estado da Fazenda, de 22 de junho de 2009. O requerente, em sua assertiva de embargos, observou, em síntese, os seguintes aspectos: - que em 12 de agosto de 2008, este subscritor protocolizou cópia do "extrato" referente à conta corrente do apelante, na qual, pode-se facilmente constatar que os valores utilizados como base de cálculo para lavratura do Auto de infração, em verdade, já eram pertencentes ao ernbargante, tendo este apenas realizado operação bancária de saque seguida de depósito, de vaiar equivalente, em virtude da não realização de transação comercial eminente na época dos fatos; - que, desta forma, é evidente a não ocorrência do fato gerador no presente caso, posto ter inexistido qualquer variação patrimonial por parte do embargante, pois os valores depositados não são rendas auferida e sim mera movimentação financeira; - que a própria decisão embargada confirma a tese apresentada pelo ora embargante, quando interpretar a Instrução Normativa n" 246, de 2002. Dessa forma, a decisão reconheceu que os argumentos trazidos pelo embargante são válidos, porém por um lapso deixou de analisar o caso concreto, ou seja, não se pronunciou sobre os documentos juntados em 12 de agosto de 2008, os quais confirmam que o recorrente foi tributado injustamente, em virtude de uma transferência financeira; - que, conforme já afirmamos em peça anterior, o "Extrato Bancário" apresentado evidencia que a importância de R$ 696,000,00 considerada como renda não tributada, cuja suposta entrada na conta corrente do contribuinte se deu em 02 de janeiro de 1998, já era patrimônio do ora embargante; - que ocorre é que os valores foram retirados da conta corrente do contribuinte por meio de um cheque administrativo, e em virtude da não realização de negócio, a quantia, retornou a conta corrente. Este valor nunca deixou de ser propriedade do recorrente, uma vez que os dias que transcorreram entre o saque e o retorno era feriados bancários; - que de rigor o reconhecimento que a importância de R$ 696.000,00, depositada na conta-corrente do embargante, na data de 02 de janeiro de 2008, na verdade já pertencia ao seu patrimônio, conforme podemos comprovar com o extrato bancário de 30 de dezembro de 2007; Por fim, o Embargante requer o recebimento dos presentes embargos de declaração, sua análise, com subseqüente apreciação pelo colegiada, de modo a sanar a omissão dê provimento aos Embargos de Declaração e por via de conseqüência, em nome do princípio da Verdade Material, dêem procedência ao pleito, excluindo da base de cálculo o depósito de R$ 696,000,00 ocorrido em janeiro de 1998. .A rw.tdp digitalmente oro 22/10 1 2010 por NELSON MALLMANN dent:cacto digitalmente em 22J102010 por NELSON tviALLMANN 3 Freitde cryi 0011112010 pelo Minislétio da Fa:-.end;',) DF CARF MT' Após a devida análise dos embargos interpostos pelo contribuinte autuado o Conselheiro Relator se manifestou da seguinte forma: - que analisando novamente o presente assunto observa-se às f1 70 e 301, que de fato houve o depósito de R$ 696,000,00 em 02/01/1998, valor este tributado como omissão de rendimentos caracterizado por depósitos bancários cuja origem não foi comprovada (fls. 594/596). Por outro lado, obsetva-se à fl. 220, que em 30/12/1997, a retirada de R$ 696,000,00 Ambos os fatos ocorreram na mesma conta corrente (Bradesco - agência 0547-9 — c/c 35,719- 7); - que a bem da verdade é fato incontroverso, que durante as fases de fiscalização, impugnação e recurso voluntário este fato sequer foi mencionado, ou seja, que a retirada dos R$ 696,000,00 em 30/12/1997, poderia ser o mesmo valor depositado em 02/01/1998. Assim, até a data do recurso não era matéria de defesa questionada pelo autuado; - que, por outro lado, da mesma forma, é fato incontroverso que o recorrente protocolizou, em 12/08/2008, na Secretaria da então Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes o expediente de fls. 747/752, como sendo razões aditivas ao recurso voluntário de fls. 678/687, apresentado, tempestivamente, em 12/07/2007; - que é de se ressaltar, que o funcionário Joel Ricardo Lima que recebeu e protocolizou o expediente (tis 747), era, a época do fato, funcionário credenciado na Secretaria da então Quarta Câmara do primeiro Conselho de Contribuintes; - que por razões desconhecidas o expediente protocolizado (12/08/2008), em data bem anterior ao julgamento (06/05/2009), não foi repassado ao Relato' Nelson Mallmann, razão pela qual o assunto não foi ventilado na Sessão de Julgamento, somando ao fato de que não houve sustentação oral pela defesa. Ou seja, ocorreu uma omissão não desejada no julgamento, gerada pela falha humana do funcionário da Secretaria da Câmara, que não repassou os documentos para que fossem anexados aos autos do processo; - que, entretanto, não tenho duvidas de que as provas materiais camadas pata os autos, seja na fase impugnatória ou na fase recursal ou em qualquer outra, devem ser levadas em consideração, analisadas com o devido cuidado, investigadas inclusive por intermédio de diligências, se for o caso, para a apuração da verdade material que, efetivamente, deve nortear os julgamentos nesta esfera administrativa; - que, enfim, a dinâmica da administração pública não está sujeita a formalidades rígidas ou a obediência a formas sacramentais, pois a natureza da ação administrativa exige que a aplicação da lei se faça da forma mais expedita possível O dever investigatório dirigido pela discricionariedade da autoridade fiscal não pode ficar amarrado por formalismos, sob pena de não se descobrir corretamente a verdade dos fatos, ou de ficar cerceado o direito de defesa do contribuinte; - que, assim, em face do ocorrido, a omissão apontada pelo Ernbargante está perfeitamente caracterizada. Diante dos fatos apresentados o conselheiro designado a se manifestar quanto aos embargos concluiu que ocorreu a omissão apontada, hipótese das previstas no artigo 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria 256, do Ministro de Estado da Fazenda, de 22 de junho de 2009, no julgamento que culminou com o Acórdão n.° 3402-00,073, de 06 de maio de 2009 Assinado digitalmente em 22/0/2010 por NELSON MALLMANN Autenticeido digitatmente em 22110/2010 por NELSON MALLMANN Emitido em 09111/2010 pelo Ministério da Fazenda 4 5 Sl-C212 Fl 3 Dl' CARI' Processo n° 19515 001825/2002-40 Acórdão ri" 2202-00,807 A Presidência da Câmara, após examinar a questão, se manifestou no sentido de que seja o presente processo retornado ao relator do aresta embargado para que o mesmo proceda a inclusão em Pauta de Julgamento para que a omissão seja sanada pelo colegiado da 2 Turma Ordinária da 2" Câmara da 2' Seção, conforme o previsto no § 3' do art. 65 do RICARF. É o relatório. digitainien(e ern 22i1012010 por NELSON MALLMANN ern 22/10!2010 por NELSON MALLMANN Emitdo m 0911112010 pelo Minis1ério da Fazenda 5 DF CARI .M.0 1 6 Voto Conselheiro Nelson Mallmann Relato'. A matéria em discussão refere-se aos Embargos de Declaração, apresentados pelo contribuinte, assentado no argumento da existência de obscuridade no acórdão questionado, o qual, em tese, teria amparo legal no artigo 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria 256, do Ministro de Estado da Fazenda, de 22 de junho de 2009. Impressionou o Embargante o fato de que rio aresto embargado o relator não se manifestou sobre a possibilidade de que a retirada dos R$ 696.000,00 em 30/12/1997, poderia ser o mesmo valor depositado em 02/01/1998, já que em 12 de agosto de 2008 protocolizou cópia do "extrato" referente à conta corrente do apelante, na qual, pode-se facilmente constatar que os valores utilizados como base de cálculo para lavratura do Auto de infração, em verdade, já eram pertencentes ao ernbargante, tendo este apenas realizado operação bancária de saque seguida de depósito, de valor equivalente, em virtude da não realização de transação comercial eminente na época dos fatos e que, desta forma, é evidente a não ocorrência do fato gerador no presente caso, posto ter inexistido qualquer variação patrimonial por parte do embargante, pois os valores depositados não são rendas auferida e sim mera movimentação financeira. Não há dúvidas de que é fato incontroverso que o recorrente protocolizou, em 12/08/2008, na Secretaria da então Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes o expediente de fls. 747/752, como sendo razões aditivas ao recurso voluntário de fls, 678/687, apresentado, tempestivamente, em 12/07/2007 Também é fato incontroverso de que por razões desconhecidas o expediente protocolizado (12/08/2008), em data bem anterior ao julgamento (06/05/2009), não foi repassado ao Relator Nelson Mallmann, razão pela qual o assunto não foi ventilado na Sessão de Julgamento, somando ao fato de que não houve sustentação oral pela defesa Ou seja, ocorreu uma omissão não desejada no julgamento, gerada pela falha humana do funcionário da Secretaria da Câmara, que não repassou os documentos para que fossem anexados aos autos do processo Diante do ocorrido e levando em consideração o fato inusitado da falta de repasse ao relator das razões aditivas devidamente protocoladas na Secretaria da então Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes é de se considerar que a omissão levantada pelo Embargante está perfeitamente caracterizada, razão pela qual deve ser acolhido os embargos interpostos para sanar a omissão apontada. Analisando a questão do embargo observa-se às fl. 70 e 301, que de fato houve o depósito de R$ 696.000,00 em 02/01/1998, valor este tributado como omissão de rendimentos caracterizado por depósitos bancários cuja origem não foi comprovada (fls. 594/596). Por outro lado, observa-se à fl. 220, que em 30/12/1997, a retirada, através da emissão de um cheque administrativo (ordem de pagamento), de R$ 696.000,00 Ambos os fatos ocorreram na mesma conta corrente (Bradesco - agência 0547-9 — c/c 35 719-7). Em resumo, entende o embargante que o depositante está devidamente identificado, coincidente com a explicação de se tratar de um depósito de R$ 696000,00 realizado pelo próprio titular da conta corrente, correspondente a um cheque administrativo do Assinado digitalmente em 22/10/2010 por NELSON MALUvIANN Autenticado digitalmente em 22. 1 10/2010 por NELSON MALLMANN Emitido em 09/1112010 pelo Ministério da Fazenda 1'1 7 S2-C2T2 Fl 4 1)1 ( AIn 1 : Nfi: Processo e 19515 001825/2002-40 Acórdão ri" 2202-011,807 mesmo valor (R$ 696.000,00) da própria conta bancária, referente a uma operação que não se concretizou. Ou seja, este depósito estaria com a sua origem devidamente justificada e não deveria ser tributado como depósito bancário de origem não comprovada. Não tenho dúvidas de que através do artigo 42 da Lei n° 9.430, de 1996, o legislador estabeleceu uma presunção legal de omissão de rendimentos. Assim, não logrando o titular comprovar a origem dos créditos efetuados em sua conta bancária, tem-se a autorização legal para considerar ocorrido o fato gerador, ou seja, para presumir que os recursos depositados traduzem rendimentos do contribuinte, É evidente que nestes casos existe a inversão do ônus da prova, característica das presunções legais o contribuinte é quem deve demonstrar que o numerário creditado não é renda tributável, já que possui origem comprovada. É incontroverso, que a função do fisco, entre outras, é comprovar, tão- somente, o crédito dos valores em contas de depósito ou de investimento, examinar a correspondente declaração de rendimentos e intimar o titular da conta bancária a apresentar os documentos/informações/esclarecimentos, com vistas à verificação da ocorrência de omissão de rendimentos de que trata o artigo 42 da lei n° 9,430, de 1996. Contudo, a comprovação da origem dos recursos utilizados nessas operações é obrigação do contribuinte Cabe somente a ele o ônus da comprovação. Não comprovada a origem dos recursos, a princípio, tem a autoridade fiscal lançadora o poder/dever de considerar os valores depositados como rendimentos tributáveis e omitidos na declaração de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto correspondente. Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente a inquestionável observância da legislação. Por outro lado, também é verdadeiro que dos valores constantes dos extratos bancários do contribuinte, devem ser excluídos os valores dos depósitos decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa fisica, os referentes a proventos, resgates de aplicações financeiras, estornos, cheques devolvidos, empréstimos bancários etc., e ainda os depósitos de valor individual igual ou inferior a R$ 12.000,00, desde que o somatório dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 80,000,00. Por fim, após efetuar a conciliação bancária e constatada a possibilidade de tributação com base nos depósitos/créditos, em virtude de se verificar que o somatório anual dos depósitos realizados em todas as contas bancárias mantidas pelo contribuinte é superior a R$ 80 000,00, ou que o contribuinte teve depósitos em valor superior a R$ 12.000,00, deve o contribuinte ser intimado para comprovar a origem dos recursos utilizados nas operações Esta comprovação deverá ser feita com documentação hábil e idônea, devendo ser indicada à origem de cada depósito individualmente, não servindo, para muitos julgadores, como comprovação de origem de depósito os rendimentos anteriormente auferidos ou já tributados, se não for comprovada a vinculação da percepção dos rendimentos com os depósitos realizados. Assim, os valores cuja origem não houver sido comprovada serão oferecidos à tributação, submetendo-se aos limites individual e anual para os depósitos, como omissão de rendimentos, utilizando-se a tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela Instituição Financeira. Aiinado digiab-nerlie em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Auienlcade cliaitalmenle em 22 1 10/2010 por NELSON MALLMANN Emiado em 09/11/2010 pelo iv1inistéeo da Faumda 7 Dl CA R F. NI I' Por outro lado, faz-se necessário reforçar, que a presunção criada pelo artigo 42 da Lei n° 9430. de 1996, é uma presunção relativa passível de prova em contrário, ou seja, está condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que transitaram, em nome do contribuinte, em instituições bancárias. A simples prova em contrário, ônus que cabe ao contribuinte, faz desaparecer a presunção de omissão de rendimentos. Em contraposição, a falta de justificação faz nascer à obrigação do contribuinte para com a Fazenda Nacional de pagar o tributo com os devidos acréscimos previstos na legislação de regência, já que a principal obrigação em matéria tributária é o recolhimento do valor correspondente ao tributo na data aprazada. A falta de recolhimento no vencimento acarreta em novas obrigações de juros e multa que se convertem também em obrigação principal Assim, desde que o procedimento fiscal esteja lasueado nas condições imposta pelo permissivo legal, entendo que seja do recorrente o ônus de provar a origem dos recursos depositados em sua conta corrente, ou seja, de provar que há depósitos, devidamente especificados, que representam aquisição de disponibilidade financeira não tributável ou que já foi tributado, Desta forma, para que se proceda à exclusão da base de cálculo de algum valor considerado, indevidamente, pela fiscalização, se faz necessário que o contribuinte apresente elemento probatório que seja hábil e idôneo, É evidente, que depósitos bancários de origem não comprovada se traduzem em renda presumida, por presunção legal "júris tanturn" Isto é, ante o fato material constatado, qual seja depósitos/créditos em conta bancária, sobre os quais o contribuinte, devidamente intimado, não apresentou comprovação de origem, a legislação ordinária autoriza a presunção de renda relativamente a tais valores (Lei n 9.430/96, art.. 42). Indiscutivelmente, esta presunção em favor do fisco transfere ao contribuinte o ônus de elidir a imputação, mediante a comprovação da origem dos recursos questionados Pelo exame dos autos verifica-se que o recorrente, embora intimado a comprovar, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em suas contas bancárias, inicialmente (impugnação e recurso voluntário) não conseguiu equacionar, de forma razoável, todos os depósitos questionados com os pretensos valores recebidos. Entretanto, em razões aditivas, em período anterior a seu julgamento neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, apontou, na opinião deste relator, fato importante e decisivo, modificando completamente o destino final do processo. Assim sendo, não tenho dúvidas, que neste processo, se faz necessário à evocação da justiça fiscal, no que se refere à aplicação do previsto no § 2' do artigo 42, da Lei n° 9.430, de 1996, que prevê sua aplicação nos casos em que os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específica prevista na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. É de se ressaltar, que o fornecimento e manutenção da segurança jurídica pelo Estado de Direito no campo dos tributos assume posição fundamental, razão pela qual o princípio da Legalidade se configura como uma reserva absoluta de lei, de modo que para efeitos de criação ou majoração de tributo é indispensável que a lei tributária exista e encerre todos os elementos da obrigação tributária. À Administração Tributária está reservado pela lei o direito de questionar a matéria, mediante processo regular, mas sem sobra de dúvida deve se atrelar à lei existente. Assinado digitalmente em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Autenticado dtgitalmente em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Emitido em 00/11/2010 pelo Ministério da Fazenda a 1)1 : CAIU rvIF E 9 82-C212 Fl 5 Processo n" 19515 001825/2002-40 Acórdão n " 22(12-00.807 Com efeito, a convergência do fato imponivel à hipótese de incidência descrita em lei deve ser analisada à luz dos princípios da legalidade e da tipicidade cerrada, que demandam interpretação estrita. Da combinação de ambos os princípios, resulta que os fatos erigidos, em tese, como suporte de obrigações tributárias, somente, se irradiam sobre as situações concretas ocorridas no universo dos fenômenos, quando vierem descritos em lei e corresponderem estritamente a esta descrição. Como a obrigação tributária é uma obrigação ex lege, e como não há lugar para atividade discricionária ou arbitrária da administração que está vinculada à lei, deve-se sempre procurar a verdade real à cerca da imputação, desde que a obrigação tributária esteja prevista em lei. Não basta a probalidade da existência de um fato para dizer-se haver ou não haver obrigação tributária. É certo que a Lei n° 9.430, de 1996 (art, 42 e §§) operou uma significativa mudança no tratamento tributário conferido à movimentação bancária dos contribuintes de imposto de renda. Inverteu o ônus da prova ao atribuir ao contribuinte o ônus de provar que valores creditados não se referem a receitas ou rendimentos omitidos. Por outro lado, a omissão de receitas ou rendimentos, baseada em certos indícios, há de repousar, comparativamente, em dado concretos, objetivos e coincidentes, sólidos em sua estruturação, devendo ser descartados as opções simplistas, baseadas em provas emprestadas, cujos dados levantados não são conclusivos. Não tenho dúvidas, da análise dos embargos apresentados, que o maior obstáculo a ser sanado é a questão da base de cálculo. Ou seja, qual é a base de cálculo a ser tributada neste processo: é o somatório dos depósitos bancários, cujo depositante está devidamente identificado, onde a autoridade lançadora conhece a origem dos recursos (omissão de rendimentos caracterizados por depósitos bancários — presunção de omissão) ou deveria ser, quando for o caso, o somatório dos valores dos depositantes (omissão de rendimentos recebidos de pessoas físicas e/ou jurídicas, sem comprovação de já terem sido tributados). Ora, com as devidas vênias, entendo, que neste caso em especial onde o depositante está identificado e onde tenho a origem dos recursos o procedimento correto será, quando for o caso, o lançamento por omissão de rendimentos recebidos de pessoas fisicas e/ou jurídicas com amparo na legislação específica. Nesta situação, a aplicação do artigo 42 da Lei n° 9,430, de 1996, está incorreta, pois a origem dos recursos está identificada É o que ocorre no caso em discussão, onde através de um saque bancário, realizado através da emissão de um cheque administrativo (ordem de pagamento), da própria conta bancária em discussão (30/12/1997) e depositado na mesma conta bancária em 02/01/1998 Entendo que, nestas situações, a autoridade lançadora deve aprofundar as suas investigações questionando a razão pelo qual o depositante efetuou o depósito, procurando detectar possíveis omissões de rendimentos/receitas por parte do depositante e por parte do titular da conta bancária recebedora dos depósitos. É evidente, que não se pode questionar a possibilidade do fisco, partindo das informações fornecidas por terceiros, iniciar o trabalho fiscal, porém, antes de proceder à autuação, deveria aprofundar e confrontar tais dados com outros elementos necessários para caracterizar a irregularidade praticada Arv:-Jdc.) cligaairnenEe em 2.2/10/2010 por NELSON MALLMANN C;nticado d1 .0Mmente em 22!10/2010 por NELSON mALLmArm Enwido em 00/11/2010 pelo MinistÉtrio de Fannda 9 DE CARI' M E 10 O ônus do lançamento é da autoridade tributária, o fato do suplicante ter ou não ter respondido as intimações não pode obstar a sua defesa na fase impugnatória, na fase recursal ou em razões aditivas, bem como vedar a possibilidade da matéria ser levantada de ofício pelo julgador' Evidentemente que, quer a nível de cidadão contribuinte, quer a nível de terceiros envolvidos, o interesse do Estado prevalece, segundo os princípio do bem comum e os objetivos da justiça social, Porém, o Estado não pode e nem deve avançar sobre o cidadão, ao arrepio de leis que regem especificamente o assunto, já que tal situação redundará, por sem dúvidas, em nulidade processual junto ao poder judiciário. E, inúteis esforços administrativos, com o risco de o mesmo Estado ser condenado ao pagamento de honorários de sucumbência e custas judiciais, acaso a questão seja levada àquele Poder. Ora, não é possível colocar-se em plano secundário, como que num passe de mágica, o princípio da legalidade e da verdade material. Diga-se, a bem da verdade, que a legislação é clara por demais no sentido de que quando restar provado nos autos, que sobre os valores depositados/creditados se tem noticia dos depositantes, ou seja, se sabe quem os depositou e por via de conseqüência se conhece a origem dos recursos, incabível se torna à aplicação do artigo 42 da Lei IV 9.430, de 1996 (lançamento com base em depósitos bancários) Ou., observa-se nos autos do processo (fls. 197/220) que o procedimento de depositar em dinheiro (ordens de pagamento) adotado pelo recorrente era rotineiro no decorrer do ano-calendário de 1997 e a autoridade fiscal lançadora considerou estes fatos como sendo procedimentos normais, tanto é verdadeiro, que não há lançamento por omissão de rendimentos caracterizados por depósitos bancários de origem não justificados no ano de 1997. O fato que ocorreu, em 02/01/1998, qual seja o depósito em dinheiro (ordem de pagamento) de R$ 696.000,00 (fls. 70) é idêntico, já que resta claro, nos autos, que o recorrente em 30/12/1997 solicitou a emissão de um cheque administrativo (ordem de pagamento) no valor de R$ 696,000,00 (fls. 220) e em 02/01/1998 depositou na mesma conta corrente o mesmo valor de R$ 696.000,00 (fls. 70), Ou seja, retirou, em 30/12/1997, de sua conta bancário os R$ 696,000,00 e após três dias após (02/01/1998) depositou na mesma conta bancária os R$ 696.000,00 (fls. 220) Como se vê o valor de R$ 696.000,00 (tributado como depósito não justificado), simplesmente, voltou para mesma conta bancária de onde saiu. Por essas razões, não vejo como imprimir um tratamento diferenciado neste processo, onde consta nos autos documentação que identifica o depositante do valor questionado, ou seja, onde o depósito bancário de R$ 696.000,00 está, devidamente, identificado. Diante do conteúdo dos autos e pela associação de entendimento sobre todas as considerações expostas no exame da matéria e por ser de justiça, voto no sentido de acolher os Embargos de Declaratórios para, retificando o Acórdão n.° 3402-00,073, de 06/05/2009, sanando a omissão apontada, atribuir efeitos infringentes para dar provimento ao recurso, (Assinado digitalmente) Nelson Mallmann Assinado efigitalmente em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Aulentteado dígitalmenle em 22/10/2010 por NELSON MALLMANN Emitido em 09/11/2010 pelo Ministério da Fazenda 10 Dr CARI MIT Processo n° 19515 001825/2002-40 Acórdão n " 2202-001407 H 11 S2-C2T2 Fl 6 tvinado djgjtainiente em 22110/2010 por NELSON mALLmANN Aenticado rfigitalmenle em 22/1(3/2010 por NELSON tv1A1.1...MANN 0911/0010 pelo MinisIckio do I

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Numero do processo: 10830.723490/2011-68
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 07 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Aug 22 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2008 GLOSA DA DEDUÇÃO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE – IRRF Afasta-se a glosa do IRRF que tenha sido comprovado através do Comprovante de Rendimentos, emitido nos termos da legislação em vigor, ou por outros meios de prova em que o contribuinte comprove ter assumido o ônus do imposto (Sumula CARF 143).
Numero da decisão: 1002-003.564
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 7 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Assinado Digitalmente JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA – Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Aílton Neves da Silva (Presidente), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Miriam Costa Faccin, Luís Ângelo Carneiro Baptista e José Roberto Adelino da Silva.
Nome do relator: JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA
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ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 7 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Assinado Digitalmente JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA – Relator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Aílton Neves da Silva (Presidente), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Miriam Costa Faccin, Luís Ângelo Carneiro Baptista e José Roberto Adelino da Silva. Fl. 190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.564 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.723490/2011-68 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra o acórdão n° 11-47.542, da 5ª Turma da DRJ/REC, que julgou improcedente a Impugnação, apresentada pela ora recorrente, contra a Notificação de Lançamento fls. 5/11. Transcrevo, a seguir o relatório: Em desfavor da contribuinte acima identificada foi emitida Notificação de Lançamento (fl. 5), na qual foi apurado crédito tributário, concernente ao Imposto de Renda da Pessoa Física, no valor de R$ 13.193,79, acrescido de multa de mora e juros de mora. 2. Anteriormente, a contribuinte havia apurado o valor de R$ 10.569,11 (imposto a pagar), na declaração de ajuste anual. 3. A contribuinte apresenta impugnação na qual argumenta, em síntese (fls. 2 e 3): a) anexa a documentação relacionada aos rendimentos de aluguéis elaborada pela imobiliária Terra Imóveis Ltda, cujo teor discrimina analiticamente os valores recebidos da Locatária “Hamburgueria da Cidade Comércio de Alimentos Ltda EPP”; b) o imposto foi retido pela citada locatária nos termos do art. 717 do RIR/99; c) também anexo cópia da declaração Dimob, entregue pela imobiliária à Receita Federal; d) cabe à fonte pagadora a retenção e o recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). 4. De acordo com a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 6), referido lançamento decorrera da seguinte infração (imagem das explicações da autoridade lançadora): Transcrevo, parcialmente, a decisão da DRJ: Fl. 191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.564 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.723490/2011-68 3 6. A lide está restrita à comprovação do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), no valor de R$ 13.193,79, incidente sobre o rendimento de aluguel recebido da fonte pagadora “Hamburgueria da Cidade Comércio de Alimentos Ltda EPP”. 6.1. Em essência, a defesa alega que houve a retenção e entende que o responsável pelo recolhimento é a fonte pagadora. Traz documentos emitidos pela imobiliária para comprovar o IRRF. 6.2. A autoridade fiscal apurou que a impugnante não suportou o ônus da retenção. 6.3. A controvérsia está centrada na ocorrência da retenção do imposto e não na responsabilidade pelo recolhimento de uma eventual retenção. 7. Compulsando os autos, constata-se que a defesa apresenta planilha elaborada pela imobiliária “Terra Móveis Ltda” (fl. 10). Também traz cópia da declaração DIMOB, entregue pela citada imobiliária (fl. 11), onde está declarada a retenção do imposto compensada na declaração de ajuste da impugnante. No entanto, o documento denominado “Comprovante de Rendimentos Pagos e de Imposto de Renda Retido na Fonte” não foi apresentado, e este é o documento hábil para comprovação do IRRF, nos termos estatuídos pelos artigos 941 e 943, §2º do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99: ... 7.1. Ainda, o contrato de locação (fls. 50 a 55) demonstra a relação comercial entre a impugnante e a fonte pagadora, mas também não comprova que houve retenção do imposto. As informações trazidas aos autos pela defesa não foram emitidas pela fonte pagadora “Hamburgueria da Cidade Comércio de Alimentos Ltda- EPP” e sim por um intermediário, a administradora do aluguel “Terra Móveis Ltda”, que não tem responsabilidade tributária pela retenção e recolhimento do imposto. Assim, pela aplicação do mesmo artigo acima (RIR/99, art. 943, §2º), a compensação do IRRF não está devidamente comprovada, nos termos exigidos. Fica mantida, portanto, a glosa no valor de R$ 13.193,79. 7.2. Em resposta à intimação formulada pela fiscalização, a citada imobiliária emitiu comunicação à Receita Federal para informar que o valor declarado como tributável pela impugnante (R$ 66.811,20), é o montante líquido recebido no ano- calendário 2008, conforme abaixo reproduzido (fl. 140): Fl. 192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.564 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.723490/2011-68 4 8. Como se vê, a contribuinte declarou exatamente o valor líquido informado pela imobiliária, responsável pelo repasse da renda obtida como aluguel em tela. Sendo assim, a hipótese considerada por este julgamento é a de que não houve a retenção, uma vez que esta não está comprovada nos autos. Corrobora-se a tese desenvolvida pela fiscalização de que a contribuinte não suportou o ônus da retenção de imposto de renda. 8.1. A este respeito tratou o Parecer Normativo da Coordenação de Tributação da Receita Federal – COSIT - Nº 01, de 2002, no item 14, abaixo transcrito: ... 8.2. No caso vertente, não está comprovada a ocorrência da retenção do imposto sobre o rendimento de aluguel e, nesta hipótese, aplica-se o item 14 do parecer acima mencionado. 8.3. De fato, consoante as disposições dos artigos 717 e 722 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto de renda retido é da fonte pagadora. ... A recorrente foi cientificada em 18/09/2014 (fl.152) e apresentou o seu recurso voluntário em 02/10/2014 (fls. 186). A recorrente reafirma que os valores do IRF foram efetivamente descontados e refere aos documentos anexados nas folhas 162/185. Cita decisões judiciais a respeito do fato de ficar afastada a responsabilidade do beneficiário em caso de retenção na fonte pela fonte pagadora e que: Fl. 193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.564 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.723490/2011-68 5 É o relatório. VOTO Conselheiro José Roberto Adelino da Silva, Relator. Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 65 da Portaria MF nº 1.634/2023 (Regimento Interno do CARF) c/c a Portaria CARF nº 2.605, de 30 de março de 2022, que estende, temporariamente, à 1ª Seção de Julgamento a competência para processar e julgar os recursos das Turmas Extraordinárias da Segunda Seção de Julgamento que versem sobre Imposto de Renda das Pessoas Físicas, com valores até 60 salários-mínimos. O Recurso Voluntário é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, previstos no Decreto 70.235/72, portanto, dele eu conheço. Como dito pela DRJ, a lide está circunscrita ao valor de R$13.193,79, correspondente ao IRRF incidente sobre o rendimento de aluguel recebido da fonte pagadora “Hamburgueria da Cidade Comércio de Alimentos Ltda EPP”. Na documentação anexada ao Recurso Voluntário, fl.185, verifica-se o Comprovante de Rendimentos Pagos, emitido pela Terra Imóveis LTDA, onde consta o IRRF retido, no valor de Fl. 194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.564 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.723490/2011-68 6 R$13.193,79, pela fonte pagadora CNPJ 08.996.252/0001-24, Hamburgueria da Cidade Com. De Alim. LTDA. A legislação, em vigor, assim dispõe -Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99: Art. 941. As pessoas físicas ou jurídicas que efetuarem pagamentos com retenção do imposto na fonte, deverão fornecer à pessoa física beneficiária, até o dia 31 de janeiro, documento comprobatório, em duas vias, com indicação da natureza e do montante do pagamento, das deduções e do imposto retido no ano-calendário anterior, quando for o caso (Lei nº 8.981, de 1995, art. 86). Art. 943. A Secretaria da Receita Federal poderá instituir formulário próprio para prestação das informações de que tratam os arts. 941 e 942 (Decreto-Lei nº 2.124, de 1984, art. 3º, parágrafo único). § 1º O beneficiário dos rendimentos de que trata este artigo é obrigado a instruir sua declaração com o mencionado documento (Lei nº 4.154, de 1962, art. 13, § 1º). § 2º O imposto retido na fonte sobre quaisquer rendimentos ou ganhos de capital somente poderá ser compensado na declaração de pessoa física ou jurídica, quando for o caso, se o contribuinte possuir comprovante da retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora, ressalvado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 7º, e no § 1º do art. 8º (Lei nº 7.450, de 1985, art. 55). Assim, resta claro que o Comprovante de Rendimentos é o documento hábil a comprovar a retenção do IRRF, o qual, inclusive pode ser comprovado por outros meios, conforme a Súmula CARF 143: Súmula CARF nº 143 - A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. (grifei). Verifica-se, pelo comprovante de rendimentos, que a recorrente tributou corretamente os valores dos rendimentos de aluguel, o qual corresponde ao valor do rendimento bruto deduzido da denominada taxa de administração. Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário. É como voto Assinado Digitalmente JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA Fl. 195DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10574803 #
Numero do processo: 13855.722659/2011-72
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Aug 07 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 JUSTIÇA DO TRABALHO. COMPETÊNCIA. A partir da Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98 a Justiça do Trabalho passou a ser exercer a competência para executar de ofício as contribuições previdenciárias decorrentes de suas sentenças ou homologação de acordos trabalhistas. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. SENTENÇA RECONHECENDO O VÍNCULO DE EMPREGO. Não cabe a cobrança como contribuinte individual do recorrente que demonstrou através de sentença trabalhista que a natureza do trabalho era como empregada nas competências cobradas, cabendo a responsabilidade ao empregador.
Numero da decisão: 2001-006.997
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito – Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Flavia Lilian Selmer Dias (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 JUSTIÇA DO TRABALHO. COMPETÊNCIA. A partir da Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98 a Justiça do Trabalho passou a ser exercer a competência para executar de ofício as contribuições previdenciárias decorrentes de suas sentenças ou homologação de acordos trabalhistas. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. SENTENÇA RECONHECENDO O VÍNCULO DE EMPREGO. Não cabe a cobrança como contribuinte individual do recorrente que demonstrou através de sentença trabalhista que a natureza do trabalho era como empregada nas competências cobradas, cabendo a responsabilidade ao empregador.

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COMPETÊNCIA. A partir da Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98 a Justiça do Trabalho passou a ser exercer a competência para executar de ofício as contribuições previdenciárias decorrentes de suas sentenças ou homologação de acordos trabalhistas. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. SENTENÇA RECONHECENDO O VÍNCULO DE EMPREGO. Não cabe a cobrança como contribuinte individual do recorrente que demonstrou através de sentença trabalhista que a natureza do trabalho era como empregada nas competências cobradas, cabendo a responsabilidade ao empregador. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito – Presidente (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Flavia Lilian Selmer Dias (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 85 5. 72 26 59 /2 01 1- 72 Fl. 162DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-006.997 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13855.722659/2011-72 Relatório 01 – Trata-se de Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte (e-fls. 131/156) em face do V. Acórdão de e-fls. 122/125, que julgou improcedente a defesa da contribuinte, de acordo com o relatório da decisão recorrida: “DANIELA SILVA CARESIA, contribuinte individual, teve lavrado contra si o Auto de Infração - AI n.º DEBCAD 51.010.883-0, no valor de R$ 2.758,27 (dois mil, setecentos e cinqüenta e oito reais e vinte e sete centavos), consolidado em 26 de setembro de 2011, relativo ao lançamento de contribuições previdenciárias concernentes às competências. janeiro de 2009 a setembro de 2009 e novembro de 2009. No Termo de Verificação Fiscal de fls. 94/99, a autoridade lançadora informa, inicialmente, que, através de consultas realizadas aos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil - RFB, foram constatadas divergências entre os valores declarados pelo sujeito passivo, a título de rendimentos auferidos pela prestação de serviços a pessoas físicas na Declaração Anual de Ajuste do Imposto de Renda Pessoa Física - DIRPF, e os valores por ele considerados para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias existentes no Cadastro Nacional de Informações Sociais - CNIS. (...) omissis Inicialmente, afirma que o fundamento da autuação, qual seja o de que a impugnante deveria ter recolhido a contribuição previdenciária pelo valor declarado na DIRPF, não encontra respaldo na legislação apontada como infringida. E isto porque “em nenhum momento a legislação que serviu de capitulação da infringência elegeu o valor da Renda declarada na ‘Declaração do Imposto de Renda’, como base de cálculo para a aplicação da alíquota correspondente à contribuição em comento.” (Grifo no original.) 02 - A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrita e registrada, verbis: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009 SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. SEGURADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. Entende-se por salário-de-contribuição, para o segurado contribuinte individual, a remuneração por ele auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observados os respectivos limites mínimo e máximo. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 03 – Em seu recurso a contribuinte trata sobre a decisão de piso de forma objetiva alegando não se tratar de contribuinte individual mas de empregado e que o vínculo foi reconhecido pela Justiça do Trabalho. Sendo esse o relatório do necessário, passo ao voto. Voto Fl. 163DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-006.997 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13855.722659/2011-72 Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator 04 – Conheço do recurso. 05 – A contribuinte foi autuada pelo não recolhimento das contribuições previdenciárias por ela devidas, em relação às competências janeiro de 2009 a setembro de 2009 e novembro de 2009. 06 – A contribuinte junta nas e-fls 139/154 ao recurso cópia da r sentença da Vara do Trabalho de Barretos nesse momento processual e de acordo com art. 16 § 4º, alínea “c” do Decreto 70.235/72 como documentos novos para contrapor as razões posteriores. Conheço de tais documentos. 07 - Consta na r sentença o seguinte relato: 08 – A ação foi julgada procedente com o reconhecimento do vínculo de empregada do período de 10/11/2003 a 15/12/2010, verbis: (...) omissis Fl. 164DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-006.997 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13855.722659/2011-72 09 – Pelo andamento processual juntado às e-fls. 154 o andamento processual com o trânsito em julgado da r. sentença que determinou em relação à contribuição previdenciária o seguinte: 10 – Portanto, tendo em vista a prova juntada não é possível considerar a recorrente como contribuinte individual no período da autuação tendo em vista o reconhecimento do vínculo de emprego do período de 10/11/2003 a 15/12/2010, abarcando o período das competências ora em cobro. 11 – Caberia a responsabilidade integral pelo recolhimento ao empregador da recorrente de acordo com a súmula 368 do TST: DESCONTOS PREVIDENCIÁRIOS E FISCAIS. COMPETÊNCIA. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO. FORMA DE CÁLCULO (redação do item II alterada na sessão do Tribunal Pleno realizada em 16.04.2012) I - A Justiça do Trabalho é competente para determinar o recolhimento das contribuições fiscais. A competência da Justiça do Trabalho, quanto à execução das contribuições previdenciárias, limita-se às sentenças condenatórias em pecúnia que proferir e aos valores, objeto de acordo homologado, que integrem o salário-de- contribuição. (ex-OJ nº 141 da SBDI-1 - inserida em 27.11.1998) II. É do empregador a responsabilidade pelo recolhimento das contribuições previdenciárias e fiscais, resultante de crédito do empregado oriundo de condenação judicial, devendo ser calculadas, em relação à incidência dos descontos fiscais, mês a mês, nos termos do art. 12-A da Lei n.º 7.713, de 22/12/1988, com a redação dada pela Lei nº 12.350/2010. III. Em se tratando de descontos previdenciários, o critério de apuração encontra-se disciplinado no art. 276, §4º, do Decreto n º 3.048/1999 que regulamentou a Lei nº 8.212/1991 e determina que a contribuição do empregado, no caso de ações trabalhistas, seja calculada mês a mês, aplicando-se as alíquotas previstas no art. 198, observado o limite máximo do salário de contribuição. (ex-OJs nºs 32 e 228 da SBDI-1 – inseridas, respectivamente, em 14.03.1994 e 20.06.2001) Fl. 165DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-006.997 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 13855.722659/2011-72 Conclusão 12 - Diante do exposto, conheço e dou provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Marcelo Milton da Silva Risso Fl. 166DF CARF MF Original

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10550014 #
Numero do processo: 10120.900055/2016-84
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 22 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Numero da decisão: 3302-014.658
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas aos gastos com (i) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (ii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (iii) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (iv) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (v) peças de reposição e manutenção de máquinas. Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas aos gastos com (i) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (ii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (iii) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (iv) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (v) peças de reposição e manutenção de máquinas. Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão da DRJ que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho Decisório Eletrônico. O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Cofins não-cumulativa – mercado interno, relativa ao 1º trimestre de 2012. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído indevidamente na apuração dos créditos da Cofins não-cumulativa: i) gastos com bens e serviços que não se enquadram como insumos, por exemplo, manutenções de todos os tipos, peças para veículos, gasolina e álcool para veículos leves e motocicletas, serviço de carga e descarga, inspeção de qualidade, despesas com análise de solos, serviços portuários e de despachantes aduaneiros; Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 3 ii) gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda; iii) gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; iv) gastos com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito sobre encargos de depreciação); v) créditos extemporâneos; vi) créditos vinculados às saídas com suspensão. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, sustentando:  preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito de defesa;  no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.  que deveriam ser revertidas as seguintes glosas: o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas; o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes para transferência de produtos em elaboração; o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde que apurados nos termos da legislação; o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos), quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3º, da lei nº 10.637/02; o despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição); Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 4 o créditos extemporâneos; o despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos/aluguéis de prédio. A DRJ, por sua vez, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada. No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/18, que teria trazido as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp nº 1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (iii) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (iv) despesas com frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; (v) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (vi) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão. A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre os ativos imobilizados. No mérito, contestou as seguintes glosas: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (v) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vi) créditos extemporâneos. Fl. 502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 5 Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ. É o relatório. VOTO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. 1. Preliminares 2.1. Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo da ESALQ Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de 2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021. Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em que a decisão recorrida foi proferida. Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria apresentação do Recurso Voluntário. Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar. 2.2. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência, acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido cerceamento de defesa. Sem razão a Recorrente. Sobre o tema, destaco a Súmula Carf nº 163: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Fl. 503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 6 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304. Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito glosado configuram matéria de mérito, que será analisada em momento oportuno. Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade. 2. Do mérito Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (v) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vi) créditos extemporâneos. Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam- se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema. Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não- cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva. Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto. Fl. 504DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 7 Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça. O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia 24/04/2018, com a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos: Fl. 505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 8 “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343/15, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho. Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede. Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou Fl. 506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 9 indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...) 37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo. 38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço. 39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim. (...) 41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo. 44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, Fl. 507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 10 rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.” Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que consignou a seguinte ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de discussão nos presentes autos. 2.1. Das despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade No que tange às despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, entendeu a DRJ que, embora a contribuinte tivesse apresentado esclarecimentos sobre a importância dos testes e análises em seu processo produtivo, não teria apresentado qualquer documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos. Fl. 508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 11 A Recorrente, por sua vez, sustenta que as análises e testes laboratoriais são indispensáveis ao processo produtivo, não apenas porque mantem a qualidade do produto produzido como também porque é fruto de exigência legal. Com razão a Recorrente. Embora, de fato, quando da análise dos autos pela DRJ, a contribuinte não tenha juntado documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos, o fez em momento posterior. É que, às fls. 397/402, mesmo após a juntada do Recurso Voluntário, a Recorrente apresentou nova petição requerendo a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ (fls. 403/508). Cabe aqui salientar que, embora não se olvide do disposto no art. 16, §4º do Decreto nº 70.235/1972, aplica-se ao processo administrativo fiscal o princípio da verdade material, segundo o qual sempre deverá prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado. Sobre o tema, destaco a lição de Leandro Paulsen:1 “O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a realização de diligência que considere necessárias à complementação das provas ou ao esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.” No presente caso, conforme se extrai do Laudo Técnico juntado, a despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade são imprescindíveis para o processo produtivo da Recorrente. A título exemplificativo, destaco alguns trechos do referido Laudo: 1.1.1. Controle Interno de Qualidade: Ao longo de todo o fluxo de operações do beneficiamento de sementes na unidade visitada são realizadas análises para aferir a qualidade física e fisiológica das sementes. Todas as análises são realizadas em laboratório credenciados pelo Ministério da Agricultura, Pesca e Abastecimento (MAPA) e adotam técnicas de acordo com as regras para análise de sementes decretadas pelo Ministério. As primeiras análises são realizadas ainda a campo, no dia anterior a colheita, a partir de uma amostra das sementes. Nelas, são avaliados vigor e viabilidade, no teste de tétrazólio, esverdeamento e dano mecânico na colheitadeira por meio do teste de hipoclorito de sódio. Estes fatores são determinantes na decisão de realizar a colheita e receber as sementes como “SDS” ou “GRÃO”. Ao chegar à unidade, são retiradas amostras dos caminhões e realizadas uma bateria de análises em laboratório (Imagem 13). 1 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 5ª edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado. Fl. 509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 12 (...) São realizados o teste de germinação em papel germitest (Imagem 14), análise de pureza, peso de mil sementes, determinação de outras sementes por número, novamente o teste de tétrazólio e o envelhecimento acelerado. (...) A partir destas análises, de acordo com tabela de parâmetros disponibilizada em contrato ao cooperado, a soja é aprovada ou não como semente “SDS”. Nas sementes submetidas a secagem no secador intermitente, como há maior risco de dano mecânico, é realizado o teste de hipoclorito, o qual determina o percentual de dano mecânico como o descrito: (...) O teste de hipoclorito também é realizado ao longo da linha de beneficiamento, em amostras retiradas do classificador, dos espirais e na saída da mesa densimétrica, para avaliação do dano mecânico no processo. (...) Para o acompanhamento da qualidade das sementes ao longo do período de armazenagem, a cada 20 dias são realizados re-testes de germinação em canteiros com areia média (Imagem 15). Caso o teste apresente germinação inferior a 80% outros testes são realizados novamente para averiguação. Dos referidos trechos fica evidente também a relevância de tal gasto para o processo produtivo da Recorrente. A questão também foi objeto do Laudo, nos seguintes termos: 07.02. A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é algo meramente preventivo adotado pela empresa ou decorrente de uma imposição legal ou de exigência regulamentar para a própria atividade de produção de sementes? A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é decorrente de uma imposição legal do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA). Não só a realização dos testes é fruto de uma imposição legal, como as técnicas utilizadas para tal também são regulamentadas para a atividade de produção de sementes pelo sistema nacional de sementes e mudas (SNSM). 07.03. Há alguma regulamentação ou exigência legal de tais testes por parte do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA)? Se sim, contextualizar. A produção de sementes no Brasil está sujeita à legislação e normas estabelecidas pelo MAPA, no que concerne à produção, mas principalmente correlato ao atingimento e manutenção de padrões mínimos de qualidade e viabilidade das sementes, de acordo com o disposto no art. 25, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União. A responsabilidade pela garantia do padrão estabelecido por lei para a produção de sementes é compartilhada entre produtor e todos os detentores da semente, como o disposto no art. 45, parágrafo 1º, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Fl. 510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 13 Art. 45. A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, será de responsabilidade do produtor até o prazo estabelecido em normas complementares, de acordo com as particularidades de cada espécie. § 1º A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, passará a ser de responsabilidade do detentor da semente, comerciante ou usuário, depois de vencido o prazo estabelecido nas normas complementares previstas no caput É, portanto, evidente a obrigatoriedade não só dos esforços para o atingimento de determinado padrão de viabilidade e germinação das sementes, mas da GARANTIA como disposto no artigo de que este padrão seja mantido. Para tanto, são realizadas análises das sementes produzidas, como esclarecido pelo art. 78, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 78. A análise tem por finalidade determinar a identidade e a qualidade de uma amostra de sementes ou de mudas, por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Para que a qualidade e identidade de sementes sejam GARANTIDAS, como se determina na lei, deve-se buscar formas de aferir tais parâmetros nas sementes. No artigo citado, o órgão declara que na finalidade de se determinar a identidade e qualidade das sementes, deve-se realizar a análise por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA. Em conformidade encontra-se o art. 2°, inciso II, do Capítulo I - Das disposições preliminares, do regulamento da Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos: Art. 2º Para efeito deste Regulamento, respeitadas as definições constantes da Lei no 10.711, de 2003, entende-se por: II - análise de semente ou de muda: procedimentos técnicos utilizados para avaliar a qualidade e a identidade da amostra; Os métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA constam em publicação realizada denominada como Regras para Análise de Sementes (Brasil, 2009), na qual constam todos os testes oficiais e obrigatórios para a produção de sementes, dentre eles, os citados no item 8.01 deste quesito. Ademais, o Ministério condiciona a comercialização interna e internacional ao atendimento dos padrões estabelecidos, como o prescrito no art. 30, do Capítulo VII – Do comércio interno e art. 33 do Capítulo VIII - Do comércio internacional, dispostos na Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo Mapa. (...) Art. 33. A produção de sementes e mudas destinadas ao comércio internacional deverá obedecer às normas específicas estabelecidas pelo Mapa, atendidas as exigências de acordos e tratados que regem o comércio internacional ou aquelas estabelecidas com o país importador, conforme o caso. Reitera-se que tais padrões, agora imprescindíveis à comercialização do produto gerado pela empresa, apenas são aferíveis por meio da realização das análises exigidas pela legislação e aplicadas pela AGREX DO BRASIL em suas operações. Fl. 511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 14 07.04. O laboratório de análises de sementes da empresa está credenciado junto ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)? O laboratório de análises de sementes da empresa de fato está credenciado junto ao MAPA, no Registro Nacional de Sementes e Mudas (RENASEM), com credenciamento número GO-00891/2009, válido até dia 30 de setembro de 2021. O credenciamento junto ao MAPA no RENASEM é primordial para que a empresa possa realizar suas próprias análises de qualidade de sementes, conforme consta no art. 29, parágrafo único, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 29. As análises de amostras de sementes e de mudas somente serão válidas, para os fins previstos nesta Lei, quando realizadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório por ele credenciado ou reconhecido. Parágrafo único. Os resultados das análises somente terão valor, para fins de fiscalização, quando obtidos de amostras oficiais e analisadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório oficial por ele credenciado. 07.05. Com base nas respostas anteriores, qual a relevância e importância da aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados? A aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados é essencial e imprescindível para que a AGREX DO BRASIL possa desempenhar plenamente sua atividade de produção de sementes. Na ausência dos bens materiais para a efetuação dos testes, como, por exemplo, as soluções e equipamentos necessários, a realização dos mesmos seria impossibilitada. Neste caso, o laboratório de análise de sementes seria incapacitado de emitir os documentos que comprovam a conformidade das sementes produzidas aos padrões exigidos por lei. Neste caso, com a ausência dos documentos, como foi apresentado no quesito anterior, a comercialização interna e internacional seria proibida. Provando-se, portanto, essencial e da mais alta relevância a aquisição de bens materiais para que a empresa possa desempenhar suas atividades. (Grifo nosso). Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovada pela Recorrente a essencialidade e relevância dos gastos com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade para o seu processo produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas. 2.2. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos) No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e, portanto, não gerariam o respectivo crédito. A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim, etapa imprescindível para o seu processo produtivo. Fl. 512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 15 Com razão a Recorrente. Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas, fungicidas, além de grãos de milho e soja. Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo: “Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar receitas à entidade.” 10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das atividades da empresa? O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos grãos e sementes. (...) Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação, redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e desenvolvimento das plantas, menor uniformidade no crescimento e desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da capacidade de germinar.” Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente em seu Recurso: Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar, vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se deteriorem, como já narrado. Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares, entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos fabricantes, sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no campo. Fl. 513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 16 O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da maneira adequada. Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí, o seu enquadramento como insumo. Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo. Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas, devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre estabelecimentos. 2.3. Despesas incorridas com a empresa Ferrolease; Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease, entendeu a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas veículos, tais gastos não estariam aptos a gerar créditos da não-cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada como aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se estaria diante de veículo, pois não há no vagão autonomia para deslocar-se sozinho ou transportar algo por si só. Por fim, sustenta que o próprio capítulo 86 da TIPI faz referência de forma segregada a “veículos e material para vias férreas ou semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto, vagão de locomotiva. Com razão a Recorrente. Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um equipamento que será acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para transporte de produtos e/ou pessoas. O vagão não se move sozinho e, portanto, não pode ser tratado como se veículo fosse. Vejamos algumas imagens: Fl. 514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 17 Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua utilização no processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas mercadorias destinadas à exportação é escoado por meio de portos, sendo que o transporte ocorre em grande parte exatamente por meio de ferrovias. O laudo técnico apresentando bem destaca a questão: Os principais serviços portuários e aduaneiros indispensáveis nas atividades de exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i) locação de vagões de carga; e ii) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou Box Rate). Tais serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da empresa, considerando o contexto de mercado externo. Para que os grãos e sementes produzidos e adquiridos pela empresa sejam exportados, estes devem percorrer as distâncias entre local de produção e local de exportação, ou seja, o porto. Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5 portos, sendo eles São Luís, Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo elas Ferrovia Norte-Sul S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro Vitória a Minas e também é utilizado o transporte rodoviário. No Porto é realizado o recebimento da carga dos vagões de trem, que serão armazenados do momento que o grão chega no porto até a sua elevação aos navios Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da necessidade de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial pelo elevado custo do transporte em si. Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como equipamentos essenciais para o processo produtivo da Recorrente, entendo não haver dúvida a respeito da possibilidade dos gastos com aluguéis, com base no inciso V das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser revertida. 2.4. Das despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição Sustenta a DRJ que a glosa dos créditos apurados sobre as despesas com depreciação em função do valor de aquisição ocorreu porque a contribuinte descumpriu a legislação, apropriando incorretamente os créditos de edificações, veículos e motocicletas, considerando-os da mesma forma que máquinas e equipamentos. A Recorrente, por sua vez, sustenta que não há e nunca houve divergência sobre a validade do crédito em si, tendo a fiscalização se equivocado ao desconsiderar todo e qualquer Fl. 515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 18 crédito apropriado. Isso porque, ainda que a Fiscalização entendesse que a apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre itens do ativo imobilizado, com base na regra de 1/48 avos sobre o custo de aquisição, seria equivocada, não poderia ter simplesmente desconsiderado e expurgado todo e qualquer crédito apropriado sobre edificações, instalações e veículos. Sustenta que deveria ter recalculado o direito creditório, de acordo com as taxas de depreciação fiscal de bens do ativo imobilizado definidas pela Receita Federal, nos anexos da Instrução Normativa SRF nº 1700/2017. A respeito dos créditos decorrentes de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, estabelece o art. 3º, §1º, inciso III, da Lei nº 10.637/2002, o seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) §1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; Conforme se observa, o crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS instituído pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 deve ser calculado com base nos “encargos de depreciação (...) incorridos no mês”. Quanto a isso não há dúvida. A questão colocada pela fiscalização diz respeito à forma com que tal depreciação foi calculada no caso dos autos. Sobre o tema é importante ressaltar a Solução de Consulta Cosit nº 672, a seguir: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. LEI Nº 12.973, DE 2014. NOVAS NORMAS CONTÁBEIS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de cálculo dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, sucedida pelo Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017), mesmo após a vigência da Lei nº 12.973, de 2014. A aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, do Conselho Federal de Contabilidade) enseja alteração do valor dos encargos de depreciação Fl. 516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 19 relativos a determinado ativo utilizado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep estabelecido pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002. É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a diferença entre o valor dos encargos de depreciação registrados contabilmente mediante aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) e os encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins fiscais (calculados com base no custo de aquisição do ativo). Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 57; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, VI, e §§ 1º e 17 a 20Lei nº 11.638, de 2007; Lei nº 11.941, de 2009, art. 15; Lei nº 12.973, de 2014, arts. 64, 66, 67; Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998; Instrução Normativa SRF nº 457, de 2004, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 949, de 2009; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, Anexo III; Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- 1 Erro: Origem da referência não encontrada Fls. 25 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, Conselho Federal de Contabilidade. Em suma, não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, recorre-se à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Nesse contexto, a Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, estabelece que a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base nos prazos de vida útil e nas taxas de depreciação constantes do seu Anexo III, conforme referência na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM. Essa é a regra geral aplicada. Quanto a isso não há mais dúvidas. Isso porque a própria Recorrente em seu Recurso sustenta a aplicação de tais taxas de depreciação fixadas pela RFB. Dessa forma, assiste razão a Recorrente quando sustenta que não poderia a autoridade fiscal ter simplesmente negado os créditos por ela aproveitado pela Recorrente, ainda que em prazo equivocado. De fato, não tendo sido objeto da glosa o fato de que os bens se enquadram como outros bens do ativo imobilizado, dando direito ao crédito estabelecido naquele inciso, deveria a autoridade fiscal ter recalculado os valores referentes aos encargos de depreciação, aplicando as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Diante do exposto, voto por reverter parcialmente a referida glosa para que sejam aplicadas as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017. 2.5. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles Fl. 517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 20 vinculados sejam utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo laudo elaborado pela ESALQ. Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em seu processo produtivo: Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos: 12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico, sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins, tuchos, válvulas, volante do virabrequim. Também apresenta sistemas complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento. Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de outras ferramentas, como cintas de filtro, pincel espalmado, macaco hidráulico, cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de filtragem de ar a banho de óleo, a seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré-purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento filtrante Fl. 518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 21 secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal, elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s) de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão, tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro, galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução, bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões (cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo, cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor, junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção, reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão. O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP, seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica). Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver), pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento, pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas. Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:  SOQUETE FAROL FORD CARGO H7  LAMPADA H7 24V  LAMPADA PINGAO 24V  LAMPADA 69 24V Fl. 519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 22  CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER  CHICOTE  LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI  DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL  CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06  BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO  TRAPO COSTURADO – GRAZIELA  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO  CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO  CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15  TENSOR DE CORRE  CONJUNTO DE AÇO Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a qualidade do maquinário. 12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e testes realizados? Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da contratação de empresas para prestação dos referidos serviços. Fl. 520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 23 Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo. Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados. 2.6. Dos créditos extemporâneos Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ que a Recorrente não teria apurado corretamente os créditos extemporâneos, já que para que um crédito apurado e reconhecido no mês de sua competência possa ser aproveitado em meses subsequentes, caso não seja utilizado em sua competência originária, devem ser efetuadas as devidas retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de origem. A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação permite que os créditos das contribuições sejam aproveitados fora do mês de competência, não sendo necessário a retificação dos documentos mencionados, desde que o contribuinte seja capaz de demonstrar que não os utilizou em duplicidade. Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos decorrentes do regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é importante destacar os arts. 3º, § 4º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Fl. 521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 24 § 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor qualquer disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma extemporânea, bem como inexiste qualquer exigência de retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme defendido pela DRJ. Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nºs 9303-008.635 e 9303- 006.248, proferidos pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008 CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei n.º 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não- cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão nº 9303- 008.635 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-COFINS Ano- calendário:2007 CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS nº34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). (Acórdão nº 9303-006.248 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de janeiro de 2018) Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais tem como fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é capaz de comprovar o não aproveitamento em duplicidade do crédito pleiteado. Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não pode ser considerada como a única forma de demonstração inequívoca de que o aproveitamento, afora do mês em que o gasto incorrido, não teria gerado um duplo aproveitamento de créditos. Fl. 522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.658 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900055/2016-84 25 Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser reconhecido o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos extemporâneos. Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos foram incorridos e que a não utilização em duplicidade seria questão incontroversa nos autos. A Recorrente, contudo, não juntou qualquer documento que fosse capaz de demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados anteriormente. Tratando-se a compensação de processo de iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar as suas alegações. Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus probatório quanto a este item, deve ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal. 3. Dispositivo Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas relativas aos gastos com (i) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (ii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (iii) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (iv) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (v) peças de reposição e manutenção de máquinas. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara Fl. 523DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17459.720028/2021-14
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Aug 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2017, 2018 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2017, 2018 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. IRPJ Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo aspectos específicos a serem apreciados, aplica-se a mesma decisão sobre o lançamento de IRPJ para os demais lançamentos decorrentes.
Numero da decisão: 1201-006.872
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto manifestou interesse em apresentar declaração de voto. (assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2017, 2018 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2017, 2018 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. IRPJ Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo aspectos específicos a serem apreciados, aplica-se a mesma decisão sobre o lançamento de IRPJ para os demais lançamentos decorrentes.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto manifestou interesse em apresentar declaração de voto. (assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

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EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2017, 2018 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. IRPJ Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo aspectos específicos a serem apreciados, aplica-se a mesma decisão sobre o lançamento de IRPJ para os demais lançamentos decorrentes. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto manifestou interesse em apresentar declaração de voto. (assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 17 45 9. 72 00 28 /2 02 1- 14 Fl. 73294DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 Relatório COMPANHIA DE GÁS DE SÃO PAULO - COMGAS, pessoa jurídica já qualificada nestes autos, inconformada com a decisão proferida no Acórdão nº 109-013.212 (fls. 4776), pela DRJ09, a qual manteve em parte a exigência tributária, interpôs recurso voluntário (fls. 5052) dirigido a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tendo como objetivo a reforma daquela decisão. A decisão recorrida afastou a qualificação da multa de ofício e as imputações de responsabilidade tributária. Tal fato deu ensejo a recurso de ofício, o qual também será apreciado neste feito. O presente processo trata de lançamentos tributários para exigir IRPJ e CSLL (fls. 2), relativos aos anos 2017 e 2018, acompanhados de juros de mora e multa de ofício qualificada (150%), bem como multa isolada pelo recolhimento a menor de antecipações mensais (estimativas) do IRPJ e da CSLL no mesmo período. A acusação fiscal está detalhada no Termo de Verificação de fls. 37, em que são apontadas as infrações: (i) exclusões indevidas na apuração do lucro real relativas a despesas com amortização de ágio; (ii) excesso de juros sobre o capital próprio, decorrente da glosa da amortização do ágil e (iii) pagamentos a menor das antecipações mensais dos tributos apurados anualmente (estimativas) decorrentes da glosa do ágio. Por meio do mesmo auto de infração, foi imputada responsabilidade tributária a RUBENS OMETTO SILVEIRA MELLO, MARCOS MARINHO LUTZ, MARCELO EDUARDO MARTINS, MARCELO DE SOUZA SCARCELA PORTELA, BURKHARD OTTO CORDES, administradores da Cosan S.A, com fundamento no artigo 135 do CTN. As amortizações de ágio glosadas pela fiscalização dizem respeito à aquisição do controle da empresa autuada (COMGÁS), por meio da sua holding holandesa Integral Investments BV (INTEGRAL), pela empresa Cosan S.A. (COSAN), por meio da sua subsidiária Provence S.A. (PROVENCE). Em apertada síntese, foram realizadas as operações a seguir apontadas: i) Inicialmente, a empresa autuada COMGÁS era controlada (71,91%) pela empresa holding holandesa INTEGRAL, a qual tinha como titulares a empresa holandesa Shell Gas BV (16,49%) e a empresa holandesa BG Gas São Paulo Investments BV (83,51%). ii) Também inicialmente, a empresa brasileira PROVENCE era controlada pela empresa brasileira COSAN (99%). Fl. 73295DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 iii) Em 28/05/2012, como fruto de um acordo entre a COSAN e a BG BV, a PROVENCE adquiriu da INTEGRAL 60,1% do capital da CONGÁS pelo valor de R$ 3,4 bilhões, com os aportes realizados pela sua controladora COSAN, passando a controlar a COMGÁS; na aquisição, a PROVENCE registrou um ágio no valor de R$ 2,4 bilhões. iv) Em 19/12/2012, a COMGÁS incorporou a PROVENCE (incorporação reversa), anotando o ágio registrado nesta e passando a realizar a correspondente amortização. Fl. 73296DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 A exigência de IRPJ, apurado conforme o lucro real anual, é fundamentada, em parte, na glosa das deduções da amortização do ágio nos anos 2017 e 2018, consideradas indevidas sobre o fundamento de que não foram cumpridos os requisitos legais previstos nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97 para a realização da amortização. Para tanto, a fiscalização considerou que a empresa PROVENCE era uma empresa veículo, não sendo a real adquirente do investimento, e que teria sido constituída de forma dolosa com a finalidade de propiciar um ganho tributário que normalmente não seria devido. Outra parcela da exigência de IRPJ é fundamentada na glosa de dedução de juros sobre o capital próprio, considerado em excesso pelo efeito da glosa da dedução do ágio. A exigência de CSLL é decorrente dos mesmos fatos que fundamentam o lançamento de IRPJ. A exigência de multa isolada é efeito das apontadas glosas, sobre as bases estimadas das antecipações mensais. A multa de ofício foi qualificada em razão do entendimento de que o contribuinte praticou conduta simulada, nos seguintes termos (fls. 89): A conduta simulada do contribuinte, transmitindo direitos a quem não os possuía, consubstanciada na inserção fraudulenta da Provence S/A, empresa veículo inexistente de fato, na operação de aquisição do controle societário da COMGÁS com expressivo ágio, efetivamente realizada pela COSAN S.A, possibilitou a indevida amortização fiscal da mais valia, sem que tivesse havido a confusão patrimonial prevista em Lei, cuja consequência foi a redução do montante do imposto devido, conforme descrição abaixo”. As imputações de responsabilidade também se deram pelo entendimento de que o contribuinte praticou conduta dolosa e que essa conduta tem natureza de “crime decisório”, nos seguintes termos (fls. 95): Fl. 73297DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 A simulação se tratava da Provence S.A adquirir as ações da COMGÁS e, logo em seguida, ser incorporada pela concessionária, dando azo a amortização fiscal antecipada do ágio, mas também possibilitando a manutenção do investimento e da mais valia no patrimônio da COSAN S.A. Pode-se concluir que este ilícito tributário versa sobre crime decisório, ou seja, os administradores com poderes de gestão na COSAN S.A e COMGÁS resolveram criar uma operação, ficta, pois simulada, visando à redução da carga tributária na concessionária de gás canalizado. Ato contínuo, viu-se que os referidos gestores decidiram se aproveitar da amortização fiscal ilícita do ágio, tornando o Erário sócio do negócio realizado entre particulares, na medida da diminuição do pagamento de impostos. Iniciado o contencioso administrativo por meio da impugnação da empresa autuada (fls. 4073), bem como dos responsáveis tributários MARCELO DE SOUZA SCARCELA PORTELA (fls. 4038), RUBENS OMETTO SILVEIRA MELLO (fls. 4457), MARCELO EDUARDO MARTINS (fls. 4497) e BURKHARD OTTO CORDES (fls. 4567), a decisão de primeira instância foi no sentido de considera-las parcialmente procedentes, quando foi afastada a qualificação da multa de ofício e as responsabilidades tributárias, nos termos do Acórdão de fls. 4776, ora recorrido. Ressalte-se que, dentre os responsáveis tributários, a decisão recorrida conheceu apenas da impugnação de MARCELO DE SOUZA SCARCELA PORTELA, pois considerou que os demais imputados não haviam apresentado impugnação. Em seguida, o contribuinte autuado apresentou o recurso voluntário de fls. 21949, trazendo os argumentos assim sintetizados na própria peça recursal (fls. 5057): 8. Diante do que será exposto nos tópicos subsequentes, é possível concluir que a exigência fiscal não merece prosperar, uma vez que:  O acórdão recorrido padece de vício de nulidade insanável, vez que (i) a Turma Julgadora deixou de se manifestar sobre argumentos e documentos apresentados, configurando cerceamento do direito de defesa da Recorrente (tópico III.1.1) e (ii) inovou e acrescentou novos argumentos que não foram trazidos na autuação fiscal (tópico III.1.2), em afronta ao artigo 146 do Código Tributário Nacional (TTN");  Os Autos de Infração originários estão eivados de nulidade, na medida em que houve a indevida alteração no critério jurídico por parte da Autoridade Fiscal, em afronta ao disposto no artigo 146 do CTN, vez que, em autuação fiscal anterior, ao analisar a mesma realidade fática que a presente, a Autoridade Fiscal não verificou motivos para a exasperação da multa de ofício em relação às despesas com JCP (tópico 111.2.1);  A Recorrente demonstrou, ao longo do processo, que as operações foram realizadas entre partes independentes, com efetivo pagamento do ágio em dinheiro, lastreado em laudo de avaliação elaborado por empresa especializada - conforme reconhecido pela Autoridade Fiscal (fl. 72 dos autos) e reforçado pela Turma Julgadora (fls. 4.829 dos autos) - de modo que a discussão cinge-se quanto à possibilidade de sua amortização;  Restou comprovado também que todos os atos societários que acarretaram o no aproveitamento do ágio pela Recorrente deram-se de forma lícita e adequada para Fl. 73298DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 atingir os objetivos de todas as partes bem como com o conhecimento dos órgãos reguladores competentes envolvidos (tópico IV.1.1);  Não há que se falar em ausência de confusão patrimonial do investimento (Recorrente) com o "real adquirente" - que seria, supostamente, um requisito previsto na legislação para o aproveitamento fiscal do ágio - vez que a Lei n° 9.532/1997 não faz qualquer menção à figura do "real adquirente" e que, no caso, restou verificada a confusão dos patrimônios da pessoa jurídica detentora de investimento adquirido com ágio (Provence) e da própria sociedade investida (tópico IV.1.3);  Igualmente descabida é a tentativa de desconsideração da Provence, com base: (i) na suposta ausência de autonomia patrimonial, em observância ao princípio da entidade e da autonomia patrimonial da sociedade em relação aos seus sócios e acionistas (tópico IV. 1.4.1); (ii) na suposta ausência de funcionamento operacional, vez que se trata de uma holding, atendendo plenamente ao seu objeto social com a mera detenção de participação societária em outras companhias (tópico IV. 1.4.2); (iii) nos fatos relevantes que deram publicidade à transação, visto que os fatos relevantes não afirmam que a aquisição das ações da Recorrente teria sido realizada diretamente pela Cosan, mas, sim, por meio da Provence (tópico IV.1.43): (iv) no fato das tratativas com os órgãos regulatórios terem sido realizadas pela Cosan, visto que tal alegação em nada interfere na qualidade da Provence como "real adquirente" das ações da Recorrente (tópico IV.1.4.3}.  Também não procede a tentativa da Autoridade Fiscal - ratificada pela Turma Julgadora - de desqualificar a validade da Provence com base na alegação de que a mencionada empresa teria sido utilizada com o único propósito de viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio (ausência de propósito negocial), pois além de existirem fatores extrafiscais que justificam a aquisição das ações da Recorrente pela Provence, no ordenamento jurídico brasileiro, a alegada inexistência de propósito negocial não é motivo para desconsideração dos atos e negócios jurídicos efetivamente praticados por empresas regularmente constituídas (tópico IV.1.4.4). Ademais, a Autoridade Fiscal e a Turma Julgadora não possuem poder de ingerência sobre os negócios particulares realizados entre partes contratantes que visam sempre o sucesso de sua atuação no mercado, ainda que a alternativa adotada pelos contribuintes seja a menos onerosa fiscalmente, (tópico IV. 1.5);  A Recorrente demonstrou quatro estruturas societárias que poderiam ter sido adotadas pelo Grupo Cosan para que o ágio pudesse ser aproveitado fiscalmente caso a aquisição ocorresse diretamente pela Cosan - tais alternativas, inclusive, incorreriam em recolhimento menor de tributos (tópico III.1.4.5);  Apesar de a aquisição e a incorporação da Recorrente diretamente pela Cosan ser possível, não era a alternativa mais adequada, vez que tal hipótese traria os seguintes riscos: (i) menor transparência ao negócio; (ü) possível punição pela Comissão de Valores Mobiliário ("CVM"); (iii) possível litígio com os demais acionistas da Recorrente; (iv) inviabilização dos demais negócios do Grupo: (v) majoração de custos sem qualquer justificativa; e principalmente (vi) a perda da concessão do serviço público de distribuição de gás natural no Estado de São Paulo, o principal gerador de valor da Recorrente. Ou seja, a aquisição pela controlada Provence foi imprescindível para o afastamento desses riscos (tópico IV.1.4.6); Fl. 73299DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14  Ainda que se entenda que a Provence era uma "empresa veículo", o que se alega para argumentar, a atual jurisprudência deste E. CARF entende que a utilização de empresas veículo não é motivo para tornar inválida a amortização fiscal do ágio (tópico IV. 1.4.7);  Não há, no caso, qualquer simulação, haja vista que a inexiste divergência entre a vontade efetiva e aquela manifestada perante terceiros: a intenção das partes foi a de que as ações da Recorrente fossem adquiridas pela Provence e foi exatamente isso o que ocorreu, sendo noticiado, inclusive, em Fato Relevante e nas tratativas com os órgãos reguladores (tópico IV.1.6);  Não prospera o argumento fiscal (ignorado pela Turma Julgadora) acerca do suposto aproveitamento em duplicidade do ágio, pois, além de a dedutibilidade do ágio estar amparada respaldo na legislação não há qualquer duplicação do ágio, mas apenas o reconhecimento contábil do custo de aquisição do investimento, o que ocorre independentemente da existência de suposta "empresa-veículo" (tópico IV.1.7):  Tampouco há que se falar em excesso de JCP, haja vista que houve uma aquisição de investimento, com pagamento em dinheiro, por valor superior ao de seu património líquido, que resultou em registro de ágio pela empresa adquirente (Provence), de modo que, ainda que se entenda que ágio apurado não é dedutível para fins fiscais, o incremento no patrimônio liquido da Recorrente decorrente da incorporação da Provence, é uma realidade contábil e societária, de modo que os JCP distribuídos não poderiam ser glosados (tópico IV2.2);  Deve ser reconhecida a improcedência (i) do auto de infração de CSLL, já que não há que se falar em adição à base de cálculo da CSLL das despesas consideradas indedutíveis, inclusive as despesas decorrentes da amortização do ágio, por absoluta ausência de previsão legal (tópico IV.3); e (ii) da multa isolada em razão da falta de recolhimento de IRPJ e CSLL por estimativa, vez que os autos de infração in casu foram lavrados após o encerramento dos anos-base autuados, de modo que eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderiam ser punidas pela exigência da multa isolada - ademais não há que se falar em cumulação da multa isolada com a de ofício, nos termos da Súmula CARF n° 105 (tópico IV.4);  Por fim, deve ser mantida a exoneração da multa qualificada, vez que a Turma Julgadora reconheceu (i) a inexistência de fraude nas operações ora analisadas para justificar a aplicação da multa qualificada, como já reconhecido no Processo n° 16561.720118/2019-51, que analisou a mesma realidade fática que a presente demanda, bem como (ii) a ausência de demonstração, por parte da Autoridade Fiscal, de qualquer conduta dolosa da Recorrente a justificar a aplicação da penalidade agravada (tópico V). O responsável tributário MARCOS MARINHO LUTZ, apesar de entender correta a decisão a quo quando esta afastou a sua responsabilidade tributária, peticionou para que aquela decisão fosse revista no ponto em que afirmou que o requerente não havia apresentado impugnação ao lançamento tributário (fls. 4860). O mesmo ocorrendo com os responsáveis tributários BURKHARD OTTO CORDES (fls. 4900), MARCELO EDUARDO MARTINS (fls. 4954) e RUBENS OMETTO SIILVEIRA MELLO (fls. 5004). Não houve manifestação da DRJ sobre esses pedidos. Fl. 73300DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 A empresa autuada, mais recentemente, apresentou a petição de fls. 5276, em que traz um reforço de argumentos já trazidos no recurso voluntário, anexando manifestação da empresa de consultoria KPMG e grande volume de documentos. É o relatório. Voto Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Relator. Inicialmente, devem ser apreciadas as petições dos responsáveis tributários MARCOS MARINHO LUTZ (fls. 4860), BURKHARD OTTO CORDES (fls. 4900), MARCELO EDUARDO MARTINS (fls. 4954) e RUBENS OMETTO SIILVEIRA MELLO (fls. 5004), nas quais se manifestam favoravelmente à decisão a quo, quando esta afastou a suas imputações de responsabilidade tributária, mas apontam erro quando a mesma decisão afirmou que eles não haviam apresentado impugnação ao lançamento tributário. Por fim, requerem que essa decisão seja considerada nula, caso as referidas imputações sejam readmitidas em sede de recurso de ofício. Compulsando os autos, verifico que assiste razão aos impugnantes quando afirmam que apresentaram impugnação contra o lançamento tributário antes do julgamento de primeira instância. Tal fato está reduzido a termo por meio do despacho de fls. 4610. Saliente-se que, apesar de o acórdão recorrido estar datado de 19/10/2020, ele foi assinado pelos julgadores e juntado aos autos em 28/09/2022, posteriormente à juntada aos autos das apontadas impugnações. Assim, como a decisão recorrida não conheceu dessas impugnações, entendo que o julgamento de primeira instância é passível de ser anulado, em razão de o direito de defesa dos peticionantes ter sido mitigado, nos termos do artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972, verbis: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) Contudo, considero que é possível decidir no mérito a favor dos sujeitos passivos, razão pela qual entendo que não deve ser pronunciada a nulidade da decisão a quo, nos termos do §3º do mesmo dispositivo legal acima transcrito. Fl. 73301DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 Com isso, passo para a análise dos demais recursos apresentados. 1 Do Recurso Voluntário do contribuinte O contribuinte autuado foi cientificado da decisão de primeira instância em 30/09/2022 (fls. 4845) e apresentou o seu recurso voluntário em 28/10/2022 (fls. 5050). Assim, o recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, pelo que passo a conhecê-lo. No presente recurso voluntário, o contribuinte se defende com os argumentos apresentados e apreciados a seguir. 1.1 NULIDADES DO ACÓRDÃO RECORRIDO O recorrente inicia a sua defesa apontando alegadas nulidades na decisão recorrida, iniciando por apontar vício na sua motivação, na medida em que essa teria deixado de se manifestar sobre argumentos e documentos apresentados na impugnação do contribuinte. Para tanto, primeiramente afirma que a decisão recorrida adotou o entendimento de que não havia propósito negocial nas operações societárias realizadas apresentando uma fundamentação com afirmações “rasas, genéricas e desconexas dos argumentos de defesa”. Entendo que não assiste razão ao recorrente. Talvez a fundamentação oferecida na decisão recorrida não tenha a profundidade, a especificidade e o requinte lógico que o recorrente acredita ser merecida a sua elevada dignidade, mas isso não é causa de nulidade da decisão atacada, na medida em que esta apresenta razões claras e suficientes para sustentar o seu atendimento. Na verdade, a decisão recorrida corrobora o entendimento da fiscalização, adotando para si aquela fundamentação, não havendo necessidade de maiores esforços de fundamentação, nem mesmo a necessidade de refutar as afirmações do recorrente, uma a uma, quando estas são notoriamente uma mera contraposição argumentativa ao entendimento da fiscalização. O recorrente também atribui invalidade à fundamentação da decisão recorrida, em segundo lugar, por esta ter adotado o entendimento demonstrado no apontada Acórdão nº 1402- 001.404 do CARF, quando tratou do tema “propósito negocial”. Entendo que a referência e, até mesmo, a adoção do racional de outra decisão não é vício de fundamentação e não é causa de nulidade, principalmente porque o acordão referido trata de situação fática e jurídica similar ao presente processo. Assim, também deve ser afastada essa alegação de nulidade. Em terceiro lugar, o recorrente inquina de nulidade a decisão recorrida por esta não ter feito referência a uma parecer que o contribuinte fez juntar aos autos. Entendo ser compreensível que o recorrente, após contratar e apresentar nos autos a manifestação de um renomado professor, alimente a expectativa de que a turma julgadora se dedique a demonstrar a razão pela qual a decisão adotada tenha desafiado a opinião vinda de tão relevante figura do mundo jurídico. Contudo, a quebra de expectativa do recorrente não é motivo para anular uma decisão devidamente fundamentada. Entendo que a falta de referência a um parecer não significa que este foi ignorado, principalmente quando este adere perfeitamente aos argumentos da defesa, as quais foram devidamente apreciadas. Fl. 73302DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 Por último, o recorrente inquina de nulidade a decisão recorrida por esta ter alegadamente inovado na sua fundamentação em relação à motivação apresentada na acusação fiscal, conforme o seguinte excerto (fls. 5067): 36. Ainda, pela leitura da decisão recorrida depreende-se que, visando manter os autos de infração que deram origem ao presente processo administrativo, a Turma Julgadora inovou e acrescentou novos argumentos que não foram trazidos na autuação fiscal, inclusive, recaindo em contradição. Explica-se. 37. Conforme já adiantado anteriormente, a acusação fiscal quanto ao ágio na presente autuação foi a de que (i) teria sido transferido por meio de "empresa veículo", sem propósito negocial; e (ii) não teria havido a confusão patrimonial entre a "real investidora" e a sociedade investida. 38. Por outro lado, ao julgar o caso em tela, a Turma Julgadora, de forma inovadora, fundamentou a manutenção da autuação fiscal na suposta inexistência do referido ágio. Veja-se: Ocorre, conforme já exposto em tópico anterior, sob o ponto de vista tributário, não existe ágio a ser amortizado pela Comgás. Não se trata, portanto, de adição da amortização do ágio a base de cálculo da CSLL, mas sim de inexistência de ágio na Comgás. e, consequentemente, de qualquer valor relativo à sua amortização, (fl. 4.829 dos autos - g.n.) Verifico que o recorrente está dando uma interpretação incorreta para o texto da decisão recorrida, quando interpreta a expressão “não existe ágio a ser amortizado” [“sob o ponto de vista tributário”] com o mesmo conteúdo da expressão “não existe ágio”. A leitura do texto da decisão recorrida, dentro do seu contexto completo, não permite tal redução. Independentemente de a alegação do recorrente ser um erro de interpretação ou artifício retórico, o fato é que não houve inovação na decisão recorrida, a qual acompanhou pacificamente a acusação fiscal, o que foi, diga-se, o primeiro motivo de reclamação do recorrente, como visto acima. Por tais razões, entendo que não há fundamento fático nas alegações de nulidade da decisão recorrida, apresentadas no recurso. 1.2 NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO O recorrente inquina de nulidade o lançamento tributário em razão de este ter alegadamente adotado um critério jurídico distinto de outro lançamento tributário realizado em outro momento, relativo a outros fatos geradores, mas também relativo à glosa da amortização do mesmo ágio, conforme o seguinte excerto (fls. 5071): 50. Em sua Impugnação, a Recorrente demonstrou que a autuação que deu origem ao presente processo administrativo não merece prevalecer, por ter ocorrido a indevida alteração no critério jurídico por parte da Autoridade Fiscal, em afronta ao disposto no artigo 146 do CTN. Explica-se. 51. Isso porque há outro lançamento fiscal, objeto do processo administrativo n° 16561.720031/2016-31, que foi formalizado para cobrança do crédito tributário em razão da suposta dedução indevida da despesa com amortização do ágio ora em Fl. 73303DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 análise, bem como com o pagamento de JCP, ou seja, exigências relativas aos mesmos fatos analisados no presente processo administrativo. 52. No entanto, nos autos do processo administrativo n° 16561.720031/2016-31, ao analisar a mesma realidade fática que a presente, a Autoridade Fiscal não verificou motivos para a exasperação da multa de ofício em relação às despesas com JCP. Por oportuno, confira-se: Entendo que não assiste razão ao recorrente. Ainda que houvesse algum impedimento legal para a exasperação da multa de ofício sobre a infração relativa a determinado fato gerador, em razão de não ter havido essa exasperação no lançamento tributário relativo a fato gerador anterior, tal situação não daria ensejo à nulidade da exigência do tributo, quando muito, levaria à exoneração da qualificação da multa, o que já foi feito pela decisão recorrida. Ressalte-se que a diferença apontada pelo recorrente está circunscrita à infração relativa à dedução de JCP, não contaminando o lançamento relativo à infração relativa à amortização do ágil, mesmo sob a ótica do recorrente. Contudo, não existe o referido impedimento legal. Pelo contrário, o apontado artigo 146 do CTN permite expressamente a adoção de outro critério jurídico em relação a fatos geradores posteriores àquele de referência, verbis: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Na espécie, o lançamento tributário formalizado no apontado processo administrativo 16561.720031/2016-31 trata da glosa de dedução de JCP relativa aos fatos geradores ocorridos nos anos 2013 e 2014. Assim, o presente lançamento tributário não violou o artigo 146 do CTN quando exasperou a multa de ofício associada à glosa de dedução de JCP, pois esta se refere aos fatos geradores ocorridos nos anos 2017 e 2018. É certo que existe uma relação fática entre os dois lançamentos, mas não é disso que trata o supracitado dispositivo legal. Com isso, afasto a presente alegação de nulidade. 1.3 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO A amortização do ágio foi glosada pela fiscalização sobre o fundamento de que as operações societárias em tela foram realizadas de uma forma artificiosa, constituindo uma simulação para ocultar a verdadeira operação de compra e venda, a qual não possibilitaria a amortização realizada. Para tanto, aponta como evidências o fato de a empresa PROVENCE ser uma empresa veículo e o fato de todos os recursos que possibilitaram a aquisição da empresa COMGÁS pela empresa PROVENCE ter origem na sua controladora, conforme a síntese contida na conclusão do TVF (fls. 102): Da análise dos documentos apresentados no curso do procedimento fiscal e fontes internas de informações, constantes do ambiente SPED-ECF, SPED-ECD, por exemplo, além dos fatos acima expostos, constatou-se que a COMGÁS amortizou ilicitamente ágio de si mesma, no período de 2017 e 2018, sem a ocorrência da confusão patrimonial envolvendo a COSAN S.A, real adquirente do investimento, Fl. 73304DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 propiciando uma nova oportunidade de dedução da referida mais valia em caso de alienação do ativo. Por sua vez, o recorrente se esforça em demonstrar a regularidade do registro e da amortização do ágio em tela (fls. 5084), afastando a tese do “real adquirente” adotada pela fiscalização (fls. 5088), afirmando a impossibilidade de afastar a empresa PROVENCE como adquirente da COMGÁS (fls. 5096), defendendo que é válida a utilização de empresa veículo em operações societárias (fls. 5147), defendendo a impossibilidade de a autoridade fiscal intervir na atividade desenvolvida pela empresa autuada (fls. 5152), afirmando a inexistência da alegada simulação (fls. 5162) e afastando o alegado aproveitamento em duplicidade do ágio. Esta Turma de Julgamento já teve a oportunidade de analisar diversos casos de aquisição de participação societária com a intermediação de empresa veículo quando, ao final, a empresa adquirida absorve, de forma reversa, o patrimônio da empresa veículo e passa a amortizar o ágio pago por terceiro pela sua própria aquisição. Assim como nesse processo, a Administração Tributária acusa esse tipo de operação de ser artificioso e vazio de propósito negocial, vendo apenas um propósito de viabilizar a redução da carga tributária, pelo que desconsidera a forma da operação e glosa a dedução da amortização do ágio. Para tanto, afirma que a real adquirente não é a adquirente formal (empresa veículo), mas sim aquela que fez o aporte de recursos na empresa veículo. Considerando que a real adquirente não incorporou ou foi incorporada pela empresa adquirida, entende que não teriam sido atendidos aos requisitos legais da amortização. Entendo que essa construção da Administração Tributária tem como pressuposto o fato de que o real adquirente intencionalmente utilizou a lei de uma forma especial para obter uma vantagem que está além da finalidade da mesma lei, ou seja, que o contribuinte fraudou a lei ao adotar uma forma abusiva de negócio. O abuso seria demonstrado pela artificialidade da participação da empresa veículo, a qual não teria qualquer outro propósito senão obter o resultado, em princípio, indevido, de amortizar o ágio. A fraude seria demonstrada pelo fato de que o contribuinte não poderia amortizar o ágio no caso de ter adotado uma forma usual de negócio. Saliente-se que, na espécie, a autoridade fiscal caracterizou a conduta do contribuinte como uma simulação. Não posso negar que esse tipo de operação é artificioso, mas entendo que o modelo adotado pelo legislador permite esse artifício, pois este foi o modelo adotado no movimento de desestatização de empresas públicas na época do advento da Lei nº 9.532/1997, a qual autoriza a amortização antecipada do ágio por meio de uma incorporação reversa, denotando que a empresa adquirida tem mais valor do que a empresa adquirente. Por isso, entendo que deve ser afastada a alegada abusividade nesse tipo de modelo de negócio. Ademais, entendo que há situações em que a utilização de uma empresa veículo possui um propósito material, por vezes necessário para a realização do negócio. Por outro lado, há situações em que a utilização de empresa veículo é um meio de perpetrar uma fraude à lei e, por vezes, uma simulação ou uma fraude material. Por isso, é importante analisar o quadro fático da operação. Fl. 73305DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 Verifico que, na espécie, a fiscalização não questiona a existência do ágio, o seu valor, o seu fundamento econômico ou a sua legalidade stricto sensu. Apenas afirma que a utilização da empresa veículo PROVENCE possibilitou que a empresa autuada obtivesse uma vantagem que não seria possível em uma operação direta. De fato, a empresa PROVENCE foi utilizada exclusivamente para possibilitar que a empresa COSAN adquirisse o controle da empresa COMGÁS e que o correspondente ágio fosse aproveitado em benefício da empresa investida. Com isso, considero que a situação fática é exatamente aquela apontada acima, em que esta Turma de Julgamento vem afastando a acusação de infração fiscal, por exemplo, o Acórdão nº 1201-006.257, de 21/02/2024, em que foi adotada a seguinte ementa: ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei. Dessa forma, voto por exonerar a parcela da exigência relativa à exclusão indevida na apuração, associada à amortização do ágio. 1.4 OUTROS ELEMENTOS DA EXIGÊNCIA FISCAL Conforme já foi relatado, a glosa da amortização do ágio levou a fiscalização a fazer uma nova apuração do patrimônio líquido da empresa autuada para fins de verificação do limite de dedução dos JCP pagos e uma nova apuração das estimativas mensais devidas, o que resultou das exigências decorrentes de IRPJ (JCP) e de multa isolada (estimativas). O recorrente traz argumentos contrários a essas parcelas da exigência. Contudo, entendo que esses argumentos perderam o seu objeto, considerando que a glosa da amortização do ágio foi exonerada, tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, conforme este voto. 2 Do Recurso de ofício A decisão de primeira instância exonerou a qualificação da multa de ofício exigida e as imputações de responsabilidade laboradas pela fiscalização, as quais são o objeto do presente recurso de ofício. Atualmente, o limite de alçado está determinado no valor de quinze milhões de reais, nos termos do artigo 1º da Portaria MF nº 2, de 2023, verbis: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). Assim, verifico que o valor exonerado na primeira instância de julgamento está acima do limite de alçada ora vigente, de forma que o recurso de ofício deve ser conhecido. O mesmo se diga em razão da exoneração das imputações de responsabilidade. Fl. 73306DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 A decisão recorrida exonerou a qualificação da multa de ofício e as imputações de responsabilidade, mas manteve as exigências dos tributos, com multa de ofício de 75%, e manteve as multas isoladas. Entendo que o recurso de ofício perdeu o seu objeto, em razão de estar sendo afastada a glosa da amortização do ágio, o que afasta, por consequência, a glosa da dedução de JCP e a multa de ofício qualificada. Com isso, entendo que deve ser negado provimento ao recurso de ofício. 3 Conclusão Diante das razões acima expostas, voto por negar provimento ao recurso de ofício e por dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque Declaração de Voto Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto Embora esteja de acordo com o voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui declaração de voto ressaltando alguns pontos que considero complementares para a formação do meu juízo no caso concreto. A inglória busca de um “real adquirente” e o uso da teoria alienígena do propósito negocial Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), Fl. 73307DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. No caso concreto, nota-se que o adquirente jurídico do investimento com ágio foi incorporado pela adquirida, ou seja, todos os requisitos formais foram devidamente cumpridos. A busca por uma eventual real adquirente deixa de lado todos os atos jurídicos que foram devidamente praticados e passa a adotar uma busca de cunho econômico. Vale notar que a pessoa jurídica é uma ficção jurídica, de forma que se levarmos a fundo a ideia do real adquirente, se buscará sempre uma “pessoa física”, que será em último caso a sócia “final” de uma pessoa jurídica ou de um grupo econômico. Se partirmos do pressuposto que temos que olhar a origem dos recursos econômicos de uma pessoa jurídica para determinar a real adquirente, chegaríamos ao extremo de dizer que se um pai faz uma doação a um filho para que o filho adquira um imóvel, temos que embora o adquirente jurídico do imóvel seja o filho com recursos oriundos da doação, o real adquirente do imóvel é o pai. Note-se como essa busca por um real adquirente faz de todo o ordenamento jurídico uma tábula rasa. Geralmente nos casos de aquisição de investimento com ágio, é comum que uma pessoa jurídica constitua uma outra pessoa jurídica (ou se utilize de uma pessoa jurídica já existente) e faça uma integralização de capital nessa investida, sendo que a investida é que fara a aquisição de uma outra pessoa jurídica com ágio. Por mais que possamos fazer o caminho dos recursos econômicos, houve uma operação de integralização de capital, de forma que a investida possui recursos para fazer uma aquisição com ágio, tal qual o exemplo do pai que doou recursos para que seu filho adquira o imóvel. Não me parece que o problema esteja no fato da integralização de capital em si, pois se os recursos tivessem sido obtidos por doação, muito provavelmente a autuação continuaria sendo fundamentada na questão da real adquirente. Vale notar que não há dispositivo legal autorizando uma fundamentação do auto de infração com base no fato de que a investidora não é a real adquirente. O artigo 149, VII, do Fl. 73308DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 Código Tributário Nacional permite a revisão do lançamento tributário quando há comprovação de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação. Tal comprovação deve ser inequívoca, o que somente pode ser feito quando se comprova que o contribuinte agiu em desacordo com a lei. Mais uma vez, no caso concreto, o contribuinte seguiu o artigo 7º da Lei n. 9.532/97. A conduta dolosa exigida pelo artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional pressupõe que o contribuinte tenha total ciência de que esteja agindo em desacordo, o que não acontece em um caso em que inexiste uma vedação expressa. O artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional também se refere à ocorrência de fraude ou simulação, o que não ocorre no caso concreto em que todo o fluxo dos recursos financeiros foi devidamente formalizado e registrado publicamente. Não há nada escondido. Se entendermos que não é possível a integralização de capital em uma pessoa jurídica para que esta realize uma aquisição de participação societária com ágio, também é impossível por decorrência lógica que um pai doe recursos para um filho, para que este faça a aquisição de um veículo, pois o “real adquirente” do imóvel seria o pai. Feitas tais considerações, o uso da teoria do propósito negocial sem que ela esteja internalizada em nosso ordenamento jurídico (e muito pelo contrário tenha sido expressamente rechaçada em duas oportunidades pelo Congresso Nacional) acaba funcionando como um atalho para que não haja a devida fundamentação dos fatos como fraude ou simulação. Em outras palavras, em um cenário em que não há proibição legal à constituição de uma pessoa jurídica como “empresa veículo” e que não há a adoção da teoria do propósito negocial no ordenamento jurídico, a fiscalização ampara suas conclusões em duas frágeis colunas não amparadas por lei, quando até poderia tentar comprovar eventualmente que se trataria de uma operação fraudulenta ou simulada. Em suma, o uso de uma “empresa veículo” é uma decorrência lógica da própria amortização fiscal do ágio, uma vez que o artigo 7º da Lei n. 9.532/97 exige a dita “confusão patrimonial” entre investidora e investida, não cabendo se falar em proibição ao seu uso e muito menos é lógico buscar uma “real adquirente” de um investimento, visto que no fundo sempre haverá uma “pessoa física”, além do que fazer com que a busca da origem dos recursos econômicos ultrapasse os “contratos jurídicos” faz com que diversas situações possam também a vir ser desconsideradas no futuro. Além disso, em que pese a não adoção do propósito negocial no ordenamento jurídico brasileiro e rejeições expressas de sua adoção pelo Poder Legislativo, o fato é que a criação de uma “empresa veículo” para viabilizar a amortização fiscal do ágio seria um propósito por si só. Tal qual apontado no voto do conselheiro relator, a fiscalização apenas justifica a impossibilidade de amortização fiscal do ágio discutido no presente caso com base no fato de a empresa PROVENCE ser uma empresa veículo e o fato de todos os recursos que possibilitaram a aquisição da empresa COMGÁS pela empresa PROVENCE ter origem na sua controladora. Fl. 73309DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-006.872 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 17459.720028/2021-14 Em resumo, o cerne do caso é que houve confusão patrimonial entre a adquirente e a empresa veículo, de modo que houve absorção de patrimônio em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual a adquirente detinha participação societária adquirida com ágio, nos termos do artigo 7º da Lei n. 9.532/97. A questão residual de uma nova mensuração do patrimônio líquido em virtude da glosa do ágio e seus impactos no cálculo dos juros sobre o capital próprio Ainda que tal questão seja residual, é importante ressaltar alguns pontos relevantes na discussão. Tal qual argumentado pela Recorrente, ainda que se estivesse em uma situação de aquisição direta da Recorrente pela Cosan, o patrimônio líquido da Cosan teria sido incrementado pela incorporação da Recorrente, aumentando-se o limite de JCP passível de distribuição, de modo que o resultado para o Fisco seria rigorosamente o mesmo. Diante de exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso. É como voto. (documento assinado digitalmente) ALEXANDRE EVARISTO PINTO Fl. 73310DF CARF MF Original

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4734097 #
Numero do processo: 13808.002402/2001-94
Data da sessão: Fri Aug 14 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Fri Aug 14 00:00:00 UTC 2009
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/12/1998 a 31/12/2000 COFINS. VALOR ESCRITURADO. DIFERENÇA. VALOR DECLARADO. MATÉRIA NÃO ANALISADA. A diferença encontrada pelo auditor da Receita Federal, no exercício de suas atribuições, entre o valor escriturado e o declarado pelo contribuinte, deveria ter sido combatido por este em seu recurso, fato não ocorrido no caso em tela. Recurso negado.
Numero da decisão: 3402-000.232
Decisão: ACORDAM os Membros da 4ª Câmara/2ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento do CARF, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: ALI ZRAIK JUNIOR
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VALOR ESCRITURADO. DIFERENÇA. VALOR DECLARADO. MATÉRIA NÃO ANALISADA. A diferença encontrada pelo auditor da Receita Federal, no exercício de suas atribuições, entre o valor escriturado e o declarado pelo contribuinte, deveria ter sido combatido por este em seu recurso, fato não ocorrido no caso em tela. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da 4' Câmara/2a Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento do CARF, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. ffl VX:2- NA! • B IMA A Pres' • enta ALI ZRAIK IR Relator Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Sílvia de Brito Oliveira, Leonardo Siade Manzan e Fernando Luiz da Gama Lobo D'Eça. • 1 •n • • Relatório Por bem analisar a matéria, adoto o relatório da DRJ — Campinas como parte integrante do presente: "Trata-se de impugnação a exigência fiscal formalizada no auto de infração de fls. 73/80, relativo à contribuição para o Programa de Integração Social (PIS). O feito totaliza crédito tributário no montante de R$ 44.149,63, referente ao período de dezembro de 1998 a dezembro de 2000 (com descontinuidades), ai incluídos principal, multa de oficio no percentual de 75% e juros de mora calculados até 30/04/2001. 2.No TERMO DE VERIFICAÇÃO de fls. 71/72, o autor do feito narra os fatos que orientaram o lançamento: "No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal, em decorrência de ação fiscal levada junto ao contribuinte acima identificado, verificamos, durante o procedimento de verificações obrigatórias, a ocorrência das seguintes irregularidades fiscais sujeitas a lançamento de oficio, cuja exigência formalizar-se-á através da lavratura do competente Auto de Infração, a saber: - Divergência entre os valores declarados e escriturados de CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS nos anos calendários de 1998, 1999 e 2000. [segue-se a tabela de fls. 71/72 especificando, mês a mês, o valor apurado para o tributo, o valor declarado e o saldo devido] As divergências apuradas decorreram de falta de lançamento de documento fiscal na conta de Receitas (ano-calendário de 1998), erro no preenchimento das declarações fiscais (ano- calendário de 1999) e não inclusão dos valores lançados em "Outras Receitas Operacionais" na base de cálculo da contribuição." 3. Notificada da exigência em 23/05/2001 (fl. 77), em 22/06/2001 apresentou a contribuinte a impugnação de fls. 82 a 87, alegando em síntese o que segue. 4. Relata que, conforme termo fiscal, "o auto de infração ora impugnado foi lavrado, eis que a defendente não teria comprovado os custos ou despesas de lançamentos referente "a glosas de despesas no ano de 1997. ( ) Entendeu a fiscalização que a defendente não teria comprovado a origem das despesas para ter lavrado o auto de infração. —5:-Na—seqüênciainforrna—que, assim_como a maioria dos hospitais brasileiros a contribuinte contrata clínicas 2 Processo n° 13808.002402/2001-94 S3-C4T2 Acórdão n.° 3402-00.232 Fl. 2 especializadas para realizar determinados exames ou tratamentos específicos, a fim de reduzir custos e propiciar um melhor atendimento aos seus pacientes. Diz que o auto de infração não teria sido lavrado caso o Fisco tivesse considerado algumas peculiaridades envolvidas nas apontadas operações de prestação de serviço. 6. Relaciona vários conjuntos de notas fiscais, especificando seus valores e correspondentes datas de emissão, que dariam suporte a algumas das despesas glosadas por falta de comprovação. Ao fim, postula a concessão de prazo . complementar para juntar os documentos comprobatórios de suas alegações. Sobreveio a decisão mantendo a exigência, havendo a interposição de Recurso Voluntário por parte da contribuinte. Voto Conselheiro ALI ZRAIK JUNIOR, Relator O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade. Passo, na sequência, a analisá-lo. Observando-se a matéria trazida nos autos, percebe-se que o lançamento de oficio realizado pelo Fisco se deu em virtude de insuficiência de recolhimento de PIS, valor este apurado confrontando-se o valor escriturado com o valor declarado, tendo por base os livros contábeis e fiscais do contribuinte e os valores apresentados em DCTF ou ao Refis. As diferenças existentes entre o valor escriturado e o valor declarado "decorreram de falta de lançamento de documento fiscal na conta de Receitas (ano-calendário de 1998), erro no preenchimento das declarações fiscais (ano-calendário de 1999) e não inclusão dos valores lançados em 'Outras Receitas Operacionais' na base de cálculo da contribuição". Tendo sido realizado o lançamento de oficio por parte do Fisco, o contribuinte, em sua impugnação, tentou demonstrar que o lançamento retro não merecia prosperar, mas, para tanto, não enfrentou o rol previsto pelo art. 16 do Decreto n° 70.235/72, impossibilitando o exame da impugnação pela DRJ — Campinas. Por conseguinte, a DRJ — Campinas votou por considerar procedente o lançamento. Sendo notificado da decisão da DRJ — Campinas que votou procedente o lançamento, o contribuinte interpôs recurso, para que a matéria fosse decidida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Contudo, novamente, o contribuinte não enfrentou a matéria de forma que pudesse convencer esse colegiado a mudar a decisão proferida pela DRJ — Campinas, uma vez que, para o recurso voluntário, devem ser analisados os mesmos pontos, sejam eles de fato ou de direito, que a impugnação administrativa tem elencado no art. 16 do Decreto n° 70.235/72. 3 -- - - Diante do exposto, voto em conhecer o recurso voluntário, e negar-lhe - provimento, mantendo a decisão da DRJ - Campinas, no sentido de considerar o lançamento procedente. Sala das essões, em 14 de agosto de 2009 ALI Z I 'IOR L» , , • ' 4

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Numero do processo: 17227.721315/2021-75
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 25 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Aug 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2017, 2018, 2019 GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL NO CURSO DO INVENTÁRIO. CUSTO DE AQUISIÇÃO POR VALOR DE MERCADO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. Na transferência de propriedade de bem imóvel no curso do inventário, pode o mesmo ser avaliado a valor de mercado ou considerados pelo valor histórico constante na DAA do de cujus. O valor relativo à opção realizada deve ser informado na declaração final de espólio e na DAA do herdeiro ou legatário, correspondente ao ano-calendário da transmissão. Mantém-se o crédito tributário, quando o contribuinte não apresentar suporte probatório hábil a refutar o feito fiscal.
Numero da decisão: 2001-007.099
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencido o relator, conselheiro Wilderson Botto, que lhe dava provimento parcial. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Andressa Pegoraro Tomazela. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto – Relator (documento assinado digitalmente) Andressa Pegoraro Tomazela – Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Honorio Albuquerque de Brito (Presidente), Wilsom de Moraes Filho, Marcelo Milton da Silva Risso, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcus Gaudenzi de Faria (suplente convocado) e Wilderson Botto. Ausente o conselheiro Raimundo Cassio Goncalves Lima.
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL NO CURSO DO INVENTÁRIO. CUSTO DE AQUISIÇÃO POR VALOR DE MERCADO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. Na transferência de propriedade de bem imóvel no curso do inventário, pode o mesmo ser avaliado a valor de mercado ou considerados pelo valor histórico constante na DAA do de cujus. O valor relativo à opção realizada deve ser informado na declaração final de espólio e na DAA do herdeiro ou legatário, correspondente ao ano-calendário da transmissão. Mantém-se o crédito tributário, quando o contribuinte não apresentar suporte probatório hábil a refutar o feito fiscal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencido o relator, conselheiro Wilderson Botto, que lhe dava provimento parcial. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Andressa Pegoraro Tomazela. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto – Relator (documento assinado digitalmente) Andressa Pegoraro Tomazela – Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Honorio Albuquerque de Brito (Presidente), Wilsom de Moraes Filho, Marcelo Milton da Silva Risso, Andressa Pegoraro Tomazela, Marcus Gaudenzi de Faria (suplente convocado) e Wilderson Botto. Ausente o conselheiro Raimundo Cassio Goncalves Lima. Relatório AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 17 22 7. 72 13 15 /2 02 1- 75 Fl. 424DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (fls. 269/275): Contra a Contribuinte acima identificada foi lavrado, em 20/12/2021, o Auto de Infração de fls. 02 a 12, relativa ao Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF dos exercícios 2017, 2018 e 2019, anos-calendário 2016, 2017 e 2018, respectivamente, tendo sido apurado o crédito tributário assim constituído (em Reais): O lançamento foi decorrente da constatação de omissão/apuração incorreta de ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 14 a 33, nos seguintes valores: Fato Gerador Imposto (R$) Multa (%) 09/12/2016 16.211,07 75,00 10/01/2017 91.862,72 75,00 10/02/2017 8.105,53 75,00 10/03/2017 8.105,53 75,00 10/04/2017 8,105,53 75,00 10/05/2017 8.105,53 75,00 10/06/2017 8.105,53 75,00 10/07/2017 8.105,53 75,00 10/08/2017 10.807,37 75,00 10/09/2017 10.807,37 75,00 10/10/2017 10.807,37 75,00 10/11/2017 10.807,37 75,00 10/12/2017 10.807,37 75,00 10/01/2018 12.833,76 75,00 10/02/2018 12.833,76 75,00 10/03/2018 12.833,76 75,00 10/04/2018 12.833,76 75,00 10/05/2018 12.833,76 75,00 10/06/2018 12.833,76 75,00 10/07/2018 12.833,76 75,00 10/08/2018 12.833,76 75,00 10/09/2018 12.833,76 75,00 10/10/2018 12.833,76 75,00 10/11/2018 12.833,76 75,00 10/12/2018 12.833,76 75,00 O procedimento fiscal encontra-se descrito detalhadamente no Termo de Verificação Fiscal de fls. 14 a 33. Fl. 425DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 Cientificada do lançamento em 27/12/2021 (fls. 112), a Interessada protocolou, em 17/01/2022, a impugnação de fls. 118 a 126, alegando, em síntese, que: a) o valor do bem declarado ao Fisco estadual, para fins de herança, foi de R$ 3.057.903,75, conforme comprovante de pagamento do imposto de transmissão causa mortis anexo. Logo, esse valor deveria ser considerado como custo de aquisição; b) a sentença judicial homologatória do espólio foi proferida em 23/07/2015. Por conseguinte, essa data deveria ser considerada como a data da aquisição do imóvel; c) a autoridade lançadora considerou, de forma equivocada, como data da aquisição do imóvel a averbação no Registro Geral de Imóveis do formal de partilha de Yone Oliveira Bello; d) se a base legal utilizada foi o Registro Geral de Imóveis, deveria então serem utilizadas as informações de aquisição pela Impugnante, e não pela aquisição de Luiz George de Oliveira Bello; e) se existiu uma omissão por parte de Luiz George de Oliveira Bello, ao não lançar em suas declarações o referido imóvel, não pode a Impugnante ser prejudicada por ato de terceiros; f) se não houve declaração do bem por parte de Luiz George de Oliveira Bello, não se pode imputar o custo de aquisição do imóvel pelo valor constante na respectiva declaração, por inexistente. A única alternativa seria considerar como custo de aquisição o valor de mercado, ou seja, aquele utilizado para calcular o imposto de transmissão por causa mortis. Diante do exposto, requer o acolhimento de sua impugnação para rever o custo de aquisição para o correspondente a 1/3 de R$ 3.057.903,75 e a data de aquisição para 23/07/2015. Os autos foram encaminhados à DRJ/01 para julgamento, tendo sido distribuídos a este Julgador. É o Relatório. A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do crédito tributário exigido, encontrando-se assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2017, 2018, 2019 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. GANHOS DE CAPITAL. Na transferência de propriedade de bens e direitos, por sucessão causa mortis, a herdeiros e legatários, os bens e direitos são avaliados a valor de mercado ou considerados pelo valor constante na Declaração de Ajuste Anual do de cujus. Considera-se data de aquisição a data da abertura da sucessão, na transferência causa mortis, inclusive na hipótese de cessão de direitos hereditários. Cientificado da decisão em 07/12/2022 (fls. 330), o contribuinte, por procuradores habilitados interpôs, em 20/12/2022, recurso voluntário (fls. 334/349), insurgindo-se contra a omissão de rendimentos apurada, repisando as alegações da peça impugnatória e trazendo outros argumentos, a seguir brevemente sintetizados por meio dos seguintes tópicos: I – Tempestividade; II – Breve síntese dos fatos; III – Razões de improcedência do auto de infração: III.1 – Da alteração do critério jurídico adotado pela autoridade fiscal: Duas fundamentações distintas para o mesmo fato; III.2 – Inexistência de ganho de capital na alienação do imóvel: Venda realizada pelo espólio; III.3 – Da inexistência de mudança no critério de avaliação do imóvel para efeito de partilha; III.4 – Da ilegalidade da vedação à retificação da declaração final de espólio; III.5 – Da necessária dedução do pagamento efetuado na apuração do ganho de Fl. 426DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 capital. Cita escólio doutrinário e jurisprudência judicial e administrativa a justificar as pretensões recursais. Requer, ao final, o cancelamento do auto de infração lavrado. Instrui a peça recursal com o documento de fls. 350/384. Em 07/07/2023, requereu a juntada de memorial (fls. 395/398). Em 02/08/2023, trouxe aos autos substabelecimento, sem reserva de poderes, conferida aos novos patronos, para que produza os efeitos legais (fls. 401/402). Em 09/02/2024, em face da extinção do mandato do conselheiro relator, Rayd Santana Ferreira, ocorrida em 02/10/2023, o processo foi enviado para novo sorteio (fls. 403), sendo-me distribuído e encaminhado, em 07/05/2024, para prosseguimento do julgamento (fls. 404). Em 06/06/2024, trouxe aos autos novamente o substabelecimento, sem reserva de poderes, conferida aos patronos, para que produza os efeitos legais (fls. 407/409). É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Wilderson Botto, Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares Não foram suscitadas alegações preliminares no presente recurso. Mérito Da omissão de ganhos de capital na alienação de bens e direitos – do critério de apuração do custo de aquisição adotado – da declaração final de espólio retificadora apresentada: O litígio recai sobre a omissão de rendimentos por apuração incorreta de ganho de capital na alienação de imóvel adquirido por sucessão causa mortis, decorrente de partilha judicial, na proporção do quinhão hereditário recebido, no valor de R$ 4.500.000,00, constatada em sede de verificação do cumprimento das obrigações tributárias dos anos-calendário de 2016 a 2018, importando na apuração do imposto suplementar de R$ 364.748,94, acrescido dos encargos legais, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no sentido do afastamento da omissão apurada, com especial destaque para o critério de apuração do custo de aquisição do imóvel herdado, tendo por base a “opção de transferência do bem imóvel a valor de mercado” e não pela utilização do valor de transmissão do imóvel ao falecido, ocorrida em 12/09/1987, constante na matrícula imobiliária, cujo critério adotado pela fiscalização foi motivado pela falta de relação do aludido imóvel na DAA do falecido, além do fato da declaração final de espólio original ter sido apresentada com campos zerados, não contendo informação de bens e direitos, seguida da falta de apuração do ganho de capital. Assim, passo ao cotejo dos documentos carreados, em relação aos fundamentos motivadores da manutenção da autuação traçados na decisão recorrida (fls. 272/274): Fl. 427DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 O cerne da questão diz respeito ao valor considerado como custo de aquisição e, também, a data dessa aquisição. Sobre a matéria, confira-se o disposto no art. 20 da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001: Art. 20. Na transferência de propriedade de bens e direitos, por sucessão causa mortis, a herdeiros e legatários; por doação, inclusive em adiantamento da legítima, ao donatário; bem assim na atribuição de bens e direitos a cada ex- cônjuge ou ex-convivente, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou união estável, os bens e direitos são avaliados a valor de mercado ou considerados pelo valor constante na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, doador, ex-cônjuge ou ex-convivente declarante, antes da dissolução da sociedade conjugal ou união estável. § 1º Nos casos em que o de cujus, doador, ex-cônjuge ou ex-convivente não houver apresentado Declaração de Ajuste Anual, por não se enquadrar nas condições de obrigatoriedade estabelecidas pela legislação tributária, a avaliação deve ser realizada em função do custo de aquisição conforme o disposto nos arts. 5º a 8º. § 2º O valor relativo à opção por qualquer dos critérios de avaliação a que se refere este artigo, que independe da avaliação adotada para efeito da partilha ou do pagamento do imposto de transmissão, deve ser informado na declaração: I - final de espólio e na declaração do herdeiro ou legatário, correspondente ao ano-calendário da transmissão; II - do doador e donatário, correspondente ao ano-calendário do recebimento da doação; III - do ex-cônjuge ou ex-convivente a quem foi atribuído o bem, correspondente ao ano-calendário da dissolução da sociedade conjugal ou união estável. § 3º Se a transferência for efetuada por valor superior ao constante na Declaração de Ajuste Anual referida no caput, ou do custo de aquisição referido no § 1º, a diferença a maior constitui ganho de capital tributável. § 4º Na hipótese do § 3º, o inventariante, no caso de espólio, o doador ou o ex- cônjuge ou ex-convivente a quem for atribuído o bem ou direito deve preencher o Demonstrativo de Apuração do Ganho de Capital e anexá-lo à Declaração Final de Espólio ou à Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário da doação ou da dissolução da sociedade conjugal ou união estável, conforme o caso. § 5º Na apuração de ganho de capital em virtude de posterior alienação dos bens e direitos de que trata este artigo, é considerado como custo de aquisição o valor a que se refere o § 2º. § 6º Para efeito do disposto no § 5º, a comprovação do custo, constante na Declaração de Ajuste Anual, é efetuada por meio de: I - Declaração Final de Espólio, no caso de transmissão causa mortis; II - Declaração de Ajuste Anual do doador, na doação, ou do ex-cônjuge ou ex- convivente declarante, na dissolução da sociedade conjugal ou da união estável, ou do documento comprobatório da aquisição, se o doador, ex-cônjuge ou ex- convivente estiver desobrigado da apresentação da declaração; III - Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) relativo ao pagamento do imposto de que trata o § 3º, quando a avaliação houver sido efetuada por valor superior ao constante na última Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador ou ex-cônjuge declarante, ou do § 1º, conforme o caso. Pelo exposto, verifica-se a existência de dois critérios para definição do custo de aquisição, no caso de bens adquiridos por herança: - valor constante na declaração de ajuste anual do de cujus; ou Fl. 428DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 - avaliação a valor de mercado. No caso em pauta, a autoridade lançadora considerou que a opção da Contribuinte não foi pelo valor de mercado por não ter havido apuração do respectivo ganho de capital na declaração de ajuste anual do IRPF final de espólio, como determina a legislação, sendo que o imóvel sequer foi informado na declaração de bens. Por conseguinte, a única opção restante seria considerar como custo de aquisição o valor pelo qual o imóvel foi transmitido pela sucessão causa mortis. Como o referido imóvel não havia sido declarado pelo de cujus em suas DIRPF, considerou-se como custo de aquisição seu valor constante no Registro de Imóveis, R$ 97.468,00, que se refere ao valor pelo qual o imóvel foi recebido pelo pai da Contribuinte por ocasião da partilha de bens da ex-esposa dele, co-proprietária do bem. É importante destacar que o fato de ter sido apresentada declaração de ajuste anual do IRPF final de espólio retificadora, na qual foi apurado ganho de capital do bem objeto da discussão não possui o condão de alterar a opção, conforme disposto no art. 10, § 3º, da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001, que assim dispõe: Art. 10. A transferência dos bens e direitos aos herdeiros ou legatários pode ser efetuada pelo valor constante na última declaração de bens e direitos apresentada pelo de cujus ou pelo valor de mercado. § 1º No caso em que o de cujus não houver apresentado Declaração de Ajuste Anual por não se enquadrar nas condições de obrigatoriedade estabelecidas pela legislação tributária, a transferência pode ser efetuada pelo custo de aquisição do bem ou direito, atualizado monetariamente até 31/12/1995, conforme Tabela de Atualização do Custo de Bens e Direitos (Anexo I). § 2º Se a transferência for efetuada por valor superior ao constante na última declaração do de cujus ou do custo de aquisição, referido no § 1º, a diferença constitui ganho de capital tributável, sujeito à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por cento. § 3° A opção por qualquer dos critérios de avaliação a que se refere este artigo deve ser informada na Declaração Final de Espólio, sendo vedada a sua retificação. Diante da ausência de apuração de ganho de capital na declaração de ajuste anual do IRPF original de espólio, conclui-se que não foi feita a opção pelo custo de aquisição pelo valor de mercado, haja vista que isso acarretaria um ganho de capital, como foi apurado na declaração de espólio retificadora, cujo procedimento não foi acatado, haja vista a vedação contida no art. 10, § 3º, da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001. Por tais razões, depreende-se que o custo de aquisição do imóvel não foi alterado e caberia ao Fisco buscar informações acerca desse valor. Nada mais correto do que considerar o valor pelo qual o imóvel foi adquirido, constante no Registro Geral de Imóveis, como fez o Fisco. Se não fosse permitido ao Fisco encontrar o custo de aquisição do bem, em virtude de não haver essa informação na declaração de espólio final e na declaração da própria Contribuinte, bastaria que todos os contribuintes agissem dessa forma para eximir-se do pagamento do tributo. Ou seja, estariam eles beneficiando de sua própria torpeza, o que não é admitido no direito. Em relação à data de aquisição, não restam quaisquer dúvidas que é a data da abertura da sucessão, o art. 21, I, da Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001, é claro nesse sentido: Art. 21. Considera-se data da aquisição: I - a data da abertura da sucessão, na transferência causa mortis, inclusive na hipótese de cessão de direitos hereditários; Fl. 429DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 Por tais razões, deve ser mantida a omissão de rendimentos decorrentes de ganhos de capital auferidos na alienação de bens. Emerge dos autos que a contribuinte recebeu, por sucessão hereditária, 1/3 do imóvel objeto da presente autuação (cuja alienação ocorreu em 09/12/2016, no curso do inventário judicial, que foi encerrado em 09/05/2017), tendo sido apresentada declaração final do espólio no prazo legal (30/04/2018), porém com campos zerados em relação aos bens e direitos, não gerando a apuração de ganho de capital. Apurado o erro, foi transmitida declaração final retificadora (31/10/2019), discriminando o custo de aquisição de R$ 3.057,903,75, com apuração de ganho de capital de R$ 158.828,57 – diga-se de passagem, custo representado pelo critério de avaliação pelo valor de mercado, ao teor da matricula imobiliária nº 160.897 - R-7 (fls. 137/141). Em 27/10/2021, teve início a ação fiscal (fls. 37/40), culminando com a lavratura do auto de infração (20/12/2021), com a apuração do imposto suplementar no valor de R$ 364.748,94 (fls. 2/12). Registra-se, por relevante, que a fiscalização entendeu que a declaração final retificadora apresentada “não produz efeitos quanto à redução do ganho de capital devido, porquanto visa, claramente, à mudança de opção do critério de avaliação” (fls. 19), culminando com a opção irretratável pela transferência do imóvel pelo valor histórico que foi adquirido pelo de cujus (aquisição originária com base no RGI - R-5 da matrícula nº 160.897), com base no art. 10, § 3º da IN SRF nº 81/2001. Pois bem. Feito o registro acima e após detida análise, entendo que a pretensão recursal merece parcialmente prosperar, porquanto a Recorrente, ainda em sede de impugnação, se desincumbiu do ônus que lhe competia. Indene de dúvida que a controvérsia recursal recai exclusivamente sobre o custo de aquisição por sucessão do imóvel herdado – se por valor de mercado (R$ 691.709,49 - R-7) ou pelo valor histórico lastreada na aquisição originária pelo de cujus (R$ 97.468,00 - R-5), constantes da matrícula imobiliária nº 160.897 (fls. 137/141) – com especial destaque para as declarações finais de espólio (original e retificadora) apresentadas. Alia-se ao fato, e como bem observado pela fiscalização, que a opção pelo critério de avaliação para transmissão dos bens e direitos aos herdeiros é formalizada, de forma irretratável, com a apresentação da declaração final de espólio, sendo vedada sua retificação (opção do custo de aquisição), devendo os herdeiros seguir igualmente e de forma definitiva o critério adotado (art. 10, § 3º da IN SRF nº 84/2001), cuja opção registrada na declaração final vincula os herdeiros, não podendo haver divergências em suas declarações. Neste ponto, constato que a declaração final original, de fato, foi transmitida com erro no preenchimento ao não contemplar a relação dos imóveis e a apuração do ganho de capital na aquisição do imóvel herdado, bem como ausente a opção do critério de avaliação, não me parecendo razoável a adoção do critério imposto pelo valor lançado, condicionando o custo de aquisição ao valor atribuído no RGI relativo a aquisição pelo de cujus – constituindo em lapso material, calhando na espécie a revisão de ofício, ao teor do art. 147, § 2º do CTN, para que a declaração final possa refletir a real conduta da contribuinte, tendo em mente que erros ou equívocos não tem perante a legislação tributária o condão de se transformar em fato gerador de obrigação tributária, sob pena injustiça fiscal – porquanto o erro foi corrigido com a transmissão tempestiva da declaração final retificadora (31/10/2019) desconsiderada pela fiscalização, sendo também ajustado parcialmente o custo de aquisição pelo valor de mercado, cujo ato ocorreu antes do início da ação fiscal (27/10/2021), restando incólume a espontaneidade da contribuinte. Fl. 430DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 Portanto, demonstrado o erro no preenchimento da declaração final de espólio original, diante do desacerto nas informações prestadas, sobretudo considerando que os mesmos valores foram informados na declaração final retificadora e deverão, em contrapartida, ser levados às DAA da contribuinte, na exata proporção de seu quinhão hereditário, restaram cumpridas as disposições contidas no art. 20 da IN SRF n° 84/2001, e arts. 3º, § 4º, 9° e 10, § 3º da IN SRF n° 81/2001. Destarte, considerando: a uma, que o custo de aquisição relativo a avaliação do bem imóvel e registrado matrícula nº 160897- R-7, perfez o valor de R$ 691.709,49 (fls. 137/141); a duas, a metodologia adotada no procedimento fiscal não considerou a declaração de espólio retificadora tempestivamente apresentada (fls. 14/26); e a três, o quinhão hereditário efetivamente recebido é o que deverá ser levado ao ajuste anual pela contribuinte, calha na espécie o afastamento do custo de aquisição considerado pela autoridade fiscal (R$ 32.489,33 - fls. 21), razão pela qual torno insubsistente o crédito tributário exigido. Conclusão Ante o exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao presente recurso, para determinar o recálculo do imposto devido, após a adequação do valor declarado (do custo de aquisição), respeitado o quinhão hereditário informado na declaração final de espólio retificadora tempestivamente apresentada. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Voto Vencedor Conselheira Andressa Pegoraro Tomazela, Redatora designada. REGIMENTO INTERNO DO CARF – APLICAÇÃO do artigo 114, § 12, inciso I Diante do acerto da decisão recorrida, adoto seus fundamentos como razão de decidir, com base no artigo 114, § 12, inciso I da Portaria MF nº 1.634 de 2023 (Novo RICARF), abaixo transcrito: Regimento Interno do CARF: Art. 114. (...) §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar- lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Andressa Pegoraro Tomazela Fl. 431DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2001-007.099 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 17227.721315/2021-75 Fl. 432DF CARF MF Original

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4824663 #
Numero do processo: 10845.002411/93-24
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2006
Ementa: COFINS. MULTA DE OFÍCIO. Descabe a aplicação de multa de ofício se na data do lançamento de ofício houver qualquer causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Recurso de ofício negado. NORMAS PROCESSUAIS. JUROS DE MORA QUANDO HÁ DEPÓSITO TEMPESTIVO DO MONTANTE INTEGRAL. Os juros de mora não podem ser afastados em lançamentos levados a cabo para o fim de prevenir a decadência quando a exigibilidade estiver suspensa, uma vez que o valor do depósito judicial, como ocorreu na hipótese, pode ser levantado, o que daria margem a que a cobrança só pudesse ser feita com base em seu valor histórico, o que ensejaria enriquecimento ilícito pelo sujeito passivo da relação tributária, o que repugna ao direito. Recurso voluntário negado.
Numero da decisão: 204-01.117
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário e de oficio.
Matéria: Cofins - ação fiscal (todas)
Nome do relator: JORGE FREIRE
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Segundo Conselho de Contribuintes "4X.1 1?W' de Contribuintes MF-Segund° C°f1.seh()Oticlal enãd Processo ni) : 10845.002411/93-24 Publicado no Di;01 de_aa-1 Recurso n9 : 130.446 Rubrica Acórdão : 204-01.117 Recorrente : SPAL IND. BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A (SUCESSORA DE REFRGERANTES SANTOS S/A) E DRJ EM BRASÍLIA -DF Interessada : DRJ em Brasília - DF COFINS. MULTA DE OFÍCIO. Descabe a aplicação de multa de ofício se na data do lançamento de ofício houver qualquer causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. - 29 CC Recurso de ofício negado. CONFERE ,2.0M O ORIGINAL NORMAS PROCESSUAIS. JUROS DE MORA QUANDO BRASILIA 06.1 HÁ DEPÓSITO TEMPESTIVO DO MONTANTE INTEGRAL Os juros de mora não podem ser afastados em irt '1" 4 lançamentos levados a cabo para o fim de prevenir a decadência quando a exigibilidade estiver suspensa, uma vez que o valor do depósito judicial, como ocorreu na hipótese, pode ser levantado, o que daria margem a que a cobrança só pudesse ser feita com base em seu valor histórico, o que ensejaria enriquecimento ilícito pelo sujeito passivo da relação tributária, o que repugna ao direito. Recurso voluntário negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por SPAL IND. BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A (SUCESSORA DE REFRGERANTES SANTOS S/A) E DRJ EM BRASÍLIA -DF. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário e de oficio. Sala das Sessões, em 28 de março de 2006. enrique Pinheiro Torres Pres Jorge reire Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Roberto Velloso (Suplente), Júlio César Alves Ramos, Mauro Wasilewski (Suplente) e Adriene Maria de Miranda. 1 4 .. OA f AZENOA - 2 Segundo Conselho de Contribuintes 22 CC-MI - í-.t,1-.-2-,_ - Ministério da Fazenda RE COM O Ofiti3OIN AL Fl. corfE , z... , (") ...j 00_ 1 "'''N.2,' BRASILIA 1251 ...! .....,,-,, - Processo n2 : 10845.002411/93-24 .—, Recurso n2 : 130.446 ---------"'"------V • ' Acórdão n2 : 204-01.117 Recorrente : SPAL IND. BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A (SUCESSORA DE REFRGERANTES SANTOS S/A) E DRJ EM BRASÍLIA -DF , RELATÓRIO . Versam os autos lançamento de ofício de Cofins relativo aos períodos de apuração de abril a dezembro de 1992, com o fito de evitar a decadência do direito da Fazenda constituir o 1 crédito tributário, uma vez que o contribuinte ajuizou ação declaratória negativa da relação jurídica tributária daquela contribuição visando a inaplicabilidade da LC 70/91. Foram efetuados 1 depósitos relativos aos períodos de abril a agosto de 1992, os quais foram levantados com base 1 na decisão do TRF 3, conforme aresto com cópia às fls. 200/202, que reformou a sentença monocrática (cópia fls. 190/191) na parte que determinara a conversão dos depósitos em renda da União. A DRJ em Brasília – DF julgou parcialmente procedente o lançamento (fls. 220/224) exonerando a parte referente à multa de ofício, dando azo ao recurso de ofício. No que se refere à parte mantida, o contribuinte interpôs recurso voluntário, no qual insurge-se, 1 exclusivamente, contra a incidência dos juros de mora, argumentando que a mora só pode ser considerada a partir do levantamento dos depósitos, em 15/12/2001, momento em que, consiga, houve o "desaparecimento da causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário". Houve arrolamento de bem (fls. 255/256) para fim de recebimento e processamento do recurso. É o relatório iy fiíi 1 1 2 , Ministério da Fazenda .uA FAZENOA - 22 CC cc-M1- Fl. Segundo Conselho de Contribuinte .4FERE SOIYI O ORIGINA, IMASILIA Processo n2 : 10845.002411/93-24 - Recurso re : 130.446 ST Acórdão n2 : 204-01.117 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR JORGE FREIRE Quanto ao recurso de ofício é de ser negado, pois indevida a imposição de multa de ofício quando houver depósito do montante integral ou que haja decisão judicial em mandado de segurança determinando a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, hipóteses enfeixadas no presente processo. No que tange ao recurso voluntário é de ser negado. Em síntese, o que postula o contribuinte é que ele pague, 14 anos após a ocorrência do fato gerador, o valor da litigada • contribuição pelo seu valor nominal, o que agride o Justo, fim último visado pelo Direito. Justamente por fatos como esses, em que o depósito judicial não é convertido em renda da União embora ela tenha sido vencedora na ação judicial, é que vinha votando no sentido de que mesmo com o depósito do montante integral cabível a aplicação dos juros de mora. E o fundamanto para tal, em suma, é a aversão que o direito tem do enriquecimento ilícito de uma das partes de qualquer relação jurídica obrigacional, como é espécie a relação jurídica tributária. E nesse sentido, asseverei no julgamento do Recurso n° 122.681, julgado na Primeira Câmara deste Segundo Conselho, que: ...Dessa forma, se, porventura, o contribuinte viesse a sucumbir na ação proposta no âmbito daquele Poder, e se, por ene situações possíveis de ocorrem e que não cabe aqui arrolá-las, antes tivesse havido levantamento do depósito, o crédito tributário seria cobrado com seus valores nominais. Indene de dúvida, que tal situação levaria a um enriquecimento ilícito do contribuinte, eis que, uma vez expungido os juros de mora do lançamento pelos próprios órgãos julgadores administrativos intervenientes no controle da legalidade do crédito tributário, seria impossível sua cobrança pela autoridade da SRF encarregada de cobrar o valor em função da decisão judicial que transitasse em julgado e que fosse desfavorável ao sujeito passivo da relação jurídica tributária. E, com efeito, como é cediço, ao direito repugna o enriquecimento sem causa. Diante dessas considerações, é de ser negado provimento ao recurso voluntário. CONCLUSÃO Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO AOS RECURSOS DE OFÍCIO E voLurrrÁRIo. É assim que voto. Sala das Sessões, em 28 de março de 2006. JORGE FREIRE 3

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Numero do processo: 16561.720074/2019-69
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Sep 03 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a contagem do prazo decadencial se rege pelo disposto no art. 150, § 4°, do CTN, quando ausente imputação de dolo, fraude ou simulação, e presente o pagamento antecipado, a confissão de débitos ou o levantamento de balanço ou balancete de suspensão. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa de dedução das despesas de amortização do ágio prevista no art. 386 do RIR/1999 se a pessoa jurídica que pagou o ágio (investidora original) transferir o ágio para terceira pessoa jurídica, participando esta terceira da incorporação. ÁGIO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO. INVESTIDOR. INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. NECESSIDADE. A hipótese de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da confusão patrimonial a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma empresa-veículo com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a confusão patrimonial advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. PASSIVO A DESCOBERTO. VALOR DE AVALIAÇÃO IGUAL A ZERO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta passivo a descoberto (patrimônio líquido negativo). Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. ANTECIPAÇÃO MENSAL. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO. MULTA ISOLADA. Verificada a falta/insuficiência de pagamento de antecipação mensal por estimativa cabe exigir a multa isolada, que incidirá sobre o valor não recolhido. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Após a alteração de redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar. O disposto na Súmula nº 105 do CARF se aplica aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 CSLL. MESMOS ELEMENTOS FÁTICOS E JURÍDICOS. APLICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS E CONCLUSÕES. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos, implicam a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ. Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 MULTA DE OFÍCIO. CONDUTA ACATADA PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. IMPOSSIBILIDADE. Constatado que o procedimento adotado pelo contribuinte, à época dos fatos geradores, era referendado pelas decisões do CARF, não se pode falar em dolo, e, consequentemente, em fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. POSSIBILIDADE. De conformidade com a Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Numero da decisão: 1302-007.222
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de voto, em negar provimento em recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso quanto à amortização fiscal do ágio 2, vencido o conselheiro Henrique Nímer Chamas, que votou por dar provimento ao recurso quanto a tal matéria; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à amortização fiscal do ágio 3; (iii) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à amortização fiscal do ágio 6 e 7, vencido o conselheiro Henrique Nímer Chamas, que votou por dar provimento parcial ao recurso, quanto a tal matéria, acatando a amortização em relação à parcela não afetada pelo passivo a descoberto; (iv) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso em relação à glosa de prejuízos e bases de cálculo negativas da CSLL; (v) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, quanto ao reconhecimento da decadência do direito de se constituir os créditos tributários com fatos geradores em 31 de dezembro de 2013, e para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento), vencido o conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva, que votou pela manutenção da multa de oficio qualificada e pela rejeição da prejudicial de decadência; (vi) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à exigência da multa isolada pelo não recolhimento das estimativas, nos termos do relatório e voto do relator, vencidos os conselheiros Maria Angélica Echer Ferreira Feijó e Henrique Nímer Chamas, que votaram por dar provimento ao recurso, quanto a tal matéria. (vii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. O conselheiro Henrique Nímer Chamas votou pelas conclusões do relator quanto à amortização fiscal do ágio 3. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natália Uchôa Brandão e Paulo Henrique Silva Figueiredo (presidente).
Nome do relator: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de voto, em negar provimento em recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso quanto à amortização fiscal do ágio 2, vencido o conselheiro Henrique Nímer Chamas, que votou por dar provimento ao recurso quanto a tal matéria; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à amortização fiscal do ágio 3; (iii) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à amortização fiscal do ágio 6 e 7, vencido o conselheiro Henrique Nímer Chamas, que votou por dar provimento parcial ao recurso, quanto a tal matéria, acatando a amortização em relação à parcela não afetada pelo passivo a descoberto; (iv) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso em relação à glosa de prejuízos e bases de cálculo negativas da CSLL; (v) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, quanto ao reconhecimento da decadência do direito de se constituir os créditos tributários com fatos geradores em 31 de dezembro de 2013, e para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento), vencido o conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva, que votou pela manutenção da multa de oficio qualificada e pela rejeição da prejudicial de decadência; (vi) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à exigência da multa isolada pelo não recolhimento das estimativas, nos termos do relatório e voto do relator, vencidos os conselheiros Maria Angélica Echer Ferreira Feijó e Henrique Nímer Chamas, que votaram por dar provimento ao recurso, quanto a tal matéria. (vii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. O conselheiro Henrique Nímer Chamas votou pelas conclusões do relator quanto à amortização fiscal do ágio 3. (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natália Uchôa Brandão e Paulo Henrique Silva Figueiredo (presidente).

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FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a contagem do prazo decadencial se rege pelo disposto no art. 150, § 4°, do CTN, quando ausente imputação de dolo, fraude ou simulação, e presente o pagamento antecipado, a confissão de débitos ou o levantamento de balanço ou balancete de suspensão. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa de dedução das despesas de amortização do ágio prevista no art. 386 do RIR/1999 se a pessoa jurídica que pagou o ágio (investidora original) transferir o ágio para terceira pessoa jurídica, participando esta terceira da incorporação. ÁGIO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO. INVESTIDOR. INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. NECESSIDADE. A hipótese de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 30639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 2 Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. PASSIVO A DESCOBERTO. VALOR DE AVALIAÇÃO IGUAL A ZERO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta passivo a descoberto (patrimônio líquido negativo). Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. ANTECIPAÇÃO MENSAL. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO. MULTA ISOLADA. Verificada a falta/insuficiência de pagamento de antecipação mensal por estimativa cabe exigir a multa isolada, que incidirá sobre o valor não recolhido. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Após a alteração de redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar. O disposto na Súmula nº 105 do CARF se aplica aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 CSLL. MESMOS ELEMENTOS FÁTICOS E JURÍDICOS. APLICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS E CONCLUSÕES. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos, implicam a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ. Fl. 30640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 3 Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 MULTA DE OFÍCIO. CONDUTA ACATADA PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. IMPOSSIBILIDADE. Constatado que o procedimento adotado pelo contribuinte, à época dos fatos geradores, era referendado pelas decisões do CARF, não se pode falar em dolo, e, consequentemente, em fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. POSSIBILIDADE. De conformidade com a Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de voto, em negar provimento em recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso quanto à amortização fiscal do ágio 2, vencido o conselheiro Henrique Nímer Chamas, que votou por dar provimento ao recurso quanto a tal matéria; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à amortização fiscal do ágio 3; (iii) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à amortização fiscal do ágio 6 e 7, vencido o conselheiro Henrique Nímer Chamas, que votou por dar provimento parcial ao recurso, quanto a tal matéria, acatando a amortização em relação à parcela não afetada pelo passivo a descoberto; (iv) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso em relação à glosa de prejuízos e bases de cálculo negativas da CSLL; (v) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, quanto ao reconhecimento da decadência do direito de se constituir os créditos tributários com fatos geradores em 31 de dezembro de 2013, e para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento), vencido o conselheiro Marcelo Izaguirre da Silva, que votou pela manutenção da multa de oficio qualificada e pela rejeição da prejudicial de decadência; (vi) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à exigência da multa isolada pelo não recolhimento das estimativas, nos termos do relatório e voto do relator, vencidos os conselheiros Maria Angélica Echer Ferreira Feijó e Henrique Nímer Chamas, que votaram por dar provimento ao recurso, quanto a tal matéria. (vii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. O conselheiro Henrique Nímer Chamas votou pelas conclusões do relator quanto à amortização fiscal do ágio 3. Fl. 30641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 4 (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natália Uchôa Brandão e Paulo Henrique Silva Figueiredo (presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício interpostos em relação ao Acórdão nº 14-108.142, de 24 de junho de 2020, por meio do qual a 1ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP julgou procedente em parte a Impugnação apresentada pela pessoa jurídica Recorrente acima identificada (fls. 30.224/30.353). O presente processo decorre de Autos de Infração (fls. 27.403/27.454) lavrados para a constituição de créditos tributários de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em relação a períodos de apuração contidos nos anos-calendários de 2013, 2014, 2015 e 2016. Conforme informações contidas nos referidos documentos e planilhas anexa, bem como no Termo de Constatação de fls. 27.455/27.567, o lançamento tratado no presente processo e as operações que o motivaram são assim sintetizadas: O presente auto de infração constitui crédito tributário em razão de glosa de amortizações indevidas de ágio realizadas pela AES Tiete Energia SA (contribuinte). As amortizações de ágio aqui tratadas foram realizadas pela AES Tiete Energia SA (anteriormente denominada Companhia Brasiliana de Energia), entre 2013 e 2016. Os ágios amortizados tiveram origem em operações societárias realizadas entre 2000 e 2015, detalhadamente descritas pelo contribuinte durante a ação fiscal, descrições estas consignadas neste Termo. Segundo o contribuinte, estas operações societárias teriam dado origem a 7 ágios, identificados sequencialmente pelo contribuinte como Ágio 1 até Ágio 7. Foram identificadas inúmeras irregularidades em todos os ágios, que são adequadamente descritas neste Termo. Em apertado resumo, temos: a) Ágio 1: originado na aquisição inicial de ações da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete por uma empresa holding do Grupo AES, tendo a empresa adquirida passado a denominar se AES Tiete SA. Este ágio foi indevidamente transferido para a contabilidade AES Tiete SA, com uso da empresa veículo AES Gás Empreendimentos Ltda, para que pudesse ser ilicitamente amortizado. Fl. 30642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 5 b) Ágio 2: originado da aquisição de participações societárias da AES Tiete SA no mercado secundário pela empresa holding Energia Paulista. Este ágio foi gerado em operação em que os recursos financeiros se originaram do Grupo AES, por determinação da controladora do grupo (AES Corp), tendo em vista que a empresa Energia Paulista não dispunha de capacidade econômica e nem autonomia operacional para realizar tal operação. c) Ágio 3: ágio originado da compra de participações societárias da AES Tiete SA pela empresa holding AES Tiete Participações SA, com utilização de recursos oriundos do exterior, do Grupo AES. Novamente, a holding AES Tiete Participações SA não dispunha de capacidade econômica e nem autonomia operacional para realizar tal operação, sendo a real adquirente a empresa norte americana AES Corp. d) Ágios 4, 5, 6 e 7: o contribuinte alega que, em 2003, foram originados 4 ágios distintos durante operação societária que teve por objetivo reestruturar a dívida do Grupo AES no Brasil, com participação do BNDES através de sua empresa subsidiária BNDESPar. Os ágios 4, 5, 6 e 7 são, na realidade, criações artificiais do Grupo AES com vistas a localizar ágios ilicitamente em empresas que pudessem posteriormente (em 2006 e em 2015) participar de operações de incorporação para que estes ágios viessem a ser posteriormente amortizados. A análise do Memorando de entendimento entre BNDES e AES Corp deixa claro que as operações societárias de 2003 foram realizadas entre BNDES e AES Corp, e resultaram na aquisição de participação societária no Grupo AES pela BNDESPar. Contudo, ao invés do possível ágio ser gerado na empresa BNDESPar (empresa adquirente das participações societárias - único local possível de nascimento do ágio em questão), as empresas do Grupo AES envolvidas em complexa reorganização societária deram origem ilegalmente a quatro ágios em decorrência de reavaliação de empresas holdings intermediárias e de participações societárias de empresas do Grupo AES, confluindo ilicitamente estes quatro ágios para a recém-criada empresa holding Brasiliana Energia, que logo em 2006 viria a ser inexplicavelmente incorporada por uma de suas holdings subsidiárias, e seria substituída na liderança do Grupo AES no Brasil pela Companhia Brasiliana de Energia. Foram ainda realizadas inúmeras operações de reorganização societária em 2006 e em 2015, que transferiram ilicitamente os ágios já viciados na origem. Todas as operações societárias realizadas, desde as origens dos primeiros ágios até as complexas reorganizações societárias de 2003, 2006 e 2015, empregaram exaustivamente meios ilícitos para criação, majoração e transferência de ágios, de modo a criar incorporações artificiais e localizar ilicitamente os ágios em empresas que pudessem ilegalmente amortizá-los. Nestas operações, foram empregadas empresas holdings localizadas em paraísos fiscais desprovidas de substância ou autonomia, empresas veículo sem substância econômica e sem propósito negocial, transações em etapas sem qualquer propósito econômico, Fl. 30643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 6 geração de ágio sobre patrimônio líquido negativo, cisões e incorporações quase circulares (que se iniciaram e terminaram na mesma configuração societária ou em configuração bastante semelhante), tudo com vistas a localizar ilicitamente os ágios em posições em que pudessem ter aparência de poder ser amortizados, o que contraria frontalmente o ordenamento jurídico-tributário, trazendo elementos flagrantes de fraude fiscal e simulação. As apurações realizadas nesta fiscalização, detalhadas neste Temo, resultaram no lançamento de ofício de IRPJ e CSLL apurados em decorrência da glosa das amortizações indevidas de ágio realizadas pela empresa AES Tiete SA (incorporada pelo contribuinte) entre 2013 e 2015 (controlado pelo processo 16561.720073/2019-14), e pela empresa AES Tiete Energia SA (contribuinte) entre 2013 e 2016 (controlado por este processo). [...] Segue, abaixo, a relação de operações identificadas pelo contribuinte (nas palavras da petição do contribuinte), e que serão objeto da análise detalhada realizada neste Termo de Verificação Fiscal: a) Ágio 1 - AES Tiete Empreendimentos SA na Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete - R$ 808.303.000,00; b) Ágio 1 Reflexo - Reflexo da Tiete na AES Tiete Energia SA - R$ 541.563.279,25; c) Ágio 2 - Energia Paulista na AES Tiete SA - R$ 113.420.000,00; d) Ágio 2 Reflexo - Reflexo da Energia Paulista na AES Tiete SA - 17.662.755,00; e) Ágio 3 - AES Tiete Participacoes SA na Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete - R$ 82.257.000,00; f) Ágio 3 Reflexo - Reflexo da AES Tiete Participacoes SA na Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete - R$ 36.755.157,36; g) Ágio 4 - Eletropaulo - R$ 41.056.000,00; h) Ágio 5 - ELPA - R$ 621.421.724,13; i) Ágio 6 - Companhia Brasiliana de Energia na TH (Holding) x Tiete Participações x Tiete (Brasiliana AES Tiete Holding Ltda) - R$ 670.844.000,00; j) Ágio 6 Reflexo - Reflexo da Brasiliana na THxTPxTiete - R$ 151.171.000,00; k) Ágio 7 - Brasiliana na Energia Paulista - R$ 182.737.000,00; l) Ágio 7 Reflexo - Reflexo da Brasiliana na Energia Paulista - R$ 41.360.000,00. Obs: Os valores indicados no parágrafo anterior referem-se aos valores totais de cada ágio, conforme informado pelo contribuinte. Portanto, se referem aos valores totais dos ágios, e não aos valores amortizados nos anos sob análise. Os valores amortizados foram, na realidade, parcelas dos valores totais aqui informados pelo contribuinte. Fl. 30644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 7 Segundo esclarecimentos prestados pelo contribuinte, os valores informados como ágios "reflexo" são, na realidade, decorrentes do atendimento às normas da Comissão de Valores Mobiliários - CVM através da constituição de provisões exigidas por aquele órgão em situações de ágio oriundo de combinações de negócios. Estes ágios "reflexo", na realidade são efeitos de provisões, e não ágios efetivos. Como tais, estes valores devem figurar somente como adições ao lucro real, e nunca como despesas ou exclusões ao lucro real. Sendo assim, espera-se que os valores identificados como ágios "reflexo" não afetem a presente análise, e não tenham sido causa de reduções tributárias. [...] 4.1. AÇÃO DE FISCALIZAÇÃO REALIZADA EM 2011 Cabe esclarecer que, durante o ano 2011, foi conduzida ação de fiscalização anterior que analisou amortizações de ágios realizadas pela empresa AES Tiete SA nos anos 2007, 2008 e 2009. As amortizações analisadas, e glosadas, limitaram-se àquelas originadas dos ágios 1 e 3 acima identificados pelo contribuinte. Elementos obtidos nessa ação fiscal anterior, constantes do processo administrativo fiscal No. 19515.721836/2011-31, já definitivamente julgado procedente na esfera administrativa pelo CARF, serão utilizados na presente análise. Por isso, abaixo é reproduzido o andamento da ação fiscal conduzida em 2011. [...] 6 - OPERAÇÕES DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA REALIZADAS PELO CONTRIBUINTE E PELO GRUPO AES DESDE 1999 Em resposta a intimações, o contribuinte apresentou slides que passam a fazer parte integrante e indissociável deste Termo de Constatação, e que descrevem em certo grau de detalhe as operações de reorganização societária realizadas pelo contribuinte e pelo Grupo AES entre 1999 e 2015. Estão descritas somente as operações societárias relevantes para a presente análise. A sequência de reorganizações societárias realizadas pelo contribuinte tem início em 1998, com a constituição da empresa AES Gerasul Empreendimentos Ltda, CNPJ 02.670.218/0001-89, posteriormente denominada AES Tiete Empreendimentos Ltda. A criação da Gerasul no Brasil decorreu de decisão, tomada antes de sua criação por seus sócios AES Gerasul Ltd e AES Energen Ltd, ambas com sede nas Ilhas Cayman subsidiárias de The AES Corporation (com sede nos Estados Unidos), de adquirir o controle acionário da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, conforme registrado no Contrato Social da GeraSul e na Ata de Assembleia de Quotistas realizada em 26/10/1999. Com a criação da Gerasul no Brasil, e a efetivação da compra do controle acionário da Companhia Tiete pelo Grupo AES, a Gerasul recebe aumento de Fl. 30645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 8 capital de R$ 1000,00 para R$ 605.771.000,00, integralizado por meio de remessas internacionais através de contratos de câmbio registrados na Primeira Alteração de Contrato Social da empresa. A compra das participações societárias foi realizada com ágio em leilão de privatização em bolsa de valores, por valor superior ao patrimônio líquido da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, dando origem ao ÁGIO 1. Logo após a aquisição das participações societárias em leilão, e incorporação das participações societárias ao patrimônio da Gerasul, o Grupo AES faz uso de uma empresa de "prateleira", AES Gas Empreendimentos Ltda, em operação na qual a GeraSul aumenta o capital da AES Gas através do aporte das ações da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, acompanhada do ágio pago na aquisição (ágio transferido). Logo em seguida, a Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (posteriormente denominada AES Tiete SA) incorporou de forma reversa a AES Gas Empreendimentos Ltda, resultando na transferência, para a contabilidade da Fl. 30646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 9 AES Tiete SA, por meio de incorporação da empresa veículo AES Gas Empreendimentos Ltda, do ágio pago pelo Grupo AES na aquisição de ações da empresa incorporadora. Em 2001, outra empresa do Grupo AES, a Energia Paulista Participações SA (posteriormente denominada Companhia Brasiliana de Energia e, em seguida, AES Tiete Energia SA), adquiriu um segundo lote de ações da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (posteriormente AES Tiete SA), no mercado secundário, em operação de troca de ações por debêntures. Esta compra originou o ÁGIO 2. Ainda em 2001, a empresa AES Tiete Participações SA adquire outro lote correspondente a 4,98% do capital da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, novamente com ágio. Nasce, então, o ÁGIO 3. Já em 2003, surgem na estrutura societária do Grupo AES as empresas AES Elpa SA e AES Transgas SA, que adquirem participações societárias na Eletropaulo Metropolitana. Cabe reforçar, aqui, que o papel das empresas Elpa e Transgas (que apresentam inclusive aspectos de empresas veículo), está ligado à empresa Eletropaulo Metropolitana, não tendo relação com a Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete. Em 2003, ocorre a primeira grande reestruturação societária do ramo do Grupo AES que controla a Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (posteriormente AES Tiete SA). Surge então a empresa Brasiliana Energia SA. A reorganização societária de 2003 ocorre no âmbito de uma renegociação da dívida do Grupo AES no Brasil, com participação do BNDES, estando esta negociação e a reestruturação de dívida detalhada no Memorando de entendimento entre AES Corp e BNDES, juntado a este processo. Fl. 30647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 10 O primeiro passo da reorganização societária foi a criação de uma nova empresa, a Brasiliana Energia SA, que seria a holding do Grupo AES/BNDES no Brasil. Esta estrutura duraria pouco tempo, e já em 2006 a estrutura arquitetada em 2003 seria desfeita. Logo após a criação da Brasiliana Energia SA, a empresa AES CEMIG Empreendimentos II Ltd realiza aumento de capital na Brasiliana Energia SA, integralizando sua participação com ações que detinha da Eletropaulo Metropolitana. A referida integralização de capital não respeitou o valor patrimonial das ações, sendo recebidas as ações por valor maior do que o Patrimônio Liquido correspondente da Eletropaulo Metropolitana. Isto fez nascer o ÁGIO 4, que nasce na empresa Brasiliana Energia SA. É importante notar que não houve aquisição de participações societárias nesta operação. Ao contrário, tratou-se tão somente de uma reestruturação interna do Grupo AES, tendo o ÁGIO 4 nascido de uma avaliação de participações societárias acima do valor patrimonial realizada pelo próprio Grupo AES. Houve, sim, um compartilhamento do controle de todo o Grupo AES entre AES Corp e BNDESPar. Ainda assim, este compartilhamento ocorreu na liderança do Grupo Econômico no Brasil. As reorganizações internas, aqui analisadas, foram todas realizadas dentro do Grupo, sendo que os ágios foram ilicitamente localizados em empresas holdings intermediárias do Grupo AES/BNDES, para que estes ágios pudessem ser indevidamente amortizados no futuro. [...] Na mesma época, prosseguindo a reorganização societária, a nova empresa Brasiliana Energia SA recebeu mais um aumento de capital, integralizado da seguinte forma: a) a empresa Treasuring Cove Ltd confere ao capital da Brasiliana Energia SA ações que detinha da AES Elpa; b) a empresa AES Coral Reef Ltd confere ao capital da Brasiliana Energia SA ações que detinha da Elpa, acompanhada de dividendos; c) a empresa AES CEMIG Empreendimentos II Ltd confere ao capital da Brasiliana Energia SA ações que detinha da Elpa, acompanhada de dividendos; além de também conferir ações da Eletropaulo Metropolitana. Esta operação, realizada a valores superiores aos valores patrimoniais das participações societárias transacionadas, deu origem ao ÁGIO 5. [...] Além das participações societárias já mencionadas, utilizadas para realizar aumento de capital na Brasiliana Energia SA, diversas empresas holdings do Grupo AES transferiram participações societárias e dívidas para a Brasiliana Energia SA. Fl. 30648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 11 Dentre as operações acima referidas, o passo 7 corresponde à integralização de capital na Brasiliana Energia SA de ações da AES Tiete Holdings Ltd detidas pela AES Corporation. Esta operação, também realizada a valores superiores ao valor patrimonial, deu origem ao ÁGIO 6. Por outro lado, o passo 8 corresponde à integralização de capital na Brasiliana Energia SA de ações da empresa Energia Paulista Participações SA detidas pelas empresas estrangeiras com sede nas Ilhas Cayman AES Bridge I e AES Bridge II. Esta operação, realizada a valores superiores ao valor patrimonial, deu origem ao ÁGIO 7. Por fim, a Brasiliana Energia SA se torna a empresa líder do Grupo AES no Brasil, tendo como sócios a AES Corp com 46,15% do capital, e a BNDESPar com 53,85% do capital. Contudo, o controle acionário permaneceu com a AES Corp, por deter a maioria das ações com direito a voto. Nesta operação de 2003 ocorreu, portanto,, transferência de parte do Grupo AES para a BNDESPar, em troca da renegociação de dívidas do Grupo AES no Brasil. Fl. 30649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 12 Cabe destacar, contudo, que os ágios gerados nesta reorganização societária foram todos gerados dentro da empresa Brasiliana Energia SA. Contudo, a criação de ágios nas empresas hierarquicamente inferiores não corresponde à verdade dos fatos, visto que a operação que efetivamente ocorreu foi uma transferência de parte do Grupo AES para o BNDES, através de sua empresa de participações BNDESPar. Sendo assim, a transação ocorrida em 2003 teve como parte vendedora a AES Corp, e como parte compradora a BNDESPar. Se algum ágio não interno tiver sido gerado nestas operações, só pode ser na empresa compradora, ou seja, BNDESPar, e nunca nas empresas controladas do Grupo AES (certamente não na Brasiliana Energia SA). O que se observa, na verdade, é a ocorrência de uma transação entre AES Corp e BNDESPar correspondente à transferência de 53,85% das ações do Grupo AES no Brasil. Contudo, esta operação foi "inflada" através de um "emaranhado" de operações societárias, todas realizadas acima de seus valores patrimoniais, com o objetivo único de localizar ilicitamente ágios dentro do próprio Grupo AES. Sendo assim, os ágios 4,5,6 e 7 são, na realidade, ágios ilicitamente localizados dentro do Grupo AES, até porque não houve, em nenhum momento, negociação individual de participações societárias das empresas controladas do Grupo AES. Mas, ainda que se avente a possibilidade dos ágios 4,5,6 e 7 serem originados em operações de aquisição de participações societárias entre partes independentes, estas partes independentes são AES Corp e BNDESPar, devendo o ágio nascer e permanecer na BNDESPar (parte compradora), e nunca "passeando" pela estrutura societária do Grupo AES de forma a se localizar no ponto mais conveniente para lesar os cofres públicos em benefícios tributários indevidos por meio de amortização ilegal de ágio. É importante, ainda, repisar o fato de que os ágios 4, 5, 6 e 7 nasceram de forma completamente viciada, ilicitamente localizados na empresa Brasiliana Energia SA. Como já foi mencionado, o local correto para nascimento destes ágios (se não forem ágios internos), seria na BNDESPar. Mas não foi assim que o contribuinte procedeu, tendo estes ágios sido ilicitamente gerados na Brasiliana Energia SA, não podendo prosperar a criação ou amortização de ágios ilicitamente localizados. Já em 2006, tem origem um novo conjunto de reorganizações societárias, cujos objetivos são incertos, pois são realizadas diversas operações societárias internas ao Grupo AES, permanecendo intacto o controle do Grupo, com 46,15% detidos pela AES Corp e 63,85% detidos pela BNDESPar, exatamente como antes das reorganizações de 2006. Estas operações societárias realizadas em 2006 tiveram início com a empresa AES Transgas Empreendimentos SA incorporando a Brasiliana Energia SA. Fl. 30650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 13 Formou-se, então, a estrutura societária demonstrada abaixo. O próximo passo foi a incorporação da empresa AES Transgas Empreendimentos SA pela empresa Energia Paulista Participações SA (que é o contribuinte sob fiscalização, posteriormente denominado AES Tiete Energia SA). Após a incorporação, a empresa Energia Paulista Participações SA tem sua razão social alterada para Companhia Brasiliana de Energia. Isto faz com que sejam artificialmente consolidados, na Energia Paulista Participações SA, os ágios 2, 4, 5, 6 e 7. A alteração de razão social da Energia Paulista Participações SA para Companhia Brasiliana de Energia deixa patente a intenção do contribuinte desde o início da reorganização societária de 2006: nunca se pretendeu alterar o controle do Grupo, mas tão somente mover as estruturas societárias de forma que os ágios anteriormente gerados ilicitamente na Brasiliana Energia SA e em outras empresas do Grupo AES/BNDES fossem consolidados em uma única empresa e, Fl. 30651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 14 através de incorporações que embutem simulação e fraude fiscal, dar a aparência de se tratar de ágios passíveis de serem amortizados. A estrutura societária criada após esta operação é demonstrada abaixo. Observe-se que, antes de 2006, o Grupo AES era capitaneado pela empresa Brasiliana Energia. Após as primeiras reorganizações, o grupo passa a ser capitaneado pela empresa Companhia Brasiliana de Energia. Ressalte-se que o mercado sempre entendeu ambas as empresas simplesmente como Brasiliana. Ou seja, é cristalino que toda esta operação é uma operação circular, que nasce e termina na mesma situação societária (pelo menos se forem focados os aspectos relevantes), tendo como única diferença o fato de que ágios foram movidos de posição, e incorporações viciadas por vício de vontade, simulação e fraude fiscal foram realizadas de forma a simular o direito à amortização dos ágios. Em sequência, não satisfeito com toda a complexidade societária artificialmente criada, o contribuinte ainda procedeu nova operação em 2006: a incorporação da AES Tiete Empreendimentos SA pela agora denominada Companhia Brasiliana de Energia (anteriormente Energia Paulista Participações SA). Fl. 30652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 15 Em seguida, segundo o contribuinte, a Companhia Brasiliana de Energia (antiga Energia Paulista Participações SA) incorpora a AES Tiete Participações SA, em cuja contabilidade se localizava o Ágio 3. Contudo, há aqui uma divergência entre as informações prestadas pelo contribuinte e os registros de incorporações constantes do sistema CNPJ. Na realidade, a AES Tiete Participações SA foi incorporada pela AES Tiete SA, anteriormente denominada Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete. O ágio 3 inclusive passou a ser amortizado indevidamente pela AES Tiete SA após a incorporação da AES Tiete Participações SA. Ao final de 2006, a organização societária do Grupo AES é a mostrada abaixo. Ressalte-se que, devido ao equívoco na informação prestada pelo contribuinte, neste momento o ágio 3 se encontrava na contabilidade da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (AES Tiete SA), e não na Companhia Brasiliana de Energia. Novamente observe-se que, ao final de 2006, e após diversas reorganizações societárias envolvendo holdings inócuas, não há nenhuma alteração substancial no controle do Grupo AES que permanece 48,15% da AES Corp e 53,85% da BNDESPar. Fl. 30653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 16 Ou seja, toda a reorganização societária realizada em 2006 teve objetivos meramente internos ao grupo, sobressaindo-se o propósito de movimentar os ágios e criar artificialmente incorporações para justificar sua amortização. Já em 2015, novo conjunto de operações societárias é iniciado, com a criação da empresa AES Brazilian Energy Holdings Ltda. Cabe destacar, desde logo, que a empresa AES Brazilian Energy Holdings Ltda apresenta claro comportamento de empresa veículo efêmera, sendo criada para a realização de reorganizações societárias em 2015, com a finalidade última de ser incorporada e "forjar" as condições estabelecidas pela legislação para a amortização dos ágios acumulados no Grupo AES desde 1999. No passo seguinte, a Companhia Brasiliana integralizou capital na nova empresa veículo criada, transferindo para esta empresa os ágios 3,4, 5 e 7, além das participações societárias da AES Tiete SA (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete). Verifica-se que a empresa veículo recebe parte significativa dos ágios gerados e acumulados no Grupo AES, em nova operação que visa criar artificialmente incorporações, e movimentar ágios para locais em que sejam mais apropriadamente amortizáveis, ao arrepio da lei tributária, e mediante procedimentos simulados. Fl. 30654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 17 Na sequência, a empresa veículo AES Brazilian Energy Holdings Ltda é incorporada pela AES Tiete SA (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), ao contrário do que indica a figura elaborada pelo contribuinte. Ato contínuo, a Companhia Brasiliana de Energia realiza uma cisão parcial, dando origem às empresas: a) Brasiliana Participações, que passará a ser a controladora intermediária do braço do Grupo AES que contém a Eletropaulo Metropolitana; b) Companhia Brasiliana de Energia (nesta fase denominada pelo contribuinte como Brasiliana II): que passará a ser a controladora intermediária da AES Tiete SA (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete). Fl. 30655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 18 Em seguida, segundo descrição do contribuinte, ocorreu uma redução de capital na Companhia Brasiliana de Energia (Brasiliana II), com reversão de parte do patrimônio aos sócios AES Corp e BNDESPar. Por fim, em 31/12/2015, a Companhia de Energia (Brasiliana II) incorpora a AES Tiete AS (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), e tem sua razão social alterada para AES Tiete Energia SA. A estrutura final do Grupo AES, após as reestruturações societárias de 2015, ficou conforme a figura abaixo. Fl. 30656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 19 [...] 7. ÁGIOS CRIADOS PELO GRUPO AES DESDE 1999 Em decorrência das operações de reorganização societária descritas no Capítulo anterior, foram originados 7 ágios, todos eles com marcantes irregularidades que serão destacadas mais adiante neste Termo. Abaixo são descritos individualmente os ágios, e identificados os seus valores. 7.1 – ÁGIO 1 - AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES NA COMPANHIA DE ENERGIA ELÉTRICA TIETE E INCORPORAÇÃO DA EMPRESA AES GÁS EMPREENDIMENTOS LTDA De acordo com informações prestadas pelo contribuinte, o ÀGIO 1 origina-se em 1999 na aquisição de participações societárias correspondentes ao controle acionário na Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (que posteriormente seria denominada AES Tiete SA, tendo sido em 2015 incorporada pelo contribuinte) A aquisição foi realizada pela empresa AES Gerasul Empreendimentos Ltda, posteriormente denominada AES Tiete Empreendimentos. Segundo o contribuinte, esta operação ocasionou geração de ágio, conforme abaixo discriminado: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 961.397.000,00 Patrimônio Líquido correspondente à participações: R$ 153.094.000,00 Ágio gerado na operação: R$ 808.303.000,00; Objeto do ágio: participações societárias de emissão da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete; Local de origem formal do ágio: contabilidade da AES Tiete Empreendimentos Ltda; Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". [...] Fl. 30657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 20 7.2. ÁGIO 2 - AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA Ainda segundo o contribuinte, o ÁGIO 2 teve origem em 2001 na aquisição de participações societárias na Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete pelo contribuinte AES Tiete Energia SA, que na época era denominado Energia Paulista Participações SA. Segundo o contribuinte, a compra gerou ágio conforme abaixo indicado: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 150.307.000,00 Patrimônio Líquido correspondente à participações: 36.887.000,00 Ágio gerado na operação: R$ 113.420.000,00; Objeto do ágio: participações societárias de emissão da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete; Local de origem formal do ágio: contabilidade da Energia Paulista (contribuinte); Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". [...] 7.3. ÁGIO 3 – AQUISIÇÃO DE PARCELA DE 4,98% DE PARTICIPAÇÃO NA COMPANHIA DE GERAÇÃO DE ENERGIA ELETRICA TIETE E INCORPORAÇÃO DA EMPRESA AES TIETÊ PARTICIPAÇÕES LTDA O contribuinte comunicou que o ÁGIO 3 teve origem na operação de aquisição da parcela de 4,98% de participação societária na Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete. A aquisição foi realizada pela empresa AES Tiete Participacoes. A operação ocasionou a geração de ágio conforme abaixo descrito: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 105.779.000,00; Patrimônio Líquido correspondente às participações: R$ 23.522.000,00; Ágio gerado na operação: R$ 82.257.000,00; Objeto do ágio: participações societárias de emissão da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete; Local de origem formal do ágio: contabilidade da AES Tiete Participacoes SA. Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". [...] 7.4 - ÁGIO 4 - CONFERÊNCIA DE AÇÕES DA ELETROPAULO PELA AES CEMIG EMPREENDIMENTOS II LTD EM AUMENTO DE CAPITAL DA BRASILIANA ENERGIA SA Segundo informações prestadas pelo contribuinte, o ÁGIO 4 teve origem já durante o processo de reestruturação das dívidas do Grupo AES, em operação em Fl. 30658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 21 que a empresa AES CEMIG Empreendimentos II Ltd realizou aumento de capital na Brasiliana Energia, por meio de conferência de participações societárias da Eletropaulo. As ações da Eletropaulo foram recebidas na Brasiliana avaliadas por valor superior a seu valor patrimonial, originando ágio na contabilidade da Brasiliana. A operação ocasionou a geração de ágio conforme abaixo descrito: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 138.407.332,60; Patrimônio Líquido correspondente às participações: R$ 97.351.000,00; Ágio gerado na operação: R$ 41.056.000,00. Objeto do ágio: participações societárias de emissão da Eletropaulo; Local de origem formal do ágio: contabilidade da Brasiliana Energia; Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". [...] 7.5 - ÁGIO 5 - AUMENTO DE CAPITAL DA BRASILIANA ENERGIA ATRAVÉS DE CONFERÊNCIA DE PARTICIPAÇÕES E OUTROS DIREITOS RELACIONADOS À ELPA Segundo o contribuinte, ainda durante a reestruturação das dívidas do Grupo AES em 2003, as empresas Treasuring Cove Ltd, AES Coral Reef LLC e AES Cemig Empreendimentos II Ltd realizaram aumento de capital na Brasiliana Energia, conferindo, para isso, participações societárias da ELPA. As conferências de capital na Companhia Brasiliana de Energia ocorreram, segundo o contribuinte, da seguinte forma: - Treasuring Cove contribuiu créditos (12 milhões) contra a AES Elpa em aumento de capital (crédito decorrente de dividendos a receber); - AES Coral Reef LLC contribuiu ações da Elpa em aumento de capital na Brasiliana e também aumentou o capital com dividendos; - AES CEMIG Empreendimentos II Ltd. contribuiu ações da Elpa e créditos decorrentes de dividendos contra a AES Elpa em aumento de capital da Brasiliana; além disso, contribuiu ações da Eletropaulo também para aumento de capital na Brasiliana e 160 milhões em caixa. A operação ocasionou a geração de ágio conforme abaixo descrito: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 133.057.101,60; Patrimônio Líquido correspondente às participações: (-) R$ 488.364.622,54; Ágio indevidamente calculado com inclusão de PL negativo: R$ 621.421.724,14; Ágio calculado excluindo PL negativo: R$ 133.057.101,60; Fl. 30659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 22 Objeto do ágio: participações societárias de emissão da Elpa e da Eletropaulo; Local de origem formal do ágio: contabilidade da Brasiliana Energia; Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". Desde logo é necessário destacar que as empresas participantes desta reorganização societária apresentavam, na época, patrimônio líquido negativo. O contribuinte, em seu cálculo de ágio, soma ao valor do suposto preço da operação o montante de R$ 488.364.622,54, relativo ao patrimônio líquido negativo das empresas. Contudo, é certo afirmar que patrimônio líquido negativo não dá origem a ágio correspondente a seu valor, e não é sujeito a conversão em ágio. Portanto, o valor do suposto Ágio 5, em discussão neste Termo, se limita a R$ 133.057.101,60, cuja legitimidade e possibilidade ou não de amortização será analisada mais adiante neste Termo. [...] 7.6 - ÁGIO 6 - AUMENTO DE CAPITAL DA BRASILIANA ENERGIA ATRAVÉS DE CONFERÊNCIA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS DA AES TIETE HOLDING LTD PELA AES CORPORATION Segundo o contribuinte, prosseguindo a reorganização societária para reestruturação das dívidas do Grupo AES em 2003, a empresa AES Corporation realizou aumento de capital na Brasiliana Energia SA, conferindo, para isso, participações societárias da AES Tiete Holding Ltd.. A operação ocasionou a geração de ágio conforme abaixo descrito: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 620.044.000,00; Patrimônio Líquido correspondente às participações: (-) R$ 50.801.000,00; Ágio indevidamente calculado com inclusão de PL negativo: R$ 670.844.000,00; Ágio calculado excluindo PL negativo: R$ 620.044.000,00; Objeto do ágio: participações societárias de emissão da AES Tiete Holding Ltd; Local de origem formal do ágio: contabilidade da Brasiliana Energia; Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". Novamente se observa que as empresas participantes desta reorganização societária apresentavam, na época, patrimônio líquido negativo. O contribuinte, em seu cálculo de ágio, soma ao valor do suposto preço da operação o montante de R$ 50.801.000,00, relativo ao patrimônio líquido negativo das empresas. Contudo, é certo afirmar que patrimônio líquido negativo não dá origem a ágio correspondente a seu valor, e não é sujeito a conversão em ágio. Portanto, o valor do suposto Ágio 6, em discussão neste Termo, se limita a R$ 620.044.000,00, cuja Fl. 30660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 23 legitimidade e possibilidade ou não de amortização será analisada mais adiante neste Termo. [...] 7.7 - ÁGIO 7 - AUMENTO DE CAPITAL DA BRASILIANA ENERGIA ATRAVÉS DE CONFERÊNCIA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS DA ENERGIA PAULISTA (CONTRIBUINTE) PELAS EMPRESAS AES BRIDGE I E AES BRIDGE II Segundo o contribuinte, prosseguindo a reorganização societária para reestruturação das dívidas do Grupo AES em 2003, a empresa AES Corporation realizou aumento de capital na Companhia Brasiliana de Energia, conferindo, para isso, participações societárias da AES Tiete Holding Ltd.. A operação ocasionou a geração de ágio conforme abaixo descrito: Preço de aquisição das participações societárias: R$ 134.591.000,00; Patrimônio Líquido correspondente às participações: (-) R$ 48.146.000,00; Ágio indevidamente calculado com inclusão de PL negativo: R$ 182.737.000,00; Ágio calculado excluindo PL negativo: R$ 134.591.000,00; Objeto do ágio: participações societárias de emissão da Energia Paulista (contribuinte); Local de origem formal do ágio: contabilidade da Brasiliana Energia. Fundamento econômico: o contribuinte alega tratar-se de "goodwill". Também neste caso se observa que as empresas participantes desta reorganização societária apresentavam, na época, patrimônio líquido negativo. O contribuinte, em seu cálculo de ágio, soma ao valor do suposto preço da operação o montante de R$ 48.146.000,00, relativo ao patrimônio líquido negativo das empresas. Contudo, é certo afirmar que patrimônio líquido negativo não dá origem a ágio correspondente a seu valor, e não é sujeito a conversão em ágio. Portanto, o valor do suposto Ágio 7, em discussão neste Termo, se limita a R$ 134.591.000,00, cuja legitimidade e possibilidade ou não de amortização será analisada mais adiante neste Termo. [...] 8. EMPRESAS VEÍCULO UTILIZADAS Durante as reorganizações societárias realizadas pelo Grupo AES, foram utilizadas empresas veículo que serão abaixo descritas. O uso de empresas veículo e sem substância econômica, para a prática de atos em relação aos quais a empresa não tem autonomia decisória e nem capacidade financeira ou operacional para praticá-los, é ato simulado, como será adiante detalhado. Fl. 30661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 24 Sendo assim, constata-se, durante todo o curso das reorganizações societárias realizadas pelo contribuinte desde 1999 até 2015, o uso indiscriminado de empresas veículo e, por conseguinte, a reiterada prática de atos simulados, sempre visando moldar os atos jurídicos às conveniências do Grupo AES mesmo que isso representasse desrespeito à legislação tributária. 8.1. AES Gas Empreendimentos Ltda A empresa AES Gas Empreendimentos Ltda foi utilizada pelo Grupo AES como veículo para o ÁGIO 1, sendo usada para transferir o ÁGIO 1 da empresa AES Tiete Empreendimentos AS para a empresa operacional AES Tiete SA (Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), posteriormente incorporada pelo contribuinte fiscalizado e convertida em AES Tiete Energia SA. Segundo informações prestadas pelo contribuinte, a empresa AES Gás Empreendimentos Ltda, CNPJ 02.652.773/0001-88, é uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada e tinha por objetivo, inicialmente, “construir e operar dutos, terminais terrestres, lacustres, fluviais e marítimos, embarcações, outros modais e estações destinadas ao transporte de gás natural, por qualquer meio, bem como armazenar e comercializar gás natural e equipamentos correlatos”, tendo sido seu objeto social alterado, durante o ano 2000, para “a participação em outras sociedades de qualquer natureza, no Brasil e no exterior”. Constituída em 27/07/1998, a referida empresa permaneceu aberta por cerca de um ano e meio somente, até aproximadamente 24/03/2.000, quando foi incorporada pela empresa AES Tiete SA. O sócio majoritário da empresa AES Gás Empreendimentos Ltda, com 98% de seu capital, era, originalmente, a empresa AES Interenergy Ltd., com sede informada ao CNPJ como sendo nas Ilhas Cayman, e que, segundo gráfico de distribuição societária de 2006, é, na realidade, uma subsidiária no exterior da AES Tiete Empreendimentos Ltda. Informações contidas nos documentos societários da empresa AES Gás Empreendimentos Ltda demonstram que essa empresa originou-se e sempre esteve sob controle do grupo AES, que também controlava a empresa AES Tietê Empreendimentos Ltda (na época chamada Tietê Empreendimentos Ltda, anteriormente denominada Gerasul), apesar desse controle ser exercido através de empresas diferentes sediadas nas Ilhas Cayman. Cabe destacar que o mesmo diretor Luiz David Travesso assina a primeira alteração de contrato social da AES Gás Empreendimentos Ltda como representante das sócias AES Tiete Empreendimentos Ltda, AES Interenergy Ltd e AES Bandeirante Ltd; esse mesmo diretor também assina, como presidente da mesa e presidente do Conselho de Administração, a ata de assembleia geral ordinária realizada em 30/03/2000 pelo contribuinte (na época denominado Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê). Fl. 30662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 25 Consultas às Declarações de Informações Econômico-Fiscais apresentadas por essa empresa à Receita Federal revelaram a apresentação de DIPJ inteiramente “zerada” para o ano-calendário 1998, declaração de inatividade para o ano-calendário 1999, e finalmente, para o ano-calendário 2000, a apresentação de DIPJ para o período 01/01/2000 a 31/03/2000, sob evento de incorporação, refletindo tão somente um aporte de capital social oriundo da empresa AES Tietê Empreendimentos Ltda acompanhado da contrapartida em investimentos permanentes em participações societárias, correspondentes ao controle acionário do contribuinte originalmente adquirido pela AES Tietê Empreendimentos Ltda durante a “privatização do setor elétrico”. Intimado o contribuinte durante 2011 a apresentar os livros e documentos contábeis da empresa AES Gás Empreendimentos Ltda, bem como a demonstrar e comprovar as operações realizadas por essa empresa durante sua curta existência, o contribuinte não foi capaz de comprovar nenhuma operação relevante não relacionada à operação societária que envolveu a parcela de capital de 38,69% do capital total do contribuinte e que resultou na incorporação da AES Gás Empreendimentos Ltda pelo próprio contribuinte, que será a seguir detalhada. A partir das DIPJ´s apresentadas pela empresa AES Gás Empreendimentos Ltda, conclui-se claramente que essa empresa nunca exerceu qualquer tipo de atividade relevante, permanecendo praticamente inativa durante toda sua curta existência. Não foram apresentados quaisquer livros ou documentos dessa empresa pelo contribuinte, tendo sido alegado que a referida empresa não apresentou movimento até o ano 2000. [...] 8.3. AES Tiete Participacoes SA A empresa AES Tiete Participações SA foi utilizada como meio de transferência de recursos financeiros oriundos do exterior, de forma a gerar o ÁGIO 3, simulando ser a compradora de parcela referente a 4.98% do capital da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, quando os efetivos compradores foram as empresas estrangeiras controladoras do Grupo AES. A empresa AES Tiete Participacoes SA foi criada em 26/01/2000, como uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, tendo como sócios as empresas AES Bridge, I Ltd e AES Bridge, II Ltd, ambas sediadas nas Ilhas Cayman. Originalmente a empresa tinha a razão social Tiete Participações Ltda, posteriormente, a partir de 28/01/2004, alterada para AES Tiete Participacoes SA, sendo neste Termo referenciada tanto por sua razão social original quanto por sua razão social posterior. Fl. 30663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 26 Logo após sua criação, a referida empresa, apesar de dispor de uma capital social de R$ 1.000,00, recebeu financiamento externo de pessoas ligadas no valor total registrado pela empresa de R$ 124.767.051,95, completamente incompatível com seu capital social. Apesar de ter originalmente como sócios outras empresas estrangeiras do Grupo AES (AES Bridge I Ltd e AES Bridge II Ltd), o comando das operações da empresa Tiete Participacoes Ltda (ou AES Tiete Participacoes SA) sempre foi exercido pelos mesmos diretores que comandaram os negócios do Grupo AES no Brasil, agindo também como diretores do contribuinte (AES Tiete SA), conforme demonstra a comparação dos breve relatos das empresas. A partir de 24/04/2001, os sócios da Tiete Participacoes Ltda (posteriormente denominada AES Tiete Participacoes SA) foram alterados, passando essa empresa a ser pertencente às empresas estrangeiras AES Tiete Holdings Ltd e AES TH II Ltd, ambas sediadas nas Ilhas Cayman, sendo essas as mesmas sócias da empresa AES Tiete Empreendimentos Ltda, controladora dos negócios do Grupo AES no Brasil. Todas as atividades exercidas pela empresa Tiete Participacoes Ltda, posteriormente convertida em sociedade por ações denominada AES Tiete Participacoes SA, sempre estiveram ligados à aquisição da participação societária de 4,98% do capital total do contribuinte (AES Tiete SA). Sendo assim, analisando-se as DIPJ’s apresentadas pela AES Tiete Participacoes SA (anteriormente Tiete Participacoes Ltda), verifica-se que essa empresa obtém, ao longo dos anos, as seguintes receitas: • Receita de juros sobre o capital próprio pagos pela AES Tiete SA; • Resultados positivos em participações societárias decorrentes da participação societária de 4,98% do capital total da AES Tiete SA; • Receitas de aplicações financeiras dos recursos recebidos em razão da participação societária na AES Tiete SA. Também as despesas da AES Tiete Participacoes SA, na sua maior parte, representam: • amortização não dedutível do ágio pago na aquisição da parcela de 4,98% do capital total da AES Tiete SA; • variações cambiais e outras despesas financeiras decorrentes do empréstimo de pessoas ligadas no exterior obtido tão somente para aquisição dessa participação societária, vindo da empresa AES IHB controlada pela controladora do contribuinte; • resultados negativos decorrentes das mesmas participações societárias. A análise dos Balanços Patrimoniais contidos nas DIPJ’s apresentadas pela empresa AES Tiete Participacoes SA demonstra que, durante toda a sua existência (entre 2000 e 2007, essa empresa foi proprietária, a título de participação societária, tão somente da parcela de 4,98% do capital total da empresa AES Tiete Fl. 30664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 27 SA de que se está tratando aqui, não havendo nenhum registro de qualquer outra participação societária que tenha sido adquirida pela empresa. [...] 8.5. Companhia Brasiliana II e Brasiliana Participações Em 2015, o contribuinte fiscalizado Energia Paulista (posteriormente denominado Companhia Brasiliana de Energia) realizou uma cisão parcial, dando origem à empresa Brasiliana Participações, permanecendo o patrimônio remanescente com a denominação de Companhia Brasiliana de Energia (nesta fase denominada pelo contribuinte como Brasiliana II). Já em 31/12/2015, no âmbito das reorganizações societárias do Grupo AES realizadas em 2015, a Brasiliana II incorporou a AES Tiete SA (empresa operacional, antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), alterando na sequência sua denominação para AES Tiete Energia SA (contribuinte fiscalizado). Todo o processo de cisão, com criação de duas empresas (uma delas sendo o patrimônio remanescente da Energia Paulista) serviu ao único propósito de ter a AES Tiete SA incorporada, com imediata mudança de razão social para AES Tiete Energia SA, simulando as condições necessárias para amortização de ágios. Como resta evidente, inclusive pelo lapso temporal das operações societárias, a cisão da Energia Paulista (então denominada Companhia Brasiliana de Energia) não serviu a nenhum propósito operacional. [...] 9. IRREGULARIDADES DO ÁGIO 1 O ÁGIO 1 teve seu aproveitamento na forma de amortização inicial na empresa AES Tiete SA (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), tendo sido objeto de auto de infração de glosa de amortização indevida de ágio, controlado pelo processo administrativo fiscal No. 19515.721836/2011-31, tendo o lançamento sido julgado procedente por decisão administrativa definitiva. Contudo, a AES Tiete SA amortizou este ágio nos anos de 2013, 2014 e parte de 2015. A partir da incorporação da AES Tiete SA pela Companhia Brasiliana de Energia (Brasiliana II), e mudança de razão social para AES Tiete Energia SA, o ÁGIO 1 continuou sendo amortizado por esta empresa. Por isto, a presente análise refere-se originalmente à AES Tiete SA, sendo a análise aproveitada pela AES Tiete Energia SA em razão das amortizações deste ágio realizadas pela AES Tiete Energia SA serem uma decorrência da incorporação. 9.1. AQUISIÇÃO DO CONTROLE ACIONÁRIO DA AES TIETE SA A AES Tiete SA é empresa do setor elétrico, cujo objeto social é geração de energia elétrica, e originou-se de processo de reestruturação das companhias de energia elétrica do Estado de São Paulo, especificamente de processo de cisão da Fl. 30665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 28 Companhia Energética de São Paulo – CESP, recebendo a parcela do Ativo dessa companhia representativa da capacidade de geração de energia elétrica. A AES Tiete SA foi incorporada em 31/12/2015 pelo contribuinte fiscalizado (Energia Paulista, posteriormente Companhia Brasiliana de Energia), tendo a razão social da incorporadora sido imediatamente alterada para AES Tiete Energia SA. A AES Tiete Energia SA, do ponto de vista operacional, é a AES Tiete SA, não tendo havido nenhuma interrupção ou alteração operacional decorrente da incorporação ocorrida em 31/12/2015. Durante os anos 1997 e 1999, as Companhias estatais do setor elétrico do Estado de São Paulo passaram por longo processo de reestruturação societária, incluindo cisões para dividir o patrimônio das empresas em empresas menores e com atuação focada em um segmento do setor elétrico (geração, transmissão, distribuição, etc). Após as cisões, as empresas resultantes foram paulatinamente privatizadas, tendo seu controle acionário transferido a grupos privados através de leilões de ações. A AES Tiete SA, em sua constituição, chamava-se Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê e, durante a chamada “privatização do setor elétrico” (descrita no parágrafo anterior), mais precisamente em 27/10/1999, o controle acionário do contribuinte foi adquirido pela empresa AES Tietê Empreendimentos Ltda, CNPJ 02.670.218/0001-89, que passou a ser detentora de 61,62% de ações ordinárias do contribuinte, e 13,99% de ações preferenciais, perfazendo 38,66% do capital total do contribuinte. A empresa AES Tietê Empreendimentos Ltda, criada em 29/07/1998, tendo como sócias empresas "receptáculo" localizadas nas Ilhas Cayman que são meros braços societários sem autonomia da THE AES CORPORATION, sediada nos Estados Unidos, líder do Grupo AES que ganhou o leilão de privatização da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê, posteriormente denominada AES Tietê SA. A distribuição de detentores de participações societárias na AES Tiete SA (então denominada Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), após a privatização (em 31/12/1999), ficou assim distribuída: AES Tietê Empreendimentos Ltda 38,69% Banco do Estado de São Paulo SA 19,51% Banco Nossa Caixa SA 8,20% Clube I E C E SP CESP C Tiete 4,98% Cia Metropolitano de São Paulo Metro 1,41% Minoritários 27,21% Segundo informações prestadas pelo contribuinte, a aquisição de 38,69% de seu capital total pela empresa AES Tietê Empreendimentos Ltda totalizou um montante aproximado de R$ 961 milhões de reais. Fl. 30666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 29 Ainda segundo informações prestadas pela empresa, o investimento detido pela AES Tietê Empreendimentos Ltda, em 30/03/2000, era composto por ações a título de investimento permanente no valor aproximado de R$ 153 milhões de reais, e ágio pago na aquisição do controle acionário da AES Tiete SA no valor aproximado de R$ 808 milhões de reais. O ágio decorre do preço pago pelas ações nos leilões de privatização e tem como fundamento, em princípio, a expectativa de rentabilidade futura decorrente da concessão de serviço público de geração de energia elétrica por 30 anos. 9.2. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA – INCORPORAÇÃO REVERSA Durante o ano 2000, o Grupo AES elaborou uma operação de planejamento tributário visando, em última análise, transferir para a contabilidade da AES Tiete SA o ágio na aquisição de participação societária pago pelo Grupo AES ao adquirir o controle societário da AES Tiete SA no leilão de privatização, conforme já descrito anteriormente. [...] 9.3. AES GAS EMPREENDIMENTOS LTDA COMO EMPRESA VEÍCULO Da descrição da operação societária acima verifica-se claramente que, no início da operação, a empresa AES Tiete Empreendimentos Ltda era detentora de 38,69% do capital total da AES Tiete SA e, ao final da operação, em razão do cancelamento das ações incorporadas e da emissão de novas ações pela AES Tiete SA em nome da AES Tiete Empreendimentos Ltda, esta empresa permaneceu como proprietária dos mesmos 38,69% do capital total da AES Tiete SA. Portanto, a única alteração real decorrente da complexa operação societária executada foi a transferência, do ágio na aquisição de ações, da empresa AES Tiete Empreendimentos Ltda para a AES Tiete SA, e a permissão legal, anteriormente proibida, de amortizar esse ágio, gerando um benefício fiscal indevido para a AES Tiete SA ao longo do tempo. Com isso, conclui-se que a empresa AES Gas Empreendimentos Ltda, não tendo executado nenhuma operação relevante durante toda sua existência, foi claramente utilizada como “empresa veículo” para possibilitar a transferência do ágio conforme descrito no parágrafo anterior. A condição da AES Gas Empreendimentos Ltda de “empresa veículo” é deixada clara nas próprias Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis da AES Tiete SA, conforme já transcrito, que abaixo se relembra para que não restem dúvidas: Aporte de capital da AES Tietê [AES Tiete Empreendimentos Ltda] em uma empresa veículo, a AES Gás [AES Gas Empreendimentos Ltda], com a conferência de ativos no montante de R$ 956.256, representados pelo valor do investimento original acrescido do resultado da equivalência patrimonial (R$ 147.953) e do ágio pago (R$ 808.303) na aquisição dessa participação societária na Tietê [AES Tiete SA] quando da sua privatização. Fl. 30667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 30 Sendo assim, a participação da AES Gas Empreendimentos Ltda na operação de reestruturação societária se fez necessária tão somente para que fosse viabilizada a transferência do ágio da AES Tiete Empreendimentos Ltda para a AES Tiete SA, como meio de “burlar” a vedação legal do art. 391 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (Decreto 3.000/99), não tendo servido a nenhum propósito econômico que não o auferimento de benefício fiscal indevido pela AES Tiete SA e pelo Grupo AES. 9.4. SITUAÇÃO SOCIETÁRIA DO GRUPO Conforme informações prestadas pela AES Tiete SA em 2011, foram apresentados gráficos descritivos da operação de reorganização societária, nos quais se observa a relação societária entre a AES Tiete SA e a holding AES Tiete Empreendimentos Ltda antes e depois da operação societária aqui descrita. Verifica-se claramente que a situação societária das empresas antes e depois das operações de reorganização societária realizadas é exatamente a mesma, com a única diferença de que o ágio na aquisição de investimento foi transferido da AES Tietê Empreendimentos Ltda para o Ativo Diferido da contabilidade da AES Tiete SA. [...] Portanto, não há qualquer fundamento econômico em toda a operação, até porque a empresa AES Gas Empreendimentos Ltda, não dispondo originalmente de patrimônio relevante e nem de operações, poderia ter sido simplesmente extinta por liquidação voluntária, não havendo qualquer justificativa relevante para sua incorporação pela AES Tiete SA. Contudo, há um claro benefício fiscal, auferido indevidamente pela AES Tiete SA, oriundo de um conjunto de operações realizados tão somente para criar artificialmente uma situação jurídica que permitisse à AES Tiete SA deduzir da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro a amortização do ágio pago pelo Grupo AES na aquisição do controle acionário da AES Tiete SA. Sendo assim, por todo o exposto, o ÁGIO 1 não pode ser amortizado por não atender aos requisitos legais para amortização. Por isso, as amortizações do ÁGIO 1 tanto na AES Tiete SA quanto na AES Tiete Energia SA, são glosados neste ato, sendo lançado o crédito tributário de IRPJ e CSLL incidentes sobre os valores glosados. 10. IRREGULARIDADES NO ÁGIO 2 Em relação ao ÁGIO 2, o contribuinte apresentou documentação precária e pouco explicativa. A fiscalização obteve, através de pesquisa na rede mundial de computadores (internet), o documento complementar "Prospecto de Distribuição Pública de Debêntures Não Conversíveis em Ações de Emissão da Energia Paulista Participações SA", emitido pelo contribuinte em junho/2001 (na época Fl. 30668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 31 denominado Energia Paulista Participações SA), que passa a fazer parte deste Termo. Registros constantes na ficha de breve relato completa do contribuinte confirmam a realizações de assembleias e reuniões de conselho de administração que discutiram e aprovaram a emissão das referidas debêntures durante o ano 2001. Contudo, as poucas informações disponíveis dão conta de que se tratou de uma Oferta Pública de aquisição de ações da AES Tiete SA (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete) emitida por outra empresa do Grupo AES, a Energia Paulista Participações SA. Nesta Oferta Pública de Compra de ações foram adquiridas ações de 147 acionistas, correspondendo a 23,09% das ações em circulação no mercado. A operação foi completada em agosto/2001. O "Prospecto de Distribuição Pública de Debêntures Não Conversíveis em Ações de Emissão da Energia Paulista Participações SA" acima citado descreve a captação de R$ 422.526.075,00, pela Energia Paulista, na forma de emissão de debêntures para a realização da aquisição de participações societárias da AES Tiete SA no mercado secundário, de que trata este título. No "Prospecto", observa-se o seguinte extrato: "Somente poderão subscrever a presente emissão de debêntures os acionistas da Tiete que venham a aderir aos termos do Anúncio de Oferta Pública de Compra de Ações Ordinárias da AES Tiete SA (Tietê)." Pelos termos da restrição de participação acima, observa-se que a compra de ações da AES Tiete SA de que trata este subcapítulo foi realizada através da troca de ações por debêntures, em que os acionistas entregaram suas ações e receberam, em pagamento, estas debêntures. Observa-se também no "prospecto" que as garantias das debêntures são as próprias ações adquiridas, ou seja, não existe garantia adicional ao valor captado, o que viola a praxe do mercado de crédito, mesmo no que se refere a debêntures. Mais adiante no "prospecto", em meio ao estudo de viabilidade econômico- financeira, observa-se o seguinte extrato: "Por ter sido criada para ser, dentre outras finalidades, um veículo para a compra das ações da Tiete, a Energia Paulista Participações SA terá como únicas fontes de caixa dividendos referentes à ações trocadas pelas Debêntures e aportes de capital de seus acionistas e eventuais operações de captação de recursos no mercado financeiro". Neste extrato fica claro que as ações foram "trocadas" pelas Debêntures, e que a empresa Energia Paulista Participações SA foi, desde seu início, mero veículo da AES Corp para aquisição de participações societárias. No "Prospecto", a AES Corporation figura como controladora indireta da Energia Paulista Participações SA. Identifica-se muito esforço dos elaboradores deste "Prospecto" em descrever as operações e a atuação da AES Corporation. Resta Fl. 30669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 32 claro, por todo o contexto apresentado, que a Energia Paulista Participações SA, com seu capital social inicial de R$ 1.000,00, não dispunha de capacidade operacional para realizar esta operação, que só foi possível com aporte financeiro e respaldo reputacional da verdadeira adquirente das participações societárias, a empresa AES Corp (empresa sediada nos Estados Unidos, líder mundial do Grupo AES). Sendo assim, é fundamental deixar claro que, como ocorre com outros ágios aqui tratados, o real adquirente das ações da AES Tiete SA é a THE AES CORPORATION, e a empresa emissora das ações adquiridas é a AES Tiete SA. Dessa forma, ainda que a origem do ÁGIO 2 seja legítima, originada em oferta pública de aquisição de ações, a empresa Energia Paulista não dispunha de capacidade financeira para a aquisição, tendo sido utilizada como meio para transferência dos recursos financeiros para aquisição, servindo também de receptáculo para estas ações, sem qualquer autonomia na gestão destes direitos. O uso da empresa "veículo" Energia Paulista Participações SA para realização da compra de ações da AES Tiete SA teve o objetivo de localizar ilicitamente o ágio gerado nesta empresa "veículo", para que o ágio pudesse ser posteriormente deslocado e amortizado irregularmente. Este artifício foi empregado porque este ágio, para ser legítimo, somente poderia ter-se originado na real adquirente, ou seja, na The AES Corporation, e neste caso, sem o uso de artifícios "simulatórios", seria (como o é!) impossível sua amortização no Brasil. Sendo assim, o ÁGIO 2 não pode ser amortizado, visto ter sido ilicitamente localizado na empresa Energia Paulista Participações SA, empresa veículo sem capacidade financeira e nem autonomia operacional, não atendendo aos requisitos legais para amortização do ágio. Por isso, as amortizações do ÁGIO 2 são glosadas neste ato, sendo lançados o IRPJ e a CSLL incidentes sobre os valores glosados. 11. IRREGULARIDADES DO ÁGIO 3 O ÁGIO 3 teve seu aproveitamento na forma de amortização inicial na empresa AES Tiete SA (antiga Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete), tendo sido objeto de auto de infração de glosa de amortização indevida de ágio, controlado pelo processo administrativo fiscal No. 19515.721836/2011-31, tendo o lançamento sido julgado procedente por decisão administrativa definitiva. Contudo, a AES Tiete SA amortizou este ágio nos anos de 2013, 2014 e parte de 2015. A partir da incorporação forma da AES Tiete SA pela Brasiliana II, e mudança de razão social para AES Tiete Energia SA, o ÁGIO 3 continuou sendo amortizado por esta empresa. Fl. 30670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 33 Por isto, a presente análise refere-se originalmente à AES Tiete SA, sendo a análise aproveitada pela AES Tiete Energia SA em razão das amortizações deste ágio realizadas pela AES Tiete Energia SA serem uma decorrência da incorporação. 11.1. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA Conforme acima já esclarecido, durante a chamada “privatização do setor elétrico”, a AES Tiete SA teve 4,98% de seu capital total adquirido por um clube de investimento formado por seus funcionários, chamado Clube I E C E SP CESP C Tiete. Esse clube de investimentos se manteve como acionista da AES Tiete SA entre 1999 e 2000, quando foi então realizada uma Oferta Pública de Ações – OPA para revender ao mercado essa participação societária. Nessa oportunidade, o Grupo AES decidiu adquirir os 4,98% de ações da AES Tiete SA, tendo sido assinado contrato de opção de compra de ações através do qual foi feita a transferência dessas ações do Clube I E C E SP CESP C Tiete para o Grupo AES. A aquisição se deu com pagamento de ágio, cujo fundamento é a expectativa de rentabilidade futura da AES Tiete SA, tendo sido registrada como participação societária no valor de R$ 13.705.849,02 e ágio na aquisição de investimento permanente no valor de R$ 82.420.049,60. Todavia, ao invés da parcela de 4,98% do capital total da AES Tiete SA ser adquirida diretamente pela líder do Grupo AES (AES Corp), foi utilizada para isso outra empresa, denominada AES Tiete Participações Ltda, CNPJ 03.616.184/0001- 07. Contudo, apesar do uso dessa empresa na aquisição da participação societária, cabe destacar que o contrato de opção de compra foi assinado por Andréa Cristina Rushmann, que, na época era sócia-administradora da TIETE Participacoes Ltda (posteriormente convertida em AES Tiete Participacoes SA) e também atuava como diretora da AES Tiete SA. Os recursos utilizados para a compra dessa parcela de ações se originaram de empréstimos do exterior, totalizando R$ 124.767.051,95, oriundos de outra empresa do Grupo AES, AES IHB Cayman Ltd, sediada também nas Ilhas Cayman. Esses recursos estão registrados em DIPJ da empresa Tiete Participacoes Ltda (AES Tiete Participacoes SA) desde 2000, como “Créditos de Pessoas Ligadas”. A empresa estrangeira fornecedora dos recursos financeiros (mutuante), AES IHB Cayman Ltd, era, na realidade, controlada pela AES Tiete Empreendimentos Ltda (um dos braços do Grupo AES no Brasil na época), conforme demonstra quadro societário do Grupo AES em 2006. A partir da DIPJ do ano-calendário 2002 da AES Tiete Empreendimentos Ltda já consta a informação de que a empresa estrangeira AES IHB é sua subsidiária nas Ilhas Cayman, sendo a AES Tiete Fl. 30671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 34 Empreendimentos Ltda detentora de 100% do capital da AES IHB. Antes disso, a informação de controladas no exterior não era obrigatória na DIPJ. O contrato original de empréstimo não foi apresentado pela AES Tiete SA, tendo sido apresentado apenas um aditivo assinado em 2004 em língua inglesa, no qual é mencionada, além das partes mutuante e mutuaria, também a empresa AES Tiete Empreendimentos SA como garantidora da operação. Observa-se, pelos fatos aqui apresentados, que as decisões de compra do lote de ações da AES Tiete SA representativo de 4,98% de seu capital foram tomadas por uma diretora da AES Tiete SA, e que o capital necessário para a compra originou- se de uma empresa do Grupo AES sediada nas Ilhas Cayman (AES IHB), e o empréstimo teve a ciência e a garantia da AES Tiete Empreendimentos Ltda (braço do Grupo AES no Brasil), holding controladora da AES Tiete SA, e controladora da própria AES IHB Cayman Ltd. A empresa Tiete Participações Ltda, posteriormente denominada AES Tiete Participacoes SA, não tinha na época, e nunca teve, autonomia administrativa, sendo sua administração sempre exercida por diretores da AES Tiete SA, e nunca dispôs de capital próprio para efetuar a compra do lote de ações da AES Tiete SA aqui tratado, tendo recebido aporte de recursos do exterior com aval da AES Tiete Empreendimentos Ltda oriundo de empresa estrangeira por esta controlada, para poder honrar a operação de aquisição de participação societária. 11.2. CRIAÇÃO DA COMPANHIA BRASILIANA DE ENERGIA A partir de 2003, em razão de reorganização societária decorrente da necessidade de reestruturação de endividamento do Grupo AES no Brasil com o BNDES, a Brasiliana Energia SA passou a ser a controladora das operações do Grupo AES no Brasil, substituindo a AES Tiete Empreendimentos SA. Em razão da reestruturação da dívida, o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES, através de sua subsidiária BNDES Participacoes SA - BNDESPAR, passou a deter 53,8% do capital total da Brasiliana Energia SA, e 49,9% de seu capital votante, permanecendo o controle do capital votante sob titularidade do Grupo AES através da empresa AES Holdings Brasil Ltda. A partir de então, a Companhia Brasiliana de Energia, ainda controlada pelo Grupo AES, passou a exercer o controle direto ou indireto de todas as empresas anteriormente controladas pela AES Tiete Empreendimentos Ltda. De acordo com quadro societário refletindo a inter-relação de empresas direta ou indiretamente controladas pela Brasiliana Energia SA em 2006, ela detinha o controle (direto ou indireto) das empresas AES Tiete Hildings Ltd e AES Tiete Holdins (TH) II Ltd, ambas sediadas nas Ilhas Cayman, e controladoras da AES Tiete Empreendimentos SA e da AES Tiete Participacoes SA, e também o controle, através da AES Tiete Empreendimentos SA, da empresa AES IHB (IHB), sediada nas Ilhas Cayman, sendo esta a empresa que forneceu o empréstimo de pessoa ligada para a AES Tiete Participacoes SA adquirir sua participação societária na AES Tiete SA. Fl. 30672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 35 11.3. AES TIETE PARTICIPACOES SA COMO EMPRESA VEÍCULO Verifica-se claramente que a criação da empresa Tiete Participacoes Ltda, posteriormente convertida em AES Tiete Participacoes SA, teve por resultado tão somente criar uma empresa para servir de “veículo” para aquisição da parcela de 4,98% do capital social da AES Tiete AS que originalmente havia sido adquirido pelo Clube I E C E SP CESP C Tiete e que em 2000 foi oferecida ao mercado através da Oferta Pública de Ações (OPA). A empresa AES Tiete Participacoes SA sempre foi diretamente comandada pelas mesmas pessoas que compõem a diretoria da AES Tiete SA. A partir de 2007, a Companhia Brasiliana de Energia, controladora das empresas estrangeiras AES Tiete Holdings Ltda e AES TH II Ltd, anteriormente sócias / acionistas da AES Tiete Participacoes SA, passou a deter diretamente 100% do capital da AES Tiete Participacoes SA. Como se vê, os fatos demonstram que a aquisição da parcela de 4,98% do capital total da AES Tiete SA poderia ter sido diretamente realizada pela AES Tiete Empreendimentos Ltda, ou pela AES Corp, sem que qualquer fato econômico relevante impedisse ou alterasse as consequências dos atos praticados, até porque a AES Tiete Participacoes SA nunca teve capacidade econômica própria para adquirir essas ações, e recebeu recursos do exterior de uma subsidiária da AES Tiete Empreendimentos Ltda. Sendo assim, a criação da empresa Tiete Participações Ltda (posteriormente convertida em AES Tiete Participacoes SA) e a sua utilização como “veículo” para aquisição da participação societária de 4,98% do capital total da AES Tiete SA, bem como as operações originárias de receitas e despesas financeiras da AES Tiete Participacoes SA diretamente ligadas a essa participação societária, foram meros atos preparatórios para as operações de reorganização societária realizadas em 2007, que serão a seguir descritas, e que culminaram com a incorporação da AES Tiete Participacoes SA pela AES Tiete SA. 11.4. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA Em 2006/2007, o Grupo AES realiza nova reorganização societária, já descrita neste Termo. Esta operação acabaria por resultar na incorporação da AES Tiete Participacoes SA pela AES Tiete SA, e a transferência para a AES Tiete SA, do ágio pago pela AES Tiete Participacoes SA na aquisição da parcela de 4,98% do capital total da AES Tiete SA. Resultaria, ainda, em um meio de “burlar” a vedação legal à dedução da despesa de amortização de ágio, culminando na possibilidade de que a AES Tiete SA passasse, então, a partir de 2007, a deduzir as despesas de amortização do ágio pago por seu ex-acionista na aquisição de suas ações. [...] 11.5. RESULTADOS DA CISÃO E DA POSTERIOR INCORPORAÇÃO Fl. 30673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 36 Como já foi acima destacado, a empresa AES Tiete Participacoes SA tem sua existência diretamente ligada à aquisição da participação de 4,98% do capital total da AES Tiete SA, tendo sido criada pouco antes dessa operação, recebido empréstimo externo de pessoas ligadas em montante incompatível com seu capital social apenas para realizar a compra das ações, e movimentado aplicações financeiras com os recursos resultantes de lucros e juros sobre o capital próprio distribuídos pela AES Tiete SA. Pelos fatos analisados, verifica-se que a AES Tiete Participacoes SA foi, desde sua criação, “empresa veículo” utilizada pelo Grupo AES para realizar a aquisição da parcela de 4,98% do capital total da AES Tiete SA. Essa condição da AES Tiete Participacoes SA de “empresa veículo” foi ainda ressaltada pela operação de cisão parcial que antecedeu sua incorporação pela AES Tiete SA, pois nessa cisão a empresa foi dividida, transferindo para a Companhia Brasiliana de Energia todos os ativos financeiros, e restando no patrimônio da AES Tiete Participacoes SA tão somente a participação societária correspondente a 4,98% do capital total da AES Tiete SA, e o ágio originado na aquisição dessa participação societária. Vale destacar que, ainda que tenha agido como “empresa veículo” desde sua criação, a AES Tiete Participações SA poderia ter sido diretamente incorporada pela Companhia Brasiliana de Energia, caso o objetivo da reorganização societária fosse efetivamente buscar ganhos administrativos e operacionais como alegado. Todavia, o que ocorreu foi a cisão parcial da AES Tiete Participações SA, preparando-a para a “incorporação reversa”. [...] 11.6. SITUAÇÃO SOCIETÁRIA DO GRUPO Conforme informações prestadas pela AES Tiete SA, foram apresentados gráficos descritivos da operação de reorganização societária aqui tratada. incluindo a relação societária entre a AES Tiete SA e o controlador do Grupo AES / BNDESPAR, a Companhia Brasiliana de Energia, antes e depois da operação societária aqui descrita. Verifica-se que as operações societárias resultam na extinção da AES Tiete Participacoes SA por incorporação. Todavia, conforme vem sendo descrito, a AES Tiete Participacoes SA desde o início de suas atividades não cumpriu função econômica relevante, tendo sido utilizada tão somente como veículo para culminar na incorporação reversa que se procedeu. 11.7. OBJETIVOS DA REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA Como se observa, a finalidade de toda esta reorganização societária, tal e qual a reorganização societária realizada em 2000, não foi outra senão tão somente auferir o benefício tributário da possibilidade de amortizar o ágio pago na aquisição da parcela de 4,98% de ações da AES Tiete SA pela “empresa veículo” Fl. 30674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 37 AES Tiete Participacoes SA, diretamente controlada pela Companhia Brasiliana de Energia. Não há qualquer fundamento econômico em toda a operação, desde o uso da AES Tiete Participacoes SA para aquisição da participação societária na AES Tiete SA em 2000, passando pela cisão parcial da empresa, até sua incorporação pela AES Tiete SA em 2007, até porque a compra da parcela de ações da AES Tiete SA aqui tratada poderia ter sido efetuada pela AES Tiete Empreendimentos Ltda, então holding do Grupo AES em 2000, sem que qualquer problema fosse criado à operação, e evitando-se assim a desnecessária criação de uma companhia intermediária, a AES Tiete Participacoes SA, que, aliás, não dispunha originalmente de capital social compatível com o volume dos recursos necessários para a aquisição da participação societária na AES Tiete SA. Contudo, há um claro benefício fiscal auferido pela AES Tiete SA, oriundo de um conjunto de operações realizados tão somente para criar artificialmente uma situação jurídica que permitisse à AES Tiete SA deduzir da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro a amortização do ágio pago pelo Grupo AES na aquisição do lote de ações representativo de 4,98% do capital da AES Tiete SA. Sendo assim, por todo o exposto, o ÁGIO 3 não pode ser amortizado por não atender aos requisitos legais para amortização. Por isso, as amortizações deste ágio são glosadas neste ato, sendo lançados o IRPJ e CSLL incidentes sobre as amortizações glosadas. 12. IRREGULARIDADES DOS ÁGIOS 4, 5, 6 E 7 A situação dos ágios 4, 5, 6 e 7 será analisada em conjunto, devido ao fato de que os 4 ágios aqui mencionados se originaram na operação entre Grupo AES e BNDES (por meio da BNDESPar) visando a reestruturação da dívida do Grupo AES, resultando em ampla reorganização societária em 2003, na qual ações de empresas do grupo foram utilizadas para integralização de capital na nova empresa criada Brasiliana Energia SA, sendo estas ações recebidas em valores superiores aos valores patrimoniais das ações, dando origem aos ágios 4, 5, 6 e 7 na contabilidade da nova empresa Brasiliana Energia SA, que se tornaria, ao final da reestruturação societária, líder do Grupo AES no Brasil, e pertencente 46,15% ao Grupo AES (AES Corp originalmente) e 53,85% à BNDESPar. Contudo, de acordo com o Memorando de entendimento entre Grupo AES e BNDESPar, o controle do Grupo AES permaneceu com a AES Corp, visto que esta passou a deter a maioria das ações com direito a voto, sendo reservado ao BNDES "certos direitos" conforme acordo de acionistas previsto no Memorando de Entendimento. O Memorando de Entendimento entre o Grupo AES e o BNDES, datado de 08 de setembro de 2003, juntado ao processo administrativo fiscal, é documento essencial para compreender a natureza da reorganização societária do Grupo AES em 2003, que deu origem aos ágios tratados neste Capítulo (ÀGIOS 4, 5, 6 e 7). Fl. 30675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 38 12.1. OPERAÇÃO DE REESTRUTURAÇÃO DE DÍVIDA REALIZADA ENTRE AES CORP E BNDES - ANÁLISE DO MEMORANDO DE ENTENDIMENTO Primeiramente, é importante deixar claro que compareceram no Memorando de Entendimento entre Grupo AES e BNDES, pelo lado do BNDES, o próprio Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), CNPJ 33.657.248/0001-89, e a sua empresa subsidiária de participações BNDES Participações SA (BNDESPar), CNPJ 00.383.281/0001-09. Já pelo lado do Grupo AES, comparecem no Memorando de Entendimento a líder do grupo THE AES CORPORATION, com sede nos Estados Unidos, no Estado da Virginia, na época não inscrita no CNPJ. Também compareceram no Memorando de Entendimento, pelo lado do Grupo AES, as seguintes empresas: a) AES International Holdings II Ltd, com sede nas Ilhas Virgens Britânicas; b) AES South American Holdings Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; c) AES Transgas I Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; d) AES Transgas II Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; e) CEMIG Empreendimentos II Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; f) AES Cayman I Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; g) AES Cayman II, com sede nas Ilhas Cayman; h) AES Treasure Cove Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; i) AES Coral Reef LLC, com sede nas Ilhas Cayman; j) AES International Holdings Ltd, com sede nas Ilhas Virgens Britanicas; k) AES Bridge I Ltd, com sede nas Ilhas Cayman. l) AES Uruguaiana Inc, com sede nas Ilhas Cayman; m) AES Tiete Holdings Ltd, com sede nas Ilhas Cayman; n) AES Tiete Participacoes Ltda (posteriormente transformada em SA), com sede em São Paulo; o) AES Tiete Empreendimentos Ltda, com sede em São Paulo; p) Energia Paulista Participações SA, com sede em São Paulo; q) ELPA SA, com sede em São Paulo; r) AES Transgas Ltda, com sede em São Paulo. Observe-se, desde logo, que o Memorando de Entendimento, ainda que relacione todas as empresas acima do Grupo AES, as denomina unicamente, em conjunto, como Grupo AES, não havendo qualquer expressão individual de vontade destas empresas. Ao contrário, a vontade claramente expressa no Memorando de Fl. 30676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 39 Entendimentos é do Grupo AES, por meio de sua controladora, e primeira empresa a figurar no Memorando, THE AES CORPORATION. Compreendida esta realidade, é possível corroborá-la analisando-se as assinaturas ao final do Memorando de Entendimento, onde a mesma pessoa que assina pela THE AES CORPORATION também assina pelas demais empresas do Grupo AES com sede nas Ilhas Virgens Britânicas e nas Ilhas Cayman. [...] Reforça este entendimento o fato de que todas as empresas localizadas nas Ilhas Virgens Britânicas e nas Ilhas Cayman não passam de meras caixas postais, conforme se observa da leitura dos endereços na qualificação das empresas constante do Memorando, todas indicando "PO Box", e endereço localizado no Edifício do serviço postal local. O perfil de comportamento de cada uma destas empresas do Grupo AES com sede nas Ilhas Cayman e nas Ilhas Virgens Britânicas é sempre semelhante: cada empresa é utilizada pelo Grupo AES como receptáculo para um conjunto de participações societárias ou de empresas operacionais, ou de outras holdings. Já as empresas com sede em São Paulo apresentam assinaturas diferentes no Memorando, sendo que a mesma pessoa que assina pela AES Tiete Empreendimentos Ltda também assina pela Energia Paulista Participações SA, e que a mesma pessoa que assina pela AES ELPA SA também assina pela AES Transgas SA. A partir da análise do Memorando de Entendimento, e das empresas que o assinam pelo Grupo AES, é possível concluir que as empresas com sede nas Ilhas Cayman e nas Ilhas Virgens Britânicas não dispõem de nenhuma capacidade operacional, mantendo seu endereço em caixa postal (PO Box), totalmente desprovidas de estrutura física capaz de cumprir seu objeto social. Estas empresas também não dispõem de nenhuma autonomia administrativa, sendo meros braços da líder do Grupo THE AES CORPORATION. As empresas sediadas no Brasil, ainda que apresentem assinaturas de outras pessoas, também são meros instrumentos dos interesses da THE AES CORPORATION. Dentre estas empresas, a AES Tiete Empreendimentos Ltda, a AES Tiete Participações Ltda e a Energia Paulista Participações SA já foram analisadas em Capítulos anteriores, e também se comportam como braços dos interesses da THE AES CORPORATION, muitas vezes inclusiva sendo utilizadas como empresas veículo, conforme descrito no Capítulo 6 deste Termo. A ELPA SA, por ser uma Companhia de capital aberto listada na Bovespa, apresenta uma estrutura mais complexa. Contudo, analisando em maior detalhe as operações da ELPA SA, incluindo Demonstrações Financeiras e Formulário de Fl. 30677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 40 Referência apresentados à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), verifica-se que a empresa não apresenta receita de operações próprias, obtendo tão somente resultados oriundos de equivalência patrimonial decorrente de participação societária na Eletropaulo Metropolitana. Esta análise demonstra que todas as empresas do Grupo AES, desde as meras holdings de "fachada" localizadas em "PO Box" em paraísos fiscais, até as empresas localizadas no Brasil, são meros instrumentos societários da THE AES CORPORATION. Esta conclusão pode ser corroborada pela leitura do Memorando de Entendimento, em que fica claro que a THE AES CORPORATION realizou a negociação com o BNDES, e é a real e única parte que de fato manifesta opinião livre na operação. [...] O Memorando ainda prevê um pagamento inicial que deve ser feito pela AES Corp ao BNDES, no valor de 85 milhões de dólares, abrindo a possibilidade de que este pagamento seja efetivado por qualquer de suas subsidiárias. Resta claro, da leitura do Memorando, que a obrigação de pagar ali descrita é da AES Corp, podendo ser operacionalizada por meio de uma de suas subsidiárias, até porque, conforme já exaustivamente aqui demonstrado, a AES Corp exerce total controle de todas as suas controladas, sendo algumas delas (as não operacionais) meros fantoches societários utilizados pela AES Corp. Cabe esclarecer, a este ponto, que o pagamento feito pela AES Corp ao BNDES foi, na realidade, a título de pagamento de dívida, para permitir o prosseguimento da reestruturação da dívida do Grupo AES no Brasil, que culminou pela conversão de dívida em participações societárias, tornando-se a BNDESPar detentora de 53,85% do capital do Grupo AES no Brasil, ficando a AES Corp com 46,15% do capital. Contudo, conforme descrito no Memorando, a maioria das ações ordinárias ficaram com a AES Corp (Grupo AES), sendo garantidos ao BNDES "alguns direitos", por meio de acordo de acionistas. 12.2. NEGOCIAÇÃO ENTRE BNDES E AES CORP Conforme acima descrito detalhadamente, o Memorando de Entendimento entre BNDES e AES Corp formaliza a negociação entre estas duas partes, sendo estas as únicas partes independentes comparecendo na negociação. O negócio ali firmado trata da reestruturação da dívida do Grupo AES no Brasil, aceitando o BNDES participar da operação, e recebendo o BNDES participação acionária correspondente a 53,85% do capital do Grupo AES, em troca de sua participação na reestruturação de dívidas, e também em troca de dívidas efetivas. Houve, portanto, uma transação efetiva envolvendo participações societárias do Grupo AES. Contudo, o efetivo vendedor das participações societárias foi a THE AES CORPORATION, e o efetivo comprador destas participações societárias é o Fl. 30678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 41 BNDES, por meio de sua empresa de participações BNDESPar. O pagamento pelas participações societárias foi feito pelo BNDES por meio de conversão de dívidas em participações societárias, ou de renegociação de dívidas. Portanto, é compreensível, e até defensável, que haja uma reavaliação do Grupo AES como um todo, para que haja uma base monetária adequada para esta "venda" de participações societárias da AES Corp para a BNDESPar. Contudo, é essencial compreender e esclarecer que, no presente caso, o vendedor das participações societárias é de fato a THE AES CORPORATION, e o comprador é a BNDESPar. Caso, da reavaliação das empresas do Grupo AES tenha origem algum ágio, o único ponto legítimo para que este ágio se localize é, então, no comprador das participações societárias, ou seja, na BNDESPar. Contudo, não foi isto que se verificou. Muito ao contrário, o que se observa na reorganização societária do Grupo AES em 2003 é um conjunto estruturado e extremamente complexo de operações societárias em série, representando transação em etapas, mediante transferências de participações societárias entre empresas do Grupo AES, todas elas sob o mesmo controle societário da AES Corp, e sempre com valor acima do valor patrimonial, gerando 4 ágios dentro do próprio Grupo AES, que neste Termo denominamos ÁGIOS 4, 5, 6 e 7. Portanto, os Ágios 4, 5, 6 e 7 são, na realidade, uma coisa só, ou seja, um suposto sobrepreço aceito pelo BNDES, por meio da BNDESPar, na reestruturação da dívida do Grupo AES. Este sobrepreço decorre, em parte, de mais valia de ativos, e assim deveria ser registrado no comprador, ou seja, na BNDESPar. Outra parcela decorre da apuração de intangíveis identificáveis, e outra parte ainda de intangíveis representados pelos contratos de concessão das empresas operacionais do Grupo AES. O que se observa nesta reestruturação de 2003 é um descumprimento quase completo nas normas contábeis e tributárias, registrando-se ágios entre empresas do mesmo grupo sob controle societário da AES Corp, quando o correto, se fosse o caso, seria apurar e registrar o ágio no comprador das participações societárias, ou seja, a BNDESPar (ou o próprio BNDES). Além disso, a legislação tributária e as normas contábeis obrigam a mensuração dos ativos identificáveis, incluindo marcas e contratos de longo prazo, bem como a mais-valia de bens, o que foi injustificadamente descumprido pelo Grupo AES. O registro de ágios na forma de "goodwill" sem antes mensurar e segregar os ativos identificáveis não é aceito pela legislação tributária, e viola frontalmente as normas contábeis, demonstrando completo descaso do Grupo AES com o ordenamento jurídico em vigor, torcendo e moldando as normas em seu benefício ao arrepio do regramento positivo. 12.3. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL COM A ELETROPAULO E A AES TIETE Fl. 30679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 42 Todos os ágios 4, 5, 6 e 7 são ágios originados na reestruturação societária que resultou na criação da Brasiliana Energia, na qual foi integralizado capital por meio de conferência de participações societárias da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (AES Tiete SA) e da Eletropaulo Metropolitana, bem como de holdings sem capacidade operacional ou patrimônio próprio que detêm tão somente participações societárias da AES Tiete SA ou da Eletropaulo Metropolitana. Sendo assim, o que se verificou, de fato, foi um conjunto de operações internas ao Grupo AES movimentando participações societárias diretas ou indiretas da AES Tiete SA e da Eletropaulo Metropolitana, criando-se os ágios 4, 5, 6 e 7 nestes movimentos. Não há necessidade de muito conhecimento técnico para compreender que tanto a AES Tiete SA quanto a Eletropaulo Metropolitana são empresas do setor de energia elétrica do Estado de São Paulo, a primeira geradora e a segunda distribuidora de energia, e encontram-se ambas em plena atividade. Portanto, não houve, em nenhum momento, extinção destas sociedades por incorporação efetiva. O que ocorreu foi a simulação, por parte do Grupo do Contribuinte, de um conjunto extremamente complexo de operações societárias, envolvendo incorporações de um infindável número de sociedades sem capacidade operacional própria, para fazer parecer que estariam atendidos os requisitos do art 7º da Lei 9.532/1997 para amortização dos ágios gerados. Sendo assim, não se verifica nestes ágios 4, 5, 6 e 7, e em nenhum dos ágios aqui tratados, a necessária confusão patrimonial entre a empresa operacional e o efetivo detentor de suas participações societárias, visto que as empresas operacionais continuam em operação, e os efetivos detentores das participações societárias são, até 2015, AES Corp e BNDESPar, como é inclusive reconhecido pelas partes no Memorando de Entendimento entre AES Corp e BNDES em 2003. [...] 12.5. ÁGIO INDEVIDAMENTE CALCULADO SOBRE VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO Como se não bastassem as inúmeras irregularidades já demonstradas em relação aos ágios enumerados 4, 5, 6 e 7 criados pelo contribuinte em 2003, é fundamental observar que parte relevante dos ágios 5, 6 e 7 foi calculada sobre uma base de cálculo correspondente a patrimônio líquido negativo. Não se trata, portanto, de preço pago na operação. Trata-se da criação totalmente artificial de um ágio que nunca foi pago e nunca foi devido, sobre um elevado valor de patrimônio líquido negativo. Ágio deve decorrer necessariamente de um valor efetivamente pago sobre participações societárias corretamente avaliadas. Isso não ocorre quando se Fl. 30680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 43 apura um absurdo ágio sobre patrimônio líquido negativo. Trata-se de pura ficção, sem qualquer respaldo legal ou econômico. Sendo assim, abaixo demonstra-se o percentual dos ágios 5, 6 e 7 que se refere a apuração indevida de ágio sobre patrimônio líquido negativo. Ágio 5: Valor do ágio apurado pelo contribuinte: R$ 621.421.724,14; Valor do ágio sobre PL Negativo: R$ 488.364.622,54; % do ágio sobre PL Negativo: 78,5883%. Ágio 6: Valor do ágio apurado pelo contribuinte: R$ 670.844.000,00; Valor do ágio sobre PL Negativo: R$ 50.801.000,00; % do ágio sobre PL Negativo: 7,5727%. Ágio 7: Valor do ágio apurado pelo contribuinte: R$ 182.737.000,00; Valor do ágio sobre PL Negativo: R$ 48.146.000,00; % do ágio sobre PL Negativo: 26,3472%. Sendo assim, os percentuais acima indicados como "% do ágio sobre PL negativo", relativos aos ágios 5, 6 e 7, são absolutamente indevidos, devendo ser glosados estes percentuais de qualquer tentativa de amortização destes ágios. Contudo, da análise realizada neste Capítulo e em todos os subcapítulos, observa- se que, em verdade, os ágios 4, 5, 6 e 7 nasceram de uma tentativa do contribuinte (e de seu grupo econômico) de estabelecer uma localização ilícita para o ágio decorrente da operação entre Grupo AES e BNDES. Sendo assim, a totalidade da utilização dos ágios 4, 5, 6 e 7 deve ser glosada. [...] 20 – SIMULAÇÃO POR INTERPOSIÇÃO DE PESSOA No caso concreto, observa-se claramente que o contribuinte (e o Grupo AES) realizou, reiteradamente, astuciosas manobras praticando atos jurídicos encadeados no sentido de forçar seu enquadramento no inc. III do art. 386 do RIR/99, bem como, forçar a geração insubsistente de sete ágios ágio no Brasil e transferir estes ágios para a empresa operacional AES Tiete SA, que posteriormente teve seu CNPJ alterado e foi renomeada para AES Tiete Energia SA. A movimentação dos ágios foi realizada com o intuito oculto de movimentar os ágios para a empresa operacional do Grupo AES (uma delas), empresa esta que dispõe de resultados tributáveis e passou a indevidamente se beneficiar da amortização do ágio. Fl. 30681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 44 O enquadramento “forçado” dos ágios no dispositivo legal se deu claramente por meio do uso de simulação por interposição de pessoa, em reiteradas operações, inserindo empresas sem capacidade operacional e sem autonomia decisória (empresas relacionadas no Capítulo 7), totalmente estranhas às operações que seriam naturalmente realizadas (compra de participações societárias pela AES Corp no caso dos ÁGIOS 1, 2 e 3, e aquisição de participações societárias pela BNDESPar no caso dos ÁGIOS 4, 5, 6 e 7). Com isso, o meio utilizado para “forçar” o enquadramento no dispositivo legal mais favorável ao contribuinte foi claramente a simulação. [...] 22 – LANÇAMENTO DE OFÍCIO Em face de todos os fatos aqui expostos, procede-se o lançamento de ofício, mediante lavratura de auto de infração, do IRPJ e do reflexo de CSLL, decorrente da GLOSA da dedutibilidade de exclusões do Lucro Real relativas à amortização de ágio oriundo das diversas operações societárias realizadas pelo contribuinte e por seu Grupo Econômico (ÁGIOS 1 até 7), realizadas pelo contribuinte. Através deste Auto de Infração, é constituído crédito tributário decorrente de amortizações indevidas realizadas pela empresa AES Tiete Energia SA, CNPJ 04.128.563/0001-10, que trata-se do contribuinte Fiscalizado. As amortizações de ágio realizadas pela AES Tiete SA (incorporada pelo contribuinte), relativas aos ÁGIOS 1 e 3 nos anos 2013 a 2015 são objeto de lançamento de ofício de IRPJ e CSLL através do processo administrativo 16561.720073/2019-14. [...] 23 – MULTA QUALIFICADA A partir do detalhamento das operações estruturadas de reorganização societária aqui analisadas, verifica-se que as operações societárias foram repetidas ao longo do tempo de forma reiterada, e compostas por diversas etapas complexas cuidadosamente planejadas e encadeadas. Portanto, verifica-se a clara intenção do contribuinte, e de seus diretores, de realizar as operações aqui tratadas na forma como as mesmas foram efetivadas, dado o esforço empenhado e as diferentes etapas conduzidas para se obter os fins pretendidos. [...] Desta forma, presentes tantos elementos que confirmam a ocorrência de fraude fiscal, na forma definida pelos arts. 72 da Lei nº 4.502/64, não resta outra providência a tomar senão a aplicação da multa qualificada na forma do disposto no art. 44, §1º., da Lei nº 9.430/96: [...] Fl. 30682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 45 24 – MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Conforme exaustivamente detalhado neste Termo, o contribuinte amortizou, indevidamente, supostos ágios 1 até 7 alegadamente decorrentes de expectativa de rentabilidade futura. Contudo, o contribuinte não apenas registrou as amortizações indevidas de ágio em sua apuração anual de IRPJ e CSLL, mas efetuou lançamentos mensais dessas amortizações, e apurou as estimativas mensais de IRPJ e CSLL por meio de balancetes mensais de suspensão / redução, reduzindo indevidamente a apuração do IRPJ e CSLL mensais devidos por estimativa. [...] Sendo assim, em face da redução indevida do IRPJ e CSLL mensais devidos por estimativa, aplica-se, neste ato, multa isolada à alíquota de 50% sobre os valores que indevidamente deixaram de ser recolhidos e/ou declarados por estimativa, conforme calculado no “Demonstrativo de Apuração de Multa Isolada sobre IRPJ Estimativa Não Recolhido” e no “de Apuração de Multa Isolada sobre CSLL Estimativa Não Recolhida”, que fazem parte integrante e indissociável deste Termo de Verificação Fiscal. Após a ciência, a autuada apresentou a Impugnação de fls. 29.943/30.018, por meio da qual sustentou, sinteticamente, o seguinte: 8. Conforme restará demonstrado, a presente autuação fiscal não merece subsistir, devendo ser integralmente cancelada por esta Delegacia da Receita Federal do Julgamento (“DRJ”), pelos seguintes motivos: (i) decadência: na ausência de comprovado dolo, fraude ou simulação, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a contagem do prazo decadencial segue a regra do art. 150, §4º, do Código Tributário Nacional (“CTN”). Como a Impugnante tomou ciência da autuação em 4/11/19, tributos cujos fatos geradores ocorreram em 31/12/13 já foram atingidos pela decadência; (ii) no mérito: (a) Ágio 01: esse ágio foi registrado no contexto da privatização da Tietê, com efetivo pagamento e elaboração de laudo. A adquirente captou dívida com o BNDES para financiar a aquisição e também obteve recursos de sua controladora no exterior. A amortização do ágio é feita pelo prazo da concessão e teve início em 2001, por conta de reorganização societária implementada para evitar que a Tietê (companhia aberta) sucedesse a dívida contraída com o BNDES. Descabidas, portanto, qualquer alegação de fraude, dolo, simulação, ausência de propósito negocial ou “transferência do ágio”; (b) Ágio 02: esse ágio foi registrado em oferta pública de aquisição de participação adicional na Tietê, por outra companhia do Grupo AES, que se financiou por meio da emissão de debêntures (“compra alavancada”). Houve efetivo pagamento pelas participações, elaboração de laudo, endividamento Fl. 30683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 46 perante terceiros independentes e a amortização do ágio registrado em 2001 teve início apenas em 2015. Como acima, mostram-se infundadas as alegações de fraude, dolo, simulação, ausência de substância e propósito negocial ou mesmo de que o real adquirente não teria sido a sociedade que, de fato, se endividou e adquiriu as participações em oferta pública; (c) Ágio 03: esse ágio foi registrado em aquisição de participação adicional na Tietê, por outra companhia do Grupo AES. Houve efetivo pagamento pelas participações, elaboração de laudo, a operação foi feita entre partes independentes e a amortização do ágio registrado em 2001 teve início em 2007. Como no Ágio 02, mostram-se infundadas as alegações de fraude, dolo, simulação, ausência de substância e propósito negocial e a de que o real adquirente não teria sido a sociedade que se endividou e adquiriu as participações; (d) Ágios 06 e 07: esses ágios foram registrados no contexto da formação de uma joint venture com o BNDES, na qual o banco exigiu a contribuição de participações em uma holding única, a valor econômico. Portanto, a operação teve participação de terceiros, houve elaboração de laudo e houve efetivo sacrifício econômico. A amortização dos ágios registrados em 2003 teve início apenas em 2006, por conta de operações dotadas de substância econômica e praticadas com nítido propósito negocial. Por fim, não há base legal que impeça o cômputo da parcela negativa do patrimônio líquido de investidas na apuração do ágio, mormente quando o investidor incorre em sacrifícios econômicos para adquirir o investimento; (e) No caso dos autos, não há o que se falar em dolo, fraude ou simulação por parte da Impugnante ou de qualquer outra empresa do Grupo AES, a despeito da fantasiosa e inverídica história contada pela autoridade fiscal. Como bem descrito abaixo e abordado ao longo de toda a presente Impugnação, todos os negócios jurídicos e reorganizações societárias praticadas pelo Grupo AES envolveram transações lícitas, legítimas, dotadas de substância econômica e propósito negocial. Em apertado resumo: (i) foram constituídas companhias no Brasil para aquisição de participações societárias na Tietê de terceiros independentes, inclusive no leilão de privatização da companhia ou em operações de compra alavancada; (ii) a reorganização societária do grupo ocorrida em 2003 foi a formação de uma joint venture com o BNDES (terceiro independente), implementada como forma de evitar a falência do Grupo AES no Brasil – tal estrutura mostrou-se economicamente vantajosa para o banco; (iii) em 2006, após o saneamento das finanças do grupo, a joint venture foi reorganizada, tornando a estrutura mais lógica e rentável; (iv) a reorganização societária de 2015 objetivou segregar os ramos de geração e distribuição de energia elétrica, alterando os termos do acordo de acionistas com o BNDES para permitir maior flexibilidade e foco do Grupo AES no ramo de geração. Em momento algum houve intenção de se criar ágios ilegítimos por meio artimanhas simuladas, como bem demonstrado abaixo. Desse modo, incabível a majoração da multa de ofício, como já reconhecido pelo CARF em caso semelhante; Fl. 30684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 47 (f) ao glosar os prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL compensados pela Impugnante em 2016, a fiscalização cometeu equívoco, desconsiderando saldos passíveis de utilização. Ademais, é incabível multa majorada de 150% sobre essa suposta infração, na medida em que a alegada insuficiência de saldos a compensar surgiu apenas em decorrência da autuação fiscal lavrada em momento posterior à sua utilização; e (g) por fim, caso a autuação fiscal seja mantida, o que se admite apenas por argumentação, conforme entendimento jurisprudencial mais recente, é incabível a cobrança de multa de ofício e multa isolada por insuficiência de estimativas mensais sobre a mesma base de cálculo, como ocorreu no caso dos presentes autos. Na decisão de primeira instância (fls. 30.224/30.353), rejeitou-se, inicialmente, a ocorrência de decadência, na medida em que, ante a ocorrência de fraude, o prazo decadencial deveria ser contado a partir do disposto no art. 173, inciso I, do CTN. Em relação aos ágios amortizados no caso sob análise nestes autos, entendeu-se pela validade da amortização do Ágio 1 realizada após a incorporação ocorrida em dezembro de 2015. Quanto às amortizações dos Ágios 2, 3, 6 e 7, porém, considerou-se que não atendiam aos requisitos legais, sob os aspectos pessoal e/ou material, de modo que inaceitável a sua dedução. Finalmente, quanto aos Ágios 4 e 5, concluiu-se pela inexistência de glosa dos referidos ágio, e, portanto, pela ausência de discussão a seu respeito. Quanto às parcelas de ágio calculadas sobre valor de patrimônio líquido, corroborou-se a conclusão da autoridade fiscal, pela sua ilegitimidade. Considerou-se, ainda, presente a simulação nas operações, de modo que caracterizada fraude, conforme prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964, e adequada a qualificação da multa de ofício. Neste último ponto, foi rejeitada a invocação ao art. 24 da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), bem como a vinculação à decisão proferida no processo administrativo nº 19515.721836/2011-31. No que se refere à glosa de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, apontou-se que os cálculos do contribuinte coincidiam com aqueles apresentados pela autoridade fiscal, de modo que os saldos invocados teriam sido compensados pela própria autuada, em períodos posteriores. Afastou-se, contudo, a qualificação da multa de ofício sobre tal parcela do lançamento. Finalmente, manteve-se a exigência das multas isoladas pela ausência/ insuficiência de recolhimento das estimativas de IRPJ/CSLL (cabendo, apenas, o recálculo, em decorrência do reconhecimento da dedutibilidade do Ágio 1; assim como a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício. O Acórdão recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 Fl. 30685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 48 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem à pessoa jurídica investidora originária, de fato, real, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida, aquela que, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que são por ela tributados, da qual se espera a rentabilidade futura que fundamentou a aceitação do ágio. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com ágio, quem incorreu na correspondente despesa. Havendo a confusão patrimonial entre as efetivas investidora e investida, há que ser exonerada a glosa da correspondente dedução. PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL. SALDOS INSUFICIENTES. CONSUMO POR OPÇÃO DO CONTRIBUINTE. GLOSA PROCEDENTE. Considerando que os valores de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, passíveis de aproveitamento, já haviam sido consumidos pelo próprio contribuinte, em respeito a sua opção e nos termos da manifestação deste, há que ser mantida a glosa efetuada. MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. FRAUDE A simulação tem ínsita no seu conceito a fraude, que se subsume à definição contida no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964, e à ação dolosa tendente a modificar as características essenciais da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, sendo aplicável a multa qualificada. Quando a infração não demonstra a ocorrência de simulação, fraude, conluio ou sonegação, a multa fica reduzida ao patamar de 75%. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS NÃO PAGAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. É cabível a aplicação da multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas mensais do IRPJ, em concomitância com a aplicação da multa de ofício pela falta de pagamento/declaração das diferenças do imposto apuradas em procedimento fiscal, em razão de expressa disposição legal e em face das incidências ocorrerem em situações fáticas distintas. Em decorrência do parcial reconhecimento da despesa que havia sido glosada, há que ser efetuado o recálculo da corresponde multa isolada. JUROS SOBRE MULTA. APLICABILIDADE Fl. 30686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 49 Súmula Vinculante CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. Por conta do valor exonerado, recorreu-se de ofício ao CARF. Cientificada da decisão, a pessoa jurídica autuada interpôs o Recurso Voluntário de fls. 30.387/30.467, no qual, em resumo, alega: (i) decadência: considerando-se a ausência de dolo, fraude ou simulação nas condutas adotadas pela Recorrente (como será reiterado neste Recurso Voluntário), a contagem do prazo decadencial deve seguir a regra do art. 150, §4º, do CTN. Como a Recorrente tomou ciência da autuação em 4/11/19, tributos cujos fatos geradores ocorreram em 31/12/13 já foram extintos pela decadência; (ii) no mérito: (a) Ágio 02: é incontroverso que o referido ágio foi pago, gerado entre partes não relacionadas e fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da Tietê. Ao contrário do alegado pela DRJ, a Energia Paulista (a Recorrente) efetivamente figurou como adquirente da participação societária e contraiu dívida com terceiros independentes para tanto, não podendo ser taxada de mera “empresa veículo”. Além disso, a transferência do investimento na Tietê para a AES Energy e posterior incorporação dessa última pela primeira foi motivada exclusivamente por questões não-tributárias, o que confere suficiente substância econômica e propósito negocial à reorganização. Além disso, a Energia Paulista/Recorrente incorporou a Tietê pouco tempo depois da incorporação da AES Energy, de forma que a amortização do Ágio 02 teria tido início mesmo que tal entidade não tivesse existido. Assim, são infundadas as alegações de simulação, ausência de substância e propósito negocial na reorganização societária implementada pela Recorrente ou mesmo de que o real adquirente não teria sido a sociedade que, de fato, se endividou e adquiriu as participações em oferta pública; (b) Ágio 03: também resta incontroverso que o referido ágio foi pago, gerado entre partes não relacionadas e fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da Tietê. Como no Ágio 02, mostram-se infundadas as alegações de que a Participações, não teria sido a real adquirente da participação societária na Tietê ou que a reorganização implementada pelo contribuinte seria simulada ou não possuiria propósito negocial; Fl. 30687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 50 (c) Ágios 06 e 07: ao contrário do alegado pela DRJ, a operação na qual esses ágios foram registrados (formação de uma joint venture com o BNDES) teve intervenção de terceiros e propósito negocial. Além disso, houve elaboração de laudo e houve efetivo sacrifício econômico. Quanto ao cálculo do valor dos ágios, não há base legal que impeça o cômputo da parcela negativa do patrimônio líquido de investidas na apuração, mormente quando o investidor incorre em sacrifícios econômicos para adquirir o investimento; (d) em todos os casos acima, não há o que se falar em dolo, fraude ou simulação por parte da Recorrente ou de qualquer outra empresa do Grupo AES. Todos os negócios jurídicos e reorganizações societárias praticadas envolveram transações lícitas, legítimas, dotadas de substância econômica e propósito negocial, sendo incabível a majoração da multa de ofício, como já reconhecido pelo CARF no mesmo caso (porém em relação a períodos anteriores); (e) a DRJ também equivocou-se ao manter a glosa de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL compensados pela Recorrente em 2016, uma vez que, na recomposição do resultado tributável do ano-calendário de 2016, devem ser considerados os saldos passíveis de utilização à época. Eventual insuficiência de prejuízos fiscais nos anos seguintes, por conta desta autuação, deve ser objeto de fiscalização e/ou questionamento pelas vias próprias; e (f) por fim, caso mantida a autuação, é incabível a cobrança de multa de ofício e multa isolada por insuficiência de estimativas mensais sobre a mesma base de cálculo, como ocorreu no caso. Os autos foram, então, encaminhados ao CARF e distribuídos, por sorteio à relatoria deste Conselheiro. É o relatório. VOTO Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Relator 1 DO RECURSO DE OFÍCIO 1.1 DA ADMISSIBILIDADE Como relatado, em face da exoneração de crédito pelo acórdão recorrido, foi interposto Recurso de Ofício pelo colegiado a quo, conforme previsão do art. 34, inciso I, do Decreto nº 70.235, de 1972: Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão: Fl. 30688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 51 I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) O montante exonerado a título de tributo e encargos de multa importa em R$ 59.922.154,45 de modo que superior ao limite fixado pelo Ministro da Fazenda, por meio da Portaria nº 2, de 17 de janeiro de 2023 (créditos de tributos e encargos de multa superior a R$ 15.000.000,00), de aplicação neste caso por força da Súmula CARF CARF nº 103: "Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância". Deste modo, deve ser conhecido o referido Recurso. 1.2 DA PRÉVIA ANÁLISE DAS OPERAÇÕES PELO CARF Antes de avançar na análise das operações que fundamentaram o lançamento de ofício de que trata o presente processo, é importante registrar que parte das referidas operações já foram objeto de decisões proferidas pela 2º Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento e pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em relação aos anos- calendários de 2006, 2007 e 2008, no âmbito do processo administrativo nº 19515.721836/2011- 31. Tenho sustentado que, em tais circunstâncias, em atenção ao princípio da segurança jurídica, em seus aspectos da estabilidade da jurisprudência1 e da previsibilidade relativa das decisões2, convém que seja mantida, em relação ao mesmo contribuinte e à mesma operação (em seus aspectos fáticos e jurídicos), a conclusão anteriormente adotada. Fixadas tais premissas, portanto, passemos à análise do caso concreto. 1.3 DO ÁGIO 1 O ágio em questão tem origem na aquisição, em 1999, das ações da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê (posteriormente, denominada AES Tietê S.A.) pela AES Gerasul Empreendimentos Ltda (posteriormente, AES Tietê Empreendimentos Ltda), companhia criada em 1998, tendo como sócias pessoas jurídicas localizadas nas Ilhas Cayman e pertencentes ao Grupo Empresarial AES. Conforme relatado, “o investimento detido pela AES Tietê Empreendimentos Ltda, em 30/03/2000, era composto por ações a título de investimento permanente no valor aproximado de R$ 153 milhões de reais, e ágio pago na aquisição do controle acionário da AES Tiete SA no valor aproximado de R$ 808 milhões de reais”, sendo o fundamento de tal ágio, “em princípio, a expectativa de rentabilidade futura decorrente da concessão de serviço público de geração de energia elétrica por 30 anos”. 1 MARINONI, Luiz Guilherme. Precedentes Obrigatórios. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013. p. 128. 2 ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica – Entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 131. Fl. 30689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 52 Em março de 2000, a AES Tietê Empreendimentos Ltda realiza o aumento do capital social da AES Gás Empreendimentos Ltda, pessoa jurídica constituída em 1998, e que sempre esteve sob controle do Grupo AES, por meio do “aporte das ações da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, acompanhada do ágio pago na aquisição (ágio transferido)”. Passo seguinte, a Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete incorpora de forma reversa a AES Gás Empreendimentos Ltda, de modo que passa a ser a detentora do ÁGIO 1. Já no ano de 2006, nova sequência de reorganizações ocorre no interior do Grupo AES, de modo que o ÁGIO 1 percorre novo percurso dentro do referido conglomerado. A AES Transgás Empreendimentos S.A. incorpora a sua controladora Brasiliana Energia S.A., para, em seguida, ser incorporada pela sua controlada Energia Paulista Participações S.A. (que vem a ser a pessoa jurídica autuada nos presentes autos, posteriormente, denominada AES Tietê Energia S.A.), que passa a se chamar Companhia Brasiliana de Energia. A respeito das referidas operações, assim, manifestou-se a autoridade fiscal: Observe-se que, antes de 2006, o Grupo AES era capitaneado pela empresa Brasiliana Energia. Após as primeiras reorganizações, o grupo passa a ser capitaneado pela empresa Companhia Brasiliana de Energia. Ressalte-se que o mercado sempre entendeu ambas as empresas simplesmente como Brasiliana. Ou seja, é cristalino que toda esta operação é uma operação circular, que nasce e termina na mesma situação societária (pelo menos se forem focados os aspectos relevantes), tendo como única diferença o fato de que ágios foram movidos de posição, e incorporações viciadas por vício de vontade, simulação e fraude fiscal foram realizadas de forma a simular o direito à amortização dos ágios. Na sequência, no que se relaciona com o lançamento fiscal aqui sob análise, a Companhia Brasiliana de Energia incorpora a AEA Tietê Empreendimentos S.A., levando para o seu interior o denominado ÁGIO 1 reflexo; e a Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete incorpora a AES Tietê Participações S.A, passando a deter o ÁGIO 3 (que será, posteriormente, analisado). O gráfico a seguir permite a compreensão de tais operações: Fl. 30690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 53 Por fim, no ano de 2015, nova rodada de reorganizações internas, a partir da criação da empresa AES Brazilian Energy Holdings Ltda, que recebe, por integralização de capital, os ágios acumulados na Companhia Brasiliana (exceto os reflexos) e a participação societária da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete. Em seguida, a AES Brazilian Energy Holdings Ltda é incorporada pela Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (posteriormente AES Tietê SA), na qual passam a estar concentrados todos os ágios (exceto os reflexos). O ciclo se encerra com a incorporação da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete pela recém criada Cia. Brasiliana II, que altera a sua denominação para AES Tietê Energia S.A. Eis o resultado final de todas as operações societárias: A AES Tiete SA amortizou o referido ágio nos anos de 2013, 2014 e parte de 2015. Após a incorporação da AES Tiete SA pela Brasiliana II (que passou a se denominar AES Tiete Energia SA), o ÁGIO 1 continuou sendo amortizado por esta última empresa. No julgamento dos processos administrativos que envolvem operações realizadas por meio de reorganizações societárias, tenho sempre defendido o direito de os contribuintes Fl. 30691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 54 organizarem livremente as suas atividades, no sentido de que, entre duas opções igualmente válidas, não estão estes obrigados a optarem por aquela tributariamente mais onerosa. Tal liberdade, entretanto, não significa uma permissão para a criação de situações totalmente fictícias, nas quais a vontade declarada para realizá-las se mostra completamente dissociada daquilo que, efetivamente, verifica-se. Por tal razão, entendo que, a depender das circunstâncias envolvidas, as operações podem configurar elisão tributária lícita e eficaz, elusão tributária (consistente na elisão tributária lícita, mas ineficaz) ou mesmo evasão tributária3, sem adotar a tese de que apenas as situações ilícitas (civil ou penalmente) podem ser consideradas inoponíveis ao Fisco. O ágio em questão foi objeto de análise no âmbito do processo administrativo nº 19515.721836/2011-31, onde ficou evidenciada a artificialidade das operações societárias realizadas, em especial a partir da efemeridade de algumas companhias utilizadas, apenas, para a transferência do ágio, e a ausência de confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que realizou o investimento com ágio e a empresa investida, notadamente, em decorrência da transferência do ágio entre as pessoas jurídicas envolvidas nas operações. Segue trecho do Acórdão nº 1402-002.183, de 04 de maio de 2016 (Relator Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto), contendo a análise da amortização do ágio em discussão: A artificialidade da operação está, justamente, no passo intermediário utilizado pela Recorrente a fim de que o ágio, que deveria compor o custo do investimento, que talvez nunca seja alienado, pudesse ser amortizado: a criação de empresas veículos, a fim de que pudesse ser realizada uma operação de reestruturação com incorporação reversa permitindo, no entender da Recorrente, o início da amortização dos valores de ágio. Deu-se, assim, a denominada “transferência de ágio”, hipótese não prevista em lei, uma vez que somente ao adquirente do investimento com mais valia cabe o direito à amortização do ágio, ou, em caso de incorporação reversa, à investida, desde que haja confusão patrimonial com a real adquirente do investimento. Corroborando com tal entendimento, colaciono o decidido no Acórdão nº 130200.834, de relatoria do i. Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães, o qual, em hipótese análoga à analisada nos presentes autos, firmou entendimento sobre a impossibilidade de transferência do ágio de uma empresa para outra: [...] No que diz respeito à amortização do ágio de R$ 808 milhões, conforme já descrito acima, o surgimento da mais valia originou-se da aquisição das ações da COMPANHIA DE GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA TIETÊ (posteriormente AES 3 Adoto aqui a classificação proposta por Marciano Seabra de Godoi (Planejamento Tributário in Hugo de Brito Machado (coord.) Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros, 2016, p. 480 Fl. 30692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 55 TIETE, sujeito passivo do lançamento) pela AES EMPREENDIMENTOS no bojo da denominada “privatização do setor elétrico”. Não há dúvidas de que o ágio em que questão foi efetivamente pago por AES EMPREENDIMENTOS. Contudo, após essa aquisição constata-se que o ágio foi transferido para AES GÁS. Naquele momento, quem passou a deter as ações de AES TIETE, juntamente com o ágio referente à aquisição, foi AES GÁS. Ato contínuo, AES GÁS foi incorporada reversamente por AES TIETE, permitindo a partir daí, no entender da autuada, a dedutibilidade da amortização desse ágio. Segundo a autoridade fiscal autuante AES GÁS não desempenhou qualquer atividade de forma comprovada, concluindo, a partir das DIPJs apresentadas que tal empresa [...] nunca exerceu qualquer tipo de atividade relevante, permanecendo praticamente inativa durante toda sua curta existência. Não foram apresentados quaisquer livros ou documentos dessa empresa pelo contribuinte, tendo sido alegado que a referida empresa não apresentou movimento até o ano 2000. AES GAS, trata-se, na realidade de mera empresa veículo, como consta explicitamente inclusive nas Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis da autuada. Analisando a reestruturação societária levada a efeito pela autada, é fácil constatar que não houve confusão patrimonial entre o adquirente das ações (AES EMPREENDIMENTOS) e a (AES TIETE), sendo utilizado a empresa veículo AES GÁS para transferência do investimento original, e o respectivo ágio, sendo realizada operação de incorporação reversa entre AES GÁS e AES TIETE, ora autuada. Visto por outro prisma: investidora (AES EMPREENDIMENTOS) e investida (AES TIETE) permaneceram existentes, tendo sido utilizada a interposição de empresa veículo (AES GÁS) com o único intuito de, artificialmente, buscar-se a amortização de ágio por suposta extinção do investimento. A operação de transferência do ágio para AES GÁS, e sua incorporação por AES TIETE, durou exattos seis dias (entre 24/03/2000 e 30/03/2000) restando evidente a efemeridade das operações realizadas em sequência com o único propósito de reduzir, artificialmente, a carga tributária incidente sobre os resultados de AES TIETE. Na mesma linha, a apreciação realizada no Acórdão nº 9101-002.960, de 4 de julho de 2017 (Relatora Conselheira Adriana Gomes Rêgo): No primeiro ágio não há qualquer dúvida no sentido de se estar diante de caso de ágio transferido, o qual, como se viu, não dá direito à dedução da amortização. Com feito, a AES EMPREENDIMENTOS adquiriu o controle acionário da COMPANHIA DE GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA TIETÊ (que passa a se Fl. 30693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 56 denominar AES TIETE) durante o processo de privatização do setor elétrico, pagando ágio de R$ 808 milhões. Meses depois, esse ágio foi transferido para a AES GÁS no momento em que a AES EMPREENDIMENTOS fez integralização em aumento capital na AES GÁS utilizando o investimento que detinha na AES TIETE. Dias depois a investida AES TIETE incorporou a investidora AES GÁS (incorporação "reversa" ou "as avessas") e passou a amortizar o ágio e a deduzir a despesa correspondente nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Confira-se o Termo de Constatação: [...] Observe-se que a Fiscalização atribui a condição de "empresa veículo" à AES GÁS por ter concluído que ela teve a função única de transferir o ágio para que pudesse ser amortizado e deduzido. A decisão ora recorrida assinala, aliás, a efemeridade das operações, AES TIETE, durou exatos seis dias (entre 24/03/2000 e 30/03/2000)". A Recorrente alega que a participação AES EMPREENDIMENTOS na AES TIETE ter sido contribuída (utilizada) em aumento de capital da AES GÁS "foi eminentemente motivada por aspectos societários e regulatórios, com o propósito de proteger acionistas minoritários da Tietê" e que isto "não pode levar à indedutibilidade do ágio correspondente, já que foi legitimamente apurado e essa contribuição também se baseava em questões regulatórias ligadas à ANEEL". Ocorre que, por mais relevantes que sejam as razões regulatórias e societárias a justificarem a utilização dessa terceira empresa, não se pode ignorar o fato de que quando o investimento foi transferido da AES EMPREENDIMENTOS para a AES GÁS, o investimento original foi extinto, não podendo ser "carregado" por terceira empresa que, assim, justifica a qualificação doutrinária de "empresa veículo". Ou seja: ainda que justificável a interposição de terceira empresa por razões extratributárias, os efeitos tributários de dedutibilidade da amortização do ágio não se verificam. A Recorrente sustenta que 53. [... ] as operações que deram origem ao registro e ao início da amortização do Ágio 01 para fins fiscais foram dotadas de indiscutível propósito negocial e respeitaram todos os dispositivos legais aplicáveis à matéria, notadamente os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, inexistindo qualquer abuso de forma ou violação à lei”. 54. Resta incontroverso nos autos que (i) o Ágio 01 foi gerado na privatização da Tietê pelo Estado de São Paulo, logo a transação foi realizada entre partes independentes; (ii) houve efetivo pagamento por parte da Empreendimentos, que até contraiu dívida junto ao BNDES para se financiar; e (iii) o fundamento do ágio foi a expectativa de rentabilidade futura da Tietê, com base em laudo de avaliação. Tais pontos já foram reconhecidos pela DRJ no Acórdão nº 14-108.142. Assim, ocorrendo a incorporação da adquirente pela adquirida, ou vice-versa, Fl. 30694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 57 surgiu o direito à amortização do Ágio 01, nos exatos termos dos arts. 7º e 8º, da Lei nº 9.532/97. Os pontos acima destacados não são controvertidos. Não houve questionamento acerca das operações que fizeram surgir o referido ágio e, tampouco, se questiona o direito de que, em havendo a incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa), amortizá-lo para fins fiscais. O que se constatou na autuação fiscal, contudo, é que inexistiu a confusão entre a empresa que investiu, com o pagamento de ágio, e a investidora, conforme previsão legal. Pelo contrário, o ágio “passeou” pelo patrimônio de diversas pessoas jurídicas até que houvesse a confusão patrimonial que possibilitasse à Recorrente a amortização fiscal na pessoa jurídica que lhe interessava. Inclusive, para tal propósito, houve a criação de empresas-veículos de existência efêmera e sem atividade econômica relevante. Segue excerto da decisão: A amortização deste Ágio 1, iniciada no ano de 2000, não atende aos requisitos legais, não podendo ser aceita a dedução tal como conduzida pelo contribuinte. Quanto ao aspecto pessoal, cabe verificar quem é efetivamente a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O Ágio 1 (no valor de R$ 808 milhões) foi pago pela investidora AES EMPREENDIMENTOS, na aquisição de participação societária na investida AES TIETE, que foi transferido para a AES GÁS. Não se verifica o aspecto pessoal da regra de dedutibilidade da amortização de ágio, eis que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora AES EMPREENDIMENTOS. O evento contou com a presença da AES GÁS (denominada "empresa veículo"). Na mesma medida, deixou de ocorrer a comunicação do patrimônio entre investidor (AES EMPREENDIMENTOS) e investida (AES TIETE), razão pela qual não se consumou o aspecto material. A impugnante ainda alega que, em virtude de questões regulatórias, para proteger acionistas minoritários, como a AES Empreendimentos possuía uma dívida com o BNDES, tal sociedade não poderia incorporar nem ser incorporada pela AES Tietê, de modo que a alternativa possível foi contribuir a participação na Tietê para uma outra sociedade (a AES Gás Empreendimentos Ltda. – “AES Gás”). Ocorre que, por mais relevantes que sejam as razões regulatórias e societárias a justificarem a utilização dessa terceira empresa, não se pode ignorar o fato de que as ações da investida (AES TIETE) foram adquiridas pela real adquirente (AES EMPREENDIMENTOS), e não pela AES GÁS, de modo que não foi atendido o disposto nos arts. 7º, inciso III, e 8º da Lei 9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do RIR/99). Ou seja: ainda que justificável a interposição de terceira empresa por razões extratributárias, os efeitos tributários de dedutibilidade da amortização do ágio não se verificam. Fl. 30695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 58 Tal como destacado pela autoridade fiscal, o investimento permaneceu na investidora, mesmo após a operação de incorporação: Da descrição da operação societária acima verifica-se claramente que, no início da operação, a empresa AES Tiete Empreendimentos Ltda era detentora de 38,69% do capital total da AES Tiete SA e, ao final da operação, em razão do cancelamento das ações incorporadas e da emissão de novas ações pela AES Tiete SA em nome da AES Tiete Empreendimentos Ltda, esta empresa permaneceu como proprietária dos mesmos 38,69% do capital total da AES Tiete SA. Portanto, a única alteração real decorrente da complexa operação societária executada foi a transferência, do ágio na aquisição de ações, da empresa AES Tiete Empreendimentos Ltda para a AES Tiete SA, e a permissão legal, anteriormente proibida, de amortizar esse ágio, gerando um benefício fiscal indevido para a AES Tiete SA ao longo do tempo. A caracterização da AES GÁS como empresa veículo, fica evidente em face de mais elementos trazidos na fiscalização, no respectivo TVF: [...]o mesmo diretor Luiz David Travesso assina a primeira alteração de contrato social da AES Gás Empreendimentos Ltda como representante das sócias AES Tiete Empreendimentos Ltda, AES Interenergy Ltd e AES Bandeirante Ltd; esse mesmo diretor também assina, como presidente da mesa e presidente do Conselho de Administração, a ata de assembleia geral ordinária realizada em 30/03/2000 pelo contribuinte (na época denominado Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê). Consultas às Declarações de Informações Econômico-Fiscais apresentadas por essa empresa à Receita Federal revelaram a apresentação de DIPJ inteiramente “zerada” para o ano-calendário1998, declaração de inatividade para o ano calendário 1999, e finalmente, para o ano-calendário2000, a apresentação de DIPJ para o período 01/01/2000 a 31/03/2000, sob evento de incorporação, refletindo tão somente um aporte de capital social oriundo da empresa AES Tietê Empreendimentos Ltda acompanhado da contrapartida em investimentos permanentes em participações societárias, correspondentes ao controle acionário do contribuinte originalmente adquirido pela AES Tietê Empreendimentos Ltda durante a “privatização do setor elétrico”. Intimado o contribuinte durante 2011 a apresentar os livros e documentos contábeis da empresa AES Gás Empreendimentos Ltda, bem como a demonstrar e comprovar as operações realizadas por essa empresa durante sua curta existência [...] [...] Não foram apresentados quaisquer livros ou documentos dessa empresa pelo contribuinte, tendo sido alegado que a referida empresa não apresentou movimento até o ano 2000. Fl. 30696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 59 [...] [...] a empresa AES Gas Empreendimentos Ltda, não tendo executado nenhuma operação relevante durante toda sua existência, foi claramente utilizada como “empresa-veículo” para possibilitar a transferência do ágio conforme descrito no parágrafo anterior. A condição da AES Gas Empreendimentos Ltda de “empresa veículo” é deixada clara nas próprias Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis da AES Tiete SA, conforme já transcrito, que abaixo se relembra para que não restem dúvidas: Aporte de capital da AES Tietê [AES Tiete Empreendimentos Ltda] em uma empresa-veículo, a AES Gás [AES Gas Empreendimentos Ltda], com a conferência de ativos no montante de R$ 956.256, representados pelo valor do investimento original acrescido do resultado da equivalência patrimonial (R$ 147.953) e do ágio pago (R$ 808.303) na aquisição dessa participação societária na Tietê [AES Tiete SA] quando da sua privatização. Sendo assim, a participação da AES Gas Empreendimentos Ltda na operação de reestruturação societária se fez necessária tão somente para que fosse viabilizada a transferência do ágio da AES Tiete Empreendimentos Ltda para a AES Tiete SA, como meio de “burlar” a vedação legal do art. 391 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (Decreto 3.000/99), não tendo servido a nenhum propósito econômico que não o auferimento de benefício fiscal indevido pela AES Tiete SA e pelo Grupo AES. Acrescente-se, ainda, a efemeridade das operações, eis que a operação de transferência do ágio para AES GÁS, e sua incorporação por AES TIETE, durou exatos seis dias, entre 24/03/2000 e 30/03/2000. Com o uso da empresa veículo cria-se artificialmente a situação prevista nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/1997 (simulação da hipótese legal a fim de ser obtida vantagem fiscal). Resta evidente uma operação simulada visando antecipar (indevidamente) os efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio previstos nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. As referidas conclusões foram referendadas nas decisões acima transcritas, cujos fundamentos são integralmente adotados por este Relator, inclusive em atenção, conforme já exposto, ao princípio da segurança jurídica, de modo a evitar decisões conflitantes do CARF sobre a mesma operação. Para se contrapor aos fundamentos acima, a Recorrente se limita a afirmar inexistir “qualquer exigência de que ocorra a junção do patrimônio de uma ou de outra sociedade, mas somente a reunião de patrimônios para que receitas e despesas sejam emparelhados”. Tal argumento não merece prosperar. A razão para tanto é que a possibilidade de amortização fiscal do ágio trazida pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 tem como foco a junção entre a pessoa jurídica que suportou o sacrifício pelo ágio pago na aquisição da participação societária e esta sociedade investida. Fl. 30697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 60 De outra parte, as razões regulatórias/societárias/“de mercado” repisadas no Recurso Voluntário, tal qual exposto nas decisões acima transcritas, ainda que justifiquem determinadas operações ou a criação das empresas de vida efêmera, não podem justificar o aproveitamento fiscal do ágio em circunstâncias diversas daquelas previstas na legislação. No caso concreto, contudo, a amortização a que se refere o lançamento de ofício se refere ao ano-calendário de 2016, quanto, finalmente, já havia ocorrido (em 31/12/2015), a confusão patrimonial entre investidora e investida originais. Assim, correta a decisão de primeira instância ao cancelar tal parcela da exigência, e os correspondentes valores referentes à multa isolada pelo não recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL. Por todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso de Ofício quanto a tal matéria. 1.4 DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA SOBRE A INFRAÇÃO RELATIVA À COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL Conforme relatado, no lançamento de ofício foi exigida multa de ofício qualificada, no percentual de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre todos os valores constituídos. Na decisão de primeira instância, a qualificação da multa de ofício foi mantida em relação aos valores referentes às infrações de glosa de despesas de amortização de ágio. Tal questão será apreciada na análise do Recurso Voluntário. De outra parte, os julgadores a quo afastaram a qualificação da multa em relação à infração de glosa da compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa e CSLL. Os fundamentos para a referida decisão foram os seguintes: Insurge-se, por outro lado, a autuada, contra a multa qualificada de 150% imposta sobre esta infração, decorrente da insuficiência do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL compensados. Nesse aspecto, considero procedente a impugnação, eis que a insuficiência foi decorrente das glosas promovidas pela fiscalização, nestes autos, que foram penalizadas nas apurações correspondentes, de modo que o registro e utilização que a autuada havia dado a tais prejuízos e base de cálculo negativa, até então, restavam adequadas, inexistindo qualquer elemento caracterizador de simulação, dolo, fraude ou sonegação nesta infração. Assim, a multa aplicada sobre esta infração deverá ser recalculada para o percentual de 75%, conforme demonstrarei ao final do voto, no tópico relacionado aos recálculos. Neste ponto, há que se reconhecer o acerto da decisão de primeira instância. A qualificação da multa de ofício, à época do lançamento, encontrava amparo no art. 44, §1º, da Lei nº 9.430, de 1996, que possuía a seguinte redação: Fl. 30698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 61 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Por meio da Lei nº 14.689, de 2023, a referida penalidade passou a constar do art. 44, §1ª, inciso VI, da Lei nº 9.430, de 1996, sendo reduzida ao percentual de 100% (cem por cento), conforme redação a seguir: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) [...] VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Verifica-se, portanto, que, em ambas as redações, o pressuposto para a exigência da multa qualificada é a comprovação da ocorrência de algum dos tipos previstos nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 1964: Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; Fl. 30699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 62 II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. No caso da compensação indevida de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL pela Recorrente, como bem apontado na decisão de primeira instância, a infração não decorre de qualquer conduta que possa ser enquadrada nos tipos acima explicitados. Trata-se, tão somente, de uma decorrência da reversão dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas apurados nos anos-calendários anteriores em virtude da constatação pela autoridade fiscal de amortização fiscal indevida de ágio embasado em expectativa de rentabilidade futura. Isto posto, deve-se negar provimento ao Recurso de Ofício quanto a tal tópico. 1.5 DA CONCLUSÃO PARCIAL Por todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso de Ofício. 2 DO RECURSO VOLUNTÁRIO 2.1 DA ADMISSIBILIDADE O sujeito passivo foi cientificado da decisão de primeira instância, por via eletrônica, em 06 de outubro de 2020 (fls. 30.383/30.384), tendo interposto seu Recurso Voluntário, em 03 de novembro do mesmo ano (fl. 30.385), dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. O Recurso é assinado, digitalmente, pela responsável legal pela pessoa jurídica Recorrente. A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1ª Seção de Julgamento do CARF, conforme Art. 43, incisos I, II e IV, do Regimento Interno do CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. 2.2 DA DECADÊNCIA A Recorrente sustenta a ocorrência de decadência do direito de se constituir os créditos tributários referentes aos fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2013, na medida em que somente foi cientificada da autuação fiscal em 04 de novembro de 2019. Fl. 30700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 63 A análise da referida questão decorre, essencialmente, da apreciação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação nas operações que embasaram o lançamento de ofício, uma vez que tal fato será decisivo para a determinação do dispositivo legal aplicável para a contagem do prazo decadencial (art. 150, §4º, do CTN, como invocado pela Recorrente; ou art. 173, inciso I, do CTN, conforme aplicado no Acórdão de primeira instância). Deste modo, postergo a análise do tema para o momento da apreciação da qualificação da multa de ofício. 2.3 DO MÉRITO Após a decisão de primeira instância, ficaram mantidas as glosas relacionadas às despesas de amortização dos ágios intitulados Ágio 02, Ágio 03, Ágio 6 e Ágio 7, e aos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL; bem como a exigência da multa de ofício qualificada (exceto sobre a glosa de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL), e, parcialmente, da multa isolada pela ausência/não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL. Passaremos a tratar, isoladamente, de cada uma das referidas exigências, sendo que, por óbvio, alguns fundamentos aproveitarão a todos ágios amortizados pela Recorrente. 2.3.1 Da amortização de ágios por expectativa de rentabilidade futura 2.3.1.1 Do tratamento na legislação tributária Até 1997, a legislação tributária se limitava basicamente a conceituar o ágio surgido na aquisição de participações societárias e detalhar a sua forma de desdobramento na escrituração comercial, conforme arts. 20 e 21 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que, à época dos fatos geradores tratados nos presentes autos, possuía a seguinte redação: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; Fl. 30701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 64 c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. § 4º - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada. (Revogado pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. IV - o prazo de 2 meses de que trata o item aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de patrimônio liquido para efeito de determinar o valor de patrimônio liquido da coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Fl. 30702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 65 Naquele período, a principal relevância do tema dizia respeito aos reflexos do ágio na apuração do ganho de capital, por ocasião da alienação dos investimentos, o que era regulado pelos arts. 25 e 33 do citado Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Com a Medida Provisória nº 1.602, de 1997, surge dispositivo específico para o tratamento das hipóteses de incorporação de pessoa jurídica em que se detenha participação societária adquirida com ágio. Conforme o item 11 da Exposição de Motivos daquela Norma, o referido regramento foi assim justificado: Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Há doutrinadores, porém, que apontam que a norma em questão visava impulsionar o Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal, estimulando, com benefícios tributários, as reorganizações societárias. Tal divergência não é relevante ao caso, sendo certo que a Lei nº 9.532, de 1997 (conversão da citada Medida Provisória), possuía a seguinte redação, à época das operações aqui tratadas: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) Fl. 30703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 66 IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. O art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, por sua vez, trata da relação da referida amortização com o Lucro Real: Fl. 30704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 67 Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) No bojo do alinhamento da legislação nacional às normas internacionais de contabilidade, os arts. 20 e 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, foram modificados pela Lei nº 12.973, de 2014, sendo que, uma vez que tais alterações se deram em data posterior às operações de que tratam os presentes autos, nenhum reflexo possuem na análise em curso, em especial diante do teor do art. 65 da referida Lei, que dispõe que as “disposições contidas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e nos arts. 35 e 37 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão e cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014”, abrangendo, indubitavelmente, os fatos aqui analisados. 2.3.1.2 Do Ágio 2 O denominado Ágio 2, no montante de R$ 113.420.000,00, tem origem na aquisição, em 2001, de lote de ações da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete (posteriormente AES Tiete SA) pela Recorrente (então denominada Energia Paulista Participações SA, e, posteriormente, Companhia Brasiliana de Energia e, em seguida, AES Tiete Energia SA. Os recursos destinados à referida aquisição teriam sido obtidos por meio de operação de emissão de debêntures realizada pela Energia Paulista Participações SA. A acusação fiscal relacionada a tal operação diz respeito ao fato de que a aquisição das citadas debêntures foi restringida aos acionistas da empresa adquirida, ficando caracteriza a troca das debêntures pelas ações, sendo que a aquisição, de fato, teria sido realizada pela Controladora da adquirente formal, que seria mera “empresa veículo” utilizada para artificialmente possibilitar a amortização fiscal do ágio. Assim, aponta a autoridade fiscal: Pelos termos da restrição de participação acima, observa-se que a compra de ações da AES Tiete SA de que trata este subcapítulo foi realizada através da troca de ações por debêntures, em que os acionistas entregaram suas ações e receberam, em pagamento, estas debêntures. Observa-se também no "prospecto" que as garantias das debêntures são as próprias ações adquiridas, ou seja, não existe garantia adicional ao valor captado, o que viola a praxe do mercado de crédito, mesmo no que se refere a debêntures. Mais adiante no "prospecto", em meio ao estudo de viabilidade econômico- financeira, observa se o seguinte extrato: "Por ter sido criada para ser, dentre outras finalidades, um veículo para a compra das ações da Tiete, a Energia Paulista Participações SA terá como únicas fontes de caixa dividendos referentes à ações trocadas pelas Debêntures e aportes de capital de seus acionistas e eventuais operações de captação de recursos no mercado financeiro". Fl. 30705DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art35 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 68 Neste extrato fica claro que as ações foram "trocadas" pelas Debêntures, e que a empresa Energia Paulista Participações SA foi, desde seu início, mero veículo da AES Corp para aquisição de participações societárias. No "Prospecto", a AES Corporation figura como controladora indireta da Energia Paulista Participações SA. Identifica-se muito esforço dos elaboradores deste "Prospecto" em descrever as operações e a atuação da AES Corporation. Resta claro, por todo o contexto apresentado, que a Energia Paulista Participações SA, com seu capital social inicial de R$ 1.000,00, não dispunha de capacidade operacional para realizar esta operação, que só foi possível com aporte financeiro e respaldo reputacional da verdadeira adquirente das participações societárias, a empresa AES Corp (empresa sediada nos Estados Unidos, líder mundial do Grupo AES). Sendo assim, é fundamental deixar claro que, como ocorre com outros ágios aqui tratados, o real adquirente das ações da AES Tiete SA é a THE AES CORPORATION, e a empresa emissora das ações adquiridas é a AES Tiete SA. Dessa forma, ainda que a origem do ÁGIO 2 seja legítima, originada em oferta pública de aquisição de ações, a empresa Energia Paulista não dispunha de capacidade financeira para a aquisição, tendo sido utilizada como meio para transferência dos recursos financeiros para aquisição, servindo também de receptáculo para estas ações, sem qualquer autonomia na gestão destes direitos. O uso da empresa "veículo" Energia Paulista Participações SA para realização da compra de ações da AES Tiete SA teve o objetivo de localizar ilicitamente o ágio gerado nesta empresa "veículo", para que o ágio pudesse ser posteriormente deslocado e amortizado irregularmente. Este artifício foi empregado porque este ágio, para ser legítimo, somente poderia ter-se originado na real adquirente, ou seja, na The AES Corporation, e neste caso, sem o uso de artifícios "simulatórios", seria (como o é!) impossível sua amortização no Brasil. A Recorrente, por sua vez, sustenta que a operação se deu nos moldes das “compras alavancadas”, justificando a aquisição por uma companhia diferente pelo fato de que a AES Tietê Empreendimentos (Controladora da AES Tietê SA) seria justificada pelo fato de que a referida Controladora [...] já possuía uma dívida considerável com o BNDES e não poderia aumentar livremente seu endividamento para financiar uma nova aquisição. Além disso, o uso de companhias distintas permitiu que o Grupo AES segregasse a dívida com os debenturistas da dívida com o BNDES, a qual tinha termos, condições e garantias diferentes. Logo, os covenants e garantias de uma dívida não impactariam a outra. Além disso, a existência da adquirente até a presente data afastaria qualquer acusação de efemeridade. Fl. 30706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 69 Por fim, a amortização do referido ágio somente se iniciou em 2015, assim o prazo de quatorze anos decorrido desde a operação afastaria a acusação de existência de propósito exclusivamente fiscal para a aquisição. Na decisão de primeira instância, a glosa das despesas relacionadas à amortização do ágio em questão foi mantida, por se entender que não estariam atendidos os requisitos legais. De um lado, quanto ao aspecto pessoal, apontou-se que a efetiva investidora foi a AES Corporation, que “não foi envolvida na confusão patrimonial necessária para se dar a amortização fiscal do ágio”. A par disso, teria havido a transferência do ágio 2, no ano de 2015, de modo que “apenas após a incorporação ocorrida em 31/12/2015, envolvendo a autuada (então Energia Paulista, posteriormente Brasiliana e Brasiliana II) e a AES Tiete, é que restaria configurada a confusão patrimonial permissiva da dedução da amortização do ágio 2, ou seja, a partir do ano 2016”. A Recorrente se insurge em relação às referidas conclusões, uma vez que a AES Corporation não teria disponibilizado recursos para a aquisição que envolveu o ágio, de modo que não poderia ser a efetiva adquirente. Quanto à transferência do ágio, argumenta que, na mesma reorganização societária, “a Tietê foi incorporada pela Energia Paulista/Brasiliana II/Recorrente. Em outras palavras, com ou sem AES Energy, houve materialização da hipótese prevista no art. 7º, III, e 8º da Lei 9.532/97”. Finalmente, argumenta que a participação da AES Energy se destinou a equalizar a “capitalização da parcela correspondente ao benefício fiscal dos ágios à sua efetiva realização, bem como proteger o fluxo de dividendos dos acionistas minoritários da Tietê”. Tenho historicamente repelido a possibilidade de amortização de ágio com base em expectativa de rentabilidade futura quando há o envolvimento de empresa financiadora situada no exterior e o emprego de empresa-veículo em território nacional, tão somente para receber os recursos, efetuar o pagamento e participar da operação de incorporação juntamente com a investida. A razão para tanto é que a possibilidade de amortização fiscal do ágio trazida pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, tem como foco a junção entre a pessoa jurídica que suportou o sacrifício pelo ágio pago na aquisição da participação societária e esta sociedade investida. No caso em apreciação, são apresentadas robustas provas de que a Recorrente não possuía efetiva atividade à época do evento que fez surgir o denominado Ágio 2; e que não participou da decisão relativa à aquisição da AES Tietê SA. A Recorrente foi constituída em novembro de 2000, permaneceu inativa até a operação de aquisição, não auferiu qualquer receita em tal período, e as únicas receitas auferidas após a aquisição decorreram da “equivalência patrimonial das participações societárias adquiridas”. Tal condição de mero veículo não foi ocultada. Pelo contrário, consta expressamente dos Anexos I (Estudo de Viabilidade Econômico-Financeira) e X (Informações Fl. 30707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 70 Trimestrais – ITR Relativas à Data-base de 31/03/2001) do Prospecto de Distribuição Pública de Debêntures Não Conversíveis em Ação de Emissão da Energia Paulista Participações S.A. (fl. 27.575/27.746), no qual se lê: Por ter sido criada para ser, dentre outras finalidades, um veículo para a compra das ações da Tietê, a Energia Paulista Participações S.A. terá como únicas fontes de caixa dividendos referentes às ações trocadas pelas Debêntures e aportes de capital de seus acionistas e eventuais operações de captação de recursos no mercado financeiro. Para fins de análise, todos os dividendos recebidos serão repassados para os acionistas da Energia Paulista Participações. Assim, o saldo da conta dividendos no fluxo de caixa da empresa será considerado zero, e as únicas fontes para o pagamento das Debêntures e suas despesas serão projetados como sendo aportes de capital dos acionistas. [...] A Energia Paulista Participações S.A. foi constituída em 6 de novembro de 2000 como sociedade por quotas de responsabilidade limitada, com o propósito específico de servir como veículo para a implementação de oferta pública de compra de ações da AES Tietê S.A., anteriormente denominada Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê (subsidiária integral do Grupo AES). [...] O principal objetivo da Companhia é efetuar a compra de ações, atualmente em circulação no mercado, da AES Tietê S.A., anteriormente denominada Companhia de Geração de Energia Elétrica Tietê (subsidiária integral do grupo AES). Até 22 de maio de 2001 a Companhia somente incorreu em gastos referentes à futura emissão de debêntures. Estes gastos foram classificados no diferido, conforme descrito na nota explicativa nº 4. No trimestre findo em 31 de março de 2001 a Companhia não auferiu resultados. Como destacado na decisão de primeira instância, o Laudo de fl. 28.292/28.481, que fundamentaria a expectativa de rentabilidade futura a justificar o ágio pago, inclusive, foi elaborado em março de 2000, ou seja, quando a Recorrente sequer existia; e foi destinado à AES Tietê Empreendimentos Ltda. Aliás, as atas de assembleias juntadas autos e o Prospecto já mencionado comprovam que a operação de aquisição das ações da AES Tietê S.A. seria realizada por parte da AES TietÊ Empreendimentos, mas que a AES Corporation “decidiu, por questões internas ao grupo de empresas a que ambas as sociedades pertencem, substituir a pessoa jurídica que, de fato atuará como OFERTANTE, que passa a ser a ENERGIA PAULISTA PARTICIPAÇÕES S.A.”. Inegável, portanto, que a Recorrente jamais foi a efetiva adquirente das participações societárias relacionadas ao Ágio 2, de modo que acertada a conclusão de que foi Fl. 30708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 71 mera empresa veículo utilizada para artificialmente canalizar os recursos da real adquirente e possibilitar a amortização fiscal do ágio. Corrobora-se, ainda, os fundamentos apontados na decisão de primeira instância no sentido de que a efemeridade que importa ao caso não é a existência total da Recorrente, mas o fato de que foi constituída pouquíssimo tempo antes da operação em análise. E, ainda, o fato de que a continuidade das suas atividades decorreu, tão somente, das participações nos eventos societários internos ao grupo. Não são relevantes para manutenção da autuação, porém, os comentários feitos pelos julgadores a quo quanto à transferência do Ágio 2 para AES ENERGY, uma vez que tal fato, apesar de mencionado no Termo de Constatação, não foi adotado como fundamento para a glosa das despesas em questão. De todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário quanto a tal tópico. 2.3.1.3 Do Ágio 3 O denominado Ágio 3, no montante de R$ 82.257.000,00, tem origem na aquisição de lote de 4,98% (quatro vírgula noventa e oito por cento) da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete pela AES Tiete Participacoes SA. O referido ágio permaneceu contabilizado no patrimônio da referida Companhia até 2006, ocasião em que houve a incorporação da empresa investidora pela investida (que passou a ser denominada AES Tietê SA). Constata-se, portanto, que, a princípio, estariam cumpridos os requisitos para a amortização fiscal do ágio. A acusação fiscal, contudo, aponta para artificialidade na operação que resultou no surgimento do ágio, conforme trecho a seguir: A empresa AES Tiete Participações SA foi utilizada como meio de transferência de recursos financeiros oriundos do exterior, de forma a gerar o ÁGIO 3, simulando ser a compradora de parcela referente a 4.98% do capital da Companhia de Geração de Energia Elétrica Tiete, quando os efetivos compradores foram as empresas estrangeiras controladoras do Grupo AES. A empresa AES Tiete Participacoes SA foi criada em 26/01/2000, como uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, tendo como sócios as empresas AES Bridge, I Ltd e AES Bridge, II Ltd, ambas sediadas nas Ilhas Cayman. Originalmente a empresa tinha a razão social Tiete Participações Ltda, posteriormente, a partir de 28/01/2004, alterada para AES Tiete Participacoes SA, sendo neste Termo referenciada tanto por sua razão social original quanto por sua razão social posterior. Fl. 30709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 72 Logo após sua criação, a referida empresa, apesar de dispor de uma capital social de R$ 1.000,00, recebeu financiamento externo de pessoas ligadas no valor total registrado pela empresa de R$ 124.767.051,95, completamente incompatível com seu capital social. Apesar de ter originalmente como sócios outras empresas estrangeiras do Grupo AES (AES Bridge I Ltd e AES Bridge II Ltd), o comando das operações da empresa Tiete Participacoes Ltda (ou AES Tiete Participacoes SA) sempre foi exercido pelos mesmos diretores que comandaram os negócios do Grupo AES no Brasil, agindo também como diretores do contribuinte (AES Tiete SA), conforme demonstra a comparação dos breve relatos das empresas. A partir de 24/04/2001, os sócios da Tiete Participacoes Ltda (posteriormente denominada AES Tiete Participacoes SA) foram alterados, passando essa empresa a ser pertencente às empresas estrangeiras AES Tiete Holdings Ltd e AES TH II Ltd, ambas sediadas nas Ilhas Cayman, sendo essas as mesmas sócias da empresa AES Tiete Empreendimentos Ltda, controladora dos negócios do Grupo AES no Brasil. Todas as atividades exercidas pela empresa Tiete Participacoes Ltda, posteriormente convertida em sociedade por ações denominada AES Tiete Participacoes SA, sempre estiveram ligados à aquisição da participação societária de 4,98% do capital total do contribuinte (AES Tiete SA). Sendo assim, analisando-se as DIPJ’s apresentadas pela AES Tiete Participacoes SA (anteriormente Tiete Participacoes Ltda), verifica-se que essa empresa obtém, ao longo dos anos, as seguintes receitas: • Receita de juros sobre o capital próprio pagos pela AES Tiete SA; • Resultados positivos em participações societárias decorrentes da participação societária de 4,98% do capital total da AES Tiete SA; • Receitas de aplicações financeiras dos recursos recebidos em razão da participação societária na AES Tiete SA. Também as despesas da AES Tiete Participacoes SA, na sua maior parte, representam: • amortização não dedutível do ágio pago na aquisição da parcela de 4,98% do capital total da AES Tiete SA; • variações cambiais e outras despesas financeiras decorrentes do empréstimo de pessoas ligadas no exterior obtido tão somente para aquisição dessa participação societária, vindo da empresa AES IHB controlada pela controladora do contribuinte; • resultados negativos decorrentes das mesmas participações societárias. A análise dos Balanços Patrimoniais contidos nas DIPJ’s apresentadas pela empresa AES Tiete Participacoes SA demonstra que, durante toda a sua existência (entre 2000 e 2007, essa empresa foi proprietária, a título de participação Fl. 30710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 73 societária, tão somente da parcela de 4,98% do capital total da empresa AES Tiete SA de que se está tratando aqui, não havendo nenhum registro de qualquer outra participação societária que tenha sido adquirida pela empresa. Tal constatação foi referendada, na decisão de primeira instância, como se observa a partir do seguinte excerto: A amortização deste ágio 3, iniciada no ano de 2007, não atende aos requisitos legais, não podendo ser aceita a dedução tal como conduzida pelo contribuinte. Quanto ao aspecto pessoal, cabe verificar quem é efetivamente a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. A pessoa jurídica investida foi a AES TIETE. Por outro lado, no presente “ágio 3”, decorrente da aquisição dos 4,98% das ações da AES TIETE pela AES PARTICIPAÇÕES, a investidora e, por conseqüência, a confusão patrimonial, são apenas aparentes. Há um passo anterior à aquisição realizada pela AES PARTICIPAÇÕES que necessita ser melhor analisada. A AES PARTICIPAÇÕES foi constituída em 26/01/2000 (fls. 27484), momentos antes da aquisição dos 4,98% das ações da COMPANHIA DE GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA TIETÊ (Contrato de Opção firmado em 29/01/2000 – fls. 28407), o que já denota a efemeridade das operações. De antemão, por si só, como poderia, a decisão de compra, ter partido de uma empresa constituída apenas três dias antes? Ocorre que, não bastasse isso, os recursos utilizados na aquisição dessa participação acionária foram remetidos por outra empresa do grupo AES, a empresa AES IHB, localizada em conhecido paraíso fiscal, nas Ilhas Cayman. A suposta adquirente possuía capital social ínfimo (R$ 1.000,00 – fls. 27484), frente aos recursos que seriam necessários para a aquisição. Salienta ainda a autoridade fiscal autuante, que o contrato de opção de compra foi assinado por Andréa Cristina Rushmann, à época, sócia administradora de TIETE Participações (posteriormente convertida em AES PARTICIPAÇÕES) e também diretora de AES TIETE (investida). [...] Embora no caso a adquirente formal do investimento na AES TIETE tenha sido a AES PARTICIPAÇÕES, os recursos, como se viu, não partiram dela. Até mesmo os estudos de viabilidade econômica, por intermédio do laudo de fls. 28270, não foram dirigidos a ela. A representação da empresa se confundia com a representação de outras empresas do grupo AES, através de Andréa Cristina Rushmann. Tudo isso, aliado ao fato da constituição da empresa ter ocorrido apenas 3 dias antes do contrato de opção de compra citado, indicam que as decisões também não partiram dela. Nesse cenário, constata-se que AES PARTICIPAÇÕES não foi a real adquirente dessas ações, não foi ela quem Fl. 30711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 74 acreditou na “mais valia”, de modo que a confusão patrimonial, requisito indispensável pelas razões antes expostas à dedução das amortizações do ágio, se dá apenas de forma aparente e não efetiva. Aqui, as operações que fundamentaram o lançamento de ofício de que trata o presente processo já foram objeto de decisões proferidas pela 2º Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento e pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em relação aos anos-calendários de 2006, 2007 e 2008, no âmbito do processo administrativo nº 19515.721836/2011-31. Deste modo, embora as referidas decisões não possuam o caráter vinculante, a elas me curvo, em respeito ao princípio da segurança jurídica. Nas decisões exaradas no referido processo, houve a ratificação das conclusões da autoridade fiscal quanto à impossibilidade de amortização fiscal do ágio em tela, conforme parte do Acórdão nº 9101-002.960, de 4 de julho de 2017 (Relatora Conselheira Adriana Gomes Rêgo): No que se refere ao segundo ágio, a Recorrente não contesta o fato de que a decisão e os recursos para que a AES PARTICIPAÇÕES adquirisse 4,98% do capital social da AES TIETE junto ao do clube de investimento I E C C SP CESP C TIETE tenham sido provenientes de empresa no exterior (AES IHB), controlada pela mesma controladora da AES PARTICIPAÇÕES (AES EMPREENDIMENTOS, holding do Grupo AES no Brasil), conforme consignado no Termo de Constatação: [...] Assim, não há reparos à Turma recorrida quando assevera que "AES PARTICIPAÇÕES não foi a real adquirente dessas ações, mas sim AES IHB (em face da relação de controle, em última instância, a própria AES EMPREENDIMENTOS, à época, já controladora de AES TIETE)" e conclui restar comprovado que o Grupo AES não cumpriu o requisito legal para a dedutibilidade do ágio uma vez que "AES PARTICIPAÇÕES não foi a real adquirente dos 4,98% das ações da AES TIETE S.A., e, como consequência, a confusão patrimonial entre essas empresas não autoriza a dedutibilidade da correspondente 'mais valia'". Também aqui se constata a efemeridade das operações, vez que, como destacou a decisão recorrida, "AES PARTICIPAÇÕES foi constituída momentos antes da aquisição dos 4,98% das ações da COMPANHIA DE GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA TIETÊ". Em atenção à argumentação da Recorrente em torno do art. 481 do Código Civil, não se vislumbra como o dispositivo em questão que estabelece que "pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro" pode invalidar a conclusão antes vertida pela indedutibilidade da amortização do segundo ágio por falta de confusão patrimonial efetiva. Embora no caso o adquirente formal do investimento na AES TIETE tenha sido a AES PARTICIPAÇÕES, a decisão e os recursos, como se viu, não partiram dela, o que coloca a confusão patrimonial, requisito indispensável pelas razões antes Fl. 30712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 75 expostas à dedução das amortizações do ágio, como apenas aparente e não efetiva. Para se contrapor à decisão de primeira instância, a Recorrente sustenta (i) existência de propósito negocial; (ii) ausência de abuso de forma ou fraude à lei; (iii) efetivo pagamento do preço; e (iv) ocorrência da incorporação do adquirente, com o direito à amortização fiscal do ágio pago. Os referidos argumentos não afastam o fundamento principal das decisões invocadas que o fato de a AES Participações não ser a efetiva adquirente da participação societária com o pagamento de ágio. Contra tal constatação, a Recorrente invoca os documentos formais relativos às operações e o fato de que a AES Participações somente foi incorporada pela investida no ano de 2007, de modo que “realizou suas finalidades institucionais e cumpriu com o propósito para o qual havia sido instituída”, pelo que não poderia ser classificada como “empresa veículo” ou “efêmera”. Além disso, a investidora teria contraído dívidas junto à AES IHB para a realização da aquisição. Os fatos invocados não afastam as conclusões das decisões, uma vez que a artificialidade da criação e utilização da AES Participações é comprovada, inafastavelmente, pela autoridade fiscal, a partir da criação pouco tempo antes da operação de aquisição, e da absoluta ausência de atividades econômicas alheias à referida operação. Isto posto, mais uma vez, há que se negar provimento ao Recurso Voluntário, em relação à matéria em questão. 2.3.1.4 Dos Ágios 6 e 7 Os denominados Ágios 6 e 7, nos montantes, respectivamente, de R$ 670.844.000,00 e R$ 182.737.000,00, tem origem em operações realizadas pela empresa Brasiliana Energia S.A.. O Ágio 6 se relaciona a integralização de capital na referida Companhia de ações da AES Tiete Holdings Ltd detidas pela AES Corporation. Já o Ágio 7 se refere a integralização na Brasiliana de ações da Energia Paulista Participações SA detidas pelas empresas AES Bridge I e AES Bridge II. A autoridade fiscal aponta que as empresas envolvidas nas referidas reorganizações societárias apresentavam, à época, patrimônio líquido negativo, sendo que a Recorrente, indevidamente, adiciona aos preços pagos o valor de tais patrimônios líquidos, porém “patrimônio líquido negativo não dá origem a ágio correspondente a seu valor, e não é sujeito a conversão em ágio”. Ao lado disso, os referidos ágios teriam surgido no bojo de operações realizadas entre o Grupo AES e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), por meio da BNDESPar, onde as referidas ações teriam sido recebidas por valores superiores aos seus valores patrimoniais. Fl. 30713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 76 A autoridade fiscal registra no Termo de Constatação que o Memorando de Entendimento relacionado às operações em questão foi firmado entre o BNDES, a BNDESPar e a líder do Grupo AES, a The AES Corporation. Apesar de haver registro de participação das demais empresas do Grupo AES, não haveria “qualquer expressão individual de vontade destas empresas”. A AES Corp., também, teria sido a única empresa a realizar qualquer tipo de pagamento ao BNDES, a título de pagamento de dívida. A operação e o surgimento dos ágios sob análise são sintetizados, então, do seguinte modo: O negócio ali firmado trata da reestruturação da dívida do Grupo AES no Brasil, aceitando o BNDES participar da operação, e recebendo o BNDES participação acionária correspondente a 53,85% do capital do Grupo AES, em troca de sua participação na reestruturação de dívidas, e também em troca de dívidas efetivas. Houve, portanto, uma transação efetiva envolvendo participações societárias do Grupo AES. Contudo, o efetivo vendedor das participações societárias foi a THE AES CORPORATION, e o efetivo comprador destas participações societárias é o BNDES, por meio de sua empresa de participações BNDESPar. O pagamento pelas participações societárias foi feito pelo BNDES por meio de conversão de dívidas em participações societárias, ou de renegociação de dívidas. Portanto, é compreensível, e até defensável, que haja uma reavaliação do Grupo AES como um todo, para que haja uma base monetária adequada para esta "venda" de participações societárias da AES Corp para a BNDESPar. Contudo, é essencial compreender e esclarecer que, no presente caso, o vendedor das participações societárias é de fato a THE AES CORPORATION, e o comprador é a BNDESPar. Caso, da reavaliação das empresas do Grupo AES tenha origem algum ágio, o único ponto legítimo para que este ágio se localize é, então, no comprador das participações societárias, ou seja, na BNDESPar. Contudo, não foi isto que se verificou. Muito ao contrário, o que se observa na reorganização societária do Grupo AES em 2003 é um conjunto estruturado e extremamente complexo de operações societárias em série, representando transação em etapas, mediante transferências de participações societárias entre empresas do Grupo AES, todas elas sob o mesmo controle societário da AES Corp, e sempre com valor acima do valor patrimonial, gerando 4 ágios dentro do próprio Grupo AES, que neste Termo denominamos ÁGIOS 4, 5, 6 e 7. Portanto, os Ágios 4, 5, 6 e 7 são, na realidade, uma coisa só, ou seja, um suposto sobrepreço aceito pelo BNDES, por meio da BNDESPar, na reestruturação da dívida do Grupo AES. Este sobrepreço decorre, em parte, de mais valia de ativos, e assim deveria ser registrado no comprador, ou seja, na BNDESPar. Outra parcela decorre da apuração de intangíveis identificáveis, e outra parte ainda de intangíveis representados pelos contratos de concessão das empresas operacionais do Grupo AES. Fl. 30714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 77 O que se observa nesta reestruturação de 2003 é um descumprimento quase completo nas normas contábeis e tributárias, registrando-se ágios entre empresas do mesmo grupo sob controle societário da AES Corp, quando o correto, se fosse o caso, seria apurar e registrar o ágio no comprador das participações societárias, ou seja, a BNDESPar (ou o próprio BNDES). Além disso, a legislação tributária e as normas contábeis obrigam a mensuração dos ativos identificáveis, incluindo marcas e contratos de longo prazo, bem como a mais-valia de bens, o que foi injustificadamente descumprido pelo Grupo AES. O registro de ágios na forma de "goodwill" sem antes mensurar e segregar os ativos identificáveis não é aceito pela legislação tributária, e viola frontalmente as normas contábeis, demonstrando completo descaso do Grupo AES com o ordenamento jurídico em vigor, torcendo e moldando as normas em seu benefício ao arrepio do regramento positivo. A autoridade fiscal registra, ainda, que não teria havido a necessária confusão patrimonial entre as empresas cujas participações societárias foram negociadas (Eletropaulo Metropolitano e AES Tietê S.A.) e os efetivos detentores de tais participações (AES Corp e BNDESPar). Por fim, há a acusação fiscal de total artificialidade das operações realizadas no ano de 2006 e a partir das quais se iniciou a amortização fiscal dos ágios em pauta. A Recorrente, por seu lado, sustenta que os Ágios 6 e 7 se originaram “na contribuição de participações societárias ao capital da Brasiliana para fins de formação da joint venture com o BNDES, que é um terceiro independente. Sob uma perspectiva econômica, em essência, o Grupo AES “adquiriu” participação na joint venture (representada pela Brasiliana) mediante contribuição de ativos e o BNDES adquiriu mediante a capitalização de dívidas”. Os citados ágios, então, decorreriam “da condição imposta pelo BNDES de que a contribuição dos ativos pelo Grupo AES para aquisição de participação na joint venture fosse feita a valor de mercado, o qual era superior ao valor patrimonial das respectivas participações”. A Recorrente contesta, ainda, que os reais adquirentes das participações societárias reavaliadas nas operações sejam o BNDES e o BNDESPar, afirmando que seria a Brasiliana, quem teria assumido dívidas perante o BNDES, o que representaria “inegável sacrifício econômico para aquisição dos investimentos”. Nega, ademais, a existência de propósitos estritamente fiscais na criação para posterior amortização dos ágios 6 e 7. Finalmente, afirma que, ainda que o caso pudesse ser caracterizado como “ágio interno”, a legislação aplicável não impunha qualquer restrição a tal tipo de operação, para possibilitar a amortização fiscal do ágio. E repudia, também, a acusação de “reorganização societária artificial, fraudulenta ou desprovida de propósito negocial”, na qual apenas uma pessoa teria representado o Grupo AES. Fl. 30715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 78 A análise dos ágios em questão é melhor realizada a partir da observação da organização societária, antes e depois, das operações realizadas em 2003 e 2006, que lhes deram origem e suportaram a sua amortização fiscal. Os gráficos abaixo, extraídos do Termo de Constatação, permitem tal visualização: Fl. 30716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 79 Conforme se observa, as operações realizadas se distanciam, ao menos do ponto de vista da Recorrente, totalmente, da previsão dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, que permite a amortização fiscal do ágio pago em decorrência da expectativa de rentabilidade futura, pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio”. As operações societárias realizadas se restringiram, em 2003, a deslocar participações societárias detidas pelas empresas AES Corporation, AES Bridge I e AES Bridge II para o controle direto da Brasiliana Energia S.A., por meio de integralização de capital, em paralelo à alienação de percentual de tais Companhias (53,85%) à BNDESPar. Conforme bem apontado, no lançamento de ofício e na decisão de primeira instância, não há, em tal momento, qualquer aquisição de participação societária com ágio por parte da Recorrente ou da futura sociedade por ela incorporada. O ágio contabilizado decorreu de mera reavaliação das participações societárias movimentadas no interior do Grupo Econômico AES, para a formação da joint venture alegada no Recurso Voluntário. Fl. 30717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 80 A Brasiliana (assim como a Recorrente) não realizou qualquer investimento. Não suportou qualquer sacrifício econômico. Não se subsume, em nenhuma hipótese, ao disposto no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Com razão a autoridade fiscal quando aponta: Cabe destacar, contudo, que os ágios gerados nesta reorganização societária foram todos gerados dentro da empresa Brasiliana Energia SA. Contudo, a criação de ágios nas empresas hierarquicamente inferiores não corresponde à verdade dos fatos, visto que a operação que efetivamente ocorreu foi uma transferência de parte do Grupo AES para o BNDES, através de sua empresa de participações BNDESPar. Sendo assim, a transação ocorrida em 2003 teve como parte vendedora a AES Corp, e como parte compradora a BNDESPar. Se algum ágio não interno tiver sido gerado nestas operações, só pode ser na empresa compradora, ou seja, BNDESPar, e nunca nas empresas controladas do Grupo AES (certamente não na Brasiliana Energia SA). Igualmente, os julgadores de primeira instância, que registram: Fica claro do exposto acima e no histórico demonstrado no relatório, que o Grupo AES transferiu, concentrando em uma nova empresa (a Brasiliana Energia), todas as suas participações societárias que detinha nas empresas operacionais brasileiras citadas no memorando, resultando, daí, o surgimento dos ágios, mas continuou sendo dono de 46,15% destas mesmas participações. O grupo AES “vendeu”, ao menos esta proporção, para ele mesmo! Qual foi a contrapartida da Brasiliana Energia no que atine a esta proporção de participação? Não houve aquisição de nada. O Grupo AES já era dono das participações societárias e permaneceu dono de 46,15% destas mesmas participações societárias. Apenas uma troca de localização das mesmas participações dentro do grupo. No passo seguinte, realizado no ano de 2006, também não se observa a necessária confusão patrimonial entre investidora e investida. Mais uma vez, mera reorganização societária interna ao Grupo AES. Se a Brasiliana não realizou investimento, a sua posterior incorporação pela AES Transgás Empreendimentos S.A. não faz surgir o direito à amortização fiscal do ágio. No mesmo sentido, a incorporação da AES Transgás pela Recorrente. Nenhuma das empresas envolvidas realizou investimento com ágio, suportou qualquer sacrifício econômico, de modo a justificar, com base nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, a sua amortização fiscal. Ao contrário do alegado pela Recorrente, a assunção de dívidas da Brasiliana perante o BNDES não configura o sacrifício econômico correspondente a um investimento adquirido com ágio. A Brasiliana recebeu as participações societárias então detidas por outras Companhias integrantes do Grupo AES, aí incluídos ativos e passivos. Nada pagou por isto. Muito menos com ágio. Fl. 30718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 81 Mais uma vez, ainda, precisos os julgadores a quo, ao apontarem: Em relação ao Ágio 6, (decorrente do investimento TIETE HOLDINGS LTD), ainda que fossem válidas as operações conduzidas pelo contribuinte, considerando como investidora a Brasiliana Energia e como investida a AES TIETE HOLDINGS LTD, não consta dos autos que esta suposta “investida” tenha sido envolvida em qualquer operação societária posterior ao surgimento do ágio, ocorrendo a confusão patrimonial entre ela e a investidora. [...] Ou seja, alega que deu início à amortização do ágio 6 quando houve a incorporação de uma das controladas da TIETE HOLDINGS LTD, a Tiete Empreendimentos. No entanto o requisito legal para tal amortização determina que o encontro de contas ocorra com o investimento, supostamente a TIETE HOLDINGS LTD, o que não me parece ter ocorrido, ao menos não estaria demonstrado nos autos. [...] A partir do momento em que as partes (sistema BNDES e Grupo AES) resolveram utilizar uma terceira pessoa jurídica (BRASILIANA ENERGIA) distinta das investidoras originárias (BNDES e BNESPAR), assim como pessoas jurídicas outras (AES TIETE HOLDINGS LTD, ou mesmo suas controladas TIETÊ PARTICIPAÇÕES e TIETÊ EMPREENDIMENTOS, assim como a ENERGIA PAULISTA) distintas da real investida (AES TIETE), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica investidora de fato e a real investida, a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de se amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Da mesma forma, o aspecto material resta inatendível, na medida em que os lucros auferidos pela então investida, e nela tributáveis, não passaram a integrar a mesma universalidade das investidoras, não ocorrendo a comunicação direta da despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas a serem tributadas. O fato é que as investidoras de fato foram o BNDES e BNDESPAR, que não foram envolvidas na confusão patrimonial com a investida, a AES TIETE, necessária para se dar a amortização fiscal do ágio, razão pela qual não merece reparos o lançamento fiscal no que atine a glosa dos Ágios 6 e 7. Ou seja, sob qualquer ângulo que se tente enquadrar as operações à previsão legal, a tentativa é infrutífera. Apesar de os fundamentos acima serem suficientes para a manutenção do lançamento de ofício, com a glosa de toda a amortização dos ágios sob tela, a acusação fiscal traz um elemento adicional que é o fato de que o ágio foi calculado por meio da diferença entre os valores atribuídos às participações societárias transferidas à Brasiliana e os valores de patrimônio líquido das empresas em questão, que se apresentavam negativos (Passivo > Ativo). Sob tal ponto, a Recorrente sustenta: Fl. 30719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 82 175. Na medida em que a legislação tributária não contém nenhuma restrição sobre a apuração do ágio em caso do patrimônio líquido da investida encontrar-se negativo, à autoridade fiscal não seria permitido limitar o direito do contribuinte à apuração e registro do ágio assim calculado. Importante ressaltar que, ao adquirir um investimento sob tais condições, o investidor está abrindo mão dos resultados futuros que poderá auferir com o investimento, pois apenas irá apropriar tais resultados depois que o patrimônio da investida se tornar novamente positivo. Esse ônus corresponde a um inegável sacrifício econômico incorrido pelo investidor. Invoca para amparar o seu entendimento o Ofício Circular CVM/SNC/SEP nº 1/2004, manifestação de doutrinador e voto vencido proferido no Acórdão nº 1401-002.685, de 13 de junho de 2018, proferido pela ex-conselheira Lívia De Carli Germano. Por fim, destaca que a Brasiliana teria assumido dívidas perante o BNDES, de modo que teria suportado sacrifício econômico adicional em relação aos investimentos adquiridos. Mais uma vez, não há como se acolher as alegações da Recorrente. O CARF tem, historicamente, repelido o cálculo do ágio a partir da consideração de patrimônio líquido negativo, conforma ilustram as ementas a seguir: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DETERMINAÇÃO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora. (Acórdão nº 1101-00.766, de 05 de julho de 2012, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU LIQUIDAÇÃO DE INVESTIMENTO. VALOR CONTÁBIL DO INVESTIMENTO AVALIADO PELO VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido será a soma algébrica dos seguintes valores: (i) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte: (ii) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte: (iii) provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real. Sendo negativo o valor do PL da investida, o investimento da controladora será nulo ou "zero" e não refletirá tal déficit em sua contabilidade. Em consequência, o custo a ser considerado será "zero" e a ele se contraporá o montante da alienação para fins de apuração do "ganho de capital". (Acórdão nº 1402-002.682, de 25 de julho de 2017, Relator Conselheiro Paulo Mateis Ciccone) Fl. 30720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 83 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 [...] AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DETERMINAÇÃO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora. (Acórdão nº 1401-002.685, de 13 de junho de 2018, Redator designado Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015 [...] ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta patrimônio líquido negativo. Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. (Acórdão nº 1201-003.693, de 12 de março de 2020, Redator designado Neudson Cavalcante Albuquerque) O primeiro fundamento para rechaçar a interpretação da Recorrente de que inexistiria vedação legal a que, no caso em que o Passivo da Entidade superasse o Ativo, vem da conjugação da técnica contábil com as normas legais que regem o Método da Equivalência Patrimonial e a amortização do ágio. De acordo com a primeira, o termo Patrimônio Líquido é reservado para o resultado positivo da equação Ativo – Passivo, sendo o resultado negativo é denominado Passivo a Descoberto. Na segunda, o ágio amortizável é determinado a partir do Patrimônio Líquido, sem qualquer respaldo à utilização do Passivo a Descoberto como ponto de partida para o cálculo. Tal fato foi explicitado na decisão recorrida. Contudo, pela completude e didática, reproduzo o voto proferido pela Conselheira Edeli Pereira Bessa no primeiro Acórdão acima referido, adotando como meus os fundamentos ali expostos quanto à matéria: Do exame destas abordagens, identifica-se como ponto central de divergência a motivação que uma e outra corrente adota para a avaliação de investimentos com base na equivalência patrimonial. A tese adotada pelo Fisco parte do pressuposto que o investimento em outra pessoa jurídica nunca pode ser avaliado por um montante inferior a zero, dado que a investidora não se responsabiliza, perante os credores da investida, por valores superiores ao capital investido, enquanto a tese encampada pela recorrente fundamenta-se na necessidade de a contabilidade, em caso de investimentos relevantes, sempre Fl. 30721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 84 expressá-los em valor proporcional à sua participação no patrimônio liquido da investida, seja ele positivo ou negativo. A lei tributária disciplina estas operações incorporando determinações da Lei nº 6.404/76. A matéria está contida nos arts. 385 e 387 do Decreto n° 3.000/99 (RIR199) e tem como matriz legal o Decreto-lei n° 1.598/77, que assim dispõe: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio liquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio liquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1° - O valor de patrimônio liquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: [...] § 4° - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio liquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio liquido da coligada ou controlada. Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio liquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei n°6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio liquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; Fl. 30722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 85 III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio liquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. A Lei n° 6.404/76, por sua vez, assim estava redigida no artigo acima mencionado: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio liquido, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimônio liquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio liquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio liquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1° Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. Fl. 30723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 86 § 2° A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. Nota-se que os dispositivos legais sempre adotam como referencial para avaliação de investimentos os valores de patrimônio liquido, e nada mencionam acerca dos procedimentos a serem adotados em caso de passivo a descoberto. Nem mesmo os dispositivos mais específicos da Lei nº 6.404/76, em sua redação original, tratam desta distinção ou definem a natureza das contas patrimoniais, apenas indicando o patrimônio liquido como integrante do grupo de contas do passivo e explicitando as contas que o compõem: SEÇÃO III Balanço Patrimonial Grupo de Contas Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1° No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizável a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. § 2° No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. § 3° Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente. [...] Patrimônio Liquido Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1° Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: Fl. 30724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 87 a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debentures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) o prêmio recebido na emissão de debêntures; d) as doações e as subvenções para investimento. § 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado. § 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do artigo 8°, aprovado pela assembléia-geral. § 4° Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio liquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Necessária, portanto, uma abordagem mais ampla destes conceitos e dos critérios adotados contabilmente, para melhor interpretação da lei tributária. A Norma Brasileira de Contabilidade — NBC-T-3, na redação dada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n° 847/99, ao tratar de conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações contábeis, assim define, em seu item 3.2.2 o conteúdo e estrutura do Balanço Patrimonial: 3.2.2.1 - O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Liquido. a) - o Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos; b) - o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação; c) - o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto. Este texto reafirma a definição que já estava presente desde a Resolução CFC no 686/90, no mesmo item da NBC-T-3: c) o Patrimônio Líquido compreende Fl. 30725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 88 os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto. No mesmo sentido, a Resolução CFC n° 774/94, que aborda os princípios fundamentais da contabilidade: Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada como básica na Contabilidade: (Bens + Direitos) — (Obrigações) = Patrimônio Líquido Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-se denominá-lo de "Passivo a Descoberto". É certo que aqueles termos da Resolução CFC n° 847/99 já se apresentam consolidados, após a alteração promovida pela Resolução CFC n° 1.049/2005, publicada em 08/11/2005. Mas a redação original da Resolução CFC no 847/99 também auxilia no alcance do conteúdo da expressão patrimônio líquido: 3.2.2 — Conteúdo e Estrutura 3.2.2.1 - O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Liquido. a) o Ativo compreende as aplicações de recursos representados por bens e direitos; b) o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros; c) o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor ê a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido pode ser positivo, nulo ou negativo. No caso em que o valor do Patrimônio Líquido for negativo, é também denominado de Passivo a Descoberto. Ao estabelecer que o Patrimônio Líquido representa os recursos próprios da Entidade, a interpretação originalmente contida na Resolução CFC n° 847/99 já deixa entrever a contradição que somente foi corrigida com o aperfeiçoamento promovido com a Resolução CFC n° 1.049/2005: não há recursos próprios quando é negativa a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. A designação, inicialmente alternativa, e depois exclusiva, de Passivo a Descoberto é a que se presta a designar o contexto no qual os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade são inferiores às origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação. Ou seja, o ativo é insuficiente para quitação de todas as dividas da sociedade. Fl. 30726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 89 Desta forma, mesmo em face da definição temporariamente fixada na Resolução CFC n° 847/99, é possível concluir que não existe, conceitualmente, Patrimônio Líquido Negativo. Patrimônio Líquido é expressão reservada para as hipóteses nas quais a contabilidade expressa recursos próprios da Entidade, na medida em que os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade são mais do que suficientes para quitar as obrigações para com terceiros. Se outro é o cenário, o grupo patrimonial representativo da diferença entre o Ativo e o Passivo é denominado Passivo a Descoberto. É possível, portanto, interpretar que as leis, ao se reportarem ao valor de patrimônio líquido como referência para cálculo da equivalência patrimonial, tinham em conta, apenas, situações nas quais o investimento apresenta um valor patrimonial positivo. Quanto à invocação a orientação contida no Ofício Circular CVM/SNC/SEP nº 1/2004, correto o entendimento dos julgadores a quo, no sentido da ausência de vinculação do seu conteúdo para efeitos fiscais, e do descompasso com a legislação civil que rege a responsabilidade da investidora pelas dívidas da investida. Mais uma vez, socorro-me do voto proferido no Acórdão nº 1101-00.766, para explicitar de modo detalhado tal questão: Já em outro sentido é o posicionamento da Comissão de Valores Mobiliários — CVM, expresso nos Oficios-Circular/CVM/SNC/SEP n° 01/2004, 01/2005, 01/2006 e 01/2007, conforme excerto extraído deste último e a seguir reproduzido: 20.1.10 Investimento adquirido de investida com Patrimônio Líquido Negativo Na situação em que a investida apresenta passivo a descoberto, também chamado de patrimônio liquido negativo, a instrução CVM 247, no §2º do artigo 12, orienta para a constituição de provisão para perdas até o limite do valor contábil do investimento a que se referir, sendo o excedente, quando cabível, e nos termos da Instrução CVM n° 247/96, apresentado em conta especifica no passivo (veja item 20.1.4). Se, no momento da aquisição do investimento, o valor do Patrimônio Líquido da investida já for negativo, o saldo inicial da equivalência patrimonial deve ser negativo, com o ágio representando a diferença entre esse resultado e o custo de aquisição. O investimento total inicial, é claro, será positivo, representando o valor efetivo pago. Esse ágio deve ser registrado e amortizado de acordo com o seu fundamento econômico (mais valia de ativos, expectativa de rentabilidade futura ou recuperação de prejuízo e direitos de exploração/concessão). Essa prática permite um reconhecimento melhor dos resultados futuros da investida, através da combinação do resultado da Fl. 30727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 90 equivalência patrimonial se contrapondo a amortização do ágio com base no seu fundamento econômico, bem como permite uma melhor apresentação do património líquido consolidado. O registro da equivalência patrimonial deve ser normal dai em diante a não ser que eventuais prejuízos adicionais suplantem o investimento, quando, nesse caso, o resultado da equivalência patrimonial diminui progressivamente o investimento até zerá-lo, ou seja, não registrando um valor negativo de investimento. O tratamento contábil do ágio nas eventuais subsequentes operações de incorporação, investida incorporando a investidora, por exemplo, também deve ser feito tendo em vista o mesmo principio. (negrejou-se) Porém, ao tratar da reprodução, no patrimônio da investidora, dos efeitos do passivo a descoberto da investida, o mesmo ato é incisivo no sentido de que haja intenção manifesta em manter o apoio financeiro ou responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto: 20.1.4 Perdas Permanentes em Investimentos Avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial A principal alteração feita neste tópico diz respeito a necessidade de constituição de provisão para perdas, quando existir passivo a descoberto e houver intenção manifesta da investidora em manter o seu apoio financeiro à investida (§ 1° do Art. 12,). A provisão para perdas deve ser apresentada no ativo permanente por dedução do valor contábil do investimento (nele incluídos o ágio e o deságio não amortizados), sendo o excedente apresentado em conta específica no passivo (§2º do Art. 12). É importante ressaltar que a investidora deverá constituir tal provisão, como já mencionado, somente quando houver intenção manifesta em manter o apoio financeiro ou responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto, não se aplicando esse procedimento nos casos em que, apesar da existência de passivo a descoberto, a investida não apresentar sinais de paralisação ou de necessidade de apoio financeiro da investidora. (negrejou-se) E, além deste contexto fático resultar em constituição de passivo, e não de ativo com valor negativo, cabe recordar as lições de Modesto Carvalhosa antes transcritas para constituição de tal provisão: o compromisso da investidora deve estar evidenciado em notas explicativas e é necessário que a cobertura possa causar prejuízo à investidora, por incapacidade da investida de gerar resultados para honrar seus compromissos. No tópico anterior, a justificativa para que o passivo a descoberto fosse considerado na determinação da equivalência patrimonial era um reconhecimento melhor dos resultados futuros da investida, através da combinação do resultado da equivalência patrimonial se contrapondo a amortização do ágio com base no Fl. 30728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 91 seu fundamento econômico, além da melhor apresentação do patrimônio liquido consolidado. Releva notar, porém, que, no âmbito da apuração do IRPJ e da CSLL, o resultado da equivalência patrimonial não é tributável, de modo que a dedutibilidade da amortização de ágio constituído com base no passivo a descoberto ensejaria um desequilíbrio não contemplado pelo ato invocado. E, quanto à apresentação do patrimônio líquido consolidado, nenhuma repercussão tem no campo tributário para justificar a aplicação, neste âmbito, daquela interpretação de viés societário. E isto porque a CVM tem por finalidade assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão, proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões irregulares e atos ilegais de administradores e acionistas controladores de companhias ou de administradores de carteira de valores mobiliários, evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas a criar condições artificiais de demanda, oferta ou preço de valores mobiliários negociados no mercado, assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados e as companhias que os tenham emitido, assegurar a observância de práticas comerciais equitativas no mercado de valores mobiliários, estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários, promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações e estimular as aplicações permanentes em ações do capital social das companhias abertas. Seus atos, portanto, são dirigidos às companhias de capital aberto, e não geram, necessariamente efeitos fiscais, salvo se fundamentadas no mesmo entendimento que orienta as leis tributárias. [...] É perfeitamente razoável, portanto, o entendimento de que o ágio, em caso de aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, limite-se ao valor pago por este investimento, e que a equivalência patrimonial permaneça igual a zero enquanto a investida apresentar passivo a descoberto, melhor representando a responsabilidade do investidor pelas dividas da investida, e somente sujeitando-se a alteração quando esta situação for revertida e os investidores passarem a ser titulares, de fato, de um investimento com valor patrimonial superior a zero. A assunção de dívidas por parte da Brasiliana, finalmente, não justifica a utilização do Passivo a Descoberto como base para o cálculo do ágio amortizável fiscalmente. Tal qual apontado no voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, “apenas ensejaria a constituição de provisão de perdas em razão de outros ajustes contratuais que imputam responsabilidade à investidora, provisão esta que não seria dedutível no âmbito do IRPJ e da CSLL enquanto não convertida em perda efetiva”. Por todo o exposto, cabe negar provimento ao Recurso Voluntário quanto à possibilidade de amortização fiscal dos denominados Ágio 6 e Ágio 7. Fl. 30729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 92 2.3.2 Da glosa de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL A Recorrente sustenta que a autoridade fiscal cometeu equívoco em relação à glosa de compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL, no ano-calendário de 2016. Afirma que havia, no referido período, saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL, conforme demonstrado às fls. 30.009 e 30.010, de maneira que deveriam ter sido aproveitados no lançamento de ofício, independentemente das compensações realizadas pela Recorrente nos períodos posteriores. Em relação a tal ponto, cabe, mais uma vez, referendar o entendimento dos julgadores de primeira instância. A Recorrente foi intimada a demonstrar a existência de saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL, e apresentou demonstrativo que revela que todos os valores passíveis de aproveitamento, desde o ano-calendário de 2013, foram integralmente compensados até o ano-calendário de 2018. Acertado, portanto, o procedimento da autoridade fiscal que respeitou a compensação realizada pelo sujeito passivo, conforme permissão legal. Conforme esclarecem os julgadores: A demonstração apresentada no andamento da fiscalização parte do saldo acumulado ao final do ano de 2013, o que confere com os demonstrativos apresentados pela impugnante, que apenas estendeu a demonstração para informar o saldo existente ao final de 2012. Quando a impugnante afirma que “haveria um saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL passível de utilização em 2016, nos montantes de R$ 6.951.268,39 e R$ 66.616.122,83, respectivamente”, ela se esquece de verificar, na planilha apresentada em resposta à intimação da autoridade fiscal, que nos anos-calendário de 2017 e 2018 foram consumidos não só tais valores, mas até valores superiores aos disponíveis, cujos respectivos anos-calendário merecem a devida retificação e reapuração, pois embora não façam parte deste lançamento, ficam passíveis de novo lançamento de ofício. Cumpre registrar que a compensação de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL constitui uma opção do contribuinte, nos termos do então RIR/99, art. 509: Art. 509. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e registrado no LALUR (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 64, § 1º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º, e parágrafo único). § 1º A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais períodos de apuração, à opção do contribuinte, observado o limite previsto no art. 510 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 64, § 2º). Fl. 30730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 93 § 2º A absorção, mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuízos apurados na escrituração comercial do contribuinte não prejudica seu direito à compensação nos termos deste artigo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 64, § 3º). (Grifei) Em respeito a tal previsão legal, a autoridade fiscal agiu corretamente ao realizar a intimação relatada. Considerando que os valores de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL, passíveis de aproveitamento, já haviam sido consumidos pelo próprio contribuinte, em respeito a sua opção e nos termos da manifestação deste, há que ser mantida a glosa efetuada. Voto, portanto, por negar provimento ao Recurso Voluntário quanto à referida matéria. 2.3.3 Da multa de ofício qualificada Conforme relatado, na constituição do crédito tributário tratada no presente processo, houve a imposição da multa de ofício qualificada, no percentual de 150% (cento e cinquenta por cento). Para a autoridade fiscal, estariam presentes todos os elementos que configurariam o tipo “fraude”, previsto no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964, de modo a justificar a qualificação da multa de ofício, conforme disposição do art. 44, §1º, da Lei nº 9.430, de 1996. Segue trecho do Termo de Constatação que sintetiza a descrição da constatação acima: O que se observa no presente caso é que o contribuinte “forjou artificialmente” um conjunto encadeado de operações societárias com a utilização de uma empresa veículo como interposta pessoa para a aquisição de participações societárias, e a posterior incorporação dessa interposta pessoa que nunca teve substância econômica, gerando um suposto direito de amortização de ágio, o que reduz indevidamente a base de cálculo do imposto de renda por meio de exclusão indevida na apuração do Lucro Real. Verifica-se, portanto, ação coordenada do contribuinte no sentido de reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, ou seja, impedindo parcialmente a ocorrência do fato gerador sobre a renda. Por conseguinte, observa-se claramente a presença, no caso concreto, do segundo componente essencial da fraude fiscal: a redução do montante de imposto devido em decorrência direta do impedimento parcial de ocorrência do fato gerador. Neste caso, a criação da exclusão indevida na apuração do Lucro Real (e/ou da despesa contábil indevida) impede a ocorrência do fato gerador sobre a renda que deixou de ser apresentada à tributação em face da inserção indevida de amortização de ágio. Fl. 30731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 94 Por fim, o último componente essencial é o caráter doloso das condutas adotadas pelo contribuinte que levaram à alteração das características essenciais dos tributos. No presente caso concreto, é evidente a relação de causa e efeito existente entre a criação e utilização das empresas veículo e empresas "receptáculo" relacionadas no Capítulo 7, bem como das reorganizações societárias desprovidas de motivação clara e efeitos negociais relevantes ocorridas em 2003, 2006 e 2015 e a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na decisão de primeira instância, a multa de ofício foi mantida no percentual qualificado (à exceção dos valores referentes à glosa de compensação de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, que é objeto do Recurso de Ofício). Neste ponto, as constatações da autoridade fiscal me levariam a, igualmente, ratificar a sua conclusão de que teriam sido realizadas uma série de operações visando a, ilicitamente, aproveitar a amortização do ágio para reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL. Não obstante, conforme já explicitado, as mesmas operações que fundamentaram o lançamento de ofício tratado no presente processo quanto aos Ágios 1 e 3 já foram objeto de análise pela 2º Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, em relação aos anos- calendários de 2006, 2007 e 2008, no âmbito do processo administrativo nº 19515.721836/2011- 31. Naquela oportunidade, concluiu-se, conforme excerto da ementa a seguir transcrito: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 [...] MULTA DE OFÍCIO. CONDUTA ACATADA PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. IMPOSSIBILIDADE. Constatado que o procedimento adotado pelo contribuinte, à época dos fatos geradores, era referendado pelas decisões do CARF, não se pode falar em dolo, e, consequentemente, em fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Como visto, entendeu o Colegiado, naquela oportunidade, pela inexistência de “fraude, dolo ou simulação” nas operações engendradas pelas pessoas jurídicas envolvidas, para propiciar a amortização fiscal dos ágios. A citada decisão foi mantida pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, na medida em que o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional não foi conhecido, conforme Acórdão nº 9101-002.960, de 4 de julho de 2017, Relatora Conselheira Adriana Gomes Rêgo. Fl. 30732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 95 Deste modo, ainda que a minha análise pessoal destoe de tal conclusão, e que, obviamente, o precedente citado não seja vinculante ao entendimento dos julgadores administrativos, considero que, em atenção ao princípio da segurança jurídica, em seus aspectos da previsibilidade, uniformidade e estabilidade das decisões, convém que seja mantida, em relação ao mesmo contribuinte e à mesma operação (em seus aspectos fáticos e jurídicos), a conclusão anteriormente adotada. Já quanto aos denominados Ágios 2, 6 e 7, entendo que as características das operações a eles relacionadas destoam daquelas referentes ao Ágio 3, de modo que justificam, ainda mais, o afastamento da qualificação da multa de ofício. É que, em tais casos, considero que não há evidências de condutas dolosas da Recorrente para criar situação artificial de modo a ensejar a amortização fiscal dos referidos ágios. Aqui, a questão central é que as operações não se subsumem às disposições dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, na medida em que não há investimento adquirido com ágio por parte da Recorrente (ou de empresa que a incorpore), e/ou a confusão patrimonial entre empresa investidora que suporta o sacrifício econômico do pagamento do ágio e a empresa investida. No caso do Ágio 2, a posição da Recorrente como mero veículo da efetiva investidora jamais foi ocultada. Pelo contrário, é reiteradamente explicitada nos documentos relativos à operação que ensejou o surgimento do ágio amortizado. Nos casos dos Ágios 6 e 7, igualmente, a posição da Brasiliana como receptáculo das participações societárias das investidas, a transferência do ágio nela contabilizado e a incorporações subsequentes que, na visão da Recorrente, conferir-lhe-iam o direito à amortização fiscal, também, são efusivamente explicitadas. O relevante, contudo, é que a Brasiliana jamais realizou investimento com pagamento de ágio (a contrário do que entendeu a Recorrente) e, nunca houve confusão patrimonial entre empresa que efetivamente investiu com ágio e as sociedades investidas. Por tal razão, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, em relação a tal matéria, para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento), em relação aos valores relacionados aos Ágios 2, 3, 6 e 7. Em decorrência do provimento acima, tem-se que a contagem do prazo decadencial deve ser realizada na forma prevista no art. 150, §4º, do CTN, de maneira que, tendo o contribuinte sido cientificado do lançamento, apenas, em 04 de novembro de 2019 (fls. 29.934/29.937), cabe reconhecer a decadência do direito de se constituir os créditos tributários que tiveram como fato gerador o dia 31 de dezembro de 2013. 2.3.4 Da multa isolada relativa às estimativas No lançamento de ofício tratado no presente processo, houve a exigência de multas isoladas de 50% (cinquenta por cento) pelo não recolhimento dos valores devidos por estimativa em relação ao IRPJ e à CSLL. Fl. 30733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 96 A base legal para a referida imposição é o art. 44, inciso II, alínea b), da Lei nº 9.430, de 1996, na redação conferida pela Medida Provisória nº 351, de 2007 (posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007). In verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Após a inovação, então, a legislação passou a prever expressamente duas multas distintas, nos incisos I e II, com diferentes fatos geradores, alíquotas e bases de cálculo, de modo que a jurisprudência administrativa tem, majoritariamente, reconhecido inexistir qualquer óbice à aplicação simultânea das penalidades e afastando assim a incidência da Súmula CARF nº 105, que se refere à multa prevista anteriormente no art. 44, §1º, inciso IV, da referida Lei nº 9.430, de 1996. No Recurso Voluntário, há insurgência, exatamente, quanto a tal posição, que foi abraçada no Acórdão recorrido. Sustenta a Recorrente haver “imposição de dupla penalidade pela mesma infração, verificando-se de forma cristalina o tão repudiado bis in idem”. Invoca, ainda, o princípio da consunção, na medida em que “nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas, a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade”. Não procedem as alegações da Recorrente. Conforme o teor do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, na redação conferida pela Lei nº 11.488, de 2007, não há impedimento para a exigência concomitante da multa isolada e dos tributos devidos ao final do ano-calendário acrescidos da multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento). Conforme se vê, as bases de cálculo são distintas. A multa de ofício sobre o ajuste anual é embasada no inciso I c/c o §1º do referido dispositivo e calculada sobre a diferença de imposto apurada ao final do exercício; a multa isolada tem por base o inciso II, e é calculada sobre o valor devido no mês correspondente. Fl. 30734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 97 Destaque-se que, o momento de aplicação da penalidade isolada é após o encerramento do ano-calendário. Antes disso, a autoridade fiscal exigirá o próprio tributo devido por estimativa. É essa a justificativa, portanto, para a Súmula CARF nº 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Já quanto ao entendimento que fundamentou a edição da Súmula CARF nº 105, vincula-se à redação original anterior do referido art. 44, já que, ali, a multa de ofício aplicada ao final do exercício e a multa pelo não recolhimento da estimativa tinham, ambas, como fundamento legal o inciso I do citado art. 44, razão pela qual se firmou a tese da inaplicabilidade concomitante. Lembremos que a Súmula em questão foi aprovada em dezembro de 2014, quanto já estava em vigência a redação modificada do dispositivo legal que ampara a imposição da multa isolada. Todos os precedentes que a fundamentam, contudo, referem-se a períodos anteriores a alteração de redação. Além disso, na Súmula, há explícita menção ao art. 44, §1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996, que era o dispositivo aplicável na redação anterior. Quanto à invocação ao Princípio da Consunção (Absorção), também não há razão para acolhê-la, posto se constituir em princípio geral do Direito Penal, sem transposição para o Direito Tributário Penal, dadas às especificidades da norma tributária. Cabe, neste momento, a transcrição de trecho do voto da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, no Acórdão nº 9101-002.438 (1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, sessão de 20 de setembro de 2016), de sua relatoria, que rejeita tanto a aplicação do Princípio em questão, quanto a vedação à concomitância das penalidades, como invocado pela Recorrente: Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os Fl. 30735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 98 fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade Fl. 30736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 99 administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: [...]Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Fl. 30737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 100 Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação original não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. A par disso, a lógica que norteia o princípio da consunção se pauta na existência de uma relação de hierarquia, gravidade e/ou antecedência entre os dois tipos penais: a infração absorvida é preparatória ou menos grave que a infração punida. No caso da ausência de recolhimento das estimativas e da ausência de recolhimento do tributo devido ao final do ano- calendário inexiste tal relação. As obrigações são distintas e desvinculadas. O sujeito passivo está Fl. 30738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 101 obrigado a recolher a estimativa sempre que devida (com base na receita bruta ou em balanço/balancete de redução). Não raro, os valores recolhidos são muito superiores àqueles apurados ao final do ano-calendário, para o qual convergem adições e exclusões específicas. Daí, inclusive, a ressalva no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9430, de 1996, no sentido de que a multa isolada será devida, “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”. Ou seja, como entender preparatória ou menos grave a ausência de recolhimento da estimativa se ao final do ano-calendário sequer é devido qualquer valor. Totalmente inaplicável, destarte, o princípio da consunção. Assim, após a alteração da redação, entende-se, como já dito, plenamente cabível a aplicação concomitante das duas penalidades, impondo-se que seja negado provimento ao recurso voluntário quanto a tal matéria. Cabe destacar, apenas, quanto a tal ponto, que a multa isolada relativa ao fato gerador de 31 de dezembro de 2013 já foi afastada, dado o reconhecimento da decadência tratada no tópico antecedente. 2.3.5 Da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício Finalmente, nos pedidos finais do seu Recurso, a Recorrente se insurge quanto à exigência de juros de mora sobre a multa de ofício. A aplicação dos juros de mora está amparada no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, como expresso no Auto de Infração: Art.61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.(Vide Decreto nº 7.212, de 2010) §1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. §2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. §3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o§ 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. O §3º do dispositivo em questão, expressamente, refere-se ao art. 5º, §3º, do mesmo diploma legal, que dispõe acerca da Taxa Selic: Art. 5º [...] Fl. 30739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 102 §3º As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia-SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento. O tema é, inclusive objeto das Súmulas seguintes, de observância obrigatória pelos Conselheiros integrantes deste Colegiado, de modo que não há nada mais a ser argumentado: Súmula CARF nº 4 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conformePortaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Isto posto, cabe negar provimento ao recurso, também, quanto a tal tópico. 2.3.6 Do lançamento relativo à CSLL Toda a análise acima realizada se aplica ipsis literis ao lançamento relativo à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), na medida em que embasados nos mesmos elementos fáticos e jurídicos das exigências relativas ao IRPJ. 2.4 DA CONCLUSÃO PARCIAL Em decorrência dos fundamentos acima explicitados, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário, para reconhecer a decadência do direito de se constituir os créditos tributários com fatos geradores em 31 de dezembro de 2013, e para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento). 3 CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por (i) dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reconhecer a decadência do direito de se constituir os créditos tributários com fatos geradores em 31 de dezembro de 2013, e para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75% (setenta e cinco por cento); e (ii) negar provimento ao recurso de ofício. (Documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo Fl. 30740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720074/2019-69 103 Fl. 30741DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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