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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10708195 #
Numero do processo: 10950.900093/2011-50
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. OMISSÃO DO JULGADOR DE PRIMEIRA INSTÂNCIA NA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA ALEGADA NA IMPUGNAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Configura-se cerceamento do direito de defesa a falta de análise e pronunciamento pela autoridade julgadora dos argumentos apresentados em sede de impugnação pelo sujeito passivo, o que gera, em consequência, a nulidade da decisão, com base no artigo 59, inciso II, do Decreto 70.235/1972.
Numero da decisão: 3402-012.136
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em declarar a nulidade do Acórdão recorrido, por cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, devendo os autos retornarem à DRJ para análise das provas apresentadas em arquivo digital. (documento assinado digitalmente) Jorge Luís Cabral- Presidente (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente)
Nome do relator: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
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NULIDADE. OMISSÃO DO JULGADOR DE PRIMEIRA INSTÂNCIA NA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA ALEGADA NA IMPUGNAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Configura-se cerceamento do direito de defesa a falta de análise e pronunciamento pela autoridade julgadora dos argumentos apresentados em sede de impugnação pelo sujeito passivo, o que gera, em consequência, a nulidade da decisão, com base no artigo 59, inciso II, do Decreto 70.235/1972. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em declarar a nulidade do Acórdão recorrido, por cerceamento do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, devendo os autos retornarem à DRJ para análise das provas apresentadas em arquivo digital. (documento assinado digitalmente) Jorge Luís Cabral- Presidente (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente) Fl. 944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 2 RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário apresentado face ao Acórdão nº 07-41.019, proferido pela 4ª Turma da DRJ/FNS, que decidiu por unanimidade de votos, julgar improcedente a impugnação, indeferindo os pedidos de compensações pleiteadas. Por bem relatar os fatos, adota-se o relatório de 1ª instância: No Relatório Fiscal, anexo ao Despacho Decisório, juntado aos autos às folhas 120 a 126, a autoridade fiscal após a descrição do procedimento fiscal passa a análise do direito creditório da interessada. Do procedimento fiscal No tópico Das receitas de exportação, após demonstrar a composição das receitas de exportação, por CFOP, informadas pela contribuinte na Linha 01 da Ficha 17A do Dacon, a autoridade fiscal explica que, para as saídas com CFOP 7.102 (exportação de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros), CFOP 7.501 (exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação) e CFOP 6.502 (remessa de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, com fim específico de exportação), em consulta ao sistema Siscomex, foi possível confirmar as informações de Nota Fiscais, Despachos de Exportação (DE) e Registros de Exportação (RE). Por sua vez, para as saídas com CFOP 5.502 (remessa de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, com fim específico de exportação), a contribuinte apenas apresentou informação de que o valor pleiteado, no mês de janeiro, se refere a complementos de preço de saídas anteriores, do produto SOJA EM GRÃOS, sob Nota Fiscal nº 7755, de 24 de março de 2005. Explica a autoridade fiscal que, especificamente quanto a estes recebimentos complementares, decorrentes de variações na taxa de câmbio, atrelados a remessas anteriores de mercadoria, não podem tais montantes ser considerados como receitas de exportação, nos termos do artigo 9º da Lei nº 9.718/98. Desta forma, as receitas de exportação acatadas, para fins da presente análise de ressarcimento, segundo a autoridade fiscal, foram demonstradas a seguir: (vide imagem) Definidos os valores mensais de receita de exportações, a autoridade fiscal esclarece que as receitas registradas com saída de CFOP 7.501 (exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação) não podem compor o montante de exportação com direito à vinculação de créditos para ressarcimento. Isto porque as saídas contabilizadas no CFOP 7.501 têm como pressuposto entradas de mercadorias com CFOP 1.501 ou 2.501 (entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação). E, segundo arquivo digital com registro de entradas da Cooperativa, se pode verificar que a quantidade de mercadoria recebida com CFOP 2.501 é coincidente com o volume das saídas com CFOP 7.501. Fl. 945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 3 Desta forma, demonstra o valor das receitas de exportação com direito a crédito, acatadas. A autoridade fiscal fundamenta seu entendimento no artigo 6º da Lei nº 10.833/2003 de que as aquisições de mercadorias realizadas por empresa comercial exportadora com fim específico de exportação não geram os mesmos benefícios de aproveitamento de créditos permitidos às demais exportações, tampouco autorizam apuração de créditos (básico ou presumido) vinculados a tais exportações. Sob o título Do critério de rateio e apuração dos créditos vinculados à exportação, a autoridade fiscal aponta algumas inconsistências em relação ao critério de rateio utilizado pela contribuinte, com fundamento nos artigos 1º, §§1 e 2º, artigo 3º, §§ 7º a 9º da Lei nº 10.833/2003, bem como da Instrução Normativa SRF nº 404/2004. Relata a autoridade fiscal que, das notas fiscais de exportação e demais informações relacionadas às saídas para o mercado externo, verifica-se que o único produto exportado pela empresa é a soja em grãos, processada nas fases de secagem, padronização, limpeza e armazenagem, antes de serem comercializados, segundo informação da contribuinte. Tal produto também é vendido no mercado interno devendo, portanto, ter os créditos relativos aos dispêndios comuns aos dois mercados, exclusivamente relacionados a este produto, rateado na proporção das receitas. No entanto, verifica a autoridade fiscal que, em várias linhas do Dacon, os custos, despesas e encargos estão ou totalmente desvinculados deste bem exportado (e portanto, vinculados exclusivamente às receitas auferidas no mercado interno), muito embora a empresa tenha feito rateio integral para todos os dispêndios. A seguir a autoridade fiscal busca explicitar cada tipo ou grupo de dispêndios e o critério a ser adotado para vinculação com as respectivas receitas: (i) custos, despesas e encargos sem aplicação de rateio por serem exclusivamente relacionados à receita no mercado interno; (ii) custos, despesas e encargos com aplicação de rateio por serem dispêndios comuns para soja em grãos, para o mercado interno e externo. Conclui a autoridade fiscal que a distribuição dos custos comuns será feita considerando-se as receitas totais acatadas, provenientes das vendas no mercado externo, de soja, e receita bruta total, resultando nos seguintes percentuais: (conforme imagem) A seguir, a autoridade fiscal detalha, para cada linha de apuração da Ficha 16A - Apuração de créditos do Dacon, os valores de créditos pleiteados pela empresa e o resultado acatado em decorrência da auditoria: 1. Ficha 16A - Linha 01 - Bens para revenda: (i) fretes sobre compras de bens para revenda tributados à alíquota zero, adquiridos de pessoas jurídicas, por falta de previsão legal que autorize ou permita o aproveitamento de crédito por conta de apropriação direta dos custos Fl. 946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 4 de fretes sobre aquisições de mercadorias tributadas à alíquota zero, mesmo que isoladamente; (ii) fretes adquiridos isoladamente, em razão de que não há previsão legal para apropriação de créditos básicos, relativos a receitas no mercado interno e externo, relacionados à aquisição de serviço de fretes sobre compras, adquiridos isoladamente, ou seja, sem informação da aquisição do correspondente produto. Esclarece que: [...] a aquisição do bem COLHEITADEIRA se deu em 15/03/2016, via Nota Fiscal n. 324478, de emissão do fornecedor Justino de Moraes Irmãos S/A, mas foi escriturado na requerente em CFOP 2912 ("Entrada de mercadoria ou bem recebido em demonstração"). Classificam-se neste código as entradas de mercadorias ou bens recebidos para demonstração, não se entendendo, portanto, que se trate de mercadoria destinada à revenda. Não poderia, assim, pleitear isoladamente o frete no recebimento do referido produto. (iii) conclusão: excluindo os custos de fretes sobre aquisições de mercadorias tributadas à alíquota zero e fretes adquiridos isoladamente, a autoridade fiscal acatou os créditos sobre as demais aquisições de bens para revenda, informados na Linha 01 da Ficha 16A do Dacon, escriturados sob CFOP 2102, com seus correspondentes fretes de aquisição, escriturados sob CFOP 1353 e 2353, conforme imagem. Como todos os créditos acatados, relativos a bens para revenda, são afetos apenas às receitas do mercado interno, por se referirem a implementos, máquinas ou equipamentos, suas partes e peças, com finalidade agrícola, para revenda a seus associados cooperados, os créditos apurados são vinculados às receitas relativas ao mercado interno. Relata a autoridade fiscal que, dos arquivos digitais apresentados, as aquisições de insumos se referem a combustível (lenha), produtos vegetais in-natura e fretes sobre compras de produtos vegetais. Explica que os montantes de fretes sobre compras de produtos vegetais (que se caracterizam como serviços adquiridos ou recebidos de pessoas jurídicas) estão segregados por tipo de produto vegetal (consumo): milho em grãos, soja em grãos, trigo em grãos e triguilho em grãos. Entretanto, constata a autoridade fiscal que somente poderiam justificar a aquisição de serviços de frete, parte das aquisições de milho em grãos, soja em grãos e trigo em grãos. Desta forma, verificou, do cotejo entre as informações de fretes sobre compras de produtos vegetais com as informações de compras dos produtos vegetais, que, para alguns meses do período e/ou para alguns dos produtos vegetais, a empresa pleiteou créditos apenas sobre fretes incorridos, sem as respectivas aquisições dos produtos vegetais. A autoridade fiscal explica que o esclarecimento da contribuinte de que os excessos de fretes sobre compras - fretes sem aquisição de produto ou fretes em valores superiores ao custo dos produtos adquiridos - se tratam de fretes para Fl. 947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 5 transferência entre estabelecimentos e não fretes sobre compras, não os torna passíveis de creditamento. (ii) produtos recebidos de pessoas jurídicas cooperadas: A autoridade fiscal, com fundamento no artigo 3º da Lei nº 10.833/2003 c/c o artigo 79 da Lei nº 5.764/71, afirma que não há sustentação o entendimento da contribuinte de considerar atos cooperativos como operações de aquisição de bens, par fins de creditamento no sistema não cumulativo. Neste sentido, cita o artigo 23 da IN SRF nº 635/2006. Assim, conclui a autoridade fiscal que não há como se aproveitar crédito da contribuinte por conta da apropriação direta dos custos de mercadorias recebidas de seus cooperados, pessoas jurídicas. A autoridade fiscal esclarece, ainda, que a legislação é coerente pois os valores repassados aos associados decorrentes da comercialização de produtos, por eles entregues à cooperativa, são excluídos da base de cálculo quando da apuração da contribuição. E, por conseguinte, é vedado o aproveitamento de créditos decorrentes das operações de recebimento destes produtos pela Cooperativa. (iii) créditos acatados: Com base no exposto, a autoridade fiscal concluiu por acatar o creditamento sobre aquisições de bens utilizados como insumos e combustíveis originados de pessoas jurídicas não associadas ou cooperadas, conforme demonstra em imagem. A autoridade fiscal afirma que os bens e combustíveis adquiridos, formadores dos montantes acatados, são: (imagem) Explica a autoridade fiscal que as aquisições do produto LENHA forma escrituradas pela requerente no CFOP 1556. O bem se trata de combustível no processo da empresa, entendendo-se, portanto, equivocada a utilização do código fiscal de consumo. Por conseguinte, com base no critério de rateio estabelecido em tópico anterior, demonstra o rateio e a vinculação das aquisições de cada produto ou grupo de produtos às receitas no mercado interno e na exportação, como segue: (imagem) 3. Ficha 16A - Linha 03 - Serviços utilizados como insumos: No que concerne aos serviços utilizados como insumos, a autoridade fiscal acata o valor pleiteado pela contribuinte, entretanto, refaz o rateio dos montantes mensais para vinculação às receitas no mercado interno e receitas de exportação, conforme já explicitado em item anterior, ou seja, segundo critério da efetiva destinação dos bens e serviços adquiridos, como segue em imagem. 4. Ficha 16A - Linha 04 - Despesas de energia elétrica: Em relação às despesas de energia elétrica, a autoridade fiscal acata o valor pleiteado pela contribuinte, entretanto, refaz o rateio dos montantes mensais Fl. 948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 6 para vinculação às receitas no mercado interno e receitas de exportação, conforme já explicitado em item anterior, ou seja, segundo critério da efetiva destinação dos bens e serviços adquiridos, conforme imagem. 5. Ficha 16A - Linha 05 - Despesas de aluguéis de prédios locados de pessoas jurídicas: A autoridade fiscal, ao analisar os dados da Linha 05 da Ficha 16A, verificou que para o mês de março, a requerente pleiteia no Dacon valor superior ao efetivamente escriturado e demonstrado a título de despesas de alugueis pagos a pessoas jurídicas, no valor de R$ 525,50, efetuando, portanto, a glosa do referido valor, passando aos valores acatados a ser. Por conseguinte, em razão da alteração dos percentuais de rateio, a autoridade fiscal demonstra os valores rateados entre as receitas no mercado interno e exportação. 6. Ficha 16A - Linha 07 - Despesas de armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda: Após análise dos valores pleiteados a título de serviços de transporte nas operações de vendas, a autoridade fiscal acatou os montantes mensais informados na linha 07 da Ficha 16A do Dacon efetuando, entretanto, alteração nos valores vinculados às receitas no mercado interno e exportação. 7. Ficha 16A - Linha 10 - Base de cálculo créditos a descontar referente ativo imobilizado: A autoridade fiscal fundamenta que, na apuração dos valores mensais, conforme arquivos digitais apresentados, a contribuinte se apropria para pleito de crédito, entre suas aquisições de bens para ativo imobilizado, de despesas com serviços adquiridos para reforma e manutenção de bens, em dezembro/2005. Explica que, quando da análise levada a efeito na apreciação dos créditos do 4ª trimestre de 2005, tais valores foram glosados do cômputo dos créditos da não cumulatividade, mas replicando-se nos meses subsequentes, devendo, portanto, ser novamente afastados. Afirma que para o trimestre em análise, verificou aquisição de serviços de manutenção descrita como "manut. conserto balança", no valor de R$ 48,33. Portanto, os montantes verificados a título de serviços de manutenção e reforma devem ser reduzidos da apuração da base de cálculo dos créditos a descontar, resultando nos montantes acatados a seguir demonstrados: (em imagem) Por conseguinte, a autoridade fiscal altera o rateio entre as receitas no mercado interno e no mercado externo, por conta de diferenças nas receitas de exportação acatadas no período, conforme segue: (em imagem) 8. Ficha 16A - Linha 11 - Encargos de amortização de edificações e benfeitorias em imóveis: Fl. 949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 7 A autoridade fiscal acata os valores informados pela contribuinte na linha 11 da Ficha 16A do Dacon, efetuando tão somente a alteração dos valores rateados entre as receitas no mercado interno e exportação, por conta de diferenças nas receitas de exportação acatadas no período: (conforme imagem) 9. Ficha 16A - Linha 12 - Devoluções de vendas sujeitas à alíquota de 7,6%: A autoridade fiscal esclarece que a contribuinte não pleiteia créditos sobre devoluções de vendas na Linha 12, da Ficha 16A do Dacon. Explica que, entretanto, nos arquivos digitais apresentados, verificou entradas de produtos vegetais mediante documentos emitidos por terceiros, clientes da requerente, sob CFOP 1202, típico de devolução de vendas. Tais vendas, agora retornadas, foram inicialmente pleiteadas pela contribuinte como saídas com suspensão da incidência das contribuições. De modo diverso, a autoridade fiscal entendeu estas saídas de produtos vegetais como vendas tributáveis, com exigência das contribuições. Desta forma, sendo consideradas as vendas tributáveis, acatou as respectivas devoluções de vendas na composição da base dos créditos a descontar, conforme demonstra. Por conseguinte, a autoridade fiscal altera os valores rateados entre as receitas no mercado interno e exportação, por conta de diferenças nas receitas de exportação acatadas no período, como demonstra em imagem. 10. Ficha 16A - Linha 15 - Créditos a descontar: Após a análise das linhas 1 a 13 da Ficha 16A, a autoridade fiscal demonstra a base de cálculo dos créditos a descontar, vinculadas às receitas decorrentes de vendas no mercado interno e externo. 11. Ficha 16A - Linha 24 - Total de créditos apurados após ajustes: Do resultado das somas dos créditos apurados na Linha 15 e Linhas 16 a 23 (outros créditos e ajustes, apontados nulos pela requerente), tanto para os valores vinculados às receitas decorrentes das vendas no mercado interno, quanto de exportação, a autoridade fiscal demonstra os valores vinculados a receitas de exportação, passíveis de ressarcimento: R$ 4.193,83 em janeiro, R$ 0,00 em fevereiro e R$ 21.723,35, em março. 12. Ficha 16A - Linha 26 - Crédito presumido - atividades agroindustriais: A autoridade fiscal relata que, no decorrer do procedimento fiscal, a Cooperativa apresentou arquivos digitais com planilhas demonstrando a composição dos valores do crédito presumido (informado na Linha 26 da Ficha 16A do Dacon), além das bases de cálculo e metodologia de apuração, em razão do Termo de Intimação Fiscal (TIF) nº 001/2011. Com base na documentação apresentada, por conseguinte, a autoridade fiscal observou que, os produtos adquiridos, com exceção da lenha, se tratam de vegetais in-natura, como relaciona: (em imagem) Fl. 950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 8 Neste contexto, relata a autoridade fiscal que a contribuinte, no documento Descrição do Processo Produtivo, afirma exercer atividade agroindustrial, se declara como equiparada a estabelecimento produtor e busca demonstrar que os produtos, objeto de suas vendas, devem ser entendidos como produtos industrializados pois a empresa executa operações caracterizadas como beneficiamento. No entanto, fundamenta a autoridade fiscal que a contribuinte não pode ser considerada estabelecimento industrial pois não executa operações definidas como de industrialização (transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento/reacondicionamento e renovação/recondicionamento) nem suas operações resultam em produto tributado (ainda que de alíquota zero ou isento). Da mesma forma, a contribuinte não se equipara à estabelecimento industrial. Fundamenta a autoridade fiscal que, para fins de apuração do crédito presumido, a legislação de regência (artigo 8º, §1º, inciso I da Lei nº 10.925/2004) apresenta uma clara conceituação do que vem a ser empresa cerealista, ou seja, é a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem vegetal. Por conseguinte, a autoridade fiscal constatou que, pela Descrição do Processo Produtivo, as operações da contribuinte se resumem a sete etapas: recebimento e classificação, descarga das mercadorias, pré-limpeza dos grãos, secagem, pós- limpeza, armazenagem e controle de qualidade e expedição. Portanto, para fins específicos de apuração de contribuições no regime da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, conclui a autoridade fiscal que a contribuinte se caracteriza como empresa cerealista. Ressalta a autoridade fiscal que as mercadorias in natura comercializadas pela contribuinte são classificadas nos capítulos 10.1 a 10.08 e 12,01 da TIPI/NCM, tratandose de mercadorias entendidas como commodities, com preços de mercado em geral fixados em bolsa de mercadorias, independente dos custos e onerações anteriores. Além disto, verificou que todas as entradas desse produtos vegetais se deram com escrituração em CFOP 1.102 e 2.102, indicativos de aquisições para revenda, portanto, diversos dos CFOP típicos de aquisições de insumos para industrialização; e, as saídas dos produtos vegetais adquiridos pela contribuinte foram contabilizadas em CFOP típicos de revenda de mercadorias (CFOP 5.102, 6.102, 7.102, 5.502, 6.502), e não de saída de produtos industrializados. Posto isto, a autoridade fiscal afirma que, com o entendimento de que a requerente se conforma à condição de empresa cerealista, com base na legislação à época dos fatos, não estaria apta à fruição do crédito presumido para o período em análise, devendo ser cancelado o valor pleiteado, como segue: (em imagem). (i) da glosa do crédito presumido sobre as aquisições de LENHA: A autoridade fiscal ressalta que, como restrição adicional e específica para o produto LENHA, sobre cujas aquisições a contribuinte também pleiteia créditos Fl. 951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 9 presumidos, sua classificação na TIPI/NCM 44.01, não a relaciona entre as posições listadas no artigo 8º da Lei nº 10.925/2004, que poderiam gozar de crédito presumido. Além disto, esclarece que a lenha é utilizada pela contribuinte como combustível - geração de calor no processo de secagem -, sendo adquirido de pessoa física, portanto, sem base legal para ser considerado como insumo para apuração de crédito presumido ou mesmo de crédito básico. (ii) conclusão - crédito presumido Por fim, a autoridade fiscal conclui que nada resultou como base de cálculo de crédito presumido a descontar, referente a aquisições de pessoas físicas, como segue: em imagem. 13. Ficha 16A - Linha 29 - Total de créditos presumidos – Atividades Agroindustriais após ajuste: Do resultado das somas dos valores das Linhas 25 a 28, apurados segundo o exposto nos itens anteriores, tanto para os valores vinculados às receitas decorrentes das vendas no mercado interno, quanto de exportação, a autoridade fiscal demonstra que não há crédito vinculados a receitas de exportação no trimestre em análise, conforme demonstra: (em imagem) 14. Ficha 17A - Linha 03 - Cálculo da contribuição - Total da contribuição apurada: Em relação ao Cálculo da contribuição, a autoridade relata que, para o período de apuração em análise, a contribuinte informou o valor apurado da contribuição como nulo, em decorrência da base de cálculo negativa, apurada para os três meses do trimestre. Com fundamento nas informações do Dacon e demais informações em arquivos digitais apresentados, para demonstração das bases de cálculo, a autoridade fiscal constatou que a contribuinte indicou várias isenções ou exclusões de receitas que, por inaceitáveis pela legislação de regência, foram apreciadas, como passa a expor: (i) exclusões da receita de exportação - exportações não comprovadas: A autoridade fiscal esclarece que, como já fundamentado no tópico Das Receitas de Exportação, a contribuinte não logrou comprovar parte da receita de exportação. Posto isto, a autoridade fiscal demonstra o valor das exportações não confirmadas ou não comprovadas como segue: (em imagem) Conclui a autoridade fiscal que não havendo comprovação das efetivas saídas das mercadorias do território nacional, não podem tais receitas serem acatadas como exclusão da base de cálculo das contribuições. Desta forma, as receitas indicadas, indevidamente excluídas pela contribuinte da apuração da contribuição, devem voltar a constituir a base de cálculo, sendo exigível eventual débito tributário daí decorrente. Fl. 952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 10 (ii) exclusões de receitas com suspensão da contribuição não aplicáveis no período: Ao analisar os montantes excluídos pela contribuinte, a título de "Receitas com suspensão da contribuição", a autoridade fiscal concluiu que a cooperativa não estava autorizada a excluir as receitas com suspensão, relativas a fatos geradores ocorridos entre 1º de agosto de 2004 e 3 de abril de 2006, nos termos da legislação que cita. Desta forma, a autoridade fiscal glosou as exclusões com vendas com suspensão, como demonstra: (em imagem) (iii) exclusões não acatadas relativas a operações com associados: A autoridade fiscal afirma que, na apuração da contribuição, a cooperativa realizou exclusões relativas a operações com seus associados ou cooperados cujo detalhamento, extraídos de seus arquivos digitais apresentados em atendimento ao TIF 0001/2011, conforme demonstra, passando à análise individual dos itens: (em imagem) (iii.1) - repasses aos associados - mercado externo: Relata a autoridade fiscal que intimou a contribuinte, mediante TIF 001/2011, item 17, a apresentar os extratos das contas Razão em que foram contabilizados os repasses aos associados/cooperados decorrentes da comercialização dos produtos por eles entregues à cooperativa. Os arquivos digitais apresentados, com as informações dos lançamentos contábeis nele consignadas, entretanto, afirma a autoridade fiscal, não comprovam os repasses realizados a pessoa jurídica - Agrenco do Brasil, uma vez que a interessada não comprovou estar a citada pessoa jurídica incluída em seu quadro de associados. Desta forma, tal pleito de exclusão não foi acatado pela autoridade fiscal. (iii.2) repasses não comprovados aos associados - mercado interno: Fundamenta a autoridade fiscal que os arquivos digitais apresentados pela requerente com as informações dos lançamento contábeis neles consignadas, de fato não comprovam os repasses realizados ao associado, tratando-se, sim, de contas de apuração de custo de mercadoria vendidas - CMV. Explica a autoridade fiscal que há nessas contas lançamentos cujos intervenientes estavam identificados como pessoas jurídicas que a requerente não comprovou estarem incluídas em seu quadro de associados, como lista. Além disto, foi informada pela requerente de que não há escrituração de conta específica para contabilização dos repasses aos associados e que as contas CMV possuem ajustes e estornos para adequar o custo das mercadorias à proporção entre as mercadorias recebidas de associados e aquelas adquiridas de não associados. A autoridade fiscal observou que tais informações não estão explícitas nas contas ou planilhas e que há somente lançamentos com históricos "APROPRIAÇÃO AJUSTE CMV" sem identificação do interveniente (associado ou não), os quais Fl. 953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 11 inviabilizam a verificação sobre os resultados de saldos apurados em cada conta e sua correlação exclusivamente com os repasses alegados. Após análise dos valores informados, relativamente aos associados pessoas físicas e pessoas jurídicas, segregados por período, por mercado interno e externo e por produto, a partir do arquivo digital entregue pela contribuinte, a autoridade fiscal conclui que por falta de comprovação devem ser glosados os repasses aos associados, conforme demonstra: (em imagem) (iii.3) venda de mercadorias a associados - duplicidade de exclusão alíquota zero: Como conclusão da análise do arquivo referente a memórias de cálculo e demonstrativos de apuração de créditos, apresentados pela contribuinte em atendimento ao TIF 001/2011, item 8, e do arquivo com a relação dos associados cooperados, a autoridade fiscal verificou que se tratam de vendas de produtos tributadas à alíquota zero, que já foram excluídas da base de cálculo das contribuições, conforme visto em tópicos anteriores. Assim, conclui que permitir novamente a exclusão em razão de vendas a associados seria permitir dupla exclusão da mesma receita, pois que nas receitas de vendas à alíquota zero já constam as mesmas vendas realizadas aos associados cooperados. Desta forma, a autoridade fiscal verifica quais vendas são passíveis de exclusão, a título de vendas de mercadorias a associados, demonstrando as exclusões em duplicidade, como segue, as quais devem recompor a base de cálculo da contribuição. (iv) recomposição da base de cálculo e da contribuição não cumulativa. Segundo o que restou apurado em razão das exclusões não acatadas, a autoridade fiscal demonstrou a recomposição da base de cálculo da contribuição: Na Ficha 24 - Controle de utilização dos créditos no mês, a autoridade fiscal esclarece que a apuração de saldo de créditos deve ser refeita em razão dos seguintes motivos: (i) relativamente aos saldos de créditos de aquisições no mercado interno, vinculados a receitas no mercado interno, tributadas ou não: (a) o saldo de créditos a transportar do período precedente foi apurado como nulo quando da análise anterior para o 4º trimestre de 2005; (b) os montantes mensais de créditos apropriados pela empresa são superiores ao verificado e acatado pela auditoria; (c) as contribuições apuradas na presente auditoria em decorrência das exclusões indevidas da base de cálculo devem ser descontadas do saldo de créditos disponível até o mês, ainda que o desconto se faça limitado à disponibilidade do saldo de créditos, pois que as contribuições apuradas como devidas são em montante mensal superior a estes. (ii) relativamente aos saldos de créditos de aquisições no mercado interno, vinculados a receita de exportação: (a) o saldo de créditos reconhecido no período precedente foi objeto de pedido de ressarcimento da requerente, nada Fl. 954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 12 restando a ser aproveitado no presente trimestre; (b) os montantes mensais de créditos apropriados pela empresa são superiores ao verificado a acatado na presente auditoria; (c) as contribuições apuradas na presente auditoria em decorrência das exclusões indevidas da base de cálculo devem ser descontadas do saldo de créditos disponível até o mês, ainda que o desconto se faça limitado à disponibilidade do saldo de créditos, pois que as contribuições apuradas como devidas são em montantes mensais superiores a estes. (iii) relativamente aos saldos de créditos de aquisição no mercado interno - presumidos - atividades agroindustriais: (a) o saldo de créditos a transportar do período precedente foi apurado como nulo quando da análise anterior para o 4º trimestre de 2005; b) os montantes mensais de créditos apropriados pela empresa foram apurados como nulos, na presente auditoria. A autoridade fiscal explica que, para desconto da contribuição apurada em decorrência das exclusões indevidas da base de cálculo, optou por utilizar créditos apurados e acatados relativos às receitas no mercado interno, um vez que os créditos vinculados às receitas de exportação são objeto de pedido de ressarcimento. Deste modo, demonstra a recomposição do saldo de créditos relativos ao mercado interno, observando que nada restou de saldo de créditos do mercado interno, conforme tabela abaixo, não sendo os créditos acatados sequer suficientes para descontar a contribuição apurada como devida neste procedimento fiscal, razão pela qual utilizou também o saldo de créditos vinculados ao mercado externo. Ao final, a autoridade fiscal relata acerca do Mandado de Segurança nº 5003119- 23.2010.4.04-7003, que a requerente informou ter impetrado, junto ao Juízo Federal da 1ª Vara de Maringá, Mandado de segurança (MS) nº 5003119- 23.2010.4.04-7003, com objetivo de dar impulsão processual dos pleitos de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep e Cofins relativos aos períodos de 2005 a 2009. Na Sentença prolatada em 07 de fevereiro de 2001, assim se pronunciou o Juiz Federal de primeira instância: Diante do exposto, concedo parcialmente a segurança, extinguindo o processo, com resolução do mérito (art. 269, I, CPC), para declarar cabível a incidência de correção monetária sobre os créditos de PIS/COFINS da parte impetrante a partir da extrapolação do prazo legal para a análise dos pedidos de ressarcimento indicados na inicial, nos termos da fundamentação. Após o trânsito em julgado, a autoridade impetrada deverá decidir os pedidos de ressarcimento no prazo de 60 (sessenta) dias, e, nos 10 (dez) dias seguintes, efetuar o ressarcimento pretendido. Informa a autoridade fiscal que, até a lavratura do Despacho Decisório não houve o trânsito em julgado. Da manifestação de inconformidade: Fl. 955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 13 Inconformada com o indeferimento de seu pleito, a contribuinte encaminhou manifestação de inconformidade, às folhas 23 a 89, na qual, após a descrição dos fatos, expõe sua razões de contestação. No tópico Do Direito ao Ressarcimento dos Créditos - Incentivar as Exportações, a contribuinte, ao trazer um histórico sobre a legislação que rege as contribuições não cumulativas, alega que, na sistemática da não cumulatividade, o legislador assegurou a manutenção dos créditos e evitou a incidência da contribuições quando da realização de exportações, ainda que indiretamente. E, caso seja aceito o entendimento da autoridade fiscal, importaria em negar o direito ao ressarcimento do montante que incidiu nas etapas anteriores ao ato de exportar, o que representa custo, ônus tributário, constitucionalmente vedado. No tópico Das Vendas com o Fim Específico de Exportação - Complemento de Preço, a contribuinte alega que, em 24 de março de 2005, a contribuinte, mediante NF 7755, realizou a venda de SOJA para a empresa Bunge Alimentos SA com o fim específico de exportação, cuja exportação foi efetuada pelo seu cliente em 28 de maio de 2005, conforme documentação apresentada. Posteriormente, verificada divergência a menor do preço de venda praticado, em acordo comercial entre a contribuinte e seu cliente, a contribuinte emitiu em 30 de janeiro de 2006 as notas fiscais 12822, 12823 e 12824, totalizando R$ 128.176,76, com objetivo de complementar o preço de venda da mercadoria praticado na NF 7755 de 24 de março de 2005. Alega a contribuinte que, equivocadamente, a autoridade fiscal entendeu que estas receitas não se enquadrariam como receita complementar de exportação, considerando tais valores como variação da taxa de câmbio e, por conseguinte, como receitas financeiras, impedindo o ressarcimento dos créditos vinculados a estas receitas. Argumenta que não se tratam de variações cambiais mas complemento de preço de mercadoria, caracterizando, portanto, como receitas de vendas de soja com fim específico de exportação. Sob o título Da Receita de Exportação de Mercadorias Recebidas com o Fim Específico de Exportação, a contribuinte requer que seja mantida a vinculação dos custos, despesas e demais encargos na proporção da receita bruta total de exportação, conforme originalmente apresentado. Explica que, no período analisado, efetuou a exportação de mercadorias (farelo de soja) adquiridas com o fim específico de exportação, apurando créditos somente sobre custos e despesas e encargos nos quais houve incidência de PIS/Pasep e Cofins, não apurando crédito sobre as aquisições de mercadorias com o fim específico de exportação. A contribuinte discorda do entendimento da autoridade fiscal de que, confirmada a efetiva exportação da mercadoria, sendo reconhecida a não incidência das contribuições sobre a receita de exportação, estas receitas não teriam direito à vinculação a nenhum crédito. Argumenta que o parágrafo 4ª do artigo 6º da Lei nº 10.833/2003, veda expressamente a utilização de créditos sobre e, somente sobre, as mercadorias que foram adquiridas com o fim específico de exportação Fl. 956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 14 mas não restringe a apuração de créditos sobre os demais custos, despesas e encargos relacionados no artigo 3º das Lei nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. O impedimento do aproveitamento de créditos apurados sobre os demais custos, despesas e encargos, tais como fretes, energia elétrica, aluguéis, sem que haja previsão legal para vedação contraria o artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal (CF) de 1988. Prossegue a interessa afirmando que desvincular do total da receita de exportação os custos, despesas e encargos apurados significa tratar de forma desigual contribuintes que estão em iguais condições de exportador, como exemplifica, e, assim, caracteriza violação ao princípio constitucional da isonomia. Em Do Critério de Rateio e Apuração dos Créditos Vinculados à Exportação, a contribuinte argumenta que, com amparo legal na legislação que cita - §8º do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003; artigo 1º das Lei nºs 10.637/2002 e 10.833/2003; artigo 15 da Lei nº 9.779/99 - optou, conforme informado no Dacon, pelo critério de rateio de seus custos, despesas e encargos com direito a crédito, na proporcionalidade de sua receita bruta total auferida. Defende que a lei permite a escolha exclusivamente da adoção de um único critério de apuração de créditos, facultando a escolha do contribuinte, sendo vedada a utilização em conjunto dos dois critérios em um único ano-calendário, conforme disposto no §9º do artigo 3º da Lei nº 10.833/2003. Posto isto, a contribuinte afirma que discorda dos ajustes na forma de rateio efetuados pela autoridade fiscal que segregou os custos e despesas e encargos que dão direito a crédito em dois grupos, utilizando o critério de rateio proporcional para alguns e, para outro grupo, o critério de apropriação direta, descentralizando a apuração de determinados créditos, por julgar que estes não estão relacionados com a exportação, o que fere o artigo 15 da Lei nº 9.779/99 que determina que a apuração das contribuições não cumulativas deve ser realizada de forma centralizada no estabelecimento matriz. No tópico Fretes sobre Compras de Bens para Revenda, a contribuinte discorda do entendimento da autoridade fiscal de que os fretes utilizados para transportar as mercadorias sujeitas à alíquota zero não dariam direito a crédito. Argumenta que a tributação em operações anteriores asseguram o direito ao aproveitamento de créditos sobre os custos, despesas e encargos, relacionados no artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Neste sentido, defende que, ainda que a mercadoria esteja sujeita à alíquota zero, os fretes sobre as compras destas mercadorias são onerados pelas contribuições não cumulativas, assegurando o direito ao crédito na proporção do custo com fretes sobre estas aquisições. Em Fretes sobre Transferências entre Estabelecimentos, a contribuinte alega que, como o valor dos fretes sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos da empresa é suportado pela contribuinte, compõe o custo de produção, devendo tal ônus ser agregado ao valor dos insumos necessários à produção. Tal entendimento fundamenta-se nos incisos I e II dos artigos 3ºs das Fl. 957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 15 Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, uma vez que fretes sobre transferências são dispêndios incorporados aos bens e serviços utilizados como insumos. Sob o título Insumos de Pessoas Jurídicas Cooperadas, a contribuinte diverge do entendimento da autoridade fiscal que glosou o crédito proveniente da aquisição de insumos recebidos de pessoas jurídicas associadas, por ser ato cooperativo. A manifestante alega que, a partir de maio de 2004, conforme inciso VI do artigo 10 da Lei nº 10.833/2003, alterado pela Lei nº 10.865/2004, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e, as de consumo, ingressaram também na sistemática da não cumulatividade, estando sujeitas às mesmas normas das demais pessoas jurídicas, cuja base de cálculo é o total do faturamento, independentemente de o faturamento ser originado de ato cooperativo. Assim, defende que as sociedades cooperativas podem apurar créditos sobre a totalidade dos insumos utilizados na produção, quando houver incidência das contribuições, sendo irrelevante se estes insumos foram recebidos de pessoas jurídicas associadas ou demais fornecedores, bastando que sejam utilizados na produção e que sejam tributados pelo PIS/Pasep e Cofins. A contribuinte alega, ainda, que não procede o argumento da autoridade fiscal de que seria vedado o aproveitamento de créditos sobre os insumos recebidos de pessoas jurídicas associadas, devido a estes valores terem sido repassados aos associados com exclusão da base de cálculo, uma vez que a autoridade fiscal glosou tais repasses. No título Créditos sobre Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado, a contribuinte alega que, dentre os custos, despesas e encargos passíveis de realização de crédito das contribuições não cumulativas, o inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 permite a realização de créditos sobre a aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado a serem utilizados na produção. Argumenta que o crédito apurado sobre os bens incorporados ao ativo imobilizado no período em análise não poderia ser utilizado de uma única vez, de acordo com a legislação, devendo sua utilização ser apropriada em parcelas e sendo facultado ao contribuinte a escolha entre o tempo de depreciação do bem ou a utilização do crédito em 4 anos, correspondente a 1/48 do valor de aquisição do bem. Prossegue a contribuinte alegando que, devido ao desgaste ocasionado pela utilização dos bens do ativo imobilizado no processo produtivo, estes bens eventualmente passam por reforma e manutenção para poder continuar em atividade. Desta forma, contesta o indeferimento do crédito realizado em 48 parcelas, relativo a serviços de reforma e manutenção do ativo imobilizado, da mesma forma que os demais bens incorporados ao ativo imobilizado, por não serem considerados custos de aquisição do ativo imobilizado. Em sua defesa, traz aos autos julgados administrativos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf). A contribuinte, no tópico denominado Crédito Presumido - Aquisições de Pessoas Física e Jurídicas, apresenta sua defesa em diversos subtópicos, entre eles a Fl. 958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 16 descrição de seu processo produtivo, a fim de argumentar que, com base nos dispositivos legais citados, desempenha atividade agroindustrial e tem direito ao crédito presumido calculado sobre o total de suas aquisições, efetuadas de pessoas físicas e pessoas jurídicas, com suspensão das contribuições, uma vez que as utiliza na produção de mercadorias classificadas nos capítulos 8 a 12 da NCM. A interessada explica que realiza o beneficiamento das mercadorias (grãos), principalmente soja e milho, alterando suas características originais, aperfeiçoando as mercadorias destinadas ao consumo humano ou animal, para fins de comercialização. Desta forma, defende a interessada, não pode sofrer restrições em razão de interpretações ou atos normativos internos da RFB que lhes fruste ou restrinja o benefício, sob pena de violação de seu direito líquido e certo e afronta ao princípio constitucional da estrita legalidade. Assim, discorda da glosa, na base de cálculo do crédito presumido, das aquisições de insumos de soja beneficiada e milho beneficiado, utilizados na produção das mercadorias relacionadas nos capítulos 10 e 12, destinadas à alimentação humana e animal. Em sua defesa, cita o inciso II dos artigos 3ºs das Lei nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, combinado com o artigo 8º da Lei nº 10.925/2004. A contribuinte contesta, ainda, as afirmações da autoridade fiscal de que a interessada buscou enquadrar a produção de suas mercadorias como industrialização, bem como de que somente desempenharia atividades de cerealista e, portanto, não teria direito ao crédito. Em Da Ilegítima Restrição aos Créditos pela Utilização de CFOP de Venda de Mercadorias, a contribuinte discorda do entendimento da autoridade fiscal de que utilizou na escrituração das aquisições de seus insumos os CFOPs 1.102 e 2.102, e em suas notas fiscais de saída utilizou o CFOPs 5.102, 6.102, 7.102, 5.502, 6.502 que indicariam a revenda de mercadorias e, portanto, por não se apresentar como produtora de bens exportados, não daria direito aos créditos pleiteados. Alega a interessada que o fato de ter utilizado equivocadamente em suas entradas os CFOPs 1.102 e 2.102, quando deveria ter utilizado 1.101 e 2.101, e em suas saídas o CFOP de "revenda de mercadorias adquiridas" (5.102, 6.102, 7.102, 5.502) ao invés de "venda de produção do estabelecimento" (5.101, 6.101, 7.101, 5.501), não pode ser determinante para que tenha seu crédito indeferido, uma vez que tal fato somente ocorreu por erro formal de contabilização. Prossegue a interessada afirmando que sua atividade caracteriza-se como atividade agroindustrial, uma vez que os produtos adquiridos e resultantes da atividade rural são por ela beneficiados para poderem ser comercializados, nos termos da Instrução Normativa SRF nº 660/2006. Entende, assim, que o CFOP por ela utilizado nas operações de compra e venda se tornam um detalhe irrelevante na medida em que fica demonstrado que houve as operações de compra de Fl. 959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 17 mercadorias (insumos), a respectiva atividade agroindustrial e que estas mercadorias foram comercializadas/exportadas. Passa, então, a contribuinte a defender, sob o título Excesso de Formalismo, que ao se ater incisivamente no equivocado enquadramento do CFOP utilizado, a autoridade fiscal está sobrepondo o aspecto principal e ignorando todo o processo produtivo pelo qual passa a mercadoria exportada, independente do CFOP utilizado, caracterizando o excesso de formalismo. Em sua defesa, cita jurisprudência administrativa e judicial. Com o título Aquisições de Lenha Utilizadas como Insumos na Produção, a contribuinte defende que o direito ao crédito presumido sobre insumos utilizados na produção se refere às empresas que produzam as mercadorias relacionadas no artigo 8º da Lei nº 10.925/2004 e não para os bens utilizados como insumos classificados nas posições do caput do mesmo artigo. Por este entendimento, afirma que faz jus ao crédito dos bens utilizados como insumos independentemente da sua classificação na NCM, bastando que tais bens sejam utilizados como insumos, conforme descrito no inciso II dos artigos 3ºs das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, pelas empresas que produzam mercadorias descritas no artigo 8º da Lei nº 10.925/2004. A contribuinte ressalta que a autoridade fiscal reconhece que a lenha é combustível utilizado na geração de calor, ou seja, a contribuinte utiliza a lenha como insumo para alterar as características originais das mercadorias, para que sejam comercializadas e exportadas. Requer, assim, o direito ao crédito presumido sobre a aquisição, de pessoas físicas de lenha utilizada como insumo na produção de mercadorias descritas no artigo 8º da Lei nº 10.925/2004. Sob o título Ainda mais Restrições da Receita Federal ao Ressarcimento do Crédito Presumido, a contribuinte contesta a interpretação dada pela RFB, por meio do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) nº 15 de 22 de dezembro de 2005, de que o valor do crédito presumido previsto no artigo 8º da Lei nº 10.925/04 somente pode ser utilizado para dedução do PIS/Pasep e da Cofins, apurados no regime não cumulativo, não podendo, portanto, ser ressarcidos. Argumenta a interessada que vetar o direito de ressarcir em dinheiro o crédito, tratado no artigo 8º da Lei nº 10.925/2004, significaria desvirtuar os princípios da apuração não cumulativa, violando a Lei e a Constituição, uma vez que o contribuinte teria de suportar o ônus tributário em razão das exportações. Além disto, defende, as Leis nºs 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.925/2004 não fazem qualquer restrição sobre a realização e manutenção do crédito presumido quando aplicados a mercadorias exportadas, portanto, o aproveitamento por compensação ou ressarcimento não poderá ser objeto de restrições por parte da RFB, conforme consta no artigo 2º do ADI nº 15/2005 e no inciso II do §3º do artigo 8º da IN SRF 660/2006. Em Base de Cálculo Tributável das Contribuições, a contribuinte contesta as exclusões efetuadas pela autoridade fiscal, quais sejam: 1 - Exportações não consideradas pelo agente fiscal: Fl. 960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 18 Como tratado em tópico anterior, a contribuinte defende que a autoridade fiscal equivocadamente descaracterizou como fim específico de exportação as notas fiscais 12822, 12823 e 12824 de 30 de janeiro de 2006, que totalizam R$ 128.176,76, incluindo indevidamente este valor na base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. Defende a contribuinte que, mesmo considerando o equivocado entendimento do agente fiscal, estas receitas não poderiam sofrer incidência das contribuições um vez que o Decreto nº 5.442/2005, reduziu a 0% a alíquota das contribuições sobre as receitas financeiras. Conclui que tais receitas, conforme fundamento da autoridade fiscal, não podem ser incluídas na base de cálculo das contribuições não cumulativas. 2 - Vendas efetuadas com suspensão: Neste tópico, a contribuinte discorda do entendimento da autoridade fiscal ao considerar que a suspensão somente passou a vigorar a partir de 4 de abril de 2006, com base no artigo 11 da Instrução Normativa 660, de 17 de julho de 2006, bem como da inclusão destas receitas na base de cálculo tributável das contribuições não cumulativas. Alega a interessada que as vendas realizadas com suspensão das contribuições, efetuadas em conformidade com o artigo 9º da Lei nº 10.925/2004, sejam consideradas a partir de 1º de agosto de 2004, conforme esclarece o artigo 5º da Instrução Normativa RFB nº 636/2006. 3 - Exclusões dos Repasses aos Associados: A contribuinte alega que a contabilização dos repasses foi registrada na conta contábil custo da mercadoria vendida, sendo o saldo mensal destas contas utilizados para a exclusão da receita bruta referente a estes repasse, em conformidade com o §1ºdo artigo 11 da Instrução Normativa RFB nº 635/2006, que permite à cooperativa efetuar exclusões de mercadorias comercializadas que ainda não tenham sido adquiridas do associado. Explica que, como é comum no seu ramo de atividade, muitas vezes recebe as mercadorias de seus associados sem ainda adquiri-las; tais mercadorias após passarem pelo processo produtivo são comercializadas mesmo antes de adquiridas de seus associados. Em Previsão Legal para a Incidência da Selic, a contribuinte defende que seus créditos devem ser corrigidos pela Selic, a partir de cada período de apuração, conforme estabelece o §4º do artigo 39 da Lei nº 9.250/1995. Lembra a contribuinte que o Decreto nº 2.138/97, que equipara os institutos da restituição e do ressarcimento, autoriza a aplicação da taxa Selic. A contribuinte alega, ainda, em Do Óbice do Fisco: Temporal e Restrições Ilegítimas ao Crédito, que os obstáculos criados pelo Fisco legitima a correção do crédito pela taxa Selic, sob pena de enriquecimento ilegítimo. E, que os obstáculos decorrem tanto da demora para apreciar e julgar os pedidos da impetrante quanto das restrições ilegitimamente criadas aos créditos da mesma. Fl. 961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 19 Conclui a interessada que o ressarcimento do crédito, acrescido da atualização pela taxa Selic, repõe as perdas monetárias decorrentes dos efeitos inflacionários sofridos no tempo em que se discute tal crédito. E, que efetuou lançamentos de ajustes que estornaram os lançamentos que se tratam de não associados, restando contabilizado mensalmente, exclusivamente, o saldo que se refere aos repasses das mercadorias recebidas de associados. Assim, discorda da afirmação da autoridade fiscal de que as exclusões da receita bruta referente aos repasses aos associados, efetuados em conformidade com o inciso I do artigo 15 da Medida Provisória nº 2.158/35-2001, constantes também no inciso I do artigo 11 da IN SRF nº 635/2006, não foram devidamente comprovadas, não podendo ser acatadas. Neste tópico, ainda, a contribuinte alega que deveria a autoridade fiscal efetuar diligência a fim de verificar os valores repassados aos associados, em vez de glosar os valores por falta de comprovação. Solicita, por fim, que seja determinada realização de diligência para comprovar as informações, caso a autoridade fiscal considere necessário. 4 - Exclusão de Venda de Mercadorias a Associados: A contribuinte defende que o legislador, ao permitir o ingresso das sociedades cooperativas na sistemática da não cumulatividade das contribuições, observou os preceitos constitucionais e manteve o tratamento diferenciado às cooperativas, permitindo que, além das exclusões das receitas permitidas às demais empresas, seja por receita de exportação, com suspensão, alíquota zero, também pudessem utilizar, sem prejuízo algum, as exclusões do artigo 15 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35/01, confirmadas no artigo 11 da IN SRF nº 635/2006. Portanto, argumenta a interessada, tem direito de excluir, conformidade com o inciso II do artigo 15 da MP nº 2.158-35/01 e parágrafo 1º do mesmo artigo, as receitas de vendas de bens e mercadorias para seus associados vinculados à atividade econômica dos mesmos, independentemente de as vendas serem realizadas com suspensão, alíquota zero, ou tributadas pelas contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. Sob o título Saldo de Créditos, a contribuinte requer o restabelecimento dos saldos de créditos por ela apurados. No tópico Dos Princípios da Administração Pública, a contribuinte, nos subtópicos (i) Dos Princípios a Serem Observados pela Administração Pública; (ii) Do Princípio da Segurança Jurídica; (iii) Da Violação ao Princípio da Razoabilidade, Coerência Legislativa e Proporcionalidade e (iv) Da Violação ao Princípio da Estrita Legalidade, traz uma extensa exposição acerca dos princípios a serem observados pela Administração Pública, dentre eles o da objetividade, adequação de meios e fins, simplicidade, interpretação da norma que garanta o atendimento ao fim Fl. 962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 20 público, assim como o da segurança jurídica, da violação ao princípio da razoabilidade, coerência legislativa e proporcionalidade e da violação ao princípio da estrita legalidade, a fim de afirmar que a autoridade fiscal violou alguns princípios e que não é razoável ou coerente a RFB restringir direitos, baixando atos e decidindo de forma restritiva ao direito da contribuinte previsto em lei, bem como de firmar entendimento que contrarie a Constituição Federal e a legislação que verse sobre a matéria. Em Previsão Legal para a Incidência da Selic, a contribuinte defende que seus créditos devem ser corrigidos pela Selic, a partir de cada período de apuração, conforme estabelece o §4º do artigo 39 da Lei nº 9.250/1995. Lembra a contribuinte que o Decreto nº 2.138/97, que equipara os institutos da restituição e do ressarcimento, autoriza a aplicação da taxa Selic. A contribuinte alega, ainda, em Do Óbice do Fisco: Temporal e Restrições Ilegítimas ao Crédito, que os obstáculos criados pelo Fisco legitima a correção do crédito pela taxa Selic, sob pena de enriquecimento ilegítimo. E, que os obstáculos decorrem tanto da demora para apreciar e julgar os pedidos da impetrante quanto das restrições ilegitimamente criadas aos créditos da mesma. Conclui a interessada que o ressarcimento do crédito, acrescido da atualização pela taxa Selic, repõe as perdas monetárias decorrentes dos efeitos inflacionários sofridos no tempo em que se discute tal crédito. Ao proferir a decisão de 1ª instância, a DRJ analisou todos os pontos abordados na impugnação, justificando, a contribuinte não contestou parte das glosas efetuadas pela autoridade fiscal, razão pela qual tais matérias devem ser consideradas definitivas na esfera administrativa: (i) Ficha 16A - Linha 01 - Bens para revenda e (ii) Ficha 16A - Linha 05 - Despesas de aluguéis de prédios locados de pessoas jurídicas, bem como, diante do conceito de insumos adotado por aquele julgamento, afastada a possibilidade de creditamento solicitado, bem como julga improcedente os demais pedidos sem, conduto, adentrar nas provas apresentadas pela recorrente. A recorrente foi cientificada da decisão proferida pela DRJ e interpôs Recurso Voluntário tempestivamente alegando que o crédito estaria com exigibilidade suspensa, bem como os créditos pleiteados estariam, de fato, aptos a serem compensados, solicitados. É o relatório. VOTO Conselheiro Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade, sendo assim, dele tomo conhecimento. Fl. 963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 21 Preliminarmente, observo que a DRJ não analisou as provas todas as provas, se baseando apenas no relatório fiscal para formar convicção. Em sua resposta à intimação, recebida pelo auditor competente, a Recorrente i nforma estar apresentando à fiscalização diversos documentos fiscais e contábeis, fl. 72 e seguintes, listando, inclusive, o teor da documentação que encontra-se no arquivo digital apresentada. Contudo, a apreciação de tais documentos é fundamental para a solução do caso sub judice, sobretudo, na questão sobre as operações com associados. E, por diversas vezes, durante sua fundamentação, a DRJ se limita a afirmar que: “Da leitura do dispositivo legal conclui-se que o direito de utilizar o crédito apurado como dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno, não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação e, nesta hipótese, está expressamente vedada a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.” Como a DRJ pode se basear em argumentos da autoridade fiscal se os documentos apresentados pela impugnante sequer está nos autos? Seria coerente dizer, então, que todas as fundamentações trazidas pela autoridade fiscal gozam de presunção de veracidade e as provas não precisem ser analisadas? Esta relatora constatou que o acórdão recorrido não analisou – na realidade, nem mesmo fez menção - a extensa documentação trazida pela Contribuinte em sua Impugnação, tampouco se preocup ou em tentar verificar em que medida os arquivos mencionados pela Contribuinte na Resposta ao TIF 01/2011, de fato, condizem com o relatório fiscal apresentado. Cumpre ainda ressaltar que é certo que o julgador não tem a obrigação de a nalisar todos os argumentos trazidos pelas partes para alcançar a convicção necessária para julgamento do processo, na esteira da jurisprudência do STJ (REsp n. 874793/CE e REsp 87 6271). Todavia, ele não pode se eximir da análise de argumentos e provas que sejam decisi vos para o deslinde do processo. No processo administrativo tributário, não pode a DRJ ou o CARF simplesmente restarem silentes a respeito da determinada prova ou fundamento da defesa apres entada pelo contribuinte, o qual de fato pode culminar no cancelamento da autuação fiscal, sob pena de evidente afronta ao princípio do contraditório e da ampla defesa, da justiça, da equid ade, além da busca da verdade material, conforme determina o artigo 38, §§1º e 2º da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Nesse sentido o artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/1972 confere efetivi dade ao texto constitucional ao determinar que: Art.59. São nulos (...) Fl. 964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.136 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.900093/2011-50 22 II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa Dessa forma, entendo que, ao assim proceder, findou a DRJ por cercear o direito de defesa da Recorrente já que não analisou com especificidade dos pontos alegados e suas respectivas provas apresentadas, o que nos leva a concluir pela nulidade da decisão de piso, com fulcro no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972. Logo, entendo, que os autos devem retornar àquela instância de julgamento, por isso acolho a preliminar de nulidade que suscito de ofício. Ante o exposto, concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário, acolho a preliminar de nulidade, a qual suscito de ofício, a fim de que os autos retornem à DRJ. É como voto. (documento assinado digitalmente) Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta Fl. 965DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4833640 #
Numero do processo: 13601.000543/2003-51
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2007
Data da publicação: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2007
Ementa: IPI. CRÉDITOS. LIQUIDEZ. A falta de liquidez dos créditos que a contribuinte aduz ter importa na negativa de seu pleito. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. O pedido de atualização monetária é acessório ao principal e segue-lhe a mesma sorte, o indeferimento deste implica no daquele. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-02.238
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: LEONARDO SIADE MANZAN
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Ministério da Fazenda .. - . ' . . . • ..: : ',. - , ,• ".P.J1:-•*:!;1"— .' Segundo Conselho de Contribuintes . , • • - . Fl. n.'J.k-s...-.-.4, .• •.. • • -Processo n2 : 13601.000543/200á-1 • • . • • • . . . Mr3u-SeNgauncdoonCoi triásrelhoofdie Contri.buintes : , . # '. e' ' Recurso n2 : 130 I9 • * • • • • . . Acórdão' n2 . : •20Á-02.238 • . . • ::. : :"• : ., . ' ' Recorrente. .. : CODEME ENGENHARIA S/A . , ' %énea at. . . '. • Recorrida' .. : DRJ -em Juiz de Fora/MG n'.' -- • . • ' v : '' '' . . ' ''. • IPI. CRÉDITOS. LIQUIDEZ. A falta de liquidez dos créditos ., SEGUNDO EU40 DE coNTRIBtINTES , que a contribuinte aduz ter importa na negativa de seu pleito CONFERE com . wiF C° S ,eyír` VI' 'AL, - wnd tg o oo.,-,, ,,,) • APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. O pedido de atualização . ‘. mg • • . f(--- L.-1---- . .monetária é acessório ao principal. e segue-lhe a mesma sorte, o . Braraa,' • ' .--7-7-- . . 1 : indeferimento deste implica no daquele. • . rviarla Recurso negado. • .. . Mat. Sia ,. 41641 ' . ,' 1 .., ' ' • Vistos, relatados e 'discutidos • os presentes autos de recurso interposto por. _ . -. ? • • ''':". CODEME ENGENHARIA S/A. . • .. ' . . .. •. . • .. ' . . ACORDAM os Membros' ..- da . Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. . . . • . .. ' ,..., , ,''' ' • • Sala das Sessões, em 28 de fevereiro de 2007. . . • • .' • .- • df.....,,,.....,.£...,•• , .1:"Yr•-•tz, . - . enrique Pinheiro Torres - , .• • • •• .. • - . .. .: , President• , . -queeeLlr.à.eilltattitelk. irlsrê - nri -alam , ; ... , . • • 7: . • ' i 'ãtor /(..;^,./. • * : -. • , : . - . • - _ . .. , , . . 1., • . . , • ' ',. • . • n • • . , , ,. . .. . . . • , , , ' ‘, = - . , ., • s. . . . , , , - • . , . . ..., , • , . * • ,, Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Rodrigo Bernar.des de .,, . 2 - •'•- • - -' ''' ,.-- :;', .Carvalho Nayra Bastos Manatta,- Júlio 'César 'Alves .Ramos, Mauro Wasilewski (Suplente) e . '-. -• ' . • - • - Flávio de Sá Munhoz. .. . - . : . • . . • . .--. • ,;,-,:',. , , - • . . . . . .. • . . . • • 1 . „- - , , . . . . . • . ... : • •_ • • . • • . • . . • . . . • •.4, ' • •• . • . • . • 22 CC-MF. . - Minutem da Fazenda SEGUNDO CONSELHÕ O CONTRIBIJINT( Fl. • . Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM (5.0RIGINAL • ' • • • ,>.;..-;e::'1,4',>*^ MF F'.•J • • • Braska, • Processo n : 13601000543/2003-51 • .. . 1, • •, Recurso 11.2 : : 130.319 •Mari zt .ke-RZír vais • Acórdão n 204-02.238 • - M'at. 5:o 5e 64 i • • 0n17~re,g+rein• - • • Recorrente • : CODEME ENGENHARIA S/A • RELATÓRIO • . Por bem retratar os fatos objeto do presente litígio, adoto e transcrevo o relatório da DRJ •em Juiz de Fora/MG, ipsis literis: , • : . Trata o presente processo de pedido de ressarcimento do Imposto sobre Produtos •. . • Industrializados -- IPI, formalizado em 25/07/2003 pela empresa em epígrafe, onde se pleiteia o reconhecimento do valor de R$ 47.92745 07. 01), correspondente ao montante, total, atualizado monetariamente rios moldes do artigo 3.9, § 4° da Lei n° 9.250/95, de — , . • créditos do imposto decorrentes da aquisição, no terceiro trimestre de 2001, de insumos isentos, não tributados Ou d& alíquota reduzida . a zero e de compras para • , comercialização e de bens pára o ativo fixo e material de uso e consumo, sob a fundamentação do art. 153, inciso IVr e §3°, inciso II, dá Constituição Federal de 1988 , (CF/88), para utilização na compensação de futuros débitos e contribuições federais.„. Expendeu a requerente o af. -razoado de fls. 02/23, com cálculo do valor pleiteado nos • , „ • demonstrativos de fls. 42/51. • - , • Foram anexadas às fls. 52/61 cópias do 'Livro Registro de Apuração do IPI — Mod. 8, • • escriturado por clecêndio,.- onde constam os valores objeto do presente pedido, de ,• ressarcimento, lançados na coluna Operações sem Crédito de Imposto / Isentas ou Não • . Tributadas - Na análise do pleito pela Seção de Orientação e Análise Tributária da Delegacia da Receita Federal em Contagem,' a autoridade fiscal indeferiu a solicitação por meio do : " • . • Despacho Decisório de fls. 131/133, sob o argumento de ausência de -amparo legal,, assinalando que: . . „ "Em. análise do pedido constatamos que se trata de apropriação de cl -édito de IPI decorrente da aquisição de insUmos isentos e/ou tributados à alíquota zero, referente ao • 3° trimestre de 1998, não estando, portanto, contemplado .pelo disposto na IN SRF • 33/1999 que dispõe ser insumos adquiridos a partir de 01/01/1999. Além do mais, mesmo que a referida IN SRF,33/1999, nada dissesse a respeito de datas,ainda assim não . • caberia o ressarciMento, vez . que a legislação do , referido imposto não contempla , apropriação de crédito de IPI decorrente da aquisição de insumos isentos e/ou tributados•. a alíquota zero, conforme pode-se observar das hipóteseselencadas nos artigos 147 e 148 do PIPI/1998, Decreto n° 2.637, de 25 de junho de 1998, repetidos nos artigos 164 e 165 do RIPI/2002,'Decreto 4.544, de 26 de dezembro de 2002, tendo em vista que são mera reprodução dos artigos 25 da Lei 4.502, de J964 e 6° de Decreto-Lei n° 400, de 1968. Dentre elas, não se encontram as aquisições 4e insumos em que 'não houve a • cobrança de imposto". - Irresignada com a decisão administrativa de cujo teor teve ciência em 04/12/2003, por via postal, conforme carimbo aposto ao aviso de recebimento juntado por cópia aji. 156, - . a' requer -ente, por .rneio de preposto legal, apresentoU, em 1811212003, a manifestação de inconformidade de fl.s. 136/155, na qual, em síntese: - • • : . • • ,- informa que em razão dás .disposições contidas nos artigós 100, inciso I, alínea "a" do Decreto 87.981/82, e 174, inciso L alínea "a" do Decreto n° Z637/1998, a empresa está • • 2 . „ff • . . • • • , • • • • •• Nif • SEGUNDO'CONSÉLI40 DE CONTRIMM111:5 • CONFERE CONid n'P'CINAL ' 22 Cc-MF.' • - ; Ministério da Fazenda . . " 7 • • , . ' Segundo Conselho de Contribuintes . • j -r •, Fl , t •Processo na : 13601.000543/2003-51 Maria titizi ii,ar Novais . • . R -ecurso n • 130.319 • Mz;t: 5 9 i 64- I .• ammtlemegwommamaram.rtamkomtenroi.~.1...... wirmoorsenteemmem pebemme...n: • • • • • • Acórdão na : 204-02238 • obrigada ao estorno dos créditos do IPI nas aquisições de insumos isentos ou tributados à. aliquota zero anteriores a janeiro de 1999, bem, como -nas compras de bens para o • ativo permanente e material de uso e consumo e, em razão disso, não pôde aproveitar • • , integralmente os créditos a que tem direito, pomo lhe á concedido incondicionalmente • , 7 pelo artigo 153, inciso IV e § 3°, inciso H da Constituição Federal,'. „ , - sustenta a possibilidade de utilização de tais . créditos em rakdo do decidido pelo • Supremo Tribunal Federal, no sentido de que as entradas isentas geram crédito de IPI;• sob pena de violação do • ;artigo 153, inciso IV, • § .‘ 3°, inciso H, da Constituição, • acrescentando que "se considerarmos que apropria Constituição Federal em seu artigo • * 153, § 3°, inciso II, estabeleceu,' sem restrições, a ' aplicação da técnica da não- • - . • • , cumulatividade à incidência do IPI, é fácil concluir que a norma infraconstitucional não pode alterar o referido comando, ,• limitando,:. nó tempo, por exemplo, aquela característica peculiar dos impostas' indiltetos, sob pena de grave violação à Magna Carta": (negrito original) „ • - alega que "a decisão ' recorrida revela que os fundamentos apresentados pela • • requerente não foram ,apreciados :pela autoridade 'julgadora de primeira instância, • ••: • , • Justamente porque ó :contribuinte, neste caso concreto, requereu a manutenção e o •. ' aproveitamento de créditos do IPI gerados na aquisição de insumos'isentos, empregados ' na composição de seus produtos'embásado em decisão do Supremo Tribunal Federal; •: - - (negrito original) - afirma que v artigo 11 da Lei 9.779/99 reconhece o direito de crédito quando ocorra . ,• • aquisição de insumos isentos; "independentemente do , destino e da nominação dada aos insumos utilizados: (ativo permanente, material de uso e consumo, componentes do produto final, matéria-prima,`produto 'intermediário e material de embalagem)" e que a . citada Lei "é norma meramente intevretativa, que veio pára regular a aplicação da„ técnica da não-ámulatividade" e, portanto, .``pode alcançar operações anteriores à sua • . edição", conforme disposição contida no artigo 106, inciso I, do CI'N; (negrito original) • - deduz que o direito de aproveitamento dos créditos de IPI decorre do comando. constitucional da não-cumulatividade,do imposto, definitivamente interpretado pela Lei 9.779/99, e, portanto, : •-"tern',O :direito indiscutível de" rever todas as. suas operações industriais, •ou a elas eqUiparadas, para recuperar todos os créditos que deixaram de ser' ' • , • • aproveitados por determinação regulamentar". - manifestou que pretende utilizar seus créditos para compensar futuros débitos e . • , contribuições federais, com amparo nos artigos 21 da 1N210/2002 e 74 da Lei 9.430/96; - afirma que os créditos relativos ao IPI devem ser corrigidos na forma prescrita' no • artigo 39, § 4°, da Lei 9250/95; - • , . . , • • - conclui, afirmando que tem direito de obter o ressarcimento, sob a forma de* : • •• , compensação, em cumprimento à técnica da não-cumulatividade - consagrada no artigo n • . • 153, inciso IV e § 3 0, inciso Il da Coinstituição Federal; Por fim, requer; • • •. •— • • • - a anulação integral da decisão impugnada; • • '• , • . • o deferimento do ressarcimento dos valores relativos aos :créditos de IPI oriundos de . . operações de aquisição de insurtzos isentos de qualquer natureza; ., - a correção pela taxa Selic; . .• "1• 3 • 11, ' • ••4• •• • • •• . ..—..........: ..-• - .-,,, .• .... -. .;. •,.. 7.--:. ; '.-•':.. ..... ___J_. -- - •:-,.-:.,. •••' ---*:.--;:-. -•-•--.:- ;-- • . •,.. .'.. — '... ...,::,...- •:'...,;:',,.,:•••-: •:-.', : ,. ••• :;-..,, -: , ..... • • • . . *. . . -.. , . " • '.' -' "'Ã',' ' • . • - -PAF SEGUNDO CONSELHI) DE C.,),NTRIOU4NTI :S . '42 CC-.. /vIFI* . Fl. • • '. : ' :-.1.""..--'W'r.' , IVIuusteno da Fazenda . .., , ,,.. .. CONE:rig: co M O ,'.."'-'„',1!.rA... . '.. • ,-.. -.., . : -,„5.Ç.;),7.,"---,.., .'..• Segunda Conselho de COntribuint s , ' , , • • 4 / • Ó N , ' ' : '.''' - ... .' " .• . '''''..451,.''' ' . ' .... , ','. . ' 3rásilià, .- 023 . ' :, i 1 I - I -1. . . ! II : Processo n2 • 13601000543/2003-5'l.000543/2003-5 - . . . • ã,- ,,, ., • , g .. . , ,:. ". '",. • ._ • : . • . • V Naziis:., ::- •' ',. ',,, ' . ''.. * • , Recurs4 n2 : 13031.9 Maria l.i.izir• : . . hial Sul ., '''; th-11 • • . „ ? . '' -' .: • : Acórdão n- : 204-02.23á . •—•.------------7,------4------"---- •, - - a compensação com futuros débitos de tributos e contribuições federais. .. • •.- - .: . - ; ''' : , . _ 4- . - • Ii-resignada com a decisão de Primeira Instância, a • contribuinte em epigrafe ,..., interpôs o presente Recurso Voluntário, - , reiterando os fundamentos de sua Manifestação de *, •••-,...::.'-'•!''.: - ', • ' InConformidade. • • - ,..• .., E o relatório. . . . • '.,•-,• , . .. . -,. . -..- .-¡•:,' •:',.': .: . . ,. • .- .. . . ,. , . • , ..- . • .._ '....., -.'- .4.--.. •• • .. , ' , • • . - .. . , •-.. -.' ......•.- . , • . . --. .. . • ' " • . , :'•. ,. , • •.• , , • . • , . . .., .. . . , . ..... ,. • - 4 ,.' .. 1., ' •, 1, • • .- . . . , , . .• , ••••,:• ,, ' . " •• ‘.. - ';''''•,'••••••, . .. , 4 • ' • • , ".",.....•:, . , . , 4 . . • • - .. . • • • ,... * . • .. ', .' : •:::,... : . • . • •''' . -. ' .' • • é", . . .. . • • 4 ‘ . . - • • • • . • . .. . . • .1/..•••,..1.t.! • 4 * . • • 4 • ,• .. • „,•• • ,,,P- ''•• .. . • . • . ,. - . ,. , . . .. . . ', • • : • • . • • • • . . • . • . • • • . • • • • • ' - Ministério. da Fazenda' ' .MF - SEGUNDO CONSt,1.H0 22 CC-MF • . Segundo Conselho de Coritribui es COSIFERE cem Fl. . • Brásiii;i:Lfg____J, • ./ / .b*-4' •. ê . . --` Proteso'n2 : 13601.000543/2003-5 , • . .,- • g Reèurso : 130ã19 • . . •Nkíria „trzn ST—'.44avais, ' • ' Acórdão n2 204:02.238 ji .*[ 64 I • • • VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR • • LEONARDO SIADÉ MANZAN O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, pelo que, dele " - tomo conhecimento e passo à sua 'análise. • "' • O núcleo do presente litígio cinge-se ao reconhecimento de créditos básicos de • IPI, fundamentado no art. 11 da Lei n.° 9.779/99, relativos a produtos isentos, compras para . • - , . comercialização, bens para o . ativo fuá) "e material de uso e.consumo. Para facilitar a análise, registrarei meu convencimento separadamente, na ordem •- . citada acima. # • • - • • Dos créditos relativos a produtos isentos • Com relação a este primeiro -ponto, já exaustivamente discutido nesta Câmara, peço vênia para transcrever a fundamentação do voto condutor do RV n.° 129582: . " O Imposto sobre Produtos Industrializados é regido pelo artigo 153 da Constituição Federal, vazado nos seguintes termos: • • . . ."Artigo 153 Compete à Unido Federal instituir imposto sobre: . • IV — produtos industrializados . • , • . • Parágrafo 3° — O imposto previsto no inciso IV: „ — será não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado naSdníeriores,-,"2, • . • ' • . - O dispositivo acima transcrito, 'gf.& trata da não-cumulatividade do IPI, estabelece que a ' compensação do valor" do imposto devido em cada operação será procedida com o montante cobrado nas Operações anteriores. ' , • . A não-cumulatividade,''em -relação - ao IPI, não comporta restrição, diferentemente da — " - não-Cumulatividadé do:;.ICMS, . cujo; texto .constitucional foi alterado pela Emenda . ;: • • s: Constitucional n° . 23/83,',que,jconferindo nova redação 1 ao art. 23, II da CF/67, assim; - mitigou o direito ao crédito do tributo estadual: •:.»•: • "A isenção ou nãoincidência; , salvo determinação 'em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto =para abatimento daquele incidente nas operações . • `seguintes." . • - - • Referida restrição é clara, : de modo a impedir o crédito de ICMS na hipótese de ' • • aquisições isentas. Para fins de IPI, não há tal restrição. : • • •.Importante transci-ever as manifestações da melhor , doutrina a respeito . da não• ' - • ' . . cumulatividade, ora vista como principio, ora como reii-a constitucional: •, . . • • • • • • • , • f 5, . • . ,,, . . , , . • .• . , - MF - SEGUNDO CONSELHO n}.., ry,r-i-P--,,I.-:-.. : .. . - . . ,,:, '),,,r,t, . , . . • • • .,.= ../_?..)•::›X.: - • • rt-gw:r:rin --4 ,-, N * "", -, •,?:,..., , :4 ' ' . . ' ' .' j : ' ; 22 CC'MF Ministério dá Fazenda . . .. —''''.`" '-..‘"-. 1--.,j :ot '..''.!''' *)1 .• • ' . , .. '1,-.1:=,-ZW• ;:. Segundo Conselho de Contribuintes . ' gi'glSiia, 0'8 . ! 11 1 Fl. .0; ',.,,,. . ....-,..... .......—i... _... . , •. • . . P;. 1. ru . . ' • :' . . .*. . Processo 3 2 • - 13601.000543/2003-51 ' '' tv*, ., i ‘1",. ' ; • 43,(1 9 .. . t . .,..z .,„. ..:7n : ..::.:1, tas • ,. • • ' : • ' - ' ' , :Recurso n2.' • : 130.310 ‘ ,,,,,,,,, _ • m,..0 .;: :.,, ,,..; ? t 1( • • • i • • " ‘ -, : Acórdão n- : 204-02.238 • - . •. , . . , . .. - .: .: - :.. n. • . Confira-se a seguir as judiciosas considerações de José Eduardo Soares de Mello e Luiz ' . : •-. - ,, . . Francisco Lippo: . . , , • . „ ,. ; .: - -,, - . , • `.` A não-Cumulatividade constitui um sistema peculiar que tem por objetivo .regrar a l.' - , • -' .-: ,, .- , forma pela qual se deverá apurar o montante do imposto devido, em cada uma das. . etapas de operação de circulação de mercadorias, de algumas prestações de serviços de • . • '.",. ::::•:, ' : - - transportes e de comunicações e produção de bens acms e IPI). Já tivemos ocasião de . . , . • ,:.', . : • , • - : . demonstrar, com base na Mais qualificada doutrina, que o princípio da não- •.. , cumulatividade é norma que possui -efiáácia plena, porquanto não depende de qualquer ,:. -.,' ,:, ,•';'',,, , • : Outro , comando de hierarquia inferior para emanar seus • efeitos. O legislador . .: infr.aconstitucional nada pode fazer em: relação a ele, posá faltar-lhe competência • , ' " . ,- ' • . ' ' '' • .legislativa para reduzir .' ou ampliar o seu conteúdo, • sentido e alcance. O Texto Constitucional quando estabelece a regra da não=cumulatividade o faz sem qualquer . - . . • restrição. Não estipula quais são- ás créditos que são apropriáveis e quais os' que não poderão sê.lo. Pelos , seus contornos tem-se , que todas as operações que envolvam - . - ' . , . . ' . - • produtos industrializados, imercadorias ou serviços e que estejam sujeitos à incidência •'• ..,: • : : - , ... -, , • , dos impostos federal e estadual, autorizam o creditamento do imposto incidente sobre as . : : : • :. ,' , . - . operações por ele realizadas, sem qualquer aparte. A norma constitucional, no nosso - 1 . , entender, não dá qualquer margem para as digressões." (José Eduardo Soares de Melo e - - '.:, •,,' , . . . Luiz Francisco Lippo. "A não-Cumulatividade Tributai-ia". São Paulo: Dialética, pg. -, .. -, • E importante observar que, inexistindo restrição no texto constitucional, ' nenhuma outra lei, mesmo de índole complementar, poderá restringir referido princípio.: .. ,. . ., • Neste sentido, o Plenário do ,Eg. Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário n° 212.48472, :reconheceu, de. forma inequívoca e definitiva, que há . direito a crédito de IPI- incidente :. sobre 'a aquisição de insumos isentos; em AOrdão dassim ementado . • - ': . . -• .., . • 'CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.- PI ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CREDITO PRINCIPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO . CARA CTERIZ4DA . . , . ,.. - - .... . - Não' ocorre ofensa à CF (art. 153, Parágrafo 3o, II) quando o Contribuinte do IPI ,, • credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. ', - • - :: Recurso não conhecido.- (STF :- .Plenário, RE 212 484-2-PR Relator para Acórdão Min. - - Nélson Jobim, DJ 27.11.98)" .:,.. ' -..• ,̀ -, . . . - - ' ; .; . , A interpretação do texto constitucional pelo STF, fixado de forma inequívoca e definitiva, deve ser aplicado pela Administração, conforme estabelece o Decreto n° 2.346/97, nestes termos . • . :. -:. --'-,.:', ." ' . • .. . ,-, • , "Art. 1° As decisões do Supremo :Tribunal Federal' que fixem, de forma inequívoca e „ definitiva, interpretação' do texto constitucional deverão ser uniformemente observadas pela Administração Pública' . Federal direta e indireta, obedecidos aos procedimentos • . estabelecidos neste Decretá" -. . • • • Adotando este entendimento, a' • Eg. Primeira Câmara deste Segundo Conselho de Contribuintes, em decisão unânime, reconheceu a possibilidade, de creditamento do valor • -, do IPI sobre aquisição de produto dispensado de pagamento pol: força de isenção, bem . . , , -'"r. :., : . , . • . • • • • . .. , ....:: .-, '.'„ • • . • . . . • . . •. . • • • , . . • • • • ;4. 1.1.s.., • ' MO • NtEGUiNIPO-OSE1.140 — - - • „. . ; comr. eit 1:1 t' ME .2.2 CC. -MF • Ministério da Fazenda " I. • .1 . Fl. . • , .tof-Z45 ' • Segundo Conselho de Contribuintes ," grasill a. - ç • • - • - • Processo n2 • 13601.000543/2003-51 • • • Maria hti- Novais., • :, • Recurso n2 : 1à0.319 • •.• - • at.. 5 Ea C121.1.. • AC6idão n2 .• 204-02.238 • : • • • como o abatimento do referido valor nas operações seguintes, em respeito ao princípio . • . da não cumulatividade do imposto, em decisão assim ementado: • : . - , — JURISPRUDÊNCIA — É legítima a transferência .de cr-' édito incentivado de IPI, , - • entre empresas interdependentes. As decisões do Supremo Tribunal Federal, que fixem, . de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto Constitucional, deverão ser . uniformemente observadas pela' Administração Publica Federal direta é indireta, nos termos do Decreto n° 2.346, de 10.10.97 CREDITO DE IPI DE PRODUTOS ISENTOS Conforme decisão do STF, RE n° 212.484-2, não ocorre ofensa à Constituição Federal • (art. 153, ,f 3°, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente . sobre insúmos adquiridos sob o 'regime de isenção. É legitima a transferência de crédito incentivado entre empresas interdependentes, se demonstrado. Recurso provido." (Acórdão. n° 201-74.051, Relatora Cons. Luizci Helena Galante de Moraes, fessão de 18/10/2000) • * •• De rigor observar que, no . caso de aquisições isentas, o crédito do IPI deverá ser • procedido com base na própria alíqüota do insumo adquirido em regime de operação isenta (não ê o insumo isento, más sim a operação), tornando efetiva a tsenção daquela, . etapa, evitando-se o chamado efeito recuperação que implicaria tributação integral na , etapa seguinte, cujo direito deve ser reconhecido não em decorrência da aplicação do princípio da não cumulatividade; mas para dar validade à isenção, de modo a impedir . que se transforme em mero diferimento. . :•- . • Assim, deve ser reconhecido o direito ao crédito de IPI decorrente de aquisições isentas, nós temos do que decidido em sessão plehária pelo Supremo Tribunal Federal" Todavia, compulsando-se os" autos, verifica-se que os créditos aos quais a contribuinte, em tela aduz ter direito, não estão comprovados, razão pela qual não há possibilidade de reconhecê-los por ausência de liquidez. , • • - . Compras para comercialização, bens para o ativo firo e material de uso e consumo : A Recorrente alega que as compras destinadas à comercializa0o, ativo fixo e material de uso e consumo também "geram direito a crédito de IPI, pois, ainda segundo a Recorrente, o art. 11 da Lei n.° 9..779/99 não menciona destino e nem o nome dado aos , insumos utilizados (ativo', permanente, material de uso e ,consumo, componentes do„ produto final, matei-ia-prima, produto intermediário e material de embalagem). • „Sem razão a contribuinte também neste ponto. O Art. 147 I, do RIPI (Decreto h.° 2.637/98), dispõe: .„1*. • . `Art. 147 Os estabelecimentos industriais,' e os que lhes . são equiparados, poderão creditar-se (Lei n° 4.502,de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de • embalagem, adquiridos para emprego na industrializacão -de proautos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas . e produtos intermediários,' aqueles que, emboi-a não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de 'industrialização, ,salvo se compreendidos entre Os bens ' do ativo permanente; (Grifou-se). . .• • • ,••• . - Observe, pela. redação do RIPI, que os- créditos relativos ao IPI devem •• . necessariamente relacionar-se à industrialização dos produtos da eMpresa. 'Aliás, pela .própria "nomenclatura da exação já é possível perceber • esse fato: Imposta sobre Produtos : Industrializados. • 7 p.• • • • . . • . • • • • * MF - SEGUNDO CONSELI •49 DE CCSNTRIRMI E5 • ' • ' - CONFERE COM O ORW.::.NA,T, . 22 CC-MF Ministério da Fazenda '‘'' . 1, • • Contribuintes , Fl..MI a, - • . z'.p,,,v.0 _Segundo 'Conselho de ' - • • • • • . - • • • Maria min ar Novro • . . . ' Processo n- : 13601.000543/2003-51 • . mat.: siape 9)6-11 • . , ‘Recursion2 : 130 .319 • • • • I . . * Acórdão n2 .: iO4-02.238 ' • •• • . .Especificamente quanto às compras para a comercialização, a contribuinte em epígrafe não. comprovou ser um estabelecimento equiparado a industrial e nem constam dos - -• autos quaisquer elementos que possam corroborar esta . situação. • " Com razão a ilustre Relatora da DRJ em Juiz de Fora - MG ao afirmar que a , contribuinte não comprovou "nem, mesmo a realização de tais operações de compra de inumos para coMercialização". . • • Quanto à aplicação taxa. • • • Considerando que O ressarcimento é uma espécie do gênero restituição, conforme já ' decidido pela Egrégia Segunda Turma: da 'Colenda Câmara Superior de Recursos Fiscais (Aãrdã.o CSRF 02.0.708), tenho que as regras 'atinentes à re'stitukção devem ser aplicadas ao . . • • ressarcimento.- • . • . • . . . . . Assim, incide a Taxa Sebe . sobre o valor a ser ressarcido, a partir da data de. . _ , protocolo do pedido de ressarcimento, em decorrência do que dispõe o art. 39, § 40 da Lei n° 9.250/95. . • . - • , • • • 'A aplicação 'de juro .s. calculados à Taxa Selic é entendimento sedimentado na ; - - jurisprudência da Egrégia Segunda Turma' da Çolenda Câmara- Superior de Recursos Fiscais, . como se . depreende do Acórdão CSRF/02-01 ..160, relatado -pelo Conselheiro Dalton César • Cordeiro de Miranda O Voto proferido no . referido ": processo é esclarecedor, pelo que são transcritos os seguintes trechos: • " ' Concluindo, entendo,. Por derradeiro, ser devida a incidência da denominada Taxa •SELIC a partir da efetivação do pedido de ressarCimento. „ . Com efeito, a Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes firmou entendimento no sentido de que átéo advento da Lei 9250/95, ou até o exercício de 1995, inclusive, não obstante á inexistência' de expressa disposição legal neste sentido, os • , créditos incentivados de IPI deveriam ser corrigidos monetariamente pelos mesmos . , • • índices até então utilizados .'pela Fazenda Nacional para atualização de seus créditos ,• ,„ • • tributários. Tal direito é reconhecido por aplicação analógica do disposto no ,¢ 3o, do artigo 66, da Lei 8.383)91. , • • • • • Todavia, com a desindexação da economia, realiz—ada pelo Plano Real, e com o advento da citada Lei 9.250/95, que acabou com a correção monetária dos créditos dos contribuintes contra á Fazenda Nacional. havidos em decorrência do pagamento indevido . • de tributos, prevaleceu ó entendimento de que a partir de então . não haveria Mais direito à atualização Monetária, e de que não se poderia aplicar a Taxa SELIC para tal fim, pois - . . teria a mesma natureza jurídica de - taxas. de juros, o que impediria sua aplicação como , • índice de correção monetária.' : • "1": , • - ' Tel entendimento, entretanto, merece uma Melhor reflexão. Tal necessidade decorre de um equívoco rio exame da natureza jurídica da denominada Taxa SELIC. Isto porque, em . • , • recente estudo sobre a Matéria,. o. MiniStro . Domingos Franciulli Netto, dó Superior `, • Tribunal de Ju -stiça, expressamente demonstrou que a refeidda taxa se destina também cz ' ‘: • . afastar os efeitõs da inflação, tal qual reconhecido peldpróprio Banco Central do Brasil. • • Por outro lado, cumPre observar . a utilização da TaxPa SELIC para fins tributários pela Fazenda Nacional, apesar possuir natureza híbrida — juros de mora e correção • '. . 8 is • .6( I • • . • . • • . • • • • .. . • • . . ' -•: . 1, ‘-;-:••;.;-.1i-' ''5',--i:,-- Minist.é- iio da FaZenda .: ‘ i : - PF CONFERÈ COM d.PrgG. INAk, : , EGUNDO CONSELHO DÊ .CONTRIF.SUINTS 22 ÇC-MF ..-, • W.,;-W.-7:-»-,..or ' ; .: . -N , • Fl.. . . • - „ :*. -- ' : ,- -z.,',5n;:"1,-Wf,; ' n Segundo Conselho de Contribuinte . .. • i . (( • . " 0. -P '` ' ' '' . . - . * ' ''''t'''''. ''?' ' ' '' • . --,::: ...---,,;;., I Brasdia , .. ' • • , •- • ' : . ' ',. . 4 :.Processo n : 13601:000543/2003-É1'.. 0»-•:- ,,. 01 ' i • . .. * •:- ..'. . ' '.,. . :..Recurso n2 . : 130319 . . • • • :. - . :: - •.: , , '' Acórdão n9. : 204-02.238 • ".arM1i1aat. S 4 ziztio2c 1 d(;74/"Is * . . ., - , . , • , . . „ • „ • ., ., . .• . " • ' ' '' ' • : . . , '. monetária -, e o fato de a correção monetária ter sido extinta pela Lei 9.249/95, por seu '''' • '. :.:1. . `• , . - - ‘ : ' * i : - - - art. 36, II, se dá exclusivamente c.i título de juros de mora (art. 61, § 3o, da Lei 9.430/96). ',: ,. : '' . .- ' ,• - - - ' Ou seja, o fato de ti atualização' monetária ter sido expressamente banida de nosso .. ordenamento não impediu O Governo Federal de,- por via transversa, garantir o valor :. ' " ' . ,. , ' . ,j • , . - ' , .- real de seus créditos tri•butáribs através da utilização de Uma taxa de juros que traz . em si . , .embutido e escamoteado índice de correção monetária. • • • . ';,. • ‘ 1.... • :: . . :::-. • . '-, . .- • . Ora diante de tais consider'ações, por imposição dos princípios constitucionais da • ,' - . • , - ,, : . . - . • isononna .e da moralidade, nada mais justo que ao- contribuinte 'titular do crédito ....• , - -, • ' . .. - .. :, - ., :. . incentivado de IP1, a' quem, antes desta suposta extinção da correção monetária, ,Se • .: , :, ,'' .•:'. :: ." ,- : : :. garantia, por aplicação analógica do artigo 66, § 3o, da Lei 8.383/91, conforme ., • . :' • ..' - . ' : autorizado pelo art. 108, 1, do Código Tributário Nacional, direito à correção monetária "•'• . , : - e sem que tenha existido disposição expressa neste sentida com relação aos créditos • . . " , -* - • incentivados sób exame -,- se garanta agora direito à' aplicação da denominada Taxa SELIC sobre seu crédito, ta- mbémPor aplicação analógica de dispositivo da legislação tributária, desta feita o art.:39, § 4o, da Lei 9.250/95 - que determina a incidência da • mencionada taxa sobre 'indébitos tributários a partir do pagamento indevido -, crédito • .•:::,,'..• '. • . . " • este que em caso contrário.restai •á Minorado pelos efeitos de uma inflação enfraquecida,, , mas ainda verificável sobre o valor da . moeda. • . • - . :, ,„ :. : • • - A incidência de juros sobre. inâébitos tributários a partir do pagamento indevido teve, . , . , origem exatamente com ó advento do citado - art. 39, § 4o, da Lei 9.250/95, pois, antes •, - :':':, • .. - . disso, a . incidência dos mesmos, segundo o § único do art. 167, do Código Tributário . Naciónal, só ocorria r "a, partir do trânsito em julgada da decisão definitiva" que determinasse a sua restituição, sendo, inclusive, este o teor do enunciado 188 da Súmula1 ' , : .:: : : . : + n : :: ' . do Superior Tribunal de Justiça.- . • :' .. : ," - . . ., . Todavia, • como não ha créditos a serem reconhecidos nos presentes autos, , evidentemente não há falar-se em aplicação' da taxa Selic; pois, neste caso, o acessório segue o ... . , ,, • . • .principal. . -. , .. .. : CONSIDERANDO os articulados precedentes e tudo o mais que dos autos consta, voto no sentido de negar provirlienió ao presente Recurso Voluntário: * ...„ • .. . .' - s. ' ,. • : , , É o meu voto. • .. ' - . Sala .das Sessões, em 28 de fevereiro de 2007. • ' . • , • -T41~ . • . ' • 130 SIADEMNZAN. • , . . .. . • . ,.. „.- • • • / .,•,. . , . . .. ,. •. . . . .. • . .,. . . . . • . . . . . . .. ., .• • . . • ' • • -. • . . • • .. . . , . .. . • • • , . 9 ••• .. . • Page 1 _0024000.PDF Page 1 _0024100.PDF Page 1 _0024200.PDF Page 1 _0024300.PDF Page 1 _0024400.PDF Page 1 _0024500.PDF Page 1 _0024600.PDF Page 1 _0024700.PDF Page 1

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4742673 #
Numero do processo: 10783.915624/2009-63
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 06 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Wed Jul 06 00:00:00 UTC 2011
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. PROVA. O pedido de restituição cumulado com pedido de compensação deve ser acompanhado da prova do direito creditório alegado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004 BASE DE CÁLCULO. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de fevereiro de 2004, a base de cálculo da Cofins é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil
Numero da decisão: 3402-001.340
Decisão: ACORDAM os membros da 4ª câmara / 2ª turma ordinária do terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Nome do relator: SÍLVIA DE BRITO OLIVEIRA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 3; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1543; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 35          1 34  S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10783.915624/2009­63  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3402­01.340  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  6 de julho de 2011  Matéria  COFINS. RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.  Recorrente  AEROPORTO VEÍCULOS LTDA.  Recorrida  DRJ no RIO DE JANEIRO­RJ II    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004  PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. PROVA.  O  pedido  de  restituição  cumulado  com  pedido  de  compensação  deve  ser  acompanhado da prova do direito creditório alegado.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004  BASE DE CÁLCULO.  Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1° de fevereiro de 2004, a base  de  cálculo  da  Cofins  é  o  faturamento  mensal,  assim  entendido  o  total  das  receitas  auferidas  pela  pessoa  jurídica,  independentemente  de  sua  denominação ou classificação contábil.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  4ª  câmara  /  2ª  turma  ordinária  do  terceira   SSEEÇÇÃÃOO  DDEE  JJUULLGGAAMMEENNTTOO, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.    Nayra Bastos Manatta  Presidente    Sílvia de Brito Oliveira     Fl. 38DF CARF MF Emitido em 05/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 01/08/2011 por SILVIA DE BRITO OLIVEIRA Assinado digitalmente em 04/08/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA, 01/08/2011 por SILVIA DE BRITO OLIVEIR A   2 Relatora  Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sílvia de Brito Oliveira,  João Carlos Cassuli Junior, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Raquel Motta Brandão Minatel  (suplente), Gustavo Junqueira Carneiro Leão (suplente) e Nayra Bastos Manatta.  Relatório  A pessoa  jurídica qualificada neste processo  transmitiu em 30 de novembro  de  2006  Pedido  de Restituição/Declaração  de  Compensação  (PER/DCOMP)  para  declarar  a  compensação  de  débito  do  Imposto  de  renda  da  Pessoa  Jurídica  (IRPJ)  com  crédito  da  Contribuição  para  Financiamento  da  Seguridade  Social  (Cofins)  do  período  de  apuração  de  outubro de 2004 decorrente de pagamento efetuado em valor maior que o devido.  A compensação não foi homologada em virtude de o alegado crédito ter sido  integralmente utilizado na quitação de débitos da contribuinte.  Foi  apresentada  manifestação  de  inconformidade  à  Delegacia  da  Receita  Federal de Julgamento no rio de Janeiro­RJ II (DRJ/RJOII), que manteve o indeferimento do  pleito,  ensejando  a  interposição  de  recurso  voluntário  para  alegar,  em  síntese,  que  o  crédito  alegado decorre do pagamento de Cofins  sobre  receitas  financeiras e o dispositivo da Lei n°  9.718,  de  27  de  novembro  de  1998,  que  alargou  a  base  de  cálculo  dessa  contribuição  foi  declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF).  Ao  final,  solicitou  a  recorrente  a  desconstituição  completa  da  exigência  tributária.  É o relatório.    Voto             Conselheira Sílvia de Brito Oliveira, Relatora  O  recurso  é  tempestivo  e  seu  julgamento  está  inserto  na  esfera  de  competência  da  3ª  Seção  de  Julgamento  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  (Carf), devendo ser conhecido.  A  recorrente  alegou  que  o  seu  suposto  crédito  decorreria  de  recolhimento  indevido da Cofins sobre receitas financeiras. Contudo, não trouxe aos autos nenhuma prova de  sua alegação.  Note­se  que  a  decisão  recorrida  fundamentou­se  na  ausência  de  prova  do  direito alegado e, mesmo assim, a contribuinte não logrou angariar tais provas na fase recursal.  Sequer  foi  juntado  demonstrativo  de  apuração  da  base  de  cálculo  amparado  em  sua  escrita  contábil.  Ademais, cumpre lembrar que, para os  fatos geradores ocorridos a partir de  1° de fevereiro de 2004, a incidência da Cofins passou a ser regida pela Lei n° 10.833, de 29 de  dezembro de 2003, cujo art. 1° define o a base de cálculo como o total das receitas auferidas  Fl. 39DF CARF MF Emitido em 05/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 01/08/2011 por SILVIA DE BRITO OLIVEIRA Assinado digitalmente em 04/08/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA, 01/08/2011 por SILVIA DE BRITO OLIVEIR A Processo nº 10783.915624/2009­63  Acórdão n.º 3402­01.340  S3­C4T2  Fl. 36          3 pela  pessoa  jurídica,  independentemente  de  sua  denominação  ou  classificação  contábil,  e  o  alegado  crédito da  recorrente decorreria de pagamento de Cofins do período de apuração de  outubro de 2004, que, portanto, já estava sob a égide do mencionado diploma legal.  Diante do exposto, considerando que cabe a quem alega o direito produzir a  prova, voto por negar provimento ao recurso.  Sala das Sessões, em 6 de julho de 2011    Sílvia de Brito Oliveira                                Fl. 40DF CARF MF Emitido em 05/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 01/08/2011 por SILVIA DE BRITO OLIVEIRA Assinado digitalmente em 04/08/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA, 01/08/2011 por SILVIA DE BRITO OLIVEIR A

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10708350 #
Numero do processo: 16682.721226/2018-93
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE Ano-calendário: 2013 AUTO DE INFRAÇÃO. CIDE-REMESSA. Lei nº 10.168/2000. REMESSA DECORRENTE DE EXPLORAÇÃO DE OBRAS. DIREITOS AUTORAIS. NÃO INCIDÊNCIA. LANÇAMENTO CANCELADO. A Cide instituída pela Lei nº 10.168/2000 e alterada pela Lei º Lei nº 10.332/2001, incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas precede transferência ou fornecimento de tecnologia. O pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo, é fato gerador da CONDECINE.
Numero da decisão: 3101-003.926
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Gilson Macedo Rosemburg Filho e Marcos Roberto da Silva, que negavam provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Gilson Macedo Rosenburg Filho, Laura Baptista Borges, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha(substituto[a] integral), Wilson Antônio de Souza Correa (substituto[a] integral), Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Luciana Ferreira Braga, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Wilson Antônio de Souza Correa, o conselheiro(a) Renan Gomes Rego, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.
Nome do relator: SABRINA COUTINHO BARBOSA
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CIDE-REMESSA. Lei nº 10.168/2000. REMESSA DECORRENTE DE EXPLORAÇÃO DE OBRAS. DIREITOS AUTORAIS. NÃO INCIDÊNCIA. LANÇAMENTO CANCELADO. A Cide instituída pela Lei nº 10.168/2000 e alterada pela Lei º Lei nº 10.332/2001, incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas precede transferência ou fornecimento de tecnologia. O pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo, é fato gerador da CONDECINE. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Gilson Macedo Rosemburg Filho e Marcos Roberto da Silva, que negavam provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora Fl. 18722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 2 Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Gilson Macedo Rosenburg Filho, Laura Baptista Borges, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha(substituto[a] integral), Wilson Antônio de Souza Correa (substituto[a] integral), Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Luciana Ferreira Braga, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Wilson Antônio de Souza Correa, o conselheiro(a) Renan Gomes Rego, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha. RELATÓRIO Adoto o relatório do acórdão recorrido para retratar os fatos: Trata o presente processo de impugnação ao lançamento Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – Remessas ao Exterior (CIDE/Remessas), efetuado mediante Auto de Infração em dez laudas, fls. 18384, lavrado na data de 13/12/2018, em decorrência de procedimento de Fiscalização levado a efeito pela DEMAC/RIO DE JANEIRO. O crédito tributário do processo importa em R$ 558.435.124,80 (quinhentos e cinqüenta e oito milhões quatrocentos e trinta e cinco mil cento e vinte e quatro reais e oitenta centavos) totalizado a partir dos valores demonstrados no Auto de Infração: Apenas uma infração foi apontada na autuação, Insuficiência de recolhimento da CIDE incidente sobre remessa de valores ao exterior, fls. 1835: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. Fl. 18723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 3 Conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal, fls. 18394, a impugnante explora serviços de radiodifusão de sons e imagens e executa atividades de produção e programação de conteúdo a ser veiculado por televisão aberta. Na execução de suas atividades, celebra contratos de licenciamento de direitos de transmissão de filmes, seriados, programas de entretenimento e eventos, inclusive desportivos. Fl. 18724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 4 Em decorrência das verificações procedidas, foi constatada a falta de recolhimento de CIDE/REMESSAS sobre pagamentos efetuados a fornecedores no exterior referentes a royalties de transmissão de filmes, de programas esportivos, programas de entretenimento, verbis: No transcorrer do procedimento, foi constatada a ocorrência do fato gerador da Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico (CIDE), não declarada em DCTF (Declaração de débitos e créditos tributários federais) e não recolhida aos cofres públicos, incidente sobre o pagamento, por meio de remessas ou da utilização de recursos mantidos no exterior, a diversos fornecedores não residentes no país em contrapartida da cessão de direitos autorais (royalties), tais como: direitos para transmissão de filmes, direitos para transmissão de programas esportivos, direitos para exibir e produzir programas de entretenimento, e outros. No pagamento, creditamento, entrega ou remessa ao exterior para fruição de tais direitos há a incidência da CIDE, e foi constatado, a partir dos documentos coligidos durante o procedimento de fiscalização, que a fiscalizada deixou de apurar e recolher a contribuição, descumprindo o comando legal. Na apuração da base de cálculo da contribuição, foi incluído o valor devido de IRRF incidente sobre esses mesmos pagamentos, conforme Solução de Divergência Cosit nº 17, de 2011. Foram tomados como base documental para os lançamentos os contratos de câmbio e os contratos negociais com os beneficiários no exterior. IMPUGNAÇÃO Cientificada em seu domicílio fiscal eletrônico na data de 28/12/2018, termo de fls. 18466, a impugnante apresentou, na data de 25/01/2019, impugnação em quarenta laudas timbradas “Ulhoa Canto Advogados”, assinada por causídicos com procuração substalecida às fls. 18512, pelo representante com procuração de fls. 18513, na qual a outorgante, ora impugnante, foi representada, dentre outros, pelo seu Diretor, Jorge Luiz de Barros Nóbrega, qualificação verificada às fls. 18854. Após qualificar-se e resumir os fatos, a impugnante apresentou os seguintes argumentos: i. A incidência de CIDE estaria atrelada ao Imposto de Renda na Fonte (IRF), cuja legislação dispensa aos pagamentos ao exterior pelo uso de direitos autorais e pelo licenciamento de direitos de transmissão e de exploração de obras audiovisuais, tratamento diferenciado daquele aplicável aos royalties de qualquer natureza, sendo, portanto, descabida a iniciativa da autoridade autuante de aplicar o art. 22 da Lei nº 4.506/64, por tratar-se de uma equiparação que se vale da legislação do IRPF. Fl. 18725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 5 ii. Os acórdãos do CARF e da CSRF referenciados no TVF não analisaram a incidência da CIDE sob a perspectiva de que a referida contribuição está atrelada ao IRF e não ao IRPF. iii. A hipótese de incidência da CIDE pressupõe negócios que envolvam aquisição de conhecimentos tecnológicos ou que envolvam transferência e/ou aplicação de tecnologia, o que não se verifica nos contratos de exploração de direitos autorais e de licenciamento de transmissão de obras audiovisuais e de licenciamento de transmissão de obras audiovisuais e eventos, inclusive esportivos. iv. Os direitos pagos pelo licenciamento para a transmissão de eventos, inclusive os esportivos, não são direitos autorais; v. Impossibilidade de cumular a exigência de duas contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE e CONDECINE) sobre licenciamentos de direitos de exibição e exploração de obras audiovisuais; vi. O valor do Imposto de Renda retido não pode integrar a base de cálculo da CIDE; vii. Descabida a imposição de multa de ofício e a cobrança de juros de mora em observância ao art. 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN); viii. Impossibilidade da exigência de juros de mora sobre multa de ofício lançada. Por fim requereu a improcedência do auto de infração. É a síntese do necessário. A impugnação da contribuinte, ora recorrente, foi julgada improcedente pela 2ª Turma da Delegacia de Julgamento em São Paulo, porque os valores remetidos pela recorrente ao exterior são decorrentes da exploração de direitos autorais que, por sua vez, configuram-se como royalties (e não aluguéis). A decisão foi assim ementada: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDE Ano-calendário: 2013 CIDE/REMESSAS. DIREITOS AUTORAIS. ALEGAÇÃO DE QUE A CIDE SEGUE A TRIBUTAÇÃO DO IRRF E NÃO DO IRPF. A CIDE/Remessas incide sobre royalties a qualquer título, sendo irrelevante a sua proximidade tópica com dispositivos do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) que tratam direitos autorais e de transmissão separadamente das demais espécies de royalties. PAGAMENTO PELO LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE TRANSMISSÃO DE EVENTOS TELEVISIONADOS. CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES. O pagamento pelo licenciamento de direitos de transmissão de eventos configura royalties. Inteligência do art. 53, caput, do RIR/99. BASE DE CÁLCULO. IRRF. EXCLUSÃO. Fl. 18726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 6 Inexiste amparo legal para se excluir da base de cálculo da CIDE o valor do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre os valores pagos, creditados e/ ou remetidos a residentes/domiciliados no exterior. NORMAS COMPLEMENTARES. INTERPRETAÇÃO DE DECRETO. AFASTAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO O entendimento equivocado do contribuinte acerca do alcance de dispositivos em Decreto não afasta a multa de ofício. Tal fato não caracteriza a observância a normas complementares (art. 100, parágrafo único do CTN). MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. A exigência da multa de 75% e dos juros de mora incidentes sobre o tributo lançado de ofício decorre de lei, não podendo a autoridade administrativa deixar de aplicá-la. Tão logo intimada, a recorrente apresentou recurso voluntário trazendo como razões para reforma do decisum: 3. O CONCEITO DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DA CIDE É O CONCEITO DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO PARA FINS DO IRF SOBRE REMESSAS AO EXTERIOR. 4. DO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO DO IRF (A QUE A CIDE ESTÁ ATRELADA), O QUAL DEMONSTRA QUE AQUELAS IMPORTÂNCIAS MENCIONADAS NOS ITENS (a), (b) e (c) DO ITEM 3.6, ACIMA, NUNCA FORAM CONSIDERADAS ROYALTIES DE QUALQUER NATUREZA PARA FINS DO IRF SOBRE REMESSAS. 5. DO CONCEITO DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO PREVISTO NO DECRETO Nº 4.195/2002 QUE REGULAMENTOU A LEI DA CIDE. 6. DA NÃO INCIDÊNCIA DA CIDE SOBRE OS VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR PELO DIREITO DE TRANSMISSÃO DE EVENTOS. 7. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE CUMULAR A INCIDÊNCIA DE DUAS CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. 8. DA RETIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO AUTO PELA EXCLUSÃO DO VALOR DO IRF. 9. DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO E DE JUROS DE MORA. 10. DOS JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Veio ao final requerer: 11. DO PEDIDO 11.1. Pelo exposto, pede e espera a RECORRENTE que seja dado integral provimento ao presente recurso e reformada a DECISAO RECORRIDA, com a consequente extinção do cr6dito tribut6rlo exigido no AUTO. Fl. 18727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 7 A recorrida apresentou contrarrazões ao recurso, arguindo matéria perpetrada em cada tópico: 2) Legalidade da incidência da contribuição 2.1) Fato gerador da Cide-Royalties 2.2) Desnecessidade de transferência de tecnologia e o caráter exemplificativo do Decreto 4.195/2002 2.3) Incidência da CIDE sobre valores relativos à transmissão de eventos desportivos e inexistência de alteração de critério jurídico pela DRJ 2.3) Base de cálculo da CIDE – inclusão do IRRF 3) Posicionamento jurisprudencial da CSRF 4) Inaplicabilidade do art. 100 do CTN É o relatório. VOTO Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora. - Juízo de admissibilidade recursal. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de admissibilidade devendo, pois, ser conhecido. - Decisão recorrida e provas dos autos. A decisão recorrida tem como base os seguintes argumentos: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO SOBRE REMESSAS AO EXTERIOR (...) Como se verá a seguir, pela transcrição dos excertos relevantes do Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF nº 9303-01.864 – 3ª Turma, o conceito de royalties que melhor coaduna com o texto da Lei n° 10.168, de 2000 é o da Lei n° 4.506, de 1964. Mais sobre isso adiante. O referido Acórdão soluciona também a questão da incidência da CONDECINE, que, de qualquer forma, não poderia ser apreciada nos presentes autos, por ser matéria alheia ao lançamento, e por se tratar de argumento Fl. 18728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 8 relativo à ilegalidade da norma em abstrato, que não pode deixar de ser aplicada na presente instância administrativa, vinculada nos termos do inc. V, art. 7°, da Portaria MF nº 341, de 2011. Seguem excertos do Acórdão CSRF/CARF nº 9303-01.864, suso mencionado, que, por tratar a matéria com propriedade, deve ter suas razões de decidir aqui adotadas: Inicialmente, deve-se esclarecer que não há, na Constituição Federal, qualquer vedação à incidência de mais de uma contribuição sobre determinada riqueza passível de tributação. Tanto é verdade que existe o bis in idem em relação ao PIS e a COFINS que incidem sobre faturamento. Na realidade, salvo as exceções do imposto extraordinário de guerra, a constituição veda, implicitamente, a bitributação, já que delimita a competência tributária dos entes da Federação, segregando o campo que cada um deles pode estender seu poder de tributar, Com isso, não poderá haver incidência tributária sobre determinada riqueza de tributos de mais de um ente da federação. Essa vedação é decorrente da repartição da competência tributária, dada pela Constituição Federal, o que não se aplica às contribuições sob exame. Na competência residual, prevista no art. 154, I, veda o bis in idem para impostos, frise-se, apenas para impostos, de que não tratam estes autos. Assim, afasto, desde já, o alegado bis in idem, aludido no acórdão recorrido. Também deve ser afastado o argumento do voto vencido, mas que foi reproduzido no recurso especial fazendário, de que a restituição deveria ser negada em razão de o sujeito passivo não ter carreada aos autos prova de que havia pago a Condecine. Isso porque, o fato de o sujeito passivo haver pago ou não tal contribuição não tem a menor relevância para o deslinde da presente lide, que versa sobre restituição da CIDE-Royalties. O fato de o sujeito passivo não haver pago a Condecine não o obrigaria a pagar a CIDE- Royalties se essa não fosse por ele devida. De outro lado, o inverso também é verdadeiro, se ele houvesse pago a Condecine isso não o desobrigaria de pagar a CIDE-Royalties se essa fosse por ele devida. Assim, é totalmente irrelevante para a solução da controvérsia ora sob exame saber se o sujeito passivo pagou a Condecine. Passemos agora à questão da Cide-Royalties que foi paga e que se pretende sua repetição, em razão de, no entender da recorrida, não incidir sobre as remessas de Royalties para residente ou domiciliados no exterior. Fl. 18729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 9 Primeiramente, faz-se necessário esclarecer qual a natureza jurídica dos numerários remetidos pela reclamante à residente e domiciliado no exterior. Ao discorrer sobre royalties, o professor Alberto Xavier ensina que: À luz do direito interno, o royalty é uma categoria de rendimentos que representa a remuneração pelo uso, fruição ou exploração de determinados direitos, diferenciando-se assim dos aluguéis que representam a retribuição do capital aplicado em bens corpóreos, e dos juros, que exprimem a contrapartida do capital financeiro. (Página 617) No direito interno, os direitos que dão lugar à percepção de royalties são o direito de colher ou extrair recursos vegetais , inclusive florestais; o direito de pesquisar e extrair recursos 8 minerais; o uso ou exploração de invenções , processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; a exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra (art. 22 da Lei 4.506, de 1964).” (página 618). Voltando aos autos, segundo defende a recorrida, de royalties não se trata, posto que não se enquadraria no definição dada pelo art. 22 da Lei 4.506/1964, vazada nos termos seguintes: Art. 22. Serão classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (...) d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Depreende-se do dispositivo legal transcrito que os rendimentos decorrentes da exploração de direito autoral classificam-se como royalties, salvo se pago/recebido pelo autor ou criador da obra. Assim, quando uma gravadora (...) firma contrato com determinado cantor, escritor, diretor etc e o remunera em decorrência da exploração da obra por eles criada, tais rendimentos não são classificados como royalties. Todavia, quando essa gravadora, detentora dos direitos autorais, o explora e cede a licença para que outras sociedades empresárias explorem essas obras, os rendimentos dessa exploração tem a natureza jurídica de Royalties, nos termos preconizados na alínea “d” transcrita linhas acima. (...) Fl. 18730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 10 Por derradeiro, sob o tema, relevante o comentário do Professor Alberto Xavier em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 37, págs. 7 e 8, in literis: O Artigo 12, nº 3 das convenções contra a dupla tributação celebradas pelo Brasil (seguindo o modelo da OCDE), define “royalties” como “as retribuições de qualquer natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes e gravações para transmissão pelo rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”. Dúvida, portanto, não se tem de que a recorrida remetia Royalties para residente ou domiciliados no exterior. Resta, então, verificar se sobre essas remessas incidia a CIDE-Royalties criada pela Lei 10.168/2000, com a redação dada pela Lei 10.332/2001. O artigo 11 da Lei 10.168/2000 delimitou a área de domínio econômico em que a União intervirá, e o artigo 2º detalhou a fonte de custeio dessa intervenção, nos termos seguintes: Art. 2° Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. (Vide Medida Provisória nº 510, de 2010) § 1° Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. ........................................................................................................ § 2° A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou Fl. 18731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 11 domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei nº 10.332, de 19.12.2001). § 3° A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2° deste artigo.(Redação da pela Lei nº 10.332, de 19.12.2001). É de se notar que a redação dada ao § 2º suso transcrito pela Lei 10.332/2001, é peremptória no sentido de que a contribuição incide sobre os royalties que as pessoas jurídicas pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Anote-se, por oportuno, que redação dada pela Lei 10332/2001 amplia o campo de incidência da contribuição, fazendo-a incidir sobre o pagamento, o creditamento, a entrega, o emprego ou a remessa de royalties a residentes ou domiciliados no exterior, para tanto, não faz qualquer restrição ou vinculação desses royalties, podendo estes ser relativo a qualquer tipo de obrigação. Registre-se que antes da alteração legislativa, a contribuição só incidia sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações referente à concessão de licença de uso ou à aquisição de conhecimentos tecnológicos, bem como à transferência de tecnologia. não deixando margem à interpretação, com a alteração legislativa a incidência ocorrerá na transferência de royalties a qualquer título. Diante do exposto, não se pode negar que o pagamento, o creditamento, a entrega, o emprego ou a remessa de royalties, a qualquer título, a residentes ou domiciliados no exterior são hipóteses de incidência da CIDE criada pela Lei 10.168/2000. Por conseguinte, para que seja devida, basta que qualquer dessas hipóteses seja concretizada no mundo fenomênico, como ocorreu no caso dos autos, em que a recorrida pagou royalties a residentes ou domiciliados no exterior. Aliás, esse fato é incontroverso, haja vista que não é negado pelas partes. Com essas considerações, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial apresentado pela Fazenda Nacional, para restabelecer a decisão de primeira instância que bem decidira a matéria. (Acórdão CSRF nº 930301.864. Relator: Conselheiro Henrique Pinheiro Torres. Data da Sessão: 06/12/2012). Diante disso, deve ser mantida a incidência da contribuição sobre os fatos imponíveis identificados pela autoridade lançadora. Fl. 18732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 12 EXCLUSÃO DO IRRF NA BASE DE CÁLCULO DA CIDE Defendeu a interessada que o imposto de renda retido na fonte sobre as remessas sujeitas à incidência da CIDE não poderia integrar sua base de cálculo. Sobre essa matéria discorreu o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25, de 2004, que dispõe: (...) A Solução de Divergência COSIT nº 17 da COSIT decidiu a questão de igual forma, nos seguintes termos: “BASE DE CÁLCULO CIDE. PESSOA JURÍDICA BRASILEIRA. ASSUNÇÃO DO ÔNUS DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF). O valor do Imposto de Renda na Fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), independentemente de a fonte pagadora assumir o ônus imposto do IRRF Dessa forma, independentemente de quem assumiu a responsabilidade pela retenção ou pagamento do IRRF, a base de cálculo da CIDE é o valor bruto pago e ou creditado ao residente ou domiciliado no exterior. EXIGÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO E DE JUROS DE MORA Argumentou a autuada que, ao observar o art. 10 do Decreto nº 4.195, de 2002, que não preveria a incidência de CIDE sobre pagamentos a título de direitos autorais, não estaria sujeita à multa de ofício, em razão do previsto no parágrafo único do art. 100 do CTN, por constituir o Decreto uma norma complementar. Esta questão foi tratada no Acórdão DRJ/RJO nº 12-97569, de 12/04/2018, que, por sua pertinência ao caso, deve ser adotado como razões de decidir, in literis: (...) Assim, o lançamento dos consentâneos legais, inclusive juros sobre a multa de ofício, foi efetuado corretamente e deve ser mantida. CIDE E LEGISLAÇÃO DO IRPF E IRF Como dito alhures, mais se falaria sobre a vinculação do conceito de royalties à legislação do IRPF ou IRRF. (...) A extensa análise da evolução legislativa consta dos itens 2.12 e seguintes da impugnação, fls. 18479 dos autos, que é lida nesta Sessão. Mais uma vez esta questão foi tratada no Acórdão DRJ/RJO nº 12-97569, de 12/04/2018, que, por sua pertinência ao caso, deve ser adotado como razões de decidir, verbis: (...) Acrescente-se que não há impedimento para que a lei estabeleça diferentes alíquota de retenção de imposto para remessa de pagamentos relativos a Fl. 18733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 13 royalties cobrados por direitos de natureza diversa, nem se pode daí concluir que essa diferença de tratamento tenha por conseqüência excluir uma ou outra categoria da dicção legal mais abrangente contida na lei que estabeleceu a contribuição já que, neste caso, não quis o legislador fazer qualquer distinção. Por essas razões, não deve ser acatado o argumento para afastar a incidência da contribuição no lançamento em litígio. DIREITOS DE TRANSMISSÃO DE EVENTOS, INCLUSIVE DESPORTIVOS Argumentou a impugnante que o licenciamento para a transmissão de eventos, sobretudo desportivos, não configuraria direito autoral, razão pela qual os respectivos pagamentos ao exterior não poderiam ser tributados pela CIDE, verbis: (...) A questão foi pertinentemente abordada no Acórdão DRJ/RJO nº 12-97569, de 12/04/2018, cuja solução, por guardar total pertinência ao caso em exame, deve ser adotada como razões de decidir, verbis: (...) Por essas razões, deve ser mantida a incidência da contribuição sobre os royalties correspondentes à transmissão de eventos, inclusive desportivos. A decisão robustece o relatório fiscal que, com amparo no art. 2° da Lei n° 10.168/00 (incluído pela Lei n° 10.332, de 2001) c/c art. 22, alínea d da Lei nº 4.506/64, exige CIDE- REM da recorrente em razão do pagamento de royalties sobre a exploração econômica de direito autoral, de licenciamento para cópia e distribuição de obras cinematográficas e videográficas, licenciamento de conteúdo jornalístico e para transmissão de evento, no período de 01/2014 a 12/2016. Para tanto, foram considerados pela fiscalização os contratos de licenciamento, abaixo colacionados: Fl. 18734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 14 Fl. 18735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 15 Constam nos autos os seguintes elementos de prova: (i) Contratos de licenciamento; (ii) Contratos de câmbio; (iii) Demonstrativo do cálculo da CIDE. - Delimitação da lide. De acordo com o contrato social, a recorrente atua no mercado de televisão, rádio e correlatos, segundo o seu contrato social, opera com: Fl. 18736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 16 A autuação abarcou as importações envolvendo: - Direito autoral; - Licença para cópia e distribuição de obras; - Direito autoral – cessão ou uso; - Transmissão de eventos (em tv e rádio); e, - Licenciamento de conteúdo jornalístico. A fiscalização adotou o conceito de royalties do art. 22 da Lei nº 4.506/64 para exigir a Cide prevista no artigo 2º da Lei nº 10.168/00. A análise do caso circunda, portanto, o alcance do artigo 2º da Lei nº 10.168/00 nas remessas sobre o licenciamento de obras cinematográficas e videográficas, e de conteúdo jornalístico bem como, e para transmissão de eventos. Fl. 18737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 17 - Hipótese de incidência da CIDE. Evolução histórica. Referibilidade da contribuição. Na estrutura lógica da regra matriz de incidência tributária, Paulo de Barros Carvalho (20191) explica que a legislação traz a hipótese antecedente (previsão do fato) e o seu consequente que prescreve os efeitos jurídicos (relação jurídica): A norma tributária em sentido estrito, reiteramos, é a que define a incidência fiscal. Sua construção é obra do cientista do Direito e se apresenta, de final, com a compostura própria dos juízos hipotético-condicionais. Haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição. A forma associativa é a cópula deôntica, o dever-ser que caracteriza a imputação jurídico-normativa. Assim, para obter-se o vulto abstrato da regra1matriz é mister isolar as proposições em si, como formas de estrutura sintática; suspender o vector semântico da norma para as situações objetivas (tecidas por fatos e por comportamentos do mundo); ao mesmo tempo em que se desconsidera os atos psicológicos de querer e de pensar a norma. E na estrutura jurídica-tributária o antecedente indica os critérios material (ação ou comportamento do sujeito), temporal (condicionado no tempo) e espacial (espaço), conceito assim descrito: As premissas norteiam o fenômeno de incidência tributária nas relações jurídicas. Assim, inexistindo previsão do fato, ou seja, o núcleo da hipótese de incidência, não há que se falar em efeito jurídico, porque não construído o fato concreto à norma. Partindo da tese, consabido que por previsão expressa na Constituição Federal (art. 149), compete à União instituir contribuições (i) sociais; (ii) de intervenção de domínio econômico; 1 Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. 30a edição. Fl. 18738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 18 e, (iii) de interesse das categorias profissionais ou econômicas; como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. Para tal fim, é exigido o cumprimento das regras (i) do inciso III do art. 146; (ii) dos incisos I e III do art. 150; e, (iii) § 6º do art. 195. Por esse lado, a contribuição deve, obrigatoriamente, ser instituída por lei, com arrecadação vinculada e cujos recursos sejam revertidos em favor da área beneficiada (social, interventiva ou corporativa), cito como exemplos contribuição sindical de interesse da categoria profissional e Cide-combustíveis vinculada ao setor de transportes. A contribuição de intervenção de domínio econômico – CIDE, em específico, tem como característica a excepcionalidade e temporalidade, com o propósito de intervir ou promover o desenvolvimento da área beneficiada, como bem explicado por Leandro Paulsen em Curso de Direito Tributário: Eventual intervenção é feita, pela União, para corrigir distorções ou para promover objetivos 117, influindo na atuação da iniciativa privada 43 , especificamente em determinado segmento da atividade econômica 44 . Não faz sentido a ideia de intervenção do Estado nas suas próprias atividades – intervenção em si mesmo. 118119 Ademais, a intervenção terá de estar voltada à alteração da situação com vista à realização dos princípios estampados nos incisos do art. 170 da Constituição Federal. Assim, serão ações aptas a justificar a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico aquelas voltadas a promover, e.g., o cumprimento da função social da propriedade – de que é exemplo a contribuição ao Incra 120 – (art. 170, III), a livre concorrência (art. 170, IV), a defesa do consumidor (art. 170, V), a defesa do meio ambiente (art. 170, VI), a redução das desigualdades regionais e sociais (art. 170, VII), a busca do pleno emprego (art. 170, VIII) ou o estímulo às microempresas e às empresas de pequeno porte – do que é exemplo a contribuição ao Sebrae – (art. 170, IX) 121 Para o financiamento de ações de intervenção no domínio econômico, o art. 149 da Constituição atribui à União competência para a instituição das Cides. Não há sustentação para o entendimento de que a contribuição de intervenção possa ser em si interventiva, ou seja, que a sua própria cobrança implique intervenção; a contribuição é estabelecida para custear ações da União no sentido da intervenção no domínio econômico. Quanto às bases econômicas passíveis de tributação, as contribuições de intervenção no domínio econômico estão sujeitas ao art. 149, § 2º, III, de modo que as contribuições instituídas sobre outras bases ou estão revogadas pelas EC 33/01, ou são inconstitucionais. No caso concreto, a Lei nº 10.168/00 que veio criar a CIDE-tecnologia, atualmente conhecida como CIDE-Remessa, carrega como fato gerador do tributo os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a residentes ou domiciliados no exterior, a Fl. 18739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 19 título de remuneração pelas obrigações contraídas em transferência de tecnologia ou relativos a exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica infratranscrito: Art. 1oFica instituído o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. § 1oConsideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. § 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. (grifos nossos) Basta ver que a contribuição foi instituída pela União Federal com a intenção de fomentar o desenvolvimento tecnológico brasileiro, circunstância confirmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.642.249/SP, a seguir: RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA N. 282/STF. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. CIDE - REMESSAS. ART. 2º, CAPUT E §1º, DA LEI N. 10.168/2000 E ART. 10, I, DO DECRETO N. 4.195/2002. INCIDÊNCIA SOBRE O PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NO EXTERIOR PELA EXPLORAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS RELATIVOS A PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE) AINDA QUE DESACOMPANHADOS DA "TRANSFERÊNCIA DA CORRESPONDENTE TECNOLOGIA". ISENÇÃO APENAS PARA OS FATOS GERADORES POSTERIORES A 31.12.2005. ART. 20, DA LEI N. 11.452/2007. SIGNIFICADOS DAS EXPRESSÕES: "TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA", "TRANSFERÊNCIA DA CORRESPONDENTE TECNOLOGIA", "FORNECIMENTO DE TECNOLOGIA" E "ABSORÇÃO DE TECNOLOGIA". 1. Não merece conhecimento o recurso especial que aponta violação ao art. 535, do CPC, sem, na própria peça, individualizar o erro, a obscuridade, a contradição Fl. 18740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 20 ou a omissão ocorridas no acórdão proferido pela Corte de Origem, bem como sua relevância para a solução da controvérsia apresentada nos autos. Incidência da Súmula n. 284/STF: É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". 2. Ausente o prequestionamento dos seguintes dispositivos legais: arts. 6º e 10, da Lei n. 9.279/96. Incidência da Súmula n. 282/STF quanto ao ponto: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando não ventilada, na decisão recorrida, a questão federal suscitada". 3. Também afastado o conhecimento do especial com relação aos temas constitucionais, a saber: a inexistência do fundo respectivo consoante o procedimento previsto no ADCT da CF/88, a caracterização da CIDE como imposto e demais inconstitucionalidades apontadas daí derivadas. Nesse sentido, os precedentes: AgRg no REsp 1496436 / RS, Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 28.04.2015; AgRg no Ag 1294641 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 19.10.2010; REsp 1121302 / RS, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 20.04.2010. 4. O fato gerador da CIDE - Remessas é haver pagamento a residente ou domiciliado no exterior a fim de remunerar (art. 2º, caput e §§2º e 3º, da Lei n. 10.168/2000): a) a detenção da licença de uso de conhecimentos tecnológicos (art. 2º, caput, da Lei n. 10.168/2000); b) a aquisição de conhecimentos tecnológicos (art. 2º, caput, da Lei n. 10.168/2000); c) a "transferência de tecnologia" (art. 2º, caput, da Lei n. 10.168/2000) que, para este exclusivo fim, compreende c.1) a exploração de patentes (art. 2º, §1º, primeira parte, da Lei n. 10.168/2000); ou c.2) o uso de marcas (art. 2º, §1º, primeira parte, da Lei n. 10.168/2000); ou c.3) o "fornecimento de tecnologia" (art. 2º, §1º, segunda parte, da Lei n. 10.168/2000); ou c.4) a prestação de assistência técnica (art. 2º, §1º, terceira parte, da Lei n. 10.168/2000); d) a prestação de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes (art. 2º, §2º, da Lei n. 10.168/2000); ou e) royalties, a qualquer título (art. 2º, §2º, da Lei n. 10.168/2000). 5. Por especialidade (expressão "para fins desta Lei" contida no art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000 - Lei da CIDE - Remessas), o conceito de "transferência de tecnologia" previsto no art. 2º, caput, da Lei n. 10.168/2000 não coincide com aquele adotado pelo art. 11 e parágrafo único, da Lei n. 9.609/98 ("Lei do software"). O primeiro não exige a "absorção da tecnologia", já o segundo, sim. 6. Desse modo, exclusivamente para os fins da incidência da CIDE - Remessas, o art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000 expressamente não exigiu a entrega dos dados técnicos necessários à "absorção da tecnologia" para caracterizar o fato gerador da exação, contentando-se com a existência do mero "fornecimento de tecnologia" em suas mais variadas formas. 7. Nessa linha, o "fornecimento de tecnologia" de que fala o art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000 também engloba a aquisição dos direitos de comercialização ou Fl. 18741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 21 distribuição de programa de computador, isto porque para ser comercializada a tecnologia precisa primeiramente ser de algum modo fornecida a quem a comercializará. Não há aqui, por especialidade, a necessidade de "absorção da tecnologia" (exigência apenas do art. 11 e parágrafo único, da Lei n. 9.609/98). 8. Consoante o art. 2º, §5º, da Lei n. 9.609/98, os direitos de autor abrangem qualquer forma de transferência da cópia do programa (software). O que há, portanto, nos contratos de distribuição de software proveniente do estrangeiro, é uma remuneração pela exploração de direitos autorais, seja diretamente ao autor, seja a terceiro a título de royalties, o que se enquadra no conceito de "fornecimento de tecnologia" previsto no art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000, pois há o fornecimento a adquirente no Brasil da cópia do programa pelo autor ou por terceiro que explora os direitos autorais no estrangeiro. Em suma: o fornecimento de cópia do programa (software) é "fornecimento de tecnologia", ainda que não haja a "absorção da tecnologia" (acesso ao código fonte) por quem a recebe. 9. A isenção para a remessa ao exterior da remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador (software) desacompanhada da "transferência da correspondente tecnologia" ("absorção da tecnologia") somente adveio a partir de 1º de janeiro de 2006, com o art. 20, da Lei n. 11.452/2007, ao adicionar o §1º-A ao art. 2º, da Lei n. 10.168/2000. 10. Não há qualquer contradição deste raciocínio com as finalidades da Lei n. 10.168/2000 de incentivar o desenvolvimento tecnológico nacional, visto que a contribuição CIDE - Remessas onera a importação da tecnologia estrangeira nas mais variadas formas. O objetivo então é fazer com que a tecnologia (nas várias vertentes: licença, conhecimento/comercialização, transferência) seja adquirida no mercado nacional e não no exterior, evitando-se as remessas de remuneração ou royalties. Tal a intervenção no domínio econômico. Precedente: REsp 1.186.160-SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 26.08.2010. 11. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (REsp n. 1.642.249/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 15/8/2017, DJe de 23/10/2017.) Posicionamento compartilhado pelo Superior Tribunal de Justiça no bojo do REsp nº 1.186.160/SP. Portanto, é uníssono que a CIDE busca promover o desenvolvimento tecnológico nacional, tendo como antecedente (critério material) ‘licença de uso ou aquisição de conhecimentos tecnológicos, bem como os contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados entre pessoas jurídicas nacionais com residentes ou domiciliados no exterior” (art. 2º da Lei nº 10.168/2000). Fl. 18742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 22 Veja que o legislador não indica como hipótese de incidência da contribuição o direito autoral, mas, a tecnologia. E a alteração promovida pela Lei nº 10.332/01, que “institui mecanismo de financiamento para o Programa de Ciência e Tecnologia para o Agronegócio, para o Programa de Fomento à Pesquisa em Saúde, para o Programa Biotecnologia e Recursos Genéticos – Genoma, para o Programa de Ciência e Tecnologia para o Setor Aeronáutico e para o Programa de Inovação para Competitividade, e dá outras providências”, além de incluir os contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa, também previu ‘royalties’ como base de cálculo da contribuição, no entanto, não inclui ou exclui o núcleo da hipótese que é justamente a ação ou comportamento do sujeito. O critério material permaneceu, portanto. Levando-se em conta o pilar da obrigação, não é possível ampliar a finalidade da CIDE para atingir outra relação jurídica que não envolva conhecimento tecnológico e transferência de tecnologia. O legislador, ao criar o Projeto de Lei nº 5.484/2001 (convertido na Lei nº 10.332/2001) que institui mecanismo de financiamento para o Programa de Ciência e Tecnologia para o Agronegócio, para o Programa de Fomento à Pesquisa em Saúde, para o Programa Biotecnologia e Recursos Genéticos - GENOMA, para o Programa de Ciência e Tecnologia para o Setor Aeronáutico, e para o Programa de Inovação para a Competitividade, justifica à necessidade de impulsionar o desenvolvimento de pesquisas nos referidos setores e afirma que a inovação tecnológica amplia a competitividade, sendo este o objetivo da legislação criada, conforme demonstrado a seguir: 4. O aumento na competitividade do agronegócio brasileiro deveu-se, principalmente, à capacidade de desenvolvimento de pesquisa no País, e, em um cenário de economia globalizada, dependerá, dentre outros fatores, da ampliação dessa capacidade e da criação de novos mecanismos e estratégias para incrementar as inovações tecnológicas nas diferentes cadeias agroalimentares. 5. As inovações tecnológicas capazes de ampliar a competitividade do agronegócio brasileiro requerem um significativo esforço de pesquisa e desenvolvimento, visando reduzir custos de produção dos bens primários, principalmente através de grandes avanços na biotecnologia, nos processos de gestão e no desenvolvimento de tecnologias capazes de agregar valor aos produtos das diferentes cadeias. 6. Da mesma forma, cabe reafirmar o papel centrai que o desenvolvimento científico e tecnológico assume na atualidade no setor de saúde. O principal exemplo é a própria indústria farmacêutica. O desenvolvimento de um novo medicamento envolve hoje conhecimentos de química, biologia molecular, imunobiologia, engenharia química, dentre outros. Os equipamentos médico hospitalares incorporam a mais avançada óptica e eletrônica, além de enveredar pelo campo da nanotecnologia. O desenvolvimento de tecnologias como a Fl. 18743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 23 ressonância magnética e tomografia só foram possíveis graças a avanços da física atômica, na computação e na matemática. (...) 8. Quanto ao setor de Biotecnologia, o seu domínio requer tanto a utilização de técnicas sofisticadas de base molecular, exigindo investimentos elevados e altos custos operacionais e de manutenção, como por exemplo as destinadas a produtos de alto valor agregado, quanto a utilização de tecnologias mais simples, conseqüentemente direcionadas a produtos de reduzido valor comercial. (...) 13. Para tanto, uma política objetiva foi arquitetada na década de quarenta, quando deu-se prioridade à formação de recursos humanos no Brasil com a criação do Instituto Tecnológico da Aeronáutica - ITA, e, paralelamente, ao início de atividades de pesquisa e desenvolvimento de produtos, com a criação de Institutos dedicados a essa finalidade. Posteriormente, procurou-se criar condições para que as tecnologias e os produtos fossem transferidos para o setor privado. (...) 16. Entretanto, diante das restrições atuais, necessário se faz encontrar novos caminhos visando apoiar a capacitação tecnológica das empresas do setor e incentivar o seu estreito relacionamento com as instituições de ensino e de pesquisa e desenvolvimento do País. Além disso, é importante criar meios para continuar incentivando o tradicional espírito científico e inovador do setor, assegurando-lhe recursos financeiros perenes e estáveis para o exercício de suas atividades. (...) 22. Cabe lembrar finalmente, que os programas e recursos destinados pelo projeto de lei serão administrados de forma compartilhada e irão garantir, como é o desejo de Vossa Excelência, uma estratégia estável de financiamento em ciência e tecnologia e novos investimentos, que constituam uma forma inovadora de implementar programas e projetos orientados para esse setor, visando ganhos concretos na qualidade de vida da população brasileira, com ênfase na articulação permanente das ações de Governo e objetivando racionalização e aumento da eficiência no uso dos recursos públicos. 23. É oportuno ressaltar, finalmente, que o projeto de lei em questão, a par de observar as competências fixadas no art. 22, I e no art. 61 do Texto Constitucional, busca concretizar determinação contida no art. 218, também da Lei Maior, no que atribui ao Estado o dever de promover e incentivar o desenvolvimento cientifico, a pesquisa e a capacitação tecnológicas. (grifos nossos) Fl. 18744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 24 Ou seja, a proposta do legislador tanto com a edição da Lei nº 10.168/00 quanto da Lei nº 10.332/2001 foi de oferecer mecanismos tecnológicos para o desenvolvimento do País, sendo o objetivo da legislação criada. Em momento algum foi alargada a hipótese legal para alcançar fatos que não envolvem ciência tecnológica em suas mais variadas formas. Diante disso, a CIDE consubstanciada na Lei nº 10.168/00 é exigível nas remessas ao exterior decorrentes do fornecimento de tecnologia em suas mais variadas formas, sendo elas: (i) contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e, (ii) pagamentos, creditamentos, entregas, empregos ou remessas royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Partindo da regra matriz de incidência tributária, tem-se como critérios da norma: Antecedente da norma: 1. Critério material: a. Deter licença de uso ou adquirir conhecimento tecnológico (art. 2º, caput); b. Transferir tecnologia, mediante (art. 2º, caput c/c § 1o): i. Exploração de patente; ii. Uso de marcas; iii. Fornecimento de tecnologia; iv. Prestação de assistência técnica; c. Prestar serviços técnicos (Art. 2º, § 2o); d. Prestar serviços de assistência administrativa e semelhantes (art. 2º, § 2o); e. Pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties, a qualquer título (art. 2º, § 2o); 2. Critério espacial: todo o território nacional (obrigações que são firmadas e prestadas por residentes no exterior – art. 2º, §§ 1º e 2o); 3. Critério temporal: momento do pagamento, creditamento, entrega, emprego ou remessa (art. 2º, § 5º); Consequente da norma: 1. Critério pessoal: a. Sujeito ativo: União Federal; b. Sujeito passivo: Fl. 18745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 25 i. pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos firmados com residentes ou domiciliados no exterior; ii. signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia firmados com residentes ou domiciliados no exterior; iii. pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e, iv. pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. 2. Critério quantitativo: a. Base de cálculo: o valor mensal do pagamento, creditamento, entrega, emprego ou remessa (art. 2º, § 5º); b. Alíquota: 10% (art. 2º, § 4º). Valho-me da Solução de Consulta Cosit nº 146/2019 que corrobora a necessidade de transferência de tecnologia para a exigência da CIDE: 33. A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), instituída pela Lei nº 10.168, de 29 de dezembro de 2000, é devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos; pela pessoa jurídica signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior; pela pessoa jurídica signatária de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e pela pessoa jurídica que pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, conforme disposto no art. 2º, caput e § 2º, da referida Lei: Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. § 1º Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. Fl. 18746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 26 § 1º-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. § 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. § 3º A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2º deste artigo. § 4º A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento). § 5º O pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador. § 6º Não se aplica a Contribuição de que trata o caput quando o contratante for órgão ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e o contratado for instituição de ensino ou pesquisa situada no exterior, para o oferecimento de curso ou atividade de treinamento ou qualificação profissional a servidores civis ou militares do respectivo ente estatal, órgão ou entidade. Art. 2º-A. Fica reduzida para 15% (quinze por cento), a partir de 1º de janeiro de 2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes. (destacou-se) 34. Entretanto, o § 1º do art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000, expressamente afasta a incidência da CIDE sobre a remuneração pela licença de comercialização ou distribuição de programas de computador que não envolva a transferência de tecnologia, caso do contrato apresentado. Assim, seguindo a análise acima, a remessa de royalties pela licença de comercialização ou distribuição de software sem transferência de tecnologia não está sujeita à incidência da CIDE. O Parecer concluiu de um lado que incide Cide quando há transferência de tecnologia e, de outro, reforça a sua não incidência sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, que constituam remuneração a título de royalties sem transferência de tecnologia: Fl. 18747DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 27 38. Ante todo o exposto e em resposta à Consulente, conclui-se que: 38.1. O licenciamento para a comercialização de software por uma empresa do grupo às demais empresas do seu grupo econômico para uso direto em sua atividade econômica principal não se caracteriza como contrato de compartilhamento de custos. 38.2. Os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, que constituam remuneração a título de royalties estão sujeitos à incidência do IRRF. 38.3. A remuneração pela licença de comercialização ou distribuição de programa de computador, sem transferência de tecnologia, não está sujeita à incidência da CIDE. 38.4. O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties, por simples licença ou uso de marca, ou seja, sem que haja prestação de serviços vinculada a essa cessão de direitos, não caracterizam contraprestação por serviço prestado e, portanto, não sofrem a incidência da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação. Entretanto, se o documento que embasa a operação não for suficientemente claro para individualizar, em valores, o que corresponde a serviço e o que corresponde a royalties, o valor total da operação será considerado como correspondente a serviços e sofrerá a incidência da contribuição. (grifos nossos) A meu ver, a contribuição exige conhecimento ou fornecimento de tecnologia para subsistir. Não bastasse, a fiscalização trouxe a celeuma do art. 10 do Decreto nº 4.195/2002, cujo conteúdo mostra-se restritivo ao fazermos leitura do REsp nº 1.642.249/SP, no qual o Relator Emin. Ministro Mauro Campbell Marques, afirma que ato infralegal não tem o condão de criar ou restringir obrigação não tratada em lei, como no caso do citado dispositivo, sem, no entanto, afastar o pilar fundamental de validade da contribuição “tecnologia”. Reproduz-se excerto do voto: Não por outro motivo que o art. 10 do Decreto n. 4.195/2002, ao suceder o art. 8º do Decreto n. 3.949/2001 na regulamentação da Lei n. 10.168/2000, para promover a adequação do regulamento às alterações introduzidas pela Lei n 10.332/2001, reescreveu o que já constava no Decreto n. 3.949/2001, suprimindo-lhe o parágrafo único do art. 8º, para deixar de exigir o registro dos contratos no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI) para fins de incidência da CIDE - Remessas, deixando clara a diferença de conceituação da expressão "transferência de tecnologia" utilizada na Lei n 10.332/2001 em relação àquela utilizada na Lei n. 9.609/98 pois, houvesse "absorção da tecnologia" seria necessário o registro, na forma do caput do art. 11, da Lei n. 9.609/98 (já transcrito acima). Fl. 18748DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 28 (...) Quanto aos atos infralegais, a regulamentação da Lei n. 10.168/2000 que trata da CIDE - Remessas foi feita pelo Decreto n. 4.195/2002, em simetria com as alíneas "a", "b", "c", "c.1", "c.2", "c.3", "c.4", "d" e "e", acima. Transcrevo: Decreto n. 4.195/2002 Art. 10. A contribuição de que trata o art. 2º da Lei no 10.168, de 2000, incidirá sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração, previstos nos respectivos contratos, que tenham por objeto: I - fornecimento de tecnologia; II - prestação de assistência técnica: a) serviços de assistência técnica; b) serviços técnicos especializados; III - serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes; IV - cessão e licença de uso de marcas; e V - cessão e licença de exploração de patentes. Na compreensão do art. 10, I, do Decreto n. 4.195/2002, os contratos que têm por objeto o "fornecimento de tecnologia", dada a amplitude semântica da expressão, abrangem todas as demais situações legais não previstas nos demais incisos do mesmo art. 10 onde há pagamento por royalties ou outro tipo de remuneração correspondente ao uso, comercialização ou transferência de tecnologia estrangeira, com ou sem "absorção de tecnologia". Por isso o art. 10, I, do Decreto n. 4.195/2002 abarca também a incidência da exação sobre pagamentos relativos à concessão de licença de uso e/ou comercialização de software, até porque o decreto não pode criar qualquer isenção, excepcionando onde a lei não excepcionou, e não pode tributar onde a lei não tributou. A interpretação da lei dada pela contribuinte equivoca-se logo de partida já que compreende que a expressão "aquisição de conhecimentos tecnológicos", contida no art. 2º, caput, da Lei n. 10.168/2000 e a expressão "fornecimento de tecnologia", contida no art. 10, I, do Decreto n. 4.195/2002, implicam, necessariamente, a "transferência de tecnologia" e que esta remeteria, também necessariamente, à entrega dos dados técnicos necessários à "absorção da tecnologia". Assim, ignora o conceito específico de "transferência de tecnologia" previsto no art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000, para abraçar aquele genérico previsto no art. 11 e parágrafo único, da Lei n. 9.609/98 e interpreta, literal e restritivamente, as palavras "aquisição" e "fornecimento" para restringir o campo de incidência da CIDE-Remessas apenas para as situações onde efetivamente há a "absorção da tecnologia". Fl. 18749DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 29 O rol do referido dispositivo mostra-se, pois, taxativo, a meu ver. O Emin. Ministro Relator, ainda destaca que as hipóteses da Lei nº 10.168/2000 devem guardar compatibilidade com a legislação da própria matéria, qual seja “transferência de tecnologia”. Pede-se venia para exibir trecho: De outra visada, a interpretação das hipóteses de incidência previstas na Lei n. 10.168/2000 para a CIDE-Remessas deve guardar perfeita congruência com a legislação que lhe foi anterior que versa sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sua comercialização no País - Lei n. 9.609/98 (Lei do software), que previu as seguintes modalidades de atos e contratos a permitir o uso de programa de computador no País mediante a remessa de pagamentos (remuneração ou royalties) ao titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior: a) Atos e contratos de licença referentes a programas de computador (art. 9º e art. 10, da Lei n. 9.609/98, 1ª parte); b) Atos e contratos de direitos de comercialização referentes a programas de computador (art. 10, da Lei n. 9.609/98, 2ª parte); e c) Atos e contratos de "transferência de tecnologia" de programa de computador (aqui com o significado próprio que lhe dá o art. 11, da Lei n. 9.609/98, a exigir a absorção da tecnologia) Segue a letra da Lei n. 9.609/98: DOS CONTRATOS DE LICENÇA DE USO, DE COMERCIALIZAÇÃO E DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. Parágrafo único. Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso. Art. 10. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior. § 1º Serão nulas as cláusulas que: I - limitem a produção, a distribuição ou a comercialização, em violação às disposições normativas em vigor; Fl. 18750DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 30 II - eximam qualquer dos contratantes das responsabilidades por eventuais ações de terceiros, decorrentes de vícios, defeitos ou violação de direitos de autor. § 2º O remetente do correspondente valor em moeda estrangeira, em pagamento da remuneração de que se trata, conservará em seu poder, pelo prazo de cinco anos, todos os documentos necessários à comprovação da licitude das remessas e da sua conformidade ao caput deste artigo. Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a terceiros. Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia. Com efeito, não faz sentido algum imaginar que, diante da vigência da Lei n. 9.609/98 (Lei do software), que estabelece os casos de remessas ao exterior para a remuneração da utilização de tecnologia a qualquer título, a Lei n. 10.168/2000 (CIDE -Remessas), cuja finalidade é justamente desestimular essas remessas, direcionando-as ao mercado interno, excepcionaria implicitamente alguma dessas três hipóteses. Assim, a existência de "transferência de tecnologia", com o fornecimento de dados técnicos necessários à "absorção da tecnologia", é somente uma das hipóteses de incidência previstas dentre as outras modalidades de atos e contratos que implicam as remessas ao exterior tributadas pela CIDE, caracterizando-se os atos e contratos de direitos de comercialização referentes a programas de computador (art. 10, da Lei n. 9.609/98, 2ª parte) como sendo o "fornecimento de tecnologia" previsto no art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000 e no art. 10, I, do Decreto n. 4.195/2002, como já dimensionado. Cumpre reforçar que alargar as hipóteses legais previstas expressamente no art. 10 do Decreto nº 4.195/2002, como busca a fiscalização, com a devida vênia, mostra-se incabível, arbitrária e sem base legal. - Hipótese de incidência do IRRF. Royalties, licença sobre direitos autorais e transmissão de eventos. Implicações da Lei nº 10.332/2001 (Projeto de Lei nº 5.484/2001). No Acórdão nº 3401-012.688 de minha relatoria, o Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues trouxe de forma didática a evolução história da tributação dos Fl. 18751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 31 rendimentos de residentes ou domiciliados no exterior; de modo que adoto suas colocações para introduzir o tema: Na vigência do Decreto-Lei n° 5.844, de 23 de setembro de 1943, com a redação dada pela Lei n° 154, de 25 de novembro de 1947, os rendimentos percebidos por residentes ou domiciliados no exterior estavam sujeitos à tributação genérica do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF, à alíquota de 15% (art. 97), excetuados os rendimentos decorrentes da exploração de películas cinematográficas que estavam sujeitos à alíquota de 20%, calculada sobre uma base ajustada (art. 98), ex vi: SECÇÃO III Dos rendimentos de residentes ou domiciliados no estrangeiro Art. 97. Sofrerão o desconto do impôsto à razão de 15% os rendimentos percebidos. (Redação dada pela Lei nº 154, de 1947) a) pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no estrangeiro;(Vide Lei nº 154, de 1947) b) pelos residentes no país que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, salvo os referidos no art. 73; c) pelos residentes no estrangeiro que permaneceram no território nacional por menos de doze meses. (...) SECÇÃO IV Da exploração de películas cinematográficas estrangeiras Art. 98. Considera-se rendimento tributável da exploração de películas cinematográficas, estrangeiras, no país, a percentagem de 30% sôbre as importâncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, sujeita ao desconto do impôsto na fonte à razão da taxa de 20%. (Redação dada pela Lei nº 154, de 1947) (...) Art. 100. A retenção do imposto, de que tratam os arts. 97 e 98, compete à fonte, quando pagar, creditar; empregar, remeter ou entregar o rendimento. O Decreto nº 24.239, de 22 de dezembro de 1947, aprovou o Regulamento para a cobrança e fiscalização do Imposto de Renda, e reproduziu, em seus artigos 97, 98 e 100, as regras acima transcritas. Posteriormente, sem trazer qualquer alteração quanto ao artigo 98 do Decreto nº 24.239/47, que tratava da tributação pelo IRRF dos rendimentos decorrentes da exploração de películas cinematográficas à alíquota específica de Fl. 18752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 32 20%, o artigo 30 da Lei n° 2.354, de 29 de novembro de 1954, alterou o artigo 97 do referido Decreto 24.239/47, aumentando para 20% a alíquota genérica do IRRF incidente sobre rendimentos auferidos por residentes no exterior, e introduzindo a hipótese de incidência do IRRF sobre os royalties remetidos ao exterior, sujeitos à alíquota específica de 25%, nos seguintes termos: Art. 97. Estão sujeitos ao desconto do impôsto: (Redação dada pela Lei nº 2.354, de 1954) 1º À razão da taxa de 20% (vinte por cento) os rendimentos percebidos pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no estrangeiro e pelos residentes no País que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, ressalvado o disposto no inciso 2º, dêste artigo. (Incluído pela Lei nº 2.354, de 1954) 2º À razão da taxa de 25% (vinte e cinco por cento) os rendimentos percebidos pelas pessoas de que trata o inciso anterior, a título de “royal-ties” tais como os decorrentes da exploração de marcas de indústria e de comércio, de patentes de invenção, processos ou fórmulas de fabricação. (Incluído pela Lei nº 2.354, de 1954) Desta forma, verificamos que, quando da introdução da tributação dos rendimentos percebidos por pessoas domiciliadas no exterior a título de royalties, a legislação pátria já previa a tributação dos rendimentos decorrentes da exploração de películas cinematográficas - de modo apartado dos demais rendimentos remetidos ao exterior - , sendo que, após as alterações do artigo 97 do Decreto nº 24.239/47 pelo artigo 30 da Lei nº 2.354/54, passaram a existir três hipóteses de incidência distintas incidentes sobre rendimentos remetidos ao exterior: (i) rendimentos em geral, submetidos à alíquota de 20%; (ii) rendimentos a título de royalties, tais como os decorrentes da exploração de marcas de indústria e de comércio, de patentes de invenção, processos ou fórmulas de fabricação, submetidos à alíquota de 25%; e (iii) rendimentos decorrentes da exploração de películas cinematográficas, sujeitos à alíquota de 20%. Em 30 de novembro de 1964, foi publicada a Lei n° 4.506, que, ao tratar do Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF, determinou que seriam classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, inclusive aqueles relativos à exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, ex vi: Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; Fl. 18753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 33 d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação destes. (Grifamos) Por sua vez, no que se refere ao IRRF, a Lei n° 8.685, de 20.07.1993, alterou a legislação vigente para o fim de atingir não só os rendimentos decorrentes da exploração de películas cinematográficas, mas todos aqueles relativos a direitos de exploração de obras audiovisuais estrangeiras, nos seguintes termos: Art. 13. As importâncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, como rendimentos decorrentes da exploração de obras audiovisuais estrangeiras em todo o território nacional, ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, ficam sujeitas ao imposto de 25% na fonte. Com a edição da Lei n° 9.249/95, a alíquota genérica do IRRF sobre os rendimentos em geral pagos a residentes ou domiciliados no exterior, bem como a alíquota sobre os rendimentos decorrentes dos direitos de exploração de obras audiovisuais passaram a ser de 15% (art. 28). Reforçando a distinção entre a hipótese de incidência relativa aos rendimentos decorrentes da exploração de obras audiovisuais estrangeiras e aquela referente às remessas a título de royalties de qualquer natureza, foi editada a Medida Provisória n° 1.459, de 21 de maio de 1996, que também reduziu a alíquota incidente sobre tais remessas à alíquota de 15%, o que seria totalmente prescindível caso houvesse identidade entre elas, ex vi: Art. 5° Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de royalties de qualquer natureza. Neste cenário, verifica-se que, apesar da legislação que disciplina o IRPF ter equiparado os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais à royalties, para fins de tributação do imposto de renda pessoa física, tal equiparação não foi adotada para fins de IRRF, tendo a legislação específica continuado a tratar tais rendimentos de forma distinta. A respeito da equiparação entre direitos autorais e royalties para fins de classificação de rendimentos de pessoa física e a sua não aplicação aos rendimentos de pessoas jurídicas, além do artigo 22 da Lei n° 4.506/64 ter sido reproduzido no Livro I (DA TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS) do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, merece transcrição o seguinte excerto do Parecer nº 520, de 02 de junho de 1989, da Coordenadoria do Sistema de Tributação (CST): Fl. 18754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 34 Vê-se, portanto, que a interpretação do artigo 32 do RIR/80 como a do artigo 22 da Lei n° 4.506/64 consagra a distinção e não a identidade, entre "royalties" e direitos autorais, já que a expressão "como royalties" quer dizer "como se royalties fossem". A equiparação de direitos autorais a "royalties" foi feita exclusivamente para fins de classificação de rendimentos de pessoa física, não cabendo essa equiparação para as pessoas jurídicas, por ausência de previsão legal. Indo adiante, em 30 de novembro de 2000, foi reeditada a MP n° 1.459/96, sob o n° 2.062-60, estabelecendo que (i) relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2001, a alíquota do IRRF sobre as importâncias remetidas ao exterior a título de royalties, de qualquer natureza, passaria a ser de 25%; e (ii) a referida alíquota seria reduzida para 15%, na hipótese de instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre essas mesmas importâncias, a partir do início da cobrança da referida contribuição, ex vi: Art. 3° Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de royalties, de qualquer natureza. § 1° Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2001, a alíquota de que trata o caput passa a ser de vinte e cinco por cento. § 2 o A alíquota referida no parágrafo anterior e a aplicável às importância pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes, será reduzida para quinze por cento, na hipótese de instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre essas mesmas importâncias. § 3° A redução de que trata o parágrafo anterior aplicar-se-á a partir do início da cobrança da referida contribuição. Além da própria Medida Provisória já apresentar uma correlação necessária entre as remessas de royalties objeto de tributação pelo IRRF e àquelas que seriam objeto de incidência da nova CIDE, na Mensagem n° 1.060 do Projeto de Lei (PL) n° 5.484, de 2001, que deu origem à Lei n° 10.332/01 (que ampliou a base de cálculo da CIDE), foi esclarecido que: O projeto de lei prevê ainda a adequação da base de incidência da contribuição, criada pela Lei n° 10.168, de 2000, ampliando sua abrangência de forma a coincidir plenamente com a base de incidência do imposto de renda, com redução concomitante do mesmo. Diante disto, a MP n° 1.459/96 sofreu nova reedição, sob o n° 2.062-63, introduzindo alterações ao artigo 3°, que assim passou a dispor: Fl. 18755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 35 Art. 3° Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, e a título de royalties, de qualquer natureza, a partir do início da cobrança da contribuição instituída pela Lei n° 10.168, de 29 de dezembro de 2000. Assim, verifica-se que a legislação específica é categórica em estatuir que o conceito de royalties a qualquer título para fins de incidência da CIDE coincide plenamente com aquele previsto para o IRRF sobre remessas de royalties ao exterior, tendo o legislador, inclusive, atrelado a redução da alíquota do IRRF aplicável aos royalties à incidência da CIDE. No que se refere à distinção entre os rendimentos objeto do presente auto de infração e os royalties de qualquer natureza, merecem transcrição os artigos 764 e 767 do Decreto n° 9.580/18, que tratam de forma individualizada da tributação pelo IRRF dos rendimentos em análise, reforçando a conclusão que ora se adotada, ex vi: Subseção II Das películas cinematográficas Art. 764. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, aos distribuidores ou aos intermediários no exterior, como rendimento decorrente da exploração de obras audiovisuais estrangeiras no território nacional ou por sua aquisição ou importação a preço fixo(Decreto-Lei nº 1.089, de 1970, art. 13;Lei nº 9.249, de 1995, art. 28;Lei nº 3.470, de 1958, art. 77; e Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100). (...) Subseção III Dos royalties Art. 767. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de royalties, a qualquer título (Medida Provisória nº 2.159-70, de 2001, art. 3º). Conforme se verifica, a tributação dos rendimentos decorrentes da exploração de obras audiovisuais estrangeiras no território nacional possuem fundamento legal e hipótese de incidência plenamente identificáveis e totalmente distintos daqueles relacionados à tributação das remessas para o exterior a título de royalties, não sendo possível, ao meu ver, aplicar uma equiparação realizada exclusivamente para fins de tributação dos rendimentos da Fl. 18756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 36 pessoa física para o fim de alargar a hipótese de incidência instituída em consonância e harmonia (de forma expressa) com a legislação do IRRF. (grifos nossos) Vê-se que os royalties e a exploração de obras audiovisuais têm tratamento específico no Regulamento do Imposto sobre a Renda. Os royalties ou rendimento de qualquer espécie decorrente do uso, fruição ou exploração de direitos autorais (alínea d), são tributados pelo IR, segundo o Regulamento do Imposto sobre a Renda (Dec. 9.580/2018), que transcrevo: Art. 44. São tributáveis os rendimentos decorrentes de uso, fruição ou exploração de direitos, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 22; Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 43, § 1º; e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º): I - de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; II - de pesquisar e extrair recursos minerais; III - de usar ou explorar invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; e IV - autorais, exceto quando percebidos pelo autor ou pelo criador do bem ou da obra. Parágrafo único. Serão também considerados royalties os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no seu pagamento, inclusive a atualização monetária (Lei nº 4.506, de 1964, art. 22, parágrafo único; Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 43, § 1º; e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º). (grifos nossos) Quando percebido por pessoa física, sobre os direitos autorais incidirá IRPF. Enquanto os rendimentos quando pagos por pessoa jurídica, inclusive royalties sobre direitos autorais, estão sujeitos ao IRRF calculados de acordo com tabelas progressivas, vejamos: Art. 688. Ficam sujeitos à incidência do imposto sobre a renda na fonte, calculado de acordo com as tabelas progressivas constantes do art. 677, os rendimentos decorrentes de aluguéis ou royalties pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, caput, inciso II). (grifos nossos) Ainda do Regulamento, extrai-se o art. 767 que aponta expressamente os pagamentos, creditamentos, entregas, empregos ou remessas para o exterior a título de royalties como fato gerador para o Imposto de Renda na Fonte (IRF): Art. 767. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas Fl. 18757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 37 ou remetidas para o exterior a título de royalties, a qualquer título (Medida Provisória nº 2.159-70, de 2001, art. 3º). O remetente está, inclusive, obrigado ao registro junto ao Banco do Brasil e a prova do pagamento do IR como condições para a realização da transferência: Art. 774. As pessoas físicas e jurídicas que desejarem fazer transferência para o exterior a título de lucros, dividendos, juros e amortizações, royalties, assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes deverão submeter aos órgãos competentes do Banco Central do Brasil e da Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda os contratos e os documentos que forem considerados necessários para justificar a remessa (Lei nº 4.131, de 1962, art. 9º,caput). Parágrafo único. As remessas para o exterior dependem, sem prejuízo do disposto noart. 952, do registro da pessoa jurídica no Banco Central do Brasil e de prova do pagamento do imposto sobre a renda devido, se for o caso (Lei nº 4.131, de 1962, art. 9º, § 1º) A IN RFB nº 1.455/2014, solidifica a incidência do IRRF sobre as remessas de royalties: Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer natureza e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento). § 1º Para fins do disposto no caput: I - classificam-se como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: d) exploração de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador do bem ou obra; Incontestável, portanto, que os royalties atraem por expressa previsão legal o IRRF à alíquota de 15%, inclusive nos casos de remessas a pessoa jurídica domiciliada no exterior. Significa que independentemente da ocorrência, ou não da CIDE, o IRRF será pago em todos os casos sendo, inclusive, condição para que a remessa seja efetivada. O que se confirma pela leitura da Solução de Consulta Cosit nº 146/2019: 32. Desta forma, o Contrato apresentado pela consulente trata, essencialmente, do licenciamento de software desenvolvido por uma empresa às demais empresas do seu grupo econômico para uso direto em sua atividade econômica principal, e não do desenvolvimento, produção ou obtenção de ativos tangíveis ou intangíveis, serviços ou direitos. Portanto, as remunerações enviadas pela Consulente são royalties, decorrentes de licenciamento de comercialização do uso de software. Neste caso, a remessa ao exterior está sujeita ao IRRF à alíquota de Fl. 18758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 38 15% (quinze por cento), nos termos do art. 17 da IN RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014, e do art. 767 do Anexo do Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 - Regulamento do Imposto de Renda (RIR). (grifos nossos) Extrai-se do parecer que o IRRF a título de royalties, quando decorrentes de licenciamento de comercialização do uso de software, sequer atrai a incidência da CIDE capitulada pela Lei 10.168/00. Assim como não há que se falar em Cide-royalties sobre licenciamento de software, também é infactível exigir sobre licenciamento de obras audiovisuais. É equivocado o aplicador da norma relacionar a criação da CIDE criada pela Lei nº 10.168/2000 à redução da alíquota do IRRF sobre pagamento, creditamento, entrega, emprego ou remessa para o exterior a título de royalties na exploração de direitos autorais. Isso porque a Lei nº 10.332/2001, ao incluir royalties no rol de hipóteses legais de exigência da Cide, cuidou de adequar a alíquota do IRRF para coincidir com a da Cide (Lei nº 10.168/2000), eis que regidas sob o mesmo fim como observado na Mensagem nº 1.060 do Projeto de Lei nº 5.484/00 (convertido na Lei 10.332/2001): 19. O projeto de lei prevê ainda a adequação da base de incidência da contribuição, criada pela Lei n° 10.168, de 2000, ampliando sua abrangência de forma a coincidir plenamente com a base de incidência do imposto de renda, com a redução concomitante do mesmo. 20. Cabe ressaltar que esta iniciativa permitirá uma maior eficácia no controle e fiscalização da arrecadação da contribuição, bem como uma maior transparência para o contribuinte dos fatos geradores da referida contribuição. 21. No mesmo sentido, destaque-se a proposição de dispositivo que reitera o crédito tributário para as empresas inovadoras referente à contribuição incidente sobre royalties referentes a contratos patentes e uso de marcas, tornando mais clara a redação vigente em medida provisória em tramitação. (grifos nossos) Passou-se então a incidir sobre as remessas ao exterior a título de royalties tanto o IRRF no percentual de 15% (§ 2o do art. 3º da MP nº 2.062-60/2000 - art. 767 do Decreto nº 9.580/2018), quanto a Cide na alíquota de 10% (art. 4º da Lei nº 10.168/2000). Reitero, a Cide instituída pela Lei nº 10.168/2000, alterada pela Lei nº 10.332/2001, será exigida quando existir transferência de tecnologia, pressupostos abordados no tópico anterior “Hipótese de incidência da CIDE. Evolução histórica. Referibilidade da contribuição.”, e ratificado pela Solução de Consulta Cosit nº 146/2019. Logo, não vinculada à remessa a título de royalties a fornecimento de tecnologia, incabível exigir a Cide prevista na Lei nº 10.168/2000, estando o pagamento da remessa sujeito, apenas, a alíquota de 15% prevista no art. 767 do Regulamento do IR. Fl. 18759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 39 Por sua vez, o direito autoral – propriedade intelectual, está regulamentado pela Lei nº 9.610/98: Art. 5º Para os efeitos desta Lei, considera-se: I - publicação - o oferecimento de obra literária, artística ou científica ao conhecimento do público, com o consentimento do autor, ou de qualquer outro titular de direito de autor, por qualquer forma ou processo; II - transmissão ou emissão - a difusão de sons ou de sons e imagens, por meio de ondas radioelétricas; sinais de satélite; fio, cabo ou outro condutor; meios óticos ou qualquer outro processo eletromagnético; III - retransmissão - a emissão simultânea da transmissão de uma empresa por outra; IV - distribuição - a colocação à disposição do público do original ou cópia de obras literárias, artísticas ou científicas, interpretações ou execuções fixadas e fonogramas, mediante a venda, locação ou qualquer outra forma de transferência de propriedade ou posse; V - comunicação ao público - ato mediante o qual a obra é colocada ao alcance do público, por qualquer meio ou procedimento e que não consista na distribuição de exemplares; VI - reprodução - a cópia de um ou vários exemplares de uma obra literária, artística ou científica ou de um fonograma, de qualquer forma tangível, incluindo qualquer armazenamento permanente ou temporário por meios eletrônicos ou qualquer outro meio de fixação que venha a ser desenvolvido; VII - contrafação - a reprodução não autorizada; VIII - obra: a) em co-autoria - quando é criada em comum, por dois ou mais autores; b) anônima - quando não se indica o nome do autor, por sua vontade ou por ser desconhecido; c) pseudônima - quando o autor se oculta sob nome suposto; d) inédita - a que não haja sido objeto de publicação; e) póstuma - a que se publique após a morte do autor; f) originária - a criação primígena; g) derivada - a que, constituindo criação intelectual nova, resulta da transformação de obra originária; h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação autônoma; Fl. 18760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 40 i) audiovisual - a que resulta da fixação de imagens com ou sem som, que tenha a finalidade de criar, por meio de sua reprodução, a impressão de movimento, independentemente dos processos de sua captação, do suporte usado inicial ou posteriormente para fixá-lo, bem como dos meios utilizados para sua veiculação; IX - fonograma - toda fixação de sons de uma execução ou interpretação ou de outros sons, ou de uma representação de sons que não seja uma fixação incluída em uma obra audiovisual; X - editor - a pessoa física ou jurídica à qual se atribui o direito exclusivo de reprodução da obra e o dever de divulgá-la, nos limites previstos no contrato de edição; XI - produtor - a pessoa física ou jurídica que toma a iniciativa e tem a responsabilidade econômica da primeira fixação do fonograma ou da obra audiovisual, qualquer que seja a natureza do suporte utilizado; XII - radiodifusão - a transmissão sem fio, inclusive por satélites, de sons ou imagens e sons ou das representações desses, para recepção ao público e a transmissão de sinais codificados, quando os meios de decodificação sejam oferecidos ao público pelo organismo de radiodifusão ou com seu consentimento; XIII - artistas intérpretes ou executantes - todos os atores, cantores, músicos, bailarinos ou outras pessoas que representem um papel, cantem, recitem, declamem, interpretem ou executem em qualquer forma obras literárias ou artísticas ou expressões do folclore. XIV - titular originário - o autor de obra intelectual, o intérprete, o executante, o produtor fonográfico e as empresas de radiodifusão.(Incluído pela Lei nº 12.853, de 2013) A propriedade intelectual tem como espécies o direito moral e o direito patrimonial, sendo que este assegura o direito de comercialização por meio de cessão, licenciamento e venda, enquanto aquele resguarda o direito moral do autor da obra. Sobre os direitos autorais incide o IRPF, IRPJ e IRRF, a teor do art. 38 do RIR: Art. 38. São tributáveis os rendimentos do trabalho não assalariado, tais como (Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 43, § 1º; e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º): VII - direitos autorais de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, quando explorados diretamente pelo autor ou pelo criador do bem ou da obra; e E especificamente em relação à exploração de obras audiovisuais, incide o IRRF à alíquota de 15%, a teor do art. 764 do Regulamento, in verbis: Art. 764. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, aos distribuidores ou aos Fl. 18761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 41 intermediários no exterior, como rendimento decorrente da exploração de obras audiovisuais estrangeiras no território nacional ou por sua aquisição ou importação a preço fixo (Decreto-Lei nº 1.089, de 1970, art. 13 ; Lei nº 9.249, de 1995, art. 28 ; Lei nº 3.470, de 1958, art. 77 ; e Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100 ) (grifos nossos) No que tange a remuneração sobre transmissão por meio de rádio ou televisão, também sujeita a alíquota de 15%, versa a legislação: Art. 766. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior pela aquisição ou pela remuneração, a qualquer título, de qualquer forma de direito, inclusive a transmissão, por meio de rádio ou televisão ou por qualquer outro meio, de filmes ou eventos, mesmo os de competições desportivas das quais faça parte representação brasileira ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 72 ). § 1º Os contribuintes do imposto sobre a renda incidente na forma prevista neste artigo, beneficiários do crédito, do emprego, da remessa, da entrega ou do pagamento pela aquisição ou pela remuneração, a qualquer título, de direitos relativos à transmissão, por meio de radiodifusão de sons e imagens e de serviço de comunicação eletrônica de massa por assinatura, de obras audiovisuais ou eventos, mesmo os de competições desportivas das quais faça parte representação brasileira, poderão beneficiar-se de abatimento de setenta por cento do imposto sobre a renda devido, desde que invistam no desenvolvimento de projetos de produção de obras cinematográficas brasileira de longa-metragem de produção independente ou na coprodução de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente de curta, média e longas- metragens, documentários, telefilmes e minisséries (Lei nº 8.685, de 1993, art. 3º- A, caput ) . § 2º A pessoa jurídica responsável pela remessa das importâncias pagas, creditadas, empregadas, entregues ou remetidas aos contribuintes de que trata o caput terá preferência na utilização dos recursos decorrentes do benefício fiscal de que trata este artigo (Lei nº 8.685, de 1993, art. 3º-A, § 1º) . § 3º Para o exercício da preferência prevista no § 2º, o contribuinte poderá transferir expressamente ao responsável pelo crédito, pelo emprego, pela remessa, pela entrega ou pelo pagamento o benefício de que trata o caput em dispositivo do contrato ou por documento especialmente constituído para esse fim (Lei nº 8.685, de 1993, art. 3º-A, § 2º) . Dos pressupostos conclui-se que, independentemente da ocorrência ou não da CIDE, o IRRF será pago em todos os casos sendo, inclusive, condição para que a remessa seja efetivada. Fl. 18762DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8685.htm#art3a https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8685.htm#art3a https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8685.htm#art3a https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8685.htm#art3a D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 42 Sendo o caso, o imposto será devido junto com a CONDECINE, contribuição criada especificamente para financiar a indústria cinematográfica nacional, o que será abordado a seguir. Ratificando a vinculação da exigência a Condecine, reproduzo o § 1º do art. 764 do Regulamento do IR: Art. 764. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos produtores, aos distribuidores ou aos intermediários no exterior, como rendimento decorrente da exploração de obras audiovisuais estrangeiras no território nacional ou por sua aquisição ou importação a preço fixo (Decreto-Lei nº 1.089, de 1970, art. 13 ; Lei nº 9.249, de 1995, art. 28 ; Lei nº 3.470, de 1958, art. 77 ; e Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100 ). § 1º Os contribuintes do imposto sobre a renda incidente na forma prevista neste artigo poderão beneficiar-se de abatimento de setenta por cento do imposto sobre a renda devido, desde que invistam no desenvolvimento de projetos de produção de obras cinematográficas brasileiras de longa-metragem de produção independente, na coprodução de telefilmes e de minisséries brasileiros de produção independente e de obras cinematográficas brasileiras de produção independente (Lei nº 8.685, de 1993, art. 3º, caput ) (...) § 4º O abatimento do imposto sobre a renda na fonte de que o trata o § 1º aplica-se, exclusivamente, a projetos previamente aprovados pela Ancine, na forma estabelecida em regulamento, observado o disposto no art. 67 da Medida Provisória nº 2.228-1, de 2001 ( Medida Provisória nº 2.228-1, de 2001, art. 49, caput ). (grifos nossos) O dispositivo está relacionado à MP nº 2.228-1/2001 que não só criou a Ancine como trouxe alterações na contribuição para o desenvolvimento da indústria cinematrográfica nacional Condecine, guardando o fato gerador identidade com o art. 764 do RIR. Peço vênia para reproduzir trecho do art. 39 da Lei nº 11.437/2006: Art. 39. São isentos da CONDECINE: [omissis] VII - o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, das importâncias relativas a rendimentos decorrentes da exploração de obras cinematográficas ou videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, bem como qualquer montante referente a aquisição ou licenciamento de qualquer forma de direitos, referentes à programação, conforme definição constante do inciso XV do art. 1º; (Incluído pela pela Lei nº 10.454, de 13..5.2002) [omissis] Fl. 18763DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Decreto/D9580.htm#anexoart67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2228-1.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2228-1.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2228-1.htm#art49 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2228-1.htm#art49 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 43 X - a CONDECINE de que trata o parágrafo único do art. 32, referente à programação internacional, de que trata o inciso XIV do art. 1º, desde que a programadora beneficiária desta isenção opte por aplicar o valor correspondente a 3% (três por cento) do valor do pagamento, do crédito, do emprego, da remessa ou da entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, das importâncias relativas a rendimentos ou remuneração decorrentes da exploração de obras cinematográficas ou videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, bem como qualquer montante referente a aquisição ou licenciamento de qualquer forma de direitos, em projetos de produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de longa, média e curta metragens de produção independente, de co-produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente, de telefilmes, minisséries, documentais, ficcionais, animações e de programas de televisão de caráter educativo e cultural, brasileiros de produção independente, aprovados pela ANCINE. (Incluído pela pela Lei nº 10.454, de 13..5.2002) (grifos nossos) Abatimento observado, também, em relação a veiculação de eventos e competições esportivas, também sujeito ao IRRF: Art. 3º-A. Os contribuintes do Imposto de Renda incidente nos termos do art. 72 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, beneficiários do crédito, emprego, remessa, entrega ou pagamento pela aquisição ou remuneração, a qualquer título, de direitos, relativos à transmissão, por meio de radiodifusão de sons e imagens e serviço de comunicação eletrônica de massa por assinatura, de quaisquer obras audiovisuais ou eventos, mesmo os de competições desportivas das quais faça parte representação brasileira, poderão beneficiar-se de abatimento de 70% (setenta por cento) do imposto devido, desde que invistam no desenvolvimento de projetos de produção de obras cinematográficas brasileira de longa-metragem de produção independente e na co-produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente de curta, média e longas-metragens, documentários, telefilmes e minisséries. § 1º A pessoa jurídica responsável pela remessa das importâncias pagas, creditadas, empregadas, entregues ou remetidas aos contribuintes de que trata o caput deste artigo terá preferência na utilização dos recursos decorrentes do benefício fiscal de que trata este artigo. § 2º Para o exercício da preferência prevista no § 1º deste artigo, o contribuinte poderá transferir expressamente ao responsável pelo crédito, emprego, remessa, entrega ou pagamento o benefício de que trata o caput deste artigo em dispositivo do contrato ou por documento especialmente constituído para esses fins.” Fl. 18764DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8685.htm#art3a. D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 44 (grifos nossos) Por sua vez, dispõe o citado art. 72 da Lei nº 9.430: Art. 72. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior pela aquisição ou pela remuneração, a qualquer título, de qualquer forma de direito, inclusive à transmissão, por meio de rádio ou televisão ou por qualquer outro meio, de quaisquer filmes ou eventos, mesmo os de competições desportivas das quais faça parte representação brasileira. (grifos nossos) A exigência advém da previsão expressa no Regulamento do IR que assim versa: Art. 766. Ficam sujeitas à incidência do imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior pela aquisição ou pela remuneração, a qualquer título, de qualquer forma de direito, inclusive a transmissão, por meio de rádio ou televisão ou por qualquer outro meio, de filmes ou eventos, mesmo os de competições desportivas das quais faça parte representação brasileira ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 72 ). Portanto, cada qual com sua previsão legal, as remessas ao exterior concernentes a exploração de obras audiovisuais e transmissões de eventos, atraem por expressa disposição legal o IRRF à alíquota de 15% do art. 764 que poderá ser cumulativa com a CONDECINE (caso de obra), ou do art. 766 (direito à transmissão de eventos ou competições esportivas por meio de rádio ou televisão), mas, nunca, com a Cide por falta de previsão legal. E quando se tratar de royalties sobre direitos autorais, a remessa será devida à alíquota de 15% nos termos do art. 767, unicamente, restando incompatível ao fato a contribuição da Lei nº 10.168/2000. - Hipótese de incidência da Condecine. Referibilidade da contribuição. Com intuito de apoiar e financiar a indústria cinematográfica nacional2, por meio da Medida Provisória nº 2.228-1/2001, foi criada a Agência Nacional do Cinema – ANCINE, o Fundo de Financiamento da Indústria Cinematográfica Nacional - FUNCINES, o Programa de Apoio ao Desenvolvimento do Cinema Nacional – PRODECINE, e alterada a Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional – CONDECINE. A CONDECINE era uma das receitas de patrocínio da ANCINE (inciso I do art. 11 da MP nº 2.228-1/2001). Até ser revogada por meio da Lei nº 11.437/2006, tinha como fato gerador a veiculação, a produção, o licenciamento e a distribuição de obras cinematográficas e videofonográficas com fins comerciais, por segmento de mercado a que forem destinadas (art. 32 2 Recolhimento da CONDECINE | ANCINE | Agência Nacional do Cinema | Ministério da Turismo| Governo Federal Fl. 18765DF CARF MF Original https://antigo.ancine.gov.br/pt-br/condecine D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 45 da MP nº 2.228-1/2001). Nova redação foi dada ao dispositivo pela Lei nº 12.485/2011 passando a ser exigida nos casos de: (i) veiculação, produção, licenciamento e distribuição de obras cinematográficas e videofonográficas com fins comerciais; (ii) prestação de serviços que se utilizem de meios que possam, efetiva ou potencialmente, distribuir conteúdos audiovisuais nos termos da lei que dispõe sobre a comunicação audiovisual de acesso condicionado listados no anexo da medida provisória; (iii) veiculação ou distribuição de obra audiovisual publicitária incluída em programação internacional, nos termos do inciso XIV do art. 1o desta Medida Provisória, nos casos em que existir participação direta de agência de publicidade nacional, sendo tributada nos mesmos valores atribuídos quando da veiculação incluída em programação nacional; e, (iv) pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo. Ressalvadas as hipóteses legais de isenção, a contribuição sobre as remessas ao exterior dos valores advindos da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo (parágrafo único do art. 32), exigida a partir de 2011 teve eleita a alíquota de 11%, in verbis: Art. 33. A Condecine será devida para cada segmento de mercado, por: [omissis] § 2º Na hipótese do parágrafo único do art. 32, a CONDECINE será determinada mediante a aplicação de alíquota de onze por cento sobre as importâncias ali referidas. Dentre as possibilidades isentivas da contribuição sobre as remessas tem-se: Art. 39. São isentos da CONDECINE: [omissis] VII - o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, das importâncias relativas a rendimentos decorrentes da exploração de obras cinematográficas ou videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, bem como qualquer montante referente a aquisição ou licenciamento de qualquer forma de direitos, referentes à programação, conforme definição constante do inciso XV do art. 1º; (Incluído pela pela Lei nº 10.454, de 13..5.2002) [omissis] X - a CONDECINE de que trata o parágrafo único do art. 32, referente à programação internacional, de que trata o inciso XIV do art. 1º, desde que a Fl. 18766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 46 programadora beneficiária desta isenção opte por aplicar o valor correspondente a 3% (três por cento) do valor do pagamento, do crédito, do emprego, da remessa ou da entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, das importâncias relativas a rendimentos ou remuneração decorrentes da exploração de obras cinematográficas ou videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, bem como qualquer montante referente a aquisição ou licenciamento de qualquer forma de direitos, em projetos de produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de longa, média e curta metragens de produção independente, de co-produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente, de telefilmes, minisséries, documentais, ficcionais, animações e de programas de televisão de caráter educativo e cultural, brasileiros de produção independente, aprovados pela ANCINE. (Incluído pela pela Lei nº 10.454, de 13..5.2002) E o sujeito passivo da obrigação é a pessoa física ou jurídica responsável pelo pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega dos rendimentos sobre a exploração das obras ou do valor fixado (inciso III do art. 35). A partir dos parâmetros de constitucionalidade apresentados inicialmente no voto, e verificado na norma que a contribuição atende os critérios constitucionais de validade, eis que vinculada ao setor objeto da regulamentação (mercado audiovisual). Extrai-se como regra matriz de incidência da CONDECINE: 1. Antecedente da norma: (i) critério material: a) veicular, produzir, licenciar e distribuir obras cinematográficas e videofonográficas com fins comerciais; b) prestar serviços que se utilizem de meios que possam, efetiva ou potencialmente, distribuir conteúdos audiovisuais nos termos da lei que dispõe sobre a comunicação audiovisual de acesso condicionado; c) veicular ou distribuir obra audiovisual publicitária incluída em programação internacional, nos termos do inciso XIV do art. 1o desta Medida Provisória, nos casos em que existir participação direta de agência de publicidade nacional; d) pagar, creditar, empregar, remeter ou entregar, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas; e, e) pagar, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, aquisição ou importação de obras cinematográficas e videofonográficas, a preço fixo. Fl. 18767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 47 (ii) critério espacial: território nacional; (iii) critério temporal: a) na data do registro do título para os mercados de salas de exibição e de vídeo doméstico em qualquer suporte, e serviços de comunicação eletrônica de massa por assinatura para as programadoras referidas no inciso XV do art. 1o da Medida Provisória no 2.228-1, de 6 de setembro de 2001, em qualquer suporte; b) na data do registro do título para o mercado de serviços de radiodifusão de sons e imagens e outros mercados; c) na data do registro do título ou até o primeiro dia útil seguinte à sua solicitação, para obra cinematográfica ou videofonográfica publicitária brasileira, brasileira filmada no exterior ou estrangeira para cada segmento de mercado; d) na data do registro do título, para o mercado de serviços de radiodifusão de sons e imagens e de comunicação eletrônica de massa por assinatura, para obra cinematográfica e videofonográfica nacional, e) na data do pagamento, crédito, emprego ou remessa das importâncias referidas no parágrafo único do art. 32; f) na data da concessão do certificado de classificação indicativa, nos demais casos; g) anualmente, até o dia 31 de março, para os serviços de que trata o inciso II do art. 32; 2. Consequente da norma: (i) critério pessoal: a) sujeito ativo: Fazenda Nacional; b) sujeito passivo: - detentor dos direitos de exploração comercial ou de licenciamento no País, conforme o caso, para os segmentos de mercado previstos nas alíneas "a" a "e" do inciso I do art. 33; - empresa produtora, no caso de obra nacional, ou detentora do licenciamento para exibição, no caso de obra estrangeira, na hipótese do inciso II do art. 33; Fl. 18768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 48 - responsável pelo pagamento, crédito, emprego, remessa ou entrega das importâncias referidas no parágrafo único do art. 32; - concessionárias, permissionárias e autorizadas de serviços de telecomunicações, relativamente ao disposto no inciso II do art. 32; - representante legal e obrigatório da programadora estrangeira no País, na hipótese do inciso III do art. 32. (ii) critério quantitativo: a) a base de cálculo será o valor devido: - uma única vez a cada 5 (cinco) anos por título ou capítulo de obra cinematográfica ou videofonográfica destinada aos seguintes segmentos de mercado, a) salas de exibição; b) vídeo doméstico, em qualquer suporte; c) serviço de radiodifusão de sons e imagens; d) serviços de comunicação eletrônica de massa por assinatura; e) outros mercados, conforme anexo. - a cada 12 (doze) meses, para cada segmento de mercado em que a obra seja efetivamente veiculada, por título de obra publicitária cinematográfica ou videofonográfica, para cada segmento dos mercados previstos nas alíneas “a” a “e” do inciso I a que se destinar; - a cada ano, para os serviços por prestadores dos serviços constantes do Anexo I desta Medida Provisória, a que se refere o inciso II do art. 32 desta Medida Provisória. b) alíquota: - corresponderá aos valores das tabelas constantes do Anexo I a esta Medida Provisória. - alíquota de 11% sobre o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo. Nesse sentido, colaciono jurisprudências do Superior Tribunal de Justiça: RECURSO ESPECIAL Nº 2162566 - PB (2024/0280629-1) Fl. 18769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 49 EMENTA PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. NÃO INDICAÇÃO DE DISPOSITIVOS DE LEI FEDERAL SUPOSTAMENTE VIOLADOS. SÚMULA 284/STF. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO. DECISÃO Trata-se de recurso especial interposto com fundamento no artigo 105, III, "a", da Constituição Federal, contra acórdão proferido pelo TRF da 5ª Região, assim ementado (fls. 224-225): DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DA CDA NÃO VERIFICADA. CONDECINE. SERVIÇO DE DISTRIBUIÇÃO DE CONTEÚDOS AUDIOVISUAIS. ART. 32, II, DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.228-1/2001. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. ISENÇÃO PREVISTA NOS INCISOS DO ART. 39 DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.228-1/2001. INAPLICABILIDADE. MULTA DE OFÍCIO. 75%. AUSÊNCIA DE EFEITO CONFISCATÓRIO. OBSERVÂNCIA DE PARÂMETRO PREVISTO EM LEI. CONDENAÇÃO EM HONORÁRIOS. NÃO CABIMENTO. PREVISÃO DE ENCARGO LEGAL DE 20% NA CDA. SENTENÇA REFORMADA. 1. Trata-se de apelação interposta pela ANCINE em face da sentença que, julgando procedentes os pedidos dos embargos à execução, extinguiu a execução fiscal, nos termos do art. 487, I, do CPC, em face da nulidade da CDA. 2. Cinge-se a controvérsia em perquirir acerca da nulidade da CDA que instrui o feito executivo e, superada esta questão, se é devida a contribuição executada pela apelada. 3. O art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80, elenca os requisitos que devem conter a Certidão de Dívida Ativa. Analisando a CDA de id. 4058200.10597866, fls. 2/5, verifica-se que os requisitos constantes no art. 2º, §5º, da Lei nº 6.830/80 foram devidamente observados pela exequente. 4. Inobstante a CDA que instrui a cobrança tenha deixado de indicar em qual das hipóteses o executado se encontra, conduzindo, inicialmente, à conclusão de que há aparente impossibilidade de identificação do valor original do débito, tal como exigido pelo inciso II do § 5º do art. 2º, da Lei nº 6.830/80, não se pode deixar de considerar que o título executivo faz expressa referência à Notificação Fiscal de Lançamento n°52006, de 09/11/2018. Lado outro, na NFLD trazida aos autos, constam memoriais descritivos dos débitos onde é possível identificar os serviços prestados pelo executado, nos anos de 2017 e 2018, a saber: "radiodifusão de sons e imagens em estações instaladas nas cidades com população entre 500.001 e1.000.000 de habitantes e que valor original do débito, por fato gerador, corresponde a R$ 2.220,17.", 5. Percebe-se, ainda, pelo AR trazido aos autos, bem como pelas trocas de e-mails entre o contribuinte e a ANCINE, que, desde 03/12/2018, havia ciência da origem e da natureza da cobrança, tendo sido a ele oportunizado apresentar defesa no processo administrativo de cobrança. Fl. 18770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 50 6. Ausente, portanto, a nulidade da CDA, quer seja pelo argumento do cerceamento de defesa, quer seja por ofensa ao art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80. 7. In casu, a ANCINE considerou a ocorrência do fato gerador da CONDECINE com base no artigo 32, II, da MP 2.228-1/2001, sustentando que o executado promove a distribuição de conteúdos audiovisuais, enquadrando-se no referido dispositivo, que trata da "prestação de serviços que se utilizem de meios que possam, efetiva ou potencialmente, distribuir conteúdos audiovisuais nos termos da lei que dispõe sobre a comunicação audiovisual de acesso condicionado". 8. Dos fatos e normas de regência, bem assim dos demais documentos que instruem o feito, conclui-se como adequado o enquadramento do contribuinte no fato gerador previsto no art. 32, II, da MP n°2.228-1/2001. 9. Dito isso, assiste razão à apelante quando defende que a isenção prevista no art. 39 da MP n°2.228-1/2001 não guarda qualquer correspondência com as hipóteses do art. 32, II, mas sim com aquelas constantes do art. 32, I, já que em todos os incisos o benefício se destina exclusivamente às obras cinematográficas e videofonográficas. Inaplicável a isenção pretendida. Não se aplica a hipóteses de prestação de serviços, como é o caso dos autos. 10. Quanto à multa aplicada, considerando que a legislação federal estabelece, em regra, o percentual da multa de ofício em 75%, a teor do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, bem assim em atenção aos princípios da proporcionalidade e razoabilidade, este Regional vem se posicionando no sentido de que não seriam confiscatórias as multas que não ultrapassassem o teto percentual de 100% do valor do tributo devido. Precedentes. 11. Apelação provida, de ordem a reformar a sentença para julgar improcedentes os pedidos dos embargos à execução fiscal, extinguindo o feito com resolução do mérito e determinando o regular processamento da execução fiscal. 12. Deixa-se de condenar em honorários, tendo em vista a expressa previsão na CDA da incidência do encargo legal previsto no art. 37-A, 1º, da Lei n° 10.522/2002. Embargos de declaração rejeitados. A recorrente alega violação do artigo 2º, §5º, III, da LEF, ao argumento da existência de nulidade da certidão de dívida ativa que embasa a execução fiscal, porquanto foi extraída sem que fosse dada ciência à recorrente de quaisquer processos administrativos instaurados pela ANCINE, fato que gerou cerceamento de seu direito de defesa. Alega ainda que o serviço prestado pela recorrente possui isenção, por se tratar de programação jornalística, não estando sujeito à tributação CONDECINE (Contribuição para Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica), bem como que as multas aplicadas são improcedentes, porquanto foram aplicadas de ofício, com nítido caráter confiscatório. Fl. 18771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 51 Com contrarrazões. Juízo positivo de admissibilidade à fl. 322. É o relatório. Passo a decidir. De início, quanto às teses de que possui isenção da CONDECINE e do caráter confiscatório das multas aplicadas, a recorrente não indicou os normativos de lei federal ou tratado supostamente violados pelo acórdão recorrido, o que inviabiliza a exata compreensão da controvérsia e impede o conhecimento do recurso especial por deficiência na fundamentação recursal, a teor da Súmula 284/STF. No que diz respeito ao art. 2º, §5º, III, da LEF, a Corte de origem, após ampla análise do conjunto fático-probatório, firmou compreensão de que inexiste nulidade na CDA, por suposto cerceamento de defesa, nos seguintes termos (fls. 214-221): Analisando a CDA de id. 4058200.10597866, fls. 2/5, verifico que os requisitos constantes nos incisos I, IV, V e VI, foram devidamente observados pela exequente. Quanto ao item III, percebo ter sido indicada a origem do débito (NFLD 52006/2018), a natureza da dívida, já que há expressa menção ao artigo 32, II, da Medida Provisória nº 2.228-1/2001, o qual trata da "CONDECINE TELES", bem assim aos artigos 33 a 40, a seguir reproduzidos, como fundamentos legais da exação: [...] Inobstante a CDA que instrui a cobrança tenha deixado de indicar em qual das hipóteses o executado se encontra, conduzindo, inicialmente, à conclusão de que há aparente impossibilidade de identificação do valor original do débito, tal como exigido pelo inciso II do § 5º do art. 2º, da Lei nº 6.830/80, não se pode deixar de considerar que o título executivo faz expressa referência à Notificação Fiscal de Lançamento n° 52006, de 09/11/2018 (id. 4058200.11534107). Lado outro, às fls. 4/5 da NFLD, constam memoriais descritivos dos débitos onde é possível identificar os serviços prestados pelo executado, nos anos de 2017 e 2018, a saber: "radiodifusão de sons e imagens em estações instaladas nas cidades com população entre 500.001 e 1.000.000 de habitantes", e que valor original do débito, por fato gerador, corresponde a R$ 2.220,17. Percebe-se, ainda, pelo AR trazido aos autos, bem como pelas trocas de e-mails entre o contribuinte e a ANCINE, que, desde 03/12/2018 (id. 4058200.11534107, fls. 7 e 16/48), havia ciência da origem e da natureza da cobrança, tendo sido a ele oportunizado apresentar defesa no processo administrativo de cobrança. Ausente, portanto, a nulidade da CDA, quer seja pelo argumento do cerceamento de defesa, quer seja por ofensa ao art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/80. Fl. 18772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 52 Assim, tem-se que a revisão da conclusão a que chegou o Tribunal de origem sobre a questão demanda o reexame dos fatos e provas constantes nos autos, o que é vedado no âmbito do recurso especial. Incide à hipótese a Súmula 7/STJ. Nesse sentido: PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. PROCESSO ADMINISTRATIVO. JUNTADA. DESNECESSIDADE. NULIDADE DA CDA. NÃO RECONHECIDA PELA CORTE DE ORIGEM A PARTIR DO EXAME DE ELEMENTOS FÁTICOS. REVISÃO. SÚMULA N. 7/STJ. MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o agravo interno. II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade. III - O art. 6º, § 1º, da LEF indica como documento obrigatório para o ajuizamento da execução fiscal apenas a respectiva Certidão de Dívida Ativa (CDA), que goza de presunção de certeza e liquidez, sendo, portanto, desnecessária a juntada, pelo Fisco, da cópia do processo administrativo que deu origem ao título executivo, competindo ao devedor tal providência. Precedentes. IV - Rever o entendimento do Tribunal a quo de que a CDA preenche os requisitos previstos no art. 2º, §§ 5º e 6º, da Lei nº 6.830/80, não tendo sido ilidida a presunção da certeza e liquidez da dívida questionada, demandaria necessário revolvimento de matéria fática, o que é inviável em sede de recurso especial, à luz do óbice contido na Súmula n. 7/STJ. V - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero improvimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso. VI - Agravo Interno improvido. (AgInt no REsp n. 2.086.100/PE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 7/3/2024.)TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUNAL DE ORIGEM. APLICAÇÃO AO CASO CONCRETO DE ENTENDIMENTO FIRMADO EM RECURSO Fl. 18773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 53 ESPECIAL REPETITIVO. APELO NOBRE. IDÊNTICA QUESTÃO JURÍDICA. ANÁLISE PREJUDICADA. NULIDADE DA CDA. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 7/STJ. 1. Na sistemática introduzida pelo artigo 543-C do CPC/73 e ratificada pelo novel diploma processual civil (arts. 1.030 e 1.040 do CPC), incumbe ao Tribunal de origem, com exclusividade e em caráter definitivo, proferir juízo de adequação do caso concreto ao precedente formado em repetitivo, sob pena de tornar-se ineficaz o propósito racionalizador implantado pela Lei n. 11.672/2008. Precedente: Questão de Ordem no Ag n. 1.154.599/SP, Rel. Ministro Cesar Asfor Rocha, Corte Especial, DJe de 12/5/2011. 2. No caso, o Tribunal de origem negou seguimento ao recurso especial por estar o acórdão recorrido em conformidade com recurso julgado pela sistemática dos recursos especiais repetitivos, a saber, Temas 82/STJ, 179/STJ e 393/STJ. 3. Nesse panorama, já tendo sido realizado o juízo de adequação pelo Tribunal a quo, nos termos dos arts. 1.030 e 1.040 do CPC, fica prejudicada a análise da matéria do presente recurso especial, tendo em vista ser coincidente com aquela discutida no repetitivo. 4. Quanto à nulidade da CDA, aferir, no caso, a ausência dos requisitos legais, exigiria nova análise de aspectos fáticos da causa, providência vedada em recurso especial (Súmula 7/STJ). Precedentes. 5. Agravo interno não provido. (AgInt nos EDcl no AREsp n. 2.354.972/SP, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe de 1/3/2024.). Ante o exposto, não conheço do recurso especial. Publique-se. Intimem-se. Brasília, 19 de agosto de 2024. Ministro Benedito Gonçalves Relator (REsp n. 2.162.566, Ministro Benedito Gonçalves, DJe de 21/08/2024.) Não menos importante, cumpre lembrar que recentemente foi aprovado no Senado Federal, estando pendente de apreciação pela Câmara dos Deputados Federais, o Projeto de Lei nº 2.331/2022 que altera a MP nº 2.228-1/2001, criando nova modalidade da contribuição para impulsionar a indústria cinematográfica a chamada CONDECINE-VDo, que alcançará os serviços de vídeo sob demanda de plataformas de compartilhamento de conteúdo audiovisuais e de televisão por aplicação de internet; a ser regulamentada e fiscalizada pela ANCINE. Até deliberação do Congresso Nacional, a contribuição hoje vigente é a que deve ser praticada. E ressalvadas as isenções previstas no diploma legal, a CONDECINE será devida na exploração de obras audiovisuais juntamente com o IRRF. Fl. 18774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 54 - Jurisprudências do judiciário. Tema nº 914 do Supremo Tribunal Federal. Arrematando, importante destacar que o Supremo Tribunal Federal se debruçará sobre a discussão que circunda a constitucionalidade da CIDE sobre a remessas ao exterior, incluída pela Lei nº 10.332/2001 (Tema nº 914). De relatoria do emin. Ministro Luiz Fux o Recurso Extraordinário nº 928.943, a matéria afetada debate a delimitação constitucional da CIDE instituída pela Lei nº 10.168/2000 (alterada pela Lei nº 10.332/2001) incidente sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente de contratos que tenham por objeto licenças de uso e transferência de tecnologia, serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, bem como royalties de qualquer natureza. Até então, o entendimento majoritário firmado pelo Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal sobre a matéria caminha no sentido da conclusão posta no tópico “Hipótese de incidência da CIDE. Evolução histórica”, vejamos: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CIDE. LEI N. 10.168/2000. LEI N. 10.332/01. LICENÇA DE USO DE SOFTWARE. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NO EXTERIOR. RECURSO ESPECIAL. AGRAVO INTERNO. CONTROVÉRSIA RELACIONADA AO TEMA N. 914 DO STF. AUSÊNCIA DE DETERMINAÇÃO DE SOBRESTAMENTO NACIONAL DE PROCESSOS. NÃO OCORRÊNCIA DE NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. ÓBICES DE ADMISSIBILIDADE QUANTO ÀS CONTROVÉRSIAS RECURSAIS. DECISÃO MANTIDA. I - Na origem, trata-se de mandado de segurança preventivo contra ato praticado pelo Delegado da Receita Federal em São Paulo - SP, com valor de causa atribuído em R$ 100.000,00 (cem mil reais), em agosto de 2002, tendo como objetivo suspender a exigibilidade da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, instituída pela Lei n. 10.168/2000, com a redação da Lei n. 10.332/01, sobre os pagamentos, realizados a partir de fevereiro de 2002, a autores de programas de computador, residentes e domiciliados no exterior. Na sentença, os pedidos foram julgados improcedentes, extinto o processo com julgamento de mérito. No Tribunal a quo, reformou-se parcialmente a sentença. II - Decisão monocrática proferida às fls. 781-790 recebeu o seguinte dispositivo: "Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4º, I, do RISTJ, não conheço do recurso especial de ORACLE DO BRASIL SISTEMAS LTDA e, com fundamento no art. 253, parágrafo único, II, a, do RISTJ, conheço do agravo para não conhecer do recurso especial da FAZENDA NACIONAL.". III - Quanto à pretensão de reconsideração da decisão e sobrestamento do feito, destaque-se que não há não há qualquer comando produzido pelo STF no RE nº 928.943-SP (Tema n. 914/STF) determinando o sobrestamento nacional de causas como a presente. Frise-se, ademais, que, mesmo após a afetação do Tema n. 914 pelo STF (acórdão de repercussão geral publicado em 13/9/2016), esta Segunda Fl. 18775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 55 Turma manifestou-se em controvérsia similar à ora debatida nestes autos, conforme se denota do acórdão proferido no julgamento do REsp n. 1.642.249/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 15/8/2017, DJe de 23/10/2017. IV - Provocada por meio de embargos de declaração acerca da afetação do Tema n. 914, a Segunda Turma assim se pronunciou, com fundamentos que se adéquam, substancialmente, à circunstância ora sob análise: "Outrossim, não há qualquer comando produzido pelo STF na ADI nº 1945-MT ou no RE nº 928.943-SP (Tema n. 914/STF) determinando o sobrestamento nacional de causas como a presente onde se discutiu (pois não se pode mais discutir em sede de aclaratórios) exclusivamente no plano infraconstitucional os conceitos de "fornecimento de tecnologia" de que fala o art. 2º, §1º, da Lei n. 10.168/2000, e de "absorção da tecnologia" (exigência apenas do art. 11 e parágrafo único, da Lei n. 9.609/98). Por fim, dos autos consta recurso extraordinário da embargante onde propriamente aviadas as questões constitucionais." (Edcl. no REsp. 1.642.249/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 18/5/2020, DJe de 21/5/2020). V - Anote-se que, também nestes autos, a controvérsia subjacente à questão constitucional envolvida na lide de origem - a qual não se sujeita à competência desta Corte - está veiculada por meio de recurso extraordinário, competindo ao STF decidir pelo eventual sobrestamento em razão da identidade com a questão afetada à repercussão geral. VI - A alegada afronta ao artigo 1.022 do CPC não merece provimento, porque o acórdão recorrido examinou devidamente a controvérsia dos autos, fundamentando suficientemente sua convicção, não havendo se falar em negativa de prestação jurisdicional porque inocorrentes quaisquer dos vícios previstos no referido dispositivo legal, não se prestando os declaratórios para o reexame da prestação jurisdicional ofertada satisfatoriamente pelo Tribunal a quo. VII - Quanto aos artigos de lei apontados como violados, incide o óbice da Súmula n. 284/STF, quando a parte recorrente não demonstra, de forma direta, clara e particularizada, como o acórdão recorrido violou cada um dos dispositivos de lei federal apontados, o que atrai, por conseguinte, a aplicação do referido enunciado: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". O desenvolvimento de teses recursais seguido da alegação de violação de diversos dispositivos constitucionais, legais e infralegais de conteúdos diversos, sem especificação das circunstâncias em que cada uma das normas teria sido inobservada, não supre o requisito de cabimento de recurso especial para o debate específico de violação de norma legal. VIII - Ademais disso, para além da ressalva de não competir a esta Corte a análise de violação de normas constitucionais, também não é cabível, na via estreita do Fl. 18776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 56 recurso especial, a análise de violação de normas infralegais, como decretos e portarias. IX - Importante, ainda, frisar, que o acórdão recorrido, tanto no que decidiu pela incidência da CIDE sobre a licença de software quanto pelo que consignou a respeito de seu afastamento a partir de 1º de janeiro de 2006, nos termos da Lei n. 11.452/07, está em consonância com o entendimento desta Corte sobre o tema, nos termos do já citado acórdão proferido no julgamento do REsp n. 1.642.249/SP, além do REsp 1.650.115/SP, caso similar, igualmente julgado pela Segunda Turma. Dessa forma, aplica-se, ainda, à espécie, o enunciado da Súmula n. 83/STJ: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida." Ressalte-se que o teor do referido enunciado aplica-se, inclusive, aos recursos especiais interpostos com fundamento na alínea a do permissivo constitucional. X - Ademais, acerca do levantamento dos depósitos referentes aos valores depositados até 01/01/2006 esclareça-se que a análise das razões recursais revela que a parte recorrente não amparou o seu inconformismo na violação de nenhum dispositivo legal federal específico, limitando-se a apresentar seus argumentos e a fazer alusões à legislação infraconstitucional federal. Incide, novamente, no ponto, o óbice da Súmula n. 284. XI - Por fim, a jurisprudência desta Corte é firme no sentido de que a divergência que enseja a interposição do Recurso Especial ao STJ é aquela verificada entre julgados de tribunais diversos. Caso contrário, esbarra-se no óbice da Súmula 13 desta Corte, in verbis: "a divergência entre julgados do mesmo Tribunal não enseja Recurso Especial". No presente caso, verifica-se que o paradigma apresentado pela recorrente pertence ao mesmo tribunal, qual seja, ao Tribunal Regional Federal da 3ª Região, o que inviabiliza o conhecimento desta parcela recursal. XII - Agravo interno improvido. (AgInt no REsp n. 1.668.324/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 20/6/2023, DJe de 22/6/2023.) RECURSO ESPECIAL Nº 1.641.717 - SP (2016/0306209-0 )DECISÃO Trata-se de Recurso Especial, interposto pela FAZENDA NACIONAL, em 24/10/2012, com base na alínea a do permissivo constitucional, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, assim ementado: "AGRAVO LEGAL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDE. LEI Nº 10.168/2000. CONTRATO DE LICENÇA DE USO E MANUTENÇÃO DE SOFTWARE. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. INOCORRÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTARIA. Fl. 18777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 57 1. O objeto do contrato, firmado em 30/06/2000, é a outorga de um direito de uso de software (licença de uso). 2. A impetrante, ao efetuar remessa de capital ao exterior, a título de pagamento de licença de uso do software adquirido de fornecedor estrangeiro, integra relação jurídica de direito autoral, haja vista que o pagamento decorrente de uso de programa de computador - software - deve ser entendido como adimplemento de direito autoral e, portanto, amparado pela legislação aplicável ao direito do autor, não se confundindo com pagamentos decorrentes de royaties, porquanto o inciso V do artigo 10 da Lei nº 9.279/96 excluiu o software do patenteamento e do regime jurídico da propriedade intelectual. Fê-lo também o artigo 2º da Lei n.º 9.609/98 (Lei de Informática) ao estabelecer que o regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é aquele conferido pela legislação de direitos autorais vigentes no País. 3. A Lei no 11.452, de 27 de fevereiro de 2007, acrescentou o § 1º-A ao artigo 2º da Lei no 10.168/00, ressalvando, expressamente, da incidência da contribuição a mera licença de uso ou comercialização de programas de computador que não envolva transferência de tecnologia, tratando-se de verdadeira norma interpretativa, nos termos do art. 106, inc. I, do CTN. Nesse sentido: AMS 2005.61.00.028245-4, 3ª Turma, Rel. J Conv. Claudio Santos, DJF3 15/12/2009 e AMS 00048862220014036100, 3ª Turma, Re. Des. Fed. NER YJUNIOR, DJde 2 7/01/2 012. 4. Inocorrência de transferência de tecnologia, como reconhecido pelo INPI às fls. 188. 5. Agravo Improvido" (fls. 356/357e). Alega-se, nas razões do Recurso Especial, ofensa aos arts. 2º da Lei 9.609/98, 22 da Lei 4.506/64, 2º da Lei 10.168/00 e arts. 111, II, do CTN, pelos seguintes fundamentos: "Destaque-se, desde já, que o ordenamento jurídico brasileiro confere aos direitos relacionados ao uso e à comercialização de programas de computador (softwares) o tratamento jurídico também conferido aos direitos autorais. É o que expressamente consta do art. 2º da Lei 9.609/98, verbis: (...)Quanto à natureza jurídica da remuneração devida nesse tipo de contrato, tem se cristalizado o entendimento de que a mesma se faz através do pagamento de royalty, uma vez que é sob esta rubrica que se remunera a aquisição de direitos autorais de terceiros. (...)O entendimento de que o pagamento pela utilização de direito autoral (p.ex, licença de uso de software) possui a natureza jurídica de royalty encontra-se atualmente plasmado no art. 22 da Lei 4506/1964, cujo teor é o seguinte: (...)Diante dessas considerações, conclui-se que os valores remetidos ao exterior a título de contraprestação pela licença de uso e de comercialização de softwares Fl. 18778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 58 estão incluídos no âmbito de incidência da CIDE instituída pela Lei 10. 168/00, quer por consistirem em remuneração decorrente de contrato de licença de uso (art. 2º, caput), quer por possuírem a natureza jurídica de royalties (art. 2º, parág. 2º). Ou seja: a remessa de royalties ao exterior a título de pagamento pela licença de uso e de comercialização de softwares (royalty pela exploração de direito autoral) configura hipótese de incidência da CIDE, nos termos no art. 2º, caput, e parag.. 2º da Lei 10.168/00. Essa conclusão, aliás, satisfaz plenamente a necessidade de congruência entre a finalidade a qual a contribuição se destina e o seu respectivo âmbito de incidência. (...)Havendo a incidência de CIDE nos contratos em análise, diante da interpretação legal sistemática acima aduzida, tem-se como conseqüência direta a impossibilidade da aplicação retroativa do ato normativo contido no §1-A do art. 2º da Lei 10.168/20, introduzido pela Lei 11.452/07, isto porque não se trata de norma interpretativa, mas de nítida norma de não- incidência do tributo, que recorta a hipótese de incidência a extrair alguns fatos que gerariam a obrigação tributária, tanto é assim que limitada somente para os casos em que não ocorre a transferência de tecnologia. Eis a norma isentiva: (...)Efetivamente, em se tratando de norma que imposta em exclusão de crédito tributário, como ocorre no caso em concreto, têm-se que a interpretação a ser dada é literal, vedada a retroação quando da norma equiparada á isentiva, atentando, noutra vertente, contra o disposto no artigo 111 do mesmo Codex. Verbis:" (fls. 362/364e). Requer, ao final, o provimento do Recurso Especial para reformar o acórdão recorrido, reconhecendo a exigência tributária. Em sede de contrarrazões (fls. 373/383e), a parte recorrida defende a manutenção do acórdão impugnado, pois o contrato não prevê a transferência de tecnologia, não sendo o caso de pagamento de royalties. O Recurso Especial foi admitido pelo Tribunal de origem. Sem razão a parte recorrente. Na origem, trata-se de Mandado de Segurança impetrado pela parte ora recorrida, com o objetivo de afastar a cobrança da CIDE em contrato de licença de uso e manutenção de software. Julgada improcedente a demanda, recorreu o autor, tendo sido reformada a sentença pelo Tribunal local. Daí a interposição do presente Recurso Especial. É este, no que interessa à espécie, o teor do acórdão recorrido: "Cumpre transcrever a decisão monocrática (fls. 280/282): Fl. 18779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 59 (...)A CIDE em comento foi instituída para o custeio do Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo, nos termos da Lei 10.168/2000 é 'estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo'. (...)A Lei 10.168/2001 (artigo 2º, §§ 1º e 2º, esse último em conformidade com a redação determinada pela Lei 10.332/2001) atribui a condição de contribuinte à pessoa jurídica que, em suma, contrate no exterior a aquisição de licença de uso ou de conhecimento tecnológico, o fornecimento de tecnologia ou a prestação de serviços de assistência técnica ou administrativa. (...)A questão posta nos autos refere-se à sujeição passiva, na relação jurídico- tributária, de empresa que adquire programas de computador (softwares) destinados à comercialização. Nesse sentir, a norma do art. 2º da Lei nº 10.168/00, com a redação da Lei nº 10.332/01, cuida de estabelecer, num primeiro plano, para fins de incidência do tributo, como sujeito passivo, frise-se, a pessoa jurídica detentora de licença de uso. No caso dos autos, a impetrante, ao efetuar remessa de capital ao exterior, a título de pagamento de licença de comercialização dos softwares adquiridos de fornecedores estrangeiros, integra relação jurídica de direito autoral, haja vista que o pagamento decorrente de uso de programa de computador - software - deve ser entendido como adimplemento de direito autoral e, portanto, amparado pela legislação aplicável ao direito do autor, não se confundindo com pagamentos decorrentes de royalties, porquanto o inciso V do artigo 10 da Lei nº 9.279/96 excluiu o software do patenteamento e do regime jurídico da propriedade intelectual. Fê-lo também o artigo 2º da Lei n.º 9.609/98 (Lei de Informática) ao estabelecer que o regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é aquele conferido pela legislação de direitos autorais vigentes no País. Destarte, entendo que não pode ser cobrada a exação sobre as remessas ao exterior para pagamento da aquisição de software, por não implicar em pagamento de royalties ou em transferência de tecnologia. Por outro lado, o artigo 22 da Lei nº 4.506/94, que classifica como royalties, para fins de incidência do Imposto sobre a Renda, os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, não tem o condão de complementar ou suprir norma material tributária, que deve definir todos os elementos do tributo: hipótese de incidência, sujeito passivo, sujeito ativo, fato gerador, base de cálculo e alíquota. Sequer de interpretá-la de forma extensiva, o que não se admite por ofensa à segurança jurídica. A interpretação da norma material tributária deve ser, sempre, estrita. Fl. 18780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 60 Pela lei, a aquisição e a detenção de licença de uso se referem especificamente ao conhecimento tecnológico, ou seja, quando se adquire um software acabado, fechado, não há essa transferência de conhecimento tecnológico, mas apenas a aquisiçao de um produto final, uma mercadoria. Aliás, a Lei nº 11.452, de 27 de fevereiro de 2007, acrescentou o § 1º-A ao artigo 2º da Lei nº 10.168/00, ressalvando, expressamente, da incidência da contribuição a mera licença de uso ou comercialização de programas de computador que não envolvam transferência de tecnologia. (...)Segundo o entendimento da União, o contrato juntado aos autos aponta para a transferência de tecnologia, uma vez que sua Cláusula 14 autoriza a impetrante a fazer modificações no programa adquirido, evidenciando o seu conhecimento do código-fonte: (...)O fato é que a transferência de tecnologia implica em entrega, por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia (parágrafo único do art. 11 da Lei 9.609/98). Em outras palavras, a transferência de tecnologia confere ao seu receptor a disponibilidade desta (é a absorção da tecnologia, do conhecimento), no caso, a disponibilidade do programa de computador, para a criação de tecnologia nova, visando promover o desenvolvimento econômico, científico e tecnológico do país. Não é por outra razão que os contratos que contemplam transferência de tecnologia devem ser registrados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI, como determinam o art. 11 da Lei nº 9.609/1998 e art. 211 da Lei n1 9.279/96: (...)No caso concreto, observa-se que eventuais modificações realizadas no software destinam-se ao próprio uso da impetrante (fls. 58, cláusula 14.1), com o fim de adaptar o programa às suas necessidades. (...)Ademais, no caso em comento, o INPI, em resposta à Consulta INPI/DIRTEC no 065568, informou que o contrato não é passível de averbação, por não incluir a entrega do código-fonte, não se enquadrando no art. 211 da Lei nº 9.279/96: (...)Não parece ser a hipótese dos autos, uma vez que o objeto do contrato é a outorga de um direito de uso de software (licença de uso): (...)Reforça tal conclusão o fato de que o contrato prevê que, ao seu término, o uso do software deve cessar e todas as informações devem ser devolvidas ou destruídas pela impetrante. Nesse sentido, é a cláusula 16.1 (fls. 59): (...)Ora, se o contrato prevê a devolução ou destruição das informações ao seu final, nota-se que o seu objeto não é transferir a tecnologia, ou seja, permitir a completa absorção pela outra parte, como previsto no art. 11 da Lei no 9.609/1998. Fl. 18781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 61 Na verdade, ao que parece, tal contrato inclui-se na listagem contida na Resolução nº 267/2011 do INPI, que especifica os contratos que não implicam transferência de tecnologia, in verbis:" (fls. 344/353e). Ao que se tem, a Corte de origem afastou a incidência da Contribuição por restar descaracterizada a entrega da tecnologia, a partir do exame das provas dos autos e cláusulas contratuais. Desse modo, inviável a inversão da conclusão da Corte de origem por demandar a revisão do conjunto probatório dos autos e das cláusulas contratuais, o que é vedado em sede de Recurso Especial, nos termos das Súmulas 5 e 7/STJ. Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4º, I, do RISTJ, não conheço do Recurso Especial. I. Brasília, 05 de maio de 2017. MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES Relatora(REsp n. 1.641.717, Ministra Assusete Magalhães, DJe de 11/05/2017.) RECURSO ESPECIAL Nº 935.837 - RJ (2007/0065480-2) DECISÃO Trata-se de recurso especial manejado por Intercontinental Hoteleira Ltda com fundamento no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, assim ementado (fls. 271/272): TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDE. LEIS 10.168/2000 E 10.332/2001. DESNECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR PARA SUA CRIAÇÃO. NATUREZA DA CONTRIBUIÇÃO. CONTRATO DE FRANQUIA. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. EXIGIBILIDADE DA EXAÇÃO. INCIDÊNCIA SOBRE OS CONTRATOS DE FRANQUIA ANTERIORMENTE À LEI N.º 10.332/2001. MP N.º 2.159-70. APLICABILIDADE. 1. É desnecessária a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico por lei complementar. A remissão do art. 149 da CF/88 ao art. 146, inciso III, diz respeito ao conteúdo, não à forma legislativa válida para a instituição das contribuições de intervenção no domínio econômico, ou seja, podem ser criadas por lei ordinária, observadas as prescrições da lei complementar de normas gerais. A lei complementar somente é imprescindível quando se tratar de impostos discriminados, não se aplicando, portanto, às contribuições. 2. Incabível o argumento de que a CIDE seja imposto, e não contribuição de intervenção no domínio econômico. A hipótese de incidência da contribuição é uma atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte, diferenciada dos impostos que não possuem qualquer conexão com uma atividade estatal, ainda que indireta. Tem como sujeito passivo o contribuinte que explore atividade econômica que possa ser objeto de regulação pela União, justamente para, em Fl. 18782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 62 observância às disposições do artigo 170 da CF/88, garantir que o mercado será mantido em conformidade com os princípios da livre iniciativa, concorrência e propriedade privada. 3. O contrato de franquia celebrado pelo apelante com a Inter-Continental Hotels Corporation garante-lhe o uso da marca de uma cadeia internacional de hotéis, bem como a prestação de serviços com base na orientação hoteleira seguida internacionalmente e otimização no angariamento de clientela no exterior. Portanto, desenvolve o apelante atividade econômica que se insere na hipótese de incidência preceituada no artigo 2º, caput, e §§1º e 2º, da Lei n.º 10.168/2000, com a redação dada pela Lei n.º 10.332, de 19.12.2001, sendo, por essa razão, contribuinte da exação. 4. Não prospera o argumento de ser indevida a cobrança da CIDE aos contratos de franquia anteriormente à Lei n.º 10.332/2001, pois os valores remetidos ao exterior como contrapartida do licenciamento do uso de marcas, prestação de assistência técnica e fornecimento de conhecimento técnico, já se inseriam no escopo da Lei n.º 10.168/2000 5. Quanto ao pedido da parte autora, no sentido de que sobre os valores correspondentes a 1% dos pagamentos feitos ao franqueador seja permitida a utilização do crédito estabelecido no art. 4º da MP n.º 2.062-63, na medida em que o contrato de franquia incorpora uma licença para uso de marcas, verifica-se estar em consonância com o disposto na atual MP n.º 2.159-70. 6. Apelo conhecido e parcialmente provido. Nas razões do recurso especial, a parte recorrente sustenta, verbis (fls. 279/280): 17 - A primeira definição [redação original do art. 2º da Lei 10.332/01] não poderia abranger os contratos de franquia, que não se confundem com contratos de transferência de tecnologia, nem com contratos de concessão de uso de marcas ou patentes. (...)19 - Tratando-se de um contrato típico, com características peculiares, não seria possível considerá-lo abrangido pela definição de outros fatos geradores, como pretende a decisão recorrida. A tipicidade fechada do direito tributário não admite a cobrança de tributos por analogia entre fatos geradores, como expressamente veda o art. 108, §l° do CTN. Assim sendo, só se poderia entender o contrato de franquia como abrangido pela incidência criada pela Lei 10.168/00, se, entre os seus fatos geradores, expressamente houvesse menção ao "contrato de franquia". 20 - A redação dada pela Lei 10.332/01 ao §2° do art. 2° da Lei 10.168/00 aumenta o elenco de fatos sujeitos à tributação pela CIDE, ainda sem referência expressa à franquia, mas, termina por generalizar a incidência da contribuição ao pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. É neste qualquer título, que se poderia enquadrar grosso modo, a franquia e, neste caso, só poderia vir a ser exigível, após a data fixada na nova lei. Contrarrazões às fls. 326/388. É o relatório. Fl. 18783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 63 Verifica-se, inicialmente, que a matéria pertinente aos arts. 2º da Lei 8.955/94 e 108, § 1º, do CTN não foi apreciada pela instância judicante de origem, tampouco foram opostos embargos declaratórios para suprir eventual omissão. Portanto, ante a falta do necessário prequestionamento, incide o óbice da Súmula 282/STF. No mais, o Tribunal de origem entendeu que o contrato de franquia em comento enquadra-se na hipótese de incidência da CIDE prevista na Lei 10.168/2000, antes das alterações introduzidas pela Lei 10.332/2001. Destaca-se da fundamentação do acórdão recorrido: Quanto à alegada ausência de pertinência entre a atividade desenvolvida pelo apelante e a definida na Lei n.º 10.168/00, com a redação dada pela Lei n.º 10.332/01, cumpre salientar que a própria parte afirma na petição inicial (fl. 03) que, no exercício de sua atividade hoteleira, mantém com a Inter-Continental Hotels Corporation um contrato de franquia, realizando remessas ao exterior dos respectivos royalties. Com efeito, trata-se de Contrato de Franquia com Assistência Técnica, Licenciamento e Outros Serviços, tendo como objeto a concessão pela franqueadora à franqueada de licença de uso das marcas e dos Manuais de Diretrizes e Procedimentos e do Conhecimento Associados à operação de Hotel(fl. 99). Tal contrato garante-lhe o uso da marca de uma cadeia internacional de hotéis, bem como a prestação de serviços com base na orientação hoteleira seguida internacionalmente e otimização no angariamento de clientela no exterior. Ressalte-se que a contribuição em tela tem como contribuinte a pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior; considerados como tais os contratos relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica(artigo 2º, caput, e §1º, da Lei n.º 10.168/2000). Eis o teor dos §§ 2º e 3º do mencionado artigo: §2º. A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior(Redação dada pela Lei n.º 10.332, de 19.12.2001). §3º. A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no §2º deste artigo(Redação dada pela Lei n.º 10.332, de 19.12.2001). (Grifei). Fl. 18784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 64 Conforme muito bem destacado pelo Ministério Público Federal à fl. 172: Com base nos referidos termos constata-se que a Apelante desenvolve atividade econômica que se insere na hipótese de incidência preceituada pelo dispositivo legal acima transcrito, sendo, portanto, contribuinte da exação. A própria parte confirma que o contrato de franquia lhe confere o direito de usar a marca da cadeia hoteleira internacional e o §1º, do art. 2º, da Lei n.º 10.168/2000, dispõe que o uso de marca, a transferência de tecnologia e a prestação de assistência técnica constituem - quando objeto de um contrato - um contrato de transferência de tecnologia para os fins daquela lei. Ora, a Apelante presta seus serviços de acordo com a orientação dada pela cadeia hoteleira internacional, recebendo, por conseguinte, uma assistência técnica externa para o desenvolvimento de sua atividade econômica. De outro giro, verifica-se, inclusive, a transferência de tecnologia por meio deste contrato de franquia, tendo em vista os conhecimentos (know-how) adquiridos pela Apelante, de pessoa jurídica residente no exterior, já que aquela não possui ampla liberdade para exercer sua atividade, devendo se ajustar às exigências da franqueadora. Ademais, o 2º do supramencionado dispositivo estatui ser a contribuição também devida pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Por sua vez, não prospera o argumento de ser indevida a cobrança da CIDE aos contratos de franquia anteriormente à Lei n.º 10.332/2001, pois os valores remetidos ao exterior como contrapartida do licenciamento do uso de marcas, prestação de assistência técnica e fornecimento de conhecimento técnico, já se inseriam no escopo da Lei n.º 10.168/2000, ao definir, em seu art. 2º, ser a CIDE devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior, sendo certo que o próprio §1º do mencionado artigo já trazia a definição de contratos de transferência de tecnologia como sendo aqueles relativos à exploração de patentes ou uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. Assim, sendo o contrato de franquia considerado um contrato que implica transferência de tecnologia, embora não estivesse literalmente expresso no §1º do art. 2º da Lei n.º 10.168/2000, estaria incluído no campo de incidência da CIDE. Não resta dúvida, portanto, de que a situação do apelante se amolda às hipóteses descritas na lei, sendo devida a cobrança da contribuição de intervenção no domínio econômico - CIDE, desde janeiro de 2001, em razão da atividade econômica desenvolvida. Assim, a alteração das conclusões adotadas pela Corte de origem de que o contrato objeto de discussão prevê a existência de licenciamento do uso de Fl. 18785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 65 marcas, de prestação de assistência técnica e de fornecimento de conhecimento técnico, a ensejar a tributação pela CIDE, demandaria, necessariamente, a interpretação de cláusulas contratuais, bem como o reexame de provas, o que atrai o óbice dos enunciados das Súmulas 5 e 7, ambas do STJ. A propósito: PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CIDE. CONTRATO DE FRANQUIA. CONCLUSÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO PELA EXISTÊNCIA DE CONTRATO DE CESSÃO E LICENÇA DE USO DE MARCA. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS 5 E 7/STJ. 1. O acolhimento da tese apresentada pela ora agravante nas razões do apelo especial demandaria o revolvimento do acervo fático-probatório dos autos, uma vez que dependeria da desconstituição da afirmação da Corte a quo a respeito do tipo de contrato firmado pela recorrente. Tal procedimento, como cediço, é vedado a esta Corte, em razão do óbice das Súmulas 5 e 7/STJ. 2. A tese a respeito da impossibilidade de tributação por analogia (artigo 108, § 1º do CTN) não foi apreciada pelo Tribunal de origem, o que atrai, também, a incidência da Súmula 211/STJ. 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no AREsp 71.856/DF, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/04/2013, DJe 09/04/2013) Diante do exposto, nego seguimento ao recurso especial. Publique-se. Brasília (DF), 02 de fevereiro de 2015. MINISTRO SÉRGIO KUKINA Relator (REsp n. 935.837, Ministro Sérgio Kukina, DJe de 04/02/2015.) TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL CIVIL - CIDE - LEI 10.168/2000 - BIS IN IDEM - IMPOSTO SOBRE A RENDA - INEXISTÊNCIA - ACÓRDÃO - OMISSÃO - NÃO- OCORRÊNCIA - FINALIDADE ADEQUADA - NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA INSTITUIÇÃO - MATÉRIA CONSTITUCIONAL. 1. Inexiste omissão em acórdão que decide motivadamente a lide. 2. A exigência de lei complementar para a instituição de contribuição de intervenção no domínio econômico é matéria constitucional por implicar na interpretação do art. 149 da Constituição Federal. 3. A CIDE prevista na Lei 10.168/2000 com redação da Lei 10.233/2001 tem por finalidade a aplicação no Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, atendendo a interesses específicos, com benefícios Fl. 18786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 66 diretos e indiretos, na forma de projetos de pesquisa e desenvolvimento, de implantação de infra-estrutura, de capacitação de recursos humanos, de apoio à produção e à formação de parques industriais, entre outras medidas, nos termos dos Decretos nºs 3.949/01 e 4.195/02 4. A CIDE é tributo vinculado com destinação específica, razão pela qual inexiste bis in idem com a legislação do imposto sobre a renda. 5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido. (REsp n. 1.120.553/RJ, relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 17/12/2009, DJe de 8/2/2010.) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO INSTITUÍDA PELA LEI 10.168/2000 (COM REDAÇÃO ACRESCIDA PELA LEI 10.332/2001). VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. NÃO OCORRÊNCIA. APRECIAÇÃO DE VIOLAÇÃO DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. REFERIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO COMO CONDIÇÃO DE SUA LEGITIMIDADE. DESNECESSIDADE. PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO. 1. Hipótese em que se discute a exigibilidade da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) instituída pela Lei 10.168/00, acrescida pela Lei 10.332/01. 2. Constatado que a Corte regional empregou fundamentação adequada e suficiente para dirimir a controvérsia, dispensando, portanto, qualquer integração à compreensão do que fora por ela decidido, é de se afastar a alegada violação do art. 535 do CPC. No caso concreto, as questões levantadas nos aclaratórios da contribuinte, quais sejam, o local da prestação dos serviços de assistência técnica e a falta de referibilidade, porquanto o Estado do Rio Grande do Sul não seria o beneficiário da exação, conforme explicitado a seguir, são desinfluentes à solução do litígio. 3. Dispõe o art. 2º, § 2º, da Lei 10.168/2000: "A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior" (Redação da pela Lei nº 10.332, de 19.12.2001). 4. Verifica-se desse texto normativo que a contribuição não exige que a prestação de serviços técnicos seja realizada no estrangeiro, mas, apenas, que o prestador de tais serviços seja residente ou domiciliado no exterior. A expressão "no exterior", contida no citado parágrafo, refere-se a "residentes ou domiciliados" e Fl. 18787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 67 não a "serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados". 5. Admitida pelo Tribunal de origem a legitimidade da instituição da CIDE como instrumento hábil à redução das desigualdades regionais, não há porque se exigir da Corte a quo comentários sobre a aplicação dessa exação, supostamente em menor quinhão, especificamente no Estado do Rio Grande do Sul. 6. Não é possível conhecer das alegações relativas à inconstitucionalidade da exação, sustentada pelos fundamentos de que: (a) a instituição da contribuição em comento exige lei complementar (art. 146, III, da CF) e (b) a exação, em verdade, seria um imposto disfarçado com vinculação da receita (art. 167, IV, da CF), na medida em que não cabe ao STJ, em sede de recurso especial, analisar eventual contrariedade a dispositivos constitucionais, sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal. Precedentes específicos quanto à contribuição em comento: REsp 1.120.553/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/2/2010; AgRg no REsp 755.116/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 18/2/2009. 7. A Primeira Seção, ao apreciar a exigibilidade da contribuição para o INCRA, firmou orientação no sentido de que "as contribuições especiais atípicas (de intervenção no domínio econômico) são constitucionalmente destinadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo, o qual não necessariamente é beneficiado com a atuação estatal e nem a ela dá causa (referibilidade). Esse traço característico que as distingue das contribuições de interesse de categorias profissionais e de categorias econômicas" (EREsp 724.789/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, Primeira Seção, DJ 28/5/2007). 8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, não provido. (REsp n. 1.121.302/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/4/2010, DJe de 3/5/2010.) Logo, até manifestação expressa do STF sobre a temática, o critério material da Cide, permanece íntegro, figurando como antecedente os pressupostos arrolados no tópico “Hipótese de incidência da CIDE. Evolução histórica. Referibilidade da contribuição.”. - Aplicação do fato à norma. Reflexos da legislação e jurisprudências no caso concreto. Demonstrada a motivação para a exigência da CIDE sobre os pagamentos realizados pela recorrente encartada na Lei nº 10.168/2000 e traçadas as premissas legais para a sua exigência, é nítido que, no presente caso, o lançamento é indevido. Incontroverso que, a. importa o litígio em pagamento sobre a exploração econômica sobre licença de produto televisivo e película cinematográfica; e, b. a ausência de transferência de tecnologia. Os documentos reunidos aos autos, confirmam o fato: Fl. 18788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 68 Fl. 18789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 69 Fl. 18790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 70 Fl. 18791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 71 Diante dos fatos e das normas legais e infralegais indicadas exaustivamente no voto, em apontado o equívoco na premissa eleita pela fiscalização, qual seja equiparação de Cide- royalty ao IRRF sobre direito autoral com amparo nas disposições legais, art. 7º e 11 da Lei 9.610/98, e art. 22 da Lei 4.506/64, art. 2º e 3º da Lei 10.168/2000, que acolho a pretensão da Fl. 18792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.926 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721226/2018-93 72 recorrente e afasto a contribuição exigida pela fiscalização por meio do lançamento, ora apreciado. - Conclusão. Por todo o exposto, voto pelo provimento do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa Fl. 18793DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13502.721091/2017-68
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 08 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 NULIDADE. LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. DECADÊNCIA. DEDUÇÃO DE ÁGIO AMORTIZADO. A formação do ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação tributária. Já a dedução da despesa que sua amortização representa acarreta, nas hipóteses legalmente autorizadas, a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou seja, produz evidentes efeitos fiscais. Assim, somente com a realização de dedução indevida a tal título é que ocorre infração à legislação tributária, sendo cabível a partir de então a lavratura de auto de infração. Por isso, o termo inicial de contagem do prazo decadencial, independentemente da regra que se utilize para tanto, é o momento em que a legislação atribui efeitos tributários à dedução indevida, e não o momento da formação do ágio. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve-se reduzir a multa para o seu patamar base de 75%. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. RESPONSABILIDADE. ART. 135 CTN. ADMINISTRADOR. DEMONSTRAÇÃO ESPECÍFICA DA CONDUTA. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. A responsabilização solidária é prerrogativa excepcional da Administração Tributária, que demanda conjunto probatório robusto, preciso e individualizado da conduta infracional para permitir a transposição da personalidade jurídica do contribuinte, penetrando na esfera patrimonial de seu gestor. A mera constatação da função de administração em instrumento societário e a argumentação de que as práticas das empresas dependem de atos de gestão de pessoas naturais, não é capaz de atribuir responsabilidade ao sócio administrador. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção.
Numero da decisão: 1201-007.039
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em: (i) dar parcial provimento ao recurso voluntário do contribuinte autuado para (i.1) afastar, em razão da decadência, a exigência tributária relativa ao ano-calendário 2011; (i.2) manter o lançamento quanto aos anos-calendário 2012 e 2013; (i.3) afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao seu patamar base de 75%; (i.4) manter a exigência de juros de mora, inclusive sobre a multa de ofício e (ii) em dar parcial provimento ao recurso voluntário do responsável tributário Álvaro Fernandes da Cunha Filho para afastar a imputação de responsabilidade laborada pela fiscalização. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto, que davam provimento aos recursos. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque manifestaram interesse em apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente José Eduardo Genero Serra – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: JOSE EDUARDO GENERO SERRA
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LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. DECADÊNCIA. DEDUÇÃO DE ÁGIO AMORTIZADO. A formação do ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação tributária. Já a dedução da despesa que sua amortização representa acarreta, nas hipóteses legalmente autorizadas, a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou seja, produz evidentes efeitos fiscais. Assim, somente com a realização de dedução indevida a tal título é que ocorre infração à legislação tributária, sendo cabível a partir de então a lavratura de auto de infração. Por isso, o termo inicial de contagem do prazo decadencial, independentemente da regra que se utilize para tanto, é o momento em que a legislação atribui efeitos tributários à dedução indevida, e não o momento da formação do ágio. Fl. 15196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 2 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve- se reduzir a multa para o seu patamar base de 75%. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. RESPONSABILIDADE. ART. 135 CTN. ADMINISTRADOR. DEMONSTRAÇÃO ESPECÍFICA DA CONDUTA. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. A responsabilização solidária é prerrogativa excepcional da Administração Tributária, que demanda conjunto probatório robusto, preciso e individualizado da conduta infracional para permitir a transposição da personalidade jurídica do contribuinte, penetrando na esfera patrimonial de seu gestor. A mera constatação da função de administração em instrumento societário e a argumentação de que as práticas das empresas dependem de atos de gestão de pessoas naturais, não é capaz de atribuir responsabilidade ao sócio administrador. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas Fl. 15197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 3 ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em: (i) dar parcial provimento ao recurso voluntário do contribuinte autuado para (i.1) afastar, em razão da decadência, a exigência tributária relativa ao ano-calendário 2011; (i.2) manter o lançamento quanto aos anos-calendário 2012 e 2013; (i.3) afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo- a ao seu patamar base de 75%; (i.4) manter a exigência de juros de mora, inclusive sobre a multa de ofício e (ii) em dar parcial provimento ao recurso voluntário do responsável tributário Álvaro Fernandes da Cunha Filho para afastar a imputação de responsabilidade laborada pela fiscalização. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto, que davam provimento aos recursos. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque manifestaram interesse em apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente José Eduardo Genero Serra – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores José Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de processo administrativo decorrente de lançamento de ofício de imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), referentes aos anos-calendário 2011 a 2013. Fl. 15198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 4 O enquadramento legal é o que consta do auto de infração (fls. 02 e ss), em que as infrações foram assim descritas: “VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS - GLOSA DE ÁGIO INTERNO” e “EXCLUSÕES INDEVIDAS - ÁGIO INTERNO REALIZADO”. Houve qualificação da multa de ofício, elevada ao patamar de 150%, e responsabilização solidária. Por bem refletir os fatos ocorridos até a data de sua prolação, faço integrar ao presente o relatório da decisão recorrida, de onde é possível colher o seguinte: Trata-se de Auto de Infração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, Fls. 02 a 29, lavrados contra o contribuinte já qualificado nos autos, com a apresentação de impugnações tempestivas. Exigem-se os créditos tributários de IRPJ e CSLL, respectivamente, nos montantes de R$ 45.331.283,36 e R$ 15.533.206,58, já computados os juros moratórios e a multa de ofício. 1 ) Termo de Verificação Fiscal. O Fisco constatou, conforme Termo de Verificação Fiscal nº 0002 - TVF, que a empresa deduziu indevidamente na apuração do Lucro Líquido do ano de 2011, o montante de R$ 25.832.093,79, referente a ágio interno. Verificou também, a exclusão não autorizada na apuração do Lucro Real, nos anos de 2011, 2012 e 2013, nos montantes respectivos de R$ 30.225.845,82, R$ 59.836.787,95 e R$ 40.674.505,57, que também se referem a ágio interno. Inicialmente o Fisco apresenta no Termo de Verificação Fiscal nº 0002 de fls. 31 a 86, um histórico do procedimento fiscal, pelo qual descreve de forma clara, todo o andamento dos trabalhos. - DESENVOLVIMENTO DA AÇÃO FISCAL Passa então o Fisco a demonstrar o "Desenvolvimento da Ação Fiscal", identificando os montantes amortizados na Braskem, referentes aos anos calendário 2011 a 2013: ... 1. Da identificação dos montantes amortizados na Braskem, referentes aos anos calendário 2011 a 2013, a título de ágio oriundo da aquisição de ações da Copesul – CIA Petroquímica do Sul, CNPJ nº 88.948.492/0001-92, realizada pela OPP Produtos Petroquímicos S/A, CNPJ nº 04.406.103/0001-07, anteriormente denominada de OPP Centrais S.A, junto a OPP Química S/A, CNPJ nº 16.313.363/0001-17, registrada em 05 de novembro de 2001. Preliminarmente, cumpre destacar que a Braskem S/A (anteriormente denominada de Copene – Petroquímica do Nordeste S.A) iniciou a amortização fiscal do ágio em epígrafe após a incorporação da Fl. 15199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 5 Ipiranga Petroquímica S/A, CNPJ nº 88.939.236/0001-39, doravante denominada apenas de “IPQ”, ocorrida em 30 de setembro de 2008, que por sua vez havia incorporado a Copesul – CIA Petroquímica do Sul, CNPJ nº 88.948.492/0001-92, doravante denominada apenas de “Copesul”, em 11 de setembro de 2008. ... Descreve o que foi evidenciado através de resposta a intimação efetuada pelo contribuinte, item 1 do TVF, com a memória de cálculo referente às amortizações de ágio ocorridas de 2011 a 2013, apresentando ao fim, o demonstrativo de amortização do ágio entregue pela empresa, destacando pequenas divergências encontradas: ... ... Prossegue no item 2 do TVF, apresentando a forma de aquisição com ágio, das ações da Copesul pela OPP PP, realizada junto à OPP Química em 05/11/2001: ... Corroborando a ocorrência da aquisição de ações da Copesul em novembro de 2001, verificou-se que a OPP Química registrou contabilmente (em 05/11/01) a baixa do investimento, mediante lançamento de débito na conta de resultado denominada “Baixa de Investimentos”, código nº 470201001001, a crédito do investimento (conta de ativo). Procedimento idêntico foi verificado no Livro Razão da OPP PP que demonstrou o registro da aquisição de ações da Copesul junto a OPP Química, pelo valor de R$ 187.397.882,53 (cento e oitenta e sete milhões, trezentos e noventa e sete mil, oitocentos e oitenta e dois reais e cinquenta e três centavos), correspondentes a 20,67% (vinte inteiros e sessenta e sete centésimos) do capital da investida. Além do lançamento acima mencionado, a débito da conta de investimento denominada “COPESUL CIA PETROQU DO SUL”, código nº 130102001001, verificou-se Fl. 15200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 6 que, no mesmo dia (05/11/01), houve a contabilização de ágio na aquisição do investimento, registrado na rubrica “COPESUL CIA. PETROQU. DO SUL. (ÁGIO)”, código nº 130102001023, no valor de R$ 281.638.642,99 (duzentos e oitenta e um milhões, seiscentos e trinta e oito mil, seiscentos e quarenta e dois reais e noventa e nove centavos). Além das informações obtidas nos Livros Razão acima mencionados, verificou-se que a Demonstração Financeira da OPP PP, publicada em 31 de maio de 2002, à fl. 40, se referiu a alienação de 20,67% (vinte inteiros e sessenta e sete centésimos) das ações da Copesul, ocorrida em novembro de 2001. Por fim, no dia 13 de junho de 2017, a Braskem apresentou, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 0008, Instrumento Particular de Compra e Venda das Ações da Copesul. ... Concluiu o Fisco que, "a despeito da inobservância de qualquer citação acerca da alienação nas Atas de Assembleia Ordinária e Extraordinária, aduz-se que houve a aquisição de ações mencionada, com expressivo ágio interno, realizada pela OPP PP junto a OPP Química". O Fisco também demonstra, através do item 3 do TVF, a "ligação/controle comum entre as empresas OPP PP, OPP Química e Odebrecht Química S/A, CNPJ nº 57.015.018/0001-84, bem como sua relação com a Organização Odebrecht". Apresenta, para facilitar o entendimento, além de uma explanação pormenorizada, diagramas explicativos e demonstrativos: ... • Do controle exercido pela Organização Odebrecht, através da ODEQUI, no Capital da OPP PP, CNPJ nº 04.406.103/0001-07 (Empresa de prateleira, veículo e holding). A OPP PP, anteriormente denominada de Neápolis Comercial LTDA, foi constituída em 09 de abril de 2001, com capital social de R$ 100,00 (cem reais) e era administrada pelo Sr. Antônio Carlos Campos, CPF nº 859.887.158-34 e pela Srª Maria Helena R. Marcondes Pedrosa, CPF nº 215.414.268-00. Consoante informações do Livro Razão exibido, a OPP PP não apresentou qualquer movimentação contábil até 01 de setembro de 2001 (nesse dia houve registro apenas do capital social), demonstrando inicialmente seu propósito de se manter na prateleira para posterior utilização. Em 20 de julho de 2001, a Neápolis Comercial LTDA alterou sua denominação para Camaçari Comercial LTDA, bem como modificou sua composição societária com a admissão das empresas Odebrecht Química S.A, CNPJ nº 57.015.018/0001-84, doravante denominada apenas de “ODEQUI” e OPP Química e a retirada dos sócios anteriores. Fl. 15201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 7 ... Após toda a descrição, no que se refere às alterações societárias, o Fisco apresentou a nova composição societária da OPP PP, então Camaçari Comercial Ltda, conforme o seguinte diagrama: ... ... Ainda, no que se refere à OPP PP, o Fisco descreve novas alterações societárias, passando a empresa a ter a seguinte situação: ... ... Continua o Fisco: Fl. 15202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 8 ... • Do controle exercido pela Organização Odebrecht, através da ODEQUI, no Capital da OPP QUÍMICA, CNPJ nº 16.313.363/0001-17. ... Após informações prestadas pela Braskem, relativas ao extrato de evolução acionária, o Fisco detalhou a composição do capital social da OPP Química: ... ... Prossegue o Fisco informando: ... Buscando confirmação da composição acionária da OPP Química, analisou-se as Atas de Assembleia Geral Extraordinária, ocorridas em 30 de março e 30 de abril de 2001, nas quais foram aprovadas a estrutura quantitativa e qualitativa do Capital Social da empresa, conforme demonstrativo acima (exceto pela alienação de ações do Credit Lyonnais para a ODEQUI Investments Limited – OIL), bem como foram identificados os membros do conselho de administração, quais sejam, Emílio Alves Odebrecht, Álvaro Fernandes da Cunha Filho (Diretor-Presidente da OPP PP), entre outros. No dia 30 de outubro de 2001, última assembleia realizada na OPP Química antes da alienação de ações da Copesul à OPP PP, houve redução de Capital Social sem nenhuma consequência na composição societária ou diretoria da sociedade. ... Constatou assim, com base em todo o exposto no TVF, a ligação entre as empresas, conforma esquema apresentado: ... Fl. 15203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 9 Como se vê, a ODEQUI mantinha o controle de 100% (cem por cento) do Capital Votante da OPP Química, enquanto que o Credit Lyonnais dispunha apenas de ações preferenciais sem direito a voto ou gestão nas operações da investida. Além do comando mencionado, a ODEQUI, direta e indiretamente (através do controle na OPP Química) controlava 100% (cem por cento) do Capital Votante da OPP PP .... Conclui "que a OPP Química e OPP PP são empresas intimamente ligadas, na medida em que são controladas pela ODEQUI, bem como na data da aquisição de ações em comento eram administradas por diretor em comum (Álvaro Fernandes da Cunha Filho - membro do staff da Organização Odebrecht)". Na verdade, o Fisco demonstra a natureza interna do ágio e assim, sua inviabilidade de ser amortizado, devido a todas as empresas intervenientes serem participantes do grupo Odebrecht, além de não ter havido liquidação financeira na operação: ... • Do controle exercido pela Organização Odebrecht, através da ODBINV S/A, CNPJ nº 15.105.588/0001-15 no Capital da ODEQUI, CNPJ nº 57.015.018/0001-84. ... O Fisco também identificou qualitativamente a composição societária da ODEQUI, conforme diagrama apresentado: ... Fl. 15204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 10 ... O Fisco, com base em dados da redução de capital realizada em 30/12/2001, deliberada em Assembleia Geral Extraordinária, foi capaz de mensurar as participações no Capital da ODEQUI, conforme o seguinte demonstrativo: ... Registre-se que só foi possível mensurar as participações no Capital da ODEQUI, em face da redução de Capital acima mencionada, mormente o contribuinte não ter apresentado os Livros Registro de Ações Nominativas e de Transferências de Ações Nominativas. ... Ressalta o Fisco, "a íntima ligação existente entre os partícipes da operação, bem como do caráter interno da origem do ágio registrado na aquisição de ações da Copesul, pela OPP PP junto a OPP Química", conforme se depreende no diagrama à fl. 49: ... Fl. 15205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 11 ... Entende o Fisco que "o investimento já fazia parte dos ativos da Organização Odebrecht, cuja operação de alienação apenas modificou, dentro do próprio grupo, o detentor das ações, bem como fez surgir expressivo ágio interno". (...) O Fisco vai adiante e, no item 5 do TVF, apresenta seu entendimento de que não houve o efetivo pagamento pela aquisição da participação na Copesul, realizada pela OPP PP junto a OPP Química: ... A Braskem foi intimada a apresentar escrita contábil, em meio físico e magnético, referente à empresa OPP PP, e, assim o fez. De posse do Livro Razão, às fls. 02 e 03, verificou-se o registro da aquisição de ações da Copesul, com expressivo ágio interno em contas de ativo e a contrapartida em conta de passivo junto a OPP Química, conforme demonstrativo abaixo. ... Fl. 15206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 12 A seguir, após detalhamento da operação de compra, demonstrando inclusive o roteiro dos direitos de recebimentos dos valores advindos da negociação, o Fisco apresenta o registro do passivo, bem como sua movimentação no grupo econômico: ... Em 21 de março de 2002, segundo informações obtidas às fls. 3 e 4, do Livro Razão da OPP PP, houve aumento de seu Capital Social integralizado pela Odebrecht S/A, atual denominação da ODBINV S/A, através do encontro de contas contábeis. Ou seja, a OPP PP mantinha um débito27 junto a ODBINV S/A, cuja liquidação se deu pelo aumento de seu próprio Capital Social, sem envolvimento de qualquer dispêndio financeiro. ... Constata o Fisco, ao fim, "que um débito, oriundo de aquisição intragrupo de ações se transformou em aumento do próprio Capital Social. Como se vê, a Organização Odebrecht se auto-organizou com objetivo inicial de redução do lucro tributável através da amortização ilícita de ágio interno (1º objetivo do planejamento tributário ilícito), mas também com intenções acessórias, quais sejam, nenhum dispêndio financeiro na liquidação da operação (2º objetivo do planejamento tributário ilícito), bem como aumento do Patrimônio Líquido da controlada (OPP PP) para influenciar na relação de troca de ações no momento da incorporação do ativo ao patrimônio da Braskem, fato esse, ocorrido em 16 de Fl. 15207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 13 agosto de 2002 (3º objetivo do planejamento tributário ilícito levado a cabo pela Organização Odebrecht)". No item 5.1 do TVF, o autuante levanta a questão do aumento do Capital Social da Copene – Petroquímica do Nordeste, antiga denominação da Braskem S/A, proveniente da contabilização indevida do ágio interno/artificial relativo à aquisição de ações da Copesul, pela OPP PP junto a OPP Química. Entende o fisco que o aumento de capital com a consequente emissão de ações realizadas em 18/08/2002, deveu-se a duas operações que são parte integrante do Planejamento Tributário Abusivo perpetrado pela Organização Odebrecht, a saber: ... a) Aumento de Capital Social da OPP PP, realizado pela ODBINV S/A, relacionado com a aquisição de ações da Copesul e consequente geração de ágio interno que sequer deveria ser registrado contabilmente; b) Aumento do Patrimônio Líquido da OPP PP, em face da aquisição de ações da ODEQUI com expressivo ágio interno e consequente realização indevida do lucro decorrente de equivalência patrimonial; Corroborando a assertiva de que o aumento do Capital Social da Copene, antiga denominação da Braskem S/A, foi originado de aquisições intragrupo, com expressivo ágio interno ilícito constituído, que sequer deveria ser registrado contabilmente à luz da Teoria Contábil, verificou-se à fl. 08, das Notas Explicativas da Administração, parte integrante das Demonstrações Financeiras publicadas pela OPP PP, as disposições das mutações do Patrimônio Líquido, conforme excerto abaixo. ... O Fisco traz o passo a passo das operações realizadas, concluindo que a Organização Odebrecht, que reúne a OPP PP, OPP Química, ODBINV e Trikem, Fl. 15208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 14 efetuou transações eminentemente internas que geraram o ágio claramente artificial, elevando sua participação na Braskem, em detrimento dos acionistas minoritários. Do descrito no TVF, o Fisco formou a convicção sobre a ilicitude da amortização do ágio interno, no contexto da liquidação sem dispêndio financeiro, na consolidação do controle da Braskem. No item 6 do TVF, o Fisco faz a consolidação das operações realizadas, que levaram à glosa das amortizações do ágio, gerado internamente sem qualquer fundamento econômico e, segundo este, com o fim principal de redução da carga tributária. Conforme descrito, a OPP PP foi constituída em 09/04/2001, com capital de R$ 100,00, passando a ser controlada, em 20/07/2001, pela ODEQUI (99% do capital) e pela OPP Química (1% do capital), ambas as empresas participantes da Organização Odebrecht, tendo sido posteriormente, em 28/09/2001, transformada em uma Sociedade Anônima fechada. Em 05/11/2001, a OPP PP adquiriu 20,67% do capital da Copesul, junto à OPP Química, com expressivo ágio, pelo valor de R$ 469.036.525,52. Como não possuía patrimônio suficiente para cobrir a operação, a contrapartida da operação foi registrada em conta do passivo, no montante aproximado de R$ 470.000.000,00. A Organização Odebrecht transferiu o direito de receber o valor da transferência do patrimônio da Copesul, devido pela OPP PP, inicialmente da OPP Química para a ODEQUI, e, depois para a ODBINV S/A, anteriormente denominada de Odebrecht S/A. Com o fim de não desembolsar dinheiro e visando liquidar o passivo registrado na OPP PP, esta "emitiu ações para sua controladora indireta, a ODBINV S/A, que por sua vez deu por quitada a dívida pela assunção de ações da Copesul com expressivo ágio ilícito (uma mais-valia que sequer poderia ser registrada contabilmente se transformou em Capital Social)". O Fisco entende que a Braskem, juntamente com a OPP PP, OPP Química, ODEQUI e ODBINV S/A, intencionalmente criaram uma operação de aquisição de ações intragrupo com expressivo ágio apenas com o objetivo de reduzir ilicitamente a carga tributária a que estava submetida. Além disso, outro objetivo foi o de não realizar qualquer dispêndio monetário pela aquisição das ações com ágio. Conclui o Fisco: ... Como já estava prevista a integração de diversos ativos químicos e petroquímicos de 1ª e 2ª geração, bem como a incorporação da OPP PP32, em uma só empresa, qual seja, a Braskem, essa etapa do Fl. 15209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 15 planejamento tributário abusivo (aumento do Patrimônio Líquido da incorporada) foi importante para o Grupo Econômico visando a influência na relação de troca de ações ocorridas em 16 de agosto de 2002. Conforme menção anterior, às fls. 27 a 31, do presente Termo de Verificação Fiscal, após todas as etapas do planejamento tributário abusivo realizado pela Braskem e outras empresas integrantes da Organização Odebrecht, houve de fato um ganho substancial da relação de troca de ações envolvendo OPP PP e Copene, antiga denominação da Braskem S/A. Analisando conjuntamente a sequência das operações realizadas como etapas preparatórias ao efetivo início da amortização fiscal do ágio em epígrafe (aquisição de ações intragrupo; ausência de dispêndio financeiro e elevação do Patrimônio Líquido da incorporada, visando a modificação na relação de troca de ações) observou-se que tais negócios foram concretizados intencionalmente com o único propósito de reduzir a carga tributária das empresas da Organização Odebrecht, mediante o aperfeiçoamento (artificial) da hipótese descrita nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. ... Entende assim, não haver dúvida quanto à ilicitude da amortização do ágio interno efetivada pela Braskem, no período de 2011 a 2013, ressaltando a conduta intencional de criação de operações intragrupo realizada apenas no papel. No item 7 do TVF, o Fisco descreve as razões que levaram à qualificação da multa de ofício, nos termos dos Artigos 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502 de 30 de novembro de 1964. Entende o autuante, que as condutas do contribuinte, já citadas anteriormente, "tiveram a finalidade, de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da Autoridade Fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, além de excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar o seu pagamento". Cita que, no período a que se refere a autuação, estava vigente o artigo 7º e inciso III, bem como artigo 8º, da Lei nº 9.532/97, que combinado com o artigo 20, do Decreto-Lei nº 1.598/77, que possibilitavam a amortização fiscal do ágio, desde que fosse baseado em rentabilidade futura da controlada, demonstrada em comprovante devidamente arquivado. Havia também a necessidade da incorporação e confusão patrimonial envolvendo investidor e investida: (...) Fl. 15210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 16 Não restaram dúvidas, no entender do Fisco, que a Braskem, além das outras empresas envolvidas nas transações, se aproveitaram intencionalmente da novação legal, para criar uma operação artificial de venda intragrupo de ações, que sequer reunia as condições legais apara registro contábil de acordo com a legislação comercial, visando tão somente a redução da carga tributária a que estava submetida, mediante a dedução de despesa com ágio interno. Essa conduta impediu o conhecimento por parte da Autoridade Fazendária da ocorrência do fato gerador, acontecimento que impõe a qualificação da multa de ofício por prática da Sonegação, a teor do artigo 71, da Lei nº 4.502/64. Prossegue ainda o Fisco, informando que à época da transação relativa à aquisição da Copesul pela OPP PP, não havia laudo tempestivo, que justificasse o sobrepreço: (...) Entende ainda o Fisco que, a contratação intempestiva da Plancosult Planejamento e Consultoria S/C Ltda., evidenciou a tentativa intencional da Braskem, bem como da OPP PP, OPP Química, ODEQUI e ODBINV, de alteração das características essenciais do fato gerador de modo a reduzir a carga tributária a que estava submetida a Organização Odebrecht, mediante o Instituto da Fraude, a teor do artigo 72, da Lei nº 4.502/64. Informa que: ... Apenas a corroborar o interesse de criar artificialmente uma aquisição de ações intragrupo, bem como a intuito de fraudar o Fisco Federal, constatou-se que sequer houve dispêndio financeiro para liquidação da operação. Pelo contrário, a OPP PP teve seu Capital Social elevado, fato que serviu para modificar consideravelmente a relação de troca de ações no ato de sua incorporação pela Braskem S/A. ... Conclui, então, pela qualificação da multa de ofício, duplicando-a, de acordo com o artigo nº 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, com nova redação dada pelo artigo 14, da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, pela constatação de ocorrência de Sonegação, Fraude e Conluio praticados pelas empresas OPP PP, OPP Química, ODEQUI, ODBINV S/A e Braskem. Apresenta a responsabilização pessoal dos administradores da BRASKEM, especificamente o Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho, CPF nº 030.495.905-72, pela prática continuada de Fraude e Sonegação e por excesso de poderes, infração de Lei, contrato social ou estatuto, nos termos do artigo 135 da Lei n° 5.172/66, conforme descrito no item 8 do TVF. Fl. 15211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 17 Segundo o Fisco, o Sr. Álvaro administrava todas as empresas partícipes da operação no momento da origem da mais-valia, consoante diagrama apresentado: ... Segundo diplomas legais vigentes até a época dos fatos geradores aqui analisados (2011 a 2013) não era possível o registro contábil do referido ágio, mormente não apresentar qualquer substância econômica, principalmente por ter sido originado em operações envolvendo partes intimamente ligadas. Ainda assim, a Organização Odebrecht, através do Conselho de Administração e Diretoria, das diversas empresas partícipes do negócio, optou por amortizar o referido ágio ao arrepio da Lei. ... O Fisco declara que, de forma consciente, "a Organização Odebrecht se auto-organizou para criação de despesa, sabidamente ilícita, com o fito único de redução da carga tributária a que estava submetida", prosseguindo: (...) O Fisco prossegue, afirmando que competia ao Conselho de Administração da Braskem a orientação geral da companhia, bem como a destituição da Diretoria, principalmente no que se refere à observância do ordenamento jurídico vigente. Fl. 15212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 18 Entende também que não restaram dúvidas que as condutas fraudulentas foram perpetradas por quem dispunha do poder de mando na sociedade (Conselho de Administração) e que tinha a obrigação de examinar os livros e documentos da empresa visando a adequação ao texto legal. Com base em todo o descrito pelo no TVF e pela "continuação das práticas de Fraude e Sonegação, iniciadas em 2001, concluiu-se que o Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho, CPF nº 030.495.905-72, na qualidade de membro do Conselho de Administração da Braskem, durante o período de amortização do ágio interno e, Gestor, com poder de mando nas empresas OPP PP, OPP Química, ODEQUI e Copene (antiga denominação da Braskem) no momento da constituição do ágio, será responsabilizado pessoalmente pelo crédito tributário (2011 a 2013) ora constituído". Passa o Fisco, no item 9 do TVF, a analisar a composição do Prejuízo Fiscal da empresa, assim como de sua Base Negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL. Após o Fisco ter considerado os prejuízos antes das compensações, declarados pela Braskem, no período compreendido entre 2011 e 2013, adicionados a todas as alterações realizadas em lançamentos de ofício anteriores, consoante demonstrativo abaixo, intimou-se também a empresa, tendo em vista as diferenças constatadas, a corrigir as informações constantes tanto da Parte "B" do LALUR como da Parte “B” dos LACS respectivos, para que evidenciem corretamente os saldos dos Prejuízos Fiscais e da Base de Cálculo Negativa de CSLL a compensar em exercícios subsequentes. Ao fim, através do item 10 do TVF, o Fisco apresenta suas conclusões: ... Da análise da Escrita Contábil e Livros Fiscais (LALUR e LACS), bem como outros documentos apresentados a essa Auditoria, concluiu-se que a amortização contábil e fiscal de ágio interna realizada, nos moldes propostos pela Braskem, deve ser glosada consoante diplomas legais vigentes. Em função desta constatação foi recomposta a base de cálculo do IRPJ e CSLL, glosando-se os valores abaixo descritos. Fl. 15213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 19 A multa de ofício referente a esta infração foi duplicada nos termos do artigo 44, inciso II, da Lei 9.430/96, com nova redação dada pelo artigo 14, da Lei nº 11.488/2007, por entender esta Auditoria que houve Fraude e Conluio nas operações intragrupo realizadas. Em face da constatação da Sonegação, Fraude e Conluio perpetrados pela Braskem, OPP PP, OPP Química, ODEQUI e ODBINV S/A, todas integrantes da Organização Odebrecht, foi responsabilizado pessoalmente pelo crédito tributário o Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho, CPF nº 030.495.905-72, na qualidade de Gestor (Diretor-Presidente da OPP PP e ODEQUI, assim como membro do Conselho de Administração da COPENE/Braskem e OPP Química) com poder de mando, no momento da geração do ágio interno/ilícito, bem como da participação no Conselho de Administração da Braskem, no período da presente amortização fiscal ilícita da citada mais-valia. Por fim, informa-se ao contribuinte a alteração do TDPF em andamento, em face da inclusão dos tributos IRPJ e CSLL no escopo da Auditoria, no período de 2011 e 2013, referente a operação de ágio aqui analisada. E, para constar e surtir os efeitos legais, lavramos o presente TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL, em 02 (duas) vias de igual forma e teor, assinado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, e pelo contribuinte/preposto, que neste ato recebe uma das vias. ... 2) Impugnação da BRASKEM. Irresignado, o contribuinte apresentou impugnação tempestiva em 21/08/2017, de fls. 13.736 a 13.829, através da qual contestas as infrações a ele imputadas, cujo conteúdo, em apertada síntese, relato a seguir: (...) Através do item II.1 da impugnação, resume a operação que teria gerado o ágio, nos termos do Termo de Verificação Fiscal - TVF, relembrando as alegações do Fisco de ausência de independência entre as partes na operação (item II.2 da impugnação), ausência de pagamento (item II.3 da impugnação), ausência de fundamento econômico (item II.4 da impugnação). Descreve também os argumentos do Fisco, no que se refere à qualificação da multa de ofício, sob a acusação de sonegação, fraude e conluio (item II.5 da impugnação), à responsabilização pessoal dos administradores (item II.6 da impugnação), além das alterações efetuadas nos Prejuízos Fiscais e na Base de Cálculo Negativa da CSLL (item II.7 da impugnação). III. PONTOS CRUCIAIS QUE MERECEM ATENÇÃO DOS JULGADORES Fl. 15214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 20 Neste ponto, reproduzo as principais questões levantadas pelo impugnante e consideradas por ele cruciais: ... III.1. Não está presente a "ratio puniende" da jurisprudência que requalifica ágios formados intragrupo, denominados de "ágio interno" Reavaliação espontânea de ativos sempre foi admitida pelo Direito Tributário até o advento da Lei 12.973/14. Reavaliação, por si só, não é uma infração. A legislação apenas previa controles (v.g., reserva de reavaliação) e definia o momento em que tal acréscimo seria tributado. Se houvesse tributação, esse acréscimo se incorporava ao custo do ativo e, a partir dai, poderia ser depreciado ou amortizado pela PJ ou por outra que o recebe por transferência (alienação, permuta, etc). ... Ou seja, alienar ativos reavaliados a mercado dentro do grupo não é, por si só, uma infração. Cada empresa é mensurada para fins tributários de forma independente. III.2. Operação geradora do ágio em 2001, mais de 15 anos antes do Auto de Infração A fiscalização ignorou totalmente o prazo de decadência e investigou fatos geradores perfeitos e acabados ocorridos entre 2001 e 2002 para perseguir seus efeitos nos períodos autuados. III.3. A reavaliação dos ativos pela OPP Química gerou ganho de capital em operação anterior ao registro do ágio e que foi tributado por sujeito passivo distinto da impugnante ... Se o Fisco discorda dessa operação prévia que resultou em ganho de capital devidamente tributado, deveria tê-la questionado por ocasião de fiscalização sobre essa mesma operação dentro do prazo decadencial. Não é o ágio deduzido e arcado pela Impugnante, à época não sujeita ao controle da Organização Odebrecht, que deve ser presumido como artificial. Esse ágio é consistente com a operação realizada pelo alienante e teria sido gerado de qualquer maneira ainda que não houvesse tal operação anterior intragrupo, já que a aquisição do investimento ocorreu em um ambiente de livre negociação com terceiros independentes de forma legítima e pelo valor de mercado amparado por laudo de avaliação. III.4. A operação formadora do ágio foi conduzida entre partes independentes Fl. 15215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 21 A Impugnante, no momento das operações questionadas nos autos, não era controlada isoladamente por nenhuma empresa da Organização Odebrecht. A Impugnante decidiu, por diversos acionistas relevantes, incluindo Petroquisa, Previ e Petros, adquirir os investimentos petroquímicos detidos pela Organização Odebrecht (incluindo a participação minoritária de 20,67% no capital da Copesul), o que foi feito através da OPP PP, esta, sim, controlada pela Organização Odebrecht. III.5. O valor da transação foi formado em ambiente de mercado e entre partes independentes A Impugnante adquiriu tais investimentos pelos respectivos valores de mercado, em negociação firmada entre a Organização Odebrecht e outros acionistas notoriamente independentes. Tanto que foram celebrados prévios Memorandos de Entendimentos para fixar parâmetros de avaliação dos investimentos por instituição financeira de primeira linha escolhida de comum acordo, antes da operação que gerou o ágio e antes da subsequente concentração dos investimentos na Impugnante. Somente depois de tudo isso foi que a Organização Odebrecht passou a ter o controle da Impugnante. ... III.6. Houve pagamento do ágio evidenciado por transferências patrimoniais Dizer que não houve pagamento do ágio não tem qualquer respaldo em provas. Em contrapartida ao aporte de investimentos, a Odebrecht recebeu novas ações emitidas pela Impugnante, conforme reconhece o próprio auditor fiscal. A alegação de que os acionistas minoritários foram prejudicados por conta do aumento patrimonial prévio da OPP PP não se sustenta, pois esses acionistas não só concordaram expressamente com a integração dos ativos petroquímicos da Organização Odebrecht na Copene, como tinham poder de vetar essa integração caso ela não estivesse suportada em valor de mercado. ... III.7. Ágio seria o mesmo caso a Impugnante adquirisse diretamente da OPP Química a participação na Copesul. Importante ressaltar que, se não tivesse ocorrido essa operação prévia, ainda assim a Impugnante teria adquirido o investimento pelo valor de mercado com a formação de um mesmo ágio dedutível, como será demonstrado nesta impugnação. O direito da Impugnante de deduzir o ágio não pode ser contaminado porque o Fisco discorda da operação Fl. 15216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 22 intragrupo realizada antes entre OPP PP (compradora) e OPP Química (vendedora). III.8. Para verificar a validade da operação, deve-se examinar todo o filme, e não apenas isolar uma fotografia para tributar uma parte da transação ... De fato, a análise de todo o filme permite verificar que os pilares em que se construiu toda a acusação fiscal não se sustentam diante das provas apresentadas. A acusação de "ágio interno" está baseada no fato de o valor ter sido estabelecido por partes vinculadas que controlavam toda a operação. Por outro lado, as provas demonstram de forma cabal que o preço decorre de critérios rigorosos previsto em Memorandos de Entendimentos prévios, em que participavam empresas independentes e que foi praticamente impossível a manipulação do preço da transação. III.9. Não houve dolo na conduta adotada pela Impugnante ... Acrescente-se ainda que, embora a conduta da Impugnante não se identifique como "ágio interno", a legislação e a jurisprudência à época não vedavam a dedutibilidade do ágio formado entre operações intragrupo. Daí não é lógico cogitar, como faz a Fiscalização, de que houve fraude por parte da Impugnante quando a lei e regulamentações tributárias sequer condenavam tal dedutibilidade no início dos anos 2000. Apenas com a edição da Lei n.° 12.973/2014, foram introduzidas limitações ao aproveitamento do ágio em operações intragrupo. III.10. Não houve sonegação, fraude ou conluio a justificar a qualificação da multa A acusação de que a Impugnante buscou ocultar a ocorrência do fato gerador não encontra amparo na prova dos autos. A operação foi noticiada em demonstrações financeiras da época, publicadas em jornais de grande circulação. Além disso, não só nesta fiscalização, como em fiscalização iniciada em 2012 e encerrada em 2014 (MPF 05.0.01.00.2012.00043.4), a Impugnante informou o aproveitamento fiscal do ágio em questão, não tendo sido autuada naquela oportunidade. Não há qualquer indício de ocultação por parte da Impugnante. A alegação de que a omissão decorreria da inexistência de atas de reunião de diretoria ou de Conselho de Administração retratando a compra e venda de ações não tem fundamento, não tendo sido apontado nenhuma previsão do estatuto social que obrigasse essa operação a ser aprovada em reunião de Diretoria ou do Conselho de Administração. Fl. 15217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 23 Além disso, não houve contratação intempestiva de laudo de avaliação, muito menos esse fato seria indício de uma conduta fraudulenta. Na verdade, a qualificação da multa decorre quase que automaticamente da acusação (infundada) de que o ágio é interno, logo artificial. ... Após tais considerações, a impugnante traz as razões de sua defesa. IV. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO IV.1. Homologação expressa do lançamento em face de fiscalizações abertas em 2012 e em 2014 (...) ... Estranho que a Impugnante tenha sido fiscalizada em 2012 e 2014 e, somente agora, seja autuada em 2017 pelos fatos já auditados anteriormente, de duas uma: ou está clara a inércia das fiscalizações (sobretudo aquela realizada em 2012, que envolveu, dentre as solicitações, documentos específicos do ágio ora analisado) ou à época o Fisco entendia que o ágio foi legitimamente gerado e a glosa efetuada agora decorre de alteração da interpretação sobre o direito aplicável. ... É válido recordar que o ágio objeto da autuação foi formado no ano de 2001 e teve a sua primeira amortização fiscal em 2008. Ora, se o Fisco teve condições de questionar tanto a tributação do ganho de capital pela OPP Química (alienante) como a correspondente amortização do ágio, sem lançar absolutamente nada, é inegável que aquiesceu sobre a sua dedutibilidade. ... (...) IV.2. Nulidade do lançamento por vício de incompetência dos agentes fiscais (...) ... O art. 906 do RIR não concede uma autorização irrestrita para o Fisco reabrir fiscalizações. Pelo contrário, estabelece claro limite em observância à segurança jurídica do contribuinte, de modo que se torna imperiosa a declaração de nulidade da autuação em relação aos anos de 2011 e 2012. Fl. 15218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 24 ... Ressalte-se que a disciplina do inciso I do artigo 59 do Decreto n° 70.235/72 prevê a nulidade por vício de incompetência dos atos e termos processuais. Nem se alegue que esse vício estaria sanado porque o contribuinte pode exercer plenamente seu direito de defesa constitucional, porque essa hipótese de nulidade visa a proteção da segurança jurídica do contribuinte e não do direito de defesa. Há na regra do art. 906 e do artigo 149 do CTN o pressuposto da existência de prejuízo na conduta de reiteração de fiscalizações. De fato, a apresentação de defesa pelo contribuinte não tem o condão de sanar tal vício de incompetência, sob pena de comprometer a finalidade da norma complementar. Os vícios de incompetência da autoridade que realizou o lançamento foram eleitos como insanáveis pelo art. 59 do Decreto n° 70.235/72, ressalvados os casos em se comprovar vício meramente formal, o que não é o caso. ... IV.3. Decadência (...) ... Tendo a dd. fiscalização reconhecido que a operação de compra e venda de ações formadora do ágio de fato ocorreu em novembro de 2001, impende, portanto, definir qual seria o termo inicial do prazo decadencial para a glosa da amortização dessa mais valia, eis que o seu aproveitamento tem o prazo máximo de dez anos para sua utilização após a incorporação da investida pela investidora (ou vice e versa) e repercute no Lucro Real de períodos posteriores. ... IV.3.1. Decadência para desconsiderar ágio formado em 2001 e efetiva tributação do ganho de capital apurado pela OPP Química no mesmo ano (...) ... Destarte, o termo inicial da decadência deve ser aquele em que a Fiscalização tem o conhecimento da ocorrência do fato gerador do tributo e passa a poder agir. O lançamento fiscal é um dever da autoridade administrativa e a decadência atua quando configurada a inércia do Fisco em constituir o crédito tributário. Fl. 15219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 25 Esse conhecimento, no caso sob exame, foi oferecido em diversas oportunidades à fiscalização: (i) pela entrega das declarações de rendimentos da OPP Química, que informou a operação ao fisco e tributou o ganho de capital correspondente; (ii) pela entrega das declarações de rendimentos da própria OPP PP; e (iii) pelas declarações de rendimentos com registro da amortização do ágio entregues pela Impugnante, na qualidade de incorporadora da OPP PP. ... (...) ... O ágio que a fiscalização acusa de ser artificial nada mais é do que o exato reflexo do valor efetivamente oferecido à tributação como ganho de capital pela alienante. Desde 2001, com a prática do ato de aquisição de participação societária pela OPP PP, o Fisco tinha plena condição de analisar a regularidade do registro do ágio, sobretudo diante da efetiva tributação da operação sob a perspectiva da OPP Química na condição de alienante. Caso a Fiscalização entenda que a operação não foi corretamente computada pela OPP Química na apuração do IRPJ e da CSLL, o que se admite para fins de argumentação, logicamente deveria tributar a empresa vendedora e não a Impugnante. Claro, portanto, o ERRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA no lançamento que deve ser reconhecido pela douta Turma julgadora. Mas, se a Fiscalização entender que o ganho foi adequadamente tributado pela OPP Química, é obrigada a respeitar o custo do ativo incorrido pelo adquirente (valor patrimonial e ágio). Não questionar a aquisição a valor de mercado do ativo e tributar em um futuro distante a sua realização pela adquirente. ... (...) ... O caso trata de autuação em razão de o contribuinte ter realizado a venda do imóvel à prazo. A fiscalização, ao apurar o ganho de capital, fracionou o fato gerador considerando que este se deu nas datas de pagamento das respectivas parcelas. Nesse caso, decidiu-se que o recebimento de valores de forma parcelada não altera e nem fraciona a data da ocorrência do fato gerador referente ao ganho de capital. Isso porque o fato gerador teria ocorrido no momento da alienação do bem ou do direito e o pagamento do Fl. 15220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 26 imposto é diferido para a data do recebimento e, por consequência, reconheceu-se da decadência dos créditos tributários em questão. Verifica-se que no caso acima, em que se trata de alienação de imóvel, o fato gerador do Imposto de Renda ocorre no momento da alienação e o ganho de capital deverá ser apurado com a venda à vista. Muito embora o efeito tributário para fins de recolhimento ocorra em períodos futuros, reconheceu-se na decisão da CSRF que o fato gerador se dá no momento em que ocorre a operação de alienação e, a partir dai, conta-se o prazo decadencial. Nota-se que, mesmo no caso de ganho de capital de pessoa física (Acórdão n.° 9202-00-809), onde vigora o regime de caixa e, portanto, mais ainda poderia fazer sentido a decadência se operar na medida em que ocorressem os eventos futuros de pagamento do preço que geram o efeito de recolhimento do tributo, decidiu a CSRF que o prazo decadencial é contado a partir da alienação, data da concretização da operação possível de gerar efeitos tributários futuros. ... (...) IV.3.2. Decadência para desconsiderar ágio cuja amortização se iniciou em 2008 (...) ... No momento em que o contribuinte procede, em cada ano, à amortização do ágio a partir de 2008, não está havendo ocorrência de novos fatos relacionados à formação do ágio em si, mas somente o exercício do direito de amortizar um ativo diferido. Nos casos em que a amortização do ágio seja efetuada após 5 anos do exercício de apuração do ágio, os agentes fiscais podem apenas questionar os critérios de utilização do ágio e não há mais a possibilidade de glosar a amortização a partir de juízos de valor relativos ao período de sua formação. ... (...) IV.3.3. Da inexistência de fraude no procedimento adotado pela Impugnante e a contagem do prazo pelas regras do art. 150, §4º, do CTN (...) ... Fl. 15221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 27 Regra geral, aplica-se a regra de decadência do art. 173 do CTN, inciso I, no sentido de que se extingue o direito do Fisco, de constituir o crédito tributário, no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, porém, aplica-se a específica regra do § 4° do art. 150 do CTN, contando-se o prazo quinquenal a partir da ocorrência do fato gerador, sob pena de homologação da constituição do crédito tributário promovida pelo contribuinte, salvo se comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Conforme será demonstrado ao longo desta Impugnação, não ocorreu e nem tampouco foi comprovada a suposta ocorrência de fraude, dolo e simulação no caso concreto. Com efeito, é aplicável o art. 150, § 4.°, do CTN, estando decaído, portando, parte do crédito tributário objeto do lançamento realizado (ano-calendário de 2011). ... IV.3.4. Antecipação do prazo de decadencial do art. 173 do CTN pela entrega da DIPJ (...) ... Ainda que se admita a ocorrência de fraude e simulação, há decadência porque a apresentação da declaração de rendimentos pelo contribuinte antecipa o termo inicial de contagem do prazo decadencial (ex. DIPJ), conforme prevê o parágrafo único do art. 173 do CTN. ... No caso concreto, o suposto gerador teria ocorrido em 31/12/2011 e a DIPJ original fora apresentada em 29/06/2012 (doc. 10). Logo, mesmo se aceita a alegação de fraude (o que se admite apenas em prol da argumentação), o prazo decadencial de 5 anos teria se iniciado em 30/06/2012 e, portanto, se encerrado em 30/06/2017, período, portanto, anterior à data de lavratura do Auto de Infração. ... IV.3.5. Aplicação do recurso repetitivo do E. STJ (...) ... Ainda que a entrega da DIPJ não antecipe o início da contagem da decadência, a jurisprudência do E. CARF aponta que a interpretação do art. 173 do CTN impõe o reconhecimento de que o Fl. 15222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 28 primeiro dia do período em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato gerador. ... A Corte Administrativa, ao decidir conforme exposto acima, analisou exaustivamente a forma de contagem do cálculo decadencial adotada pela Corte Judicial no julgamento do Recurso Especial n.° 973.733 / SC, para concluir que a decisão tomada foi no sentido de que: Nos fatos geradores com aspecto temporal mensal, e nos fatos geradores instantâneos, o prazo decadencial, pela regra do artigo 173, I do CTN, no entendimento do STJ, tem como marco inicial do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte ao do fato imponível. O relator do caso concluiu que o entendimento do E. STJ a ser aplicado por força do art. 62-A do RICARF vigente à época é no sentido de que, mesmo quando o fato gerador ocorre em 31 de dezembro, o prazo decadencial terá início no dia 01 de janeiro do ano seguinte, já que este representa o primeiro dia do exercício seguinte ao do fato imponível. Na esteira do entendimento reiterado do E. Conselho de Contribuintes e da C. CSRF, bem ainda do referido entendimento do E. CARF apoiado na decisão proferida em sede de recurso repetitivo pelo E. STJ, mesmo que se admita a ocorrência de fraude na apuração dos tributos relativos ao ano-calendário 2011 e, por conseguinte, aplique-se o art. 173, inciso I do CTN, resta evidente a ocorrência da decadência e a consequente extinção do suposto crédito tributário. ... V. MÉRITO (...) ... A pulverização do capital votante da COPENE, aliada à crise econômica dos anos 90, causava sérios entraves ao seu crescimento. A sobrevivência da COPENE e do pólo petroquímico de Camaçari deveu-se a essa reestruturação, que pode ser dividida nas seguintes etapas: > Etapa 1 — Descruzamento do emaranhado de participações societárias recíprocas e aquisição do controle indireto da Copene pelos grupos Mariani e Odebrecht, através de leilão promovido pelo Banco Econômico S/A; > Etapa 2 — Aporte dos ativos petroquímicos de segunda geração dos grupos Mariani e Odebrecht à COPENE, a valor de mercado. Apenas ao final dessa etapa, a Organização Odebrecht torna-se a maior Fl. 15223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 29 acionista individual da COPENE, que passa a se chamar Braskem, mantidas as participações de acionistas relevantes como a Petros, Previ e Petroquisa; > Etapa 3 — Incorporação das empresas petroquímicas pela Braskem, dentre elas a Copesul, quando o ágio fundado na sua rentabilidade futura passa a ser fiscalmente amortizado. A autoridade fiscal capturou um movimento societário ocorrido após finalizada a etapa 1, que era preparatória à realização da etapa 2. Apegando-se formalmente ao momento do registro inicial do ágio, o Auditor Fiscal desvinculou a compra de ações da Copesul pela OPP PP de todo o contexto que o antecedeu e sucedeu, por isso concluiu equivocadamente que se tratava de ágio interno e artificial. ... A contextualização desejada é apresentada através dos itens que seguem: V.1. A formação do Pólo Petroquímico Brasileiro e o "Nó Societário do Pólo Petroquímico de Camaçari" V.2. Á reestruturação do setor petroquímico - leilão dos ativos da ESAE e consolidação do controle acionário (...) ... Em obediência à deliberação do Conselho de Administração do dia 24/07/2001, a COPENE comprou as ações da Nova Camaçari por valor simbólico. Com o resultado das transações contratadas no âmbito do Terceiro Leilão, ocorreu também a reorganização societária de três empresas de segunda geração: Proppet, Politeno e Polialden36. Como a Conepar detinha o controle da Polialden e uma participação relevante na Politeno e como, no caso da Proppet, os grupos Odebrecht e Mariani já detinham a totalidade do controle, efetivou-se uma reestruturação societária por meio do qual as três empresas de segunda geração foram integradas à central de matérias-primas, conforme organograma abaixo: ... (...) ... (...) V.3. A integração dos ativos petroquímicos dos grupo Odebrecht e Mariani na COPENE e formação da Braskem (...) Fl. 15224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 30 ... Para facilitar a transferência de todos os ativos petroquímicos para a COPENE, a ODB precisou consolidar as empresas relevantes em uma cadeia vertical. Dando início a este procedimento, em 05/11/2002, a OPP PP adquiriu 3.104.531.327 ações de emissão da Copesul, correspondentes a 20,67% do seu capital social, pelo valor econômico de R$ 469 milhões. A diferença entre o valor pago e o patrimônio líquido da Copesul, na época, de R$ 187 milhões, foi registrada a título de ágio, no valor de R$ 281 milhões, o qual foi devidamente fundamentado com base no Laudo de Fundamentação Econômico-Financeira da Copesul (fl. 7.107). ... (...) ... A próxima etapa no contexto da reorganização era, portanto, a transferência da OPP PP, que havia se estabelecido regularmente como a holding dos investimentos petroquímicos do grupo, para a COPENE. Com a referida transferência, a COPENE poderia então proceder com a subsequente incorporação das empresas da cadeia, bem como dos respectivos ativos industriais necessários à consolidação da cadeia produtiva em uma única estrutura corporativa. Para avaliação dos ativos da Odebrecht que seriam aportados na COPENE, foi designado o banco Credit Lyonnais, que, na oportunidade, avaliou a OPP PP em R$ 1.448.114.623,98 (doc. 20), servindo essa avaliação como base para a relação de troca das ações da OPP PP por ações da COPENE. No dia 16/08/2002, os acionistas da COPENE aprovaram a incorporação da OPP PP, conforme ata de Assembleia-Geral Extraordinária (AGE) anexa (fls. 474), aumentando o seu capital social em R$ 582.895.431,13, com a emissão de 1.484.955.464 novas ações. Nesta oportunidade, a COPENE também incorporou os ativos petroquímicos do grupo Mariani, que por sua vez também obteve a relação de troca das ações correspondentes à sua nova participação. No mesmo dia, a AGE da COPENE aprovou a alteração da sua denominação social para Braskem S.A. Com o aporte da OPP PP a valor de mercado, a Organização Odebrecht acaba por adquirir o controle da COPENE/Braskem. ... (...) Fl. 15225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 31 ... a) Em sua essência e substância, a alienação da participação na Copesul não ocorreu entre empresas da Organização Odebrecht, mas sim entre Odebrecht e Copene, empresas com estruturas societárias distintas, o que afasta a acusação de ágio interno; b) Essa reestruturação societária teve nítido propósito negociai e fez parte da remodelação da indústria petroquímica nacional, sendo descabido sequer aventar que a compra e venda de ações tenha sido feita com o único objetivo de criação artificial de ágio para aproveitamento fiscal, como acusou a autoridade fiscal. c) O investimento com ágio foi, de fato, financeiramente suportado por terceiros — no caso, pela Copene. d) O preço de aquisição foi estabelecido a valor de mercado e tem respaldo em laudo de avaliação independente. ... (...) V.4. A INDEPENDÊNCIA DAS PARTES ENVOLVIDAS NA OPERAÇÃO (...) V.4.1. Início do filme — a crise no setor e os acordos prévios ao leilão (...) ... Após duas tentativas frustradas de venda em leilão dos Ativos Nordeste Operacionais, alternativa não restou à Organização Odebrecht e ao grupo Mariani senão alterar sua posição vendedora para, ao contrário, investirem juntos no setor participando do processo de reestruturação ao lado dos demais grupos que detinham os ativos petroquímicos e ao lado de investidores importantes, como Petroquisa, Previ e Petros. A alteração da posição da Odebrecht e Mariani de vendedores para adquirentes não seria cogitada sem que os demais acionistas da COPENE se comprometessem previamente a adquirir os ativos petroquímicos leiloados e aqueles detidos pelos grupos Odebrecht e Mariani, a fim de integrar todos os ativos na COPENE e, assim, garantir o sucesso da reestruturação do setor. Em outras palavras, Odebrecht e Mariani somente se comprometeriam em investir ainda mais no setor petroquímico, se Fl. 15226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 32 houvesse uma perspectiva concreta de reestruturação e consolidação das empresas do Polo Petroquímico de Camaçari na COPENE. Do contrário, não prosseguiriam, já que, sem essas reformas estruturais, o projeto seria fadado ao insucesso. Era impossível sustentar o modelo acionário pulverizado que separava os ativos de primeira e segunda geração. Nesse contexto, antes do terceiro leilão, esses grupos celebraram acordos prévios com os demais acionistas da COPENE. Dois memorandos de entendimentos foram celebrados pelos grupos Odebrecht e Mariani. Um com a Petroquisa e o outro com a Previ e Petros. Nesses memorandos de entendimentos, os minoritários aprovam o modelo de integração da Copene e são estabelecidos os parâmetros para integração dos ativos petroquímicos na empresa. Fica claro que, se os grupos Odebrecht e Marini vencessem o leilão, haveria a integração, na COPENE, dos ativos petroquímicos adquiridos no leilão mais os ativos de cada um dos referidos grupos. Porém, ficou acordado que Petroquisa, Previ e Petros poderiam vetar qualquer incorporação da (ou na) COPENE que pudesse diluir as suas participações acionárias (docs. 16 e 17). ... (...) V.4.2. Meio do filme — o leilão da ESAE (...) ... Como se pode ver, o controle societário da COPENE se modifica um pouco depois do terceiro leilão, mas ainda assim permaneceu relevantemente dividido entre importantes e diversos grupos empresariais nacionais (Odebrecht, Mariani, Ultra, Suzano, Petrobrás) e internacionais (Dow), bem como entre dois dos mais importantes fundos de pensão do país (Petros e Previ). Assim, é possível afirmar que, até esse momento, não havia efetivamente um controle de quaisquer dos principais acionistas da COPENE, individualmente considerados. É importante notar que a Organização Odebrecht (39,70 %) poderia exercer no máximo um controle compartilhado da Norquisa com o grupo Mariani (16,00%), mas jamais existiu qualquer tipo de acordo nesse sentido. Por sua vez, a Norquisa detinha 58,40 % do capital votante da COPENE, ou seja, parte relevante do capital votante da empresa pertencia a outros grupos empresariais, que compartilhavam o poder decisório com a Norquisa, inclusive com efetiva participação no Conselho de Administração da COPENE e poderes de veto garantidos nos memorandos de entendimentos prévios ao leilão. Fl. 15227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 33 ... (...) V.4.3. Fim do filme — A integração dos ativos petroquímicos dos grupos Odebrecht e Mariani na COPENE (...) ... Primeiro, a Copene, antes do leilão promovido pela ESAE, era controlada pela Norquisa, mas possuía diversos acionistas minoritários de peso, com especial destaque para a sua antiga controladora — a Petroquisa — e os fundos de pensão Petros e Previ. E a Norquisa, como já exaustivamente demonstrado, não tinha um controlador. Dela participavam diversos grupos econômicos distintos (Dow, Ultra, Suzano, Mariani, Econômico, Odebrecht) (doc. 14). É importante destacar que as premissas para a integração dos ativos petroquímicos da Organização Odebrecht foram firmadas nesse momento, quando a sua participação no capital votante da Norquisa era de apenas 16,02%. Não há dúvidas de que a Odebrecht não exercia nenhum poder de controle, seja isoladamente, seja em conjunto com o grupo Mariani, detentor de outros 16,07% do capital votante da Norquisa. Após o leilão, a participação da Organização Odebrecht na Norquisa é elevada a 39,7%39 (doc. 19). Individualmente, portanto, não havia controle direto na Norquisa, nem indireto na Copene. Apenas com a participação do grupo Mariani, detentor de 16,07% do capital votante da Norquisa, a aliança entre esses dois grupos permitiu o controle compartilhado e indireto da Copene. ... (...) ... Pois bem. A terceira parte do filme se encerra com a incorporação da OPP PP - que havia se estabelecido regularmente como a holding dos investimentos petroquímicos da Organização Odebrecht - pela COPENE, em 16/08/2002. Em razão da incorporação, a COPENE emitiu ações em favor da Organização Odebrecht e assumiu todos os ativos e passivos da OPP PP, dentre eles o ágio decorrente da aquisição de ações da Copesul. ... (...) ... Fl. 15228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 34 Com efeito, o grupo Mariani também aprovou a incorporação dos ativos da Organização Odebrecht à COPENE. Se o ágio fosse artificial ou fraudulento, ou não tivesse substância econômica, não só os minoritários, mas principalmente o grupo Mariani não aceitaria suportar o seu valor, o que foi feito através da aprovação da incorporação da OPP PP e avaliação a mercado de seus ativos promovida pelo Credit Lyonnais. A aprovação pela Assembleia-Geral da COPENE, por unanimidade, da operação de incorporação, é uma prova irrefutável da lisura do ágio atrelado à rentabilidade futura da Copesul. ... (...) ... Como se sabe, a COPENE possui origem estatal, tendo sido criada, em 1972, para ser fornecedora de matéria-prima no Pólo de Camaçari, possuindo como única acionista a Petroquisa, subsidiária da Petrobrás. Em seguida, com o início da fase de privatização, a COPENE passou estar sujeita ao controle compartilhado de diversos grupos econômicos (Mariani, Dow, Ultra, Petroquisa, Petros, Previ, etc). Absurdo sustentar que a COPENE foi constituída para ser um braço operacional do Grupo Odebrecht! Não houve, assim, criação de ágio artificial em operação realizada entre partes dependentes. O ágio se sustenta e convalida com a sua aceitação pela Assembleia-Geral da COPENE, empresa esta que não pode ser considerada como parte da Organização Odebrecht para este fim, em face, como demonstrado acima, da presença do outro controlador (Mariani), de minoritários com poder de veto e da baixa representatividade da Odebrecht no capital total da Copene. ... V.5. DO EFETIVO PAGAMENTO PELA COPENE (ATUAL BRASKEM) DE ATIVO PETROQUÍMICO DA ORGANIZAÇÃO ODEBRECHT (...) ... Destaque-se, porém, que, apesar de não ser necessário o fluxo de dinheiro para que haja pagamento a configurar a aquisição de um bem/direito, haverá sempre um custo a ser suportado pelas partes (que poderá dar origem ao ágio previsto no inciso II do art. 385 do RIR/1999), como de fato houve no caso concreto. Todavia, não se pode confundir, como fizeram as dd. Autoridades Fiscais, "pagamento" com "custo". De fato, o raciocínio das dd. Autoridades Fiscais somente faria sentido caso a legislação tributária dissesse que "deverá, por ocasião da aquisição da Fl. 15229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 35 participação, desdobrar o valor pago em dinheiro". Contudo, não é esta a redação do art. 20 do Decreto-Lei n.° 1.598/1977. Em síntese, restou aqui demonstrado que, na operação de aquisição de ações da Copesul pela OPP PP, foi apurado ágio de forma legítima e em conformidade com a legislação de regência da matéria. Nada obstante, ainda que, por hipótese, a apuração desse ágio possa vir a ser desqualificada, o mesmo ágio teria sido apurado pela COPENE (naquele momento parte independente em relação à Organização Odebrecht), de forma direta quando da incorporação da OPP PP, porquanto tal operação acabou ocorrendo a valor de mercado, pela qual a COPENE adquiriu, via compra do acervo patrimonial da OPP PP, ações da Copesul em contraprestação de emissão de suas próprias ações. ... V.6 CENÁRIO ALTERNATIVO: APORTE A MERCADO SEM REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA PREPARATÓRIA (...) ... Nesse exercício: i. a OPP Química não teria vendido para a OPP PP a sua participação na Copesul; ii. também não haveria da parte da OPP Química "direito de receber pela alienação", e que foi, na prática, transferido à ODEQUI e iii. posteriormente à ODBINV, conforme narrado às fls. 26 do TVF; e portanto, também não existiria direito de crédito a ser capitalizado pela ODBINV em aumento do patrimônio líquido da OPP PP. Em suma, tal cenário se propõe a reverter todos os passos narrados no item 5 do TVF48, isto é, todos os efeitos diretamente atrelados à operação de compra de ações da Copesul com ágio pela OPP PP. Neste caso, o patrimônio líquido contábil da OPP PP seria significativamente menor, pois não teria sido sensibilizado pelo registro do ágio e pelo consequente aumento de capital realizado pela ODBINV. ... (...) ... Mesmo se desconsiderados os efeitos da operação de compra e venda operada previamente entre a OPP e a OPP Química, não é possível escapar da premissa de que a Copesul necessariamente seria integrada à COPENE pelo seu valor de mercado, acarretando no registro por esta última de ágio em igual valor. Fl. 15230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 36 Portanto, repita-se: a desqualificação da operação realizada especificamente pela Organização Odebrecht (embora no contexto de algo muito maior), tal como pretende a d. Autoridade Fiscal, teria tido exatamente o mesmo resultado ora contestado pelo Fisco, qual seja, a apuração de um ágio diretamente na COPENE, e não por sucessão em processo de incorporação da OPP PP. Esta constatação também conduz à inevitável conclusão de que o lançamento ora combatido é insubsistente também pelo fato de que, uma vez adotados os seus próprios fundamentos, o resultado final obtido seria exatamente o mesmo para o contribuinte: apuração de ágio a ser amortizado! ... V. 7. DO NÍTIDO PROPÓSITO NEGOCIAL (..) ... As novas ações emitidas pela COPENE a favor da Odebrecht visaram a retribuição adequada pelo valor de mercado de seus ativos petroquímicos. Tanto é assim que nem os minoritários (que são expressivos e tinham poder de veto), nem tampouco a CVM questionaram as incorporações das empresas. ... (...) ... Era extremamente importante que a Impugnante tivesse um patrimônio que refletisse valores condizentes com a estrutura de ativos e passivos que passaria a representar a partir da integração dos ativos petroquímicos oriundos da Organização Odebrecht, a começar pela possibilidade de renegociar suas dívidas, obter novas linhas de financiamento etc. De fato, as instituições financeiras medem a capacidade de obter financiamentos a partir de índices financeiros robustos, medidos pelo conjunto de passivos registrados vis a vis o patrimônio que, no caso da Impugnante, seria de fundamental relevância e daí a necessidade de que a incorporação dos ativos petroquímicos refletisse o valor mais próximo possível ao de mercado. Soma-se a isso o fato de que, nessa época, o Patrimônio Líquido da OPP PP estava negativo e não refletia o valor de mercado dos ativos que seriam aportados na Copene. ... Fl. 15231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 37 Deveras, a operação prévia de aquisição das ações de emissão da Copesul a valor de mercado, com a subsequente capitalização do crédito da OPP Química que foi cedido para a ODBINV, serviu para viabilizar a operação pretendida e, mais que isso, correspondia à melhor prática contábil que acabou refletida na atual redação do art. 226 da Lei das SA, c/c com a Instrução CVM n.° 319, de 3 de dezembro de 1999, impondo condições equitativas entre os acionistas no caso de incorporação. ... (...) ... Ora, a operação seria realizada em busca de um "um único propósito de reduzir a carga tributária de empresas da Organização Odebrecht", que, por sua vez, só seria alcançado com a aquisição da participação acionária detida pelos demais acionistas de Copesul, em um lapso temporal totalmente imprevisível? Nada mais absurdo! É importante lembrar que o controle da Copesul foi exercido pela Petroquisa até a sua privatização, ocorrida em 1992, momento em que os Grupos Odebrecht e Ipiranga adquiriram participação, em iguais proporções (cada grupo detinha 29,64% do capital social da empresa). A Petroquisa manteve relevante participação minoritária (15%). A composição acionária da Copesul compartilhada entre os referidos grupos foi mantida até o final de 2007, quando foram realizadas as operações societárias prévias à incorporação dos ativos petroquímicos da Ipiranga pela Braskem. Ora, sem ao menos a anuência do grupo Ipiranga, o Grupo Odebrecht, assim como a Copene (quando da incorporação da OPP PP), sequer poderiam antever se a amortização fiscal do ágio seria, algum dia, realizada. A Copesul apenas foi aportada na Braskem no ano de 2008, o que poderia não ter ocorrido, caso houvesse divergência de interesses entre os grupos econômicos naquele momento. ... (...) ... Não se pode sustentar que uma operação societária realizada em 2001, por empresas do Grupo Odebrecht, teria como objetivo a incerta redução da carga tributária — tanto que só ocorreu seis anos depois! Conclui-se, assim, ser despropositada a afirmação do d. Auditor Fiscal no sentido de que o ágio deve ser desconsiderado por ter Fl. 15232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 38 decorrido de uma reestruturação societária supostamente engendrada dentro de um grupo econômico e sem influências de terceiros, com objetivo exclusivo de redução da carga tributária. ... VI. DO DIREITO À DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO INTERNO (...) ... De acordo com a redação dos arts. 385 e 386 do RIR11999 (reproduzindo os arts. 7.0 e 8.° da Lei n.° 9.532/1997), não há qualquer restrição posta para a amortização de ágio reconhecido em operações envolvendo partes relacionadas. Muito pelo contrário, essas normas são claramente aplicáveis a todas as situações que importam na aquisição de participação societária com ágio. ... O direito tributário não veda a utilização do ágio interno, o que se verifica, contudo, é a sua não aceitação pela contabilidade, o que não é o cerne da presente discussão. ... (...) ... Foi a referida MP n.° 627/2013 que trouxe, pela primeira vez, a restrição ao ágio interno, conforme se observa do seu art. 21. Essa norma foi mantida no processo de conversão na Lei n.° 12.973/2014, tendo sido contemplada no art. 22: (...) Conclui afirmando que a Lei inovou, ao incluir o termo "partes não dependentes", o que não constava em qualquer norma legal tributária anterior. VII. DA DEDUTIBILIDADE PARA FINS DE CSLL (...) ... Ora, o fato de se aplicarem as "mesmas normas de apuração e de pagamento" estabelecidas para fins de IRPJ, não significa, em absoluto, que a CSLL possui a mesma base tributável que o IRPJ. São conceitos relevantemente diferentes e que devem ser devidamente observados para afastar pretensão tributária ilegal. Fl. 15233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 39 Não é por outro motivo que, embora as "normas de apuração e de pagamento" sejam as mesmas para os dois tributos, existem diversos outros diplomas normativos que regulamentam, especificamente, a base tributável da CSLL, diferenciando-a, portanto, da base tributável do IRPJ. ... Verifica-se, primeiramente, que ao contrário da pretensão dos dd. Fiscais Autuantes, a base de cálculo da CSLL, no que se refere especificamente às deduções, obedece suas próprias regras, contidas, por exemplo, no art. 2.° da Lei n.° 7.689/1988 e no art. 13 da Lei n° 9.249/1995. Não fosse assim, não seriam necessários os referidos artigos, que claramente destacam regras aplicáveis apenas para a CSLL. Ademais, importa notar que nenhum dos incisos do supratranscrito art. 13 da Lei n.° 9.249/1995 prevê a indedutibilidade de despesas com amortização de ágio ou de despesas financeiras com debêntures. Ao contrário, a regra para averiguar a dedutibilidade de tais despesas está apenas prevista na legislação aplicável ao IRPJ, notadamente nos arts. 299, 385 e 386 do RIR/1999. ... (...) IX. DA AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO (...) ... Com base no art. 129 do CTN, a Impugnante não poderia arcar com as penalidades aplicadas porque as operações supostamente ilícitas foram praticadas antes da incorporação e por terceiros que, na época, não possuíam nenhuma relação de controle sobre a Impugnante. Como visto ao longo desta impugnação, a Impugnante incorporou a OPP PP, sucedendo nos seus direitos e obrigações, em 16/08/2002, em momento posterior, portanto, à data em que foram praticados o atos que os dd. Auditores Fiscais reputam como uma infração passível de penalidade. ... (...) ... Por sua vez, o art. 132 do CTN dispõe que a pessoa jurídica que incorporar outra é responsável pelos tributos devidos até à data da incorporação. Dado o princípio geral do direito de que a lei não possui palavras inócuas, é inadiável a conclusão de que as penalidades decorrente Fl. 15234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 40 de infrações cometidas antes da incorporação não são sucedidas pela incorporadora, se já não estivessem constituídas ou estivessem em curso de constituição na data da incorporação. ... (...) ... A jurisprudência judicial citada pelas autoridades julgadoras de primeira instância em sua decisão se referem às hipóteses em que o passivo tributário está registrado no balanço da sucedida e a sucessora tem pleno conhecimento dos débitos antes mesmo da aquisição e provavelmente já considerou esse valores no seu preço de aquisição. Nessa situação, o STJ entende que a sucessora responde pelo débito anterior. Nada mais acertado. No caso dos autos, ao revés, esse passivo tributário não estava reconhecido e contabilizado na sucedida. Além disso, restou comprovado que a Impugnante e a OPP PP não possuíam controle comum. A OPP PP era controlada pela Organização Odebrecht e a Impugnante, por sua vez, possuía seu capital votante pulverizado em diversos acionistas. O controle da Impugnante, na época da prática dos atos inquinados de ilegais, somente podia ser exercido em blocos de acionistas. Observe-se, conforme já demonstrado anteriormente, a composição do capital votante da Impugnante à época (doc. 19): A participação no capital votante da Norquisa, por sua vez, era a seguinte (doc. 19): Completamente improcedente, portanto, a cobrança de penalidade da Impugnante, em razão de atos e fatos ocorridos antes da incorporação, praticados pela sua sucedida e cujo controle societário não era comum ao da Impugnante. Fl. 15235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 41 ... X. DA INAPLICABILIDADE DA MULTA QUALIFICADA (...) ... O d. Auditor Fiscal, de forma evasiva, afirma que as "condutas supracitadas do contribuinte tiveram a finalidade de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da Autoridade Fazendária da ocorrência do fato gerador "63acontecimento que impõe a qualificação da multa por prática de sonegação. Contudo, da análise atenta da acusação fiscal, não é possível identificar de que modo a Impugnante impediu ou retardou o conhecimento por parte da autoridade fiscal do fato gerador. ... (...) ... O laudo de avaliação econômico-financeira desse investimento foi elaborado de acordo com o método do fluxo de caixa descontado, por empresa terceirizada, com data-base 31 de outubro de 2001. Considerando o investimento objeto da avaliação e o lapso temporal para elaboração de laudo nos moldes realizados, não seria sequer razoável sustentar que a "contratação" do laudo de avaliação teria sido intempestiva, pois, por óbvio, que a sua contratação não ocorreu quinze dias depois da realização da operação societária, mas sim a sua simples assinatura, o que, diga-se de passagem, em nada fragiliza a validade do laudo como documento apto a respaldar o valor econômico do investimento, como bem compreendeu a Autoridade Fiscal. ... Contudo, como já mencionado, as supostas condutas praticas pelas empresas não são sequer mencionadas, quiçá comprovadas. Se não for caracterizada a existência de falsidade nas causas dos negócios jurídicos, cuja forma e finalidade estão coerentes com os efeitos desejados, e sem a caracterização de estrutura de enganos, não há que se falar em fraude ou simulação. Essa conclusão só é possível a partir da análise de toda a reorganização e não de cada negócio jurídico isolado. Cabe à fiscalização apontar claramente o negócio jurídico dissimulado que estaria oculto pela aparência enganosa, o que não foi feito nessa autuação. ... Fl. 15236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 42 Para validar a aplicação da multa de 150 % neste como em qualquer outro caso, deve a d. Autoridade Fiscalizadora subsumir os fatos verificados no mundo real às condutas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64, a teor do art. 44, § 1°, da Lei n. 9.430/96. Não havendo subsunção dos fatos à norma, ilegal será a aplicação da referida multa. ... (...) X.1. Não havia vedação legal para o ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico (...) X.2. Tipicidade cerrada e da necessidade de comprovação do ato fraudulento (...) ... Sendo certo que não há nos autos prova a fundamentar a afirmação acima transcrita, verifica que a d. Autoridade Fiscal valeu-se de mera presunção para determinar a ocorrência de fraude nos presentes autos, o que, desnecessário dizer, não pode jamais legitimar a aplicação da multa qualificada. A prova da ocorrência de dolo não pode jamais pautar-se em mera presunção subjetiva, mediante a simples e infundada alegação do suposto conhecimento do contribuinte quanto à alegada ilicitude de seus atos. Deveria o fisco ter comprovado, mediante provas efetivas, a conduta dolosa imputada à Impugnante, o que, repita-se, não foi feito no presente caso. ... Sobre esse assunto, o CARF possuí entendimento no sentido de que a aplicação da multa qualificada depende da prova inequívoca da existência de evidente intuito de fraude nos atos do contribuinte. E não só a fraude civil, que corresponde ao ato contrário à lei, refletindo questão de qualificação jurídica, mas exige-se, sim, a configuração de fraude penal, que demanda a comprovação de sonegação e condutas típicas do direito penal, também caracterizadas como crimes contra a ordem tributária — o que, repita-se, efetivamente não ocorreu no caso em tela, seja em razão da inexistência de tais provas, seja em razão da clara inexistência de fraude e sonegação, muito mesmo de conluio entre empresas do grupo. O resumo desse entendimento pode ser compreendido a partir da análise das ementas abaixo transcritas. ... Fl. 15237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 43 (...) X.3. Interpretação mais favorável (art. 112 do CTN) e da presunção de boa-fé (...) "ainda que esse órgão julgador tenha alguma dúvida a respeito da existência, ou não, de dolo, intuito de fraude e/ou simulação, o que não se espera em face das inequívocas razões já apresentadas, deve socorrer-se da norma contida no art. 112 do CTN, para aplicar a interpretação mais favorável à Impugnante e, portanto, presumir a sua boa- fé". XI. DA INAPLICABILIDADE DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO (...) ... A análise da legislação aplicável e da pacificada jurisprudência administrativa acima expostas demonstra, portanto, que o procedimento costumeiramente adotado pelo Fisco de calcular juros sobre a multa de oficio carece de fundamentação legal. O procedimento adotado pelo Fisco somente seria válido nos casos em que a multa aplicada pelas autoridades fiscais correspondesse ao valor principal do débito fiscal, como, por exemplo, na hipótese de autuação do contribuinte por descumprimento da legislação fiscal (obrigação acessória) e aplicação da multa administrativa. ... (...) 3) Impugnação - Responsabilidade Tributária. O Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho, CPF 030.495.905-72, responsabilizado tributariamente, apresentou impugnação tempestiva, fls. 14.654 a 14.684, em 28/08/2017. Apresenta, através do item 3 da impugnação, os pontos cruciais de sua defesa, com o fim, conforme esclarece, de facilidade de compreensão. 3.1 - Limites à responsabilização do administrador Neste item, alega não ter o autuante descrito de forma individualizada os fatos praticados, que caracterizariam a conduta que motivariam seu enquadramento nas situações previstas no art. 135 do CTN. 3.2 - Inexistência de atos de gestão do Impugnante na amortização do ágio Fl. 15238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 44 Questiona aqui, a sua escolha como responsável tributário, sem qualquer critério aparente, entre os onze membros do Conselho de Administração da Braskem. Descreve a atuação de diversos órgãos de administração da empresa, no que se refere à aferição do IRPJ, deixando claro que o Conselho de Administração não atua diretamente nesta seara, cabendo a este, decidir sobre os assuntos caros às políticas e diretrizes gerais da companhia, mas jamais recorrendo às minúcias da determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 3.3 - Inexistência de atos de gestão do Impugnante na formação do ágio Afirma não ter tido qualquer ingerência no processo decisório de formação do ágio em 2001: ... O Impugnante não teve qualquer ingerência no processo decisório de formação do ágio em 2001. Isso se comprova por suas condições de saúde à época (recém submetido à operação no coração), pelo curto espaço de tempo de 3 meses em que permaneceu formalmente nos quadros da OPP PP (e neste tempo, na prática, afastado do cargo executivo e com processo de sucessão já definido), e, sobretudo, pelo fato de que não assinou o contrato de compra de ações da Copesul. O ágio ora glosado surge da aquisição pela OPP PP de apenas 20,67% do capital da Copesul. A sua amortização fiscal ainda dependeria de dois fatores cruciais e imprevisíveis quando da aquisição em 2001: i) aquisição de 100% das ações da Copesul; e ii) incorporação do investimento, sendo que em nenhum desses momentos houve participação e nem presença do Impugnante. ... 3.4 - Homologação Expressa do Lançamento pelas fiscalizações em 2012 e 2014 Entende que os procedimentos fiscais, abertos pela RFB em 2012 e 2014, comprovam a licitude da amortização do ágio, uma vez que foram encerrados sem qualquer autuação em relação aos fatos questionados. 3.5 - Dedutibilidade do ágio foi vedada pela lei apenas em 2014 e era aceita por boa parte da jurisprudência nos anos de 2001 a 2013 Afirma que antes de 2014 não havia qualquer vedação quanto à amortização do ágio formado entre partes relacionadas, vedação esta que veio a surgir somente com a edição da Lei 12.973/2014. 3.6 - Conduta esperada do Administrador Fl. 15239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 45 Explica que, não havendo restrição legal à amortização do ágio, sendo a conduta admitida pela maior parte da jurisprudência, haveria dificuldade do administrador em demonstrar aos acionistas o motivo do não aproveitamento dessa possibilidade, o que poderia ser enxergado até como desídia. Assim, entende ser impossível falar em responsabilização do Impugnante por excesso de poderes, ou por infração ao estatuto social ou à lei. 4 - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES Faz nesse item, uma análise pormenorizada sobre a responsabilidade tributária de administradores, apresentando a legislação correlata, assim como entendimentos jurisprudenciais para reforçar sua alegação de que teria sido indevida sua responsabilização. Alega que deveria o Fisco ter promovido uma descrição individualizada dos fatos praticados pelo administrador e a caracterização de que a conduta deste extrapolou suas atribuições dentro da empresa: (...) 5 - AUSÊNCIA DE ATOS DE GESTÃO QUE JUSTIFIQUE A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Esclarece que como membro do Conselho de Administração da Braskem, o impugnante jamais poderia ter tido ingerência na amortização do ágio, por tal atividade ser estranha às atividades do conselho. 5.1 - Inexistência de atos de gestão do Impugnante na amortização do ágio Com base no art. 135 do CTN, entende que os atos que poderiam gerar a responsabilização do administrador, devem estar relacionados ao surgimento da obrigação tributária da pessoa jurídica: ... Mesmo que se admita que o Impugnante teve participação no ato de aquisição em 2001, o que se refuta veementemente, esse ato isoladamente não seria suficiente para a ocorrência de um fato gerador da obrigação tributária. Apenas a partir de 2008, com a incorporação da Copesul e o início da amortização fiscal do ágio, surgiriam efeitos no resultado fiscal. LOGO O FOCO DA ANÁLISE SOBRE A POSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES DEVER-SE-IA CONCENTRAR NOS ANOS DE 2011 A 2013, TEMPO EM QUE O IMPUGNANTE ESTAVA DISTANTE DO DIA-A-DIA DA EMPRESA. ... A aferição e recolhimento do IRPJ e da CSLL é atividade rotineira da empresa, executada vários níveis abaixo do Conselho de Administração. Os tributos são apurados pelos analistas do departamento Fl. 15240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 46 tributário e financeiro da companhia, estando sujeitos à revisão do coordenador da área. Os ternas de maior complexidade são então compartilhados com o gerente encarregado. Os assuntos ainda mais sensíveis são dirigidos primeiro ao Diretor de Controladoria e depois ao Diretor Financeiro. Especificamente em matéria tributária, apenas as questões estratégicas são submetidas ao Conselho Fiscal, do qual o Impugnante não fazia parte. Por fim, somente cabe ao Conselho de Administração decidir sobre os assuntos caros às políticas e diretrizes gerais da companhia, mas jamais recorrendo às minúcias da determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. ... Por fazer parte do Conselho de Administração, que é um órgão colegiado, composto por 11 membros eleitos ou designados, que conjuntamente supervisionam as atividades da organização e cujas decisões são tomadas por maioria, o impugnante esclarece que jamais seria capaz de, sozinho, "concluir o fantasioso "plano" esboçado pela autuação". Alega ainda, não possuir sequer os conhecimentos necessários na área tributária, "sobretudo matérias de alto grau de sofisticação, como as que circundam a formação e aproveitamento fiscal de ágio". Afirma ainda, apresentando farta excertos de decisões administrativas, que à época da formação do ágio, a jurisprudência do tribunal administrativo não sinalizava risco com o aproveitamento fiscal do ágio interno. (...) 5.2 - Inexistência de atos de gestão do Impugnante na formação do ágio Alega não ter tido qualquer ingerência na decisão de amortização do ágio, não tendo participado também do processo de aquisição de ações da Copesul com ágio em 2001. Por razões de saúde, o impugnante foi internado em 19 de agosto de 2001 no Hospital do Coração em São Paulo, ficando assim, distanciado das tomadas de decisões da companhia. Destaca que sua assinatura, devido aos motivos citados, não consta sequer no "Instrumento Particular de Compra e Venda de Ações (Doc. 03) firmado entre a OPP Centrais e a OPP Química para aquisição com ágio de participação na Copesul", continuando: (...) 6 - EVIDENCIA DE LICITUDE DA CONDUTA - HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA DO LANÇAMENTO PELAS FISCALIZAÇÕES EM 2012 E 2014 Expressa aqui o entendimento de que, a própria RFB já havia analisado a questão da formação do ágio, por mais de uma vez, sem qualquer manifestação contrária: (...) Fl. 15241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 47 7 - EVIDENCIA DA LICITUDE DA CONDUTA DO IMPUGNANTE DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO FOI VEDADA PELA LEI EM 2014 E ERA ACEITA POR BOA PARTE DA JURISPRUDÊNCIA NOS ANOS DE 2011 A 2013 Repete algumas questões já levantadas na impugnação, no que se refere ao aproveitamento do ágio e alega a inexistência de restrições postas "para a amortização de ágio reconhecido em operações envolvendo partes relacionadas". Os arts. 385 e 386 do RIR/1999 trazem normas que, em seu entendimento, "são claramente aplicáveis a todas as situações que importam na aquisição de participação societária com ágio". Afirma que à época da formação do ágio, não havia entendimento que impedisse seu aproveitamento, e pelo contrário, "a forma de reflexão dos resultados dos investimentos intragrupo sempre foi via equivalência patrimonial, a não ser quando expressamente determinada a consolidação dos balanços", trazendo entendimento doutrinário sobre a questão: (...) Lembra que foi a MP n.° 627/2013, em seu art. 21, que trouxe, pela primeira vez, a restrição ao aproveitamento tributário do ágio interno. Continua com suas alegações, elencando as Leis 12.972 e 12.973, ambas de 2014: (...) Assim, ficaria demonstrado que, antes do advento da Lei n° 12.973/2014, não havia vedação legal para o reconhecimento de ágio em operações de aquisição em um grupo econômico. A vedação surgiu apenas através dessa recente inovação legislativa, lembrando: (...) Ao final, tenta rebater a idéia de que a Lei 11.638/2007 já teria indicado uma alteração na legislação tributária, impedindo o reconhecimento de ágio em operações entre partes relacionadas, alegando que, no caso concreto, o registro do ágio e as incorporações que permitiram sua amortização fiscal ocorreram muito antes desse advento e os normativos da CVM editados com base na Lei nº 11.638/2007, inclusive o normativo invocado pelo Fisco, não se aplicam ao caso em tela. (os grifos não são, necessariamente, do original) Em sessão de julgamento realizada em 29/03/2018, a DRJ em Campo Grande/MS prolatou o acórdão nº 04-45.489 (fls. 14.743 e ss), pelo qual as impugnações foram declaradas improcedentes. A decisão foi assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2013 Ementa: Fl. 15242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 48 DECADÊNCIA. ART. 173 DO CTN. FATO EXTINTIVO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional - CTN. DECADÊNCIA. ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO. DEDUÇÃO. Inicia-se a contagem do prazo decadencial para a constituição dos créditos tributários, referentes a glosa do aproveitamento de ágio, a partir da sua efetiva dedução pelo contribuinte, antes disso não há como se cogitar a inércia do Fisco. NULIDADE DO LANÇAMENTO Presentes os requisitos legais da notificação e inexistindo ato lavrado por pessoa incompetente ou proferido com preterição ao direito de defesa, descabida a argüição de nulidade do feito. REEXAME DA AÇÃO FISCAL. Em relação ao mesmo exercício é possível um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. O ágio somente pode ser admitido quando decorrente de transações envolvendo partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo de transações entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem consistência econômica ou contábil, configurando geração artificial de resultado cujo registro contábil é inadmissível. Nessas situações, a despesa com a amortização do ágio é indedutível. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. O crédito tributário corresponde a toda a obrigação tributária, incluindo a multa de oficio proporcional, sobre o qual deve incidir juros à taxa Selic. RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. Diante de evidências que comprovem que as ações dos membros da diretoria e do conselho de administração foram determinantes para o cometimento dos atos ilícitos, dos quais resultaram os fatos geradores da obrigação Fl. 15243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 49 tributária, nos termos do inciso III do artigo 135 do CTN, é legítima suas inclusões, na condição de sujeito passivo responsável. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2013 Ementa: CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Ciente da decisão de primeiro grau em 02/04/2018 (fls. 14.835), a recorrente interpôs, no dia 27 do mesmo mês (fls. 14.836), o recurso voluntário de fls. 14.883 e ss. De fora a parte os protestos contra supostas omissões da decisão recorrida, deduziu alegações similares àquelas já contidas na impugnação. Seus argumentos podem ser sintetizados conforme o seguinte:  “a Delegacia [de Julgamento] se omitiu em examinar importantes argumentos jurídicos e fáticos trazidos em sua impugnação. E o pouco que se enfrentou foi rebatido com a reprodução dos mesmos argumentos lançados na acusação fiscal por meio do TVF”, precisamente quanto ao seguinte: (i) extinção do crédito tributário; (ii) dedutibilidade fiscal do ágio; (iii) dedutibilidade para fins de CSLL; (iv) multa qualificada; (v) sucessão das penalidades; e (vi) juros sobre multa de ofício;  “Nulidade do lançamento por vício de incompetência dos agentes fiscais”;  “Não está presente a ‘ratio puniende’ da jurisprudência que requalifica ágios formados intragrupo, denominados de ‘ágio interno’”;  “Operação geradora do ágio em 2001, mais de 15 anos antes do Auto de Infração”;  “A reavaliação dos ativos pela OPP Química gerou ganho de capital em operação anterior ao registro do ágio e que foi tributado por sujeito passivo distinto da Recorrente”;  “A operação formadora do ágio foi conduzida entre partes independentes”;  “O valor da transação foi formado em ambiente de mercado e entre partes independentes”;  “Houve pagamento do ágio evidenciado por transferências patrimoniais”;  “Ágio seria o mesmo caso a Recorrente adquirisse diretamente da OPP Química a participacão na Copesul”; Fl. 15244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 50  “Para verificar a validade da operação, deve-se examinar todo o filme, e não apenas isolar uma fotografia para tributar uma parte da transação”;  “Não houve dolo na conduta adotada pela Recorrente”;  “Não houve sonegação, fraude ou conluio a justificar a qualificação da multa”;  “Homologação expressa do lançamento em face de fiscalizações abertas em 2012 e em 2014”;  “Nulidade do lançamento por vício de incompetência dos agentes fiscais”;  “Decadência para desconsiderar ágio formado em 2001 e efetiva tributação do ganho de capital apurado pela OPP Química no mesmo ano”;  “Decadência para desconsiderar ágio cuja amortização se iniciou em 2008”;  “Da inexistência de fraude no procedimento adotado pela Recorrente e a contagem do prazo pelas regras do art. 150, 4º, do CTN”;  “Antecipação do prazo de decadencial do art. 173 do CTN pela entrega da DIPJ”;  “Aplicação do recurso repetitivo do E. STJ”;  “A formação do Polo Petroquímico Brasileiro e o ‘Nó Societário do Polo Petroquímico de Camacari’";  “A reestruturação do setor petroquímico - leilão dos ativos da ESAE e consolidação do controle acionário”;  “A integração dos ativos petroquímicos dos grupo Odebrecht e Máriani na COPENE e formação da Braskem”;  “A independência das partes envolvidas na operação”;  “Efetivo pagamento pela Copene (atual Braskem) de ativo petroquímico da organização Odebrecht”;  “Nítido propósito negocial”;  “Direito à dedutibilidade fiscal do ágio interno”;  “Dedutibilidade para fins de CSLL”;  “Ausência de responsabilidade por sucessão”;  “Inaplicabilidade da multa qualificada”;  “Inaplicabilidade de juros sobre multa de ofício”. Ciente da decisão de primeiro grau em 02/05/2018 (fls. 15.010), o responsável solidário interpôs, no dia 11 do mesmo mês (fls. 15.012), o recurso voluntário de fls. 15.015 e ss. De fora a parte os protestos contra supostas omissões da decisão recorrida, deduziu alegações Fl. 15245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 51 similares àquelas já contidas na impugnação. Seus argumentos podem ser sintetizados conforme o seguinte:  “A Delegacia [de Julgamento] examinou superficialmente a impugnação. E o pouco que se enfrentou foi rebatido com a reprodução dos mesmos argumentos lançados na acusação fiscal por meio do TVF”; precisamente quanto ao seguinte: (i) limites à responsabilização de administrador; (ii) inexistência de atos de gestão do recorrente na amortização do ágio; (iii) homologação expressa do lançamento pelas fiscalizações de 2012 e 2014; (iv) dedutibilidade do ágio ter sido vedada apenas em 2014; (v) conduta esperada do administrador.  “Limites a responsabilização de administrador”;  “Inexistência de atos de gestão do Recorrente na amortização fiscal do ágio”;  “Homologação Expressa do Lançamento pelas fiscalizações em 2012 e 2014”;  “Dedutibilidade do ágio foi vedada pela lei apenas em 2014 e era aceita por boa parte da jurisprudência nos anos de 2001 a 2013”;  “Conduta esperada do Administrador”;  “Improcedência da acusação de responsabilidade tributária”;  “Ausência de atos de gestão que justifique a responsabilidade tributária”;  “Evidencia de licitude da conduta – fiscalizações anteriores em 2012 e 2014 sem exigencia fiscal”;  “Evidencia da licitude da conduta do recorrente - dedutibilidade do ágio foi vedada pela lei 12.973/14 em 2014 e era aceita por boa parte da jurisprudência nos anos de 2011 a 2013”. É o relatório. VOTO Conselheiro José Eduardo Genero Serra, Relator. Os recursos voluntários são tempestivos e reúnem os demais requisitos de admissibilidade. Logo, deles conheço. Em síntese do relatado, a imputação fiscal diz respeito (i) à amortização de ágio supostamente gerado dentro do mesmo grupo econômico – ágio interno –; (ii) sem a ocorrência do efetivo pagamento, e (iii) carente de fundamento econômico. Fl. 15246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 52 Consoante a acusação fiscal, a operação teria sido perpetrada unicamente para fins de vantagem tributária. A multa de ofício foi qualificada, sob o entendimento de ter ocorrido sonegação, fraude e conluio. Houve imputação de responsabilidade solidária a um dos membros do Conselho de Administração, doravante referido como ÁLVARO. Das nulidades A recorrente aduz ser nulo o lançamento, “por incompetência dos agentes fiscais”, tanto quanto seria nula a decisão, por ter se omitido em “examinar importantes argumentos jurídicos e fáticos trazidos em sua impugnação”. Sobre o lançamento, a recorrente informa, citando os respectivos mandados de procedimento fiscal (MPF), que sofreu procedimento fiscal sobre a mesma matéria – com referência aos anos-calendário 2011 e 2012 – nos anos de 2012 e 2014. De tal modo, afirma que houve inobservância do teor do art. 906 do RIR/99 (então vigente à época dos fatos) e da sua correspondente matriz legal (art. 7º, § 2º, da Lei nº 2.354/54). Eis o dispositivo: Art. 906. Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal (Lei nº 2.354, de 1954, art. 7º, § 2º, e Lei nº 3.470, de 1958, art. 34). Quanto ao tema, irretocável a decisão recorrida. A autoridade julgadora compulsou os autos afetos aos procedimentos fiscais anteriores e demonstrou que: (i) a auditoria conduzida em 2012 versou sobre ágio interno, porém relativamente aos anos-calendário 2008 e 2009 (parte); (ii) o lançamento realizado em 2014, também sobre ágio interno, alcançou os anos 2009 (parte), 2010 e 2011; e (iii) a ação fiscal de que trata o presente processo contou com a autorização requerida pelo artigo 906 do RIR/99. Assim, como se observa, não é verdade que o ágio amortizado em 2011 e 2012 já tenha sido alvo de duas persecuções tributárias – uma em 2012 e outra em 2014. Apenas o ano- calendário 2011 foi fiscalizado acerca da matéria e isso ocorreu uma única vez. E para o segundo exame, ora em debate, houve autorização expressa da autoridade competente, inserta nos autos às fls. 459, com o “Concordo” aposto logo abaixo do seguinte trecho: Visando reexaminar o mesmo período fiscalizado no TDPF nº 05.0.01.00-2016- 00421-3 referente ao contribuinte acima identificado, SOLICITO AUTORIZAÇÂO do senhor Superintendente da Receita Federal do Brasil na 5ª Região Fiscal, nos termos do art. 7º, § 8º da Portaria RFB nº 1.687, de 17 de setembro de 2014 e alterações posteriores, para um novo exame do ano-calendário 2011, referente aos tributos IRPJ e CSLL. A autoridade julgadora de piso, na compulsão das auditorias anteriores não apontou o ano-calendário 2012 como alvo anterior. Mas, a recorrente trouxe imagem daquilo que Fl. 15247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 53 pode ser uma parte de um auto de infração abarcando tal ano. Porém, ainda que seja esse o caso, às fls. 458 consta autorização também para esse período, em redação similar à transcrita acima. Assim, não cabe falar em incompetência das autoridades autuantes, gozando o lançamento de plena higidez frente ao art. 59, inciso II, do Decreto nº 70.235/72 (“Art. 59. São nulos: (...) II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.”). O presente tema se conecta com a defesa pela “homologação expressa do lançamento em face de fiscalizações abertas em 2012 e em 2014”. Isso porque, como visto acima, na coincidência parcial – e regularmente autorizada – de reexame de período fiscalizado não houve mudança de critério jurídico (CTN, art. 146), tendo sido detectada infração do sujeito passivo na matéria tanto no primeiro procedimento fiscal quanto naquele encartado no p.p. Logo, tivesse o primeiro procedimento o condão de “homologar” algo, não seria a regularidade da amortização promovida pelo sujeito passivo, mas justamente sua caracterização como infração tributária. Quanto às supostas omissões na decisão recorrida, acaso ocorrentes, o efeito de tal fenômeno nesta etapa processual será tão somente a nulidade formal do ato, condicionada à existência de inequívoco óbice à defesa, requisito essencial para o não aproveitamento de uma decisão recorrida. Tampouco assim não fora, nos pontos elencados pela defesa, o que se observa é que todas as matérias foram apreciadas pela autoridade julgadora de piso, ainda que não tenha ocorrido a análise de cada alegação de per si. Como bem e há muito já assentou o STF (AI 748.648), “o artigo 93, inciso IX, da Constituição Federal não determina que o órgão judicante se manifeste sobre todos os argumentos da defesa, mas, sim, que ele apresente as razões que entendeu suficientes à formação de seu convencimento”. Sendo certo que o citado artigo 93, inciso IX, da CF é o filtro constitucional pelo qual deve passar o artigo 489, § 1º, do CPC, o que se conclui é que cabe ao julgador peculiarizar o caso e a respectiva fundamentação, diante das especificidades que lhe são apresentadas, pelas partes, para o proferimento da decisão. E isso é, sobremaneira, diferente de, pelas partes, ser conduzido, ao ponto de arvorar-se em reagir, pontualmente, argumento a argumento, como desejou que fosse a recorrente. Ao julgador incumbe decidir, de modo suficientemente fundamentado, o caso que lhe é apresentado, com plena observância do ordenamento jurídico e dos precedentes jurisprudenciais que o vincule, sendo estas as balizar entre as quais conforma o seu livre convencimento motivado (Decreto nº 70.235/72, artigo 29). E foi exatamente isso que aconteceu no caso em tela. De tal modo, improcedente o pedido de nulidade da decisão recorrida. Fl. 15248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 54 Das decadências A recorrente argui a decadência: (i) para desconsiderar o ágio formado em 2001; (ii) para desconsiderar o ágio cuja amortização começou em 2008; e (iii) para efetuar o lançamento em discussão, considerando a contagem do prazo informada pelo artigo 150, § 4º, do CTN, já que não é o caso de fraude ou dolo. Para concretizar a primeira hipótese de decadência arguida pela defesa, seria necessário entender que o termo inicial da contagem do prazo decadencial é o fato contábil- societário que deu origem ao ágio – sua formação – e não a dedução de sua amortização. Não merece prosperar o alegado, pelas razões que se passa a expor. Inicialmente é devido esclarecer que o efeito tributário decorrente do ágio somente ocorre quando do seu emprego como despesa dedutível, realizado nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. A formação do ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação tributária. Já a sua dedução, nas hipóteses autorizadas em lei, enseja redução do IRPJ e da CSLL devidos, operando assim efeitos fiscais. Somente com a dedução da despesa de amortização do ágio em desconformidade com a legislação tributária, que acarreta a redução indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, é que resta configurada a infração à legislação tributária. É a partir de tal ponto que surge o direito de a Fazenda efetuar o lançamento de ofício, contra o qual flui o prazo decadencial. Dito de outra forma, se a interessada não tivesse, no entender da autoridade fiscal, reduzido indevidamente as bases de cálculo com o montante relativo ao ágio amortizado, não haveria qualquer infração à legislação tributária. Por conseguinte, não haveria lançamento de ofício, independentemente das operações realizadas durante a reorganização societária e da geração do ágio. Em virtude do exposto, não se pode considerar a data da formação do ágio como referência para fins de contagem do prazo decadencial. O termo inicial da contagem de tal intervalo de tempo, seja pelo regramento do artigo 150, §4º, seja pelo do artigo 173, inciso I, ambos do CTN, deve levar em consideração o momento em que a legislação atribui efeitos tributários à dedução, em tese, indevida, e não o momento da formação do ágio. Nesse sentido, está a súmula CARF nº 116: “Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.” (grifei) Assim, versasse o lançamento presente sobre glosa operada sobre amortização promovida em 2008, estaria correta a defesa em arguir a segunda modalidade de decadência referida na abertura deste capítulo. Fl. 15249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 55 Mas o objeto da glosa foi a dedução de despesas com amortização do ágio realizadas em 2011, 2012 e 2013. Como a interessada adotou como forma de tributação o lucro real anual, metodologia em que o fato gerador do IRPJ e da CSLL é considerado ocorrido em 31 de dezembro do ano de referência – nos termos dos artigos 2º, §3º, e 28 da Lei nº 9.430/96 –, há que se considerar que os fatos geradores dos referidos tributos ocorreram em 31/12/2011, 31/12/2012 e 31/12/2013, respectivamente. A questão agora é determinar qual a regra de contagem do prazo decadencial se aplica ao caso. A autoridade fiscal afastou a regra contida no artigo 150, § 4º, do CTN – justamente a que entende incidente na situação concreta a recorrente – porque entendeu ter havido a “prática de sonegação, fraude e conluio”, de modo tal que teria restado configurada a excludente da contagem mais benéfica ao sujeito passivo, prevista na parte final daquele § 4º. A exigência fiscal foi, por conseguinte, formulada sob a regra do artigo 173, inciso I, do CTN. Com base em tal dispositivo, bem assim a interpretação que lhe confere a súmula nº 101 deste Tribunal administrativo, o prazo decadencial para o período mais remoto passou a ser 31/12/2017. Como a ciência do lançamento se deu em 28/07/2017 (fls. 13.729), para a Fazenda, o resultado do procedimento fiscal goza de plena regularidade. A decisão acerca de qual seja a regra aplicável na espécie passa, pois, pela análise da efetiva demonstração da aventada prática de fraude, o que será feito no capítulo deste voto destinado à multa de ofício qualificada. Sendo assim, a conclusão sobre haver ou não decaído o prazo de constituição do crédito tributário, que corre contra a Fazenda, será afirmada adiante, quando da prolação do veredito acerca da penalidade. Do mérito Pelo que consta dos autos, a recorrente (atual BRASKEM, antes COPENE) iniciou a amortização do ágio ora em discussão após a incorporação da Ipiranga Petroquímica S/A (doravante IPQ), ocorrida em 30 de setembro de 2008, que, por seu turno, possuía participação na Copesul – CIA Petroquímica do Sul (COPESUL), adquirida em 11 de setembro de 2008. Antes, em 05 de novembro de 2001, a COPESUL foi adquirida pela OPP Produtos Petroquímicos S/A (OPP PP) junto à OPP Química S/A (OPP Química), com a geração do chamado “ágio interno”. Nesse sentido, anotou a autoridade autuante no TVF: A despeito da inobservância de qualquer citação acerca da alienação nas Atas de Assembleia Ordinária e Extraordinária, aduz-se que houve a aquisição de ações mencionada, com expressivo ágio interno, realizada pela OPP PP junto a OPP Química. Para demonstrar a “relação de interdependência entre os partícipes da aquisição de ações da Copesul”, a autoridade fiscal anotou que: Fl. 15250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 56  Em 09 de abril de 2001, foi constituída a Neápolis Comercial Ltda (NEÁPOLIS) – posteriormente denominada OPP PP –, com capital social de R$ 100,00, dois sócios pessoas físicas (ANTÔNIO e MARIA);  Em 20 de julho de 2001, NEÁPOLIS alterou sua denominação para Camaçari Comercial Ltda (CAMAÇARI) e alteração da composição societária para Odebrecht Química S.A (ODEQUI) e OPP Química;  Em 28 de setembro de 2001, a CAMAÇARI alterou seu tipo societário para S.A fechada e sua denominação para OPP Centrais S.A (OPP Centrais). Na mesma data, nomeou, estatutariamente, o Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho (ÁLVARO) como seu presidente;  Em 30 de outubro de 2001, a OPP Química efetuou redução do capital social;  Em 05 de novembro de 2001, ocorreu a alienação das ações da COPESUL, pela OPP Química, em favor da OPP PP;  Em 30 de dezembro de 2001, AGE da ODEQUI deliberou pelo cancelamento de 32.157 ações suas, com redução do capital social em 265MM e consequente reembolso aos acionistas. Somente a partir de tal fato, teria restado evidenciado para a autoridade fiscal a composição societária, uma vez que, embora intimado a tanto, a ora recorrente não teria apresentado os Livros Registro de Ações Nominativas e de Transferências de Ações Nominativas. A partir de tal teia de fatos, a autoridade fiscal concluiu por estarem todas as pessoas jurídicas envolvidas no presente caso sob o controle das Organizações Odebrecht, assinalando que “não resta dúvida quanto a íntima ligação existente entre os partícipes da operação, bem como do caráter interno da origem do ágio registrado na aquisição de ações da Copesul, pela OPP PP junto a OPP Química”. O autuante ilustrou sua constatação com o seguinte diagrama: Fl. 15251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 57 E assim observou: “Como se vê, o investimento já fazia parte dos ativos da Organização Odebrecht, cuja operação de alienação apenas modificou, dentro do próprio grupo, o detentor das ações, bem como fez surgir expressivo ágio interno.”. A autoridade fiscal relatou, ainda, que “intimada a apresentar comprovantes de pagamentos referentes à aquisição do investimento supracitado que gerou ágio amortizável, (...) a Braskem informou que a liquidação se deu através de transferência de dívida entre empresas do grupo econômico”. Na espécie, a fiscalização assinalou que: Posteriormente, em 08 de novembro de 2001, houve (...) (...) a transferência do passivo mantido pela OPP PP junto a OPP Química, relativo a aquisição de ações da Copesul, para a ODEQUI. Ou seja, a OPP Química transferiu o direito pelo recebimento da alienação de ações para a ODEQUI, sua controladora, que por sua vez, passou a condição de credora da OPP PP. No dia 09 de novembro de 2001, a ODEQUI cedeu o direito de recebimento, relativo a alienação de ações da Copesul, que mantinha junto a OPP PP, para a Odebrecht S/A, atualmente denominada de ODBINV S/A, CNPJ nº 15.105.588/0001-15, sua controladora. Em resumo, primeiramente, a OPP Química, transferiu seu direito de crédito, em face da alienação de ações da Copesul, para a ODEQUI, sua controladora. Posteriormente, a ODEQUI retransmitiu esse direito a ODBINV S/A, controladora do grupo econômico e integrante da Organização Odebrecht. Abaixo, resume-se o registro do passivo, bem como sua movimentação no grupo econômico. Em 21 de março de 2002, segundo informações obtidas às fls. 3 e 4, do Livro Razão da OPP PP, houve aumento de seu Capital Social integralizado pela Odebrecht S/A, atual denominação da ODBINV S/A, através do encontro de contas contábeis. Ou seja, a OPP PP mantinha um débito junto a ODBINV S/A, cuja liquidação se deu pelo aumento de seu próprio Capital Social, sem envolvimento de qualquer dispêndio financeiro. Do todo acima exposto, constatou-se que um débito, oriundo de aquisição intragrupo de ações se transformou em aumento do próprio Capital Social. Como se vê, a Organização Odebrecht se auto-organizou com objetivo inicial de redução do lucro tributável através da amortização ilícita de ágio interno (1º objetivo do planejamento tributário ilícito), mas também com intenções acessórias, quais sejam, nenhum dispêndio financeiro na liquidação da operação (2º objetivo do planejamento tributário ilícito), bem como aumento do Patrimônio Líquido da controlada (OPP PP) para influenciar na relação de troca de ações no momento da incorporação do ativo ao patrimônio da Braskem, fato esse, ocorrido em 16 de agosto de 2002 (3º objetivo do planejamento tributário ilícito levado a cabo pela Organização Odebrecht). (grifei) Fl. 15252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 58 Em síntese, a fiscalização identificou que o crédito pela aquisição das ações da COPESUL foi transferido, sucessivamente, para controladoras de ambas as partes do negócio – compradora, a OPP PP, e vendedora, a OPP Química – até que a Odebrecht (ODBINV) utilizasse esse crédito para integralizar capital na sua controlada e devedora, a OPP PP. O relato prosseguiu conforme o seguinte: (...), sabe-se que a Braskem incorporou a OPP PP em 16 de agosto de 2002, cuja consequência foi o aumento de seu Capital Social, em 582.895.431,13 (quinhentos e oitenta e dois milhões, oitocentos e noventa e cinco mil, quatrocentos e trinta e um reais e treze centavos) realizado mediante emissão de 1.484.955.464 (um bilhão, quatrocentos e oitenta e quatro milhões, novecentos e cinquenta e cinco mil, quatrocentas e sessenta e quatro) novas ações, sendo 535.763.077 (quinhentos e trinta e cinco milhões, setecentos e sessenta e três mil e setenta e sete) ações ordinárias e 949.192.387 (novecentos e quarenta e nove milhões, cento e noventa e dois mil, trezentas e oitenta e sete) ações preferenciais classe “A”. Esse aumento de Capital e a consequente emissão de ações realizadas em 16/08/02, se deveu basicamente a duas operações distintas e complementares, ambas, partes integrantes do planejamento tributário abusivo realizado pela Organização Odebrecht, quais sejam: a) Aumento de Capital Social da OPP PP, realizado pela ODBINV S/A, relacionado com a aquisição de ações da Copesul e consequente geração de ágio interno que sequer deveria ser registrado contabilmente; b) Aumento do Patrimônio Líquido da OPP PP, em face da aquisição de ações da ODEQUI com expressivo ágio interno e consequente realização indevida do lucro decorrente de equivalência patrimonial; (grifei) E mais: Noutro prisma, tem-se que a Teoria Contábil e jurisprudência administrativa impedem o reconhecimento e registro da mais-valia quando a operação de aquisição de ações se dá entre partes relacionadas, como no caso concreto, principalmente por lhe faltar, entre outros, substrato econômico e propósito negocial. A Seção IV, artigo 7º, da Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993 (Princípio Contábil do Registro pelo Valor Original), o Ofício Circular CVM/SNC/SEP nº 01, de 14 de fevereiro de 2007, item 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas”, bem como o item 125, da Resolução CFC nº 1.292/10, o artigo 177, da Lei nº 6.404/76 e § 1º, do artigo 247, do RIR/99, são alguns dos diplomas legais vigentes a época dos fatos geradores aqui analisados (anos calendário 2011 a 2013) que impossibilitavam o registro e, por conseguinte, a amortização do ágio gerado entre partes relacionadas. Diante dos fatos aqui narrados, não há outra conclusão possível a não ser que, intencionalmente, a Braskem, mesmo conhecedora dos ditames legais acima Fl. 15253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 59 mencionados, optou por criar operações sem substrato econômico (somente no papel) apenas com o fito de redução da carga tributária a que estava submetida. Uma vez compreendida a natureza interna do ágio no momento da sua constituição, bem como a impossibilidade legal do registro contábil e amortização fiscal da mais-valia, demonstrar-se-á que haviam outros objetivos perseguidos pela Organização Odebrecht no caso aqui analisado. Após a aquisição meramente formal das ações da Copesul pela OPP PP junto a OPP Química, a investidora, mesmo com o patrimônio líquido de apenas R$ 100,00 (cem reais), registrou um passivo de aproximadamente R$ 470.000.000,00 (quatrocentos e setenta milhões de reais). Com o Patrimônio Líquido ínfimo que dispunha na ocasião não seria possível/interessante a OPP PP proceder a liquidação financeira do passivo mencionado, oriundo de aquisição de investimento com ágio, já pertencentes ao grupo econômico do qual integrava. Em face da impossibilidade/desinteresse na liquidação do passivo mediante dispêndio financeiro, a Organização Odebrecht, primeiramente, transferiu o direito pelo recebimento relativo a alienação, da OPP Química para a ODEQUI, e, depois para a ODBINV S/A, anteriormente denominada de Odebrecht S/A. Nesse ponto do planejamento tributário abusivo realizado, a ODBINV mantinha o direito de recebimento pela alienação de ações da Copesul e, a OPP PP, o dever de liquidar o passivo. O próximo passo para a consecução do objetivo da não liquidação financeira do passivo foi a emissão de ações da OPP PP que foi subscrita pelo encontro de contas com o direito de recebimento mantido pela ODBINV S/A. Ou seja, para não ter que desembolsar dinheiro (afetando, portanto, o fluxo de caixa da Organização) visando liquidar o passivo registrado, a OPP PP emitiu ações para sua controladora indireta, a ODBINV S/A, que por sua vez deu por quitada a dívida pela assunção de ações da Copesul com expressivo ágio ilícito (uma mais-valia que sequer poderia ser registrada contabilmente se transformou em Capita Social). Após as duas primeiras etapas do planejamento tributário realizadas, verificou- se que a Braskem, juntamente com a OPP PP, OPP Química, ODEQUI e ODBINV S/A, intencionalmente criaram uma operação de aquisição de ações intragrupo com expressivo ágio apenas com o objetivo de reduzir ilicitamente a carga tributária a que estava submetida. Paralelamente, cumprindo objetivo secundário de não efetivar qualquer dispêndio financeiro pela aquisição de ações com ágio, realizou encontro de contas para liquidar o passivo, cuja consequência foi o aumento indevido do Capital Social da OPP PP (objetivo terciário). (...) Do todo acima exposto, não restam quaisquer dúvidas quanto a ilicitude da amortização do ágio interno efetivada pela Braskem, no período de 2011 a 2013, principalmente pela conduta intencional de criação de operações intragrupo realizada apenas no papel. Outrossim, demonstrar-se-á que a conduta Fl. 15254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 60 intencional dos partícipes da operação em criar artificialmente uma despesa com ágio interno, sabidamente ilícita, para reduzir a carga tributária do grupo econômico, sem que o Fisco pudesse tomar conhecimento, foi objeto de qualificação da multa, consoante relato que se segue. (grifei) A autoridade julgadora recorrida corroborou as assertivas acusatórias, mantendo o lançamento. A recorrente se defende, aduzindo:  Que “reavaliação espontânea de ativos sempre foi admitida pelo Direito Tributário até o advento da Lei 12.973/14”;  Que “não há qualquer vedação legal para alienação de ativos dentro do mesmo grupo, afinal vigora o princípio da entidade, em que cada PJ apura seu próprio resultado”;  Que, por conseguinte, “alienar ativos reavaliados a mercado dentro do grupo não é, por si só, uma infração”;  Que “a reavaliação dos ativos pela OPP Química gerou ganho de capital em operação anterior ao registro do ágio e que foi tributado por sujeito passivo distinto da Recorrente”;  Que “na verdade, o Fisco discorda da operação intragrupo ocorrida antes da aquisição dos investimentos pela Recorrente, quando a OPP Química vendeu a participação que detinha no capital social da Copesul para a OPP PP com ágio” e, por isso, “deveria tê-la questionado por ocasião de fiscalização sobre essa mesma operação dentro do prazo decadencial. Não é o ágio deduzido e arcado pela Recorrente, à época não sujeita ao controle da Organização Odebrecht, que deve ser presumido como artificial. Esse ágio é consistente com a operação realizada pelo alienante e teria sido gerado de qualquer maneira ainda que não houvesse tal operação anterior intragrupo, já que a aquisição do investimento ocorreu em um ambiente de livre negociação com terceiros independentes de forma legítima e pelo valor de mercado amparado por laudo de avaliação”;  Que “a Recorrente, no momento das operações questionadas nos autos, não era controlada isoladamente por nenhuma empresa da Organização Odebrecht”;  Que “a Recorrente adquiriu tais investimentos pelos respectivos valores de mercado, em negociação firmada entre a Organização Odebrecht e outros acionistas notoriamente independentes”;  Que “dizer que não houve pagamento do ágio não tem qualquer respaldo em provas. Em contrapartida ao aporte de investimentos, a Odebrecht recebeu novas ações emitidas pela Recorrente”;  Que “o ágio seria o mesmo caso a Recorrente adquirisse diretamente da OPP Química a participação na Copesul”; Fl. 15255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 61  Que “a acusação de ‘ágio interno’ está baseada no fato de o valor ter sido estabelecido por partes vinculadas que controlavam toda a operação. Por outro lado, as provas demonstram de forma cabal que o preço decorre de critérios rigorosos previsto em Memorandos de Entendimentos prévios, em que participavam empresas independentes e que foi praticamente impossível a manipulação do preço da transação”. De plano, é preciso anotar que há muito as normas contábeis condenam o reconhecimento do ágio interno. A constatação acima é possível de ser feita mesmo com breve visita ao contexto histórico do tema. É o que se passa a fazer. Primeiramente, o princípio do registro pelo valor original, regulado pela Resolução CFC nº 750/1993, já previa que a avaliação dos componentes patrimoniais na entrada pressupunha a existência de agentes externos, com os quais se formaria um consenso sobre o valor: Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta: I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; (...) (grifei) Alinhando-se ao entendimento CFC, há o Ofício Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, condenando o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de transação dos acionistas com eles próprios, já que as transações não se revestiriam de substância econômica e da indispensável independência entre as partes para autorizar registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas. A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos Fl. 15256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 62 societários, do ponto de vista econômico contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.” (...). Nos termos do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n° 01/2007, a CVM entende que as operações efetuadas por Companhia Aberta, com base no artigo 36 da Lei nº 10.637/02, não se revestem de substância econômica, elemento esse fundamental para que o ágio gerado fosse passível de registro no ativo das sociedades. Para a CVM somente as operações em que há troca de ativos (geração de riqueza) é que fazem surgir o ágio na aquisição de investimentos. Desta forma, o ágio gerado em operações realizadas sem esse embasamento e com base no artigo 36 da lei nº 10.637/02, não seriam passíveis de registro pelas Sociedades. (grifei) Na sequência, a Resolução CFC nº 1.110/2007 estabeleceu: 120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado. (grifei) Já em 2010, o CPC nº 04 (R1), tratando de ativos intangíveis, afirma: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Fl. 15257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 63 Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. (grifei) A força normativa dos dispositivos acima é afirmada, de modo inconteste, pela Lei nº 6.404/1976, que assim estabeleceu: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (...) § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados.(grifei) Portanto, é de se concluir que, há muito, as normas contábeis não admitem o registro do ágio interno, sob pena de violação do princípio do registro pelo valor original. Ora, se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o lucro líquido contábil, e este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na legislação tributária. Apenas as exclusões expressamente previstas em lei ou em ato normativo autorizam deduções no LALUR ou no LACS. Não cabe ao sujeito passivo interpretar extensivamente o disposto nas leis fiscais para criar hipóteses de exclusão do lucro real ou da base de cálculo da CSLL. E, no caso em tela, trata-se, indubitavelmente, de ágio interno. A autoridade fiscal logrou demonstrar que o Grupo Odebrecht controlava todas as sociedades envolvidas na operação, ao passo que a recorrente se limitou a afirmar que “no momento das operações questionadas nos autos, não era controlada isoladamente por nenhuma empresa da Organização Odebrecht” e que “o preço decorre de critérios rigorosos previsto em Memorandos de Entendimentos prévios, em que participavam empresas independentes”. Ocorre que a recorrente ainda não era controlada pelo Grupo Odebrecht no momento da formação do ágio, diversamente do que acontecia com as demais pessoas jurídicas relacionadas ao caso. Mas já era controlada por tal organização quando se aproveitou da amortização desse ágio. Fl. 15258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 64 Quanto à existência dos memoriais de entendimentos, há que se ter em mente que se trata de protocolos negociais firmados entre partes relacionadas – por subordinação ao Grupo Odebrecht – e cuja participação de agentes minoritários alienígenas à organização dominante não teria o condão de alterar a sorte do que lá se pactuava. Assim, o ágio em questão é interno porque surgiu e foi amortizado por expressão de uma só vontade, uma vez que todas as operações foram intragrupo, submetidas a uma única entidade controladora. O não reconhecimento do ágio interno visa proteger a lisura do retrato da situação das empresas, evitando que os interessados, acionistas, e até o fisco, sejam ludibriados por uma informação econômica inverídica. Não é por outro motivo que as normas contábeis e societárias acima preocupam-se em garantir demonstrações financeiras fidedignas, que permitam aos investidores, ao mercado e à sociedade como um todo conhecerem a verdadeira situação econômico/financeira das companhias. Sendo o ágio a diferença entre (i) o preço de aquisição de ações ou quotas de uma sociedade e (ii) o correspondente valor patrimonial, esses dois elementos sobressaem em toda operação societária em que se apura ágio. Ocorre que, enquanto o valor patrimonial é estabelecido objetivamente – por uma relação entre as ações ou quotas de capital e o valor do patrimônio líquido –, o preço é livremente pactuado pelas partes. É exatamente na fixação do preço que reside a diferença mais visível entre operações realizadas por partes independentes, e aquelas realizadas por entidades empresariais pertencentes ao mesmo grupo econômico – situação em que uma delas se encontra submissa à vontade da outra, ou quando ambas se encontram sob controle comum. Em operações envolvendo partes independentes, comprador e vendedor têm posições antagônicas em relação ao preço. Enquanto o primeiro busca o menor preço possível, o segundo quer elevá-lo ao patamar máximo. O ponto de equilíbrio entre essas duas forças é dado pelo mercado, sendo certo que, nessa disputa, a vitória de uma parte possui idêntica extensão da derrota da outra. Afinal, o dispêndio do comprador é o proveito econômico do vendedor. Seja como for, as condições do mercado, ao final, é que fazem com que as partes componham seus interesses quanto ao preço. Essa situação, entretanto, não ocorre quando o negócio é firmado entre partes vinculadas. Afinal, sob tal quadro, a disputa em torno do preço desaparece, cedendo o passo a propósitos que transcendem o interesse das partes, para contemplar o interesse superior do grupo econômico. Em situações como essa, o direito tributário não pode se contentar com eventuais regularidades formais da concretização do entendimento formulado pelo sujeito passivo, e, assim, permitir que se utilize arranjos contábeis não autorizados pelas normas próprias, com o fim único de economia tributária. Fl. 15259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 65 O ágio em análise apenas superficialmente se reveste de aparente legalidade, mas, materialmente carece de condições mínimas de fidedignidade, haja vista não ter sido gerado em condições de livre mercado e entre partes independentes. O Grupo Odebrecht criou uma vantagem por ter o controle total das empresas que o integram, que simplesmente foram instrumentos de planejamento tributário indevido. Uma operação de compra e venda envolvendo empresas do mesmo grupo não gera riqueza nova. Não há ganho, nem perda. Embora, formalmente, o escritural ganho de uma parte seja o dispêndio contábil de outra, dentro do grupo econômico, essas parcelas se anulam. E mais: como no caso em tela, sem nem mesmo que se faça necessária a efetividade do correspondente fluxo financeiro de valores. A respeito do efeito econômico, ceteris paribus, de operações societárias envolvendo sociedades sob controle comum, o professor Eliseu Martins assim fez constar num dos capítulos que redigiu no Manual de Contabilidade das Societária da FIPECAFI (3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. Pag. 485-486): Os processos de fusão, incorporação e cisão normalmente utilizados no Brasil, independentemente de envolverem sociedades sob controle comum, não envolviam, como regra, a utilização de valores de mercado na mensuração dos ativos e passivos da empresa adquirida, mesmo quando ocorria mudança de controle. (...) Considerando a essência econômica da operação, em verdade, a mudança na base de avaliação dos ativos e passivos da entidade combinada só se justifica cabalmente quando da alteração do bloco de controle acionário (alteração do controlador), envolvendo arranjos negociados entre partes independentes. Tal constatação é facilmente percebida pela análise de demonstrações contábeis consolidadas. Incorporar, fundir ou cindir formalmente sociedades cujo controle antes e depois da operação permanece com a mesma entidade e não promove alteração nas demonstrações contábeis consolidadas. Portanto, não deveria, em princípio, ser alterada a base de avaliação do conjunto de ativos líquidos, mesmo que esse conjunto constitua um negócio nos termos da norma e/ou que o percentual de participação tenha sido alterado. O motivo é simples: antes e depois da operação o conjunto de ativos líquidos continua sob controle da mesma entidade. (grifei) Nessa quadra, a fixação de preço de ações em operações intragrupo passa a ser um dado de menor relevância sob o aspecto econômico. Porém, do ponto de vista tributário, a fixação de preço da participação societária em montante superior ao patrimônio líquido tornar-se conveniente, na medida em que oportuniza o surgimento de um ágio artificial pretensamente apto a ser deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fl. 15260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 66 Assim, é lugar comum que, em negócios jurídicos que produzem ágio interno, o sujeito passivo autuado pela indevida dedução de tal valor propale como propósito negocial seu aquilo que, em verdade, consistiu em interesse imediato do grupo econômico e mediato de suas entidades controladoras. No limite, há situações em que o ágio – que nos negócios jurídicos envolvendo partes independentes, é um elemento empresarial periférico, ainda que relevante sob a ótica tributária – gerado em operações entre partes vinculadas é a própria finalidade, o objetivo principal da manobra societária. Seja como for, o ágio interno carece de substância econômica, pois criado arbitrariamente entre partes dependentes, sem a influência de agentes econômicos externos na fixação, marcada a mercado, do preço estabelecido para o negócio. E, assim sendo, não pode esse mesmo ágio, hermeticamente quantificado por um grupo empresarial – no mais das vezes impulsionado sob a ótica da desnecessidade do efetivo pagamento intragrupo – intentar ser utilizado como dedução de IRPJ e CSLL. Se assim não fosse, estaria revelado profícuo estratagema de geração de vantagem fiscal. Não por acaso, a jurisprudência deste Tribunal Administrativo há muito se consolidou na forma que espelham os seguintes julgados: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão nº 9101002.388 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço. (Acórdão nº 9101002.487 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio pretendido pela contribuinte. (Acórdão nº 9101002.449 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) Fl. 15261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 67 ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AMORTIZAÇÃO. ALCANCE. Não é dedutível o pretenso ágio na aquisição de participação societária apurado no estrangeiro, em operação envolvendo pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, mesmo que sem qualquer vinculação entre si, ainda mais quando, tanto o laudo de avaliação apresentado, quanto o lançamento fiscal se baseiam em ágio contabilizado mais de dois anos depois, oriundo de operações envolvendo empresas já pertencentes ao mesmo grupo econômico, domiciliadas no Brasil, caracterizando ágio interno. É correta, portanto, a glosa das exclusões não previstas na legislação da CSLL, e da redução do lucro tributável por despesa atribuída a ágio, mas que não se reveste das características necessárias para ser assim classificada. (Acórdão nº 9101002.183 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) Cumpre ressaltar que, ante todo o exposto, as disposições normativas – legais e infralegais – que passaram a viger após as operações societárias afetas ao caso presente e, expressamente, vedaram a dedutibilidade do ágio interno, não assentaram uma impossibilidade que já não existisse: apenas a explicitaram. A falta de substância econômica e todas as características do ágio interno antecedem a tais orientações, bem como à própria legislação que instituiu regras de convergência internacional. Os novéis diplomas vieram apenas reforçar o entendimento de que essa espécie de ágio carece, como sempre careceu, do fundamento econômico requerido pelo artigo 7º, III, da Lei nº 9.532/97. Destaca-se, ainda, a falta total de pagamento. O que houve foi apenas trocas contábeis, meras operações escriturais, como bem demonstrou a Fazenda. Chama atenção o compromisso de centenas de milhões, assumido por uma sociedade de capital social de R$ 100,00, em favor de uma credora que, não fosse do mesmo grupo econômico, não teria motivação comercial mínima para aceitar tal dívida – tanto assim que nenhum elemento dos autos aponta razões econômicas para tamanha leniência do credor. E o complacente compromisso foi herdado pela recorrente. Afinal, à incorporadora são atribuídos os direitos e obrigações da incorporada. Ao fim, o pagamento pelo ágio deu lugar ao aumento da participação da Odebrecht na recorrente. Tudo fora ajustado sem qualquer conflito de vontades, discussão efetiva de valores ou cobrança de prazos. Não há nos autos qualquer demonstração de pretensão resistida, ainda que posteriormente superada, de uma das partes relativamente aos interesses da outra. Trata-se, pois, de situação em que, inequivocamente, houve um planejamento perpetrado por uma unidade central do grupo econômico. Embora formalmente exista uma aparência de legalidade no desenrolar dos acontecimentos previamente programados pela Organização Odebrecht, não existe absolutamente nenhuma substância que permita concluir pela existência do referido ágio. Fl. 15262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 68 A defesa aduz, em longo histórico, que a autoridade fiscal e o colegiado julgador de primeira instância atentaram para a “fotografia” e não para o “filme”. Mas o “filme” a que se refere não diz respeito à criação – meramente aparente – do ágio, mas ao histórico da viabilização do pólo petroquímico de Camaçari. Tudo o que fora descrito na peça recursal poderia ter sido feito, sem criar o falso ágio e lesar terceiros. A recorrente afirma, ainda, que o ágio seria o mesmo caso adquirisse diretamente da OPP Química a participação na Copesul. De fato, houvesse a operação sido perpetrada de tal forma, teria sido gerado o mesmo ágio. O mesmo ágio interno! Restou patente, pois, a falta de efetivo pagamento pela aquisição societária. Nem mesmo com pleno recurso à polissemia do vernáculo pátrio se pode deixar de admitir que, ao referir à possibilidade de amortização do ágio oriundo de participação societária adquirida (“Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio (...) III - poderá amortizar o valor do ágio (...)” (grifei)), a Lei nº 9.532/97 impôs a necessidade de efetivo dispêndio para que se considere efetivamente sorvido o patrimônio societário incorporado. Não por acaso, o artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, citado em continuação do inciso III acima parcialmente reproduzido determina o desdobramento do custo de aquisição (“Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (...) II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.” (grifei)). Ora, não se vislumbra qualquer interpretação que possa emprestar significado a “custo de aquisição” sem representar dispêndio daquele que adquire. Aliás, é nesse sentido que a expressão é conceituada no Manual de Contabilidade das Societária da FIPECAFI (3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. Pag. 198): O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, caso em que a base do custo é o preço total pago. (grifei) De tal modo, a “efetiva aquisição da participação societária” só se perfaz quando, efetivamente, o adquirente incorre no correspondente custo, vale dizer, com o pagamento do preço total. Não é isso, contudo, o que ocorreu no caso presente, em que a quitação do ágio foi formalmente operada por encontro de contas intragrupo. Isto posto, diante da inocorrência de real pagamento do ágio em questão, a operação em análise não se amolda à efetiva aquisição de participação societária requerida pela lei, para que se possa amortizar o ágio pago. Tal constatação, frise-se, isoladamente já é capaz de afastar a dedutibilidade pretendida pela recorrente. Com mais razão, a indedutibilidade incide no caso concreto, uma vez que se trata de ágio interno. Fl. 15263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 69 Como argumento derradeiro, a defesa assinalou que a operação em análise gerou ganho de capital para a vendedora, cuja tributação incidente fora observada, ante o recolhimento do imposto incidente. Sobre a tributação do ganho de capital pela parte vendedora, é preciso assinalar que o correspondente recolhimento, tendo ou não ocorrido, em nada repercute na análise da dedutibilidade do ágio. Razões incontestes há para tanto: (i) o ganho de capital pode ocorrer para o vendedor sem que o ágio possa ser deduzido pelo comprador – basta que este não realize a alienação ou a incorporação da sociedade adquirida; (ii) o ágio pode existir sem que, antes, tenha havido ganho de capital – afinal, (ii.a) nem sempre a participação societária é adquirida, podendo ocorrer pela via do aumento de capital na própria sociedade a qual a participação se refere; ou (ii.b) a participação societária pode ter sido vendida com perda de capital, pois enquanto o resultado da compra e venda (ganho ou perda de capital) é medido pelo custo de aquisição, o ágio é mensurado a partir do patrimônio líquido. Ainda que assim não fosse, bastaria atentar que a lei impõe requisitos específicos para a dedutibilidade do ágio, dentre os quais não está relacionado a apuração de ganho de capital, e o correspondente recolhimento de tributo, pela parte vendedora da participação societária. Nesse sentido lecionam Bruno Fazersztajn e Paulo Coviello Filho (in: Peixoto, Marcelo Magalhães; Faro, Maurício Pereira (coordenadores). Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL. São Paulo: MP, 2016. p. 110-111): Isso porque não é pressuposto para a amortização de ágio, nos termos do art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e dos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/97, que a aquisição da participação societária com ágio, quando for o caso, tenha sido objeto de alguma incidência tributária sobre a contraparte da pessoa jurídica adquirente, isto é, as hipóteses dos referidos dispositivos legais não se limitam às situações em que tenha havido alienação com ganho de capital do alienante, sujeito à incidência do imposto de renda (e da CSL quando se tratar de alenante pessoa jurídica). A constatação acima decorre de que, primordialmente, a condição não consta da lei, de modo que não pode ser acrescentada por interpretação ou na aplicação da norma, já que ao intérprete ou aplicador da lei não é dado distinguir situações que a lei não distinga, e assim impor condições que a lei não imponha. De fato, não poderia ser diferente, eis que nem sempre a aquisição com ágio se dá perante pessoa que seja proprietária da participação societária (quando esta pode ter ganho de capital), pois muitas vezes ela se dá em aumento de capital da própria pessoa jurídica à qual a participação se refere, e novamente aqui a lei não distingue situações, colocando ambas dentro da hipótese fática descrita na Fl. 15264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 70 norma contida nos referidos arts. 7º e 8º, o que, ressalte-se, foi exatamente o que ocorreu no caso concreto. Em virtude disso, esses artigos são aplicáveis até mesmo em casos nos quais o alienante da participação societária tenha tipo perda de capital, desde que o adquirente tenha pago valor maior do que o patrimônio contábil. Para que não haja qualquer dúvida a este respeito, lembre-se de que o ganho ou perda de capital são calculados a partir do custo da participação societária para o alienante, enquanto o ágio ou deságio para o adquirente são calculados a partir do patrimônio líquido da pessoa jurídica a que a participação se refere. Destarte, se o alienante não está obrigado ao MEP, seu custo pode ser maior do que o valor patrimonial e maior do que o preço da alienação, caso em que o alienante tem perda de capital e para o adquirente pode haver ágio. Outrossim, ainda que o alienante esteja sujeito ao MEP, ele ainda pode ter perda de capital, se tiver pago ágio na aquisição, e, inobstante isso, o adquirente também poderá apurar ágio. Portanto, não há qualquer elo entre ágio para a pessoa jurídica adquirente e ganho ou perda de capital para a pessoa física ou jurídica alienante, o que foi muito bem abordado pela decisão em comento na medida que ignorou tal fato. (grifei) Por todo o exposto, acertada a glosa da amortização de tal ágio interno, tanto do lucro real quanto da base de cálculo da CSLL. Neste ponto, é oportuno anotar a evidente aproximação existente entre o IRPJ e a CSLL, notadamente quanto à apuração das respectivas bases de cálculo. Dentro dos limites da matéria autuada, e sem a necessidade de maiores digressões, é preciso assinalar a vigência do artigo 28 da Lei nº 9.430/96, bem assim do artigo 57 da Lei nº 8.981/95. A leitura dos dispositivos nos leva a concluir que a metodologia e as regras de apuração para o imposto de renda são aplicáveis ao cálculo da CSLL (o que se infere da dicção "mesmas normas de apuração") e que o preceptivo só perderia eficácia se houvesse norma específica, relativa à contribuição, em sentido diverso. Não se trata, portanto, de integração por analogia, figura vedada pelo artigo 108 do CTN no que se refere à exigência de tributos. O que se tem, de fato, é a identidade, prevista em lei, quanto às sistemáticas de apuração da base de cálculo das duas figuras. Também não se cuida de omissão, pois a lei expressamente configura a base de cálculo do tributo e a aproxima, por equivalência, às regras do IRPJ. Ademais, no caso em tela, a constatação da artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. Trata-se de questão ontológica e, na esteira do raciocínio desenvolvido neste voto, é Fl. 15265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 71 preciso declarar a pertinência do lançamento da CSLL na exata extensão em que reconhecida para o IRPJ. A propósito do tema “ágio”, é útil anotar ser incabível falar em ausência de norma específica relativa à CSLL. Ainda que tal circunstância fosse observada, isso não autorizaria a sua dedutibilidade; ao revés, justamente impediria tal procedimento, pois, ao se defender a autonomia normativa da contribuição, o argumento automaticamente exigiria a previsão legal de dedutibilidade, posto que a regra geral, como se sabe, é em sentido contrário. Da multa de ofício A autoridade fiscal qualificou a multa de ofício, assim se referindo à conduta da recorrente: As condutas supracitadas do contribuinte tiveram a finalidade, de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da Autoridade Fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, além de excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar o seu pagamento, conforme descrição abaixo. As operações que originaram o ágio interno/artificial, bem como a possibilidade, em tese, de sua amortização fiscal, cujo fundamento foi a rentabilidade futura da controlada Copesul, ocorreram no período compreendido entre os anos calendário 2001 e 2008, envolvendo as empresas OPP PP (adquirente das ações), OPP Química (alienante das ações), ODEQUI (controladora de ambas e integrante da Organização Odebrecht), ODBINV S/A (controladora direta ou indireta de todas), Copesul (incorporada em setembro de 2008, momento em que a Braskem passou a amortizar o ágio fiscalmente) e a Braskem (controlada pela Organização Odebrecht). Conforme menção anterior, sabe-se que a OPP PP, empresa com Capital Social de R$ 100,00 (cem reais) adquiriu, em 05 de novembro de 2001, com expressivo ágio interno/artificial, ações da Copesul junto a OPP Química. Registre-se que ao longo desse Termo de Verificação Fiscal ficou cabalmente demonstrado que ambas as empresas eram controladas pela ODEQUI e que integravam a Organização Odebrecht, sendo certo que o negócio se deu entre partes relacionadas. (...) (...), a Braskem entendeu que poderia amortizar fiscalmente o ágio oriundo da aquisição de ações da Copesul depois da incorporação das empresas partícipes do negócio, mesmo que a operação ocorresse entre partes ligadas e sem qualquer substrato econômico. No entanto, a Teoria Contábil e a jurisprudência administrativa já vedavam explicitamente, (...), entre outros, o registro e consequente amortização de ágio quando ocorrido em operações entre partes Fl. 15266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 72 ligadas, mormente não haver substância econômica em transações dos acionistas com eles próprios. Ora, se não há a possibilidade de registro contábil da mais-valia quando as operações ocorrem entre partes ligadas e sem qualquer substância econômica, não se vislumbra qualquer condição da amortização fiscal da dedução. (...) Após o exposto, não restaram dúvidas a essa Auditoria que a Braskem, OPP PP, OPP Química, ODEQUI e ODBINV, intencionalmente, se aproveitaram de novação legal para criar uma operação artificial de venda intragrupo de ações, que sequer reunia as condições legais apara registro contábil de acordo com a legislação comercial, visando tão somente a redução da carga tributária a que estava submetida, mediante a dedução de despesa com ágio interno. Essa conduta, que envolveu os partícipes acima mencionados, impediu o conhecimento por parte da Autoridade Fazendária da ocorrência do fato gerador, acontecimento que impõe a qualificação da multa de ofício por prática da Sonegação, a teor do artigo 71, da Lei nº 4.502/64. No entanto, a qualificação não se impõe apenas por essa conduta, conforme restará evidenciado no relato que se segue. Como se sabe, a OPP PP adquiriu as ações da Copesul junto a OPP Química no dia 05 de novembro de 2001. De acordo com o parágrafo 3º, do artigo 20, do Decreto-Lei nº 1.598/77, o lançamento do ágio baseado na rentabilidade futura de controlada deveria estar embasado em demonstração arquivada na empresa como comprovante da escrituração. Ou seja, a referida demonstração, fundamentando economicamente o ágio, teria que ser tempestiva a aquisição do ativo, mensurando-o, em montante superior ao valor contábil registrado em relação valor do Patrimônio Líquido. Isto posto, intimou-se a Braskem a apresentar Laudo de avaliação ou documento equivalente arquivado na empresa que demonstrasse o fundamento econômico do ágio interno oriundo da aquisição de ações da Copesul em epígrafe. Em resposta a intimação fiscal, a Braskem apresentou Laudo realizado, em 20 de novembro de 2001, portanto, posteriormente a aquisição de ações propriamente dita, desvirtuando intencionalmente o dispositivo legal. (...) Em face da reunião de todas as empresas acima mencionadas, visando a prática da Sonegação e a Fraude, concluiu-se que também houve a figura do Conluio na conduta perpetrada pelos partícipes da operação. Apenas a corroborar o interesse de criar artificialmente uma aquisição de ações intragrupo, bem como a intuito de fraudar o Fisco Federal, constatou-se que sequer houve dispêndio financeiro para liquidação da operação. Pelo contrário, a OPP PP teve seu Capital Social elevado, fato que serviu para modificar consideravelmente a relação de troca de ações no ato de sua incorporação pela Braskem S/A. Fl. 15267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 73 Do todo acima exposto, não restam dúvidas a essa Auditoria que a multa de oficio deve ser duplicada, de acordo com o artigo nº 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, com nova redação dada pelo artigo 14, da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, mormente ter havido Sonegação, Fraude e Conluio praticados pelas empresas OPP PP, OPP Química, ODEQUI, ODBINV S/A e Braskem. (grifei) Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643, isto é, impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. A começar, porque amortizações de ágio possuem linhas próprias na declaração entregue à Fazenda (à época dos fatos, a DIPJ), as quais, se devidamente preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de irregularidade pela autoridade fiscal. Até porque são comuns os equívocos cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade. Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária uma denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –, amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso. Não obstante o respeitável e minucioso procedimento acusatório desenvolvido, não se colhe dos autos, fora de dúvida razoável, que tenha havido dolo ou a má-fé na conduta da recorrente. Ausente, por conseguinte, o elemento fático volitivo para o cometimento do ilícito tributário objeto da constatação fiscal. Entendo que situações como a do caso em tela, quando muito, manifestam meros indício que, para atuarem na configuração de conduta dolosa, deveriam estar inseridos num contexto mais gravoso e que, com todas as dificuldades para tanto, houvessem sido inequivocamente demonstrados. Simulação tem como pressuposto a deliberada vontade por determinado resultado de negócio ilícito que, por tal natureza, é encoberto por aparente negócio lícito. Aparente porque carente de substância material. Nesses casos, a intenção do agente é, simulando um negócio lícito, dissimular o ilícito, que precisa ser mantido como oculto. No caso em tela, não cabe falar na existência de um negócio oculto. A infração tributária restou caracterizada no contexto de um negócio aparente. A indedutibilidade do ágio não foi ocultada, mas apenas inobservada pela recorrente. Ao contrário, o mero revolvimento dos atos praticados pelo sujeito passivo foi o que bastou para a acertada conclusão obtida pela autoridade fiscal. Fl. 15268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 74 Assim, o que sobressai dos autos é uma decisão de negócios que não se amolda aos fins tributários pretendidos. É, contudo, forçoso reconhecer que a discussão sobre propósito negocial, no Brasil – forte na lição do professor Marco Aurélio Greco –, teve seus contornos delimitados, com o fito de tratar qualquer operação que tivesse como objetivo principal a economia de tributos como imponível ao fisco, admitindo-se a desconsideração de seus efeitos e a consequente cobrança dos tributos. (...) é igualmente essencial invocar a solidariedade, a capacidade contributiva e a isonomia. (...) tributo justo será também aquele que, efetivamente, captar a capacidade contributiva demonstrada pelos fatos geradores escolhidos pelo legislador ou que atender aos princípios da solidariedade e da isonomia, e assim por diante. Penso que essa posição deve ser vista com cautela, principalmente ao se considerar que essa teoria é oriunda de países de tradição e formação jurídicas que não a brasileira. Há respeitáveis indagações sobre, como, pela ótica da teoria do propósito negocial, um grupo econômico poderia se valer do incentivo de dedução do ágio – conferido pelo legislador, como já visto, pela via dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 - sem atuar como se perpetrando mero arranjo artificial. De igual modo, questiona-se como sociedades nacionais reguladas por órgãos específicos poderiam usufruir do incentivo diante de proibição legal de incorporação de sociedades com outras atividades. Para notáveis operadores do Direito, excluir a possibilidade dessas pessoas jurídicas e propiciar a outras o favor fiscal seria ferir a isonomia. Logo, essas e outras sociedades tiveram que planejar a forma como seria possível desempenhar a atividade empresária e aproveitar o incentivo da amortização do ágio, nas mesmas condições que sociedades sem restrições assim o poderiam. Como se vê, o tema passa longe de ser pacífico. Por isso, a constatação da existência de um “ágio interno” não é o bastante para se afirmar dolo em sonegar. Mesmo em casos como o presente, em que, pela via do controle de legalidade estrito não restam dúvidas quanto ao cometimento da infração tributária. Oportuno anotar que, no caso em tela, não houve artificialidade no registro do ágio interno. A questão é, em verdade, de incerteza quanto à sua substância econômica, e não de certeza quanto a uma má-fé. E é exatamente essa espécie de dúvida que leva a ciência contábil a rejeitar o registro do ágio interno em conformação aos princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original. Fl. 15269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 75 Tampouco, o artigo 20, § 3º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, em sua redação à época dos fatos obrigava o sujeito passivo à elaboração de laudo contemporâneo aos fatos, exigência que só veio a se efetivar em 2014. E mais: ainda que não se concorde com tal entendimento, é preciso admitir a existência de julgados isolados no Poder Judiciário que autorizam a amortização do ágio interno para fatos geradores anteriores à Lei nº 12.973/2014. Diante deste quadro, é forçoso reconhecer a maior probabilidade de tratar o caso presente de erro nas apreciações jurídicas por parte da recorrente, quanto a seus procedimentos para a amortização do ágio, devendo-se, por conseguinte, afastar as acusações de fraude, conluio e simulação. A este respeito, e com vistas a situações similares, este Tribunal administrativo vem afastando a multa qualificada, como ilustra a decisão assim ementada: DA MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência. Ressalte-se que o presente entendimento se aplica somente no âmbito administrativo tributário, e em relação aos fatos e circunstâncias que transparecem dos autos em exame, sem interferência na apuração de eventual crime tributário, na forma em que pode ser proposta em representação fiscal para fins penais baseada nos mesmos fatos. Assim, sou pelo afastamento da qualificação da multa, com sua consequente redução para o patamar base de 75%. Frise-se que o afastamento da acusação de conduta dolosa repele a contagem do prazo decadencial pelo artigo 173, inciso I, do CTN, na forma em que operada pela autoridade fiscal e mantida pela decisão recorrida. De tal modo, a contagem do interregno preclusivo contra o direito de a Fazenda efetuar o lançamento de ofício deve ser feita, no caso do p.p., pela regra contida no artigo 150, § 4º, daquele mesmo Código. Disso resulta o afastamento, por decadência, do crédito tributário lançado com referência ao ano-calendário 2011. Dos juros de mora Quanto à incidência de juros sobre a multa de ofício, partir da leitura do Código Tributário Nacional, conclui-se que a multa, apesar de não ter a estrita natureza de tributo, faz parte do crédito tributário. Essa é a inteligência dos artigos 3º, 113, § 1º, e 139. Por conseguinte, a cobrança das multas lançadas de ofício deve receber o mesmo tratamento dispensado pelo CTN ao crédito tributário. Fl. 15270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 76 Por sua vez, o caput do artigo 161, do mesmo diploma legal, dispõe que ao crédito tributário não pago no vencimento devem ser acrescidos os juros moratórios. Destarte, o CTN admite a incidência de juros de mora sobre as multas lançadas de ofício. A expressão “sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis” apenas reforça a ideia de que juros e multa não são excludentes entre si. Ademais, verifica-se que o legislador empregou, no caput do artigo 61 da Lei nº 9.430/96 a expressão "débitos (...) decorrentes de tributos e contribuições". Ora, as multas de ofício proporcionais, lançadas em função de infração à legislação tributária de que resulta falta de pagamento de tributo, como é o caso, são débitos decorrentes de tributos e contribuições. Não se trata de mera imprecisão terminológica do legislador, mas sim de ampliação do campo de incidência dos juros de mora para abranger também as multas, o que é perfeitamente compatível com nosso sistema jurídico tributário. Tanto é assim, que a mesma Lei nº 9.430/96, em seu artigo 43, expressamente prevê essa incidência no caso de multas lançadas isoladamente. Não por acaso, fulminando a questão, o CARF editou a súmula nº 108, vazada nos seguintes termos: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (grifei) Assim, tem plena previsão legal a incidência de juros moratórios - com emprego da taxa Selic – também sobre a multa aplicada, haja vista esta compor o crédito tributário. Da responsabilidade tributária solidária A autoridade fiscal, no exercício do que atualmente dispõe a IN RFB nº 1.862/18 (artigos 1º e 2º), atribuiu, conforme o já relatado, responsabilidade tributária solidária ao Sr. ÁLVARO, devidamente qualificado nos autos. Sobre o tema, assim se pôs a fala acusatória: Conforme relatado no item anterior e em todo trabalho fiscal, não restaram dúvidas que ocorreram Fraude, Sonegação e Conluio praticados pelas empresas Braskem, OPP PP, OPP Química, ODEQUI e ODBINV S/A, todas integrantes do mesmo grupo econômico liderado pela Organização Odebrecht. (...) Inicialmente, a OPP PP adquiriu ações da Copesul junto a OPP Química com expressivo ágio interno. Já foi fartamente comprovada a ligação entre as empresas adquirente e alienante da participação societária em comento, bem como a indisposição em realizar qualquer dispêndio financeiro na operação. Também restou cabalmente demonstrado que o Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho, CPF nº 030.495.905-72, administrava todas as empresas partícipes da Fl. 15271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 77 operação no momento da origem da mais-valia, consoante demonstrativo abaixo. (...) Segundo diplomas legais vigentes até a época dos fatos geradores aqui analisados (2011 a 2013) não era possível o registro contábil do referido ágio, mormente não apresentar qualquer substância econômica, principalmente por ter sido originado em operações envolvendo partes intimamente ligadas. Ainda assim, a Organização Odebrecht, através do Conselho de Administração e Diretoria, das diversas empresas partícipes do negócio, optou por amortizar o referido ágio ao arrepio da Lei. (...) Portanto, conscientemente, a Organização Odebrecht se auto-organizou para criação de despesa, sabidamente ilícita, com o fito único de redução da carga tributária a que estava submetida. (...) Buscando cumprir apenas as formalidades previstas no texto legal, a Organização Odebrecht, intencionalmente, solicitou intempestivamente avaliação econômica da controlada (20/11/01), para que fosse possível a correlação com o parágrafo 3º, do artigo 20, do Decreto – Lei nº 1.598/77, que dispunha acerca do Laudo tempestivo ao fato econômico para servir como comprovante da escrituração. Tal conduta evidenciou o desejo de alterar as características da situação fática e, por conseguinte, do fato gerador, visando a redução da carga tributária da Organização Odebrecht. Uma vez demonstrada que a conduta fraudulenta a lei foi intencional, impõe-se a qualificação da multa e a responsabilização pessoal dos administradores da Braskem, a teor do inciso III, do artigo 135, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), que assim dispõe sobre a questão: (...) Em face da consolidação da ocorrência da Sonegação, Fraude e Conluio, perpetrados pelos partícipes da operação de aquisição e amortização de ágio interno, sabidamente ilícita, bem como da responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, restou a essa Auditoria identificar quais agentes, com poder de gestão no negócio, infringiram intencionalmente o ordenamento jurídico, consoante relato que se segue. Segundo o artigo 26, da consolidação do Estatuto Social da Braskem, ocorrida em 30 de novembro de 2004, competia ao Conselho de Administração da companhia, entre outras, as seguintes atividades: Fl. 15272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 78 1. Fixação da orientação geral dos negócios da companhia, manifestando-se sobre o relatório da administração e as contas da Diretoria; 2. Eleição e destituição dos Diretores e fixação de suas atribuições; 3. Fiscalização da gestão dos Diretores, bem como o exame dos livros e documentos da companhia, solicitando informações sobre quaisquer atos, visando a correta execução da política administrativa da empresa. 4. Decisão sobre a participação em outras sociedades; 5. Deliberação sobre os casos omissos no Estatuto Social. Como se vê, competia ao Conselho de Administração da Braskem a orientação geral da companhia, bem como a destituição da Diretoria, principalmente no que se refere a observância do ordenamento jurídico vigentes. Em outras palavras, cabia ao Conselho de Administração da Braskem a fixação da conduta a ser perseguida pelos funcionários na execução da política administrativa da empresa. Ademais, caso houvesse qualquer desvio, também competia ao citado Conselho a correção e a possibilidade de destituição da Diretoria. Não restam dúvidas que as condutas fraudulentas foram perpetradas por quem dispunha do poder de mando na sociedade (Conselho de Administração) e que tinha a obrigação de examinar os livros e documentos da empresa visando a adequação ao texto legal. Isto posto, e de acordo com o arrazoado realizado nesse item, bem como pela continuação das práticas de Fraude e Sonegação, iniciadas em 2001, concluiu-se que o Sr. Álvaro Fernandes da Cunha Filho, CPF nº 030.495.905-72, na qualidade de membro do Conselho de Administração da Braskem, durante o período de amortização do ágio interno e, Gestor, com poder de mando nas empresas OPP PP, OPP Química, ODEQUI e Copene (antiga denominação da Braskem) no momento da constituição do ágio, será responsabilizado pessoalmente pelo crédito tributário (2011 a 2013) ora constituído. (grifei) Assim, em apertada síntese, a responsabilização solidária fora atribuída por ter entendido a autoridade fiscal que uma (i) infração tributária cometida, em seu entender, sob artifícios dolosos de sonegação, fraude e conluio, deveria ser (ii) do conhecimento prévio do Conselho de Administração, que deveria ter atuado para impedir seu cometimento. Considerando que (iii) o sr. ÁLVARO era membro do Conselho de Administração ou Diretor nas sociedades envolvidas, ele teria pleno domínio do fato. Isto posto, o sr. ÁLVARO fora solidariamente responsabilizado, por, em tese, atuar com excesso de poderes ou infração à lei, por ser um elo entre os corpos administrativos das sociedades envolvidas num ilícito tributário tomado como dolosamente praticado. O fundamento legal foi o artigo 135 do CTN. Tal dispositivo – adequado à responsabilização dos administradores – traz consigo uma prerrogativa excepcional da Fl. 15273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 79 Administração Tributária, que demanda conjunto probatório robusto e preciso para permitir a transposição da personalidade jurídica da sociedade, penetrando na esfera patrimonial de seu gestor. A aplicação do artigo 135 do CTN não pode ser objetiva e automática. Confira-se a lição de Aliomar Baleeiro (em obra atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi) sobre o tema: A aplicação do art.135 supõe assim: 1. a prática de ato ilícito, dolosamente, pelas pessoas mencionadas no dispositivo; 2. ato ilícito, como infração de lei, contrato social ou estatuto, normas que regem as relações entre contribuinte e terceiro responsável, externamente à norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o tributo; 3. a autuação tanto da norma básica (que disciplina a obrigação tributária em sentido restrito) quanto da norma secundária (constante no art. 135 e que determina a responsabilidade do terceiro, pela prática do ilícito). (grifei) Como antes mencionado, um tema tão sensível, com consequências patrimoniais tão severas, demanda materialidade probatória da conduta pessoal das pessoas responsabilizadas. Ainda que se tenha considerado como fraudulenta a postura da sociedade para fins de qualificação da multa – consideração, frise-se, afastada no presente voto, como se observa, não houve qualquer apontamento, demonstração ou prova da conduta individualizada do sr. ÁLVARO. Não se nega que a posição topográfica do sr. ÁLVARO nos organogramas das entidades envolvidas seja sugestiva de franca atuação no planejamento tributário em análise, mas é fato que não se colhe dos autos materialidade de nenhum ato seu tendente a concretizar a economia tributária pretendida pela sociedade. E não é possível consentir com a imputação de tamanho ônus com fundamento em mero conjunto indiciário. Assim, existe insuficiência técnica no lançamento de ofício ora recorrido, quanto à fundamentação legalmente exigida para responsabilização do administrador, de modo que a responsabilidade solidária imposta pela autoridade fiscal não pode prevalecer. Diante disso, deve ser afastada a responsabilidade solidária do sr. ÁLVARO. Conclusão Ante o exposto, voto por dar parcial provimento aos recursos voluntários para: 1. Afastar, em razão da decadência, a exigência tributária relativa ao ano- calendário 2011; 2. Manter o lançamento quanto aos anos-calendário 2012 e 2013; Fl. 15274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 80 3. Afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao seu patamar base de 75%; 4. Manter a exigência de juros de mora, inclusive sobre a multa de ofício; 5. Afastar a responsabilidade solidária do sr. ÁLVARO. É como voto. Assinado Digitalmente José Eduardo Genero Serra Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque Acompanhei o substancioso voto do ilustre Relator, não havendo o que reparar ou mesmo acrescentar às suas conclusões e aos seus fundamentos, claros e determinantes. Contudo, solicitei a oportunidade de apresentar declaração de voto apenas para dar ênfase aos pontos que me são mais relevantes. A fiscalização glosou a dedução de ágio realizada pela BRASKEM na apuração dos anos 2011, 2012 e 2013. Tais deduções estão associadas ao ágio anotado pela BRASKEM no ano 2008, após a incorporação da Ipiranga Petroquímica S.A. que, por sua vez, havia incorporado a Copesul, quem anotou o ágio originalmente, no ano 2001. Vê-se que esse ágio foi transferido algumas vezes, mas o fundamento da fiscalização está na operação que teria originado o ágio, a qual está ilustrada a seguir: Em apertada síntese, a ODEQUI controlava a OPP QUÍMICA e esta possuía 20% do capital da COPESUL. Em julho de 2001, a ODEQUI criou a empresa OPP PP. Em dezembro do mesmo ano, a OPP QUÍMICA transferiu a sua participação na COPESUL para a OPP PP e esta anotou o ágio em tela. Fl. 15275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 81 A fiscalização apontou a empresa OPP PP como uma empresa veículo. É certo que essa empresa não possuía atividade operacional produtiva e desapareceu no ano seguinte, quando foi incorporada pela COPENE, empresa do mesmo grupo econômico. Entendo que há situações em que a utilização de uma empresa veículo possui um propósito material, por vezes necessário para a realização do negócio. Portanto, não é a presença de uma empresa veículo que autoriza, por si só, o reconhecimento de uma irregularidade. Por outro lado, há situações em que a utilização de empresa veículo é um meio de perpetrar uma fraude à lei e, por vezes, uma simulação ou uma fraude material. Por isso, é importante analisar o quadro fático da operação. No caso, entendo que a empresa OPP PP foi uma empresa veículo e foi introduzida no negócio apenas para possibilitar o surgimento aparente de um ágio que nunca existiu efetivamente, conforme demonstrado pela fiscalização. O fato econômico que dá ensejo a uma anotação de ágio é uma compra desvantajosa, ou seja, quando o preço pago na compra supera o valor do bem adquirido. O valor do bem adquirido e os seus elementos é uma questão controversa em todas as instâncias do negócio. Contudo, para fins de aproveitamento tributário do ágio, nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, o bem adquirido é uma participação societária avaliada pelo valor do patrimônio líquido. Por isso mesmo, na redação então vigente, esse dispositivo legal determinava a anotação do preço com desdobramento em dois valores: o valor do patrimônio líquido e o valor do restante pago (ágio). Portanto, para existir ágio a ser anotado, é necessário que o esforço econômico do comprador seja superior ao valor do patrimônio líquido da participação adquirida. Tal esforço pode existir independentemente de as partes compradora e vendedora serem independentes ou não. Contudo, quando as partes são relacionadas, é possível que o negócio ocorra sem que haja um esforço econômico do comprador, ou seja, que não exista ágio a ser anotado. Na espécie, a alegada aquisição foi um negócio meramente escritural entre empresas do grupo, sem circulação de riqueza. A empresa adquirente (OPP PP) nunca pagou pela aquisição, apenas assumiu um compromisso de pagar para a empresa alienante, a OPP QUÍMICA. Se esse compromisso tivesse sido honrado, entendo que o negócio seria legítimo, mas não foi isso o que ocorreu. De fato, o direito de receber da OPP QUÍMICA foi transferido para a controladora das duas empresas envolvidas, a ODEQUI. Em seguida, a OPP PP emitiu novas ações, as quais foram adquiridas pela ODEQUI, a qual deu em pagamento o seu direito de receber, o que causou a confusão direito/obrigação na pessoa da OPP PP, ou seja, a obrigação foi extinta por meras operações escriturais entre as empresas do grupo, o que não seria possível se a operação tivesse ocorrido entre partes independente. Não há dúvida de que as empresas envolvidas no negócio eram do mesmo grupo econômico. Também é certo que, na época dos fatos, não existia impedimento legal para que Fl. 15276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 82 fosse aproveitado tributariamente um ágio gerado entre empresas do mesmo grupo. Contudo, na espécie, não houve uma efetiva aquisição com ágio, essa foi apenas a aparência do negócio. De fato, houve apenas uma transferência escritural da titularidade da COPESUL, de OPP QUÍMICA para ODEQUI (com a interposição da OPP PP) com a finalidade de fazer surgir o ativo tributário do ágio alegadamente dedutível. Por essas razões, já encontradas no voto do ilustre Relator e apenas realçadas nessa declaração, meu voto é no sentido de acompanhar o voto do Relator. Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto Com a devida vênia ao voto do ilustre Conselheiro relator, apresento aqui declaração de voto dando provimento ao recurso voluntário. Dedução do ágio: considerações gerais Em primeiro lugar, é importante ressaltar que todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. Também se torna relevante destacar o ordenamento jurídico ao qual estava submetida a amortização do ágio, isto é, o artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e o artigo 7º da Lei n. 9.532/97. Nesse sentido, houve total cumprimento ao disposto no artigo 7º da Lei n. 9.532/97, que assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 15277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 83 III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Assim, houve operação de incorporação entre investida e investidora (a chamada “confusão patrimonial”), sendo que o investimento da investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei. Ágio interno: considerações gerais Em primeiro lugar, cumpre ressaltar que não há como se falar de antemão que qualquer ágio interno deverá ser dedutível para fins de apuração de IRPJ e CSLL, bem como tampouco é possível falar que qualquer ágio interno possui caráter fraudulento ou simulatório. Assim, “há ágios internos e ágios internos”, de modo que se torna fundamental a análise do contexto fático de geração daquele ágio para que possamos determinar quais serão as consequências tributárias cabíveis. Mas antes de adentrarmos nos detalhes do ágio interno, cumpre notar o que vem a ser o ágio. Embora possua essa denominação semântica que indica um sobrepreço em relação a algo, o fato é que o ágio nada mais é do que um resultado do desdobramento do custo de aquisição. Ou seja, ágio é parte do custo de aquisição. Alguém desembolsou um determinado montante ou ativo com vistas a adquirir uma participação societária, de modo que o ágio é uma parte deste custo de aquisição da participação societária. Ora se alguém está desembolsando um determinado montante ou ativo para a aquisição de participação societária, temos que há outra parte em um contrato de compra e venda de participação societária que está vendendo uma participação societária e por um valor maior do que era originalmente o seu custo de aquisição. Logo, temos um adquirente comprando uma Fl. 15278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 84 participação societária com um sobrepreço e um vendedor alienando uma participação societária com um sobrepreço. Sob a perspectiva do vendedor, a princípio, há um potencial ganho de capital tributável na medida em que está vendendo uma participação societária com sobrepreço. Embora potencialmente tal ganho seja tributável, há diferentes situações que implicam que não haja tributação ou haja apenas tributação parcial de tal ganho de capital. Assim, caso o vendedor da participação societária com sobrepreço seja a União, não haverá tributação do ganho de capital deste vendedor. Também podem ocorrer outras situações em que não haverá tributação do ganho de capital, tal qual acontece com a alienação de participações societárias adquiridas e mantidas por mais de cinco anos durante a vigência do artigo 4º, “d”, do Decreto-lei n. 1.510/76. Vale ressaltar ainda que a dedutibilidade do ágio pago na aquisição de participação societária independe do tratamento tributário de tal sobrepreço na perspectiva do vendedor, ou seja, ainda que não haja uma efetiva tributação do ganho de capital em virtude uma imunidade, isenção ou redução de base de cálculo, haverá a dedutibilidade do ágio desde que sejam cumpridos os requisitos de sua dedutibilidade. Por mais que não haja necessidade de tributação do ganho de capital pelo vendedor para que haja a dedutibilidade do ágio sob a perspectiva do comprador da participação societária, tal análise pode ser relevante nos casos de ágio decorrente de aquisição de participações entre partes dependentes. Assim, ainda que o ágio ocorra em uma operação entre partes dependentes, não há que se falar em qualquer caráter de fraude, dolo ou simulação no âmbito do Direito Tributário quando houve efetiva tributação do sobrepreço oriundo da alienação da participação societária pelo vendedor. Isto é, qual seria a lógica de um “planejamento tributário” em que o vendedor já paga uma alíquota combinada de 34% de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital e o adquirente da participação terá uma dedutibilidade do ágio (de igual montante) após uma operação de incorporação entre investidora e investida e com uma limitação temporal de dedutibilidade mínima de 5 anos (1/60 por mês). Como consequência de tal raciocínio, se em alguma operação de “ágio interno”, houver comprovação do pagamento de tributo sobre o ganho de capital do vendedor, estará demonstrado por si só o caráter lícito de toda a operação. Toda esta consideração se faz necessária para uma melhor apresentação do tema, visto que se trata de tema relevante e controverso, conforme será observado nos tópicos subsequentes. Ágio interno: da ausência de vedação legal à constituição de ágio entre partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14 Fl. 15279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 85 No que tange ao ágio que foi gerado antes das alterações promovidas pela Lei n. 12.973/14 no Decreto-Lei n. 1.598/77, vale notar que a redação original do artigo 20 do Decreto- Lei 1.598/77 previa a necessidade do desdobramento do custo de aquisição dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição e (ii) ágio ou deságio na aquisição. A partir de uma interpretação literal do referido dispositivo, nota-se que não havia menção tanto no caput do referido artigo quanto nos parágrafos subsequentes acerca do investimento ter sido adquirido com ágio em uma operação entre partes independentes. Se os dispositivos legais não trouxeram proibição expressa ao ágio decorrente de operações entre partes dependentes, torna-se obrigatório o desdobramento do custo de aquisição de uma participação societária ainda que a operação tenha se dado entre partes dependentes, sob pena de contrariedade ao mencionado artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77. Tampouco nos parece adequado também limitar o termo “aquisição” a uma relação entre partes independentes. Em diversas operações em que há compra e venda de bens entre partes relacionadas, a legislação tributária não exclui a receita da venda, por exemplo, da tributação de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL pelo mero fato de que a operação se deu entre partes relacionadas. Ainda merece ser citado o artigo 7º da Lei n. 9.532/97, que trata da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura e que assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) Fl. 15280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 86 IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Desta forma, em relação ao ágio baseado em rentabilidade futura, a legislação permitiu a dedução fiscal no balanço da sucessora dentro do prazo mínimo de cinco anos. Ainda, o artigo 8º da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica- se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a realização de incorporação às avessas ou reversa (incorporação da investidora pela investida). Ao se observar tais dispositivos legais, verifica-se que a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura pressupunha que um investimento tivesse sido adquirido com ágio (sem qualquer menção a que o ágio devesse ser gerado em operação entre partes independentes) e que houvesse uma absorção entre investimento e investida por meio de incorporação, fusão ou cisão (causando a chamada “confusão patrimonial”). Diante da premissa de que a realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio pode ocorrer tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas, inexistindo à época proibição ao registro de ágio em operações entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais operações foram ou não efetuadas nos padrões do mercado. Sobre o tratamento tributário das operações entre pessoas ligadas, Edmar Oliveira Andrade Filho adverte que: “As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1º, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2º) e também as pessoas que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas” ou vinculadas” 1. Prossegue, ainda, o referido autor: “As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das 1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 49-50 Fl. 15281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 87 pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’” 2. Assim, o autor confirma que não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente. Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que: “o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço de aquisição de participações societárias e, portanto, para que ele surja são sacrificados ativos ou assumidas obrigações por parte do adquirente” 3. Afirma, ainda, o mencionado autor: “a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio”4. Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação legítima na qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com a assunção de obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que tal ágio tenha se originado de uma operação com pessoa ligada. Analisando a não existência de limitação normativa à criação de ágio gerado internamente, Edmar Oliveira Andrade Filho conclui que: “Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio, porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua criação” 5. Logo, inexistem restrições para a criação de ágio em operações societárias entre empresas ligadas e a tal ágio será dedutível desde que o mesmo esteja devidamente 2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 50-51 3 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2. 4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2. 5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 65. Fl. 15282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 88 fundamentado economicamente, bem como exista transferência financeira que dê origem a tal ágio. A fundamentação econômica do ágio se dava por meio da elaboração de laudo de avaliação por perito ou empresa especializada. Sobre a necessidade de fundamentação do ágio, Edmar Oliveira Andrade Filho assevera que: “O sujeito passivo deve produzir provas sobre a existência do ágio ou deságio e o fundamento econômico que lhe foi atribuído. A atribuição de fundamento econômico é ato de valoração (de escolha entre possibilidades igualmente válidas) e tem como conseqüência a qualificação jurídica do valor respectivo” 6. No que tange especificadamente ao o ágio fundamentado na rentabilidade futura, José Luiz Bulhões Pedreira pontua que: “A decisão da investidora de pagar determinado preço pela participação pode basear-se também em previsão dos resultados da sociedade objeto do investimento – o custo de aquisição é determinado em função do valor dos resultados previstos para determinados exercícios futuros. Esse valor pode ser superior quanto inferior ao de patrimônio líquido contábil, justificando, respectivamente, ágio ou deságio” 7. Prossegue, ainda, o referido autor: “O valor de rentabilidade (ou de lucro líquido) da ação tem fundamento no direito, que esta confere, de participar nos lucros da companhia. Quando avaliada com base na rentabilidade, a ação é considerada na sua natureza de fonte de renda financeira. E o método para determinar o valor de qualquer fonte de renda financeira é calcular o valor presente (descontado) do fluxo futuro de renda que dela deverá ser derivado. Esse valor atual é o montante de capital que, à taxa adotada no cálculo, produz fluxo futuro renda” 8. Nesse mesmo sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que: “A ‘previsão de resultados’, requerida pela norma da letra b do §2º do art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, diz respeito ao virtual montante dos lucros ou prejuízos de exercícios futuros que indicam as projeções realizadas quanto da aquisição da participação societária. Evidentemente, os valores 6 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 41 7 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Finanças e demonstrações financeiras da companhia (conceitos fundamentais). Rio de Janeiro : Forense, 1989. p. 698. 88 PEDREIRA, José Luiz Bulhões, LAMY FILHO, Alfredo. A Lei das S.A. : pressuposto, elaboração, aplicação. Rio de Janeiro : Renovar, 1992. p. 769-70. Fl. 15283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 89 projetados devem ser submetidos a um critério de depuração do fator do tempo. Não é economicamente correto comparar um valor hoje (valor presente) a um valor formado no futuro; é necessário expurgar o efeito financeiro e trazer os valores projetados ao valor presente na data de aquisição da participação societária” 9. Desse modo, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição de investimento com ágio em operações com partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14, sendo a amortização de tal ágio possível após o cumprimento dos requisitos do artigo 7º da Lei n. 9.532/97. Diante de tal cenário, pode surgir a dúvida: então todo ágio interno originado de operação de aquisição de participação societária anterior à edição da Lei n. 12.973/14 é válido? Mais uma vez, é importante pontuar que nem tanto ao mar, nem tanto à terra. É relevante ter em mente que inexistia proibição legal ao registro do ágio em operações entre partes dependentes até a Lei n. 12.973/14. Mas por óbvio não são válidos os ágios internos que foram gerados com base em fraude, dolo ou simulação, devidamente comprovados pela autoridade fiscal. Há operações e operações que podem resultar em ágio interno. Não há que se ter o preconceito por si só pelo fato de existir um ágio interno. Mas os ágios que foram formados com base em operações comprovadamente fraudulentas devem ser combatidos. Para demonstrar a existência de ágio interno com causa ou real sob o aspecto tributário, Marcos Takata cita uma série de exemplos em que há ágio devidamente apurado em relações entre partes dependentes. Nessa linha, assinala o referido autor: “14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por exemplo, o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa sob o aspecto jurídico-tributário. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. 14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas, ambas com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja, uma controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou “prima” (as duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido é de tal monta 9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 40 Fl. 15284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 90 que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita pela controlada de minoritários da outra controlada. Nessa operação pode ser gerado ágio. Há justificativa ou efetividade econômica nesse ágio. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob a esfera tributária. 14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada, i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada que tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam os mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser gerado ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É caso de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob o aspecto jurídico-tributário (...) 14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações de uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não do grupo). Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil (e, quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos novos acionistas da incorporadora de ações (antigos acionistas da que teve as ações incorporadas) – leia-se, aos minoritários, diretos ou indiretos. (...) É inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou real, sob o aspecto jurídico-tributário” 10. Como se observa a partir dos exemplos trazidos por Marcos Takata, “há ágios internos e ágios internos”. Na mesma linha, Ricardo Mariz de Oliveira nos traz outro exemplo de um ágio interno válido ao afirmar que: “Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo de empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa jurídica subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma pessoa física ou jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a que aumenta o capital e a que o subscreva) tenham acionistas minoritários distintos entre 10 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. Fl. 15285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 91 elas, hipótese que ocorre comumente quando se trata de companhias abertas” 11. Assim, a princípio, há uma série de operações que geram efetivamente um ágio ainda que elas se deem entre partes relacionadas. Ao tratar da questão de que o ágio interno não deveria ter a sua dedutibilidade negada de “per si”, Humberto Ávila aponta que: “o aproveitamento do ágio não pode ser negado em razão de a operação societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São coisas completamente diferentes. Em razão disso, repita-se, o aproveitamento do ágio não depende de as operações societárias terem sido ou não praticadas entre empresas do mesmo grupo ou envolverem ou não ações ou quotas. Ele depende, em vez disso, de as operações societárias terem sido praticadas por meio de atos ou negócios jurídicos sem vícios de existência ou validade” 12. Portanto, as autoridades tributárias dispõem de instrumentos para não validar as operações que geraram ágios (internos ou não) de forma comprovadamente fraudulenta, mas o ágio interno por si só não deveria ser uma causa impeditiva de amortização fiscal do ágio e não era por falta de previsão legal específica até a edição da Lei n. 12.973/14. E é possível dizer ainda mais. Mesmo com a redação após a Lei n. 12.973/14, verifica-se que o contribuinte DEVE desdobrar o custo de aquisição em três diferentes blocos (valor proporcional do patrimônio líquido, mais ou menos valia de ativos e goodwill), inexistindo previsão de hipótese de dispensa de desdobramento de custo de aquisição quando a aquisição de participação societária se der entre partes dependentes: 11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2º volume. São Paulo: Dialética, 2011. p. 232. 12 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155. Fl. 15286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 92 Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. A vedação trazida pela Lei n. 12.973/14 envolve tão somente a exclusão do goodwill derivado da aquisição de participação societária entre partes dependentes, mas não impede que haja o registro do ágio como resultado do desdobramento do custo de aquisição. Ágio interno: existência de comutatividade do preço no caso concreto No caso em tela, há elementos que comprovam que as operações se deram em bases comutativas, o que implica que as operações não foram artificiais e possuem lastro econômico. Vale lembrar que um dos questionamentos do auto de infração estava relacionado à comutatividade da operação, pois, segundo a fiscalização, não haveria comutatividade numa operação realizada entre partes relacionadas, ou seja, as condições para determinação da contraprestação equivalente, certa e determinada não teriam sido atendidas. No caso da negociação de participações societárias, a base de valor é dada por um laudo de avaliação, elaborado por uma instituição independente, que apresenta a avaliação de preços de um negócio. Nessa linha, verificou-se que a OPP Química contratou uma empresa independente, a Planconsult Planejamento de Consultoria S/C Ltda. (Planconsult), que utilizou a metodologia do fluxo de caixa descontado para apurar o valor econômico da Copesul, de R$ 4.274.694.000,00, e que atribuiu o ágio da operação à sua rentabilidade futura, conforme a tabela a seguir: Fl. 15287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 93 É importante notar que a Copesul havia sido privatizada em 1992 e fora adquirida pelo consórcio formado entre os Grupos Odebrecht Química e Ipiranga, conforme Parecer Técnico nº 153 COINP/COGPI/SEAE/MF), de 5 de julho de 2002, que tratou do Ato de Concentração nº 08012.005799/2001-92 (fls. 14005 a. 14178), ou seja, a operação foi objeto de análise pelas autoridades brasileiras de Direito Concorrencial, evidenciando não se tratar operação entre partes dependentes. Em 2001, quando ocorre a compra e venda de 20,67% do capital da Copesul, entre OPP Química e OPP PP, seu valor de mercado foi novamente validado, com a avaliação da Planconsult, que estabeleceu o valor de R$ 187.397.882,53 do custo do investimento e R$ 281.638.642,99 de ágio fundamentado na rentabilidade futura da Copesul. Concretizada a operação, foram verificados os lançamentos contábeis no livro razão da OPP PP (fls. 7082), que comprovam o desdobramento do valor adquirido entre o custo e o ágio, conforme tabela seguir: Para o fechamento do exercício de 2001, foram lançados os valores de dividendos a receber, da equivalência patrimonial e da amortização contábil do ágio, referentes a competência de dezembro/2001, conforme tabela a seguir: Fl. 15288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 94 O saldo final de R$ 469.158 mil foi devidamente refletido nas Demonstrações Financeiras da OPP PP, de 31 de maio de 2002, que foi auditada pela PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes (fls. 7290 a 7345). Antes da venda para a OPP PP, a Copesul estava registrada no ativo da OPP Química pelo valor total de R$ 169.561.130,92, conforme balancete datado de 31/10/2001: O ganho de capital da OPP Química, oriundo da venda das ações da Copesul, foi de R$ 299.475.394,60, conforme demonstrado na tabela a seguir: Fl. 15289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 95 O ganho de capital foi devidamente tributado, de acordo com os dados extraídos da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ 2002 – Ano Calendário 2001), conforme demonstrado a seguir: Portanto, o ganho de capital da OPP Química, decorrente da venda das ações da Copesul, adquiridas pela OPP PP, foi devidamente declarado e tributado. A contraprestação da OPP PP pela compra de 20,67% do capital da Copesul foi a assunção de parte da dívida da OPP Química junto ao Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), no valor de R$ 469.037 mil, de acordo com o item 10 das Notas Explicativas da Administração às demonstrações financeiras de 31 de maio de 2002 da OPP PP (fls. 7330). Antes de decidir pela consolidação de ativos na Braskem, a intenção do Grupo Odebrecht tinha sido de alienar os ativos detidos no Polo Petroquímico de Camaçari. No entanto, diante da ausência de compradores, o Grupo Odebrecht passou de vendedor a potencial comprador de ativos, conforme descrito no subitem “c” do item I das notas explicativas da administração às demonstrações financeiras de 31 de maio de 2002 (fls. 8071 a 8126) da OPP PP. Logo, é possível concluir que a operação de venda de ações da Copesul, realizada entre a OPP PP e a OPP Química, constituía passo preparatório para transferência dos ativos petroquímicos da Odebrecht para a Copene, implicando aquisição do controle dessa última e alteração da razão social da Copene para Braskem em 2002 Fl. 15290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 96 Conforme Relatório da Administração da Braskem de 2002, os ativos do Grupo Odebrecht integralizados na Braskem incluíram a OPP PP, que por sua vez era 100% controladora do capital votante da OPP Química. Assim, quando esses ativos foram integralizados na Braskem, foram avaliados a mercado pela empresa independente Credit Lyonnais Securities Inc. (USA) (fls. 14824 a 14941). Em 16 de agosto de 2002, a Copene incorporou a 52114 Participações S.A. e a OPP PP, conforme fls. 483 a 493 do Processo Administrativo nº 13502.721091.2017-68). De acordo com a Ata de Assembleia Geral Extraordinária da OPP PP, de 16 de agosto de 2002 (fls. 474 a 482), os laudos de avaliação econômica para determinação da relação de substituição das ações de emissão da Copene foram elaborados pela empresa Credit Lyonnais e indicaram os valores de R$ 1.694.681.729,04, da Copene, e de R$ 1.448.114.623,98, da OPP. PP A avaliação do patrimônio líquido contábil foi realizada pela PricewaterhouseCoopers Auditores Independentes, com base no Balanço Patrimonial da OPP PP, especialmente levantado em 31 de maio de 2002, que emitiu o laudo de avaliação contábil, com acervo líquido a ser vertido para a Copene (antiga denominação da Braskem), no valor de R$ 582.895.431,13, valor que englobava o ágio de R$ 282 milhões pago pela OPP PP na aquisição de ações da Copesul (ágio objeto da autuação fiscal). A OPP PP detinha as seguintes participações diretas: A Secretaria de Acompanhamento Econômico do Ministério da Fazenda, em parecer datado de 5 de julho de 2002, analisou as aquisições dos ativos da empresa Econômico S.A. Empreendimentos (ESAE), pelos grupos Odebrecht e Mariani e constatou que, após o leilão ESAE, Fl. 15291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 97 os dois grupos se tornaram controladores indiretos da Copene, por meio da Norquisa, sem que nenhum dos dois fosse controlador individual É importante lembrar que, em 2001, tanto a OPP Química como a OPP PP eram sociedades anônimas de capital fechado. Somente em 2008, após a entrada em vigor da Lei nº 11.638/2007, que incluiu o § 6º ao artigo 177 da Lei nº 6.404/1976, que se tornou obrigatória a contratação de auditores independentes, devidamente registrados pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pelas sociedades de grande porte, tornando, portanto, obrigatória a adoção das regras contábeis emitidas pela CVM. Logo, quando ocorreu a operação entre a OPP Química e a OPP PP, em 05/11/2001, as empresas não eram obrigadas a seguir as normas contábeis editadas pela CVM. Por fim, destaque-se que tão somente em 11 de setembro de 2008, a Ipiranga Petroquímica S.A. (IPQ) incorporou a Copesul, conforme a Ata de Assembleia Extraordinária (fls. 820 a 824) e em 30 de setembro de 2008, foi aprovada a incorporação da IPQ pela Braskem, conforme a Ata de Assembleia Geral Extraordinária (fls. 846 a 851). Como se observa de todo o exposto, no caso específico do presente ágio, houve pagamento de tributos sobre o lucro (IRPJ e CSLL) sobre o ganho de capital da alienante (inclusive com registro contábil do ganho de capital no resultado do exercício e seu oferecimento à tributação na Ficha 06A da DIPJ). Ou seja, a adquirente registrou o ágio nos termos mandatórios do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 e somente passou a amortizá-lo depois de 5 anos ao passo que a alienante tributou de imediato o ganho de capital decorrente da alienação da participação societária. Em um cenário no qual a fiscalização defende a artificialidade do ágio interno e a consequente indedutibilidade das despesas relacionadas com sua amortização, cumpre destacar que o alienante tributou de imediato um ganho de capital de centenas de milhares imediatamente ao passo que o adquirente tomou a dedutibilidade de tal ágio em suaves parcelas de 1/60, sendo que no caso em tela a amortização se iniciou mais de 5 anos depois da operação de aquisição. Ora estamos diante de um “planejamento tributário” em que se tributa todo o ganho de capital imediatamente (em 2002) e a dedução da outra parte vai ocorrer à razão de 1/60 mais de 5 anos depois (de 2008 em diante). Que planejamento tributário é esse? Que planejamento tributário é esse? Se o ágio interno não deveria ser dedutível de “per si”, também não deveria ser tributável o ganho de capital decorrente de operações de aquisição de participação societária entre partes dependentes. Infelizmente, não temos visto um tratamento simétrico entre tais tributações, o que faz com que o Estado não se incomode em tributar os ganhos “internos” de capital, mas não permita deduzir em 1/60 os ágios “internos”, ainda que tais operações sejam legítimas. Fl. 15292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 98 Ágio interno: existência na contabilidade, precedentes da CVM e IFRS Uma das questões mais interessantes relativas ao chamado ágio interno diz respeito à sua existência ou não segundo a Contabilidade. Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto-Lei n. 1.598/77 até houvesse previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada antes mesmo que produzisse efeitos. No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores. Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico e não apenas a situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto. As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda. No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda. Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação societária entre duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas) nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que são utilizadas para fins de tributação. Cabe mencionar que receitas oriundas de operações intragrupo não são demonstradas nos relatórios financeiros consolidados, mas ainda assim tais receitas (ora como receitas, ora como parte do lucro tributável, ora como base de venda de produtos, mercadorias ou serviços) são tributadas para fins de PIS, COFINS, IRPJ, CSLL, IPI, ICMS e ISS, uma vez que a tributação se dá no âmbito da pessoa jurídica, isto é, não há tributação no nível do grupo econômico. Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes dependentes. Fl. 15293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 99 Talvez o mais citados dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”, escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins, artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados: “Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico. Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado internamente, tampouco o lucro resultante. (...) O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também”13. Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de um mesmo grupo econômico. É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações financeiras individuais de operações entre partes relacionadas. As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de certa forma, repetidas no Ofício-Ciruclar CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes disposições: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse 13 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 15294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 100 processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico- contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário. Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue: Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um resultado econômico Fl. 15295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 101 obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço14. Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio, ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial viciado. Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, trazemos o seguinte trecho para leitura: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal. É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que indiretamente, para o retrocesso do estágio avançado de desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à indústria do ágio. Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de decisão, não seja prejudicada15. 14 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> 15 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 15296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 102 Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei n. 10.637/02. Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria”. Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado, Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser citados os seguintes trechos: “o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes; exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil brasileira. (...) Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como contrapartida desse reconhecimento tem-se o registro, na adquirente, pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores tenham substância econômica” 16. Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno. 16 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103. Fl. 15297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 103 Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras. A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Diretor Otávio Yazbek, a CVM julgou o recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob controle comum. Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve descrição do caso. Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle". No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda. A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda foi deliberada em assembléia geral extraordinária, exclusivamente pelos acionistas não controladores. Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos memorandos SNC/GNC/Nº037/10 e SNC/GNC/Nº045/10 no sentido de que a transação supracitada foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser considerado suficiente para caracterizar a transação como "arm’s length" e, conseqüentemente, autorizar o reconhecimento do ágio. A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/Nº002/2011, sendo que a Mahle Metal Leve S.A. apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente. O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que seja Fl. 15298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 104 reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas. Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento de ágio. A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das demonstrações consolidadas. Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A., sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é, ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda. Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes independentes, além de legitimar a operação. Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio. Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes. Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários. Por fim, outra questão interessante é a seguinte. No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação societária intragrupo. Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira fidedigna aquela transação econômica. Fl. 15299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 105 Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou ganho por compra vantajosa. A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do “Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno. Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas. Ágio interno: o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 e a indução ao “ágio interno” Durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado internamente com a constituição de sociedade veículo nos seguintes termos: “Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º.” Fl. 15300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 106 Dessa forma, no período em que o artigo em comento esteve em vigência, era possível que uma sociedade “A”, que possuísse participação societária em outra sociedade “B”, constituísse uma terceira sociedade “C” mediante a integralização das quotas que representam a participação societária em “B” avaliadas a valor de mercado. Tal diferença entre o valor pelas quais as quotas foram integralizadas e o valor contábil das mesmas não era computado na determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. Assim, era possível que houvesse a geração de um ágio interno dentro de um grupo econômico por meio de uma operação de combinação de negócios mediante a constituição de “sociedade veículo”, que surgia e era extinta em um breve período de tempo. Cumpre ressaltar que tal artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, de forma que a partir de 2006 não é mais possível elaborar uma operação nesses moldes. Por mais que cada indivíduo possa ter um diferente juízo de valor acerca de tal autorização legislativa, destaque-se que o legislador determinou de forma expressa a possibilidade de geração deste “ágio interno”, de forma que havia uma indução à realização de tais operações, isto é, os contribuintes que praticaram tais operações apenas seguiram a determinação do legislador. Não nos parece razoável que um ágio gerado antes da revogação do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 venha a ser desconsiderado sob a justificativa de se tratar de um ágio interno. É como se o Poder Legislativo expressamente autorizasse e incentivasse que os contribuintes praticassem um determinado ato (durante o período de vigência da lei), mas o Poder Executivo venha anos depois desconsiderar a dedutibilidade dos ágios gerados nas operações que tão somente seguiram a lei. Além disso, é importante destacar que o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 não trazia uma não tributação de quem integralizou a participação societária com ágio, mas tão somente o diferimento da tributação de tal ganho de capital. Dessa forma, a existência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 por si só era motivo suficiente para amparar as operações entre partes dependentes que geraram ágio interno, sob pena de descumprimento a uma série de preceitos que embasam o Estado de Direito, dentre os quais a segurança jurídica, a proteção da boa-fé e da confiança legítima. Cumpre ressaltar ainda que o referido artigo foi expressamente revogado pela Lei n. 11.196/05, mas em tal oportunidade o legislador não quis vedar o ágio interno, o que só veio a acontecer com a edição da Lei n. 12.973/14, o que demonstra de maneira indireta que o legislador sabia do cenário do ágio interno e não proibiu a sua amortização, ainda que tenha extinguido o diferimento do ganho de capital para a “alienante” que recebeu um sobrepreço de outra empresa do mesmo grupo econômico. O surgimento de uma proibição expressa à amortização do ágio interno com a edição da Lei n. 12.973/14 pode ser entendido como uma validação de que tal situação era permitida antes desta proibição. Embora tal interpretação possa estar sujeita a críticas, é Fl. 15301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 107 importante destacar que é a interpretação que mais se coaduna com o princípio da segurança jurídica, permitindo que os contribuintes possam ter previsibilidade e calculabilidade das consequências de seus atos, de forma que somente a partir da proibição expressa é que os contribuintes podem saber de antemão qual será a consequência da aquisição com ágio de participação societária entre partes dependentes. Tal interpretação não implica a validação da premissa de que todo ágio entre partes dependentes antes da Lei n. 12.973/14 era válido. Isto é, as autoridades fiscais dispunham de instrumentos para fiscalizar e autuar ágios que não possuíssem essência econômica ou que decorressem de operações fraudulentas ou simuladas. Para tanto, bastaria que houvesse um procedimento de fiscalização meticuloso demonstrando a artificialidade das transações com o intuito de gerar o ágio por meio da comprovação da fraude ou da simulação. Tendo em vista a vigência do referido artigo e que o contribuinte somente começou a amortizar o ágio a partir de 2008, me parece que seria muito mais tranquilo se o contribuinte tivesse amortizado durante a vigência do referido dispositivo legal. Ao não ter feito isso, há um indício de que o contribuinte entendia que seu ágio era plenamente dedutível, caso contrário teria deliberadamente iniciado a amortização naquele momento de viés mais favorável. Ágio interno: da inexistência do teste do propósito negocial no ordenamento jurídico brasileiro Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Fl. 15302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 108 Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. No caso concreto, nota-se que o adquirente jurídico do investimento com ágio foi incorporado pela adquirida, ou seja, todos os requisitos formais foram devidamente cumpridos. O artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional permite a revisão do lançamento tributário quando há comprovação de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação. Tal comprovação deve ser inequívoca, o que somente pode ser feito quando se comprova que o contribuinte agiu em desacordo com a lei. Mais uma vez, no caso concreto, o contribuinte seguiu o artigo 7º da Lei n. 9.532/97. A conduta dolosa exigida pelo artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional pressupõe que o contribuinte tenha total ciência de que esteja agindo em desacordo, o que não acontece em um caso em que inexiste uma vedação expressa. O artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional também se refere à ocorrência de fraude ou simulação, o que não ocorre no caso concreto em que todo a operação de aquisição foi devidamente formalizada e registrada publicamente, o que implica que não há nada escondido. Feitas tais considerações, o uso da teoria do propósito negocial sem que ela esteja internalizada em nosso ordenamento jurídico (e muito pelo contrário tenha sido expressamente rechaçada em duas oportunidades pelo Congresso Nacional) acaba funcionando como um atalho para que não haja a devida fundamentação dos fatos como fraude ou simulação. Em outras palavras, em um cenário em que não há proibição legal ao ágio interno e que não há a adoção da teoria do propósito negocial no ordenamento jurídico, a fiscalização ampara suas conclusões em duas frágeis colunas não amparadas por lei, quando até poderia tentar comprovar eventualmente que se trataria de uma operação fraudulenta ou simulada. Da Transferência de Ágio: inexistência de proibição legal e sua lógica Muitos têm sido os casos no CARF em que é discutida uma potencial transferência do ágio, sendo que as operações com tal consequência teriam de “per si” uma artificialidade ou seriam proibidas. Mais uma vez, tal qual as questões atinentes ao ágio interno, há transferências legítimas e ilegítimas de ágio. Vale ressaltar que o artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 traz uma obrigatoriedade de desdobramento do custo de aquisição ao dispor que: “o contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:”. Fl. 15303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 109 Assim, não há opção de não desdobrar o custo de aquisição. Note-se que o artigo não faz menção à aquisição se dar entre partes dependentes (inclusive na redação após a Lei n. 12.973/14, há vedação no que tange à exclusão do valor de ágio entre partes dependentes no LALUR, mas permanece a obrigatoriedade de registro de desdobramento do custo de aquisição ainda que seja uma operação entre partes dependentes). Como decorrência de tal dispositivo legal, o contribuinte desdobra o seu custo de aquisição de participação societária avaliada pelo método de equivalência patrimonial em Investimento, Mais ou menos valia de ativos e Ágio (ou até a alteração legal da Lei n. 12.973/14 em: Investimento e Ágio). A segregação do montante de Investimento tem a sua razão de ser, uma vez que tal saldo estará sujeito a mudanças em virtude do resultado de equivalência patrimonial. Não se trata de demanda específica da área tributária, uma vez que o registro da equivalência patrimonial em conta de Investimento decorrer de norma contábil. A título de exemplo, este é o teor do Pronunciamento Contábil n. 18 (CPC 18 – Investimentos), que se lastreia na norma internacional “IAS 28”, que é aplicável a mais de uma centena de países. Ninguém tem dúvidas de que se a participação societária for vendida, integrará o custo de tal participação societária tanto o montante do Investimento quanto o montante do Ágio (e também o da Mais ou menos valia de ativos). O mesmo vale quando a participação societária é integralizada ao capital de outra sociedade. Vale notar que ao tratar da tributação do ganho de capital, o legislador tributário trouxe uma conceito amplo de alienação, que abrange compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins, conforme pode ser observado abaixo: Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (...) § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. Assim, se o conceito é amplo para alienação, também deve ser para aquisição, de modo que sempre deve ser feito o desdobramento do custo de aquisição de participação societária nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77. Fl. 15304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 110 Dessa forma, desde que haja o desdobramento do custo de aquisição e o cumprimento dos requisitos exigidos para dedução do ágio, não há problemas de “per si” na transferência do ágio. Dedutibilidade do Ágio para fins de CSLL A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88, havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se chegar à base de cálculo da CSLL. Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período- base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) Fl. 15305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 111 Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas de amortização de ágio. Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que uma determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ também seja aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido dispositivo: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas de apuração e de pagamento devem ser as mesmas. Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ, também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o contribuinte está no Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma metodologia para fins de CSLL. Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo tanto que há o seguinte excerto: “mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor”, o que denota que as bases de cálculo não estão sendo reguladas pelo mencionado artigo. O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais, ainda que com pequenas distinções, conforme abaixo: Instrução Normativa SRF n. 93/97 Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei No 9.430, de 1996. Instrução Normativa SRF n. 390/04 Art. 3º Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL. Instrução Normativa RFB n. 1700/17 Art. 3º Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às Fl. 15306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 112 penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL. Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de apuração e pagamento do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas ne legislação da CSLL. Hiromi Higuchi assinala que a falta da expressão “mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL” na redação da Instrução Normativa SRF 93/97 fez com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados, conforme segue: Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de infração, ao considerar como indedutíveis na determinação da base de cálculo da CSLL os custos e as despesas indedutíveis, exclusivamente na apuração do lucro real. O 1º Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar a base de cálculo de tributo, não se admitindo que valores indedutíveis para efeito do IRPJ sejam adicionados às bases de cálculo de outros tributos sem expressa determinação legal (ac. nº 101-92.553/99 no DOU 26-05-99, 101-94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-07.315/2003 no DOU de 10- 03-03) (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas. 37ª ed. São Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818). Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram mais fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham acabado as autuações fiscais relativas ao tema. Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as despesas não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de cálculo da CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996) Fl. 15307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 113 II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica; VI - das doações, exceto as referidas no § 2º; VII - das despesas com brindes. VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça contabilmente o encargo. É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL visto que expressamente assinala que: “para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”. Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também à CSLL. Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas de amortização de ágio ao longo dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal para a indedutibilidade de tais despesas para fins de IRPJ continua sendo o artigo 47 da Lei n. 4.506/64. Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a aplicação das indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez que o artigo 13 da Lei n. 9.249/95 menciona que “são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964”. Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13 da Lei n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64 tenha o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis para a CSLL as despesas não necessárias. Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade são independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no que tange às despesas não necessárias. Fl. 15308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 114 Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é possível fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para igualar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já citado artigo 57 da Lei n. 8.981/95, conforme segue: O fato é que o art. 13 da Lei nº 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer que toda e qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação do lucro real também o será para fins de CSLL. (...) E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei nº 8.981/95, segundo o qual “aplica-se à contribuição social sobre o lucro as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantida a base de cálculo e alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta lei”. Este preceito normativo tem duas finalidades. Em primeiro lugar, prescreve as mesmas normas sob a apuração e pagamento e, em segundo lugar, exclui da equiparação a determinação da base de cálculo; desse modo, essa regra exclui a equiparação suscitada. (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 649) Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de diferenças a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade previstas para o IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é fundamental que o legislador tributário faça a análise do que ele considerará indedutível para fins de cálculo da CSLL e deixe isso de forma explícita na lei. Foi exatamente essa análise feita quando da elaboração de Lei n. 7.689/88, que trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro contábil para fins de apuração da CSLL. Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava que uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, ele deve deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a indedutibilidade ser aplicável tão somente ao tributo que ela especifica. É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o entendimento de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse sentido, é possível observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um determinado ajuste é aplicável somente ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL). A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de bases e isso é admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo: Fl. 15309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 115 Nota-se que há uma coluna denominada “aplica-se ao IRPJ?”, assim como uma coluna “aplica-se à CSLL?”. O fato de constar em uma Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou tanto no IRPJ quanto na CSLL não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é apenas um indicativo do posicionamento da Administração Tributária. A título exemplificativo, consta na Instrução Normativa SRF 390/04 (que trata exclusivamente de CSLL) que o ágio fundamentado em rentabilidade futura deve ser amortizado à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, nos balanços levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão: Instrução Normativa SRF 390/04 Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja: I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 15310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 116 II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio. § 3º O valor registrado com base no fundamento de que trata: (...) II - o inciso II do caput: a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de ágio; b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de deságio; Embora não haja indicação de qual o fundamento legal que embasa o artigo da referida instrução normativa, o fato é que tal comando normativo somente existe na Lei n. 9.532/97, em seu artigo 7º, conforme segue: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Como se observa, o dispositivo legal se refere tão somente à apuração do lucro real, nada trazendo sobre a base de cálculo da CSLL. Fl. 15311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.039 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721091/2017-68 117 Isso faz com que possa ser dito até que antes da vigência da Lei n. 12.973/14, que trouxe especificamente tratamento tributário para o IRPJ e para a CSLL, continuava vigente para a CSLL o regime original de dedutibilidade que vigia para o IRPJ antes da Lei n. 9.532/97, isto é, o ágio podia ser integralmente deduzido quando da união patrimonial da investidora e da investida, uma vez que haveria necessidade de baixa daquele ágio diante da inexistência do investimento dali para frente, sendo a despesa relativa a tal baixa dedutível. Cumpre notar que diferentemente do que é comumente apregoado, a Lei n. 9.532/97 não instituiu um benefício fiscal por meio da dedutibilidade da amortização contábil do ágio por expectativa por rentabilidade futura, mas tão somente limitou que a dedutibilidade que antes era integral por conta da baixa total do ágio fosse diferida em prazo não superior a 5 anos, ou seja, à razão de no máximo 1/60. Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de despesas com amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL. Os dispositivos legais normalmente citados como fundamento para tal indedutibilidade apenas informam que os regimes de apuração devem ser o mesmo, mas também preveem que devem ser mantidas as bases de cálculo previstas na legislação específica de cada um dos tributos. Por fim, nas discussões ocorridas durante a sessão, ao tentar se aproximar a amortização do ágio de um benefício ou incentivo fiscal, deu-se uma impressão de que haveria algum ajuste a ser feito relativo à amortização do ágio no que tange ao IRPJ e à CSLL. Vale notar que à época dos fatos geradores o ágio estava sujeito à amortização contábil, visto que era parte do grupo de contas do Ativo Diferido após operação de incorporação, sendo que os itens do Ativo Diferido eram amortizados, nos termos do então vigente artigo 183, §3º, da Lei n. 6.404/76. Assim, havia uma despesa de amortização diminuindo o lucro contábil, de modo que se tornava necessária previsão explícita para que tal despesa fosse indedutível na base da CSLL, o que não ocorria na Lei n. 9.532/97. Ou seja, somente haveria algum ajuste a ser feito se houvesse previsão de uma adição, caso contrário para que houvesse o efeito de dedutibilidade, não havia necessidade de nenhum ajuste na apuração da CSLL. Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Alexandre Evaristo Pinto (assinado digitalmente) Fl. 15312DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10508.000645/2005-16
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Mar 27 00:00:00 UTC 2007
Data da publicação: Tue Mar 27 00:00:00 UTC 2007
Ementa: IPI. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime de lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário é regido pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional. O prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Porém, a incidência da regra supõe hipótese típica de lançamento por homologação; aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se não houver antecipação de pagamento do tributo, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar como termo a quo para fluência do prazo decadencial aquele do artigo 173, I, do Código Tributário Nacional, como in casu. ISENÇÃO. Constatando a Receita Federal que houve descumprimento de qualquer das condições para fazer jus à isenção fiscal relativamente a tributos de sua competência, deve ser constituído, de ofício, o crédito tributário não pago, prescindindo de qualquer ato formal que revogue a isenção, uma vez não haver norma legal a impor esta condição, quando, só então, poderia ser cogitada a ocorrência de vício procedimental. GLOSA DE CRÉDITOS. Apurada a escrituração indevida de créditos estes devem ser objeto de glosa e reconstituição da escrita fiscal da empresa com o estorno dos créditos indevidamente escriturados. DEBITOS. Constatada a saída de produtos do estabelecimento industrial sem o devido destaque do imposto deve ser lançado o imposto devido na escrita fiscal da contribuinte e apurado o tributo devido por período de apuração considerando o sistema de débitos e créditos do IPI. PROVAS. Dissociadas de provas materiais que as sustentem as alegações da empresa não podem ser consideradas na solução do litígio. MULTA. Constatada a falta de destaque do valor total ou parcial do IPI na nota fiscal de saída de produtos do estabelecimento industrial é devida a multa regulamentar, ainda que em determinados períodos o imposto devido esteja coberto por eventuais créditos. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-02.256
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: IPI- ação fiscal- insuf. na apuração/recolhimento (outros)
Nome do relator: NAYRA BASTOS MANATTA
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Segundo Conselho de Contribuintes '4`.4z,n'"•"' , . Processo na : 10508.000645/2005-16 put2t173 de 'Recurso n2 : 135.882 Rubdc• t4dII" • Acórdão n2 : 204-02.256 to.segundo Col;roo ofideci CaxectueunRs Recorrente : NOVADATA SISTEMAS E COMPUTADORES S/A Recorrida : DRJ em Recife - PE. • DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime de lançamento por homologação, a; decadência do .direito de constituir o crédito tributário é regido pelo artigo 150, § 4 0, do Código Tributário Nacional. O prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Porém, a • incidência da regra supõe hipótese típica de lançamento por • • homologação; aquela em que ocorre o pagamento antecipado do MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTR1EMIN T E s tributo. Se não houver antecipação, de pagamento do tributo, já CONFERE COM O ORIGINAL não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em 04- que a constituição do crédito tributário deverá observar como Brasilia /tf I termo a quo para fluência do prazo decadencial aquele do artigo• 173, I, do Código Tributário Nacional, como in casu. Maria Luz mar Novais Mat. Siape 91641 ISENÇÃO. Constatando a Receita Federal que houve descumprimento de qualquer das condições para fazer jus à :• isenção fiscal relativamente a tributos de sua competência, deve ser constituído, de ofício, o crédito tributário não pago, prescindindo de qualquer ato formal que revogue a isenção, uma vez não haver norma legal a impor esta condição, quando, só então, poderia ser cogitada a ocorrência de vício procedimental. GLOSA DE CRÉDITOS. Apurada a escrituração indevida de créditos estes devem ser objeto de glosa e reconstituição da escrita• fiscal da empresa com o estorno dos créditos indeyidamente escriturados. DEBITOS. Constatada a saída de produtos do estabelecimento • industrial sem o devido destaque do imposto deve ser lançado o imposto devido na escrita fiscal da contribuinte e apurado o • tributo devido por período de apuração considerando o sistema de débitos e créditos do IPI. PROVAS. Dissociadas de provas materiais que as sustentem as alegações da empresa não podem ser consideradas na solução do litígio. MULTA. Constatada a falta de destaque do valor total ou parcial do IPI na nota fiscal de saída de produtos do estabelecimento industrial é devida a multa regulamentar, ainda que em determinados períodos o imposto devido esteja coberto por • eventuais créditos. Recurso negado. ,( • 1 , . CC-MF Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes MF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Fl. - , CONFERE COm O ORIGINAL, Processo n2 : 10508.000645 ./2005-16 . cs 4 Brastba, Recurso n2 : 135.882 Acórdão n2 : 204-02.256 Niat. Sutil 91641 Vistos, .relatados e discuti preseanrtiea uzautos de recursointerposto por NOVADATA SISTEMAS E COMPUTADORES S/A. , ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho d.t • Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 27 de março de 2007. _ enrique Pmheiro Torres • -z" • Presidente' • • Nayr Bastos /amua Relatora Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Rodrigo Bernardes de • carvalho, Júlio César Alves Ramos, Leonardo Siade Manzan, Mauro Wasilewski (Suplente) e - —Flávio de Sá Munhoz. • 2 , 1111F,:*SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES? Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL ' 22 CC-MF =t4:::771-7, Segundo Conselho de Contribuintes Bras dia 11 / (.5" / b Fl. '7,004 Processo n2 : 10508.000645/2005-16 Maria Luzin ar Novais Recurso 112 : 135.882 Mal Siapt. 914I Acórdão n9 : 204-02.256 • Recorrente : NOVADATA SISTEMAS E COMPUTADORES S/A RELATÓRIO • Trata-se de Auto de Infração, lavrado em 31/12/2005, visando a cobrança do TI relativo aos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2000 em virtude de: falta de lançamento do imposto em saída do estabelecimento industrial de produtos intermediários, matéria-prima e material de embalagem, adquiridos de terceiros, para outros estabelecimentos para industrialização ou revenda; falta de lançamento do imposto nas saídas de produtos tributados em virtude de utilização indevida de isenção do TPI sobre bens de informática e • automação; manutenção indevida na escrita fiscal de créditos básicos do IPI gerados em função de aquisições, no mercado interno, de "monitores cf4 e vídeo e "impressores matriciais". Consta do Termo de Verificação Fiscal (fls. 568/587) as seguintes irregularidades: 1. a empresa deixou de cumprir as exigências relativas à fruição da isenção contida nas Leis n° 8191/91, 8248/91 e Decreto n° 729/93, por não ter investido em atividades de pesquisa e desenvolvimento em tecnologia da informação, conforme consta dos pareceres técnicos MCT/SEP1N/CGSA n°79 • e 80 de 2002, emitidos pela Secretaria de Política de Informática _SEPIN do Ministério da Ciência e Tecnologia (órgão responsável pela fiscalização do cumprimento das obrigações estabelecidas pelo Decreto n° 729/93); 2. segundo os citados pareceres a empresa apresentou cumulativamente para os anos-base de 1998, 1999 e 2000 saldos devedores em relação às aplicações em convênios com instituições de ensino e pesquisa cujo prazo para quitação extinguiu-se em 31/12/2001; 3. a DRF .èm Brasília-DF apurou omissão de receitas no ano-calendário de 1997, 't 1998, 1999 e 2000 que comprometem a base de cálculo para as aplicações determinadas pelo art. 7° do Decreto n° 729/93; 4. a Nota COSIT n° 180/2004 manifesta-se no sentido de que constatadas irregularidades na fruição do benefício fiscal, ainda que no período em que a contribuinte gozasse da isenção, deve ser lançado o crédito tributário devido; • 5. a decadência, neste caso, começa a fruir a partir do primeiro dia do exercício seguinte , nos termos do art. 173, I do CTN, haja visto que a contribuinte deixou de recolher o tributo devido; 6. tendo sofrido fiscalização do IPI em relação ao primeiro e segundo trimestre de 2000 foram efetuadas, naquele procedimento, glosas relativas a créditos escriturados indevidamente pelo contribuinte, sendo que tais glosas foram aplicadas ao presente procedimento fiscal; 7. ao promover saídas de insumos 'adquiridos de terceiros com destino a outros. _ _ _ _ _ _ estabelecimentos industriais, para industrialização ou revenda, sem destaque do • TI devido, a contribuinte deixou de lançar débitos do IPI na sua escrita fiscal, 3 ;277 ,. . . . ... --.--- .-f-rw...- Ministério da Fazenda 2° CC-MF 4 ,,..,.. Segundo Conselho de Contribuintes MF - SEGUNDO CONSE-11-40 DE CONTRIBUINTES Fl • 4n'U-4C.I'W...4, ‘CONFERE COM O ORIGINAL , Processo n2 •: 10508.000645/2005-16 Brasilta, 11( 1 / " Recurso n2 : 135.882 1 '. Acórdão n2 : 204-02.256 M iria 1m +I- Novais . Mat. S11111: )164 I sendo que, após reconstituição Ze sua escrita fiscal, tais débitos geraram saldos devedores do LPI que ensejaram o lançamento: do imposto devido; da multa por falta de lançamento total ou parcial do imposto nas NF de saída; de atualizações monetárias; I I . 8. para os débitos lapurados, no caso nos quais remanesceram saldo credor no, : período, foram abatidos os débitos só sendo Objeto de lançamento os débitos , cujos saldos credores do período não foram suficientes para cobri-los; . 9. foi lançada a multa prevista no art. 80, inciso I da Lei n° 4502/64 com redação . I . dada pelo art. 45 da Lei n° 9430/96 relativa à falta de destaqiie do 'PI na NF de . . saída, independente do lançamento do imposto (caso em que os 'créditos do , período cobriram os débitos). . :,. Constam dos autos (fls. 110/124 e 140/156) pareceres técnicos do MCT/SEPIN/CGSA n° 79 e 80 de 2002, emitidos pela Secretaria de Política de Informática _SEPINT do Ministério da Ciência e Tecnologia, concluindo pelo descumprimènto do disposto no §2° do art. 7° do Decreto n° 729/93 e pela sujeição da empresa às penalidades previstas no art. 10 do mesmo diploma legal, bem como Ofício SEPIN (fls. 425), datado de 08/04/05, dirigido ao Secretario da Receita Federal no qual o MCT informa o descumprimento da obrigação relativa ao investimento em Pesquisa e Desenvolvimento prevista no art. 70 do Decreto n° 729/93 e solicita providências para aplicação da penalidade do ressarcimento dos incentivos usufruídos pela contribuinte face ao disposto no art. 90 da Lei n° 8248/91. . . A contribuinte apresentou impugnação alegando, em síntese: . 1. decadência do direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário face à aplicação do art. 150,§ 4° do CTN; 2. de acordo com o art. 27, parágrafo único do Decreto n° 3800/01 tanto a concessão quanto a suspensão ou cancelamento do benefício fiscal da isenção ' somente podem se dar por meio de portaria interministerial á ser publicada no DOU, devendo ser praticado, tal ato, por meio de processo administrativo , próprio que assegure à contribuinte° amplo direito de defesa; 3. no caso presente o processo de cancelamento do benefício ,encontra-se ainda . pendente de decisão fmal, encontrando-se, portanto, em pleno gozo da isenção sendo nulo a formalização do presente crédito tributário por meio de auto de infração enquanto não se conclua defmitivamente o processo de cancelamento • , . da isenção; 4. as glosas imputadas são frutos de ação fiscal anterior e de irregularidades já . sanadas não podendo, portanto, serem consideradas na presente ação fiscal; • 5. a multa isolada aplicada em função da falta de destaque do LPI nas NF de saída , alem de estar com os seus períodos de incidência abrangidos pela decadência, decorre de infração combatidas e sendo estas canceladas deixa de existir o motivo determinante de sua aplicação; 6. menciona pedidos de ressarcimento apresentados anteriormente sendo que com, . i o cancelamento do auto de infração tais pedidos de ressarcimento deveriam ser, restabelecidos. . . . __ _ 4 • - , . áU;:* 22 CC-MF Ministério da Fazenda P4F - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 1 Fl. Segundo Conselho de Coptribuintes CONFERE com o ORIGINk",1 Processo 112 : 10508.000645/2005-16 8rasii/a; ''' 114 ° • éRecurso n2 : 135.882 Acórdão na : 204-02.256 Mana I , NOVais Nt.lt t/.11 A DRJ em Recife-PE julgou o lançamento procedente, tendo a contribuinte tomado ciência da decisão em 04/07/06 (fls. 856, verso) e apresentado em 03/08/06 recurso voluntário (fls. 861/887) no qual alega: • 1. decadência do direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário face à aplicação do art. 150,§ 4° do CTN; 2. de acordo corri o art. 27, parágrafo único do Decreto n° 3800/01 tanto a concessão quad-o a suspensão ou cancelamento do benefício fiscal da isenção - somente podem se dar por meio de portaria interrainisterial a ser publicada •no • DOU, devencld ser praticado, tal ato, por meio de processo administrativo próprio que 'assegure à' contribuinte o amplo direito de defesa; 3. a decisão de 'cancelamento do benefício fiscal ainda é objeto de litígio administrativo ; estabelecido no Processo n° 01200.002026/2005-11, e não havendo decisão final a empresa ainda goza do benefício da isenção; 4. o item 002 do auto de infração, utilização indevida de isenção, está diretamente relacionada à isenção que a contribuinte ainda goza, e cuja cassação ainda é objeto de litígio na via administrativa; 5. quanto à glosa de créditos tal imputação não tem pertinência com o presente auto visto que decorrente de ação fiscal anterior, na qual o auditor entendeu que os créditos foram estornados; 6. tais irregularidades objeto de outra ação fiscal não podem ser levadas a feito nesta sem um aprofundamento nas investigações, razão pela qual tal parcela do auto de infração deve ser cancelada; 7. no que concerne' à aplicação da multa isolada cancelada a exigência do imposto pela compensação com créditos da recorrente deve ser cancelada a multa; 8. a falta de destaque do imposto nas NF advem do incentivo fiscal cuja infração •foi merecedora de exigência de imposto com multa de ofício, razão pela qual, em se cobrando a multa por falta de destaque do imposto nas NF de saída estar- se-ia cobrando dupla penalidade sobre uma mesma infração; 9. os fatos geradores do imposto estão incorretos pois "no período de exigência deste imposto houve créditos de imposto, alguns objeto de ressarcimento, cujo • , ato ensejaria o seu aproveitamento no período de seu lançamento e posterior autuação por ressarcimento indevido"; 10. os pedidos de ressarcimento, destacados pelo Fisco 11. fls. 19, canceladas as exigências, devem ser restabelecidos os ressarcimentos , pleiteados nos Processos n° 10580.000217/00-08, 10580.000276/00-69 e 10580.000079/2001-19 que foram consumidos na presente exigência; e 12. Foi efetuado arrolamento de bens segundo informação de fls. 893. É o relatório. • ‘-^a 5 • , CC-MF Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuinte ree';F - SEGUNDO CONSRMO DE CONTRIBUINTES Fl. CONFERE COM O ORIGINAL Processo n2 : 10508.000645/2005-16 Brasília, 11. I b-) Recurso n2 : 135.882 Acórdão n2 : 204-02.256 Maria Luzi= • Novais Mnt..Siare 1641 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR NAYRA BASTOS' MANAT7."A O recurso preenche os requisitos para isua admissibilidade, dele tomo • conhecimento. • Primeiramente é de ser tratada a questão da deèadência suscitada pela contribuinte em relação aos tributos lançados por homologação, cuja lei détermina ao contribuinte o dever de • antecipar o pagamento do tributo sem o prévio exame da autoiridade administrativa. No caso dos autos não houve qualquer antecipação de pagamento, razão pela qual entendo como descaracterizado o lançamento p9r homologação, aplicando-se, • - conseqüentemente, o art. 173, I, no regamento do termo a qu'o do prazo decadencial. Esta questão foi enfrentada pelo Conselheiro jorge Freire quando do julgamento do RV 128.838, no qual foi designado como conselheiro relator. Adoto as razões de decidir esposadas naquele voto como se minhas o fossem: "Não tenho dúvida que a atividade de lançar e gerir tributos é uma parte da função administrativa lato sensu, e que, em princípio, deveria ser desempenhada pela Administração pública. Talvez o ideal fosse que ela própria cobrasse seu crédito prescindindo da ajuda do contribuinte. Contudo, a verdade é que é impossível ao Estado, com a massificação dos fatos tributáveis, por si próprio, verificar cada uma das obrigações tributárias surgidas identificando a ocorrência de todos os fatos imponíveis que vão se operando no plano tático. Por isso que as leis tributárias vêm cominando aos administrados determinadas tarefas que a Administração não pode realizar. O lançamento por homologação foi criado para enfrentar essa carência, atribuindo ao • sujeito passivo da obrigação tributária "o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" (CTN, art. 150, caput), desta forma atribuindo -lhe um dever de colabora* com a administração. Mas essa participação do sujeito passivo não deslocou a si o ato administrativo de lançamento, que continua privativo da autoridade administrativa, a qual incumbe apurar ,com força jurídica definitiva o débito tributário, e justamente por isso que alguns autores pátrios discordam do termo autolançamento na sua sinonímia com lançamento 'por homologação. A atividade do particular, no lançamento por homologação, é no procedimento de lançamento, restando o ato liquidatário, o lançamento propriamente dito, à Administração, partindo do pressuposto que lançamento, em sentido técnico-jurídico, é aquele ato emitido pela administração que fixa, em concreto, a quantia do débito tributário. Aceitos tais pressupostos, entendo despicienda a crítica acerca do termo • "autolançamento". O fulcral é que a atividade do contribuinte, ncts hipóteses em que a lei prevê sua participação, consiste num "conjunto de operações mentais ou intelectuais que o particular realiza em cumprimento de um dever imposto pela lei, e que reflete o resultado de um processo de interpretação do ordenamento jurídico tributário e de aplicação deste __ _ _ _ • _ 6 - • , . . , 22 CC-MFMuusteno da Fazenda - MF SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ; FI. • Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE coOM O OR6GIPIAL-R, Bras ilia /t( "5--- Processo n2 : 10508.000645/2005-16 I ( Recurso n2 : 135.882 • Acórdão n2 : 204-0/256 Maria r No ais Tx12t S lar 9164 1 ao caso concreto, com escopo de obter o quantum de um débito de caráter tributário", como nos ensina Estevão Horvath. I (sublinhei) Com efeito, se o fim buscado com a participação do particular no procedimento de lançamento é o de apurar o montante e recolhê-lo ao erário, se assim a lei impo' sitiva o dàerminar (conforme expresso na cabeça do artigo 150 do CTN), uma vez não Cumprido tal dever, não há falar-se em lançamento por homologação, desta forma afastando a incidência do § 4° do mencionado artigo 150 do CTN. E obstada sua aplicação, a chntagem do prazo decadencial terá como termo a quo aquele do artigo 173, I, dó CTN. Nesse sentido, Luciano Amaro2 assevera que, 'quando não se efetua o pagamento antecipado exigido pela lei (que é a hipótese versada nos autos), não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe lançamento de oficio (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do' Fisco, o pr.' azo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173, ou seja, cinco anos contados do primeiro • dia do exercício seguinte aquele em que (à vista da omissão do sujeito passivo) o lançamento de oficio poderia ser feito." É ver, também, Sacha Navarro Coelho3: Nos impostos sujeitos a lançamento por" homologação", contudo — desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário — o dia inicial da decadência é o de ocorrência do fato gerador da co-respectiva obrigação, ....(sublinhei) Não é outro o entendimento do STJ, conforme se depreende da decisão nos Embargos de Divergência 101407/SP no Resp 1998/0088733-4, julgado em 07/04/2000, publicado no Dl de 08/05/2000, relatado pelo Ministro Ari Pargendler, votado à unanimidade, que restou assim ementada: "TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTOPOR HOMOLOGAÇÃO. • Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4°, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento po' r homoloRaçã o, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por • homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artiRo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos." (sublinhei) À vista do exposto, não tendo havido qualquer antecipação de pagamento, o prazo decadencial reger-se-á pelo art. 173, I, sendo, então, o termo a quo para contagem do prazo decadencial o primeiro .dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento de ofício poderia ser levado a cabo." "Lançamento Tributário e "Autolançamento.' = São-Paulo,-Dialética, 163:- - - - - 2 "Direito Tributário Brasileiro", 7 ed, São Paulo, Saraiva, 2001, p. 394. 3 "Curso de Direito Tributário Brasileiro", Rio de Janeiro, Forense, 2003, p. 721. 7 • • Ministério da Fazenda• 2.2 CC-MF _ FI. Segundo Conselho de Contribuint s CONFERE COM O OR. 110 - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES - • Processo n2 : 10508.000645/2005-16 " • Recurso n2 : 135.882 Maria LM/MI ar Novais Acórdão n2 : 204-02.256 M. Stupc, 9 I (v4 1 Diante do exposto, tendo o lançamento sido efetuado em 21/12/2005, e não tendo havido pagamento o prazo decadencial começa a fruir no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento pelo Fisco. Ou seja, no caso em questão, o período lançado não foi alcançado pela decadência. Quanto à questão da necessidáde de o lançamento ser precedido da suspensão da isenção por Portaria conjunta dos Ministros da Ciência e Tecnologia, do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, e da Fazenda, "na forma preconizada pelo, art. 27, parágrafo único, do Decreto n° 3.800/2001", quando só então os créditos tributários poderiam ser constituídos de ofício, adoto parte do votc proferido pelo conselheiro Jorge Freire no RV 129108, que a seguir transcrevo: "Constatado o não atendimento de qualquer das condições à que se submete à concessão do incentivo que impliquem em indevida desoneração tributária, devem os tributos não cobrados serem exigidos de pronto, sob pena de responsabilização pessoal do agente fiscal (CTN, artigo 142). Sem embargo, a nulidade processual é uma sanção jurídica e extrema, só devendo, portanto, ser declarada quando o ato defeituoso seja praticado contra jus, uma vez não ajustado ao modelo imposto nas normas e textos legais. Nessa hipótese, a lei corta os efeitos do ato pela violação que nele se encerra. Tanto o CPC de 1939 quanto o ainda vigente, de 1973,4 se afastaram do sistema formalista, em que as violações: à norma processual sempre importam em nulidade (quidquid fit contra legem nullum - est). No direito processual em vigor, todas as formas são relevantes, mas desatendido o modelo descrito na lei para o ato, ou o seu modus faciendi, ele será anulado se cominado expressamente a nulidade ou se, inexistindo a • cominação legal prévia, o ato não atingir a seus fins. No primeiro caso, há nulidade absoluta, pois o ato nasce nulo e sem possibilidade de ser sanada a irregularidade; no • segundo caso será hipótese de nulidade relativa, ainda que nulo por violação legal, o ato será considerado válido se alcançar sua finalidade (CPC, artigo 244) ou quando não tiver sido alegado a nulidade: tempestivamente, como no caso da alegação de cerceamento de direito de defesa; porquanto esta ficará purgada pela preclusão (CPC, artigo 245). • A quaestio posta é se o " possívá vício suscitado pela recorrente "tem a faculdade de nulificar o ato previsto em lei pára cobrança de crédito tributário; o auto de infração. Com base nas referidas premissa's do nosso sistema de nulidades, só haveria uma forma de o lançamento ser nulo se não tivesse sido precedido da suspensão a que se refere o • artigo 27 do Decreto 3.800; quando a lei, em sentido estrito, definisse expressamente que as isenções indevidas só pudessem ter os tributos desonerados cobrados após a edição da portaria conjunta a que se refere aquele Decreto. Mas, e não poderia ser diferente sob pena de desestruturaçã o da higidez do sistema jurídico, não há esta sanção. A lei até poderia, em tese, estabelecer tal sanção, mas seria um desvirtuamento do • sistema de nulidades, pois embora constatado, v. g., que o contribuinte tenha descumprido determinada condição para a incidência da norma isencional, os tributos • não poderiam ser cobrados, e, enquanto isso, o tempo estaria fluindo em favor do sujeito passivo, subvertendo o fim público a que se submete a formalização do crédito tributário • por meio de lançamento de oficiá: a receita estatal. Mas não há essa coerção, quer em 4 MARQUES, José Frederico, in Instituições de Direito Civil, vol II, Millenium, 2000, p.370. - • 8 '4".¥ •CC-MF Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes - ft4F - SEGUNDO CONSELHO DE C .PNTRIBUiNTES FI. CONFERE COM O ORK3INAL h . .1 Processo n9 : 10508.000645/2005-16 Brasília' 1. 1 t;;-- 1 Recurso n9 : 135.882 Acórdão n 204-02.256 Maria Luzir ar Novais tviza Srart, 916-11 • lei, quer no Decreto a que se refere a defesa e o voto vencido. Outro seria o caso se a cobrança dos tributos se desse em função da suspensão da imunidade das entidades a ^. que se refere a alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituição federal, quando o legislador, às explícitas, determinou o rito vazado nó artigo 324a Lei 9.430/965. Todavia, como visto, não se trata, absolutamente, de nulidade absoluta, pois não há cominação legal prévia a viciar o lançamento, ainda mais uando ele atendeu o fim público a que se destina, possibilitar ao ente público a cobrança de crédito tributário, de • natureza ex lege. Destarte, esse formalismo exacerbado não se coaduna com o sistemd vigente. Primeiro, porque não há qualquer regramento a estabelecer essa condição para a formalização do crédito tributário. E, segundo, porque esse formalismo seria um desvirtuamento do nosso sistema de nulidades, pois a cobrança do tributo, que tem natureza vinculada, ficaria a mercê, mesmo constatada a fraude, de prévio ato suspensivo da isenção, sem prazo certo • para sua edição, enquanto o prazo para constituição do crédito tributário que se quer ver cobrado estaria a se esvanecer. A concepção moderna de processo como instrumento de realização da justiça, repudia o excesso de formalismo que culmina por inviabilizá-la. Com efeito, a competência da Secretaria da Ciência e Informática, órgão do Ministério da Ciência e Tecnologia, é para a concessão do incentivo, quando seus órgãos técnicos terão aferido se a empresa produz as mercadorias de interesse nacional e a definição sobre quais deles deve incidir a norma isencional, estando em conformidade com o Processo Produtivo Básico — PPB, estabelecido em portaria conjunta dos Ministros de • - Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da Ciência e Tecnologia. Tem a natureza jurídica de um ato concessório, especificando apenas a classificação fiscal dos produtos industrializados que fazem jus à isenção." Ressalto aqui que, no caso dos autos, o proprio MCT através dos seus Pareceres n° • 79 e 80 de 2002 informam que a recorrente não cumpriu as condições para fruição do benefício fiscal da isenção e, mais ainda, por meio do Ofício SEPIN (fls. 425), datado de 08/04/05, dirigido ao Secretário da Receita Federal o MCT informa o descumprimento da obrigação • relativa ao investimento em Pesquisa e Desenvolvimento prevista no art. 70 do Decreto n°729/93 e solicita providencias para aplicação da penalidade do ressarcimento dos incentivos usufruídos pela contribuinte face ao disposto no art. 90 da Lei n° 8248/91. Ou seja ;o descumprimento dos requisitos para fruição da isenção é inclusive reconhecido pelo MCT. • Todavia, ainda que o MCT não tivesse reconhecido, como o fez, o • descumprimento das condições necessárias para a fruição da isenção, os pareceres do MCT têm • valor constitutivo e não excluem a competência da SRF para fiscalizar tributos de sua competência, como é o caso do TI, restringindo-se à mera análise documental por técnicos, em Prasilia. Ante a constatação de que de fato não houve o fim almejado pela norma isentiva diante do inadimplemento de suas condições, pode e deve o Fisco constituir, de ofício, o crédito •tributário que deixou de ser cobrado. •— -•_ . 5 Como a autuada tem fim lucrativo, foi bem anulado o Ato Declarat6rio Executivo DRF/POA n° 90, de 16/12/2003, • não causando qualquer repercussão na exação em análise, que prescindia daquele. 9 • , • • - --ir- Ministério da Faxenda MF SEGUNDO CONSELHO DE C ON TRIBU I NTESRLIBUINTES Fl. Segundo Conselho de Contribuintes "CONFERE COM O Ons, - TI CC-MF • Processo n2 : 10508.000645/2005-16 " Recurso n2 : 135.882 Maria k.;:z:in ir Novais Acórdão n2 : 204-02.256 Snipe 9164 Aliás, o próprio Decreto n°3.800, explicita esse entendimento, conforme se constatada pela leitura de seu artigo 24, a seguir transcrito. Art. 24. Cothpete ao Ministério da Ciência e Tecnologia, sem prejuízo das atribuições de outros órgãos da Administração Pública, realizar o acompanhamento e a avaliação da execução dá Política de Capacitação e Competitividade do Setor de Tecnologia da Informação, 4da fruição dos incentivos daí decorrentes, da utilização dos recursos do FNDC7, bern como fiscalizar o cumprimento das demais obrigações estabelecidas neste Decreto. (sublinhei) Vale lembrar, mais uma vez, que o descumprimento das condições para fruição da isenção foi atestado e .afirmado pelo MCT e, em qualquer momento dos autos, a contribuinte alegou ter cumprido tais condições para fruição do benefício fiscal em questão. Quanto à alegação de que estaria em negociação para quitar os débitos relativos ao saldo devedor das aplicações em pesquisa e desenvolvimento, é preciso ressalvar que tal negociação não impede que o tributo devido pelo descumprimento das condições da isenção . concedida seja exigido. Descumpridas as condições que levaram à concessão de benefício fiscal o tributo devido passa a ser exigido na forma da lei, estando por conseqüência correto o lançamento. No que tange às glosas de crédito que a recorrente alega serem decorrente de ação fiscal anterior vale ressaltar que, segundo o Termo de Verificação Fiscal, fls. 568/588, no "curso da ação fiscal desenvolvida sobre o estabelecimento matriz da empresa , mediante MPF n° 0110100.2000.00549-2", pela DRF em Brasília-DF que a recorrente não só deixou de cumprir os requisitos para fruição da isenção ao deixar de informar ao MCT para de suas receitas nos anos- calendários de 1996 a 2000, o que gerou cálculo a menor das aplicações mínimas em pesquisa e r desenvolvimento. Em conseqüência foi efetuado o lançamento do crédito tributário devido e foi encaminhado ofício e documentação à DRF em Ilhéus para que se procedesse o lançamento do TI devido pela filial tendo em vista o descumprimento da exigência necessária à fruição da isenção. Prossegue o Termo de Verificação Fiscal: • "convem esclarecer, a propósito da mencionada reabertura, que o estabelecimento industrial em questão já havia sido submetido a procedimento de fiscalização do IPI em 2000, relativamente aos 1° e 2° trimestres-calendarios de 2000, mediante MPF 0510600- 2000-00035-0 e que, inclusive por desconhecimento, à época dos fatos acima relatados, restaram validadas, naquele procedimento, as operações de saída do contribuinte com o gozo do beneficio fiscal em referencia. Acrescente-se que a abertura do MPF, dentre outras, foi ensejada pelos processos de ressarcimento de IPI n° 10508.000217/00-08 e 10508.000276/00-69 formalizados pelo contribuinte junto a esta repartição e que, ao final do referido procedimento fiscal, concluiu-se pelo reconhecimento da quase integralidade , do direito creditório postulado em ressarcimento (R$ 544.191,88 réIativamente'ao 10 trimestre e R$ 416.297,50 em relação ao 2° trimestre de 2000), à exceção de lima pequena glosa aplicada sobre um e outro montante, nos valores de respectivamente, R$ 29.694,44 e R$ 36.668,87. Na seqüência, diante da exposição de motivos apresentadas pelos Despachos SORAT n° - - -- 338 e 339,-ambos de 12/072004 e- atendidás as ;formalidades -legais--que - norteiam a— realização de procedimentos fiscais, notadamente aquelas estabelecidas para reexame de • 1 SàUNRO CONSELHO DE CONTrz:li:NTES- 22 CC-MFMinistério da Fazenda CONFERE COM O OFCGWAL Fl. •Wor. Segundo Conselho de Contribuinte -5,>•èt, Brasília. PI Processo n2 : 10508.000645/2005-16 .,.9 Recurso n2 : 135.882 M3ria Le 1 zinri-Oovais N lat. San. 9 I 6-1 1 Acórdão n2 : 204-02.256 períodos já fiscalizados, a Sra. Delegada' desta Unidade da SRF determinou a abertura • de nova fiscalização sobre o contribuinte, 'conforme documentos incorporados por copia, fis. 59 a 66, e expediu o Mandado de ProFedimento Fiscal de Fiscalização retrocitado , de n° 0510600-2005-00009-4, posteriormente alterado para o MPF de Fiscalização em desenvolvimento (...)" Verifica-se, portanto, que na fiscalizàção anterior foi considerado o benefício isencional e que nesta nova fiscalização realizada, faCe às novas condições que se delineiam em virtude do descumprimento dos requisitos do benej-ício fiscal em questão, foram refeitas as análises dos valores devidos e recolhidos desconsigerando a isenção. Todavia as glosas de créditos já apuradas na fiscalização anterior, como nada tinham a ver com a isenção em questão,- • . foram mantidas pela nova fiscalização. Sobre estas glosas a contribuinte não )ogrou comprovar serem indevidas ou que tenham sido sanadas limitando-se a dizer que sendo frutos de ação fiscal anterior e de irregularidades já sanadas não poderiam ser considerndas na presente ação fiscal. Por sua vez a • fiscalização demonstrou exaustivamente as referidas irregularidades constatadas, sendo descritas como Notas Fiscais n° 1729,1730, 1731 e 1732 ditas canceladas que nos canhotos destacáveis (recibos) destas l avias foram destacados e nas 3' e 4 a vias verificou-se a assinatura carbonada de quem recebeu os produtos; as NF 1737,1736, 1737 e 1738 com data de saída 27/03/00 apresentam apontamento de que "os impostos incidentes foram destacados", embora constem como canceladas. Foram consideradas como válidas ás informações prestadas pelo contribuinte de que nas operações de simples revenda de produtos no mercado interno não foram considerados os créditos do 1PI havidos por ocasião da compra destes produtos -. Nas remessas para locação ocorre a primeira saída dos produtos do estabelecimento industrial, todavia sem o devido destaque do IPI. . . Intimada a prestar esclarecimentos sobre a remessa de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para terceiros sob a denominação de "devolução de • compras" a contribuinte não apresentou qualquer prova de que se tratasse de devolução de compras a fornecedores, nerà na fase fiscalizatoria, nem nas impugnatórias ou recursal, ressalte- se. Diante da falta de comprovação a fiscalização considerou como revenda de produtos no • mercado interno sendo devido o IPI em tais operações. Igual foi o procedimento adotado pela recorrente em relação às indagações do Fisco acerca de "remessas para troca, conserto e devolução de conserto" sem o devido destaque do IPI. Desta forma foi considerado como saída de produto industrializado sendo devido o TI incidente sobre tais operações. A contribuinte não logrou comprovar tratar-se de prestação de serviço de reparo ou conserto ou substituição de peça ou equipamento defeituoso. Em relação à divergência apontada pelo. Fisco entre os valores e quantitativos das notas de vendas e NF de simples remessas a contribuinte também não logrou comprovar a • origem de tais divergências, tendo considerado, a fiscalização, quando não conseguiu estabelecer relações entre as NF de venda e as de simples remçssa, como sendo devido o LPI nas duas • operações', nos termos do art. 330, inciso IV, parágrafo !único do R1PI198. • Mais adiante o Termo de Verificação Fiscal informa que as glosas de créditos - --- efetuadas na fiscalização anterior relativa: incorporação-em-duplicidade- da- importância de-R$ 4.753,56 nos 1° decêndio de janeiro e 2° decêndio de fevereiro de 2000; e manutenção indevida - 11 • . , CC-MF Ministério da Fazenda' Fl.MF SEGUNDO CONSELHO DE Cel.NTRISLUNTSSegundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORIGINAL : Processo n9 : 10508.000645/2005-16 aSI'la•• - Èsr 'k Recurso '11.9 : 135.882 Acórdão 119 : 204-02.256 Niz”-;z4 r 14?-àais •:•I 91641 de créditós na aquisição de monitores de vídeo e impressoras matriciais de terceirós (no mercado interno), ino valor total de R$ 31.167,03 (NF n° 18370 e 19356, emitidas pela empresa LG Eletronics de São Paulo ltda. — fls. 557 e 558 e NF n° 43494, emitida pela empresa EPSON do Brasil Ind. E Com. Ltda — fls. 559 foram mantidas. Embora a contribuinte alegue que tais irregularidades foram corrigidas e sanadas os registos constantes do livro de Registro de Entrada da empresa e dos livros apresentados em meio magnético (anexo II) demonstram que os créditos indevidos permanecem! registrados na escrita fiscal da contribuinte, sem quaisquer estornos ou correções. 'Assim sendo tal glosa foi corretamente mantida pela fiscalização na presente ação fiscal que ensejou o lançamento em análise. Vale ressaltar que todas as NF que ampararam operação sujeita ao PI constam do Anexo I; no Anexo II está a reconstituição da escrita fiscal da contribuinte, por período de apuração considerando o somatório de débitos e créditos apurados no Anexo: . I no qual foi levado eM consideração a glosa de crédito, utilização indevida do benefício fiscal e revenda de insumos; i e no Anexo III restou demonstrada, a origem dos valores apropriados nos demonstrativos de débitos apurados — não lançados, crédito glosado , diferença a cobrar e demonstrativo da multa com cobertura de crédito com base no art. 80, I da Lei n° 4502/64 com redação dada pelo art. 45 da Lei n° 9430/96. Ou seja, todo o trabalho fiscal está exaustivamente demonstrado e comprovado .. nos autos e a recorrente não logrou apresentar provas que pudessem desconstituir o lançamento efetuado. Quanto à multa isolada (art. 461 do REPI/98) é de se verificar citie a tese de decadência levantada pela contribuinte *não pode prosperar como já se demonstrou no início deste voto, pois que o direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário em questão não se encontra decaído, como alegou a recorrente. • Em relação à aplicação de dupla penalidade em virtude de uma única infração , . praticada é de se observar que foi aplicada a multa de- ‘ófício de 75% nos períodos em que os débitos apurados foram superiores os créditos havendo, como conseqüência, lançamento do tributo. Nos períodos em que os créditos foram suficientes para cobrir os débitos é que foi lançada a multa de 75% (art. 461 do RIPI198) sobre o valor do TI que deixou de 'ser destacado nas NF de saídas. Assim sendo conclui-se que não há, como afirmou a recorrente, aplicação de dupla penalidade para uma mesma infração cometida. . Diante de todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso interposto. Sala das Sessões, erri 27 de março de 2007. s;C2.- • NAYR BASTOS MANATTA _ 12 Page 1 _0033300.PDF Page 1 _0033400.PDF Page 1 _0033500.PDF Page 1 _0033600.PDF Page 1 _0033700.PDF Page 1 _0033800.PDF Page 1 _0033900.PDF Page 1 _0034000.PDF Page 1 _0034100.PDF Page 1 _0034200.PDF Page 1 _0034300.PDF Page 1

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Numero do processo: 10469.720334/2010-30
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 08 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Nov 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo produtivo. FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. SÚMULA CARF Nº 188. Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago. Aplica-se assim a Súmula CARF nº 188.
Numero da decisão: 3001-002.940
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre: a) Ácido Clorídrico; Dicloroisocianurato de Sódio; Fio Poliéster; Peróxido de Hidrogênio; Hipoclorito de Cálcio Seco; Hipoclorito de Sódio; Hypocal 45; Hyprox 500; Merckoquant Sulfito; Metassilicato; Nutri Lake Md; Pm079 Diversos S/ Dreno; Sacos Em Rafia De Pp 60x85 L Liso; b) Combustíveis; e c) reconhecer o direito ao crédito da contribuição não cumulativa em relação ao frete vinculado à aquisição de produtos e insumos, nos termos do voto do relator. Sala de Sessões, em 10 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Bernardo Costa Prates Santos – Relator Assinado Digitalmente Francisca Elizabeth Barreto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Bernardo Costa Prates Santos, Daniel Moreno Castillo, Fabio Kirzner Ejchel (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel.
Nome do relator: BERNARDO COSTA PRATES SANTOS
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo produtivo. FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. SÚMULA CARF Nº 188. Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago. Aplica-se assim a Súmula CARF nº 188. Fl. 626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre: a) Ácido Clorídrico; Dicloroisocianurato de Sódio; Fio Poliéster; Peróxido de Hidrogênio; Hipoclorito de Cálcio Seco; Hipoclorito de Sódio; Hypocal 45; Hyprox 500; Merckoquant Sulfito; Metassilicato; Nutri Lake Md; Pm079 Diversos S/ Dreno; Sacos Em Rafia De Pp 60x85 L Liso; b) Combustíveis; e c) reconhecer o direito ao crédito da contribuição não cumulativa em relação ao frete vinculado à aquisição de produtos e insumos, nos termos do voto do relator. Sala de Sessões, em 10 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Bernardo Costa Prates Santos – Relator Assinado Digitalmente Francisca Elizabeth Barreto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Bernardo Costa Prates Santos, Daniel Moreno Castillo, Fabio Kirzner Ejchel (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel. RELATÓRIO Adoto o relatório da Resolução nº 3003-000.288, por bem narrar os fatos: “Cuidam os autos de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de crédito de COFINS NãoCumulativa Exportação, apurada no 2º trimestre de 2006, no valor de R$ 187.368,91 O Despacho Decisório deferiu parcialmente o pedido apresentado. Inconformada, a empresa apresentou manifestação de inconformidade sob os seguintes argumentos, em síntese: Fl. 627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 3 DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS A fiscalização afirma, item "3" do Termo de Informação Fiscal, que a sistemática nãocumulativa das contribuições para a COFINS foi construída a partir de um mecanismo de apuração de créditos decorrentes dos custos suportados pela contribuinte. No entanto, em seguida, a fiscalização acusa que a contribuinte teria apurado créditos que não são decorrentes dos custos suportados no processo de produção. Daí o motivo da cobrança e deste recurso. O fato é que, no item "4" e seus subitens do Termo de Informação Fiscal, a fiscalização glosou (excluiu) itens listados pela contribuinte como custos do processo produtivo. A fiscalização não os aceitou, afastando o enquadramento como custo de produção. Apesar disto, a contribuinte entende que tais itens glosados são efetivamente utilizados diretamente no processo produtivo do camarão que foi exportado, gerando, sim, direito ao crédito apurado, e, por isso, apresenta-se este manifesto de inconformidade para discutir a questão. Desde logo, transcrevemos o seguinte precedente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), a fim de estabelecer as premissas do órgão maior administrativo tributário e demonstrar o equívoco da DRF/Natal. DAS GLOSAS (Exclusões de créditos legitimamente apurados) Pois bem, no item "4" do Termo de Informação Fiscal (Glosa de bens utilizados como insumos) o fiscal registrou que a empresa, que atua no segmento de criação, beneficiamento e comercialização de camarão, pleiteou créditos relativos à aquisição de produtos que considera intermediários em seu processo de produção. Por isso as glosas dos produtos e serviços que relacionou o fiscal são equivocadas. Em manifestação preliminar, na época da fiscalização, a contribuinte já tinha informado e justificado a utilização dos referidos produtos em sua produção, com atuação direta sobre o camarão exportado, sob pena do camarão produzido não ter as características próprias específicas exigidas pelos países estrangeiros, inclusive quanto ao tamanho, cor, aspecto etc. Observa-se na legislação de regência que as glosas invocadas pela fiscalização com base em normas infralegais não prosperam, pois não é o escopo da mens legis. Como se vê da leitura da regra-matriz do direito ao crédito, o benefício está expressamente dirigido ao insumo utilizado na produção pelo produtor e não apenas para o insumo utilizado na fabricação pela empresa fabricante ou industrial. Destacamos que o ciclo produtivo do camarão é composto de etapas uníssonas que se agregam para formar o todo: a) preparar os viveiros e terreno para desenvolver o crescimento das pós-larvas de camarão; b) Alimentação das pós- larvas saídas do laboratório e transportadas para a empresa onde são armazenadas em tanques "pré-berçários "para alimentação (5 a 15 dias); c) Fl. 628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 4 Manutenção dos animais juvenis em viveiros de "pré-engorda " onde permanecem um curto período (25 a 35 dias); d) Engorda dos camarões em viveiro próprio onde os animais permanecem em viveiros até a etapa de despesca, sendo acompanhado o desenvolvimento da pós-larva, considerando alimentação própria, exames, incentivo a alimentação natural com a proliferação controlada e incentivada de algas etc.; e) Efetivação do processo de despesca do camarão adulto; f) Realização de processo de conservação da qualidade do camarão, através de submersão do produto em substância química inofensiva para o homem (metabissulfito), que passa a se incorporar ao produto e é uma etapa típica do aperfeiçoamento para consumo humano; g) Procedimento de melhoramento do produto, através de controle de qualidade e lavagens, congelamento e embrulho do crustáceo, sendo devidamente embalado, momento em que ocorre o termo do ciclo produtivo e o produto passa a estar pronto para exportação. Mercadorias recebidas em Doação/Bonificação A contribuinte adquiriu grandes quantidades de produtos e em razão destas aquisições, como resultado destas compras, teve direito a bônus de produtos extras como benefício pela fidelidade e dimensionamento das compras que efetuou, de modo que a bonificação não se mostra totalmente "grátis", não sendo uma doação pura e simples, haveria o direito de crédito, sob pena de se desvirtuar o instituto de desoneração - nãocumulatividade. Há de se caracterizar a operação como bonificação ou desconto comercial, desconto incondicional, pois vinculado a todas as operações de compra e venda envolvendo as partes. Deve prevalecer a verdade real como tantas vezes os órgãos julgadores têm ponderado. Vejamos por analogia o seguinte sobre este princípio, inclusive sob o crivo de entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), antigo Conselho de Contribuintes, onde se colhe a compreensão de que importa a verdade real sempre. Logo, não é de se concluir que as mercadorias recebidas em bonificação constituam receitas sujeitas à tributação pelas contribuições do PIS e COFINS apuradas na sistemática não-cumulativa, inclusive pelo fato de no caso concreto já ter havido uma glosa irregular dos créditos que não geraram resultados positivos, eis que creditado e debitado, e, ainda, querer se tributar as bonificações, um bis in idem fiscalizatório — excluir os créditos e cobrar os bônus recebidos, tributando-os. Notas fiscais emitidas com suspensão Neste ponto, o fisco está, mais uma vez, totalmente equivocado, inclusive pelo fato de não apontar em qualquer parte do relatório documentos não juntados ou créditos glosados por este motivo. Em suma, o fisco não aponta onde estaria o crédito apurado que tem de ser glosado por tal fundamento de glosa. Não apresentação de documentos comprobatórios Fl. 629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 5 Neste ponto, o fisco está, mais uma vez, totalmente equivocado, inclusive pelo fato de não apontar em qualquer parte do relatório quais seriam os documentos não juntados ou apresentados para motivar os créditos glosados por este motivo. Produtos sujeitos à alíquota zero A fiscalização lembra que as hipóteses de aquisição de insumos isentos utilizados em produtos com saídas sujeitas ao pagamento, como o camarão, devem ter direito de efetuar o creditamento, pelo que deve ser revisada a autuação. DA PROVA PERICIAL TÉCNICA Há necessidade de se apurar tecnicamente como vem a ser o processo produtivo promovido pela impugnante, esclarecendo do ponto de vista científico, acadêmico e doutrinário toda a cadeia produtiva desenvolvida nas dependências da contribuinte, onde ela se inicia e em que ponto é finalizada, bem como delineando a importância e interação dos produtos glosados e a ação que tais produtos exercem na produção do camarão, para atestar, ou não, se a ação é direta ou indireta, pois discordamos que a interferência seja meramente indireta, sob pena de não se ter o produto nas condições, qualidades e tamanhos necessários para o produto exportado. Por isso, entendemos ser necessária a realização de perícia técnica a ser trabalhada pelo profissional competente para trazer aos autos, de modo técnico, estes elementos imprescindíveis para o julgamento da causa, sendo a Ciência da "Engenharia de Pesca" o norte para se colher as respectivas diretrizes e respostas conclusivas, assim sendo necessária a realização da referida perícia por meio de um "Engenheiro de Pesca" devidamente registrado no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura (CREA). Por sua vez, impõe-se, a título acessório, a produção de prova pericial técnica para demonstração do equívoco nas glosas do ponto de vista contábil e escriturai, quando a contribuinte impugnante, mesmo com as supostas glosas, continua a apresentar crédito em DACON. Ademais, os créditos de bonificação também não geraram saldos. Ante o exposto, requer a reforma do despacho decisório no ponto em que não concedeu o direito da contribuinte, afastando-se toda e qualquer ordem de cobrança e considerar a compensação como realizada.” A DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade, conforme ementa: “Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2006 PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. DIREITO DE CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS APLICADOS OU CONSUMIDOS DIRETAMENTE NA PRODUÇÃO DO BEM FABRICADO/PRODUZIDO. Fl. 630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 6 Geram crédito de PIS e Cofins, descontáveis do valor devido da contribuição e compensáveis, as aquisições de qualquer bem que sofra alteração, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado. No que se refere às despesas com serviços, o termo “insumo” também não pode ser interpretado como todo e qualquer serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão-somente aqueles que efetivamente se aplicaram ou consumiram diretamente na produção dos bens fabricados/produzidos pelo interessado, ou, ainda, que se aplicaram ou consumiram nos serviços prestados pela empresa. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ENTENDIMENTO DA RFB EXPRESSO EM ATOS NORMATIVOS. Cabe ao Poder Judiciário se manifestar sobre a ilegalidade das normas, por força do princípio da unidade jurisdicional. No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, o julgador deve observar o entendimento da RFB expresso em atos normativos. DECISÕES DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL. EFEITOS. As Decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF são normas complementares das leis quando a lei atribui eficácia normativa e as decisões judiciais, no caso, só tem efeito interpartes e não erga omnes. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo demonstrar, por meio de provas hábeis, a composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INSUFICIÊNCIA DO CRÉDITO. A compensação de créditos tributários só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo; no caso, o pretenso crédito da empresa é insuficiente para homologar integralmente a compensação declarada. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. DESNECESSIDADE. A autoridade julgadora de primeira instância determinará a realização de diligência e/ou perícia, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido”. Destaco trecho do voto do relator: “Assim, de todo o exposto, conclui-se, com certeza, que o reconhecimento do crédito pleiteado não pode ser deferido integralmente, tendo em vista que não há Fl. 631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 7 previsão legal e normativa para assunção do conceito amplo de insumo, bem como seguiu-se o previsto na legislação específica do direito de crédito do contribuinte referentemente aos argumentos levantados pela Manifestante sobre: - Glosa de Combustíveis; Mercadorias recebidas em Doação/Bonificação; Notas fiscais emitidas com suspensão; Não apresentação de documentos comprobatórios e Produtos sujeitos à alíquota zero. Ex positis, VOTO no sentido de julgar improcedente a manifestação de inconformidade formulada, para manter a decisão da autoridade que deferiu em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado.” A contribuinte foi cientificada da decisão em 10/08/2018. Em 29/08/2018, apresentou recurso voluntário, reiterando os argumentos da manifestação de inconformidade. “ Recebido para proferir sua decisão, a turma decidiu por determinar, através da Resolução de nº 3003-000.288 (fls. 596 a 605), a realização de Diligência Fiscal, que resultou na “Relatório de Diligência Fiscal”, de fls. 612 a 616, preparada pela delegacia de origem e baseada no novo conceito de insumo expresso no Parecer Normativo COSIT nº 5. É o Relatório. VOTO Conselheiro Bernardo Costa Prates Santos, Relator 1.Da competência para julgamento do feito Com base no artigo 65, da Portaria MF nº 1.634, de 2023, que aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), este colegiado é competente para apreciar este feito. 2.Do conhecimento O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma que o conheço. 3. Mérito O recorrente em sede de recurso voluntário, não apresentou nenhuma questão preliminar ou de nulidade que devessem ser examinadas previamente. Observamos que as decisões sobre o PIS e a COFINS não cumulativos - exportações, exaradas nesse processo, se fundamentaram essencialmente no conceito de insumo, normatizado pelo art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como das Instruções Normativas nº 247/2002 e nº 404/04. Portanto, anteriores ao conceito de insumos a ser aferido à luz dos Fl. 632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 8 critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como estaria efetivamente definido nas Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Outro norte às decisões sobre PIS/COFINS não cumulativo – exportação, pode ser obtido por ato da RFB, na edição do Parecer Normativo COSIT nº 5, que segue assim ementado: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. a) o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a.1) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; a.2) ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: b.1) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; e b.2) por imposição legal. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Com base nesses novos conceitos é que se fez necessário determinar a realização da diligência, para que, essencialmente, se verificasse, ao analisar o processo produtivo da Recorrente, quais insumos “... seriam despesas hábeis a gerar crédito de PIS e COFINS não cumulativos nas exportações...”. Concordamos com a reversão das glosas já efetuadas na diligência determinada pelo CARF, com base nos seguintes fundamentos referenciados no relatório: a) Crédito sobre consumo de Combustíveis e Lubrificantes Fl. 633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 9 O Parecer Normativo COSIT nº 5 determina que “são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).”. Portanto, deferimento expresso no art. 141, da IN RFB nº 1,911; e b) Demais insumos utilizados na cadeia de produção do camarão A recorrente apresentou documentação indicando, com algum detalhe, seu processo produtivo, desde a fase de criação do camarão, propriamente dito, à fase de beneficiamento de seu produto. Assim foi possível reverter também as glosas denominadas na diligência de “Demais Produtos”. Vez que, como se apurou, se enquadrariam nos critérios de essencialidade ou relevância nos termos do PN COSIT nº 5. Sobre a manutenção das demais glosas: 1)Reverter as glosas dos fretes sobre os produtos sujeitos à alíquota zero Podemos destacar diversos julgados desse Conselho em que já se admite a manutenção dos créditos sobre o frete, mesmo quando se trata de produtos sujeitos à alíquota zero, suspensos ou não tributados. Podemos citar, p.ex., os julgados de nº 9303-014.916, 3201- 011.645 e 3201-011.653, cujas ementas reproduzo abaixo, respetivamente: “NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei 10.833/2003). (relatoria de Rosaldo Trevisan, processo nº 11070.900222/2016-92) PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE. Por se tratar de serviços despendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a produtos não sujeitos ao Fl. 634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 10 pagamento da contribuição, admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei”. (relatoria de Hélcio Lafetá Reis, processo nº 10935.908901/2021-97) COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO RELATIVO AO FRETE TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido geram direito integral ao crédito das contribuições para o COFINS não cumulativo. (relatoria de Hélcio Lafetá Reis, processo nº 10935.910700/2020-79) Ademais, devemos aplicar a Súmula CARF nº 188 e, desse modo, decidir por reverter essas glosas sobre frete, desde que observado o registro autônomo em relação aos insumos adquiridos e sua efetiva tributação. 2)Demais despesas glosadas As razões apresentadas na diligência fiscal efetivada e as razões ali mencionadas para indeferimento do restante dos créditos são mais do que suficientes para concordar com tais glosas. São estas as razões: 2.a) Motivo 3 – Quando consta da própria nota fiscal de venda dos bens, e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, as bonificações recebidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da base de cálculo da contribuição. Dessa forma não geraria crédito a ser ressarcido como determina o § 2º, inciso II, do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, com redação dada pela Lei nº 10.865/2004, que veda o aproveitamento de créditos quando da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição; 2.b) Motivo 5 – A ausência de escrituração e a não apresentação de notas fiscais ou outro documento comprobatório necessário, retiram do crédito solicitado a necessária liquidez e certeza, o que impede o seu creditamento. 2.c) Motivos 6, 7 e 8 – Quanto a produtos tributados à alíquota zero, temos a decisão de nº 3201-010.855, assim ementada: “NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.”; e CONCLUSÃO Fl. 635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.940 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.720334/2010-30 11 Diante de todo o exposto voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar as seguintes glosas: a) Ácido Clorídrico; Dicloroisocianurato de Sódio; Fio Poliéster; Peróxido de Hidrogênio; Hipoclorito de Cálcio Seco; Hipoclorito de Sódio; Hypocal 45; Hyprox 500; Merckoquant Sulfito; Metassilicato; Nutri Lake Md; Pm079 Diversos S/ Dreno; Sacos Em Rafia De Pp 60x85 L Liso; b) Combustíveis; e c) reconhecer o direito ao crédito da contribuição não cumulativa em relação ao frete vinculado à aquisição de produtos e insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero, desde que o serviço de transporte tenha sido tributado e prestado por pessoa jurídica residente no País, observados os demais requisitos exigidos em lei. É como Voto. Assinado Digitalmente Bernardo Costa Prates Santos Fl. 636DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10865.003932/2008-53
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Sep 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Nov 07 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005 RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA. BOLSA DE ESTUDOS. DEPENDENTES. NATUREZA DA VERBA. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA LEI TRIBUTÁRIA. Merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acórdão que, em situação fática similar, conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação
Numero da decisão: 9202-011.459
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (relatora) e Leonam Rocha de Medeiros, que davam provimento. Designado para redigir voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Assinado Digitalmente Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Maurício Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
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REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA. BOLSA DE ESTUDOS. DEPENDENTES. NATUREZA DA VERBA. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA LEI TRIBUTÁRIA. Merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acórdão que, em situação fática similar, conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (relatora) e Leonam Rocha de Medeiros, que davam provimento. Designado para redigir voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Fl. 1412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 2 Assinado Digitalmente Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Maurício Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso de recurso especial interposto pela FUNDAÇÃO DE ENSINO OCTAVIO BASTOS em face do acórdão nº 2402-011.014, proferido pela Segunda Turma da Quarta Câmara desta eg. Segunda Seção de Julgamento que, pelo voto de qualidade, deu parcial provimento ao seu recurso voluntário, determinando a aplicação da retroatividade benigna o cálculo da multa imposta. Colaciono, por oportuno, a ementa e o respectivo dispositivo do acórdão recorrido: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). RECURSO VOLUNTÁRIO. ADMISSIBILIDADE. GARANTIA RECURSAL. INEXIGIBILIDADE. STF. SÚMULA VINCULANTE. ENUNCIADO Nº 21. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXIGIBILIDADE. SUSPENSÃO. APLICÁVEL. A admissibilidade do recurso voluntário independe de prévia garantia recursal em bens ou dinheiro. PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 02 APLICÁVEL. Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. BOLSA DE ESTUDO. FORNECIMENTO. Fl. 1413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 3 DEPENDENTES DOS EMPREGADOS. SALÁRIO INDIRETO. NATUREZA TRIBUTÁVEL. SÚMULA CARF. ENUNCIADO Nº 149. INAPLICÁVEL. Os dispêndios com “bolsa de estudo” compõem o salário-de-contribuição dos empregados e dirigentes da contratante quando disponibilizados aos respectivos dependentes, e não propriamente aos trabalhadores contratados. UTILIDADES. PREVISÃO. LEI. CONTRATO. CONVENÇÃO OU ACORDO COLETIVO DE TRABALHO. ISENÇÃO EXPRESSA. INEXISTENTE. SALÁRIO INDIRETO. NATUREZA TRIBUTÁVEL. O fato de determinado benefício está previsto em lei, contrato, convenção ou acordo coletivo de trabalho, por si só, não tem o condão de afastar a incidências das contribuições sociais previdenciárias sobre ele incidentes. Afinal, referida desoneração carece de previsão legal expressa nesse sentido. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). BENEFÍCIO FISCAL. OUTORGA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO LITERAL. OBRIGATORIEDADE. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa de cumprimento das obrigações tributárias acessórias. MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NºS 4 E 108. APLICÁVEIS. O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando tributo a pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de mora. OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP. INFORMAÇÃO MENSAL. AUSENTE. PENALIDADES ASSOCIADAS. EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL. Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das obrigações principal e acessória do contribuinte prestar mensalmente, por meio da respectiva GFIP, as informações previstas na legislação tributária. PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho. (f. 1.285/1.286) Dispositivo: Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto, devendo a unidade preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, quando do pagamento ou parcelamento do manifestado débito, identificar e cobrar a Fl. 1414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 4 penalidade mais benéfica, dentre a constante da autuação, correspondente ao descumprimento das obrigações principal e acessória e aquela que supostamente restaria, fosse calculada na forma prevista no introduzido art. 35- A da Lei nº 8.212, de 1991. Vencidos os conselheiros Gregório Rechmann Júnior, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Thiago Duca Amoni (suplente convocado), que deram-lhe provimento. O conselheiro Thiago Duca Amoni manifestou intenção em apresentar declaração de voto. Entretanto, reportada declaração deve ser tida como não formulada, eis que não apresentada dentro do prazo regimental, nos termos do § 7º, do art. 63, do Anexo II, da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). – f. 1.286 Cientificada, apresentou o recurso especial de divergência (f. 1.315/1.331) alegando, em apertadíssima síntese, que a mesmíssima controvérsia foi analisada no acórdão paradigma 9202-010.533, que versou sobre recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, em face de acórdão proferido pela Turma Ordinária do CARF que dera provimento ao recurso do contribuinte para afastar a incidência de contribuição previdenciária sobre bolsa educacional concedida aos dependentes no período em que vigente o artigo 28, §9º, ‘t’, da Lei 8.212/92, na redação dada pela Lei 9.711/98. O despacho de admissibilidade entendeu que [d]a análise do acórdão recorrido se vê que restou decidido que de acordo com a legislação vigente à época dos fatos geradores, não integravam o salário de contribuição os valores vertidos pelo empregador para custear a educação dos empregados, na forma como disposto pelo art. 28, §9', alínea “t”, da Lei n.' 8.212/91, confirmado pelo art. 214, §9', inciso XIX do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n.º 3.048/99. Como o período lançado referia-se a 01/01/2003 a 31/12/2005, o Colegiado entendeu que os valores pagos aos segurados a título de bolsas de estudo para dependentes, não se encontravam abrigados nas excludentes do salário de contribuição, se prestando, assim, à incidência contributiva previdenciária. De outro lado, o paradigma apresentado examinando similar situação fática onde também se examinava a incidência da contribuição previdenciária sobre verbas pagas a título de bolsas de estudo a dependentes, no período de 01/01/2002 a 31/12/2006, portanto antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 12.513/2011, decidiu que não há incidência de tal contribuição sobre auxílio educação no período da autuação e nem após o advento da referida Lei n.º12.513/11. (f. 1.389; sublinhas deste voto) Sem apresentar insurgência quanto ao conhecimento, pediu a Fazenda Nacional a manutenção da decisão recorrida – vide contrarrazões às f. 1.392/1.409. Fl. 1415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 5 É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora. I – DO CONHECIMENTO Passo a aferir o preenchimento dos requisitos intrínsecos e extrínsecos do recurso especial de divergência com relação à única matéria devolvida a esta instância especial: Auxílio Educação concedido a dependentes. Tanto o acórdão recorrido quanto o único paradigma trazido à baila exibem período de autuação - 01/01/2003 a 31/12/2005 (recorrido) e 01/12/2009 a 31/12/2009 (paradigmático) – em que vigente a redação da al. “t” do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/91, sem as alterações promovidas pela Lei nº 12.513/2011. A despeito disso, conferido ao dispositivo interpretação díspar, eis que, segundo a decisão recorrida, estaria a verba submetida à tributação; ao passo que, nos termos da decisão paradigmática, “[n]ão há incidência tributária sobre os valores, pagos pelo empregador ao empregado, à título de auxílio-educação, no período do lançamento e nem, como dito acima, após a alteração da Lei de Custeio pela Lei nº 12.513/11.”1 Conheço do recurso especial do sujeito passivo, presentes os pressupostos de admissibilidade. II – DO MÉRITO Em diversas oportunidades já foi esta eg. Turma instada a se manifestar sobre a temática ora devolvida, razão pela qual, inclusive, será submetida a votação proposta de súmula versando sobre o auxílio-educação concedido a dependentes,2 a ser apreciada em sessão a ser realizada na próxima semana. Em sessão realizada em 24 de julho p.p. esta eg. Turma, por maioria de votos, decidiu “[i]ntegra[r] o salário de contribuição o pagamento de mensalidade escolar de dependentes dos empregados da empresa, uma vez que tais valores não se enquadram nas exclusões daquele conceito, previstas em lei.”3 A conclusão ali alcançada vai ao encontro do que esta Relatora já externou no acórdão de nº 2202-008.754, o qual peço licença para transcrever no que importa: 1 CARF. Acórdão nº 9202-010.533, Cons. Rel. Mauricio Righetti, Redator Designado Cons. Carlos Henrique de Oliveira, sessão de 23 nov. 2022. 2 No D.O.U. de 11 de setembro p.p. consta que, em 26 de setembro, há de ser votada a seguinte proposta de edição de verbete sumular: “A contribuição previdenciária incide sobre as importâncias pagas aos segurados empregados a título de auxílio-educação, bolsas de estudo e congêneres, concedidos a seus dependentes antes da vigência da Lei nº 12.513/2011.” 3 CARF. Acórdão nº 9202-011.377, Cons.ª Rel.ª Fernanda Melo Leal, sessão de 24 jul. 2024. Fl. 1416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 6 Em que pese o art. 458, § 2º, inc. II da CLT definir que não serão consideradas como salário as utilidades concedidas pelo empregador a título de “educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático”, imperiosa a observância da legislação específica de regência da norma isentiva, qual seja a Lei nº 8.212/91. Peço licença para, no que importa, transcrevê-la: Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...) § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...) t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do Art. 21 da Lei n° 9.394 de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo. (...) Quanto ao levantamento BPA, esclareceu a autoridade fiscalizadora que a bolsa de estudo concedida a dependentes e/ou parentes do empregado nunca foi e ainda não é isenta de contribuições previdenciárias, sendo considerada salário in natura e, portanto, na qualidade de salário indireto, integra o salário de contribuição do segurado empregado para fins de incidência das contribuições previdenciárias. (f. 85/86) Apenas com a edição da Lei nº 12.513/2011, muitos anos após a ocorrência dos fatos geradores em escrutínio, a isenção das bolsas de estudo concedidas aos dependentes passou a ser prevista, nos seguintes termos: o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, A redação vigente do art. 28, § 9º, al. “t” da Lei nº 8.212/91, à época dos fatos geradores, não excluía do salário-de-contribuição as bolsas de estudo concedias aos dependentes dos segurados, devendo, portanto, serem considerados ganhos Fl. 1417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 7 habituais sob a forma de utilidades sobre os quais incide a contribuição previdenciária, nos termos do inc. I, do art. 28 da Lei nº 8.212/91. Sob pena de afrontar o disposto no art. 111 do CTN, não se poderia interpretar extensivamente o previsto na al. “t” § 9º do art. 28 do Lei nº 8.212/91, de forma a abarcar as bolsas concedidas aos parentes e dependentes dos empregados. Colaciono precedente em idêntico sentido: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/1999 a 30/06/2006 (...) CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. SALÁRIO INDIRETO. BOLSA DE ESTUDOS DEPENDENTES. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. A destinação de bolsa de estudos aos DEPENDENTES do segurado empregado não se encontra dentre as exclusões do conceito de salário de contribuição do art. 28, § 9º da lei 8212/91. Até a edição da Lei nº 12.513, de 2011, que alterou o art. 28, § 9º,’t’da Lei 8212/91 trazendo expressa referência aos dependentes do segurado, não se aplicava qualquer exclusão da base de cálculo aos dependentes dos empregados, independente do tipo de curso ofertado. A legislação trabalhista não pode definir o conceito de remuneração para efeitos previdenciários, quando existe legislação específica que trata da matéria, definindo o seu conceito, o alcance dos valores fornecidos pela empresa, bem como especifica os limites para exclusão do conceito de salário de contribuição. (CARF. Acórdão nº 9202-006.502, Rel. Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, sessão de 26/02/2018) A leitura das razões por mim declinadas sinalizam ter partido de uma equivocada premissa de estarmos diante de uma norma de natureza isentiva quando, em verdade, trata-se de norma de não incidência. E não só isso: ao afirmar que o art. 458 da CLT seria inaplicável ao caso em espeque esta Relatora, à época, acabou por negligenciar o disposto nos arts. 109 e 110 do CTN. Isso porque, em 2001 – isto é, antes da ocorrência dos fatos geradores – passou o Digesto Obreiro ostentar a seguinte redação: Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. (...) Fl. 1418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 8 § 2º Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (...) II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático. O cariz remuneratório do auxílio-educação ofertado aos dependentes foi, portanto, afastado pela própria legislação trabalhista, não podendo o direito tributário ofertar-lhe rótulo diverso, sob pena de inobservância daquilo que dispõe o próprio CTN: Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Valho-me ainda do levantamento jurisprudencial ultimado pelo Cons. Leonam Rocha de Medeiros4, de modo a corroborar os motivos pelos quais reposiciono-me para entender escapar a parcela da incidência de contribuições previdenciárias, ressalvando se tratar de hipótese de não incidência, e não de verba indenizatória, conforme registrado em alguns precedentes. Confira-se: TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL NÃO INCIDENTE SOBRE VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. ANÁLISE DO PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS DO AUXÍLIO. SÚMULA 7/STJ. PROVIMENTO NEGADO. 1. É entendimento desta Corte que o auxílio-educação para empregados e seus dependentes não integra a remuneração do empregado, não incidindo a contribuição previdenciária patronal. Precedentes. (...). (STJ. AgInt no REsp n. 2.044.617/SP, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 13/5/2024, DJe de 20/5/2024) EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. MODIFICAÇÃO DO RESULTADO DO ACÓRDÃO EMBARGADO. (...) 4 Vide declaração de voto em: CARF. Acórdão nº 9202-011.377, Cons.ª Rel.ª Fernanda Melo Leal, sessão de 24 jul. 2024. Fl. 1419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 9 6. Assim, modifico o julgado, retomando o resultado do primeiro acórdão proferido, cuja ementa foi a seguinte: “AÇÃO DECLARATÓRIA DE NULIDADE DE LANÇAMENTO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE VALORES PAGOS A TÍTULO DE BOLSA DE ESTUDOS A FILHOS E DEPENDENTES DE FUNCIONÁRIOS. 1. Os valores pagos a título de bolsas de estudos destinados a custear a educação dos empregados e, igualmente a seus dependentes, não podem ser considerados como parte integrante do salário-de-contribuição, consoante remansosa jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça e também desta E. Corte. (...) 7. ACOLHIDOS os embargos de declaração, modificando-se o resultado do julgado, cujo dispositivo passa a ser: NÃO CONHEÇO do reexame necessário e NEGO PROVIMENTO às apelações. (TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 0006594-65.2010.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal WILSON ZAUHY FILHO, julgado em 12/02/2021, DJEN data: 19/02/2021) CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. VERBAS INDENIZATÓRIAS E SALARIAIS. BOLSAS DE ESTUDOS A FILHOS DE FUNCIONÁRIOS. - O Auxílio-educação é verba desonerada da incidência de contribuições previdenciárias e de terceiros, desde que observados os requisitos previstos no art. 28, §9º, "t", da Lei nº 8.212/1991. - Prevalece o entendimento jurisprudencial de sua natureza indenizatória, mesmo para período anterior à vigência da Lei nº 12.513/2011, de modo que não incide contribuição previdenciária sobre bolsas de estudo pagas a filhos dos empregados. Precedentes do E.STJ e deste E.TRF. (...).(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApCiv – APELAÇÃO CÍVEL 0009886- 52.2018.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em 23/04/2023, DJEN data: 26/04/2023) TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. BOLSA DE ESTUDO CONCEDIDA A TRABALHADORES E DEPENDENTES. INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. NÃO CABIMENTO. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. (...) II - As verbas pagas pelo empregador no intuito de fomentar a formação intelectual dos seus trabalhadores e dependentes não integram a remuneração e, consequentemente, o salário de contribuição. Precedentes. Fl. 1420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 10 (...)(STJ. AgInt no REsp n. 1.970.504/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 14/3/2022, DJe de 21/3/2022) PREVIDENCIÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. BOLSA DE ESTUDO. VERBA DE CARÁTER INDENIZATÓRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. "O auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado. É verba empregada para o trabalho, e não pelo trabalho." (RESP 324.178-PR, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004). 2. In casu, a bolsa de estudos, é paga pela empresa e destina-se a auxiliar o pagamento a título de mensalidades de nível superior e pós-graduação dos próprios empregados ou dependentes, de modo que a falta de comprovação do pagamento às instituições de ensino ou a repetição do ano letivo implica na exigência de devolução do auxílio. Precedentes: (Resp. 784887/SC. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. DJ. 05.12.2005 REsp 324178/PR, Rel. Min. Denise Arruda, DJ. 17.02.2004; AgRg no REsp 328602/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ.02.12.2002; REsp 365398/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ. 18.03.2002). 3. Agravo regimental desprovido. (STJ. AgRg no Ag n. 1.330.484/RS, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18/11/2010, DJe de 1/12/2010) TRIBUTÁRIO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. VALORES GASTOS COM A EDUCAÇÃO DO EMPREGADO (BOLSAS DE ESTUDO). CARÁTER SALARIAL. INEXISTÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. 1. Os valores despendidos pelo empregador a título de bolsas de estudo destinadas aos empregados não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária (REsp 231.739/SC, Min. João Otávio de Noronha, 2ª Turma, DJ 12.09.2005; REsp 676.627/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ 09.05.2005, REsp 324178/PR, 1ª Turma, Min. Denise Arruda, DJ. 17.02.2004; AgRg no REsp 328602/RS 1ª Turma, Min. Francisco Falcão, DJ 02.12.2002; REsp 365398/RS 1ª Turma, Min. José Delgado, DJ. 18.03.2002). 2. Recurso especial a que se nega provimento. (STJ. REsp n. 784.887/SC, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 17/11/2005, DJ de 5/12/2005, p. 255) TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO- EDUCAÇÃO. NÃO-INCIDÊNCIA. NATUREZA NÃO SALARIAL. ART. 28, § 9º, ALÍNEA "T", DA LEI N. 8.212/91 (ALÍNEA ACRESCENTADA PELA LEI N. 9.258/97). PRECEDENTES. Fl. 1421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 11 1. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que o auxílio- educação não remunera o trabalhador, pois não retribui o trabalho efetivo, de tal modo que não integra o salário-de-contribuição, base de cálculo da contribuição previdenciária. 2. Recurso especial conhecido e provido. (STJ. REsp n. 231.739/SC, relator Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 17/5/2005, DJ de 12/9/2005, p. 262. PREVIDENCIÁRIO. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. BOLSA DE ESTUDO. VERBA DE CARÁTER INDENIZATÓRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE BASE DE CÁLCULO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O STJ tem pacífica jurisprudência no sentido de que o auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado. É verba utilizada para o trabalho, e não pelo trabalho. 2. Recurso Especial provido. (STJ. REsp n. 1.666.066/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 6/6/2017, DJe de 30/6/2017) REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO RAT. BOLSA DE ESTUDO (AUXÍLIO-EDUCAÇÃO). DEPENDENTES DOS EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE HABITUALIDADE. NATUREZA INDENIZATÓRIA. INCIDÊNCIA INDEVIDA. (...) 2. A contribuição previdenciária patronal a cargo da empresa deve incidir sobre a totalidade dos rendimentos pagos, devidas ou creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestam serviços, considerada, como base de cálculo, o valor bruto da remuneração. Este é o entendimento já firmado pelas Cortes Superiores. Assim, quando o valor é pago sem a prestação de serviço pelo empregado, a verba tem natureza indenizatória e não incide sobre ela a contribuição previdenciária. Caso contrário, a verba integra a remuneração do empregado e sobre ela incide a contribuição à Seguridade Social, exceção que se faz apenas às rubricas mencionadas no art. 28, §9º, da Lei n. 8.212/91, excluídas da base de cálculo da contribuição por disposição legal expressa. 3. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça há muito se firmou no sentido de que os valores recebidos a título de auxílio-educacional de empresa não podem ser considerados como salário in natura, porquanto não retribuem o trabalho efetivo, não integrando, portanto, a remuneração do empregado. De acordo com o entendimento da Corte Superior, trata-se de um benefício que, embora tenha valor econômico, não é concedido em caráter complementar ao salário contratual pago em dinheiro. Precedentes. Fl. 1422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 12 4. Este Tribunal Regional Federal apreciou matéria idêntica à discutida nestes autos, envolvendo as mesmas partes, no tange à incidência da contribuição previdenciária patronal sobre os valores pagos pela impetrante a título de bolsa auxílio educação paga em favor dos dependentes de seus empregados (proc. 0016006-45.2002.4.02.5101). Na ocasião, entendeu esta Terceira Turma Especializada que o pagamento da bolsa de estudo não é realizado de modo habitual, visto que a sua concessão é limitada ao tempo do curso correspondente. Consignou, ainda, que tal vantagem, que tem como objetivo investir na qualificação do empregado, não possui caráter remuneratório, haja vista não corresponder à contraprestação de um serviço. Por fim, salientou-se que "Quanto ao custeio na educação dos filhos dos empregados, por meio de bolsa de estudos, em prazo limitado, é de ver-se que tampouco é dotado de natureza salarial, quer por não haver habitualidade quer por inexistir contraprestação por parte do beneficiário". Ao final, este Tribunal Regional deu provimento à apelação da parte autora "para reformar em parte a sentença e declarar a inexistência de relação jurídico-tributária entre as partes em relação à contribuição previdenciária sobre as bolsas de estudo concedidas aos empregados da autora e aos seus dependentes". 5. Remessa necessária e apelação a que se nega provimento. (TRF2, Apelação/Remessa Necessária, 5035601-41.2022.4.02.5101, Rel. MARCUS ABRAHAM , Assessoria de Recursos , Rel. do Acordao - MARCUS ABRAHAM, julgado em 20/06/2023, DJe 02/07/2023) TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. VERBA DE NATUREZA SALARIAL. INCIDÊNCIA. SELIC. 1. A nova redação do § 2°, inciso II, do art. 458, da CLT (Lei n° 10.243/2001) dispõe que não são considerados como salário os valores concedidos ao empregado pelo empregador relativos a educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros. 2. Valores despendidos pelo empregador no intuito de fomentar a formação intelectual dos trabalhadores e seus dependentes não integram a remuneração pelo trabalho prestado e, consequentemente, a base de cálculo da contribuição previdenciária. (...) 8. Apelação da autora desprovida e apelação do INSS e remessa oficial parcialmente providas. (TRF4, APELREEX 2005.71.00.003596-0, PRIMEIRA TURMA, Relator ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, D.E. 10/11/2009) TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL, RAT/SAT E DE TERCEIROS. PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA/ACIDENTE. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. PRÊMIOS EM PECÚNIA, EM CASO DE DISPENSA INCENTIVADA. FÉRIAS INDENIZADAS E RESPECTIVO TERÇO DE FÉRIAS. AUXÍLIOCRECHE. VALE-TRANSPORTE. VALE-ALIMENTAÇÃO IN NATURA (CESTAS BÁSICAS). SALÁRIO-FAMÍLIA. FOLGAS NÃO GOZADAS. LICENÇA-PRÊMIO NÃO GOZADA CONVERTIDA EM PECÚNIA. AUXÍLIO-FUNERAL. AUXÍLIO-NATALIDADE. SALÁRIOMATERNIDADE. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO. MULTA PREVISTA NO ART. 477, § 8º, DA CLT. CONVÊNIO DE SAÚDE. SEGURO DE VIDA EM GRUPO. ABONO ÚNICO Fl. 1423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 13 PREVISTO EM ACORDO COLETIVO DE TRABALHO. VALORES PAGOS PELO EMPREGADO PARA VESTUÁRIO E EQUIPAMENTO. AJUDA DE CUSTO EM RAZÃO DE MUDANÇA DE SEDE. ABONO-ASSIDUIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. DÉCIMO TERCEIRO DO AVISO PRÉVIO INDENIZADO. FÉRIAS USUFRUÍDAS E RESPECTIVO TERÇO DE FÉRIAS. VALE-ALIMENTAÇÃO EM TICKET. ABONO DE FÉRIAS. DIÁRIAS PARA VIAGENS. INCIDÊNCIA. COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. REDISCUSSÃO. (...) 3. Anotou-se, no que se refere ao auxílio-educação, que ainda que a legislação correlata (art. 28, § 9º, "t", da Lei nº 8.212/91; e art. 458, da CLT) tenha discriminado a abrangência do conceito e a rubrica contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado para fins de incidência da contribuição previdenciária. 4. As bolsas de estudo concedidas aos empregados e seus dependentes também não representam vantagem salarial, quer por não haver habitualidade, quer por inexistir contraprestação por parte do beneficiário. Prevalece o entendimento jurisprudencial de sua natureza indenizatória, mesmo para o período anterior à Lei nº 12.513/2011. (...) 7. Embargos de declaração rejeitados. (TRF5. PROCESSO: 0802757- 96.2023.4.05.8100, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA, DESEMBARGADOR FEDERAL RUBENS DE MENDONÇA CANUTO NETO, 4ª TURMA, JULGAMENTO: 19/12/2023.) Reposiciono-me para entender que o montante pago pela empresa aos dependentes de seus obreiros com o desiderato de aprimoramento educacional, mediante a concessão de bolsas de estudo e auxílio-educação, escapam à incidência de contribuições previdenciárias, porquanto não representam contraprestação pelo labor exercido, além de serem concedidos de forma transitória, retirando-lhe o inarredável requisito da habitualidade. III – DO DISPOSITIVO Ante o exposto, conheço do recurso especial do sujeito passivo e dou-lhe provimento. Assinado Digitalmente Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Fl. 1424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 14 VOTO VENCEDOR Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado. Não obstante o, como de praxe, muito bem fundamentado voto da Relatora, peço- lhe licença para dele discordar no que toca à sua análise de mérito. Isso porque, entendeu a I. Relatora que a concessão de bolsas de estudo e auxílio- educação, escapariam à incidência de contribuições previdenciárias, porquanto não representariam contraprestação pelo labor exercido, além de serem concedidos de forma transitória, retirando-lhe, segundo entendeu, o inarredável requisito da habitualidade. Não vejo dessa forma. Cumpre destacar, de plano, que a jurisprudência colacionada pela I. Relatora não vincula a este Colegiado, embora se reconheça a sua inegável importância. Consoante afiançou o Relator do recorrido, os valores pagos na rubrica “Bolsa de estudo” teriam compostos a base de cálculo das contribuições apuradas, tão somente porque dito benefício não teria sido fornecido aos empregados, e sim aos seus dependentes. Pois bem. O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-se: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; [...] E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe: Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019) [...] Fl. 1425DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc103.htm#art1 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 15 § 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, ou seja, estão sujeitos a tais exações não somente os rendimentos recebidos em pecúnia, mas qualquer benefício de valor monetário determinável, recebidos em consequência da relação laboral, aí incluídos os ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio previdenciário – de forma solidária - como um dos pilares da seguridade social em busca do Estado de bem-estar- social. Nesse contexto, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no tocante ao custeio previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre que possível, buscados junto à legislação que cuida da exigência tributária, dada a sua especialização nesse tocante. É justamente essa a determinação contida no artigo 109 do CTN. Dito de outra forma, a interpretação conferida a institutos do direito privado no intuito de determinar seu conteúdo e alcance não se presta a definir os respectivos efeitos tributários. Confira-se: Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. De outro giro, quando o artigo 110 do CTN proíbe que a lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados nas Constituições Federal e dos Estados, é categórico a veicular dita vedação àqueles utilizados para definir ou limitar competências tributárias, do que, definitivamente, não se trata o presente caso. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente conceituado na legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios empregados na legislação trabalhista. Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance de determinada norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a exemplo do atual § 2º do artigo 457 da CLT. Veja-se: Fl. 1426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 16 Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei nº 1.999, de 1.10.1953) [...] § 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio- alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário. E neste ponto, registre-se, por exemplo, que os conceitos de “salário-de- contribuição” e “empregado” se encontram, para fins previdenciários, ao abrigo do artigo 28, caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91. Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei 8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, incluído ainda nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na forma de utilidades. Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou qualquer espécie de ganho monetariamente mensurável concedido ao empregado no âmbito da relação de emprego integra, sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer, todo o valor pago ou ganho que o empregado vier a obter – por força de lei ou contrato - em razão exclusivo do vínculo que mantém com o empregador, sem o qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito. Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de i) se a verba teria sido paga pelo ou para o trabalho, ii) se é indenizatória ou não ou iii) se ressarcitória ou não, ficou a cargo do próprio legislador, quando, no § 9º daquele artigo 28, por meio de uma relação a meu ver numerus clausus, como se extrai da expressão “exclusivamente”, fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da relação trabalhista, não integrariam tal conceito. Some-se a isso, os casos em que o legislador houve por bem renunciar à tributação da verba em contrapartida a um retorno social por parte do empregador, a exemplo dos auxílios educação e saúde pagos a seus empregados. Veja-se, abriu-se mão da tributação da verba para que houvesse o pagamento de um auxílio educação aos empregados e, mais a frente, com a edição da Lei 12.513/2011, estendeu-se, por questões de política social, penso eu, dito benefício também aos dependentes dos empregados. Seria, a meu ver e em menor extensão, a mesma lógica que se tem no reembolso do salário família e salário maternidade pagos pelo empregador, ex vi do inciso IV, do artigo 1º da IN RFB 2055/2021. Fl. 1427DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L1999.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L1999.htm#art1 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 17 Anote-se a questão do vale transporte e das diárias para viagens, que, frise-se, são concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez questão de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo. O mesmo pode-se dizer das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos, a exemplo da licença prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo do próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador, ainda que me pareça tratar-se de caso de pura e flagrante não incidência tributária. Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a percepção de que a legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de como foram tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-se: i) ganhos eventuais expressamente desvinculados do salário por força de lei; e ii) outras indenizações, desde que expressamente previstas em lei. Posto desta forma, há de se convir que negar vigência ou relativizar a aplicação do RPS, consubstanciado no Decreto 3.048/99, ao argumento, por exemplo, de que extrapolaria sua função regulamentadora, implicaria, em última análise, promover o controle de sua legalidade, o que não me parece ser da competência deste Colegiado, e que difere, sobremaneira, de se promover o controle de legalidade do ato administrativo do lançamento. Registre-se que durante a tramitação da Medida Provisória nº 600/2012, foi acrescido ao projeto de conversão, o parágrafo único e os incisos I e II ao artigo 48 da Lei 11.941/2009, nos seguintes termos: Parágrafo único. São prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF: I - somente ser responsabilizado civilmente, em processo judicial ou administrativo, em razão de decisões proferidas em julgamento de processo no âmbito do CARF, quando proceder comprovadamente com dolo ou fraude no exercício de suas funções; e II - emitir livremente juízo de legalidade de atos infralegais nos quais se fundamentam os lançamentos tributários em julgamento. Todavia, referido inciso foi vetado pela então Presidenta do Brasil sob o seguinte fundamento: "O CARF é órgão de natureza administrativa e, portanto, não tem competência para o exercício de controle de legalidade, sob pena de invasão das atribuições do Poder Judiciário.” Ademais, é da competência exclusiva do Congresso Nacional a sustação de atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar, consoante dispõe o artigo 49, V, também de nossa Carta Política. Observe-se, a propósito, o que diz a redação do artigo 98 do atual RICARF. Confira- se: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Fl. 1428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 18 [...] Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder – administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua natureza instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas na legislação, poderia dar azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas aquelas, aparentemente e em uma primeira vista, desarrazoadas e absurdas, como, por exemplo, a eventual alegação de que honorários ou remuneração percebidos pelo trabalhador ostentaria natureza indenizatória, que visaria recompor sua perda pelo fato de ter deixado de ficar em casa, privando-o do convívio familiar, para ter que laborar em benefício de terceiros. Com efeito, no entender deste Relator, não haveria espaço no contencioso administrativo para que fosse elastecida as hipóteses daquele § 9º, a pretexto de se estar promovendo uma análise da natureza e finalidade da verba paga/creditada ao empregado. Posto desta forma, tenho que as bolsas de estudo (ou auxílio educação, como em alguns casos), quando pagas em desacordo com o que prescreve a alínea "t" do § 9° do artigo 28 da Lei 8.212/91, com a redação dada à época dos fatos geradores, devem – sim – compor a base de cálculo do tributo. Vejamos o que dizia referida alínea: t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; Voltando aos autos, notadamente quanto à temática da habitualidade, é de se perceber que quando o legislador a exigiu, o fez relacionando-a aos ganhos na forma de utilidades. Registre-se, aqui, que o lançamento englobou as competências mensais dos anos de 2003 a 2005, do que se infere que essas verbas eram pagas de forma previsível; esperadas, pois, por parte dos empregados. Não bastasse, ainda sobre o tema, filio-me à corrente que sustenta que o requisito habitualidade não está associado necessariamente ao número de vezes, mas, se o seu pagamento está relacionado a algo fornecido "pelo trabalho na empresa" ou por algum evento externo, sem qualquer relação com o aspecto laboral. Vale dizer, o fornecimento de benefícios em geral, no curso do contrato de trabalho, seja em razão do estabelecido em acordo trabalhista, ou não, acaba que indiretamente remunerando o trabalhador, pois sua concessão dá-se em função da existência do vínculo de emprego. Estariam aí, por exemplo inseridos, a concessão de bolsas, alimentação, viagens de lazer, prêmios, dentro muito outros. Já se o benefício concedido, o foi à título excepcional, ou melhor dizendo eventual, aí sim poderíamos dizer que não possui relação com a prestação de serviços, como exemplo podemos citar um valor fornecido em caso fortuito ao empregado face uma calamidade pública, ou um caso fortuito ocorrido em sua via pessoal. Fl. 1429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 19 No caso dessa verba é inegável que por mais que seja paga por força de acordo, ela é recebida justamente em função de um contrato de trabalho que produziu efeitos regulares. É dizer, dá-se no âmbito, ou em função, da relação de trabalho em razão de um ajuste entabulado entre o empregado (por meio de seu sindicato) e o seu empregador. Trata-se, como visto, de um valor que, de uma forma ou de outra, premia o trabalho exercido quando preenchidas as condições/circunstâncias acordadas. Também não se pode dizer que se trataria de ganho eventual, na medida em que seu recebimento não se daria, a rigor, de maneira fortuita, casual ou mesmo imprevisível, já que a sua percepção decorreu, como dito acima, de acordo celebrado entre as partes. Trata-se, portanto, de utilidade ajustada. Fixada a natureza de salário-de-contribuição da verba, resta-nos examinar se a não tributação da verba encontraria abrigo em alguma das hipóteses do § 9º citado alhures, mais especificamente, em sua alínea “t”, na redação vigência à época dos fatos geradores dos autos, forte no artigo 144 do CTN. Vejamos: § 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: [...] t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do artigo 21 da Lei n° 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo." (grifei) Nesse ponto, é de se afastar a tentativa de se empregar efeitos retroativos ao disposto na Lei 12.513/2011. Sempre é bom frisar que a regra para aplicação da legislação tributária no tempo é aquela preconizada pelo artigo 144 do CTN, que aduz: O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Em outras palavras: aplica-se, quando do lançamento, a legislação vigente à época do fato gerador. Por outro lado, o artigo 106 traz exceções a essa regra em prol do sujeito passivo. Vejamos: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; Fl. 1430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 20 b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Perceba-se que o inciso II elenca 3 situações que autorizariam aplicar retroativamente, determinado dispositivo legal, quando não se tratar de ato definitivamente julgado em matéria de infrações. São elas: O dispositivo deixar de i) definir o ato como infração; ii) cominar penalidade menos severa ou iii) deixar de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, de que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo. Veja-se que as alíneas “b” e “c” flagrantemente não se aplicam ao caso, seja por ter havido a falta de pagamento de tributo5, por não ter observado a exigência de ação, seja por não se tratar de norma que preveja a cominação de penalidade. Por sua vez, no que pertine à alínea “a”, expressamente apontado pelo recorrente, é de se destacar que ela é voltada à prática de determinado ato tido como infração pela legislação anterior. Penso não ser o caso dos autos. A não extensão do plano educacional a todos os trabalhadores e dirigentes não é ato infracional perpetrado pelo recorrente capaz de dar ensejo a cominação de qualquer penalidade, mas sim de não cumprimento de condição sem a qual é de se considerar a incidência do tributo. O que se tem, em verdade, é uma norma de não incidência que demanda aplicação literal, a teor dos incisos I e II do artigo 111 do CTN e não, repita-se, de dispositivo que trate de infrações. Ou, como nas palavras de Luciano Amaro6: “Nas alíneas a e c temos a clara aplicação da retroatividade benigna: se a lei nova não mais pune certo ato, que deixou de ser considerado infração (ou se o sanciona com penalidade mais branda), ela retroage em benefício do acusado, eximindo- de pena (ou sujeitando-o à penalidade menos severa que tenha criado); É óbvio que, se a lei nova agravar a punição, ela não retroage.” Perceba-se a consequência “....ela retroage em benefício do acusado, eximindo-o de pena...”, que procura relacionar a retroatividade benigna a matéria de infrações, não se confundindo, assim sendo, com a dispensa de tributos, por força do artigo 3º do CTN. João Marcelo Rocha, ainda tratando desse mesmo inciso II, assim leciona7: 5 Penso que referida alínea se aplica às obrigações acessórias. 6 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo:Saraiva, 2005. p. 203. 7 ROCHA, João Marcelo.Direito Tributário. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,, 2009. p.268 e 269. Fl. 1431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 21 Neste ponto, o Código Tributário incorpora um princípio típico do direito penal – o da retroatividade da lei mais benéfica ao infrator. Significa dizer que, sobrevindo uma lei nova que trate o infrator de forma mais branda – deixando de tratar o ato como infração ou estabelecendo pena menos severa – ela, será aplicável também às infrações perpetradas em época anterior à sal vigência. É importante que se note que o fenômeno da retroatividade benigna só se opera no campo do direito tributário penal, ou seja, em relação às normas de direito tributário que cuidam de infrações e respectivas penalidades. É que as normas tributárias não só impõem obrigações sobre os sujeitos passivos, bem como definem como infrações o descumprimento de tais deveres e fixam as consequentes penalidades 9multas, principalmente). Nessa perspectiva reafirmo que não se pode dizer que a inobservância da norma vigente à época do fato gerador teria trazido qualquer reprimenda ao sujeito passivo que tivesse sido revogada ou abrandada a posteriori, mas sim a simples cobrança do tributo devido. Malgrado entender que o dispositivo em voga, dada a sua natureza, não está contemplado dentre as hipóteses do inciso II daquele artigo 106, é de se registrar, apenas por amor ao debate, que não vejo que a norma abstrata posterior tenha sido mais benéfica, mas sim diferente. Comparemos, assim sendo, ambas as disposições daquela alínea “t” do § 9º do artigo 28 da Lei 8.212/91. Nada data do fato gerador: t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo. Com a edição da Lei 12.513/2011: t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: 1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e 2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior Fl. 1432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 22 Esmiuçando-as, pode-se dizer que além daquela que prescreve a não substituição da parcela salarial, as condições para que não haja a incidência do tributo são as seguintes: Legislação da data do fato gerador: i) Educação básica, cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; e ii) acessível a todos os empregados e dirigentes. Legislação superveniente; i) Educação básica dos empregados e seus dependentes, cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; e ii) imposição de um limite objetivo em termos de valor individual. Veja-se que embora a nova redação tenha alterado a abrangência do plano educacional, estendendo-a também aos dependentes dos trabalhadores e não mais exigindo – textualmente - seu acesso a todos os empregados e dirigentes, também criou nova condição, de sorte que o valor pago passou a, doravante, observar um limite individual. Com isso, por mais que em determinado caso possa ter havido um proveito in concreto, o mesmo não se pode dizer quando analisado o dispositivo em abstrato, partindo-se de um outro caso hipotético. Melhor explicando: imaginemos que determinado contribuinte, que tenha ofertado o plano a todos os dirigentes e empregados e somente a estes e não a seus dependentes, tivesse efetuado o pagamento acima do novel limite trazido na norma, ainda assim poder-se-ia dizer que o dispositivo alterado lhe seria mais benéfico? Parece-me que não. Nessa toada, penso que não deve prosperar a pretensão do recorrido no sentido de ver empregado efeito retroativo às alterações promovidas pela Lei 12.513/2011, seja em relação às bolsas destinadas a dependentes dos empregados, seja em relação aos auxílios não ofertados a todos os dirigentes e empregados. No mesmo sentido, os arestos nº 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507, 2402-002.559, 9202-005.759 e o recente de nº 9202-008.421, de cujo julgamento participei, que embora tenham abordado a questão da extensão do auxílio educacional aos dependentes dos empregados, enfrentaram a temática da retroatividade da Lei 12.513/2011. Confira-se a ementa deste último naquilo que importa ao caso: Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005 SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação. Fl. 1433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.459 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10865.003932/2008-53 23 Forte no exposto, VOTO por CONHECER do recurso para NEGAR-LHE provimento. Assinado Digitalmente Maurício Nogueira Righetti Fl. 1434DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10882.900407/2008-70
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Jun 03 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Fri Jun 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Não cabe à Administração suprir, por meio de diligências, mesmo em seus arquivos internos, má instrução probatória realizada pelo contribuinte. Sua denegação, pois, não constitui cerceamento do direito de defesa que possa determinar a nulidade da decisão nos termos dos arts. 59 e 60 do Decreto 70.235/72. PIS e COFINS. RECEITAS DE VENDAS A EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. INCIDÊNCIA. Até julho de 2004 não existe norma que desonere as receitas provenientes de vendas a empresas sediadas na Zona Franca de Manaus das contribuições PIS e COFINS, a isso não bastando o art. 4º do decreto-lei nº 288/67
Numero da decisão: 3402-001.234
Decisão: Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de realização de diligência suscitada pelo Conselheiro João Carlos Cassuli, vencidos ainda os Conselheiros Fernando Luiz da Gama Lobo d’Eça e Gustavo Junqueira Carneiro Leão e, por unanimidade de votos, em, no mérito, negar provimento ao recurso, votando pelas conclusões os Conselheiros João Carlos Cassuli Jr, Fernando Luiz da Gama Lobo d’Eça e Gustavo Junqueira Carneiro Leão.
Nome do relator: JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS
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SHERWIN WILLIAMS DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA  Recorrida  DRJ CAMPINAS    NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Não cabe à Administração suprir,  por  meio  de  diligências,  mesmo  em  seus  arquivos  internos,  má  instrução  probatória  realizada  pelo  contribuinte.  Sua  denegação,  pois,  não  constitui  cerceamento do direito de defesa que possa determinar a nulidade da decisão  nos termos dos arts. 59 e 60 do Decreto 70.235/72.  PIS e COFINS. RECEITAS DE VENDAS A EMPRESAS SEDIADAS NA  ZONA  FRANCA  DE  MANAUS.  INCIDÊNCIA.  Até  julho  de  2004  não  existe  norma  que  desonere  as  receitas  provenientes  de  vendas  a  empresas  sediadas na Zona Franca de Manaus das contribuições PIS e COFINS,  a isso  não bastando o art. 4º do decreto­lei nº288/67.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  em  rejeitar  a  preliminar de realização de diligência suscitada pelo Conselheiro João Carlos Cassuli, vencidos  ainda os Conselheiros Fernando Luiz da Gama Lobo d’Eça e Gustavo Junqueira Carneiro Leão  e,  por  unanimidade  de  votos,  em,  no  mérito,    negar  provimento  ao  recurso,  votando  pelas  conclusões  os  Conselheiros  João  Carlos  Cassuli  Jr,  Fernando  Luiz  da  Gama  Lobo  d’Eça  e  Gustavo Junqueira Carneiro Leão.  NAYRA BASTOS MANATTA ­ Presidente.     JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS ­ Relator.    EDITADO EM: 22/06/2011  Participou,  ainda,    da  sessão  de  julgamento  a  Conselheira  Sílvia  de  Brito  Oliveira.      Fl. 87DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     2   Relatório  A  empresa  acima  transmitiu  eletronicamente  diversos  PerdComp  comunicando compensações com direito creditório de PIS e COFINS que entende terem sido  recolhidos indevidamente nos períodos de apuração compreendidos entre 2000 e 2005.  As declarações eletrônicas foram examinadas inicialmente pela DRF Osasco,  que  considerou  inexistente o  direito  creditório  ao  constatar  que  ele  correspondia  exatamente  aos  valores  das    contribuições  espontaneamente  confessadas  pela  empresa  em  suas  DCTF.  Foram,  por  isso,  expedidos  despachos  decisórios  simplificados  não  homologatórios  das  compensações comunicadas.  Tais despachos foram objeto de manifestações de inconformidade em que a  empresa procurou  justificar o  seu direito pela  afirmação de que  teria  efetuado  recolhimentos  das contribuições  sobre  receitas obtidas  com a venda de produtos para empresas  sediadas na  Zona Franca de Manaus (ZFM) que ela entende serem isentas de ambas as contribuições em  todo o período. Reconheceu não  ter  retificado as DCTF anteriormente à entrega das Dcomp,  mas informou que estava procedendo a isso.  A empresa anexou diversos documentos à manifestação de  inconformidade.  Para  a  maioria  dos  processos,  mas  não  a  totalidade,  entre  eles  se  encontra  planilha  demonstrativa do valor pretendido, em que é discriminada, por nota fiscal, a receita obtida com  aquelas vendas. Mesmo nos processos em que consta tal  planilha,  ela  não veio acompanhada  dos próprios documentos fiscais ou livros fiscais ou contábeis.   Analisadas pela DRJ Campinas, as manifestações não foram acolhidas, ainda  que  tenha  sido  reconhecido que  a empresa  àquela  altura  já  retificara  as DCTF, pondo­as  em  conformidade  com  as  compensações  pretendidas.  Para  não  reconhecer  o  direito  creditório,  a  DRJ  ratificou o entendimento administrativo, objeto do Parecer PGFN nº 1789/2002, de que  até o período de apuração dezembro de 2000 não há qualquer ato que conceda isenção a tais  vendas  ou  qualquer  outra  forma  de  desoneração.  No  entender  da  administração,  apenas  no  período compreendido entre 22 de dezembro de 2000 e 25 de julho de 2004 há isenção quando  as vendas para a ZFM se enquadrem, ademais, nas disposições dos incisos IV, VI, VIII ou IX  da Medida Provisória 2037 e suas reedições. A partir de 26 de julho de 2004, passou a haver  desoneração, sob a forma de redução a zero das alíquotas, para toda e qualquer venda realizada  para aquela região, mesmo que não enquadrada nas disposições acima.  Destarte,  para os  recolhimentos  relativos  a  fatos geradores ocorridos  até  21  de dezembro de 2000 afirmou não haver o direito alegado. Para os recolhimentos relativos ao  período compreendido entre 22 de dezembro de 2000 e 26 julho de 2004 afirmou que caberia à  empresa provar que as vendas se enquadram nas disposições acima o que, sozinha, a planilha  untada (quando presente) não consegue fazer. Para recolhimentos posteriores, a julho de 2004  afirmou não ter a empresa juntado qualquer elemento comprobatório de seu direito, como lhe  competia, nem mesmo a mencionada planilha.  Os  recursos,  todos  ofertados  tempestivamente,  requerem  preliminarmente  a  nulidade  da  decisão  porque  teria  inovado  nos  fundamentos  do  despacho  decisório,  que  em  nenhum momento analisou o fundamento do pedido nem requereu esclarecimentos adicionais,  limitando­se a denegá­lo porque condizente com  confissão de dívida anterior. Também porque  a DRJ não analisou, com base nas informações de que dispõe internamente, a procedência do  Fl. 88DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900407/2008­70  Acórdão n.º 3402­001.234  S3­C4T2  Fl. 2          3 pedido ao menos naqueles meses em que reconhece possível o direito alegado, o que também  constituiria cerceamento do seu direito de defesa.  No mérito, defende haver a isenção em todo  o período porque o decreto­lei 288, que criou a ZFM, teria equiparado as vendas para lá a uma  autêntica  exportação para  todos os  efeitos  fiscais  e que  tal  disposição ganhou o  status de  lei  complementar em virtude da edição, na mesma data, do Ato Complementar n 35/67, em que se  estendeu aquela equiparação a todas as zonas francas e áreas de livre comércio. Assim, desde  que reconhecida a isenção das contribuições para a receita de exportações (Lei Complementar  85/2002 e Lei nº 7.714/88) esta  também se aplicaria às vendas à ZFM e não poderia ter sido  revogada  por  lei  ordinária  como  pretendeu  a  Medida  Provisória  2037.  Afirma  que  esse  entendimento  já  seria  assente  no  Poder  Judiciário,  inclusive  objeto  de  decisão  liminar  concedida pelo Ministro Marco Aurélio na ADIn nº 310­1 que questionava tal revogação, o que  teria provocado a ausência do mesmo dispositivo nas reedições daquela MP. Aduz ainda que já  há diversas decisões do STJ reconhecendo a não incidência na hipótese, de que cita exemplo,  pugnando pela sua observância na esfera administrativa em respeito ao decreto 2.346/97.  É o Relatório.      Voto             Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS  Como dito, o recurso é tempestivo e a matéria nele versada é da competência  desta Seção do CARF. Dele conheço, pois.  Começando  pelas  preliminares  levantadas,  que  postulam  o  reconhecimento  da nulidade da decisão atacada, entendo que devam ser rejeitadas.  Isso porque, diferentemente do que afirma a empresa, não houve modificação  de fundamentação entre o despacho decisório e a decisão da DRJ. Com efeito, no momento em  que  apresentou  a  sua  declaração  eletrônica  de  compensação  as  informações  constantes  nos  controles internos da SRF eram suficientes para sua denegação, pois ao recolhimento apontado  correspondia débito reconhecido de mesmo valor.  Considero  perfeitamente  possível  que  a  análise  inicial  a  isso  se  restrinja  especialmente porque, como se sabe, as declarações de compensação não trazem campo para  que  o  declarante  explicite o motivo  de  o  recolhimento  ter  sido  indevido  ou  a maior. Nesses  termos, o primeiro requisito a ser observado é que o contribuinte não possua débito de mesma  magnitude  espontaneamente  confessado  ou  administrativamente  apurado.  Somente  ultrapassado  esse  requisito  é  que  deve  a  Administração  passar  ao  exame  da  liquidez  e  da  certeza do direito postulado, que serão apuradas em confronto com a legislação.   Destarte, é somente com o oferecimento da manifestação de inconformidade,  instauradora  do  litígio,  que  a Administração  terá  a  oportunidade  de  conhecer  os motivos  do  contribuinte, examiná­los e homologar ou não a compensação comunicada. É claro que nada  impede  que  ela  se  antecipe  a  isso  e,  já  no  âmbito  da  DRF,  requeira  do  contribuinte  esclarecimentos adicionais que lhe permitam, inclusive, homologá­la de logo. Não está a isso  Fl. 89DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     4 obrigada, entretanto, principalmente quando se reconhece o imenso número de declarações de  compensação diariamente transmitidas, muitas das quais sem qualquer fundamento.  Nessa ordem de idéias, penso que constitui cerceamento do direito de defesa  a eventual  recusa ao exame de  tais  razões somente porque a DCTF não  tenha sido retificada  previamente à entrega da Dcomp. Igualmente seria o caso se, concordando com a existência do  direito na forma pleiteada, a DRJ o houvesse denegado “por falta de provas” mesmo havendo  no processo planilha que mencionasse notas fiscais das operações.  Nenhuma  das  hipóteses  ocorreu  aqui.  De  fato,  os  processos  foram  implicitamente divididos pela DRJ em três grupos de acordo com o período de apuração a que  compete  o  recolhimento  supostamente  indevido.  Para  aqueles  ocorridos  na  vigência  da MP  1.858­7 (fevereiro de 1999 a 21 de dezembro de 2000) para aquele órgão julgador nada há a  examinar, dado que não reconhecido o próprio direito. Reitero que, para eles,  não há elemento  algum. Quanto ao período posterior, até julho de 2004, o motivo apontado pela empresa é, no  entender do órgão julgador de primeiro grau, insuficiente. Deveras, para a DRJ não basta que  as  vendas  tenham  como  destino  a  ZFM.  Seria  preciso  que,  ademais,  se  enquadrassem  nas  disposições isencionais já mencionadas.  Não considero caber à Administração a instrução probatória em substituição  ao  contribuinte  nem  é  isso  o  que  esta  Casa  tem  reconhecido,  como  postula  o  recurso.  Realmente,  há  decisões  que  determinam  que  a Administração  supra  a  ausência  de  um  dado  documento cuja apresentação deveria ter sido promovida pela parte. Mas tal entendimento não  tem o  alcance pretendido na defesa. Limita­se  ele  aos  casos  em que o próprio documento  já  esteja de  posse  da  administração  e  tenha  sido  difícil  ou  impossível  à parte  sua  apresentação  tempestiva.  Isso  se  dá,  por  exemplo,  com  documentos  tais  como  DARF  e  declarações  entregues.  Nesses  termos,  descabível  indeferir  uma  compensação  que  aponte  com  clareza  o  recolhimento  indevido  (data,  código  de  recolhimento)  simplesmente  porque  a  empresa  não  tenha  juntado  sua  cópia  nos  autos,  o  mesmo  se  passando  com  a  DCTF  ou  a  DIPJ  comprovadamente entregues.  Aqui, diferentemente, o que se tem é a necessidade, no entender da instância  de piso, de apurar se as vendas alegadas se enquadram nas disposições dos incisos IV, VI, VIII  ou IX da MP 2037. Tal apuração passa pela constatação da atividade da empresa compradora e  dos  requisitos  postos  na  legislação:  inscrição  no REB,  ser  comercial  exportadora  inscrita  na  SECEX, ser trading company ou ser ship’s Chandler. Nenhum deles se encontra expresso em  qualquer documento interno em posse da SRF.  Por fim, quanto ao período em que, sem qualquer condição, não deveria  ter  sido recolhido PIS nem COFINS sobre tais vendas – a partir de julho de 2004 – a empresa nada  juntou  nos  autos  que    comprovasse  as  vendas  alegadas.  O  recurso  alega  que  a  DRJ  estaria  obrigada,  ainda  assim,  a  promover  as  diligências  que  pudessem  permitir  a  ela,  recorrente,  apresentar suas provas. Não está.  De  fato,  ausente  por  completo  a  prova quando  primeiramente  se  defende  a  empresa, o máximo que temos admitido é a apresentação da mesma em grau de recurso. Note­ se que, ao fazê­lo, ultrapassa­se a letra fria do decreto 70.235 que a exige, impreterivelmente  no momento da apresentação da “impugnação”. Só o fazemos, pois, em respeito ao princípio  da verdade material, quando o elemento  probante trazido extemporaneamente tem a força de  desconstituir lançamento que houver sido mantido pela sua ausência. Do contrário, estar­se­ia a  afrontar o princípio constitucional da legalidade.  Fl. 90DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900407/2008­70  Acórdão n.º 3402­001.234  S3­C4T2  Fl. 3          5 Novamente  não  é  o  que  se  passa  aqui.  A  empresa  não  aproveitou  a  oportunidade de coligir e apresentar a prova faltante. Pelo contrário, limita­se a postular que a  decisão seria nula porque não determinara a DRJ as diligências que a poderiam provar.  Ocorre que as diligências previstas no Decreto 70.235 a isso não se destinam.  Deveras,  elas  objetivam  apenas  permitir  a  formação  da  convicção  do  julgador  quando  os  elementos  presentes  nos  autos  não  sejam  suficientes.  Nesse  sentido,  houvesse  a  empresa  trazido aos autos alguma “prova”, a exemplo da planilha elaborada para o outro período, que  constituísse ao menos indício de que as vendas realmente ocorreram, justificar­se­ia um exame  mais detalhado. Como já dito, neste último período nada há.  Rejeito, por isso, as alegações de nulidade contra a decisão atacada e passo ao  mérito.  Vale iniciá­lo reenunciando o criativo entendimento da recorrente:   a)  não  há  necessidade  de  previsão  legal  expressa  concessiva da isenção porque o decreto­lei 288 e o Ato  Complementar 35/67 bastam;  b)  deferida  isenção para exportações em geral,  a vendas  à  ZFM está imediata e automaticamente estendida;  c)  tendo  o  Ato  Complementar  à  Constituição  de  67  a  natureza  de  lei  complementar,  como  pacificado  em  nossos  Tribunais,.  nenhuma  lei  ordinária  o  poderia  revogar;   d)  a  “revogação”  pretendida  somente  vigorou  entre  1º  de  fevereiro de 1999 e 21 de dezembro de 2000, sendo de  rigor  reconhecer  a  isenção,  ao  menos,  nos  períodos  anterior e posterior.  Ainda que criativo, o raciocínio desenvolvido na defesa não merece prosperar  cabendo  a manutenção  da  decisão  recorrida  pelos  motivos  que  se  expõem  em  seguida.  Em  primeiro  lugar,  a  premissa  de  que  o  decreto­lei  288  teria  assegurado  que  todo  e  qualquer  incentivo  direcionado  a  promover  as  exportações  deveria,  imediata  e  automaticamente,  ser  estendido à Zona Franca de Manaus não resiste sequer ao primeiro dos métodos interpretativos  consagradamente admitidos: a literalidade.  É que tal extensão somente caberia se o citado decreto tivesse afirmado que  as  remessas  de  produtos  para  a  Zona  Franca  de  Manaus  são  exportação.  Nesse  caso,  a  equiparação  valeria  mesmo  para  outros  efeitos,  não  fiscais.  Poderia,    para  o  que  interessa,  restringi­la a “todos os efeitos fiscais”. Se o tivesse feito, dúvida não haveria de que qualquer  mudança  posterior  na  legislação  que  viesse  a  afetar  as  exportações,  no  que  tange  a  tributos,  afetaria do mesmo modo e na mesma medida aquela zona.  Mas já foi repetidamente assinalado que o artigo 4º daquele ato legal, embora  traga de fato a expressão acima, apôs a ressalva “constantes da legislação em vigor”. Não vejo  como  essa  restrição  possa  ser  entendida  de modo  diverso  do  que  tem  sido  interpretado  pela  Administração: apenas os incentivos às exportações que já vigiam em 28 de fevereiro de 1967  Fl. 91DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     6 estavam “automaticamente”  estendidos  à  ZFM por  força  desse  comando. E  ponho  a  palavra  entre aspas porque nem mesmo o Poder Executivo – e vale assinalar que estamos falando de  um período de exceção, em que o Poder executivo quase tudo podia – pareceu estar tão seguro  desse automatismo, visto que fez editar, na mesma data, o Ato Complementar 35, cujo artigo 7º  assegurou aquela extensão ao ICM.   Aliás,  da  interpretação  dada  pela  recorrente  a  este  último  ato  também  respeitosamente  ouso  divergir.  Deveras,  pretende  ela  que  ele  teria  alçado  ao  patamar  de  lei  complementar  a  equiparação  já  prevista no  decreto­lei. A meu ver,  porém,  tudo  o  que  faz  é  definir com maior precisão o que se entende por produtos industrializados para efeito da não  incidência de ICM nas exportações já prevista na Constituição de 67. Define­os no parágrafo  1º, recorrendo à tabela do então criado imposto sobre produtos industrializados (tabela anexa à  Lei 4.502). No parágrafo segundo, estende, também para efeito de ICM, aquela imunidade às  vendas  a zonas francas.   Essa  interpretação  me  parece  forçosa  quando  se  sabe  que,  segundo  a  boa  técnica  legislativa,  os  parágrafos  destinam­se  a  expressar  os  “aspectos  complementares  à  norma  enunciada  no  caput  do  artigo  e  as  exceções  à  regra  por  este  estabelecida”  (Lei  Complementar 95/88, art. 11, III). E, ao fazê­lo,  podem impor uma definição restritiva, como  no parágrafo primeiro, ou extensiva, como no segundo. O que  não pode um simples parágrafo  é tratar de matéria distinta da que esteja contida no caput. E não parece haver dúvida de que aí  apenas se cuida da imunidade do ICM.    Assim,  o  ato  legal  nem  previu  imunidade  genérica,  nem  estendeu  ao  IPI  a  imunidade do ICM, como afirma a empresa.   Por não ter ele tratado de nada mais do que a imunidade do ICM, carece de  sentido  a  discussão  se  sua  “revogação”  poderia  ser  promovida  por  lei  ordinária  ou  medida  provisória.  Ademais, mesmo que nos mantenhamos no acanhado método da literalidade,  há  ainda  outros  motivos  para  rejeitar  a  tese  da  empresa.  Deveras,  a  primeira  referência  legislativa a desoneração de receitas de exportação, no que tange às contribuições em comento,  se deu em 1988 com a edição da Lei nº 7.714, cujo artigo 5º  previu a exclusão, para apuração  da base de cálculo do PIS, “do valor da receita de exportação de mercadorias nacionais”. Essa  redação, que poderia agasalhar a pretensão da empresa, só vigeu, no entanto, até 16 de março  de 1995, pois a partir do dia seguinte, com a entrada em vigor da Lei 9.004, foi acrescentado  parágrafo àquele art. 5º expressamente excluindo as vendas à ZFM. Assim, se cogitável, a tese  da  empresa  somente  poderia  valer  até  16  de  março  de  1995,  período  a  que  não  se  refere  qualquer de seus processos.   No  que  tange  à  COFINS  a  situação  é  diversa.  É  que  a  primeira  lei  que  disciplinou a isenção das receitas de exportação fê­lo de forma bem mais precisa. De fato, ali  não se usaram expressões genéricas  tais como “exportação”, mas sim “venda de mercadorias  ou serviços para o exterior realizadas diretamente pelo exportador”. Não me parece duvidoso  que  aí  não  cabe  equiparação  alguma,  somente  quando  a  operação  de  venda  envolve  um  produtor nacional e um cliente no exterior se dá a isenção.  E tanto é assim que o legislador expressamente nomeou as equiparações que  pretendeu  alcançar:  comerciais  exportadoras,  exportação  por  meio  de  cooperativas  e  fornecimento de bordo a embarcações internacionais desde que contra pagamento em divisas.  Essas  extensões  têm  em  comum  o  fato  de  gerarem  divisas  para  o  País.  Nada  há  aí  Fl. 92DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900407/2008­70  Acórdão n.º 3402­001.234  S3­C4T2  Fl. 4          7 expressamente  sobre  ZFM;  nada  permite  estender  os  conceitos  aí  expressos  às  vendas  para  aquela região.  E  este  fato  nos  leva  adiante  do  método  literal.  É  que  a  Zona  Franca  de  Manaus não é meramente uma área livre de restrições aduaneiras, característica das chamadas  zonas francas comerciais. O que se buscou com a sua criação foi induzir a instalação naquele  distante rincão nacional de empresas de caráter industrial, que gerassem emprego e renda para  a Região Norte. Para  tanto, definiu­se um conjunto de incentivos  fiscais que, à época de sua  criação,  seria  suficiente,  no  entender  dos  seus  formuladores,  para  gerar  aquela  atração.  Tais  incentivos,  e  apenas  eles,  configuram  diferenciação  em  favor  dos  produtos  importados  e  industrializados naquela área e induziram a implantação ali de significativo parque industrial.  Assim,  é  apenas  a  retirada  de  algum  daqueles  incentivos  que  pode  ser  questionada,  não  a  ausência de extensão de outros que aumentariam ainda mais aquele diferencial. Estes podem ou  não ser a ela estendidos conforme entenda útil o legislador por ocasião de sua instituição.   Isso  não  se  dá  automaticamente  com  os  incentivos  genéricos  à  exportação  cujo  objetivo  comum  tem  sido  a  geração  das  divisas  imprescindíveis  ao  pagamento  dos  compromissos  internacionais  durante  tanto  tempo  somente  alcançáveis  por  meio  das  exportações. Por óbvio, a ninguém escapa que vendas à ZFM não geram divisas. Diferentes,  pois, os objetivos, nenhum automatismo se justifica.  Prova  desse  raciocínio  é  que  dois  anos  apenas  após  a  criação  da  ZFM,  inventaram  os  “legisladores  executivos”  de  então  novo  incentivo  à  exportação,  o malsinado  “crédito  prêmio”,  posteriormente  tão  combatido  nos  acordos  de  livre  comércio  a  que  o  País  aderia. Sua  legislação expressamente  incluiu a ZFM. Fê­lo, no entanto, apenas para os casos  em que, após serem “exportados” para lá, fossem dali efetivamente exportados para o exterior  (“reexportados”, na linguagem do dec­lei). Em outras palavras,  já em 1969 dava o executivo  provas  de  que  aquela  extensão  nem  era  automática,  nem  tinha  que  se  dar  sem  qualquer  restrição.   Logo,  ainda  que  se  avance  na  interpretação  da  norma,  ultrapassando  o  método  literal  e  adentrando­se  o  histórico  e  o  teleológico,  se  chega  à  mesma  conclusão:  o  decreto­lei nº 288 apenas determinou a adoção dos incentivos fiscais à exportação já existentes  e  acresceu  incentivos  específicos  voltados  a  promover  o  desenvolvimento  da  região  menos  densamente povoada de nosso território.  Nessa linha de raciocínio, portanto, há de se buscar na legislação específica  do  PIS  e  da  COFINS,  tributos  somente  instituídos  após  a  criação  da  ZFM,  dispositivo  que  preveja alguma forma de desoneração nas vendas àquela região, seja a não incidência, alíquota  zero ou isenção. E como já se disse não há tal ato.  A  conclusão  que  se  impõe,  assim,  é  que  não  havia,  até  o  surgimento  da  Medida  Provisória  1.858  qualquer  benefício  fiscal  que  desonerasse  de  PIS  e  de COFINS  as  receitas  obtidas  com  a  venda  de  produtos  para  empresas  sediadas  na  ZFM.  A  sexta  versão  daquela medida, editada em junho de 1999 mas de efeitos retroativos a fevereiro daquele ano,  veio trazer mais confusão ao assunto.  É que, tendo revogado tanto a Lei nº 7.714 (que já vigia com a redação da Lei  nº 9.004) como a Lei Complementar nº 85/96, trouxe dispositivo que expressamente exclui as  vendas à ZFM. Isso suscitou a discussão se haveria, anteriormente, benefício, ao menos no que  tange à COFINS. Entendo, no entanto, de modo diverso.  Fl. 93DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     8 Como  já  disse,  na  redação  da  Lei  Complementar  85/96  não  havia  como  entender incluída aquela região. Ocorre que o novo dispositivo, além de  acrescer hipóteses de  isenção, voltou a falar genericamente em “exportação de “mercadorias para o exterior” como  fazia a Lei nº 7.714 antes da alteração introduzida pela Lei nº  9.004.  De fato, tem o ato legal a seguinte redação:  Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de  1º  de  fevereiro  de  1999,  são  isentas  da  COFINS  as  receitas:          I  ­  dos  recursos  recebidos  a  título  de  repasse,  oriundos  do  Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e  dos  Municípios,  pelas  empresas  públicas  e  sociedades  de  economia mista;       II ­ da exportação de mercadorias para o exterior;        III  ­  dos  serviços  prestados  a  pessoa  física  ou  jurídica  residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente  ingresso de divisas;        IV ­ do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou  consumo  de  bordo  em  embarcações  e  aeronaves  em  tráfego  internacional,  quando  o  pagamento  for  efetuado  em  moeda  conversível;       V ­ do transporte internacional de cargas ou passageiros;        VI  ­  auferidas  pelos  estaleiros  navais  brasileiros  nas  atividades de construção, conservação modernização, conversão  e  reparo  de  embarcações  pré­registradas  ou  registradas  no  Registro Especial Brasileiro ­ REB, instituído pela Lei nº 9.432,  de 8 de janeiro de 1997;        VII ­ de frete de mercadorias transportadas entre o País e o  exterior pelas embarcações  registradas no REB, de que  trata o  art. 11 da Lei nº 9.432, de 1997;        VIII  ­  de  vendas  realizadas  pelo  produtor­vendedor  às  empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto­Lei nº  1.248,  de  29  de  novembro  de  1972,  e  alterações  posteriores,  desde  que  destinadas  ao  fim  específico  de  exportação  para  o  exterior;        IX  ­  de  vendas,  com  fim  específico  de  exportação  para  o  exterior,  a  empresas  exportadoras  registradas na Secretaria de  Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria  e Comércio;        X  ­  relativas  às  atividades  próprias  das  entidades  a  que  se  refere o art. 13.        §  1º  São  isentas  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  as  receitas referidas nos incisos I a IX do caput.       §2º  As  isenções  previstas  no  caput  e  no  parágrafo  anterior  não alcançam as receitas de vendas efetuadas.   Fl. 94DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900407/2008­70  Acórdão n.º 3402­001.234  S3­C4T2  Fl. 5          9      I  ­  a  empresa  estabelecida  na  Zona  Franca  de Manaus,  na  Amazônia  Ocidental  ou  em  área  de  livre  comércio;        II  ­  a  empresa  estabelecida  em  zona  de  processamento  de  exportação;        III  ­  a  estabelecimento  industrial,  para  industrialização  de  produtos destinados a exportação, ao amparo do art. 3º da Lei nº  8.402, de 8 de janeiro de 1992.  É essa redação que torna, a meu ver, necessário o parágrafo segundo: ele está,  sim, voltado a complementar o  inciso  II, definindo o seu alcance. Com efeito, ouso divergir,  data máxima vênia, da conclusão exposta no Parecer PFGN 1789 no sentido de que tal ressalva  se destinava apenas aos comandos insertos nos incisos IV, VI, VIII e IX. A razão para tanto é  que aí se ventilam hipóteses intrinsecamente ligadas ao objetivo que o ato pretende incentivar:  vendas  para  o  exterior  que  trazem  divisas  para  o  país.  Além  delas,  o  recém  criado  REB,  voltado a incentivar o ressurgimento da indústria naval nacional e, por via indireta, diminuir a  necessidade de divisas.   A  interpretação  dada  pela  douta  PGFN  parece  buscar  um  sentido  para  o  comando do parágrafo de modo a não  torná­lo  redundante mas sem  ter de admitir que antes  houvesse  isenção.  Ao  fazê­lo,  no  entanto,  acabou  por  advogar  que  a  lei  traz  um  verdadeiro  desincentivo à ZFM. Realmente, uma cuidadosa leitura do parecer permite ler o artigo, com o  respectivo  parágrafo  segundo,  da  seguinte  forma:  há  isenção  quando  se  vende  com  o  fim  específico  de  exportação,  desde  que  a  empresa  compradora  (trading  ou  simples  exportadora  inscrita na SECEX) NÃO esteja situada na ZFM.   Ora, o objeto da  isenção versada nesses dispositivos   nada tem a ver com a  localização da compradora dentro do território nacional mas com o que ela faz. É a atividade  (exportação  com  conseqüente  ingresso  de  divisas)  que  se  quer  incentivar.  O  que  se  tem  de  decidir é se a mera venda à ZFM, que não gera divisa nenhuma, deve a isso ser equiparado. Foi  isso,  em meu  entender,  que  o  parágrafo  quis  dizer,  especialmente  em  razão  da mudança  na  redação havida entre a Lei Complementar e o novo ato.   Em  conseqüência  desse  parecer,  surgem  decisões  como  as  que  ora  se  examinam: o pedido tinha a ver com venda a ZFM. A decisão abre a possibilidade de que tenha  mesmo havido recolhimento indevido, mas por motivo completamente diverso. E mais, atribui  ao  contribuinte  a  prova  dessa  outra  circunstância,  que  não motivara  o  seu  pedido. Nonsense  completo.  Esse meu  reconhecimento  implica aceitar que o malsinado parágrafo estava  sim se referindo, genericamente, às vendas à ZFM, ou, mais claramente, está ele a dizer que,  para efeito do incentivo de PIS e COFINS,   a mera venda a empresa sediada na ZFM não se  equipara à “exportação de mercadorias para o exterior” de que cuida o inciso II do ato legal em  discussão. Mas, ao fazê­lo, não está revogando dispositivo isentivo anterior: está simplesmente  delimitando­lhe o alcance como compete aos parágrafos.  Tal reconhecimento, deve ficar claro, não implica que após deixar de existir o  parágrafo (a partir de 22 de dezembro de 2000)  tenha passado a existir a  isenção pretendida.  Para que isenção haja, já o disse, é preciso que ato legal a explicite, visto que só o decreto­lei  288 não basta.   Fl. 95DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     10 Essa  interpretação,  parece­me,  está  em  maior  consonância  com  o  espírito  legisferante,  pois  não  faz  sentido  considerar  que  uma  norma  que  procura  incentivar  as  exportações tenha instituído uma discriminação contra uma região (região, aliás, que sempre se  procurou  incentivar)  em  operações  que  produzem  o mesmo  resultado:  a  geração  de  divisas  internacionais.  A minha conclusão é, assim, de que mesmo entre 1º de fevereiro de 1999 e  21  de  dezembro  de  2000 há,  sim,  isenção  das  contribuições  naquelas  hipóteses,  ainda  que  a  empresa esteja situada na ZFM. Em outras palavras, a localização da empresa não é impeditivo  à fruição do incentivo à exportação, desde que cumprido o que está previsto naqueles incisos.   Mas  tampouco  há  isenção  APENAS  PORQUE  A  COMPRADORA  LÁ  ESTEJA. Nos recursos ora em exame que abrangem aquele período, esse foi o fundamento do  pedido  e  a  ele  deveria  ter­se  restringido  a  DRJ.  Nesses  termos,  só  causa  mais  imbróglio  a  afirmação constante nos acórdãos que o analisam de que “haveria direito” no período de 22 de  dezembro  de  2000  a  25  de  julho  de  2004 mas  não  estava  ele  adequadamente  comprovado.  Simplesmente não há o direito na forma requerida.  E  por  isso  mesmo  não  cabe  a  pretensão  do  contribuinte  de  que  a  Administração  adapte  o  seu  pedido  fazendo  as  pesquisas  internas  que  “permitam”  apurar  se  alguma das empresas por ele listadas na planilha referida se enquadra naquelas disposições.   O máximo que se poderia admitir, dado o teor da decisão, era que, em grau  de recurso, trouxesse a empresa tal prova. Não o fez, porém, limitando­se a postular a nulidade  da decisão porque não determinou aquelas diligências.  Cabe, por isso, manter aquela decisão, vez que o contribuinte não comprovou  o  seu direito  como  lhe  exigem o Decreto 70.235,  a Lei 9.784 e o próprio Código Civil  (art.  333).  Com  tais  considerações,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  do  contribuinte.    JÚLIO  CÉSAR  ALVES  RAMOS  ­  Relator                               Fl. 96DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA

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Numero do processo: 13727.000229/2002-71
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2007
Data da publicação: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2007
Ementa: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 31/07/1995 a 31/12/1996 Ementa: PIS. DECADÊNCIA. O lançamento da contribuição ao PIS está sujeito ao prazo de decadência de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência dos fatos geradores, nos termos do art. 150, § 4° do Código Tributário Nacional, notadamente quando tenham sido efetuados pagamentos parciais. Recurso Voluntário Provido.
Numero da decisão: 204-02.221
Decisão: ACORDAM os Membros da QUARTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: FLAVIO DE SÁ MUNHOZ
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Recorrida DRJ no Rio de Janeiro - RJ • rntsg"„‘t4TES•Assunto: Contribuição para o PIS/PaseperstAS ELHO SEGUND° ,coNFERr- coN10 , Período de apuração: 31/07/1995 a 31/12/1996 grasffia. Ementa: PIS. DECADÊNCIA. O lançamento da contribuição ao PIS está sujeito ao prazo de, a 19"--;10 a.15 MarNitr: Stup • 9 I frli decadência de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência dos fatos geradores, nos termos do art. 150, § 40 do Código Tributário Nacional, notadamente quando tenham sido efetuados pagamentos parciais. Recurso Voluntário Provido Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da QUARTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. 'HENRIQUE PINHEIRO TORRES Presidente 06578401814 I - • Processo n.° 13727.000229/2002-71 • CCO2/C04 • 41,F • SEGctioNfIFOECROENCSEOVOODoEnCiGONT.f,Rt1.31JINTES 2t Acórdão n.° 204-02.221 - v iiia jtoi f DE SA MUNHOZ Bras Relator • Maria Luzir, 9rL5c-›,ais NI::: N:ap • 914,11 Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Rodrigo Bernardes de Carvalho, Nayra Bastos Manatta, Júlio César Alves Ramos e Leonardo Siade Manzan. - • 06578401814 À • , , • • Processo n.° 13727.000229/2002-71 MF- SEGUNDO CONSELHO DE CCNTRlDUNTES CCO2/C04 Acórdão n.° 204-02.221 CONFERE COM O OR;f2ÁNA1,. Fls. 3 Brasi!!3. /-2.—J : • Maria Relatório t 1..uim No‘ ais N •—•••• Slapt. 91f)41 Trata-se de Recurso Voluntário interposto por Civibra Comércio e Indústria Ltda. • Contra decisão da Nona Turma de Julgamento da DRJ no Rio de Janeiro — RJ, que julgou procedente o lançamento lavrado em decorrência de falta de recolhimento da Contribuição para o PIS/Pasep, referentes aos fatos geradores ocorridos entre julho de 1995 e dezembro de 1996. Os fatos encontram-se assim descritos no relatório que compõe a decisão recorrida: Trata o presente processo de auto de infração de fls. 160/162, lavrado em decorrência de falta de recolhimento da Contribuição para o PIS/Pasep, consubstanciando exigência de, crédito tributário no valor de R$ 4.145,17, aí incluídos a multa de ofício de 75% e os juros de mora. Os fatos geradores lançados referem-se aos meses de 07/1995 a 12/1996. Segundo o Termo de Constatação de fls. 153/154, após as diligências e intimações ali mencionadas e após efetuadas as imputações dos depósitos • judiciais aos débitos (fls. 85/100), foi constatado que o contribuinte efetuou os depósitos judiciais referentes ao processo n 93.0058858-3 em valores suficientes para cobrir as débitos da Contribuição para o PIS/Pasep dos meses de julho de 1995 a dezembro de 1996. As diferenças encontradas e lançadas estão arroladas no demonstrativo de fl. 109. Os dispositivos legais infringidos constam da "Descrição dos fatos e enquadramento legal", àfl. 161 do referido auto de infração. Em 19/07/2002, a interessada, por meio da peça de fls. 165/169, impugnou a exigência alegando, em síntese: - que a exigência tributária com multa de 75% sobre os valores apurados é indevida, levando-se em conta que, além da suspensão do crédito tributário estar respaldada pela própria ação judicial impetrada, os depósitos se deram estritamente dentro do percentual de 0,65% de alíquota exigidos pela legislação então vigente; - que em face do que diz o Parecer MF/SRF/Cosit/Dipac n° 156, de 7 de maio de 1996, não se pode exigir o diferencial de 0,10% de alíquota do PIS/Pasep (0,75% - 0,65%), quando os recolhimentos foram efetuados da forma determinada pela legislação aplicável à época; - que a incidência dos juros de mora devia ser sentida não só no tratamento de seus débitos, mas também nos valores depositados judicialmente; - que a Resolução do Senado Federal n° 49/95 tem eficácia ex nunc; A DRJ no Rio de Janeiro-RJ negou provimento à impugnação do contribuinte e • manteve integralmente a exigência, sob o argumento de que após a edição da Resolução do 06578401814 2/1 Processo n.° 13727.000229/2002-71 CCO2/C04 Acórdão n.°204-02.221 Fls. 4 Senado Federal n° 49/95,0 fisco deverá exigir a diferença -apuiá-dà-e—ntire o valor recolhido e o devido segundo a sistemática prevista na Lei Complementar n° 07/70, fundamentado-se no Parcere MF/SRF/COSIT/DIPAC n° 156, de 07 de maio de 1996, item "e". - Contra a referida decisão a recnrrenie apresentou o competente recurso, no qual insurgiu-se contra a aplicação da multa de 75%, além de argüir a ocorrência da decadência do lançamento efetuado pela autoridade fiscalizádora. E o Relatório. 177y- - SEGUNDO CONSELHO DE CotfiRIDUINTES CONFERE COM Cl Cnii;;iNAI, Maria Luzin ,Yr Mat. Siar+ 9 1 641 • • 06578401814 MF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIÈUINTES • CONFERE COM O ORCINALProcesso n.° 13727000229/2002-71 CCO2/C04 Acórdão n.° 204-02.221 BrsU [O DA- Fls. 5 ( . Marie-L.1.4w .Novais Mui. S:áp 116-11 — — I Voto • Conselheiro FLÁVIO DE SÁ MUNHOZ, Relator • - O recurso atende os pressupostos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Preliminarmente é necessário analisar qual o prazo para a realização do lançamento de ofício, nos casos de tributos lançados por homologação, a fim de verificar se o• crédito tributário constituído encontra-se extinto por decadência. A fiscalização, para justificar o lançamento, adotou, implicitamente, o entendimento corrente segundo o qual o prazo de decadência para o lançamento de : contribuição devida ao PIS é de dez anos, com fundamento no art. 45 da Lei n° 8.212/91. A Lei n° 8.212/91, no entanto, se aplica às contribuições devidas à seguridade social, previstas no aà.. 195, inciso I da CF/88 e a contribuição ao Programa de Integraçãd, Social — PIS não está abrangida no rol das contribuições sociais mencionadas no referido dispositivo constitucional. Confira-se a redação dos art. 45 e 11 da Lei n° 8.212/91: "Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus • • créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados: . 1 — do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído • "Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas: Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; • b) dos empregados domésticos; • c) as dos trabalhadores,, incidentes sobre o seu salário-de- contribuição; d) as das empresas,' incidentes sobre o faturamento e lucro; • • • 11 da Lei n 8 .201b2s/e9r v1 ae- saes parbesvoilsuttá sa no doe nart. t i d ald9e5, eIndt rae caFs /8c t reste i bu çl tõi ems os ao scsi iami s rde edfi igni iddoa: s no art. "Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 1- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 06578401814 • - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CCHFERE -C-Cril O OMINAI_ Processo n.° 13727.000229/2002-71 r Gragiz / O / 0-1 CCO2/C04 Acórdão n.°.204-02.221 'á Fls. 6 ( Maria Luzin1 á 161/qnais _ . • - - - _ „„N.: , ls,ttat. Sin'e. )164 - — - - -- • a) a folha de salcirirs=nrairrériaiffiáro-rdõ—trabaltiV•rnos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste ser-viço, mesmo sem vínculo empregatício; • b) a receita ou o faturamento; c) o lucro" • A contribuição social devida ao PIS foi recepcionada pela CF/88 pelo art. 239 do Ato das Disposições Gerais e não se encontra incluída na outorga de competência inserida no art. 195, I da CF/88, conforme decidiu o Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do RE 150.164-1, cujo voto do relator, Ministro limar Galvão, está assim redigido: "Por outro lado, a existência de duas contribuições sobre o faturamento está prevista na própria Carta (art. 195, I e 239) [referindo-se ao Finsocial e ao PIS], motivo singelo, mas bastante, não apenas para que não se possa falar em inconstitucionalidade, mas também para infirmar a ilação de que a contribuição 4o artigo 239 satisfaz a previsão do art. 195, I, no que toca a contribuição calculada sobre o faturamento". A contribuição destinada ao PIS, que está sujeita a lançamento por homologação, de acordo com reiteradas decisões do Supremo Tribunal Federal, tem natureza tributária, aplicando-se, portanto, quanto à decadência, a regra inscrita no art. 150, § 4° do CTN, assim redigido: "Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida; autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. §4°Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a fazenda pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação." A questão já foi pacificada no âmbito da Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que, por meio do Acórdão CSRF/02-01.766, na sessão de 14 de setembro de 2004, assim firmou o entendimento de quê o prazo decadencial aplicável ao PIS é o constante do § 4°, do art. 150, do CTN, in verbis: "(...) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA . O PIS - DECADÊNCIA - A contribuição social para o PIS, "ex vi" do disposto no art. 149, c. c. art. 195, ambos da C.F., e, ainda, em face de reiterados pronunciamentos da Suprema Corte, tem caráter tributário. Assim, em face do disposto nos arts. n 146, III, "b", da Carta Magna de 1988, a decadência do direito de lançar as contribuições sociais deve ser disciplinada em lei complementar. À falta de lei complementar específica dispondo sobre a matéria, ou de lei anterior recebida pela Constituição, a Fazenda Pública deve seguir as regras de caducidade previstas no Código Tributário Nacional. Inaplicável a regra estabelecida no art. 45 da Lei 06578401814 - • Processo n.° 13727.000229/2002-71 CCO2/C04 Acórdão n.°204412.221 • Es.: .17 n° 8.212/91,-átépór4itê irieferiddlerirdà'inClitii472 .COntribuição para o . I PIS entre as fontes de custeio da Seguridade Social. Recurso negado." (CSRF/01-05.157) • ; Vale observar que, ainda que no meu entendimento pessoal não seja relevante se houve ou não 'pagamento parcial para a aplicação da regra do § 40 dó* art. 150, já que o que se hoinologa é a atividade do contribuinte e não o pagamento, nos termos do "caput"do art. 150, no presente caso houve pagamentos parciais, conforme item 2 do "Termo de Constatação" (fls. 153), "esta insuficiência foi comprovada através da imputação dos depósitos realizados, mais os pagamentos encontrados em nossos sistemas, aos débitos relacionados". Ante ao exposto, não resta dúvidas a respeito da contagem do prazo decadencial na forma do disposto no referido dispositivo. :O prazo decadencial previsto no artigo 150, § 4° do CTN é de cinco anos, contados da Ocorrência do fato gerador, o que força a conclusão de que ocorreu a decadência do direito de constituição do crédito tributário do PIS relativo aos fatos geradores compreendidcis entre os meses de julho tcle 1995 e dezembro de 1996, já que o auto de infração foi lavrado apenas em 19 de junho de 2002. • Desta forma, de rigor a declaração da decadência do lançamento. • • Com estas considerações, Voto no sentido de dar provimento ao recurso, para • cancelar a exigência, face a decadência do direito da União de constituir créditos tributários de - PIS, cujos fatos geradores tenham ocorridos há mais de 5 (cinco) anos. - 'Sala das Sessões, em 28 de fevereiro de 2007 - • • II'FT...,,X.,\Tin 1-1U :S ft. "It. A:2. TNETC17 MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CONFERE (.."`,0-r, Brasi;ia, Maria Niat. Sia • 91611 . . • • • . . • 06578401814 • • Page 1 _0011000.PDF Page 1 _0011100.PDF Page 1 _0011200.PDF Page 1 _0011300.PDF Page 1 _0011400.PDF Page 1 _0011500.PDF Page 1

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