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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6363814 #
Numero do processo: 10510.720031/2007-69
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 25 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon May 02 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 31/10/2006 a 05/01/2007 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO E OBSCURIDADE. Presentes os pressupostos regimentais, devem ser sanadas a omissão e obscuridade em observação ao devido processo legal, ampla defesa e ao contraditório, oportunidade em que o contribuinte exercerá seu direito de defesa de forma satisfatória.
Numero da decisão: 3201-002.082
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos, sem efeitos infringentes. (assinatura digital) CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA - Presidente. (assinatura digital) PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA - Relator. EDITADO EM: 17/03/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Charles Mayer de Castro Souza (Presidente), Mércia Helena Trajano D’amorim, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Winderley Morais Pereira, Carlos Alberto nascimento e Silva Pinto e Tatiana Josefovicz Belisário, Ana Clarissa Masuko dos Santos Araújo, Cassio Schappo.
Nome do relator: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     2 Relatório    Trata­se de embargos de declaração opostos em tempo hábil pelo contribuinte  ao Acórdão 3403­003.413, sob o argumento de omissão e obscuridade.   Este processo administrativo é decorrente da não homologação das DCOMPs  apresentadas perante a Delegacia da Receita Federal do Brasil, com o objetivo de compensar  crédito  tributário  relativo  a  pagamento  de COFINS,  indevidamente  adimplidos  com  base  no  §1.º,  Art.  3.º  da  Lei  9.718/98,  relativo  a  períodos  de  Novembro  2001  a  Novembro  2002,  Fevereiro a Setembro 2003, Agosto, Setembro e Dezembro 2004, Janeiro a Maio e Julho 2005.   A  não  homologação  foi  inicialmente  fundamentada  na  inexistência  de  diferença dos valores declarados na DCTF e aqueles efetivamente pagos pelo contribuinte.   Relatado  o  panorama  geral  do  caso,  por  economia  processual  é  necessário  não analisar agora no relatório de embargos, todos os desdobramentos e matérias do processo.   Pois  bem,  no  Despacho  de  Admissibilidade  de  fls,  o  presidente  da  Turma  correspondente à época admitiu os embargos conforme segue:  "[...]  'Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, negar  provimento ao  recurso. Vencidos os Conselheiros Domingos de  Sá  Filho  e  Luiz  Rogério  Sawaya  Batista.  Os  Conselheiros  Alexandre  Kern,  Antonio  Carlos  Atulim  e  Rosaldo  Trevisan  acompanharam o relator pelas conclusões, invocando os mesmos  fundamentos  de  mérito  lançados  no  Acórdão  3403­003.375.  Sustentou  pela  recorrente  a  Dra.  Maria  Eduarda  Mesquita,  OAB/BA 19.175.'  A  leitura do  resultado anotado em ata  revela que a maioria dos  Conselheiros  participantes  acordaram  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso,  pois  quatro  conselheiros  negaram  provimento e dois ficaram vencidos quanto ao provimento.   Entretanto, a tese sustentada pelo ilustre relator, Conselheiro Ivan  Allegretti, não foi a tese que angariou a maioria dos votos. A tese  majoritária, em razão do voto de qualidade ser atribuído ao  presidente do colegiado,  foi  a  tese adotada pelo Conselheiro  Rosaldo Trevisan no Acórdão 3403­003.375.   Tendo em vista que na anotação do resultado não foi consignado  o art. 63, § 9º do RICARF, e que o relator não reproduziu no seu  voto  o  conteúdo  da  fundamentação  do  Acórdão  3403­003.375,  essa  obscuridade  acarretou  cerceamento  de  defesa  da  embargante, pois a  ilustre advogada acabou embargando o voto  do  Conselheiro  Ivan  Allegretti,  que  contém  a  tese  minoritária,  quando deveria ter levado em consideração nos embargos a tese  majoritária contida no voto condutor do Acórdão 3403­003.375.   Com  esses  fundamentos,  diante  da  obscuridade  existente  no  resultado do  julgamento, a qual dificulta a  identificação da  tese  Fl. 1057DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA Processo nº 10510.720031/2007­69  Acórdão n.º 3201­002.082  S3­C2T1  Fl. 1.057          3 vencedora,  restituo  o  processo  ao  Conselheiro  Ivan  Allegretti,  para  indique  o  processo  para  a  pauta  com  proposta  de  saneamento do vício apontado.”  Transcrevo a seguir Ementa do Acórdão embargado:  "ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS  Período de apuração: 01/10/2006 a 05/01/2007  COFINS.  INCONSTITUCIONALIDADE  DO  ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO PREVISTA NO  PARÁGRAFO 1º DO ARTIGO 3º DA LEI 9718/98. DECISÃO  JUDICIAL  TRANSITADA  EM  JULGADO  EM  CASO  CONCRETO  DO  CONTRIBUINTE.  INTERPRETAÇÃO  DO  ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.  O  conjunto  das  decisões  existentes,  proferidas  pelo  STF,  evidencia que a Corte Constitucional não  se pronunciou quanto  ao  alcance  concreto,  em  relação  às  instituições  financeiras,  da  inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, e que,  diante  do  impasse  de  definir  se  tal  entendimento  implicaria  em  retirar do conceito de faturamento das instituições financeiras as  receitas  financeiras  auferidas  por  estas  instituições,  o  Plenário  entendeu pela necessidade de reconhecer a Repercussão Geral da  questão, em recurso que ainda aguarda julgamento de mérito (RE  346084, DJ 01/09/2006; RE 585235 QORG, DJe227 28/11/2008;  RE  527602,  DJe213  13/11/2009;  RE  609096  RG,  DJe080  02/05/2011).  Resta  claro  que  ainda  será  definido  pelo  STF  qual  o  alcance  concreto  da  referida  declaração  de  inconstitucionalidade  em  relação às instituições financeiras, de maneira que não configura  violação  da  coisa  julgada  a  tarefa  empreendida  pela  Administração Tributária de pesquisar e definir qual deve  ser o  alcance do conceito de “receita da venda de bens e serviços” em  relação aos bancos.  Diante, pois, da falta de definição pelo próprio STF, é plausível a  interpretação  de  que  a  receita  da  venda  de  bens  e  serviços  em  relação  aos  bancos  deve  abranger  as  receitas  financeiras  decorrentes das atividades desenvolvidas por estas instituições no  mercado financeiro, a título de serviços financeiros."  Em resumo, o contribuinte embargou por entender que o Acórdão foi omisso  "no que tange à análise acerca da  impossibilidade de alteração do critério  jurídico pela  fiscalização para a manutenção do lançamento" e obscuro "no que tange à incidência da  COFINS sobre as receitas financeiras decorrentes das aplicações dos recursos do próprio  contribuinte".  É o relatório.      Fl. 1058DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     4     Voto             Conselheiro PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA  Conforme  as  provas,  documentos  e  petições  apresentados  aos  autos  deste  procedimento  administrativo  e,  no  exercício  dos  trabalhos  e  atribuições  profissionais  concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e Regimento Interno, apresento e  relato o seguinte Voto.  Por conter matéria preventa desta 3.ª Seção do Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade conforme transcrito no Despacho  de Admissibilidade, conheço dos Embargos de Declaração tempestivamente interpostos.  Os Embargos de Declaração opostos em face do Acordão 3403­003.413 – 4.ª  Câmara  /  3.ª Turma Ordinária,  proferido  em 12  de Novembro de 2014,  foi  redistribuído por  sorteio eletrônico para esta Turma e sob minha relatoria, em acordo com o disposto no Art. 49,  § 6.º do RICARF.  O Acórdão publicado na extinta e antiga 3.ª Turma, 4.ª Câmara desta Seção,  conteve  somente  o  voto  do  Relator  Ivan  Alegretti  e  não  o  voto  do  Conselheiro  Rosaldo  Trevisan  (Acordão  3403­003.375),  que  conforme  apontado  no Despacho  de Admissibilidade  dos Embargos contém os fundamentos da decisão, mantida a mesma conclusão do relator.   Mesmo  considerando  que  o  contribuinte  embargou  os  fundamentos  do  Acórdão  3403­003.413,  Acórdão  original  do  presente  processo,  a  conclusão  dos  votos  é  a  mesma  e  os  fundamentos  do Conselheiro Rosaldo  Trevisan  (Acordão  3403­003.375)  são  de  outro processo para outro contribuinte e portanto não contém todos os fatos e vertentes deste  processo,  assim entendo que deve ser propiciada ampla oportunidade para o  contribuinte em  atendimento aos princípios da verdade material, da ampla defesa e do contraditório na análise  destes embargos.  O embargante requereu o acolhimento dos embargos para que sejam sanadas  a  omissão  e  a  obscuridade  contidos  no  R.  Acórdão,  com  relação  ao  alegado  no  recurso  voluntário, em resumo:    ­ sobre alteração de critério jurídico na decisão DRJ;  ­  sobre  a  receita  financeira  advinda  da  aplicação  de  seus  recursos  próprios  (não  decorrente  da  atividade  de  intermediação bancária).    Verifica­se, de  fato, que há omissão e obscuridade em ambas as decisões a  quo.  Logo,  por  força  das  atribuições  concedidas  aos  Conselheiros  deste  nobre  Conselho,  é  importante  reconhecer  a  omissão  e  obscuridade  assim  como  é  importante  analisar  se  estas  poderiam  reformar  o  decidido  ou  não,  cabendo  aos  Conselheiros  exporem  suas  convicções  sobre a concessão ou não dos efeitos infringentes.  Fl. 1059DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA Processo nº 10510.720031/2007­69  Acórdão n.º 3201­002.082  S3­C2T1  Fl. 1.058          5 Ao  verificar  o  Acórdão  apontado  no  despacho  de  admissibilidade  dos  presentes Embargos de Declaração que conteria o suposto voto vencedor, verifica­se que esse  suposto voto vencedor constante em outro Acórdão, de outro Contribuinte, não contém todos  os detalhes do presente processo administrativo fiscal, apesar de tratar de matérias semelhantes.  Assim,  além  de  o Contribuinte  ter  Embargado  o  voto  vencido,  ele  não  teve  acesso  ao  voto  vencedor e o voto apontando no despacho de admissibilidade como o voto vencedor, entendo  que não se aplica e não atende ao caso em situação em muitos pontos importantes.  Por intermédio desta Sessão, em que a advogada realizou sustentação oral e  os  Conselheiros  desta  Turma  deliberaram  por  unanimidade,  deve  ser  propiciada  ampla  oportunidade  para  as  partes  em  atendimento  aos  princípios  da  verdade  material,  da  ampla  defesa  e  do  contraditório,  nos  termos  do  Art.  49,  §  6.º,  do  RICARF,  para  que  seja  disponibilizado  o  acesso  nos  autos  aos  fundamentos  do  voto  vencedor,  até  então  ausente  do  presente  processo  administrativo  e  não  disponibilizado  ao  contribuinte,  em  razão  do  Conselheiro Relator original,  Ivan Alegretti, não mais  integrar nenhum dos Colegiados deste  Conselho.  A  presente  decisão  tem  o  objetivo  principal  de  sanar  o  lapso  manifesto  resultante  da  ausência  dos  fundamentos  do  voto  vencedor  na  decisão  a  quo,  para  que  o  contribuinte possa exercer o direito a ampla defesa e  contraditório, momento em que poderá  analisar tais fundamentos pela primeira vez dentro dos autos deste processo.  Desta forma, a elaboração deste voto procura refletir os fundamentos do voto  apontado  como  vencedor,  que  foram  acompanhados  pelo  Presidente  à  época  em  voto  de  qualidade. Ao teor do relatado, tem­se que o apontado Acórdão 4303­003.375, 4.ª Câmara, 3.ª  Turma Ordinária, contém o Voto do nobre Conselheiro Rosaldo Trevisan e assim é iniciado:    "Conselheiro Rosaldo Trevisan, relator.  O  recurso  preenche  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  e,  portanto, dele se toma conhecimento.  Em função do pedido de desistência parcial apresentado, mister  se faz preliminarmente delimitar a lide, na forma em que hoje se  encontra.  Da delimitação da lide  Como relatado, a instituição apresenta, em 29/11/2013 (fls. 1445  a  1447),  solicitação  de  desistência  parcial  da  discussão  administrativa, em função de adesão aos benefícios do art. 39 da  Lei no 12.865/2013, liquidando, mediante pagamento à vista, os  débitos a título de Contribuição para o PIS/PASEP mantidos pela  decisão  de  primeira  instância  (R$  831.712,69  a  título  de  principal).  [...]"    Verifica­se  que  o  capítulo  acima  iniciado  trata  de  situação  específica  do  Acórdão  transcrito  e  não  se  aplica  como  fundamentos  de  decisão  do  presente  processo  administrativo, relativo ao contribuinte Banco do Estado de Sergipe BANESE.   Fl. 1060DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     6 Dessa forma, transcreve­se alguns parágrafos do próximo capítulo que apesar  de  tratar  de  ação  judicial  estranha  ao  contribuinte  ora  sujeito  passivo  do  presente  processo  administrativo, alguns pontos de fundamento da decisão apontada podem convergir:    "Da decisão judicial em relação à COFINS  Verificando­se  os  autos  do  mandado  de  segurança  no  1999.38.00.0160259,  percebe­se  que  a  petição  inicial  (27/04/1999  fls.  122  a  154)  objetiva  basicamente  “que  a  autoridade Impetrada se abstenha de praticar quaisquer atos com  o  escopo  de  exigir  a  contribuição  social  COFINS,  nos  termos  definidos  pela Medida  Provisória  1.724  de  29/10/98  e  pela Lei  9.718/98 que a convalidou, vale dizer, com alíquota majorada e  incidindo  sobre  a  receita  bruta  da  empresa  e  não  sobre  seu  faturamento  como  antes”,  solicitando  liminar  para  efetuar  “depósitos  em  juízo  dos  acréscimos  resultantes  do  aumento  da  alíquota e da modificação da base de cálculo da COFINS tratados  na Lei 9.718/98” até a decisão definitiva da ação.  O  que  demanda  a  instituição  em  sua  peça  inicial,  assim,  é  a  aplicação da  legislação anterior à Lei no 9.718/1998, ou seja,  a  adoção do conceito de faturamento como “receita bruta de venda  de  mercadorias  de  mercadorias  e  serviços,  e  de  serviço  de  qualquer  natureza”  (conforme  Lei  Complementar  no  70/1991  e  Decreto  Lei  no  2.397/1987),  não  havendo  qualquer menção  na  inicial à discriminação dos serviços prestados pela instituição, ou  sobre  o  conceito  específico  de  receita  financeira  de  instituições  financeiras.  Em  suma,  tal  matéria  (que  é  a  ensejadora  da  autuação) não foi submetida ao Poder Judiciário.  [...]  Recorde­se que o Auto de  Infração não objetiva  insistir  na  tese  (definitivamente  afastada  judicialmente)  de  que  as  receitas  financeiras  figurariam,  ao  lado  das  receitas  de  vendas  de  mercadorias  e  de  serviços,  na  base  de  cálculo  da  COFINS.  A  autuação  discute,  sim,  quais  são  as  receitas  de  venda  de  mercadorias  e  serviços  de  uma  instituição  financeira,  matéria  sequer ventilada no processo judicial.  [...]  Percebe­se  que,  ao  contrário  do  que  afirma  a  instituição,  a  fiscalização  não  contrariou  o  entendimento  expresso na  decisão  judicial, mas  aplicou­o  ao  caso,  sanando  junto  à  PGFN  dúvida  sobre  o  que  seriam  as  receitas  com  venda  de  mercadorias  /  prestação de serviços, chegando à conclusão, após a resposta, de  que  seriam  incluídas  na  base  de  cálculo  da  COFINS  todas  as  receitas operacionais da instituição, lavrando a autuação."  Com  relação  ao  próximo  capítulo  da  decisão  apontada,  será  necessário  transcrevê­lo integralmente porque, apesar de tratar de pontos específicos do processo estranho  ao  presente  processo,  contém  os  apontados  fundamentos  de  decisão  com  relação  a  um  dos  pontos  principais  solicitados  pelo  Banco  do  Estado  de  Sergipe  BANESE  em  seu  recurso  voluntário, a alteração de critério jurídico:    Fl. 1061DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA Processo nº 10510.720031/2007­69  Acórdão n.º 3201­002.082  S3­C2T1  Fl. 1.059          7 "Das manifestações  das  autoridades  fazendárias  em  relação  ao processo judicial   Já  de  início,  é  de  se  afastar  a  argumentação  da  instituição  recorrente  de  que  a  Fazenda  concordou  com  a  decisão  judicial  por  deixar  transcorrer  in  albis  o  prazo  para  apresentação  de  embargos, agravo regimental, ou interposição de ação rescisória.  Veja­se,  como  já  exposto,  que  não  se  discute  aqui  o mérito  da  decisão judicial, mas seu cumprimento, esclarecendo­se o que é  receita  com  venda  de mercadorias  /  prestação  de  serviços  para  uma  instituição  financeira.  Incabível  falar­se,  então,  em  ação  rescisória para (re)discussão da matéria, visto que o  tema agora  em discussão é outro.  A instituição recorrente sustenta ainda que a PFN e a DRF/Belo  Horizonte  manifestaram­se  favoravelmente  à  metodologia  adotada para  a base de  cálculo da COFINS, decorrente da  ação  transitada  em  julgado,  depois mudando  de  posicionamento  (em  afronta  aos  princípios  da moralidade  e  da  segurança  jurídica,  e  violando  o  art.  146  do  CTN  pela  aplicação  retroativa  de  novo  critério jurídico, introduzido em 29/06/2010, no bojo do processo  de cobrança no 10833.000393/201092, e na presente autuação).  Às  fls.  185  a  187,  há  um memorando  do  chefe  da  SECAT  da  DRF/Belo  Horizonte,  datado  de  13/07/2006,  com  expressa  referência  à  ação  judicial  sobre  a  COFINS  (mandado  de  segurança  no  1999.38.00.0160259),  afirmando,  em  relação  aos  pagamentos da contribuição durante o trâmite da ação, que “estão  em  conformidade  com  a  decisão  judicia  favorável  ao  contribuinte”.  No  expediente  de  fl.  189,  referente  ao  processo  administrativo  de  acompanhamento  do  mandado  de  segurança,  informa­se, em 18/07/2008, que “após a análise, constatou­se que  o  contribuinte  tem  depósitos  no  montante  integral,  na  referida  ação judicial” e “quando do levantamento não houve oposição da  PFN/MG”.  É preciso destacar, contudo, que a matéria discutida na autuação  também  não  se  faz  presente  nas  citadas  manifestações.  Vejase  que  o  objeto  das  manifestações  não  era  uma  ação  fiscal  para  apurar  a  regularidade  do  recolhimento  da  COFINS,  mas  tão  somente uma checagem de recolhimentos em relação ao indicado  em ação judicial (e  tudo em relação a pagamentos efetuados até  2005).  Não  há,  assim,  a  alegada  “modificação  nos  critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento”  (art.  146  do  CTN).  Os  créditos  discutidos  no  presente  processo  são  de  período  posterior,  não  externando  as  manifestações  constantes  dos  memorandos  (documentos  internos) o entendimento jurídico da fiscalização sobre a matéria  (que, mais uma vez, destaque­se, não é a discutida na autuação).  Improcedentes,  então,  as  alegações  expostas  no  recurso  voluntário em relação a este tópico."    Fl. 1062DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     8 O mesmo método para sanar a omissão e obscuridade pode ser aplicado com  relação  ao  próximo  capítulo  da  decisão  apontada,  assim  será  necessário  transcrevê­lo  integralmente porque, apesar de tratar de pontos específicos do processo estranho ao presente  processo,  contém  os  apontados  fundamentos  de  decisão  com  relação  a  alguns  dos  pontos  debatidos sobre a base de cálculo.    "Da  metodologia  adotada  pela  fiscalização  para  determinação das bases de cálculo   A  instituição  recorrente  afirma  que  a  RFB  deveria  ter  investigado  o  conteúdo  de  cada  conta  contábil  integrante  dos  diversos  grupos,  apontando  os  valores  que,  no  seu  entender,  seriam receitas da atividade da instituição, o que não foi feito, e  que  sequer  foi  observada  a metodologia  prevista  para  apuração  na  base  de  cálculo  para  instituições  financeiras  da  Lei  no  9.718/1998  e  da  IN  SRF  no  247/2002,  não  se  promovendo  as  deduções  pertinentes  (v.g.  “rendas  de  participações” e  despesas  de  captação  conta  COSIF  8.1.1.00.008)  e  tributando­se  valores  que deveriam ter sido excluídos da base de cálculo (v.g. “rendas  de  títulos  e  valores  mobiliários”).  Assim,  o  lançamento  é  improcedente, por não estar  identificada corretamente a matéria  tributável  (art.  142  do  CTN),  não  tendo  o  fisco  o  cuidado  de  investigar  pormenorizadamente  a  ocorrência  do  fato  gerador,  mesmo tendo condições de fazê­lo (visto que toda documentação  solicitada foi entregue).  É  preciso  recordar,  de  início,  que  a  fiscalização,  objetivando  o  cumprimento  da  decisão  judicial  no  caso  concreto,  demandou  esclarecimentos à PGFN sobre o que constituiria receita de venda  de mercadorias  /  prestação  de  serviços,  e,  a  partir  da  resposta,  concluiu  serem  faturamento  todas  as  “receitas  operacionais”  da  empresa, lavrando a autuação.  Não parece,  no momento  da  lavratura  da  autuação, que  o  fisco  tivesse  dúvida  em  relação  à  matéria  tributável,  a  demandar  aprofundamento da fiscalização.  Não  se  vê,  então,  como  acolher  a  argumentação  expressa  no  recurso voluntário de que deve ser cancelado o auto de infração  por não estar determinada a matéria tributável (art. 142 do CTN).  A matéria  tributável  estava determinada,  ainda que se  revelasse  durante  o  contencioso  parcialmente  equivocado o  entendimento  do  fisco  (o  que  ocorreu  nestes  autos)  de  que  todas  as  receitas  escrituradas como operacionais deveriam ser incluídas na base de  cálculo da COFINS.  E,  havendo  incorreção  na  autuação  (que,  destaque­se,  não  se  encontra  entre  os  casos  de  nulidade  expressos  no  Decreto  no  70.235/1972), e sendo tal incorreção detectada em fase posterior  do contencioso (de ofício ou em decorrência de manifestação da  autuada),  perfeitamente  cabível  a  exclusão  do  lançamento  do  montante  indevidamente  exigido.  Foi  o  que  ocorreu,  por  exemplo,  quando  a  DRJ  afastou  os  montantes  indevidos  em  função de dedução legalmente prevista dos valores registrados no  grupo denominado “despesas de captação”.  Fl. 1063DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA Processo nº 10510.720031/2007­69  Acórdão n.º 3201­002.082  S3­C2T1  Fl. 1.060          9 Improcedente,  nessa  linha,  a  argumentação  da  instituição  recorrente de que a DRJ deveria cancelar o lançamento, ao invés  de ajustá­lo ou corrigi­lo. Ou de que aperfeiçoou o  lançamento,  inovando.  O  que  fez  a  DRJ,  por  óbvio,  foi  cancelar  parcialmente  o  lançamento,  naqueles  tópicos  em  que  o  entendeu  indevido.  Por  certo  que  o  entendimento  do  julgador  foi  diferente  do  entendimento  do  autuante.  E  é  salutar  ao  contraditório  e  ao  devido  processo  que  tal  situação  possa  existir.  A  mudança  de  entendimento não é sobre o enquadramento ou a fundamentação  da autuação, mas sobre a quantificação, e em favor do autuado.  Tendo  o  julgador  de  piso  o  entendimento  de  que  algumas  das  rubricas incluídas pelo fisco na base de cálculo da COFINS eram  indevidas, por certo que pode excluí­las do lançamento (como o  fez), sem que isso prejudique a autuação toda.   Entender de forma diversa parece tornar impossível a existência  de procedência parcial no processo administrativo.  Também  nesse  tópico,  então,  são  improcedentes  as  alegações  aventadas em sede de recurso voluntário."    O próximo capítulo do voto apontado não foi uma solicitação do contribuinte  Banco do Estado de Sergipe BANESE em seu recurso voluntário, trata "Do sobrestamento em  função do RE no 609.096/RS" e, consequentemente, não necessita ser transcrito.  Em seguida e, por fim, necessário transcrever o seguinte capítulo porque trata  da base de cálculo da COFINS para instituições financeiras, capítulo onde constam alguns  dos fundamentos de decidir apontados que têm relação com as solicitações do Contribuinte em  seu Recurso Voluntário de fls. 652 dos autos.    "Da base de cálculo da COFINS para instituições financeiras   Neste  tópico  passa  a  se  discutir  a  matéria  sobre  a  qual  ainda  pende decisão da Suprema Corte.  A instituição recorrente afirma que todas as receitas decorrentes  da  efetiva  prestação  de  serviços  estão  registradas  no  grupo  contábil  denominado  “rendas  de  prestação  de  serviços”  (conta  COSIF  7.1.7.99.003)  e  foram  regularmente  tributadas,  informando  que  os  valores  registrados  nos  grupos  contábeis  denominados  “rendas  de  operações  de  créditos”  (com  registro  dos  financiamentos  concedidos  aos  clientes),  “rendas  de  aplicações  interfinanceiras  de  liquidez”  (aplicações  de  recursos  próprios da  instituição no âmbito da CETIP Balcão Organizado  de  Ativos  e  Derivativos),  “rendas  de  títulos  e  valores  mobiliários” (aplicações com recursos próprios da instituição no  mercado financeiro), “rendas de participações” (com registro de  valores  provenientes  da  variação  da  participação  societária  da  instituição  em  empresas  coligadas  e  controladas  avaliada  pelo  método  de  equivalência  patrimonial)  e  “outras  receitas  Fl. 1064DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     10 operacionais”  (recuperação de  créditos baixados  como prejuízo,  recuperação  de  encargos  e  despesas,  reversão  de  provisões,  e  juros  recebidos  em  razão  de  pagamento  em  atraso  de  financiamentos  concedidos) não  integram a base de cálculo das  contribuições,  pois  a  definição  de  faturamento  encampada  pela  Constituição  corresponde  à  “receita  bruta  proveniente da  venda  de mercadorias  e/ou  da  prestação  de  serviços,  não  podendo  ser  alterada, sob pena de violação ao art. 100 do Código Tributário  Nacional”.   Afirma ainda que  a definição de  serviços  financeiros do GATS  limitase ao âmbito do próprio acordo, como nele expresso, e que  a  definição  do  Código  de  Defesa  do  Consumidor  é  restrita  às  relações de consumo, de modo que não podem ser utilizadas para  delimitação de competência tributária.  E acrescenta, no recurso voluntário, que os valores registrados a  título de “recuperação de encargos e despesas” são provenientes  do  ressarcimento  de  valores  adiantados  pelo  recorrente  aos  clientes  e  inicialmente  classificados  contabilmente  como  “despesas  bancárias”,  ou  seja,  representam  recomposições  patrimoniais;  e  que  os  juros  recebidos  em  razão  do  pagamento  em  atraso  de  financiamentos  concedidos  pelo  recorrente  representam “receitas financeiras” (e não receitas provenientes da  prestação de serviços).  É de  se destacar,  de  início, manifestação do STF no sentido de  distinguir, como se faz neste voto, as discussões sobre o conceito  de faturamento (e seu alargamento pelo § 1o do art. 3o da Lei no  9.718/1998)  e  sobre  a  abrangência  do  faturamento  no  que  se  refere a receitas de instituições financeiras:"    Reproduz  Ementa  do  RE  582258  AgRAgR,  Relator(a):  Min.  RICARDO  LEWANDOWSKI,  Primeira  Turma,  julgado  em  06/04/2010,  PROCESSO  ELETRÔNICO  DJe086, DIVULG 13052010, PUBLIC 14052010.    "[...]  Aliás,  cabe  a  distinção  exatamente  na  ação  judicial  “gêmea”  apresentada pela instituição recorrente em relação à Contribuição  para  o  PIS/PASEP  (mandado  de  segurança  no  2006.38.00.0049780).  Veja­se  que  pouco  antes  da  desistência  administrativa  houve  julgamento  da  ação  pelo  TRF  da  1a  Região,  com  acolhimento  unânime da apelação da União, acordando­se:"    Reproduz  ementa  do  TRF1,  8.ª  Turma,  AC  no  2006.38.00.0049780/  MG,  Rel. Des. Novély Vilanova da Silva Reis, unânime, 18.out.2013.    "[...]  Voltando aos julgados do STF, adicione­se que, como informado  no tópico anterior do voto (referente a sobrestamento), a suprema  corte apreciou também Recurso Extraordinário (Segunda Turma,  Fl. 1065DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA Processo nº 10510.720031/2007­69  Acórdão n.º 3201­002.082  S3­C2T1  Fl. 1.061          11 em 10/10/2006) com matéria similar à que está sob repercussão  geral, no RE no 400.4798/ RJAgR.  Em  tal  julgamento,  entendeu­se  unanimemente  por  negar  provimento  a  agravo  regimental  em  relação  a  decisão,  que,  também a  partir  da  inconstitucionalidade  do  § 1o  do  art.  3o da  Lei  no  9.718/1998,  entendeu  não  estar  sujeita  à  incidência  de  COFINS  (e  Contribuição  para  o  PIS/PASEP)  porque  a  (quase)  totalidade  de  suas  receitas  não  derivariam  de  venda  de  mercadorias  e  prestação  de  serviços,  por  ser  a  empresa  uma  seguradora. Veja­se  excerto  do  voto  do  relator,  que  se  coaduna  com o entendimento expresso na autuação:  ‘Seja qual for a classificação que se dê às receitas oriundas dos  contratos de seguro, denominados prêmios, o certo é que tal não  implica  na  (sic)  sua  exclusão  da  base  de  incidência  das  contribuições para o PIS e COFINS, mormente após a declaração  de inconstitucionalidade do art. 3o, § 1o, da Lei no 9.718/98 dada  pelo  Plenário  do  STF.  É  que,  conforme  expressamente  fundamentado  na  decisão  agravada,  o  conceito  de  receita  bruta  sujeita  à  exação  tributária  em  comento  envolve,  não  só  aquela  decorrente da venda de mercadorias e da prestação de  serviços,  mas  a  soma  das  receitas  oriundas  do  exercício  das  atividades  empresariais.’   No mesmo  julgado,  esclarece  no  relatório  o Min. Cezar Peluso  que:  'Uma das  teses do acórdão recorrido está em aberta divergência  com  a  orientação  da  Corte,  cujo  Plenário,  em  data  recente,  consolidou, com nosso voto vencedor declarado, o entendimento  de  inconstitucionalidade  apenas  do  §  1o  do  art.  3o  da  Lei  no  9.718/98,  que  ampliou  o  conceito  de  receita  bruta,  violando  assim a noção de faturamento pressuposta na redação original do  art. 195, I, b da Constituição da República, e cujo significado é o  estrito de receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação  de  serviços  de  qualquer  natureza,  ou  seja,  soma  das  receitas  oriundas  do  exercício  das  atividades  empresariais  (cf.  RE  no  346.084PR, Rel. orig. Min. Ilmar Galvão; RE no 357.950RS; RE  no  358.273RS  e RE  no  390.840MG, Rel. Min. Marco Aurélio,  todos  julgados  em  09.11.2005.  Ver  Informativo  STF  no  408,  p.1).’  Após  a  referida declaração de  inconstitucionalidade do § 1o do  art. 3o da Lei no 9.718/1998, foram efetuadas diversas alterações  em tal lei (uma delas expressamente revogando o § 1o do art. 3o  pela  Lei  no  11.941/2009).  O  caput  do  referido  art.  3o,  reconhecido  como  constitucional,  estabelecia,  em  sua  redação  original, que o faturamento corresponde à receita bruta da pessoa  jurídica,  tendo  sido  o  texto  recentemente  alterado  pela  Lei  no  12.973,  de  13/05/2014  (a  mesma  que  instituiu  o  benefício  motivador da renúncia de contencioso em relação à Contribuição  para o PIS/PASEP nestes autos).  Assim, em que pesem algumas alterações de texto, permanecem  hígidos os  comandos da Lei que  estabelecem a base de  cálculo  Fl. 1066DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     12 (faturamento art. 2o) e sua identidade com a receita bruta (art. 3o,  caput), assim como as exclusões (art. 3o, § 2o ).  Tendo em vista as peculiaridades tanto do setor financeiro como  do setor de seguros, passaram a existir (ainda ao tempo dos fatos  narrados no presente processo) disposições específicas para eles.  Os  §§  5o  e  6o  do  art.  3o,  incluídos  em  2001,  externaram  tratamentos aplicáveis a pessoas referidas no § 1o do art. 22 da  Lei no 8.212/1991 (“bancos comerciais, bancos de investimentos,  bancos  de  desenvolvimento,  caixas  econômicas,  sociedades  de  crédito,  financiamento  e  investimento,  sociedades  de  crédito  imobiliário,  sociedades  corretoras,  distribuidoras  de  títulos  e  valores  mobiliários,  empresas  de  arrendamento  mercantil,  cooperativas  de  crédito,  empresas  de  seguros  privados  e  de  capitalização,  agentes  autônomos  de  seguros  privados  e  de  crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas):  ‘§ 5o Na hipótese das pessoas jurídicas referidas no § 1o do art.  22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, serão admitidas, para  fins  da  COFINS,  as  mesmas  exclusões  e  deduções  facultadas  para fins de determinação da base de cálculo da contribuição para  o PIS/PASEP.  § 6o Na determinação da base de cálculo das contribuições para  o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas  referidas no § 1o  do  art.  22  da  Lei  no  8.212,  de  1991,  além  das  exclusões  e  deduções  mencionadas  no  §  5o,  poderão  excluir  ou  deduzir:  (Incluído pela Medida Provisória no 2.15835, de 2001) I no caso  de  bancos  comerciais,  bancos  de  investimentos,  bancos  de  desenvolvimento,  caixas  econômicas,  sociedades  de  crédito,  financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,  sociedades  corretoras,  distribuidoras  de  títulos  e  valores  mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas  de  crédito:  (Incluído  pela  Medida  Provisória  no  2.15835,  de  2001).  a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;  (Incluída pela Medida Provisória no 2.15835, de 2001)  b)  despesas  de  obrigações  por  empréstimos,  para  repasse,  de  recursos de instituições de direito privado; (Incluída pela Medida  Provisória no 2.15835, de 2001)  c)  deságio  na  colocação  de  títulos;  (Incluída  pela  Medida  Provisória no 2.15835, de 2001)  d) perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações;  (Incluída pela Medida Provisória no 2.15835, de 2001)  e) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de  hedge; (Incluída pela Medida Provisória no 2.15835, de 2001)’  A  lista  de  exclusões,  por  óbvio,  é  exaustiva  e  não  exemplificativa,  e o  comando  legal,  em virtude da  já propalada  Súmula CARF n.º 2, não admite questionamento administrativo  em  relação  à  constitucionalidade.  Qualquer  das  exclusões  e  deduções, de caráter geral (§5o) ou específico (§6o), é aplicável  sobre  a  receita  bruta,  para  efeito  de  apuração  da  COFINS  em  instituições como a recorrente.  Fl. 1067DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA Processo nº 10510.720031/2007­69  Acórdão n.º 3201­002.082  S3­C2T1  Fl. 1.062          13 Tomando  como  constitucional  o  comando  legal,  seria  absolutamente  contraditório  considerar,  como  se  deseja  no  recurso  voluntário,  que  as  únicas  receitas  a  compor  a  base  de  cálculo fossem as registradas na conta COSIF referente a “rendas  de prestação de serviços”. Veja­se que praticamente a totalidade  das  exclusões  específicas  previstas  no  §  6o  é  absolutamente  incompatível com a adoção do conceito restritivo pleiteado. Daí  estarem as matérias “exigibilidade do PIS e da COFINS sobre as  receitas financeiras das instituições financeiras” e afastamento da  “incidência  do  disposto  no  art.  3o,  §§  5o  e  6o,  da  Lei  no  9.718/1998” conectadas no Tema no 372, com repercussão geral  reconhecida pelo STF.  Assim, assumindo como constitucionais as disposições dos §§ 5o  e 6o do art. 3o da Lei no 9.718/1998, menor relevância adquire a  discussão  sobre  eventual  aplicação  do GATS  ou  do Código  de  Defesa  do  Consumidor  na  definição  de  serviços  em  relação  a  instituições financeiras. De qualquer sorte, ambas as normas são  efetivamente  definidoras  de  serviços  (uma  em  caráter  internacional  e  outra  no  âmbito  brasileiro),  sendo  passíveis  de  aplicação  em  matéria  tributária,  buscando  não  distorcer  os  conteúdos  de  direito  privado,  na  linha  seguida  pelo  art.  110  do  CTN.  A  aplicação  do  Código  de  Defesa  do  Consumidor  às  atividades  das  instituições  financeiras  foi  inclusive  reconhecida  pelo STF, como se destaca no julgamento de piso.  Em suma, não é  restrita como se deseja no recurso voluntário a  leitura do dispositivo  legal, mas na  forma disciplinada,  à época  dos  fatos  previstos  na  autuação,  pela  Instrução  Normativa  no  247/2002 (sendo a matéria hoje tratada pela Instrução Normativa  no  1.285/2012).  Ambas  as  instruções  normativas  esclarecem  e  enumeram  as  deduções  e  exclusões  aplicáveis,  gerais  e  específicas, tomando como base as receitas operacionais.  E  é  nessa  matéria  que  a  DRJ  diverge  parcialmente  do  entendimento  expresso  na  autuação,  admitindo  exclusões  e  deduções  não  reconhecidas  no  lançamento.  A  DRJ  exclui,  por  não constituírem receitas operacionais, “rendas de participações”,  “recuperação de créditos baixados como prejuízo” e “reversão de  provisões  operacionais”,  e  reconhece  a  dedução  em  relação  a  valores  registrados  no  grupo  denominado  “despesas  de  captação”.  As  três  contas  referentes  a  exclusões  constam  expressamente  no  quadro  “exclusões”  do Anexo  I  da  Instrução  Normativa  no  247/2002  (vigente  ao  tempo  dos  fatos).  E  a  dedução  de  “despesas  de  captação”  encontra  expressa  guarida  nas “deduções” relacionadas no mesmo Anexo I. Correto, assim,  o  entendimento  da  DRJ,  que,  em  verdade,  reflete  o  estrito  cumprimento de norma editada pela própria RFB.  As  “rendas  de  operações  de  créditos”,  “rendas  de  aplicações  interfinanceiras  de  liquidez”  e  “rendas  de  títulos  e  valores  mobiliários”  e  “outras  receitas  operacionais”  (recuperação  de  encargos  e  despesas,  e  juros  recebidos  em  razão  de  pagamento  em atraso de financiamentos concedidos) são nitidamente contas  de  receitas  operacionais,  não  demonstrando  a  instituição  na  Fl. 1068DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA     14 argumentação  externada  no  recurso  voluntário  a  existência  de  hipótese normativa de exclusão ou dedução.  Improcedentes,  assim,  as  alegações  expressas  no  recurso  voluntário, em relação e este tópico."  Os  dois  últimos  capítulos  do  voto  apontado  tratam  "Dos  Juros"  e  "Do  Recurso  de  Ofício",  que  não  têm  relação  com  o  presente  processo  administrativo  e  não  precisam  ser  transcritos,  porque  não  há  nos  autos  Recurso  de  Oficio  e  não  há  no  Recurso  Voluntário  de  fls.  652  dos  autos,  solicitação  relativa  aos  juros.  Transcreve­se  então  o  dispositivo final do voto apontado:  "Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao  recurso  voluntário,  reconhecendo  a  não  incidência  de  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  ofício  aplicada,  e  negar  provimento  ao  recurso de ofício apresentado.  Rosaldo Trevisan"  Em  conclusão,  o  Acórdão  4303­003.375,  4.ª  Câmara,  3.ª  Turma Ordinária,  proferido em 11 de Novembro de 2014, está disponível na rede mundial de computadores, mais  precisamente no  site deste Conselho,  em pesquisa de Acórdãos,  local  em que  o  contribuinte  poderá  acessar  todo  o  conteúdo do  voto  do Conselheiro Rosaldo Trevisan  apontado  como  o  voto vencedor que contém os fundamentos da decisão vencedora.  Mais uma vez, ressalta­se que a presente decisão tem o objetivo principal de  sanar o lapso manifesto resultante da ausência do voto vencedor na decisão a quo, e trazer para  estes  autos  este  voto  vencedor  e  seus  fundamentos  para  que  o  contribuinte  possa  exercer  o  direito a ampla defesa e contraditório, momento em que poderá analisar tais fundamentos pela  primeira vez dentro dos autos deste processo.  Diante de  todo o  exposto, de acordo com os Art. 64,  I, 65 caput e §4.º,  do  Regimento  Interno  deste  Conselho,  os  Embargos  de Declaração  estão  acolhidos  sem  efeitos  modificativos  e  novo  prazo  deve  ser  concedido  ao  Contribuinte  e  à  Fazenda  Nacional  para  interposição  de  novos  Embargos  de  Declaração  em  cima  dos  fundamentos  do  voto  correto,  agora presente nestes autos.   (assinatura digital)  PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA – Conselheiro Relator                                Fl. 1069DF CARF MF Impresso em 02/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 17/03/2016 por PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA

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Numero do processo: 10850.900553/2013-30
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue May 10 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007 ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. ISENÇÃO DE IRPF SOBRE GANHO DE CAPITAL. DECRETO-LEI Nº 1.510/1976. DIREITO ADQUIRIDO. SÚMULA 544/STF. 1. Controvérsia sobre o reconhecimento da isenção relativa ao ganho de capital decorrente de alienação de ações ocorridas na vigência da Lei nº 7.713/1988 (lei revogadora da isenção estipulada no Decreto-lei nº 1.510/1976), as quais já seriam de titularidade do alienante por pelo menos cinco anos antes da sua entrada em vigência. 2. Implementada a condição antes mesmo da norma ser revogada, mesmo que a alienação tenha ocorrido sob a égide da lei revogadora, deve ser mantida a norma isentiva, sendo plenamente aplicável a Súmula nº 544/STF, tendo em vista os efeitos da garantia fundamental do direito adquirido. 3. Cabe ao requerente comprovar que implementou a condição antes de a norma ser revogada. 4. Recorrente que não provou o implemento da condição estabelecida no Decreto-lei nº 1.510/1976. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 2402-005.165
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Acompanharam pelas conclusões os conselheiros Ronnie Soares Anderson e Ronaldo de Lima Macedo no que tange aos fundamentos jurídicos. Ronaldo de Lima Macedo - Presidente João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Ronaldo de Lima Macedo, Lourenço Ferreira do Prado, João Victor Ribeiro Aldinucci, Kleber Ferreira de Araújo, Ronnie Soares Anderson, Marcelo Oliveira, Marcelo Malagoli da Silva e Wilson Antonio de Souza Corrêa.
Nome do relator: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1929; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T2  Fl. 2          1  1  S2­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10850.900553/2013­30  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2402­005.165  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  12 de abril de 2016  Matéria  GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA  Recorrente  LEDA ZANCANER SALLES  Recorrida  UNIÃO ­ FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2007  ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. ISENÇÃO DE IRPF  SOBRE GANHO DE CAPITAL. DECRETO­LEI Nº 1.510/1976. DIREITO  ADQUIRIDO. SÚMULA 544/STF.   1.  Controvérsia  sobre  o  reconhecimento  da  isenção  relativa  ao  ganho  de  capital  decorrente  de  alienação  de  ações  ocorridas  na  vigência  da  Lei  nº  7.713/1988  (lei  revogadora  da  isenção  estipulada  no  Decreto­lei  nº  1.510/1976), as quais  já  seriam de  titularidade do alienante por pelo menos  cinco anos antes da sua entrada em vigência.  2. Implementada a condição antes mesmo da norma ser revogada, mesmo que  a alienação tenha ocorrido sob a égide da lei revogadora, deve ser mantida a  norma isentiva, sendo plenamente aplicável a Súmula nº 544/STF, tendo em  vista os efeitos da garantia fundamental do direito adquirido.  3.  Cabe  ao  requerente  comprovar  que  implementou  a  condição  antes  de  a  norma ser revogada.  4.  Recorrente  que  não  provou  o  implemento  da  condição  estabelecida  no  Decreto­lei nº 1.510/1976.   Recurso Voluntário Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 05 53 /2 01 3- 30 Fl. 606DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     2    Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  Acompanharam  pelas  conclusões  os  conselheiros  Ronnie  Soares Anderson e Ronaldo de Lima Macedo no que tange aos fundamentos jurídicos.       Ronaldo de Lima Macedo ­ Presidente      João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Ronaldo  de  Lima  Macedo,  Lourenço  Ferreira  do  Prado,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Kleber  Ferreira  de  Araújo,  Ronnie  Soares  Anderson,  Marcelo  Oliveira,  Marcelo  Malagoli  da  Silva  e  Wilson  Antonio de Souza Corrêa.  Fl. 607DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 10850.900553/2013­30  Acórdão n.º 2402­005.165  S2­C4T2  Fl. 3          3    Relatório    A contribuinte  apresentou Pedido Eletrônico de Restituição  (PER) no valor  de R$ 164.717,49, a título de pagamento indevido de IRPF sobre ganho de capital decorrente  de alienação de participação societária, períodos de apuração 31/08/2006 e 16/11/2006.   A DRF de São José do Rio Preto indeferiu o pedido ao argumento de que, "a  partir  das  características  do(s) DARF  discriminado(s)  no PER/DCOMP acima  identificado,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos  sem  saldo  reconhecido",  precisamente  porque,  sendo o IRPF devido, não foi "comprovada a existência de pagamento indevido ou a maior".   A  contribuinte  apresentou  Manifestação  de  Inconformidade  com  base  nos  seguintes fundamentos:  a) é herdeira de Aurélio Zancaner;  b) o espólio de Aurélio Zancaner vendeu participação societária na Usina São  Domingos ­ Açúcar e Álcool S/A em 29/01/2004, conforme Contrato de  Reembolso de Ações Ordinárias Nominativas a Acionistas Retirantes da  Usina São Domingos ­ Açúcar e Álcool S/A e outras avenças;  c) anexou o contrato, segundo o qual o espólio era titular de 2.960.087 ações  nominativas,  equivalentes  a  6,74279%  do  capital  social,  participação  esta vendida pelo montante total de R$ 8.731.835,00;  d) essa alienação foi paga por meio de entrada, no valor de R$ 1.073.722,78,  e  o  saldo  restante  foi  pago  em  sete  parcelas  semestrais,  entre  julho  de  2004 e julho de 2007;  e) sobre as parcelas recebidas pela requerente em julho e novembro de 2006,  quando  já  transitada  em  julgado  a  partilha,  efetuou  recolhimentos  de  IRPF  sobre  ganho  de  capital  nos  valores,  respectivamente,  de  R$  90.334,71  e  R$  74.382,78,  conforme  Demonstrativos  de  Apuração  e  DARFs de fls. 54 e seguintes;  f) após algum tempo, percebeu que os recolhimentos eram indevidos, pois a  alienação  era  isenta  por  força  do  art.  4º,  alínea  d,  do  Decreto­lei  nº  1510/1976,  pois  as  ações  eram  do  de  cujus  há  mais  de  cinco  anos  a  contar da entrada em vigor do citado ato legal;  g)  com  a  morte  do  pai,  recebeu  a  metade  dos  bens  dos  quais  ele  era  proprietário, conforme Formal de Partilha;  h) o  pagamento  das  parcelas  remanescentes  devidas  pelo  adquirente  da  participação  societária,  que  passou  a  receber  em  face  da  sucessão,  faziam jus ao direito subjetivo à não incidência do IRPF;  Fl. 608DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     4  i)  o  Decreto­lei  nº  1.510/1976  foi  revogado  pela  Lei  nº  7.713/1988,  mas  afirma que a isenção era condicionada à manutenção da participação por  período de  cinco  anos,  não podendo  ser  revogada  a qualquer  tempo,  a  teor do art. 178 do CTN;  j)  cita a Súmula nº 544 do STF;  k) tal  direito,  por  ser  patrimonial,  e  não  pessoal,  integra  a  herança  do  de  cujus, podendo ser transmitido de imediato às herdeiras.  A  7ª  Turma  da DRJ/RJ1,  contudo,  julgou  improcedente  a Manifestação  de  Inconformidade com base nos seguintes argumentos:  l)  a  Súmula  nº  544  do  STF  foi  aprovada  antes  da modificação  introduzida  pela  LC  nº  24/1975,  que  deu  nova  redação  ao  art.  178  do CTN,  para  determinar que a isenção, salvo quando concedida por prazo certo e em  função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por  lei a qualquer tempo;  m)  a citada Súmula, ao determinar que isenções tributárias concedidas, sob  condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas, deve entendida  com o necessário contraponto no Direito Civil;  n) o  Decreto­lei,  ao  afastar  a  incidência  do  imposto  sobre  as  alienações  efetivadas  após  cinco  anos  da  subscrição  ou  aquisição  da  participação  societária  não  previu  o  prazo  certo  pelo  qual  estaria  vigente  o  favor  fiscal;  o) ainda  que  houvesse  direito  adquirido  ao  regime  da  isenção,  caberia  averiguação por despacho da  autoridade  administrativa do  requisito da  permanência  da  participação  societária  alienada  no  patrimônio  do  alienante pelo prazo de 5 anos;  p) não  haveria  prova  de  que  as  2.960.087  ações  alienadas  teriam  sido  adquiridas em 1982;  q) na  ata  da  AGE  de  19/11/1977  há  menção  ao  número  de  ações  em  que  estava  dividido  o  capital  social,  assim  como  a  participação  do  Sr.  Aurélio,  sem, contudo, haver nota  sobre a quantidade de  ações por ele  titularizadas;  r) nas assembleias ocorridas nos meses de abril de 1980, 1981, 1982 e 1983,  realizadas com a finalidade de duplicar o capital  social com a emissão  de  novas  ações  ordinárias,  constata­se  a  participação  do  citado  sócio,  mas não a data de aquisição da participação acionária alienada;  s) as  DIRPFs  exercícios  2004  e  2005  registram  de  maneira  genérica  que  2.022.839 ações  foram adquiridas até 31/12/2002, o que  torna  inviável  concluir  se  a  data  de  aquisição  das  2.960.839  ações  cuja  alienação  decorreu o imposto entendido como indevido realmente se deu no prazo  de cinco anos antes da entrada em vigor da Lei nº 7.713;  Fl. 609DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 10850.900553/2013­30  Acórdão n.º 2402­005.165  S2­C4T2  Fl. 4          5  t)  é  imperioso  registrar  que  sobre  as  937.248  ações  recebidas  em  2004  em  virtude de aumento de capital não há que se falar em isenção albergada  pelo Decreto­lei nº 1.510/1976;  u) de nenhum dos  documentos  apresentados pela  contribuinte  seria possível  extrair a data de aquisição da participação societária alienada, de forma  que ela não teria cumprido seu ônus probatório;   v) o PER tem como objeto a integralidade do crédito tributário, ao passo que  Aurélio  Zancaner  tinha  outra  herdeira,  a  senhora  Eliana  Zancaner  Castilho;   w)  o  PER  foi  apresentado  depois  de  transitada  em  julgado  a  partilha  dos  bens  (partilha  homologada  em  13/09/2005  e  transitada  em  julgado  em  29/09/2005),  de  modo  que  cabia  a  cada  herdeiro,  e  não  mais  ao  inventariante, requerer a restituição.   Cientificada  da  decisão  em  03/12/2013,  a  contribuinte  interpôs  recurso  voluntário  em  02/01/2014,  no  qual  basicamente  reiterou  os  mesmos  fundamentos  de  sua  Manifestação, acrescentando ainda que:  x) cita o ato jurídico perfeito e o direito adquirido;  y) basta  a  incidência  de  onerosidade  para  que  a  revogabilidade  da  isenção  submeta­se à incidência do art. 178 do CTN;  z) não havendo dúvidas de que o falecido deteve as ações por mais de cinco  anos,  o  direito  à  isenção  do  IRPF  incidente  em  posterior  alienação  foi  efetivamente incorporado ao seu patrimônio;  aa)  os  aumentos  de  capital  ocorridos  a  partir  de  01/01/1984  não  retiram  o  direito à  isenção, eis que se  trata de simples capitalizações de  reservas  de  lucros  e/ou  correção monetária  do  capital  social,  com  aumento  do  valor nominal das ações ou o aumento proporcional do número de ações  atribuídas a cada acionista, como se pode inferir da análise das Atas das  Assembleias já juntadas, com manutenção da participação percentual de  cada acionista;  bb)  o art. 5º do Decreto­lei  traz presunção  legal de que as bonificações são  consideradas como adquiridas nas datas das participações;  cc)  equivoca­se a DRJ ao afirmar que a recorrente pleiteia créditos em nome  de  sua  irmã,  pois  o  IRPF  apurado  indevidamente  sobre  o  ganho  de  capital decorrente dos recebimentos em julho e em novembro de 2006 é  de apenas a metade ideal das parcelas semestrais, conforme Contrato de  Reembolso de Ações;  dd)  a outra herdeira também transmitiu PER;  ee)  para que não restem dúvidas da sua condição de herdeira, ora se anexa  cópia integral dos autos do inventário;  Fl. 610DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     6  ff) não há qualquer vício na instrução probatória que obstaculize a restituição  pleiteada.     É o relatório.   Fl. 611DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 10850.900553/2013­30  Acórdão n.º 2402­005.165  S2­C4T2  Fl. 5          7    Voto             Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator  1  Tempestividade  O recurso voluntário é  tempestivo e estão presentes os demais  requisitos de  admissibilidade, devendo, portanto, ser conhecido.  2  Legitimidade para requerer a restituição  Há questão preliminar que deve ser resolvida.   Segundo  a  DRJ,  o  PER  foi  apresentado  depois  de  transitada  em  julgado  a  partilha dos bens, de modo que cabia a cada herdeiro, e não mais ao inventariante, requerer a  restituição.   Contudo,  vê­se  que  o  PER  foi  apresentado  pela  própria  recorrente  na  condição de herdeira, e não de inventariante, mesmo porque o imposto foi apurado e recolhido  em seu nome, conforme se vê nos Demonstrativos de Apuração dos Ganhos de Capital e nos  DARFs de fls. 54 e seguintes.   Na medida  em que o  imposto  foi  apurado  e  recolhido depois da partilha,  a  contribuinte é a própria recorrente, e não mais o espólio.   Logo, a recorrente é parte legítima para requerer a restituição do pagamento  alegadamente indevido, tendo o acórdão a quo incorrido em mero erro de fato.  3  Valor da restituição pleiteada  Segundo  o  acórdão  recorrido,  o  PER  tem  como  objeto  a  integralidade  do  crédito  tributário,  ao  passo  que  Aurélio  Zancaner  tinha  outra  herdeira,  a  senhora  Eliana  Zancaner Castilho.  Contudo, vê­se nos Demonstrativos de Apuração de Ganhos de Capital que o  imposto foi apurado e calculado com base na alienação de quotas correspondentes a 50% das  quotas das quais o espólio era titular.   Com  efeito,  o  espólio  era  titular  de  2.960.087  ações  nominativas,  ao  passo  que a quantidade de ações declaradas nos citados Demonstrativos é de 1.480.043.   Destarte, e muito embora não se possa afirmar qual tenha sido, efetivamente,  o  valor  recebido  nos  períodos  de  apuração  31/08/2006  e  16/11/2006,  mormente  porque  as  parcelas  foram  estipuladas  em  toneladas  de  cana  (vide  cláusula  4  do  contrato  de  fls.  40  e  seguintes), fato é que o imposto foi apurado com base na metade das quotas que couberam à  recorrente.   Fl. 612DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     8  Logo, é possível concluir que o PER não tem como objeto a integralidade do  crédito tributário.   Além  disso,  verifica­se  às  fls.  220  e  seguintes  que  a  outra  herdeira,  Sra.  Eliana Zancaner Castilho, apurou e recolheu o IRPF sobre o ganho de capital correspondente à  sua quota parte, de tal modo que se equivocou o órgão a quo.   4  Isenção do IRPF sobre o ganho decorrente de alienação de participação societária  Neste ponto, há controvérsia  sobre o  reconhecimento da  isenção  relativa ao  ganho  de  capital  decorrente  de  alienação  de  ações  ocorridas  já  na  vigência  da  Lei  nº  7.713/1988  (lei  revogadora  da  isenção  estipulada  no Decreto­lei  nº  1.510/1976),  as  quais  já  seriam  de  titularidade  do  alienante  por  pelo  menos  cinco  anos  antes  da  sua  entrada  em  vigência.   A alínea d do art. 4º do Decreto­lei isentivo dispunha o seguinte:  Art 4º Não incidirá o imposto de que trata o artigo 1º:  d) nas alienações efetivadas após decorrido o período de cinco  anos da data da subscrição ou aquisição da participação.   Decorrido  o  período  de  cinco  anos  da  data  da  subscrição  ou  aquisição  da  participação,  tinha  o  alienante  o  direito  à  isenção  do  imposto  sobre  o  lucro  auferido  na  alienação.   Com a edição da Lei nº 7.713/1988, essa isenção foi revogada.   É necessário,  portanto,  analisar  se o  contribuinte que  cumpriu  as  condições  do  Decreto­lei  antes  de  ele  ser  revogado  faz  jus  ao  benefício,  ainda  que  a  alienação  tenha  ocorrido na vigência da lei revogadora.   Na linha do entendimento do STJ, do CSRF e da própria Súmula nº 544 do  STF,  o  contribuinte  que  cumpriu  a  condição  do  Decreto­lei  antes  de  sua  revogação  tem  o  direito adquirido à isenção.   Implementada a condição antes mesmo da norma ser revogada, mesmo que a  alienação  tenha  ocorrido  sob  a  égide  da  lei  revogadora,  deve  ser mantida  a  norma  isentiva,  sendo plenamente aplicável o verbete sumular retro mencionado, tendo em vista os efeitos da  garantia fundamental do direito adquirido:  Súmula  nº  544/STF:  Isenções  tributárias  concedidas,  sob  condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.  Não se confunde, a propósito, a revogação da isenção fiscal com a revogação  da lei isentiva.   Isto  é,  a  isenção  adquirida  em  um  determinado  caso  concreto  (não  necessariamente o caso dos autos) não é revogada pela lei nova. É revogada, sim, a norma que  concedia o benefício, mas não os benefícios porventura adquiridos pelos contribuintes em cada  caso concreto.   Reforçando e explicitando a garantia basilar do direito adquirido em matéria  de benefícios fiscais, assim dispõe o § 2º do art. 41 do ADCT:  Fl. 613DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 10850.900553/2013­30  Acórdão n.º 2402­005.165  S2­C4T2  Fl. 6          9   Art.  41.  Os  Poderes  Executivos  da  União,  dos  Estados,  do  Distrito  Federal  e  dos  Municípios  reavaliarão  todos  os  incentivos  fiscais  de  natureza  setorial  ora  em  vigor,  propondo  aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.  [...]  § 2º A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido  adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob  condição e com prazo certo.   No âmbito do CSRF, valem ser citados os seguintes precedentes:  ASSUNTO:  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  IRPF Exercício: 2003 IMPOSTO SOBRE GANHO DE CAPITAL  PARTICIPAÇÕES  SOCIETÁRIAS  ISENÇÃO.  Participações  societárias  com mais  de  cinco  anos  sob  a  titularidade  de  uma  mesma  pessoa,  completados  até  31.12.88,  trazem  a  marca  de  bens  exonerados  do  pagamento  do  imposto  sobre  ganho  de  capital,  na  forma  do  art.  4°  letra  d,  do  DL  1.510/76,  sendo  irrelevante que a alienação tenha ocorrido já na vigência da Lei  n o. 7.713/88. IRPF PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS DIREITO  ADQUIRIDO DECRETO­LEI  1.510/76.  Não  incide  imposto  de  renda  na  alienação  de  participações  societárias  integrantes  do  patrimônio do contribuinte há mais de cinco anos, nos termos do  art. 4°, alínea d, do Decreto­lei 1.510/76 a época da publicação  da  Lei  de  n°.  7.713,  em  decorrência  do  direito  adquirido.  Recurso especial negado. (CSRF 9202001.400, de 12/04/2011)    IRPF  –  PARTICIPAÇÕES  SOCIETÁRIAS  –  DIREITO  ADQUIRIDO – DECRETO­LEI  1.510/76  – Não  incide  imposto  de  renda  na  alienação  de  participações  societárias  integrantes  do patrimônio do contribuinte há mais de cinco anos, nos termos  do  art.  4º,  alínea  d,  do  Decreto­Lei  1.510/76  a  época  da  publicação  da  Lei  de  nº  7.713,  em  decorrência  do  direito  adquirido.  Recurso  especial  negado.  (CSRF/0400.215,  de  14/03/2006)    Do STJ, vale citar o seguinte precedente:  PROCESSO  CIVIL.  TRIBUTÁRIO.  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO.  ALIENAÇÃO  DE  PARTICIPAÇÕES  SOCIETÁRIAS.  ISENÇÃO FISCAL. HIPÓTESES DO ART. 535  DO CPC.  INEXISTÊNCIA. USURPAÇÃO DE COMPETÊNCIA  DO STF. NÃO OCORRÊNCIA. VIOLAÇÃO DA CLÁUSULA DE  RESERVA  DE  PLENÁRIO.  AUSÊNCIA.  REDISCUSSÃO  DE  MATÉRIA JÁ DECIDIDA. IMPOSSIBILIDADE.  [...]  2.  Não  há  contradição  em  se  afirmar  que,  via  de  regra,  as  isenções  fiscais  por  prazo  indeterminado  são  revogáveis,  nos  Fl. 614DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     10  termos do art. 178 do CTN e concluir­se, no caso das alienações  das  participações  societárias  regulamentadas  pelo  art.  4º,  alínea  'd',  do  Decreto­Lei  1.510/76,  que  o  contribuinte  tem  direito adquirido à benesse fiscal.  [...]  4.  Não  se  confunde  a  revogação  da  isenção  fiscal  com  a  revogação  da  lei  isentiva.  O  legislador,  ao  exercer  a  função  legislativa  inserida  no  âmbito  da  liberdade  de  conformação,  pode  revogar  a  lei  isentiva.  No  entanto,  a  força  normativa  do  novo diploma  legal não atinge, na hipótese,  quem  já  cumpriu  com  os  requisitos  para  a  fruição  da  isenção,  em  momento  anterior  ao  da  revogação  da  lei.  Logo,  não  se  declarou  a  inconstitucionalidade  do  art.  58  da  Lei  7.713/88,  o  qual  permanece  válido,  tanto  é que,  após a  edição desse normativo,  não é mais possível adquirir­se novo direito à isenção.  5. Embargos de declaração rejeitados.  (EDcl  no  REsp  1133032/PR,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  Rel.  p/  Acórdão Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado  em 14/09/2011, DJe 27/09/2011)  No julgamento do PAF nº 10850.903730/201097, em que é recorrente a outra  herdeira,  Sra.  Eliana  Zancaner  Castilho,  discutindo  a  alienação  da  mesma  participação  em  referência,  a  então  2ª  Turma Especial  desta  egrégia  Segunda  Seção,  igualmente  decidiu  que  "Participações societárias com mais de cinco anos sob a titularidade de uma mesma pessoa,  completados até 31.12.88, trazem a marca de bens exonerados do pagamento do imposto sobre  ganho  de  capital,  na  forma  do  art.  4°  letra  d,  do  DL  1.510/76,  sendo  irrelevante  que  a  alienação tenha ocorrido já na vigência da Lei no. 7.713/88".   Logo, deve ser avaliado se no caso in concreto foram satisfeitos os requisitos  legais.   5  Data da subscrição ou aquisição da participação  Segundo a decisão recorrida, de nenhum dos documentos apresentados pela  recorrente  seria  possível  extrair  a  data  de  aquisição  da  participação  societária  alienada,  de  forma que ela não teria cumprido seu ônus probatório.   A  recorrente  controverte  afirmando que  os  aumentos  de  capital  ocorridos  a  partir de 01/01/1984 não retiram o direito à isenção; que, como se pode inferir da análise das  Atas  das  Assembleias  já  juntadas,  houve  manutenção  da  participação  percentual  de  cada  acionista;  e  que  o  art.  5º  do  Decreto­lei  traz  presunção  legal  de  que  as  bonificações  são  consideradas como adquiridas nas datas das participações.   Todavia, a recorrente efetivamente não comprovou a data da subscrição ou da  aquisição da participação societária alienada, impedido que se possa aferir, de forma segura, a  aplicabilidade do benefício fiscal por ela invocado.   Nessa  toada,  não  se  tem  como  afastar  os  seguintes  argumentos  da  decisão  recorrida (redação diferente da original):  1­ na ata da AGE de 19/11/1977 há menção ao número de ações  em  que  estava  dividido  o  capital  social,  assim  como  a  Fl. 615DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 10850.900553/2013­30  Acórdão n.º 2402­005.165  S2­C4T2  Fl. 7          11  participação  do  Sr.  Aurélio,  sem,  contudo,  haver  nota  sobre  a  quantidade de ações por ele titularizadas;  2­ nas assembleias ocorridas nos meses de abril de 1980, 1981,  1982 e 1983,  realizadas com a  finalidade de duplicar o capital  social  com a  emissão de novas ações ordinárias, constata­se a  participação  do  citado  sócio, mas  não  a  data  de  aquisição  da  participação acionária alienada;  3­  as  DIRPFs  exercícios  2004  e  2005  registram  de  maneira  genérica que 2.022.839 ações foram adquiridas até 31/12/2002,  o  que  torna  inviável  concluir  se  a  data  de  aquisição  das  2.960.839  ações  cuja  alienação  decorreu  o  imposto  entendido  como indevido realmente se deu no prazo de cinco anos antes da  entrada em vigor da Lei nº 7.713;  4  ­ é imperioso registrar que sobre as 937.248 ações recebidas  em 2004 em virtude de aumento de capital não há que se falar  em isenção albergada pelo Decreto­lei nº 1.510/1976.  Logo, a recorrente não se desincumbiu de seu ônus probatório.   No  julgamento  do  PAF  nº  10850.903730/201097,  recorrente  Sra.  Eliana  Zancaner Castilho, a 2ª Turma Especial chegou a essa mesma conclusão. Verbis:  Na  DIRPF  2004  constou  a  declaração  de  2.022.839  ações  adquiridas  até  31/12/2002  (fls.  160),  ao  passo  que  na  DIRPF2005 a essa quantidade de ações foram somadas 937.248  ações recebidas em 2004 em virtude de aumento de capital.  A  essas  ações  adquiridas  em 2004 não  se  aplica  a  isenção  em  comento.  Quanto  às  demais  é  necessária  a  comprovação  de  que  pertenceram ao Sr. Aurélio Zancaner ou seu espólio pelo prazo  de  cinco  anos  antes  de  ter  entrado  em vigor  a Lei 7.713/1988,  sendo insuficiente a menção na DIRPF2004 como adquiridas até  31/12/2002  e  também  insuficiente  mera  alegação  de  que  pertenciam ao contribuinte desde 1977.  O total de ações alienadas pelo espólio foi de 2.960.087 (fls. 30).  [...]  Como  afirmar  que  as  ações  alienadas  em  28/01/2004  correspondem  a  ações que  em 31/12/1988  estavam  há mais  de  cinco anos? Onde estaria a prova dessa assertiva?  Esta  prova  não  foi  apontada  pela  recorrente.  Ao  contrário,  há  evidências  em  sentido  diverso.  Tomemos  a  Ata  de  30/04/1988  como exemplo (fls. 81).  [...]  Fl. 616DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     12  6  Conclusão  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  CONHECER  e  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos termos da fundamentação.     João Victor Ribeiro Aldinucci.                              Fl. 617DF CARF MF Impresso em 10/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI

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Numero do processo: 10640.720823/2014-87
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 10 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon Jun 06 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR Exercício: 2009 VALOR DA TERRA NUA. SUBAVALIAÇÃO. ARBITRAMENTO Para fins de revisão do VTN arbitrado pela fiscalização, com base no VTN/ha apontado no SIPT, exige-se que o Laudo de Avaliação, emitido por profissional habilitado, com ART devidamente anotada no CREA, atenda a integralidade dos requisitos das Normas da ABNT, demonstrando, de maneira inequívoca, o valor fundiário do imóvel, a preço de mercado, na data do fato gerador do ITR, e a existência de características particulares desfavoráveis em relação aos imóveis circunvizinhos; EXCLUSÃO DAS ÁREAS DE MATA NATIVA E PRESERVAÇÃO PERMANENTE. Impossibilidade de exclusão das áreas de matas nativa e preservação permanente sem a devida comprovação.
Numero da decisão: 2202-003.380
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso (Assinado digitalmente) MARCO AURÉLIO DE OLIVEIRA BARBOSA - Presidente. (Assinado digitalmente) JÚNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO- Relatora. EDITADO EM: 31/05/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto, Martin da Silva Gesto, Márcio de Lacerda Martins (Suplente Convocado), Márcio Henrique Sales Parada
Nome do relator: JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR Exercício: 2009 VALOR DA TERRA NUA. SUBAVALIAÇÃO. ARBITRAMENTO Para fins de revisão do VTN arbitrado pela fiscalização, com base no VTN/ha apontado no SIPT, exige-se que o Laudo de Avaliação, emitido por profissional habilitado, com ART devidamente anotada no CREA, atenda a integralidade dos requisitos das Normas da ABNT, demonstrando, de maneira inequívoca, o valor fundiário do imóvel, a preço de mercado, na data do fato gerador do ITR, e a existência de características particulares desfavoráveis em relação aos imóveis circunvizinhos; EXCLUSÃO DAS ÁREAS DE MATA NATIVA E PRESERVAÇÃO PERMANENTE. Impossibilidade de exclusão das áreas de matas nativa e preservação permanente sem a devida comprovação.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso (Assinado digitalmente) MARCO AURÉLIO DE OLIVEIRA BARBOSA - Presidente. (Assinado digitalmente) JÚNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO- Relatora. EDITADO EM: 31/05/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto, Martin da Silva Gesto, Márcio de Lacerda Martins (Suplente Convocado), Márcio Henrique Sales Parada

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA     2 EDITADO EM: 31/05/2016  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marco  Aurélio  de  Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dilson Jatahy Fonseca Neto,  Martin  da Silva Gesto, Márcio  de Lacerda Martins  (Suplente Convocado), Márcio Henrique  Sales Parada    Relatório  Adoto o bem lançado relatório elaborado pela Delegacia da Receita Federal  de Julgamento de Brasília / DF:  Por meio  da  Notificação  de  Lançamento  nº  06104/00010/2014  de  fls.  02/06,  emitida  em 7.04.2014,  o  contribuinte  identificado  no  preâmbulo  foi  intimado  a  recolher  o  crédito  tributário,  no  montante  de  R$37.786,03,  referente  ao  Imposto  sobre  a  Propriedade  Territorial  Rural  (ITR),  exercício  de  2009,  acrescido de multa lançada (75%) e juros de mora, tendo como  objeto  o  imóvel  denominado  “Campo  Grande”,  cadastrado  na  RFB  sob  o  nº  2.945.106­0,  com  área  declarada  de  484,4  ha,  localizado no Município de São Tiago/GO.   A  ação  fiscal,  proveniente  dos  trabalhos  de  revisão  das  DITR/2009  incidentes  em malha valor,  iniciou­se  com o Termo  de  Intimação Fiscal nº 06104/00046/2014 de  fls.  08/09, para o  contribuinte apresentar os seguintes documentos de prova:   1º  ­  Para  comprovação  de  áreas  de  pastagens  declaradas,  apresentar  os  documentos  abaixo  referentes  ao  rebanho  existente  no  período  de  01.01.2008  a  31.12.2008:  Fichas  de  vacinação  expedidas  por  órgão  competente  acompanhadas  das  notas  fiscais  de  aquisição  de  vacinas;  demonstrativo  de  movimentação  de  gado/rebanho  (DMG/DMR  emitidos  pelos  Estados); notas fiscais de produtor referente a compra/venda de  gado;   2º  ­  Laudo  de  Avaliação  do  Valor  da  Terra  Nua  emitido  por  engenheiro  agrônomo/florestal,  conforme  estabelecido  na  NBR  14.653 da ABNT com grau de  fundamentação e de precisão  II,  com Anotação de Responsabilidade Técnica – ART registrada no  CREA, contendo todos os elementos de pesquisa  identificados e  planilhas de cálculo e preferivelmente pelo método comparativo  direto  de  dados  do  mercado.  Alternativamente,  o  contribuinte  poderá se valer de avaliação efetuada pelas Fazendas Públicas  Estaduais  (exatorias)  ou  Municipais,  assim  como  aquelas  efetuadas pela Emater, apresentando os métodos de avaliação e  as  fontes  pesquisadas  que  levaram  à  convicção  do  valor  atribuído ao  imóvel. Tais documentos devem comprovar o VTN  na data de 1º de janeiro de 2009, a preço de mercado. A falta de  comprovação  do  VTN  declarado  ensejará  o  arbitramento  do  VTN, com base nas informações do SIPT, nos termos do art. 14  da  Lei  9.393/96,  pelo  VTN/ha  do  município  de  localização  do  imóvel para 1º de janeiro de 2009 no valor de R$:   Fl. 94DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10640.720823/2014­87  Acórdão n.º 2202­003.380  S2­C2T2  Fl. 82          3  Cultura/lavoura ­ R$4.500,00;    Campos – R$2.500,00;    Pastagem/pecuária ­ R$4.500,00;    Matas – R$1.100,00.   Por não ter recebido nenhum documento de prova e procedendo­ se a análise e verificação dos dados constantes da DITR/2009, a  fiscalização  resolveu  glosar  as  áreas  de  produtos  vegetais  de  50,0  ha  e  de  pastagens  de  385,7  ha,  glosar  o  valor  das  culturas/pastagens/florestas de R$250.000,00, além de alterar o  Valor  da  Terra  Nua  (VTN)  declarado  de  R$170.000,00  (R$350,95/ha)  para  o  arbitrado  de  R$532.840,00  (R$1.100,00/ha),  com  base  em  valor  constante  do  SIPT,  com  conseqüente redução do Grau de Utilização de 90,5% para 0,0%  e  aumento  do  VTN  tributável  e  da  alíquota  aplicada  de 0,10%  para  3,30%  e  disto  resultando  imposto  suplementar  de  R$17.413,72, conforme demonstrado às fls. 05.   A descrição dos fatos e os enquadramentos legais das infrações,  da multa de ofício e dos  juros de mora constam às  fls. 03/04 e  06.   Da Impugnação   Cientificado do lançamento, em 14.04.2014, às fls. 11, ingressou  o  contribuinte,  em 07.05.2014,  às  fls.  15,  com sua  impugnação  de  fls.  15/16,  instruída  com  os  documentos  de  fls.  17/22,  alegando e solicitando o seguinte, em síntese:   ­  traz  a  Ficha  Sanitária  expedida  pelo  Instituto  Mineiro  de  Agropecuária  (IMA), órgão de Defesa Agropecuária do Estado  de Minas Gerais, por meio da qual fica comprovada a existência  de  188  animais  de  grande  porte  no  imóvel,  apresentando  quadros  demonstrativos  da média  de  animais  de  grande  porte,  em 2008;   ­ diz que, com esse número de animais de grande porte, em 2008,  implica  a  efetiva  utilização  correspondente  a  268,57  ha  de  pastagem;   ­ considera que, para efeito da DITR/2008, deve ser considerada  a área de 268,57 ha de pastagem, restabelecendo­se o valor da  pastagem glosado de R$250.000,00;   ­  pelo  exposto,  requer  seja  acolhida  a  impugnação,  julgando­a  procedente, considerando­se:   a) a área de 268,57 ha de pastagem, para efeito de apuração do  grau de utilização (GU), em razão da comprovação da existência  de animais de grande porte, em 2008;   b) o restabelecimento do valor da pastagem, em R$250.000,00, o  que implicará redução do VTN;   Fl. 95DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA     4 c) a redução da alíquota do ITR, em razão do aumento do GU do  imóvel.   A Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento­  DRJ,  julgou  parcialmente  procedente a Impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:     ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  PROPRIEDADE  TERRITORIAL RURAL ­ ITR   Exercício: 2009   DA ÁREA DE PASTAGEM. DO REBANHO   Com  base  no  rebanho  comprovado,  cabe  restabelecer  parcialmente  a  área  de  pastagens  declarada,  para  efeito  de  apuração do Grau de Utilização do imóvel.   DO VALOR DA TERRA NUA (VTN) ­ SUBAVALIAÇÃO   Para fins de revisão do VTN arbitrado pela fiscalização, com  base no VTN/ha apontado no SIPT, exige­se que o Laudo de  Avaliação,  emitido  por  profissional  habilitado,  com  ART  devidamente  anotada  no  CREA,  atenda  a  integralidade  dos  requisitos  das Normas  da ABNT,  demonstrando,  de maneira  inequívoca, o valor fundiário do imóvel, a preço de mercado,  na  data  do  fato  gerador  do  ITR,  e  a  existência  de  características  particulares  desfavoráveis  em  relação  aos  imóveis circunvizinhos.   DA MATÉRIA NÃO  IMPUGNADA  ­ GLOSA DA ÁREA DE  PRODUTOS VEGETAIS   Considera­se  não  impugnada  a  matéria  que  não  tenha  sido  expressamente contestada, conforme legislação processual.   Impugnação Procedente em Parte  Cientificado, o contribuinte apresentou o Recurso Voluntário (fls. 45­55), no  qual alega que:   a) Nulidade do Auto de Infração pela falta de fundamentação na Notificação  de Lançamento sobre o VTN utilizado;  b)  Que  o  VTN  arbitrado  pela  fiscalização  não  poderia  ser  aceito,  pois  fundamenta­se, exclusivamente, em uma tela de consulta ao SIPT e que o valor constante da  DITR teria sido afastado sem qualquer justificativa.   c) que não foram consideradas as áreas de mata nativa e que o fato da referida  área não constar da DITR enviada trata­se de mero erro formal.   d)  quando  do  envio  da  declaração  a  planta  do  imóvel  ainda  não  tinha  sido  elaborada, não tendo o contribuinte ciência da área de mata nativa efetivamente existente em  sua propriedade.   e) Que  a planta  apresentada  demonstra  a  existência  de  área de  preservação  permanente que deve ser excluída da base de cálculo do ITR  Fl. 96DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10640.720823/2014­87  Acórdão n.º 2202­003.380  S2­C2T2  Fl. 83          5 f) Que a multa deve ser  reduzida ao patamar de 20%  , pois, por  se  tratar o  ITR de tributo sujeito ao lançamento por homologação, não se trata o auto de infração lavrado  de  lançamento  de  ofício,  mas  sim  de  lançamento  feito  nas  informações  fornecidas  pelo  contribuinte.  O Recorrente junta ao Recurso Voluntário os seguintes documentos:  a) Atos Declaratórios Ambientais ­ ADA's dos exercícios 2010 (fls. 59) 2011  (fls. 60) 2012 (fls. 61) e 2014 (fls. 62)  b)Declaração de ITR do exercício 2010 (fls. 63/68)  Não foi juntado laudo de avaliação do bem.   É o relatório    Voto             Conselheira Relatora JÚNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO  O  recurso  está  dotado  dos  pressupostos  legais  de  admissibilidade  devendo,  portanto, ser conhecido.   1) Preliminar  O Recorrente alega nulidade do lançamento por pela falta de fundamentação  na Notificação de Lançamento sobre o VTN utilizado.  Todavia, conforme se verifica pela documentação constante das  fls. 8 e 9 a  Notificação de Lançamento foi precedida do Termo de Intimação Fiscal nº 06114/00046/2014,  por meio do qual o contribuinte foi intimado a comprovar:  a) a Área de Pastagem Declarada,   b) o Valor da Terra Nua do imóvel por meio de laudo emitido por engenheiro  agrônomo  ou  florestal,  conforme  estabelecido  na  NBR  14.653  da  Associação  Brasileira  de  Normas  Técnicas  ­ABNT  com  grau  de  fundamentação  e  precisão  II,  com  Anotação  de  Responsabilidade Técnica ­ ART registrada no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura  e Agronomia ­ CREA , contendo todos os elementos de pesquisa identificados e planilhas de  cálculo. Permitia,  alternativamente, que o contribuinte  se valesse de avaliação efetuada pelas  Fazendas  Públicas  Estaduais  ou  Municipais  assim  como  aquelas  feitas  pela  Emater,  apresentando  os métodos  de  avaliação  e  as  fontes  pesquisadas  que  levaram  a  convicção  do  valor atribuído ao imóvel.   Ao  final do Termo de  Intimação consta a  advertência no sentido de que  "a  falta de comprovação do VTN declarado ensejará o arbitramento do valor da terra nua, com  base nas informações do Sistema de Preços de Terra ­ SIPT da RFB, nos termos do artigo 14  Fl. 97DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA     6 da Lei nº 9.393/96, pelo VTN/ha do município de localização do imóvel para 1º de janeiro de  2009."  Após  regulamente  intimado,  o  contribuinte  não  comprovou  a  área  efetivamente utilizada para plantação com produtos vegetais, bem como as áreas de pastagem.  Do  mesmo  modo,  não  comprovou,  por  meio  de  Laudo  de  Avaliação  do  Imóvel,  conforme  estabelecido na NBR 14.563­3 da ABNT, o valor da terra nua declarado.   Em decorrência  desses  fatos,  foi  lavrada  a Notificação  de Lançamento  (fls.  3), a qual traz clara descrição dos fatos e o respectivo enquadramento legal, o que permitiria ao  contribuinte o exercício da ampla defesa em relação as infrações que lhe foram imputadas.   Em face do exposto, rejeito a preliminar.   2) Mérito   2.1)  Irregularidade da  apuração  do VTN com base  no Sistema de Preço  de  Terra ­ SIPT.  Alega o contribuinte que o valor constante da DITR não poderia ser afastado  sem  qualquer  justificativa  e  que  o  arbitramento  realizado  pela  fiscalização  não  poderia  ser  aceito, pois, fundamenta, exclusivamente na consulta ao SIPT.   O arbitramento da base de cálculo do ITR com base nas informações do SIPT  encontra­se expressamente previsto no artigo 14 da Lei nº 9.393/96, que assim dispõe:  Art. 14. No caso de falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem  como  de  subavaliação  ou  prestação  de  informações  inexatas,  incorretas  ou  fraudulentas,  a  Secretaria  da  Receita  Federal  procederá à determinação e ao lançamento de ofício do imposto,  considerando informações sobre preços de terras, constantes de  sistema a  ser por  ela  instituído, e os dados de área  total,  área  tributável  e  grau  de  utilização  do  imóvel,  apurados  em  procedimentos de fiscalização.  §1º.  As  informações  sobre  preços  de  terra  observarão  os  critérios estabelecidos no art. 12, §1º, inciso II da Lei nº 8.629,  de  25  de  fevereiro  de  1993,  e  considerarão  levantamentos  realizados  pelas  Secretarias  de  Agricultura  das  Unidades  Federadas ou dos Municípios.(grifamos)  Quando da avaliação do tributo devido, a DRJ considerou que os documentos  apresentados para comprovar o Valor da Terra da Nua declarado não atendiam as exigências  contidas  na  intimação  inicial,  uma  vez  que  não  traduziam  o  valor  de  mercado  conforme  determinado pelo art. 8º, §2º, da Lei nº 9.393/1996, que assim dispõe:  Art.  8º O  contribuinte  do  ITR  entregará,  obrigatoriamente,  em  cada  ano,  o  Documento  de  Informação  e  Apuração  do  ITR  DIAT,correspondente  a  cada  imóvel,  observadas  data  e  condições fixadas pela Secretaria da Receita Federal.   § 1º O contribuinte declarará, no DIAT, o Valor da Terra Nua  VTN correspondente ao imóvel.  § 2º O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em  1º  de  janeiro  do  ano  a  que  se  referir  o  DIAT,  e  será  Fl. 98DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10640.720823/2014­87  Acórdão n.º 2202­003.380  S2­C2T2  Fl. 84          7 considerado  auto­avaliação  da  terra  nua  apreço  de  mercado.  (grifou­se)   Diante  desse  fato,  cabe  à  autoridade  fiscal  arbitrar  o VTN  considerando  a  subavalição  do  valor  declarado,  efetuando  de  ofício  o  lançamento  do  imposto  suplementar  apurado, acrescido das cominações legais, sob pena de responsabilidade funcional.   É importante ressaltar que a autoridade fiscal anexou ao lançamento (fls.7) o  extrato da consulta ao SIPT no qual vem previsto o VTN médio por aptidão agrícola, nestes  termos:  APTIDÃO AGRÍCOLA     VTN MÉDIO /HA  ­ CULTURA/LAVOURA       R$ 4.500,00  ­CAMPOS .............................................R$.4.500,00  ­ PASTAGEM/PECUÁRIA ..................R$.2.500,00  ­ MATAS .............................................R$.1.100,00  Verifica­se,  assim,  que  os  valores  utilizados  como  base  de  cálculo  do  arbitramento são os menores constantes do SIPT, o que demonstra a correção do lançamento  efetuado.   Para serem aceitos os valores declarados pelo contribuinte  tinham que estar  acompanhados de laudo técnico de avaliação do imóvel com grau de fundamentação e precisão  II,  de  acordo  com  a NBR  14.653  da ABNT.  Todavia,  o  Recorrente  não  trouxe  aos  autos  o  laudo de avaliação do imóvel   Assim  sendo,  o  SIPT  utilizado  para  fins  de  arbitramento  do  VTN  pela  fiscalização,  considerando  a  localização,  aptidão  agrícola/rural  e  dimensão  do  imóvel,  bem  como  as  informações  obtidas  de  levantamentos  das  Secretarias  de Agricultura  das Unidades  Federadas ou dos Municípios,  se mostra como  instrumento adequado para o arbitramento do  ITR devido no presente caso.  Conforme se verifica pela análise do Acórdão nº 2402­004.869, a 2ª Turma  da 4ª Câmara de Recursos Fiscais concluiu que a prova do valor da  terra nua somente se dá  com a apresentação de laudo, e que este atenda aos padrões técnicos da ABNT. Veja­se:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  PROPRIEDADE  TERRITORIAL  RURAL  ITR  Exercício:  2003  VTN.  INEXISTÊNCIA  DE  LAUDO  APTO  A  INFIRMAR  O  ARBITRAMENTO  REALIZADO  COM  BASE  NA  APTIDÃO  AGRÍCOLA DO IMÓVEL. Para fins de revisar o VTN arbitrado  pela  autoridade  lançadora  com  base  na  aptidão  agrícola  do  imóvel, deve ser apresentado laudo de avaliação que atenda aos  requisitos  da  NBR  14.6533  da  ABNT,  emitido  por  profissional  devidamente  habilitado.  Recurso  Voluntário  Negado.  Os  documentos apresentados pelo Contribuinte carecem de precisão  técnica, já que são genéricos e superficiais, sendo incapazes, por  conseguinte, de produzir prova dos fatos apresentados  tanto na  impugnação quanto no recurso voluntário.  Fl. 99DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA     8 Correto, portanto, o arbitramento realizado pela autoridade fiscal e acolhido  pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento ­ DRJ.   2.2) Da exclusão das área de mata nativa e preservação permanente  O  Recorrente  alega  ainda  que,  apesar  de  não  constar  da  sua  DITR,  a  declaração das áreas de mata nativa e preservação permanente, estas devem ser excluídas da  base  de  cálculo  do  imposto  lançado  no  exercício  2009.  Para  comprovar  a  existência  das  referidas áreas, junta aos autos planta com o levantamento topográfico planimétrico da Região  (fls. 78/79), Atos Declaratórios Ambientais ­ ADA's dos exercícios 2010 (fls. 59) 2011 (fls. 60)  2012 (fls. 61) e 2014 (fls. 62) e Declaração de ITR do exercício 2010 (fls. 63/68).  A base de cálculo do ITR e suas respectivas exclusões vem prevista no artigo  10 da Lei nº 9.393/96, nestes termos:  "Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo  contribuinte,  independentemente  de  prévio  procedimento  da  administração  tributária,  nos  prazos  e  condições  estabelecidos  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  sujeitando­se  a  homologação posterior.  § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar­se­á:  I ­ VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a:  a) construções, instalações e benfeitorias;  b) culturas permanentes e temporárias;  c) pastagens cultivadas e melhoradas;  d) florestas plantadas;  II ­ área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas:  a)  de  preservação  permanente  e  de  reserva  legal,  previstas  na  Lei nº 12.651, de 25 de maio de 2012;   b)  de  interesse  ecológico  para  a  proteção  dos  ecossistemas,  assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou  estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea  anterior;  c)  comprovadamente  imprestáveis  para  qualquer  exploração  agrícola,  pecuária,  granjeira,  aqüícola  ou  florestal,  declaradas  de  interesse  ecológico  mediante  ato  do  órgão  competente,  federal ou estadual;   d) sob regime de servidão ambiental;   e)  cobertas  por  florestas  nativas,  primárias  ou  secundárias  em  estágio médio ou avançado de regeneração;   f)  alagadas  para  fins  de  constituição  de  reservatório  de  usinas  hidrelétricas autorizada pelo poder público.   Compulsando  os  autos,  verifica­se  que  planta  com  o  levantamento  topográfico planimétrico da Região (fls. 78/79) não confirma/comprova que o imóvel objeto da  Fl. 100DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA Processo nº 10640.720823/2014­87  Acórdão n.º 2202­003.380  S2­C2T2  Fl. 85          9 autuação  localiza­se dentro ou no entorno da área analisada,  tampouco o referido documento  comprova tratar­se efetivamente do imóvel sob litígio.  Ademais, em que pese os ADAs – Atos Declaratórios Ambientais juntados ao  Recurso Voluntário informem a existência de APP e AFN no imóvel, tais documentos referem­ se aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2014 não guardando qualquer relação com a presente  autuação, que limita­se ao exercício de 2009.  Poderia  o  recorrente  ter  comprovado  a  existência  das  áreas  declaradas  de  APP  e AFN  através  de  Laudo Técnico,  elaborado  por  profissional  habilitado,  com  a  devida  Anotação  de  Responsabilidade  Técnica  ART,  uma  vez  que  este  documento  (laudo)  corroboraria  as  informações  declaradas,  sendo  documento  hábil  e  idôneo  a  demonstrar  a  existência  efetiva  das  áreas  de  preservação  permanente  e  cobertas  por  floresta  nativa  no  imóvel.  Por fim, no tocante a alegação de que a multa deve ser reduzida ao patamar  de 20% , pois, por se tratar o  ITR de  tributo sujeito ao  lançamento por homologação, não se  trata  o  auto  de  infração  lavrado  de  lançamento  de  ofício, mas  sim  de  lançamento  feito  nas  informações fornecidas pelo contribuinte, não assiste razão ao recorrente.  Isso porque, ao contrário do que alega o Recorrente, a revisão do lançamento  por  homologação  é  modalidade  de  lançamento  de  ofício.  Essas  hipóteses  estão  claramente  demonstradas no artigo 149 do Código Tributário Nacional, nestes termos:  Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:  I ­ quando a lei assim o determine;  II ­ quando a declaração não seja prestada, por quem de direito,  no prazo e na forma da legislação tributária;  III  ­  quando  a  pessoa  legalmente  obrigada,  embora  tenha  prestado  declaração  nos  termos  do  inciso  anterior,  deixe  de  atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido  de  esclarecimento  formulado  pela  autoridade  administrativa,  recuse­se a prestá­lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo  daquela autoridade;  IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo  de declaração obrigatória;   V  ­  quando  se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa  legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se  refere o artigo seguinte;   VI ­ quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou  de  terceiro  legalmente  obrigado,  que  dê  lugar  à  aplicação  de  penalidade pecuniária;   VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;  Fl. 101DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA     10  VIII  ­  quando  deva  ser  apreciado  fato  não  conhecido  ou  não  provado por ocasião do lançamento anterior;   IX ­ quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu  fraude  ou  falta  funcional  da  autoridade  que  o  efetuou,  ou  omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial  A  situação  do  presente  processo  amolda­se,  perfeitamente,  à  prevista  no  inciso III acima transcrito autorizando, assim, a revisão de ofício promovida pela fiscalização.   Em face do exposto, nego provimento ao recurso.   (Assinado digitalmente)  Júnia Roberta Gouveia Sampaio.                                 Fl. 102DF CARF MF Impresso em 06/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 0 3/06/2016 por JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO, Assinado digitalmente em 03/06/2016 por MARCO AURELIO D E OLIVEIRA BARBOSA

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6374382 #
Numero do processo: 11516.002803/99-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 03 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed May 11 00:00:00 UTC 2016
Numero da decisão: 1301-000.335
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, CONVERTER o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto proferidos pelo relator (assinado digitalmente) Wilson Fernandes Guimarães - Presidente (assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Waldir Veiga Rocha, Paulo Jakson da Silva Lucas, José Eduardo Dornelas Souza, Flávio Franco Corrêa, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro e Wilson Fernandes Guimarães
Nome do relator: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1973; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C3T1  Fl. 299          1 298  S1­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  11516.002803/99­91  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  1301­000.335  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  03 de maio de 2016  Assunto  Conversão em Diligência  Recorrente  ECAP EMPRESA CATARINENSE DE ADMINISTRAÇÃO E  PARTICIPAÇÃO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, CONVERTER  o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto proferidos pelo relator  (assinado digitalmente)  Wilson Fernandes Guimarães ­ Presidente   (assinado digitalmente)  José Eduardo Dornelas Souza ­ Relator   Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Waldir  Veiga  Rocha,  Paulo  Jakson  da  Silva  Lucas,  José  Eduardo Dornelas  Souza,  Flávio  Franco  Corrêa, Marcos  Paulo Leme Brisola Caseiro e Wilson Fernandes Guimarães    Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário  interposto pelo contribuinte acima  identificado  contra o acórdão DRJ/FOR n°: 9.327, de 19 de outubro de 2006, que, naquela oportunidade,  apreciou  a  Impugnação  do  contribuinte,  entendendo,  por  unanimidade  de  votos,  julgar  PROCEDENTE, em parte, o lançamento efetuado pela autoridade lançadora.  Verifica­se nos presentes autos que trata de auto de infração (fl. 54), lavrado em  06/12/99,  para  exigir  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Jurídica  em  razão  de  o  contribuinte,  na  demonstração do lucro real, ter adicionado a menor o lucro inflacionário acumulado realizado,     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 15 16 .0 02 80 3/ 99 -9 1 Fl. 299DF CARF MF Impresso em 11/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 10/05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 10/ 05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 11516.002803/99­91  Resolução nº  1301­000.335  S1­C3T1  Fl. 300          2 conforme  se  constatou  em  procedimento  de  revisão  da  declaração  de  rendimentos  do  ano­ calendário 1995.  O  referido  lançamento  foi  impugnado em 05/01/2000 e o processo  foi  julgado  pela 4° Turma da DRJ/Fortaleza em 19/10/2006, em que foi acordado (fl. 156):.  Acordam  os  membros  da  4ª  Turma  de  Julgamento  da  DRJ  ­  Fortaleza,  por  unanimidade de votos, julgar PROCEDENTE, em parte, o lançamento, para excluir do  saldo  do  lucro  inflacionário  acumulado  existente  em  31/12/1995,  as  parcelas  correspondentes  as  realizações  já  procedidas  pelo  sujeito  passivo  nos  períodos  de  apuração  do  ano­calendário  de  1992  (primeiro  e  segundo  semestre),  assim  como,  as  baixas,  por decadência,  correspondentes  à  realização mínima obrigatória do montante  do lucro inflacionário acumulado nos períodos mensais de apuração de 1993 e 1994; em  conseqüência,  deve  ser  alterado  o  montante  do  prejuízo  fiscal  declarado  no  ano­ calendário  de  1995,  pela modificação  do  valor  a  ser  adicionado  na  determinação  do  lucro  real  do  período,  equivalente  a  10%  do  novo  saldo  do  lucro  inflacionário  acumulado resultante das exclusões acima, devendo a repartição de origem proceder as  modificações contidas neste julgado no sistema SAPLI, conformando os seus dados ao  que foi decidido por esta Turma de Julgamento..  No voto, o Relator registrou a constatação de que a unidade preparadora havia  alterado  os  dados  do  contribuinte  no  sistema SAPLI,  naquilo  que  era  objeto  do  julgamento,  recomendando a sua adequação ao julgado (fl. 168):.  Ao acessar o  sistema. SAPLI para efetuar as modificações acima mencionadas,  assim como, retificar o montante do prejuízo fiscal compensável do ano­calendário de  1995, em decorrência daquelas alterações, este julgador se deparou com uma inusitada  situação, qual seja, o fato de a repartição de origem já haver efetuado modificações no  sistema relativamente a valores que foram objeto do presente  litígio instaurado com a  apresentação  tempestiva  da  impugnação,  fato  que  confere  ao  órgão  julgador  competência  exclusiva  para  concluir  pela  procedência  (parcial  ou  integral),  ou  improcedência  do  lançamento,  nos  termos  da  legislação  processual  e  do  Regimento  Interno da Secretaria da Receita Federal.  Assim,  entendo  que  deve  ser  determinado  aquela  repartição  (DRF/Florianópolis/SC),  que  proceda  a  reversão  das  aludidas  modificações,  alimentando­se o sistema SAPLI com os dados decorrentes desta decisão, prolatada no  estrito cumprimento da competência legal e regimental deste órgão julgador.  O  processo,  que  foi  lavrado  na  circunscrição  da  DRF/Florianópolis,  foi  encaminhado  à DERAT/São Paulo devido à mudança de domicilio do  contribuinte  (fl.  171).  Esta  última  unidade  analisou  os  dados  do  contribuinte  e  retornou  o  processo  DRF/Florianópolis, com a seguinte motivação (fl. 185):.  De fato, as pesquisas revelam que em 26/06/2001 houve modificado no período  base  1991  com alteração  do  valor  do  "Saldo  IPC/BTNF" de  587.426.061  para  (zero)  com o motivo de Revisão Interna. Também houve alterações nos 1° e 2° semestres do  período  base  1992,  efetivadas  em  23/05/2000  com  o  motivo  de  Revisão.  Interna.  Observa­se que essas alterações foram efetuadas enquanto o processo encontrava­se na  DRJ para julgamento.  Verifica­se que todas essas alterações foram efetuadas pelo CPF 007.347.537­80,  que pertence ao AFRF MÁRCIO SILVA OLIVEIRA, o mesmo AFRF responsável pelo  Auto de Infração constante deste processo.  Fl. 300DF CARF MF Impresso em 11/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 10/05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 10/ 05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 11516.002803/99­91  Resolução nº  1301­000.335  S1­C3T1  Fl. 301          3 Assim  sendo,  entendo  que  cabe  à  DRF/FLORIANÓPOLIS/SC  justificar  as  alterações efetuadas no sistema SAPLI de que o julgador da DRJ reclama, efetuando as  correções  que  se  fizerem  necessárias,  tendo  em  vista  que  não  possível  a  esta  DERAT/SPO  saber  dos motivos  que  levaram  a  DRF/FLORIANÓPOLIS  a  alterar  os  valores no SAPLI.  Instado a se manifestar, o autor das referidas alterações apresentou a Informação  Fiscal de fl. 189, informando que as alterações foram realizadas no âmbito da revisão interna  das  declarações  do  ano­calendário  1996,  e  propõe  o  cancelamento  do  auto  de  infração,  nos  seguintes termos:  I­ Foi realizado procedimento de revisão interna referente eis declarações do ano­ calendário  1995,  iniciado  em  31/08/99  e  concluído  em  06/12/99  (lis.  01  e  54/64),  visando  apurar  a  correta  apropriação  da  parcela  de  lucro  inflacionário  prevista  na  legislação. Como a empresa, regularmente intimada, não apresentou documentação que  alterasse  o  entendimento  resultante  dos  dados  arquivados  nos  controles  da  RFB,  foi  formalizado lançamento de oficio referente à parcela não tributada;  2­  Posteriormente,  no  ano  seguinte,  durante  o  processo  de  revisão  interna  das  declarações  do  ano­calendário  1996,  a  mesma  questão  foi  novamente  levantada  e  apresentada  à  empresa.  Porém,  desta  vez  a  mesma  apresentou  documentos  que  comprovaram a inexistência do saldo credor que teria originado a aparente diferença de  tributos.  Desta  forma,  foi  processada  alteração  no  sistema  SAPLI  (fls.  187/188),  de  forma a eliminar a existência de saldo credor referente a diferença IPC/BTNF;  3­  Como  essa  informação  não  foi  acostada  ao  processo  em  questão,  o mesmo  prosseguiu  com  sua  tramitação  normal,  muito  embora  o  fato  gerador  do  crédito  tributário tenha deixado de existir;  Desta  forma,  tendo  em  vista  os  fatos  acima  descritos,  proponho  o  retorno  do  presente processo à repartição de domicilio da contribuinte (DERAT — 8ª Região) para  que tome as providências necessárias para a revisão de oficio (cancelamento) do auto de  infração em questão.  Em  seguida,  a  DERAT/São  Paulo  retornou  o  processo  para  a  DRJ/FOR,  por  entender que é daquela unidade a competência para rever de oficio o presente lançamento e a  correspondente alteração do Sistema SAPLI.   Em decorrência, o DRJ/Fortaleza assim se pronunciou (fl. 194 v):  Assim, é competência da DRJ/Fortaleza proceder à revisão de oficio do presente  lançamento e adequar os dados do Sapli. De fato, isso já foi feito em 19/10/2006, por  ocasião do julgamento supracitado,  sendo defeso a esta unidade ulna nova  revisão de  oficio  do  lançamento  ou mesmo  uma  revisão  de  oficio  do  julgamento,  por  força  do  Decreto n° 70.235, de 1972, que determina o rito do processo administrativo fiscal.  De  fato,  a  decisão  da  DRJ  somente  pode  ser  revista  pelo  órgão  julgador  de  segunda instância, mediante recurso voluntário do contribuinte (artigo 33) ou recurso de  oficio da própria DRJ (artigo 34), sendo defeso o Pedido de reconsideração (artigo 36).  Por  exceção,  a  DRJ  pode  rever  seu  julgado  quando  forem  constatados  inexatidões  materiais,  devidas  a  lapso  manifesto,  e  erros  de  escrita  ou  de  cálculos  existentes  na  decisão, mediante requerimento do sujeito passivo, ou de oficio (artigo 32), o que não  ocorre no presente caso.  Fl. 301DF CARF MF Impresso em 11/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 10/05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 10/ 05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 11516.002803/99­91  Resolução nº  1301­000.335  S1­C3T1  Fl. 302          4 Por tais razões, entende­se que a revisão de oficio requerida não possui suporte  legal  ou  fático,  devendo  ser  retomado o  curso  normal  do  presente  processo  para  que  seja dada ciência, ao impugnante, da decisão prolatada, de forma que possa exercer seu  direito de recorrer.  Devidamente  cientificada  da  decisão  (fl.  197),  que  ocorreu  na  data  de  27/09/2010,  o  contribuinte  interpôs  Recurso  Voluntário,  em  18/10/2010,  alegando  inicialmente, em sede de preliminares o cancelamento do crédito tributário, invocando, em seu  favor, o princípio constitucional da duração razoável do processo inserido no inciso LXXVIII  do art 50 da CF, sustentando que já se passava 11 anos entre a data da lavratura do auto e a data  que protocolizou seu recurso voluntário.  Afirma  ainda  a  que  o  auto  de  infração  igualmente  deve  ser  cancelado,  pois  a  administração  verificou  inexistir  crédito  fiscal  a  ser  exigido,  insistindo  que  tal  cancelado  deveria  ser  feito  pela  DRJ,  colacionando  acórdão  em  seu  favor,  e  que  persiste  em  dar  andamento a um processo inócuo, insubsistente e injustificável.  No mérito, alega o contribuinte que houve retificação da DIRPJ/92, em razão de  equívoco cometido pela mesma na declaração de 1991, devendo aquela prevalecer em face de  declaração já retificada, dizendo ainda que a obrigação tributária não nasce de erros cometidos  pelos  contribuintes,  mas  sim  da  lei  e  dos  respectivos  fatos  geradores,  concluindo  pela  inexistência do crédito tributário consubstanciado no auto de infração aqui em julgamento.  Prossegue  o  contribuinte,  em  suas  razões  recursais,  dizendo  que  o  processo  administrativo  fiscal  deve  respeitar  os  princípios  atinentes  aos  processos  administrativos  em  geral,  citando,  entre  eles,  o  princípio  da  verdade  material,  e  ilustrando,  em  favor  do  seu  pensamento,  citação  doutrinárias  de  Celso  Antônio  Bandeira  de  Mello,  encerrando  seu  arrazoado,  com  o  argumento  de  modificação  de  lançamento  em  razão  de  erro,  em  conformidade com o artigo 147, do CTN.  Por  fim,  a  recorrente  formula  seu pedido,  requerendo o  cancelamento,  baixa e  arquivamento, do Auto de Infração que combate.  É o relatório.    Voto  Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.  O  recurso  voluntário  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade  previstos  no  Decreto nº 70.235, de 1972, razão pela qual deve ser conhecido. Porém, do exame dos autos,  considero que o processo não reúne condições de julgamento, pelos motivos que passo a expor.  Conforme se extrai dos autos (fls. 189), após a apresentação da impugnação, e  durante  o  processo  de  revisão  interna  das  declarações  do  ano­calendário  1996,  foram  apresentados novos documentos pela empresa que atestaram inexistência do saldo credor.  Colhe­se  então  que,  em  face  destes  documentos,  o  próprio  fiscal  autuante  entendeu  por  processar  alterações  no  sistema  SAPLI  (fls  187/188),  de  forma  a  eliminar  a  Fl. 302DF CARF MF Impresso em 11/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 10/05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 10/ 05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 11516.002803/99­91  Resolução nº  1301­000.335  S1­C3T1  Fl. 303          5 existência de saldo credor referente à diferença IPC/BTNF, e por conseguinte, inexistência de  tributo a recolher.  De fato, em 26/06/2001, em face de documentação apresentada pela empresa, o  Sr AFRF Márcio Silva Oliveira, o mesmo AFRF responsável pelo Auto de Infração constante  deste processo, alterou o período base de 1991, onde constava o valor do "Saldo IPC/BTNF",  de 587.426.061 para 0 (zero), com o motivo de revisão interna. Também houve alterações nos  1º e 2º semestres do período base 1992, efetivadas em 23/05/2000, igualmente como o motivo  de revisão interna.  Porém,  compulsando  os  autos,  observo  que  não  foram  acostados  aos  autos  os  referidos documentos que serviram de convencimento para que a Unidade lançadora fizesse as  referidas alterações, entendendo eles de suma importância para a resolução do presente caso.  Ressalte­se  que  nos  autos  apenas  constam  pesquisas  efetuadas  nesse  sistema  e  juntadas  às  173/184, bem como formulário de alteração nesse sistema, que eliminou a existência de saldo  credor  referente  à  diferença  IPC//BTNF,  digitalizado  e  assinado  pelo  mencionado  auditor  (187/188), sem no entanto constar cópias documentos que motivaram as citadas alterações.  Desta forma, voto no sentido de converter o julgamento em diligência, para que  a  DRF  traga  aos  autos  todos  os  documentos  que  serviram  de  convencimento  para  que  se  realizasse  a  alteração  no  sistema  SAPLI,  e  que  efetivamente  comprovam  a  inexistência  do  saldo credor que  teria originado a diferença de  tributos. Após, o processo deverá retornar ao  CARF, para prosseguimento do julgamento.  Sala das Sessões ­ DF, em 03 de maio de 2016.    José Eduardo Dornelas Souza ­ Relator  (assinado digitalmente)  Fl. 303DF CARF MF Impresso em 11/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 10/05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 10/ 05/2016 por JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES

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Numero do processo: 10580.726260/2009-25
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 22 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu Aug 04 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005, 2006, 2007 IRPF. VALORES INDENIZATÓRIOS DE URV, CLASSIFICADOS A PARTIR DE INFORMAÇÕES PRESTADAS PELA FONTE PAGADORA. INCIDÊNCIA. Incide o IRPF sobre os valores de URV, em virtude de sua natureza remuneratória. Precedentes do STF e do STJ. MULTA DE MORA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCOMPATIBILIDADE. EXIGÊNCIA DE PLENO DIREITO. Não há previsão nem necessidade de conversão de multa de ofício em multa de mora em sede de julgamento de recurso o âmbito do Processo Administrativo Fiscal, para exigência do valor devido. A multa de mora, por expressa determinação legal, é exigível de pleno direito, sempre que não ocorrer recolhimento de tributo no prazo devido. IRPF. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. DECISÃO DO STF DE INCONSTITUCIONALIDADE SEM REDUÇÃO DE TEXTO DO ART. 12 DA LEI 7.713/88 COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. DECISÕES DO STJ, TOMADAS NA SISTEMÁTICA DOS RECURSOS REPETITIVOS, DETERMINANDO A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO E O MODO DE APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO (Resp. 1.118.429SP). REPRODUÇÕES OBRIGATÓRIAS PELO CARF. 1. Consoante decidido pelo STF através da sistemática estabelecida pelo art. 543B do CPC no âmbito do RE 614.406/RS, o IRPF sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado considerando o regime de competência. 2. De acordo com o decidido pelo STJ na sistemática estabelecida pelo art. 543C do CPC (Resp. 1.118.429SP), o Imposto de Renda incidente sobre os benefícios pagos acumuladamente deve ser calculado considerando o regime de competência.
Numero da decisão: 9202-004.245
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, em negarlhe provimento. Por unanimidade de votos, em conhecer o Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para determinar o cálculo do tributo de acordo com o regime de competência, vencidos os conselheiros Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Patrícia da Silva, Ana Paula Fernandes, Gerson Macedo Guerra e Maria Teresa Martínez López, que lhe deram provimento integral. (Assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente (Assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente), HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR, ANA PAULA FERNANDES, ELAINE CRISTINA MONTEIRO E SILVA VIEIRA, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ, MARIA HELENA COTTA CARDOZO, PATRICIA DA SILVA, LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI, GERSON MACEDO GUERRA.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005, 2006, 2007 IRPF. VALORES INDENIZATÓRIOS DE URV, CLASSIFICADOS A PARTIR DE INFORMAÇÕES PRESTADAS PELA FONTE PAGADORA. INCIDÊNCIA. Incide o IRPF sobre os valores de URV, em virtude de sua natureza remuneratória. Precedentes do STF e do STJ. MULTA DE MORA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCOMPATIBILIDADE. EXIGÊNCIA DE PLENO DIREITO. Não há previsão nem necessidade de conversão de multa de ofício em multa de mora em sede de julgamento de recurso o âmbito do Processo Administrativo Fiscal, para exigência do valor devido. A multa de mora, por expressa determinação legal, é exigível de pleno direito, sempre que não ocorrer recolhimento de tributo no prazo devido. IRPF. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. DECISÃO DO STF DE INCONSTITUCIONALIDADE SEM REDUÇÃO DE TEXTO DO ART. 12 DA LEI 7.713/88 COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. DECISÕES DO STJ, TOMADAS NA SISTEMÁTICA DOS RECURSOS REPETITIVOS, DETERMINANDO A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO E O MODO DE APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO (Resp. 1.118.429SP). REPRODUÇÕES OBRIGATÓRIAS PELO CARF. 1. Consoante decidido pelo STF através da sistemática estabelecida pelo art. 543B do CPC no âmbito do RE 614.406/RS, o IRPF sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado considerando o regime de competência. 2. De acordo com o decidido pelo STJ na sistemática estabelecida pelo art. 543C do CPC (Resp. 1.118.429SP), o Imposto de Renda incidente sobre os benefícios pagos acumuladamente deve ser calculado considerando o regime de competência.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, em negarlhe provimento. Por unanimidade de votos, em conhecer o Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para determinar o cálculo do tributo de acordo com o regime de competência, vencidos os conselheiros Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Patrícia da Silva, Ana Paula Fernandes, Gerson Macedo Guerra e Maria Teresa Martínez López, que lhe deram provimento integral. (Assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente (Assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente), HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR, ANA PAULA FERNANDES, ELAINE CRISTINA MONTEIRO E SILVA VIEIRA, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ, MARIA HELENA COTTA CARDOZO, PATRICIA DA SILVA, LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI, GERSON MACEDO GUERRA.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 3          2 benefícios pagos acumuladamente deve ser calculado considerando o regime  de competência.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por unanimidade de votos, em negarlhe  provimento. Por unanimidade de votos, em conhecer o Recurso Especial do Contribuinte e, no  mérito,  por  voto  de  qualidade,  em  dar­lhe  provimento  parcial  para  determinar  o  cálculo  do  tributo de acordo com o regime de competência, vencidos os conselheiros Rita Eliza Reis da  Costa  Bacchieri,  Patrícia  da  Silva,  Ana  Paula  Fernandes,  Gerson  Macedo  Guerra  e  Maria  Teresa Martínez López, que lhe deram provimento integral.    (Assinado digitalmente)  Carlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente    (Assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros CARLOS ALBERTO  FREITAS  BARRETO  (Presidente),  HEITOR  DE  SOUZA  LIMA  JUNIOR,  ANA  PAULA  FERNANDES,  ELAINE  CRISTINA  MONTEIRO  E  SILVA  VIEIRA,  MARIA  TERESA  MARTINEZ LOPEZ, MARIA HELENA COTTA CARDOZO, PATRICIA DA SILVA, LUIZ  EDUARDO  DE  OLIVEIRA  SANTOS,  RITA  ELIZA  REIS  DA  COSTA  BACCHIERI,  GERSON MACEDO GUERRA.  Relatório  AI  Trata o presente processo de exigência de  Imposto de Renda Pessoa Física,  acrescido  de  juros  de  mora  e  multa  de  ofício,  tendo  em  vista  classificação  indevida  de  rendimentos na declaração de imposto de renda de pessoa física ­ DIRPF.   O contribuinte  teria classificado  indevidamente como rendimentos  isentos  e  não tributáveis os rendimentos auferidos do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia, a título de  "Valores Indenizatórios de URV", a partir de informações a ele fornecidas pela fonte pagadora.  Os  referidos  rendimentos  decorreram  de  diferenças  de  remuneração  ocorridas  quando  da  conversão  de Cruzeiro Real  para  a Unidade Real  de Valor  ­ URV em  1994,  reconhecidas  e  pagas em 36 parcelas iguais no período de janeiro de 2004 a dezembro de 2006, com base na  Lei  Ordinária  do  Estado  da  Bahia  nº  8.730,  de  08  de  setembro  de  2003.  O  agente  fiscal  entendeu que estas verbas têm natureza eminentemente salarial e que a competência legislativa  Fl. 297DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 4          3 dos estados não permite que estes emitam normas sobre  isenção de  imposto de  renda,  sendo  irrelevante que a lei estadual denominasse essas verbas como isentas.   Importante referir que o crédito tributário lançado foi apurado, considerando  o valor que seria devido em cada mês  (entre 1994 e 2001) e,  sobre ele,  aplicando a alíquota  máxima da tabela progressiva mensal então vigente.  O auto de infração foi objeto de impugnação pelo contribuinte, apreciada pela  3ª Turma da DRJ/SDR, que a julgou, mantendo a integralidade do crédito tributário lançado.  Recurso voluntário  Inconformada,  a  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário,  requerendo  "julgar  NULO  o  Auto  de  Infração,  pelo  reconhecimento  da  impropriedade  da  forma  de  constituição do débito, d.v., ou IMPROCEDENTE, pela indubitável natureza indenizatória da  URV  e dos  juros moratórios,  bem  como pela  ilegitimidade  ativa  da  própria União Federal.  Outrossim, caso mantida a exigência  ­  ...  ­  requer  seja excluída a  incidência da MULTA no  importe de 75% do débito... e ainda a exclusão da incidência do Imposto de Renda que recaiu  sobre os juros de mora do período."   Acórdão CARF  A  2ª  Turma  Especial  da  Segunda  Seção  de  Julgamento  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ­  CARF  julgou  o  recurso  voluntário  e,  nos  termos  do  acórdão n° 2802­00.974, deu a ele provimento parcial, para excluir a multa de ofício, por erro  escusável considerando que a fonte pagadora, ao classificar os rendimentos como isentos, teria  induzido o contribuinte a erro. Cumpre referir que, no acórdão, não houve qualquer referência  ao  tratamento  aplicável  à multa  de  caráter moratório,  nem no  sentido  de  conversão,  nem no  sentido de exclusão.  RE da Fazenda  A  Fazenda  Nacional  apresentou  recurso  especial,  alegando  divergência  jurisprudencial no tocante ao tratamento dado à multa de ofício, apresentando como paradigma  os acórdãos 201.78432 e 203­12972. Alega que o tratamento correto seria o de substituição da  multa de ofício lançada pela multa de mora.  Admissibilidade do RE da Fazenda  A Presidente da 2ª Câmara da Segunda Seção de Julgamento deu seguimento  ao  RE  da  Fazenda,  para  discussão  da  possibilidade  de  substituição  da  multa  de  ofício  pela  multa de mora.  Contrarrazões do contribuinte  Em  sede  de  contrarrazões,  o  contribuinte  requer  que  o  recurso  da  Fazenda  Nacional não seja conhecido, alegando que os motivos que levaram à substituição da multa de  ofício pela multa de mora nos acórdãos paradigma são diversos daqueles discutidos na decisão  recorrida. No mérito, alega que, nenhuma multa seria devida, em vista de erro escusável.  RE do contribuinte  Fl. 298DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 5          4 O  contribuinte  apresentou  Recurso  Especial  de  Divergência  (RE),  visando  rediscutir as seguintes questões:  a) violação à Súmula n° 2 do CARF e ao art. 62 de seu Regimento Interno,  em face do afastamento de  legislação  tributária  fundada em  incompatibilidade com artigo da  Constituição Federal (paradigma 101­94.876);  b)  ilegitimidade  da  União  Federal  para  figurar  no  pólo  ativo  da  relação  jurídico­tributária (sem indicar paradigma).  c)  imprestabilidade  da  base  de  cálculo  na  forma  em  que  se  encontra  –  lançamento  que  desconsiderou  possíveis  deduções  e  apresentou  erro  na  sua  construção  (paradigma 192­00.015);  d) “URV” – parcelas de natureza indenizatória (paradigma 2102­01.746);  e) não incidência de IR sobre os juros moratórios/compensatórios (paradigma  2802­01.716); e  f) não incidência de juros de mora sobre o IR cobrado.     Admissibilidade do RE do Contribuinte  A Presidente da 2ª Câmara da Segunda Seção de Julgamento deu seguimento  parcial  ao RE  apenas para  rediscussão das matérias objeto do  item d) “URV” – parcelas de  natureza indenizatória.  A  decisão  foi  confirmada  pelo  Sr.  Presidente  da  Câmara  Superior  de  Recursos Fiscais, em sede de reexame necessário.  Contrarrazões da Fazenda  A Procuradoria da Fazenda,  em contrarrazões defende  a natureza  tributável  da verba recebida e pede a manutenção da decisão recorrida nesse ponto.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator  Pelo  que  consta  no  processo,  os  recursos  atendem  aos  requisitos  de  admissibilidade, ao menos em parte, e, portanto, deles conheço, bem como das contrarrazões  trazidas aos autos.  RE do contribuinte  Inicialmente,  é  de  se  analisar  o  RE  do  contribuinte,  na  matéria  “URV”  –  parcelas de natureza indenizatória.  Fl. 299DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 6          5 Questão  dessa  natureza  já  foi  trazida,  em  03/03/2015,  à  2ª  Turma  desta  Câmara Superior,  no  acórdão  9202­003.585. Naquela ocasião,  acompanhei  o  voto  do  relator  Alexandre Naoki Nishioka, entendendo tratar­se de verba de natureza remuneratória, e por isso  peço  vênia  para  adotar  aqui  os  mesmos  argumentos  como  razão  de  decidir,  assim  transcrevendo­os:  (...)  Conforme  dispõe  o  art.  2º  da  referida  Lei,  tais  valores  são  relativos  a  “diferenças  de  remuneração  ocorridas  quando  da  conversão de Cruzeiro Real para Unidade Real de Valor – URV”. Da  leitura do artigo, denota­se que o pagamento de tais valores deveu­se  à  necessidade  de  manutenção  do  valor  real  do  salário,  de  forma  a  corrigir erros anteriores no cálculo da conversão da moeda nacional.  A lei estadual acima citada não buscou, por meio do pagamento das  diferenças, a recomposição de um prejuízo, ou dano material, sofrido  pelo  contribuinte,  mas  a  compensação  em  razão  da  ausência  de  oportuna correção no valor nominal do salário, verificada quando da  alteração da moeda. Portanto,  tais  valores  integram a  remuneração  percebida  pelo  contribuinte,  constituindo  parte  integrante  de  seus  vencimentos. Está­se diante, pois, de acréscimo patrimonial tributável  pelo  Imposto de Renda, nos  termos do art.  43 do Código Tributário  Nacional,  entendimento  que  fora  inclusive  salientado  pelo  acórdão  proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento  em Salvador (BA).  Buscando reforçar o argumento, requereu o contribuinte a aplicação  da Resolução n.º 245 do STF, assim como de consulta administrativa  realizada pela Presidente do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia,  os  quais  disporiam  acerca  da  remuneração  dos  magistrados.  No  entanto, mencionadas normas não se aplicam ao fim pretendido pelo  contribuinte, ao contrário do que decidiu o acórdão recorrido.  Inicialmente, cumpre salientar que a dita resolução dispôs acerca da  forma de cálculo do abono salarial variável e provisório de que trata  o  art.  2º  e  parágrafos  da Lei  n.º 10.474/2002,  considerando­o  como  de natureza indenizatória. Neste sentido, o inciso I do art. 1º trouxe a  forma de cálculo deste abono: “I ­ apuração, mês a mês, de janeiro/98  a maio/2002, da diferença entre os vencimentos resultantes da Lei nº  10.474,  de  2002  (Resolução  STF  nº  235,  de  2002),  acrescidos  das  vantagens  pessoais,  e  a  remuneração mensal  efetivamente  percebida  pelo Magistrado, a qualquer título, o que inclui, exemplificativamente,  as verbas referentes a diferenças de URV, PAE, 10,87% e recálculo da  representação (194%)”.  A própria redação da Resolução excluiu do valor integrante do abono  as  verbas  referentes  à  diferença  de URV,  de  onde  se  interpreta  que  esta  não  tem  natureza  indenizatória, mas  de  recomposição  salarial.  Tal  tema  inclusive  já  foi  enfrentado  pelo Egrégio  Superior Tribunal  de  Justiça,  tendo  este  reconhecido  as  diferenças  entre  o  abono  Fl. 300DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 7          6 salarial  tratado  pela  norma  e  a  diferença  da  URV,  conforme  se  verifica de voto da Ministra Eliana Calmon:  “Na  jurisprudência desta Casa,  colho os  seguintes precedentes,  que  sempre  distinguiram  as  hipóteses  de  percepção  das  diferenças  remuneratórias  da  URV  do  abono  identificado  na  Resolução  245/STF:  (...)”  (STJ,  Recurso  Especial  n.º  1.187.109/MA,  Segunda  Turma,  Ministra  Relatora  Eliana  Calmon, julgado em 17/08/2010)  E tal também foi o entendimento do Ministro Dias Toffoli, do Supremo  Tribunal  Federal,  em  decisão  monocrática  proferida  nos  autos  do  Recurso Extraordinário n.º 471.115, do qual se colaciona o seguinte  excerto:  “Os valores assim recebidos pelo recorrido decorrem de compensação  pela falta de oportuna correção no valor nominal do salário, quando da  implantação  da  URV  e,  assim,  constituem  parte  integrante  de  seus  vencimentos.  As  parcelas  representativas  do montante que deixou de  ser pago,  no  momento  oportuno,  são  dotadas  dessa  mesma  natureza  jurídica  e,  assim, incide imposto de renda quando de seu recebimento.  No  que  concerne  à  Resolução  no.  245/02,  deste  Supremo  Tribunal  Federal, utilizada na fundamentação do acórdão recorrido, tem­se que  suas  normas  a  tanto  não  se  aplicam,  para  o  fim  pretendido  pelo  recorrido  (...)”  (STF,  Recurso  Extraordinário  n.º  471.115,  Ministro  Relator Dias Toffoli, julgado em 03/02/2010)  Conclui­se,  portanto,  pelo  caráter  salarial  dos  valores  recebidos  acumuladamente  pelo  Recorrente,  razão  pela  qual  deverão compor a base de cálculo do Imposto sobre a Renda de  Pessoa  Física,  nos  termos  do  art.  43  do  Código  Tributário  Nacional.  Assim, com base na argumentação exposta, por serem as diferenças de URV  verbas  remuneratórias,  sobre  elas  pode  incidir  imposto  de  renda  da  pessoa  física.  Todavia,  cumpre verificar o quantum devido. Entendo que o tributo devido deva ser calculado de acordo  com as tabelas vigentes à época em que seriam devidas as diferenças recebidas. Sobre o tema,  cabe  referir  a  discussão  travada  no  processo  11040.001165/2005­91,  com  voto  vencedor  da  lavra do  conselheiro Heitor de Souza Lima  Junior,  cujos  fundamentos,  abaixo  reproduzidos,  acompanho.  Verifico,  a  propósito,  que  a  matéria  em  questão  foi  tratada  recentemente pelo STF, no âmbito do RE 614.406/RS, objeto de  trânsito  em  julgado  em  11/12/2014,  feito  que  teve  sua  repercussão  geral  previamente  reconhecida  (em  20  de  outubro  de 2010),  obedecida assim a  sistemática prevista no art.  543­B  do  Código  de  Processo  Civil  vigente.  Obrigatória,  assim,  a  observância,  por  parte  dos  Conselheiros  deste  CARF  dos  ditames  do  Acórdão  prolatado  por  aquela  Suprema  Corte  em  23/10/2014, a partir de previsão regimental contida no art. 62,  Fl. 301DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 8          7 §2º do Anexo II do Regimento Interno deste Conselho, aprovado  pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015.  Reportando­me ao julgado vinculante, noto que, ali, se acordou,  por maioria de votos, em manter a decisão de piso do STJ acerca  da  inconstitucionalidade  do  art.  12  da  Lei  no.  7.713,  de  1988,  devendo ocorrer a "incidência mensal para o cálculo do imposto  de renda correspondente à tabela progressiva vigente no período  mensal em que apurado o rendimento percebido a menor regime  de competência (...)", afastando­se assim o regime de caixa.  Todavia,  inicialmente, de se ressaltar que em nenhum momento  se  cogita,  no  Acórdão,  de  eventual  cancelamento  integral  de  lançamentos  cuja  apuração  do  imposto  devido  tenha  sido  feita  obedecendo o art. 12 da referida Lei nº 7.713, de 1988, note­se,  diploma  plenamente  vigente  na  época  em  que  efetuado  o  lançamento  sob  análise,  o  qual,  ainda,  em  meu  entendimento,  guarda,  assim,  plena  observância  ao  disposto  no  art.  142  do  Código  Tributário  Nacional.  A  propósito,  de  se  notar  que  os  dispositivos  legais  que  embasaram  o  lançamento  constantes  de  e­fl.  12,  em  nenhum  momento  foram  objeto  de  declaração  de  inconstitucionalidade  ou  de  decisão  em  sede  de  recurso  repetitivo  de  caráter  definitivo  que  pudesse  lhes  afastar  a  aplicação ao caso in concretu.  Deflui  daquela  decisão  da  Suprema  Corte,  em  meu  entendimento,  inclusive,  o pleno  reconhecimento do  surgimento  da  obrigação  tributária  que  aqui  se  discute,  ainda  que  em  montante  diverso  daquele  apurado  quando  do  lançamento,  o  qual,  repita­se,  obedeceu  os  estritos  ditames  da  legalidade  à  época  da  ação  fiscal  realizada.  Da  leitura  do  inteiro  teor  do  decisum do STF,  é notório que, ainda que se  tenha rejeitado o  surgimento  da  obrigação  tributária  somente  no  momento  do  recebimento  financeiro  pela  pessoa  física,  o  que  a  faria  mais  gravosa,  entende­se,  ali,  inequivocamente,  que  se  mantém  incólume  a  obrigação  tributária  oriunda  do  recebimento  dos  valores acumulados pelo contribuinte pessoa física, mas agora a  ser  calculada  em momento  pretérito,  quando o  contribuinte  fez  jus  à  percepção  dos  rendimentos,  de  forma,  assim,  a  restarem  respeitados os princípios da capacidade contributiva e isonomia.  Assim,  com  a  devida  vênia  ao  posicionamento  do  relator,  entendo  que,  a  esta  altura,  ao  se  esposar  o  posicionamento  de  exoneração  integral  do  lançamento,  se  estaria,  inclusive,  a  contrariar  as  razões  de  decidir  que  embasam  o  decisum  vinculante,  no  qual,  reitero,  em  nenhum  momento,  note­se,  se  cogita  da  inexistência  da  obrigação  tributária/incidência  do  Imposto sobre a Renda decorrente da percepção de rendimentos  tributáveis de forma acumulada.  Se, por um lado, manter­se a tributação na forma do referido art.  12  da  Lei  nº  7.713,  de  1988,  conforme  decidido  de  forma  definitiva  pelo  STF,  violaria  a  isonomia  no  que  tange  aos  que  receberam  as  verbas  devidas  "em  dia"  e  ali  recolheram  os  tributos  devidos,  exonerar  o  lançamento  por  completo  a  esta  Fl. 302DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 9          8 altura  significaria  estabelecer  tratamento  anti­isonômico  (também  em  relação  aos  que  também  receberam  em  dia  e  recolheram devidamente seus impostos), mas em favor daqueles  que  foram  autuados  e  nada  recolheram  ou  recolheram  valores  muito  inferiores  aos  devidos,  ao  serem  agora  consideradas  as  tabelas/alíquotas  vigentes  à  época,  o  que  deve,  em  meu  entendimento, também se rechaçar.  Assim, é de se conhecer do RE do contribuinte na matéria admitida, por dar­ lhe  provimento  em  parte,  para  determinar  o  recálculo  do  crédito  tributário  devido,  considerando as tabelas vigentes à época em que os valores recebidos seriam devidos.  RE da Fazenda  No tocante ao conhecimento, há questão a ser esclarecida. A matéria objeto  do recurso da Fazenda Nacional  foi a discussão da possibilidade de substituição da multa de  ofício lançada pela multa de mora, no caso de exclusão da multa de ofício por erro escusável,.  Com  efeito,  o  colegiado  recorrido  afastou  a  multa  de  ofício,  por  erro  escusável,  sem  se  manifestar sobre a possibilidade de sua conversão em multa de mora. A Fazenda Nacional, por  sua  vez,  trouxe  acórdão  paradigma  no  qual  outro  colegiado,  enfrentando  situação  fática  semelhante, entendeu por converter a multa de ofício em multa de mora.  Entendo  que,  em  face  de  situações  fáticas  semelhantes,  temos  tratamento  jurídico divergente aplicado por diferentes colegiados e, portanto, conheço do recurso.  Para enfrentamento do mérito, é necessário fazer referência à legislação que  disciplina as multas.  A multa de ofício está prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, conforme  a seguir reproduzido, na parte que importa ao deslinde da questão em discussão:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal:  ...  Da  leitura do  texto  acima,  repara­se que não há  previsão de  lançamento de  ofício de multa de mora.  Contudo, a multa de mora está prevista no art. 61 do mesmo diploma legal,  conforme  a  seguir  reproduzido,  também  na  parte  que  importa  ao  deslinde  da  questão  em  discussão:  Art.61. Os débitos para com a União, decorrentes de  tributos e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  Fl. 303DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 10          9 1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e  três centésimos por cento, por dia de atraso.  §1º A multa de que  trata este artigo será calculada a partir do  primeiro  dia  subseqüente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que  ocorrer o seu pagamento.  §2º O  percentual  de multa  a  ser  aplicado  fica  limitado  a  vinte  por cento.  ...  Da  leitura do  texto  acima,  repara­se que a  exigência de multa de mora não  está condicionada a qualquer  lançamento de ofício, sendo devida a multa de mora pela mera  falta de recolhimento nos prazo previsto em legislação.  Portanto, não há previsão nem necessidade de conversão de multa de ofício  em multa  de mora  em  sede  de  julgamento  de  recurso  o  âmbito  do  Processo Administrativo  Fiscal, para exigência do valor devido. A multa de mora, por expressa determinação  legal,  é  exigível de pleno direito, sempre que houver recolhimento de tributo após o vencimento.  Na  verdade,  a  decisão  a  quo  não  excluiu  ­  em  momento  algum  ­  a  possibilidade  de  exigência  de multa  de mora,  em  sede  de  cobrança  ou  execução  do  crédito  tributário. Apenas afastou a exigência de multa de ofício.  Portanto, pela  impossibilidade  jurídica da conversão das multas em sede de  julgamento  do  lançamento  tributário,  é  de  se  negar  provimento  ao  Recurso  da  Fazenda  Nacional.  Conclusão  Pelo exposto, voto no sentido de:  ­ conhecer do recurso especial do contribuinte na matéria admitida e por dar­ lhe  provimento  em  parte,  para  determinar  o  recálculo  do  crédito  tributário  devido,  considerando o regime de competência; e  ­  conhecer  do  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional,  para  negar­lhe  provimento.       (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator    Fl. 304DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS Processo nº 10580.726260/2009­25  Acórdão n.º 9202­004.245  CSRF­T2  Fl. 11          10                           Fl. 305DF CARF MF Impresso em 04/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 12/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS, Assinado digitalmente em 11/07/2016 por LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS

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Numero do processo: 10469.721945/2010-03
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 06 00:00:00 UTC 2016
Ementa: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 Ementa: PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
Numero da decisão: 9101-002.303
Decisão: Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez.
Nome do relator: ANDRE MENDES DE MOURA
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INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Fl. 1479DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.479 2 CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram- se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Fl. 1480DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.480 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN (e-fls. 1362/1392) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs), pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 06/12/2012, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário da contribuinte. Resumo das matérias A autuação fiscal tratou de (1) glosa de amortização do ágio. Por consequência, ao efetuar a nova apuração da base de cálculo, constatou-se a (2) insuficiência no recolhimento das estimativas mensais, razão pela qual foram lançadas multas isoladas sobre estimativas mensais e (3) aproveitamento indevido de base negativa, que foram glosados. Na primeira instância (DRJ), foi afastada prejudicial de mérito decadencial (arguida pela contribuinte no sentido de que as operações de reorganização societária teriam ocorrido no ano de 2000, e a lavratura do auto de infração ter-se-ia dado após os cinco anos previstos no art. 149, § 4º do CTN) e, no mérito, a impugnação foi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações. O recurso voluntário interposto pela contribuinte pugnou sobre as matérias (a) decadência, (b) da glosa da despesa de amortização de ágio, (c) da multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (d) da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício e (e) da ilegalidade da utilização da taxa SELIC para os juros de mora. A segunda instância (Turma Ordinária do CARF) manteve a decisão da DRJ em relação à prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para afastar a glosa de amortização do ágio, razão pela qual não foi necessária a apreciação das demais matérias (c, d, e). A PGFN interpôs recurso especial e a contribuinte apresentou contrarrazões. O recurso foi admitido por despacho de exame de admissibilidade. A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. Da Autuação Fiscal O Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e-fls. 23/43) discorre que a contribuinte (COSERN) teve suas ações adquiridas, em leilões públicos e por meio de subscrição de ações em Ofertas Públicas de Ações (OPA), com ágio fundamentado na Fl. 1481DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.481 4 perspectiva de rentabilidade futura, pelas empresas GUARANIANA (atualmente com a razão social NEOENERGIA), COELBA (controlada da GUARANIANA) e UPTICK. Posteriormente, foi criada a IBIDEM (empresa de propósitos específicos), que passou a deter o controle da COSERN, por meio da subscrição de capital realizada pelas empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK, que foi integralizada com a transferência das ações da COSERN. As empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK detinham controle da IBIDEM, e a IBIDEM era controladora da COSERN. Em seguida, a COSERN incorporou a IBIDEM, e passou a registrar o ágio em conta de ativo diferido e promover a dedução da despesa de amortização. Entendeu a Fiscalização que as operações de reorganização societária conduziram ao aproveitamento de um "ágio em si mesmo", sendo a sequência de atos desprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado especificamente reduzir a tributação de IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final, voltou a ser a mesma do início da operação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ (formalizado nos autos de outro processo administrativo, nº 10469.721944/2010-51) e CSLL, para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi constatada insuficiência de estimativas mensais, tendo sido lançadas as multas isoladas, e, ainda, aproveitamento indevido de base negativa de CSLL, que foram glosados. Da Fase Contenciosa A contribuinte apresentou impugnação que foi julgada improcedente pela 3ª Turma da DRJ/Recife, nos termos do Acórdão nº 11-34.489 (e-fls. 1137 e segs.), conforme ementa a seguir. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO. As autoridades administrativas são incompetentes para apreciar arguições de inconstitucionalidade de lei, tarefa privativa do Poder Judiciário. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 INVESTIMENTO. ÁGIO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE. Em regra, as contrapartidas da amortização do ágio de que trata o art. 385 do RIR, de 1999, não são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. A fruição do benefício previsto no inciso III do art. 386 do RIR, de 1999, só é possível quando há extinção de investimento adquirido com ágio, com fundamento econômico nos termos do inciso II do § 2º desse mesmo artigo, por meio de incorporação, fusão ou cisão. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Uma vez efetuada a opção pela forma de tributação com base no lucro real anual, a pessoa jurídica fica sujeita a antecipações Fl. 1482DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.482 5 mensais da CSLL, calculadas com base em estimativa. O não recolhimento ou o recolhimento a menor do tributo dá ensejo à aplicação de multa isolada (inciso IV do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996). MULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. É cabível a aplicação da multa exigida em face do não recolhimento das estimativas mensais concomitantemente com a multa proporcional referente à CSLL devida e não paga ao final do período, haja vista as respectivas hipóteses de incidência cuidarem de situações distintas. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 DECADÊNCIA. O crédito tributário pode ser constituído em até cinco anos após a ocorrência do fato gerador, independentemente de o fato que lhe deu origem ter ocorrido em data anterior. Foi interposto recurso voluntário pela contribuinte, apreciado pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 06/12/2012. Decidiu o Acórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs) dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio, conforme ementa a seguir. PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. Não se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências. ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. Fl. 1483DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.483 6 ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART. 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios Fl. 1484DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.484 7 lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. O fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. Lançamento deve ser feito nos termos da lei. SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. O Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. Fl. 1485DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.485 8 A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). A PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 1362 e segs.), protestando pelo restabelecimento da autuação fiscal. Discorre que a reestruturação societária na realidade deu amparo a operações meramente formais e desprovidas de finalidade econômica, que foi criado um "ágio em si mesmo", e foi resultado de operações societárias realizadas com o único propósito de reduzir a carga tributária.. O Despacho de Exame de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pelo contribuinte às e-fls. 1409/1467. Inicialmente, discorre que o recurso especial interposto pela PGFN não teria preenchido os requisitos de admissibilidade, vez que as premissas fáticas do paradigma não guardariam similitude com a do acórdão recorrido. Sobre o mérito, relata as operações de reorganização societária, que tiveram aprovação do órgão regulador do setor elétrico, a Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, e que o ágio estaria devidamente justificado por laudo de avaliação elaborado por empresa de auditoria independente. Discorre que a operação encontrava-se inserida no âmbito do Programa Nacional de Desestatização (PND), que tinha fundamento econômico, sendo benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, e que não poderia ter sido aproveitado de outra maneira senão a empreendida na reorganização societária em debate. Ainda, não haveria abusividade na utilização de empresa veículo, e cita as razões apresentadas pelo Acórdão nº 1402-00.802 (caso Santander). Rebate os argumentos apresentados pela PGFN, de que os procedimentos teriam ocorrido em um intervalo período de tempo, que os Fl. 1486DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.486 9 atos seriam formais e desprovidos de racionalidade econômica e de que o ágio seria em si mesmo e que as operações teriam ocorrido entre partes relacionadas. Discorre sobre o negócio jurídico de incorporação de ações e que, em relação às formas de aquisição de participação societária, pode se dar de diversas formas jurídicas, ou seja, não há que se consumar apenas mediante o pagamento. Protesta sobre a concomitância entre multa isolada e multa de ofício, da inaplicabilidade da multa isolada após encerramento do ano-calendário e da inexistência de base de cálculo para aplicação da multa isolada. É o relatório. Voto Conselheiro André Mendes de Moura Em relação á admissibilidade, adoto as razões do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 1 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer do Recurso Especial da PGFN. Em relação ao mérito, a princípio há que se apreciar a matéria glosa de amortização do ágio. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 1487DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.487 10 considerar, primeiro , se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O Fl. 1488DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.488 11 novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 2 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária . Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). 2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 1489DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.489 12 Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da Fl. 1490DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.490 13 legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 1491DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.491 14 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 4 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 5 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. 3 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 4 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 1492DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.492 15 (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). 6 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 1493DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.493 16 Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na Fl. 1494DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.494 17 investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Fl. 1495DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.495 18 Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). Fl. 1496DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.496 19 O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o 7 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 1497DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.497 20 patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especificamente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Fl. 1498DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.498 21 Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 1499DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.499 22 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). 8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 1500DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.500 23 Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B , mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 9 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. 9 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 1501DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.501 24 Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita- se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável . Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro , se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária . Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente Fl. 1502DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.502 25 incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Vale apreciar a sequência dos fatos: 1º) 18/12/1997: as empresas GUARANIANA e sua controlada, COELBA, e a empresa UPTICK, em processo licitatório de leilão de privatização, adquirem com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ações da COSERN. Tornam-se as controladoras da COSERN. 2º) 20/02/1998 e no decorrer do ano de 2000: as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK, por meio de leilão especial e em ofertas públicas de ações (OPA), adquirem mais ações da COSERN, com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. 3º) 06/04/1998 é criada a empresa IBIDEM (empresa de propósitos específicos), com capital social de R$1.000,00. 4º) 30/11/2000, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK transferem as suas ações da COSERN para aumentar e integralizar o capital social da IBIDEM, ou seja, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK são controladoras da IBIDEM, e a IBIDEM é controladora da COSERN. 5º) 28/12/2000: a COSERN incorpora a IBIDEM. A COSERN passa novamente a ser controlada diretamente pelas empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK. A COSERN passa a amortizar o ágio. Fl. 1503DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.503 26 Nota-se que as pessoas jurídicas investidoras GUARANIANA, COELBA, e UPTICK integralizaram o capital da IBIDEM mediante a transferência das ações da COSERN (pessoa jurídica investida). Em seguida, a COSERN incorpora a IBIDEM. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação. Nota-se a construção artificial empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio A criação de empresa sem nenhuma substância (IBIDEM) e sua capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. Somando-se ainda o fato de que a confusão patrimonial se consumou entre a IBIDEM e a COSERN, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. As conclusões da autoridade autuante foram precisas. Sobre a IBIDEM, relata o seguinte (e-fl. 28): b) No período em que existiu, não apresentou qualquer movimentação negocial, exceção feita (apenas) para o negócio jurídico (ato formal), em 30/11/2000, de aquisição das ações da COSERN por subscrição de capital (nela) do NOVO GRUPO CONTROLADOR DA COSERN e da, logo em seguida (28/12/2000), incorporação (dela) pela COSERN. Sobre as reorganizações societárias, discorre (e-fls. 29/30): 18. Do exposto, demonstra-se que a sequência de "reestruturações societárias" simplesmente deságua na transferência para a COSERN do ágio com que as empresas investidoras: GUARANIANA, COELBA E UPTICK adquiriram os seus investimentos nela, sem que, com isso, desaparecessem essas empresa ou sequer os seus investimentos na COSERN; ou seja, ao final do enredo, tudo está como era antes, apenas que a COSERN "restou" na história com o seu Ativo e Patrimônio Líquido majorados do exato valor do ágio que as suas investidoras pagaram para adquirirem os investimentos; passando (então) a registrar uma despesa de amortização de ágio, reduzindo assim consideravelmente os seus resultados tributáveis do IRPJ e CSLL. E, em analisando os fatos, interpreta com clareza o disposto no art. 386 do RIR/99 (e-fl. 35/36): 30. Como se pode ver na leitura do dispositivo normativo acima, a permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida; pois que, de outra forma (permanecendo a existir o investimento), não se caracteriza a situação prevista na norma que é exatamente o de estabelecer uma regra de tributação para quando acontece a "confusão patrimonial do Fl. 1504DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.504 27 investimento", ou seja, o ágio pago na aquisição das ações de A em B resta desacompanhado de sua origem (conta de investimento). (...) 32. A prática adotada pelo GRUPO (GUARANIANA, COELBA e UPTICK), detentores do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de tempo, com o objetivo de "construir" uma situação contábil que lhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o investimento de aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses investimentos. Assim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa á glosa de despesa de amortização de ágio. Enfim, em razão do resultado do julgamento da turma a quo (que afastou a prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso da contribuinte para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio), as matérias relativas a (1) multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (2) juros de mora sobre multa de ofício e (3) aplicação da taxa SELIC para os juros de mora não foram apreciadas. Portanto, determino o retorno dos autos para a turma a quo, estritamente para julgamento destas matérias. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso da PGFN, e determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das matérias multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de ofício e aplicação da taxa SELIC para os juros de mora. (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Fl. 1505DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.505 28 Declaração de Voto Conselheiro Luís Flávio Neto. Na reunião de abril de 2016, a e. Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante “CSRF”) analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (doravante “PFN” ou “recorrente”), em que é recorrida a COMPANHIA ENERGÉTICA DO RIO GRANDE DO NORTE COSERN (doravante “COSERN”, “ recorrida ”, “ investida” ou “adquirida ”), no processo n. 10469.721945/2010-03. Em tal recurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 1101-000.84 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido” ), proferido pela r. 1 a Turma Ordinária da 1 a Câmara desta 1 a Seção (doravante “Turma a quo” ), entre outras coisas, no que concerne à legitimidade da amortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Trata-se da exigência de créditos tributários, referentes à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (doravante “CSL”) do período de 2005 a 2008, com fundamento na glosa da amortização das despesas de ágio. O acórdão recorrido restou assim ementado: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS, DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. Não se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. Fl. 1506DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.506 29 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART. 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. 0 fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. lançamento deve ser feito nos termos da lei. SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. 0 Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Fl. 1507DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.507 30 Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). Por maioria dos votos, a Turma a quo acordou em rejeitar as preliminares de conexão e decadência. Também por maioria, também entendeu-se que a amortização fiscal do ágio realizada pela COSERN seria legítima, de forma a afastar a glosa de tais despesas pretendida na autuação fiscal. A partir dos fatos e provas levados à sua análise, a Turma a quo, ao exercer a sua competência de findar com a constatação fática necessária à aplicação das normas jurídicas, assentou que: - Em 1997, houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, realizada entre partes independentes, com efeito fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição: em um processo licitatório de desestatização, a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado (GUARANIANA, COELBA, UPTICK., doravante “Novo Grupo de Controle”), com pagamento efetivo de Fl. 1508DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.508 31 sobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida (COSERN). - Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), o custo de aquisição do investimento foi desdobrado no valor patrimonial da COSERN e no ágio suportado, justificado pela expectativa de futuros lucros trazidos por esta. - Em 1998, foi constituída a empresa IBIDEM S.A. (doravante “IBIDEM ”) pelas empresas componentes do Novo Grupo de Controle; - Entre 1998 e 2000, o Novo Grupo de Controle adquiriu novas ações detidas por acionistas minoritários e emitidas pela COSERN, em leilões especiais e ofertas públicas de ações (OPAs). Em tais aquisições novamente foi suportado pelo Novo Grupo de Controle o efetivo pagamento de preço acrescido de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - em 2000, as empresas componentes do Novo Grupo de Controle realizaram aumento de capital na empresa IBIDEM por meio de integralização das ações da COSERN. Dessa forma, a empresa IBIDEM passou a ser a controladora da COSERN. - Ainda em 2000, a COSERN incorporou a IBIDEM e, a partir de então, passou a amortizar fiscalmente o ágio. - Não houve dolo, fraude, simulação ou “abuso de direito” nas operações praticadas pelo contribuinte. A multa aplicada pela fiscalização foi, inclusive, de 75%. No julgamento do recurso especial interposto pela PFN, a CSRF, por maioria de votos, decidiu reformar o acórdão recorrido, de forma a manter a cobrança de CSL, multa de 75% e juros de mora lançados no AIIM. Com isso, foi mantido o ato da administração fiscal de glosa da amortização das despesas de ágio, não obstante tenha sido reconhecido o ágio apurado pelo “Novo Grupo de Controle” na aquisição da COSERN. Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me fizeram votar pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial interposto pela PFN no que pertine à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas que tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Tais fundamentos serão organizados do seguinte modo: 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). Fl. 1509DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.509 32 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior àquele seria o parâmetro esperado. 10 Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as concessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. O cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veículo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii) a aquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor sobre o preço da tabela, a título de “ágio”. Note-se que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio” referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da posse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O “ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico (adquirente e alienante). O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). Nesse caso, como se verá no tópico “2” a seguir, o legislador reconheceu como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo empresa investida superior ou 10 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 13 e seg. Fl. 1510DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.510 33 inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No caso concreto, uma pessoa jurídica adquiriu participação societária relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio) justificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Está em questão, neste julgamento, a legitimidade da amortização fiscal do aludido ágio levada realizada pelo contribuinte. 1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP) Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste 11 . Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: “Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…)” A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e; (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em 11 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. Fl. 1511DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.511 34 subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado. 12 Ainda contabilmente, vale observar que o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo- se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já 12 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 461. Fl. 1512DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.512 35 as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital 13 . A referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui necessária relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 ao mês, decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período compreendido entre 2005 e 2008. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis, diante alterações legislativas sobre a matéria. No período que antecedeu a Lei 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário. 14 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. 13 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. 14 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 355. Fl. 1513DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.513 36 Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais. 15 Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: � a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital 15 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328. Fl. 1514DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.514 37 social desta com diluição da participação dos demais sócios; � b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014: aplicável ao caso dos autos, cujo período de apuração é 2005-2008. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 1515DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.515 38 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração 16 ; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 16 Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998. Fl. 1516DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.516 39 Há quem aponte que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal 17 . Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária” . Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato 18 . De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis 19 : “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. 17 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714. 18 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 19 Note-se apenas que o projeto de lei faz referência ao dispositivo numerado como “8o”, mas, na redação aprovada, foi veiculado pelo art. “7o” e “8o”. Fl. 1517DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.517 40 Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. Em relação ao processo de desestatização – que é o caso dos autos –, o legislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após a aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97: “Art. 4º As desestatizações serão executadas mediante as seguintes modalidades operacionais: I - alienação de participação societária, inclusive de controle acionário, preferencialmente mediante a pulverização de ações; II - abertura de capital; III - aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de subscrição; IV - alienação, arrendamento, locação, comodato ou cessão de bens e instalações; V - dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos, com a conseqüente alienação de seus ativos; VI - concessão, permissão ou autorização de serviços públicos. § 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a criação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a implementação da modalidade operacional escolhida.” (grifos acrescidos) No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do Fl. 1518DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.518 41 valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente) 20 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente) 21 . O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo 20 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte dispositivo: “§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação”. 21 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: “Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”. Fl. 1519DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.519 42 fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados no subtópico “4.2”. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Fl. 1520DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.520 43 O art. 7 o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 22 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma que se obtém da análise do art. 7 o c/c o art. 8 o da Lei 9.532/97 torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O 22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211-212. Fl. 1521DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.521 44 contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. Há determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas. 23 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais (IRPJ e CSL) na proporção máxima de 1/60. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 24 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Analiticamente, enquanto os dois fatores anteriores (“4.1.1”, “ 4.1.2” e “4.1.3”) e o fator seguinte (“4.1.5”) compõem a hipótese de incidência da norma de amortização do ágio, o presente elemento compõe o seu consequente normativo. No entanto, para que se compreenda a razão da adoção pelo legislador da fórmula operacional básica analisada a seguir (“4.1.5”), é essencial compreender como o pareamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere na efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo). A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração do IRPJ e da CSL 25 . Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador 23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 25 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, aplica-se a regra geral do regime de competencia. Fl. 1522DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.522 45 tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade” 26 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9 o da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: 26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg. Fl. 1523DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.523 46 Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.” 27 , o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150-1. Fl. 1524DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.524 47 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 28 , a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais” 29 . Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF 30 , com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal (IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e CSL). 28 Em meio às muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os referidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem “do âmbito do planejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 240. 29 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 30 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. Fl. 1525DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.525 48 - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade na indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 31 . Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 32 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que a “lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 33 . Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: 31 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 32 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 33 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. Fl. 1526DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.526 49 - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 34 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro 34 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1527DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.527 50 de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7 o e 8 o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2” . Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 35 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 36 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus 35 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1528DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.528 51 consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Alguns desses fatores são objetivos, como é o caso da aquisição realizada de partes não relacionadas (“4.2.1” , abaixo), da existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção (“4.2.2” , abaixo), da inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas (“4.2.3” , abaixo). Outros fatores, por sua vez, possuem natureza subjetiva, cujo maior exemplo é a verificação de propósitos negociais e extratributários (“4.2.4” , abaixo). Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro Fl. 1529DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.529 52 independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ 37 , nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo. Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA 38 , “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.1.1. O “ágio interno” inválido perante o Direito tributário brasileiro. Os casos rotulados de “ágio interno inválido”, “ágio em si mesmo”, são operações societárias realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo econômico, consideradas sem causa legítima ou mesmo simuladas. Sua característica distintiva não se esgota apenas na realização de operações entre partes dependentes, também na ausência de fluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento, sendo comum que não haja alteração de controle ou, ainda, efetiva diluição de um dos sócios. A notória contribuição de MARCOS SHIGUEO TAKATA à evolução da jurisprudência do CARF ficou registrada em votos de sua lavra e em trabalhos por ele publicados. Em um destes, TAKATA 39 expõe: “Daí dizermos: é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno, com ausência de geração de riqueza nova – à luz do Direito Contábil anterior à 37 DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331. 38 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 39 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. Fl. 1530DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.530 53 convergência às normas internacionais de contabilidade. É nesse contexto que se coloca o chamado ágio ‘de si mesmo’ ou ágio ‘consigo mesmo’. (...) O pagamento de preço com existência de minoritários, em regra. Conclusão que parece simples, mas que demandou caminhar o percurso de base em seus devidos termos, expurgando as ‘bordas’ ou arestas conceituais dessa base.” Nesse seguir, uma série de casos julgados pelo CARF vem considerando como ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as partes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento ou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. O elemento da simulação também está presente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Sendo a decisão devidamente motivada e fundamentada, não há que se falar em nulidade. O fato dela não ter rebatido ponto a ponto as razões da defesa não implica vício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DOS VALORES. Despesas operacionais são aquelas necessárias a atividade operacional da empresa e, no caso de prestação de serviços, devem ser comprovadas mediante documentos que permitam identificar os prestadores, sem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. ENCARGO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO COM UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI MESMO. ABUSO DE DIREITO. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de curta duração (sociedade veículo) constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A utilização dos formalismos inerentes ao registro público de comércio engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de direito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 02/01/2009 JUROS SOBRE MULTA DE OFICIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Subsistindo o lançamento principal, na seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe o lançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo a sistemática de apuração daquele. (CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos-calendário: 2001 e 2002 Ementas: NULIDADE- REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM FISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito Fl. 1531DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.531 54 tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilziado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS- DEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão específica justificar o contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de ofício negados. (LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n. 18471.000947/2006-33) 4.2.1.2. O “ágio interno” válido perante o Direito tributário brasileiro. Como se viu, “há ágios internos e ‘ágios internos’” 40 , sendo necessário reconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores distinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal. 41 A análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno reputado de válido, como se observa das ementas a seguir: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. 40 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 41 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 359-0. Fl. 1532DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.532 55 ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101-000.708 Processo n. 10680.724392/2010-28) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃO-HOMOLOGAÇÃO DAS DECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário versou não-homologação às declarações apresentadas, cujas bases de cálculo foram impactadas pela despesa considerada indedutível, verifica-se que a insurgência fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto à sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. ERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo à Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência, sua defesa técnica e bem fundamentada, verifica-se a total ausência de prejuízo ao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL Fl. 1533DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.533 56 INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. LANÇAMENTO DECORRENTE - Repousando o lançamento da CSLL nos mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as decisões quanto a ambos devem ser a mesma. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Por fim, é curioso notar que ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS 42 suscitam que a máxima contábil, de que “só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão do que seja “entidade”. Enquanto países como EUA adotam como tradição a elaboração de balanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço consolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então, seria possível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda que pertencentes ao mesmo grupo econômico. O argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de situações abrangidas pelo rótulo “ágio interno”. É a partir de tal constatação que LUÍS EDUARDO SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA 43 suscitam que “o substantivo ‘ágio’, para receber o adjetivo ‘interno’, teria que ser necessariamente gerado nas estritas fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno artificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste caso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente, uma”. De todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não existam terceiros envolvidos são necessariamente inaptas para a apuração de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as peculiaridades do caso concreto, a fim de lhe atribuir o correto qualificante “válido” ou “inválido”. 42 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2013. 43 SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363. Fl. 1534DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.534 57 4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. A jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou mesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem restruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veículo, passariam a ser aceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o que se observa do seguinte precedente deste Tribunal: “O ‘abuso de direito’ pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA 44 , de que “é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 45 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. Imagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma controlada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais que seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da 44 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. 45 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1535DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.535 58 investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa. Há significado econômico nesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com ágio”. Trata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal de tais operações. 4.2.3. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori ” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediata do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos Fl. 1536DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.536 59 acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.4. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA , caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta para adoção de um requisito de grande influência para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”): a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 46 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. 46 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1537DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.537 60 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 47 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas 47 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: IBDT/Dialética, 2009, p. 460. Fl. 1538DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.538 61 pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Reorganizações societárias que não consumam o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 48 . Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas no interim entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora (ou vice-versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais operações intermediárias, periféricas, adjacentes. Exemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de outra empresa (“B”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“B”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“B”), é que se daria se a absorção patrimonial exigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 49 Nesse mesmo exemplo, se a empresa investida (“B”) viesse a ser incorporada por uma outra (“D”) também controlada pela empresa investidora (“A”), essa operação periférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. É requisito essencial a reunião patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio (“A”) com a empresa investida (“B”), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros desta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Apenas quando a empresa investidora (“A”) incorporar a empresa investida resultante da incorporação (“D”), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial que justificou a expectativa de rentabilidade, seria legítima a amortização fiscal do ágio em questão. 48 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 49 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. Fl. 1539DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.539 62 Nesse cenário, nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. A referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas maneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou societárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em outra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em outra sociedade do mesmo grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo ágio. Restruturações societárias no nível da empresa investidora ou da empresa investida, que não ocasionem a reunião patrimonial destas, não gera qualquer efeito tributário, isto é, não enseja a amortização do ágio ou altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o aludido encontro. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressamente ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são permitidas e indiferentes. A neutralidade de tais reorganizações societárias em relação ao direito à amortização do ágio é evidenciada nos elementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro. Textualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 limitações ao direito de livre organização para a fruição do direito à amortização das despesas com ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da empresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que emparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo à legitima amortização do ágio. O texto legislado, então, não expressa vedação a operações intermediárias, focando apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio da investida com a investidora (ou vice-versa). Caso o legislador houvesse expressamente vedado, por meio de dispositivos específicos da Lei n. 9.532/97, que fossem realizadas reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, aludida limitação às liberdades econômicas, especialmente à livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de constitucionalidade. Aludida análise certamente estaria fora deste Tribunal administrativo 50 , de tal forma que a obediência a essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus julgadores, entre os quais me incluo. No entanto, não há lei expressa nesse sentido. O que há é uma tese sobre uma possível “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do 50 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” Fl. 1540DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.540 63 contribuinte à amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas, como as exemplificadas acima. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. Parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1 a ) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da entidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e neutras para fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2 a ) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais 51 geralmente suscitadas 51 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: — a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1a, III) e como fim da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, III) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como princípio da ordem econômica (art. 170, VII); — a liberdade de associação profissional ou sindical (art. 8º); — a garantia do direito de greve (art. 9º); — a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios enunciados nos incisos do art. 170; Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos Fl. 1541DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.541 64 para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal 52 . Como observa EROS ROBERTO GRAU 53 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 54 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação). 55 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação 56 . A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, quais dão concreção as regras contidas nos arts. 7º e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) 52 BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 53 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 212-213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial (isto é, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, visualizar tão-somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”. 54 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 206-207. 55 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240. No mesmo sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. 56 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. Fl. 1542DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.542 65 de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada. 57 TULIO ROSEMBUJ 58 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela 59 . Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 60 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 61 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 62 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias periféricas, que em nada ampliam ou reduzem o montante do ágio que de todo modo poderia vir a ser aproveitado. Não obstante, por esforço dialético, pode-se questionar se há norma implícita no sistema que conduza excepcionalmente à restrição apriorística de tal liberdade. Ao final desse exercício, somente se uma mensagem suficientemente clara e pública puder ser construída da análise sistemática do ordenamento é que se poderia cogitar em aceitar a tese proposta pela PFN. 57 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir-se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-227. 58 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial Pons. 1999, p. 57. 59 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 210. 60 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 203. 61 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4-5. 62 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1543DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.543 66 Contudo, por uma investigação sistemática, o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Seria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a transferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a perda completa do direito à amortização do ágio, ainda que uma série de fatores demonstrem a legitimidade de tal agir? Se a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica desencadear a perda de legítimo direito à amortização de ágio, haverá norma de desincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a exigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a penalização de restruturações e da adoção de outras formas lícitas de organização? Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 63 . A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. A inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos ao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da transferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência e de instituições financeiras é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de investimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? 63 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1544DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.544 67 Tal consideração não se aplica apenas quando a empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e que ambos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. Se a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por restruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras empresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo empresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo legislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, por exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo à amortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. Tal conclusão também é indicada por LUCIANO AMARO 64 , para quem “a mera utilização de uma empresa-veículo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser amortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veículo”. Na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 65 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. 64 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 723. 65 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. Fl. 1545DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.545 68 A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 66 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade. 67 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 68 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto no tópico “4.1.5”), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena de subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a 66 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 67 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127. 68 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200. Fl. 1546DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.546 69 solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. O núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, com a aquisição de investimento com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura com a observância de todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária, poderia o contribuinte transferir o aludido investimento em função de restruturação societária sem que, com isso, perca o direito à amortização das referidas despesas com ágio caso realize posterior reunião das entidades investida e investidora. Em linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a restruturação societária implementada pela contribuinte seja sancionada com a impossibilidade de futura amortização do ágio. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece perfeitamente sujeito a amortização fiscal não obstante a realização das aludida reorganização societária anterior ao evento de absorção previsto pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. Nesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, é necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem à norma de amortização fiscal do ágio, em cada um de seus elementos analisados no tópico “4” desta declaração de voto. 5.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. No caso, houve efetiva aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por GUARANIANA, COELBA e UPTICK Fl. 1547DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.547 70 (Novo Grupo de Controle), com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) fundado em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Note-se que, no presente caso, não se questiona que o ágio por expectativa de rentabilidade futura da COSERN tenha sido devidamente apurado e demonstrado. Tal questão restou assentada pela Turma a quo no exercício de sua competência para definir o substrato fático do presente caso (fls. 1352 e seg. do e-processo): “Por outro lado, a fiscalização não questiona o montante do ágio surgido na integralização, seu fundamento, ou seu laudo. Também, não aponta qualquer óbice especifico para a dedução da amortização da base de cálculo da CSLL e nem para o prazo de amortização. (...) Para questionar o fundamento econômico, a fiscalização precisa demonstrar que o montante do ágio ou o fundamento econômico indicado pelo contribuinte não correspondem à realidade. Mas, no presente caso a fiscalização não questionou o montante do ágio, o seu fundamento econômico ou o laudo. (...) Se a fiscalização tinha alguma suspeita sobre o laudo, sobre o montante do ágio, ou sobre o fundamento econômico indicado, deveria ter demonstrado o erro ou farsa do contribuinte. Mas, o Fisco nada fez nesse sentido, o que obriga a considerar que estes aspectos da questão estão corretos. É relevante ter claro que, na aquisição em questão, houve efetivo pagamento em dinheiro ao Estado do Rio Grande do Norte. O requisito do efetivo fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição foi plenamente cumprido. Tal fator foi criteriosamente aferido pela Turma a quo, como se observa do seguinte trecho do acórdão recorrido. Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Também foi cumprido, no presente caso, a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processasse contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos. 5.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Verificando-se que foram cumpridos todos os elementos essenciais, previstos pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização fiscal. Não obstante, em homenagem à jurisprudência deste Tribunal e ao papel de uniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours expostos no subtópico “4.2”. Em primeiro lugar, é importante frisar que o ágio por expectativa de rentabilidade futura ora em contenda foi apurado em operação originária de aquisição de Fl. 1548DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.548 71 investimento realizada com terceiro independente. A COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado, quais sejam, GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A, com pagamento do ágio acima descrito. Há certo consenso quanto à fundamental distinção da chamada “transferência de ágio” (vide subtópico “4.3.2”) de casos de “ágio interno” 69 (vide subtópico “4.2.1”). E, no presente caso, realmente NÃO se está diante de operação que possa ser rotulada de “ágio interno”, pois o ágio por expectativa de rentabilidade futura em questão foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiro independente, com efetivo fluxo pagamento do preço (e do sobrepreço). Não se pode, assim, imputar às operações realizadas pela COSERN o estigma suportado por casos de “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”: conforme restou devidamente assentado pelo acórdão a quo, o caso concreto analisado nos presentes autos não envolve “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”. Ainda que o presente caso viesse a ser confundido com aquilo que se rotula de “ágio interno” – o que, repita-se, já restou definitivamente afastado neste processo administrativo – ainda assim a validade para fins tributários das operações praticadas deveria ser verificada diante de cada um de seus elementos analisados no tópico “4” deste voto. Seria necessário investigar tratar-se de “ágio válido” ou “inválido”, não se admitindo conclusões apriorísticas pela consideração apressada de meros rótulos. O CARF deve combater a criação artificial de agío, como se dá com a duplicação deste gerada mediante a sua transferência entre partes relacionadas. O ágio deve ser legítimo em sua origem, de modo que a sua transferência não gere dedutibilidades maiores que aquelas que seriam percebidas pela entidade que o transfere. 70 A ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e de respectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do CARF. Assim, LUCIANO AMARO 71 aduz que, “se a investidora original ‘A’ podia incorporar a investida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando ‘A1’ incorpora a fatia do investimento que lhe tenha sido transferida por ‘A’”. Não há, no presente caso, economia tributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio. Não há mais dúvidas, neste processo administrativo, que as entidades adquirentes (Novo Grupo de Controle), acaso absorvessem ou fossem absorvidas pela COSERN, teriam plenamente garantido o direito à amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 por mês. No presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 69 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 70 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 371-2. 71 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 1549DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.549 72 5.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Conforme se verificou, a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais. Não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Devem ser ignorados, então, questionamentos desse jaez para a solução do presente caso. Ainda que assim não fosse, é possível verificar que houve o transcurso de três anos, havidos entre a data de aquisição do controle da COSERN e a efetiva incorporação da IBIDEM pela COSERN. Além disso, conforme verificado acima, também é indiferente toda uma gama de possíveis reorganizações societárias que não ocasionaram a reunião patrimonial da entidade investida com a entidade investidora (absorção patrimonial). A constituição da IBIDEM e o aumento de seu capital mediante a integralização de ações da COSERN pelo Novo Grupo de Controle são neutros em relação ao tema em análise, como acima fundamentado. Conclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida no sistema jurídico. Afinal, diante de obstáculos negociais efetivamente reconhecidos para que o “Novo Grupo de Controle” (GUARANIANA, COELBA e UPTICK ) absorvessem a COSERN ou fosse absorvido por esta, a consequência deveria ser a perda da possibilidade de aproveitamento de ágio por expectativa de rentabilidade futura efetivamente suportado no processo licitatório de desestatização? No presente caso, diante da impossibilidade do Novo Grupo de Controle implementar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532, deve ser questionado por qual razão, por exemplo, fundos de previdência, bancos de investimento ou outras entidades deveriam sofrer restrições ao direito de auto-organização, não lhes sendo permitida a transferência de seu investimento a empresas controladas que possam implementar a referida fórmula operacional básica. Ou, com olhos ao princípio da igualdade e da livre concorrência, porque tais entidades deveriam ser submetidas a condições desiguais em comparação com outras que não possuam os mesmos “obstáculos negociais” reconhecidos pelo acórdão a quo, com o cerceamento de seu direito à amortização fiscal do ágio? Quanto à questão de propósito negocial na restruturação realizada no caso sob julgamento, ainda que esse elemento seja indiferente para a matéria sob julgamento, pode- se aferir que há uma série de demonstrações quanto a justificativas não tributárias para a constituição da IBIDEM. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. No recurso especial interposto pela PFN, ora em análise, foi requerido, entre outras coisas, que esta CSRF decidisse quanto à validade de operações de restruturação societária realizadas pelo contribuinte, rotuladas como transferência de investimento registrado, pelo MEP, com ágio por expectativa de rentabilidade futura. A PFN interpôs o referido recurso em face de acórdão unânime da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade Fl. 1550DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.550 73 do ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição da COSERN, bem como o seu posterior aproveitamento fiscal. Na busca da melhor solução à presente demanda, foram analisados elementos prescritos pelo legislador como requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: os aludidos requisitos foram atendidos pela contribuinte, o que já seria suficiente para manter incólume o acórdão recorrido, que considerou legítimos os atos praticados pelo contribuinte. Também foi analisada uma série de elementos que vêm sendo adotados pela jurisprudência do CARF como uma espécie de safe harbours em casos semelhantes ao ora em análise: o contribuinte apresenta características para se valer dos safe harbours em questão. Embora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é eloquente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por respeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por fim, foram investigados elementos que, embora adotados como fundamento em alguns julgados do CARF, são na verdade indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio: ainda assim, o contribuinte apresenta características para se valer desses fundamentos que se prestariam a demonstrar a legitimidade de seus atos. Novamente, embora pessoalmente considere os referidos elementos não interfiram em nada para a aferição da legitimidade da amortização fiscal das despesas de ágio, é curioso saber que o caso em julgamento preenche também esses elementos, o que mais uma vez milita a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial interposto pela PFN quanto à matéria analisada nesta declaração de voto, a fim de que se mantenha a acertada decisão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade e dedutibilidade das despesas de amortização de ágio levada a termo pelo contribuinte. É como voto. (assinado digitalmente) Conselheiro Luís Flávio Neto Fl. 1551DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO

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Numero do processo: 10280.004602/2006-94
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 20 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Fri Aug 05 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006 PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados. COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo (custo de produção), e, consequentemente, à obtenção do produto final. Cita-se como exemplo de insumos, no caso analisado, o óleo BPF, o carvão energético, o ácido sulfúrico, o inibidor de corrosão e os serviços de transporte de rejeitos industriais. COFINS NÃO CUMULATIVA. FRETE. CRÉDITOS. As despesas com o transporte para a aquisição de insumos devem integrar a base de cálculo dos créditos da COFINS por integrarem o custo de produção, na forma do art. 3º, II, da Lei n.º 10.833/03. COFINS NÃO CUMULATIVA. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. Na não cumulatividade da COFINS, a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre os valores dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de bens destinados à venda, desde que observadas as disposições normativas que regem a espécie.
Numero da decisão: 3402-003.172
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário apresentado para reconhecer o direito ao crédito em relação aos subitens 10.1 (Óleo BPF e Carvão Energético) e 10.2 (Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão), e parcialmente quanto ao subitem 10.5 (quanto aos fretes na aquisição de Óleo BPF, Carvão Energético, Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão) e quanto ao item 11 (somente em relação aos serviços de transporte de rejeitos industriais), nos termos do relatório e do voto que integram o presente julgado. Vencido o Conselheiro Jorge Freire, exceto quanto ao Óleo BPF e Carvão Energético. (Assinado com certificado digital) Antonio Carlos Atulim - Presidente. (Assinado com certificado digital) Maysa de Sá Pittondo Deligne - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antonio Carlos Atulim, Jorge Freire, Diego Diniz Ribeiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006 PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados. COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo (custo de produção), e, consequentemente, à obtenção do produto final. Cita-se como exemplo de insumos, no caso analisado, o óleo BPF, o carvão energético, o ácido sulfúrico, o inibidor de corrosão e os serviços de transporte de rejeitos industriais. COFINS NÃO CUMULATIVA. FRETE. CRÉDITOS. As despesas com o transporte para a aquisição de insumos devem integrar a base de cálculo dos créditos da COFINS por integrarem o custo de produção, na forma do art. 3º, II, da Lei n.º 10.833/03. COFINS NÃO CUMULATIVA. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. Na não cumulatividade da COFINS, a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre os valores dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de bens destinados à venda, desde que observadas as disposições normativas que regem a espécie.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário apresentado para reconhecer o direito ao crédito em relação aos subitens 10.1 (Óleo BPF e Carvão Energético) e 10.2 (Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão), e parcialmente quanto ao subitem 10.5 (quanto aos fretes na aquisição de Óleo BPF, Carvão Energético, Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão) e quanto ao item 11 (somente em relação aos serviços de transporte de rejeitos industriais), nos termos do relatório e do voto que integram o presente julgado. Vencido o Conselheiro Jorge Freire, exceto quanto ao Óleo BPF e Carvão Energético. (Assinado com certificado digital) Antonio Carlos Atulim - Presidente. (Assinado com certificado digital) Maysa de Sá Pittondo Deligne - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Antonio Carlos Atulim, Jorge Freire, Diego Diniz Ribeiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto.

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3402­003.172  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de julho de 2016  Matéria  COFINS ­ DCOMP  Recorrente  ALUNORTE ­ ALUMINA DO NORTE DO BRASIL S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006  PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.  Em  se  tratando  de  ressarcimento  ou  compensação,  o  contribuinte  possui  o  ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.  COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO  O  conceito  de  insumo  na  legislação  referente  à  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  à  COFINS  não  guarda  correspondência  com  o  extraído  da  legislação  do  IPI  (demasiadamente  restritivo)  ou  do  IR  (excessivamente  alargado). Em atendimento ao comando legal, o  insumo deve ser necessário  ao processo produtivo (custo de produção), e, consequentemente, à obtenção  do  produto  final.  Cita­se  como  exemplo  de  insumos,  no  caso  analisado,  o  óleo BPF, o carvão energético, o ácido sulfúrico, o inibidor de corrosão e os  serviços de transporte de rejeitos industriais.  COFINS NÃO CUMULATIVA. FRETE. CRÉDITOS.  As despesas com o transporte para a aquisição de insumos devem integrar a  base de cálculo dos créditos da COFINS por integrarem o custo de produção,  na forma do art. 3º, II, da Lei n.º 10.833/03.  COFINS NÃO CUMULATIVA. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE  DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS.  Na não cumulatividade da COFINS, a pessoa jurídica pode descontar créditos  sobre  os  valores  dos  encargos  de  depreciação  e  amortização,  incorridos  no  mês, relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo  imobilizado,  adquiridos  no  País  para  utilização  na  produção  de  bens  destinados  à  venda,  desde  que  observadas  as  disposições  normativas  que  regem a espécie.       AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 0. 00 46 02 /2 00 6- 94 Fl. 614DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     2   Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento  parcial ao Recurso Voluntário apresentado para reconhecer o direito ao crédito em relação aos  subitens 10.1 (Óleo BPF e Carvão Energético) e 10.2 (Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão),  e parcialmente quanto ao subitem 10.5 (quanto aos fretes na aquisição de Óleo BPF, Carvão  Energético, Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão) e quanto ao item 11 (somente em relação  aos  serviços  de  transporte  de  rejeitos  industriais),  nos  termos  do  relatório  e  do  voto  que  integram o presente julgado. Vencido o Conselheiro Jorge Freire, exceto quanto ao Óleo BPF e  Carvão Energético.      (Assinado com certificado digital)  Antonio Carlos Atulim ­ Presidente.     (Assinado com certificado digital)  Maysa de Sá Pittondo Deligne ­ Relatora.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Antonio  Carlos  Atulim,  Jorge  Freire,  Diego  Diniz  Ribeiro,  Waldir  Navarro  Bezerra,  Thais  De  Laurentiis  Galkowicz,  Maria  Aparecida  Martins  de  Paula,  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne  e  Carlos  Augusto Daniel Neto.    Relatório  O  presente  litígio  decorre  de  DCOMP  ­  Declaração  de  Compensação  de  créditos de COFINS Não­Cumulativa  ­ Exportação,  relativos ao mês de  abril de 2006. Após  análise da documentação apresentada pelo sujeito passivo, o Fisco reconheceu apenas parte do  direito  de  crédito  pleiteado,  conforme Relatório  Fiscal  de  fls.  286­290.  Por  conseguinte,  foi  parcialmente reconhecido o direito creditório conforme Despacho Decisório emitido no Parecer  SEORT/DRF/BEL n.º 523/2011 (fls. 296­299).  As  parcelas  glosadas  foram  assim  identificadas  no  Relatório  Fiscal  mencionado:    “(...) CRÉDITOS DECORRENTES DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS  OBJETO  DE  GLOSA  (Ficha  06A/06B/02):  Através  dos  arquivos  magnéticos  recebidos  (planilha excel) onde consta relação completa de  todas notas fiscais de  insumos  adquiridos,  bem  como  sua  aplicação  no  processo  produtivo,  realizamos  verificação  de  sua  consistência  pela  análise  física  de  algumas  notas  fiscais  (solicitadas por amostragem) e constatamos a irregularidade dos valores alocados  Fl. 615DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 615          3 na ficha 16A/16B, item 02 da DACON, conforme detalhamento na planilha 10 e 11,  anexas.  A  pessoa  jurídica  poderá  se  creditar  de  aquisições  de  insumos  (bens  ou  serviços),  inclusive  combustíveis  e  lubrificantes,  efetuadas  no  mês.  Considera­se  como  insumos  a  matéria  prima,  o  produto  intermediário,  o  material  de  embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como desgaste, o  dano  ou  a  perda  de  propriedades  físicas  ou  químicas,  em  função  da  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação,  desde  que  não  estejam  incluídas no ativo imobilizado.    Glosas Efetuadas  10.1  Combustíveis  e  Carvão  Energético  utilizados  como  energia  térmica  no  aquecimento  das  caldeiras,  equipamentos  e  fornos,  considerando  que  a  lei  11.488/2007  só  admitiu  créditos  a  partir  de  15/06/2007.  A  utilização  de  Combustíveis/Carvão  energético  (...)  na  queima  de  caldeiras  não  podem  ser  considerados  como  insumos  antes  de  15/06/2007  por  não  agir  diretamente  no  processo produtivo;  10.2 Glosas efetuadas em produtos/bens por não serem aplicados diretamente no  processo produtivo;  10.3  Glosas  efetuadas  nos  produtos/bens  por  serem  considerados  como  ativo  imobilizado;  10.4 Glosas efetuadas em produtos/bens por não conterem descrição detalhada do  bem ou informação sobre sua aplicação no processo produtivo.  10.5 Glosa dos fretes referentes aos produtos/bens glosados.  (...)  11)  CRÉDITOS  DECORRENTES  DE  SERVIÇOS  UTILIZADOS  COMO  INSUMOS  (Ficha  16A/03):  Pela  análise  dos  arquivos  magnéticos  recebidos,  referente  a  aquisição  de  serviços,  constatamos  a  existência  de  Serviços,  considerados  pela  fiscalização,  como  não  utilizados  na  produção  dos  bens,  conforme  detalhamento  das  glosas  relacionadas  nas  planilhas  08  e  09,  anexas.  Normas Relacionadas: Solução de Divergência Cosit n° 12, de 24/10/2007 "Não se  consideram  insumos,  para  fins  de  desconto  de  créditos  da  contribuição  para  o  financiamento da seguridade social Cofins, materias de limpeza de equipamentos e  máquinas, graxas, pinos, tarraxas e ferramentas"  12) CRÉDITOS DECORRENTES DE DESPESAS DE ENERGIA ELÉTRICA (Ficha  16A/04): Pela análise dos arquivos magnéticos e verificação, por amostragem, das  notas fiscais não constatamos irregularidades relacionadas a esse item.  13)  BASE  DE  CÁLCULO  DO  CRÉDITO  A  DESCONTAR  REFERENTE  AO  ATIVO  IMOBILIZADO  (Ficha  16A/16B/10):  A  empresa  utilizou  créditos  decorrentes  da  aquisição  de  bens  destinados  ao  ativo  imobilizado  em  duas  modalidades:  13.1 Por aproveitamento do crédito no prazo de 4(quatro) anos correspondendo a  1/48 (quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem (Lei n° 10.833/2003, art  3º, § 14, introduzido pela Lei n° 10.865/2004, art. 21 e Instrução Normativa SRF n°  457/2004, art.  1º,  inciso  I do § 2º  e art. 2º,  § 2º,  inciso  II do caput). Através dos  arquivos  magnéticos  referentes  às  aquisições  para  o  Ativo  Imobilizado  de  maio/2004  a  dezembro/2005,  constatamos  a  existência  de  bens  que  não  se  enquadram  como  máquinas  e/ou  equipamentos  utilizados  na  produção  de  bens  destinados a venda. Efetuamos a glosa dos bens separando­os em duas categorias:  1)Máquinas, equipamentos e outros bens não utilizados na produção dos produtos  destinados a venda. 2) Maquinas, equipamentos e outros bens considerados como  Edificações, conforme detalhado nas planilhas 01 a 07B, em anexo.  13.1.1 Bens  considerados pelo  contribuinte  com aproveitamento  dos  créditos no  prazo de 04(quatro) anos e glosados pela fiscalização por considerar que tais bens  não  se  enquadram  como  máquinas  ou  equipamentos  ou  não  são  aplicados  Fl. 616DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     4 diretamente na produção dos bens destinados à venda, conforme exigência legal  para gozo do benefício.  13.1.2 Bens  considerados pelo  contribuinte  com aproveitamento  dos  créditos no  prazo de 04(quatro) anos e glosados pela fiscalização por considerar que tais bens  caracterizam­se  como  Edificações,  não  abrangidos  pelos  benefícios  acima  referidos  embora  sejam  do  ativo  imobilizado.  Em  relação  a  construção  da  Expansão  II,  o  contribuinte  informou  que  a  mesma  só  entrou  em  operação  a  partir de janeiro de 2006 e a Expansão III somente em 2008.  Notas:  a)  Não  foi  concedido  o  benefício  para  os  outros  bens,  senão  máquinas  e  equipamentos, destinados ao Ativo Imobilizado utilizados na fabricação de produtos  destinados a vendas, ficando fora do benefício a aquisição de: móveis, ferramentas,  instrumentos,  construção  civil,  veículos  e  outros  não  considerados  máquinas  ou  equipamentos.  b) A partir de 1°/12/2005, são também admitidos créditos em relação a outros bens  incorporados ao ativo imobilizado desde que sejam utilizados na produção de bens  destinados  à  venda,  continuando  fora  do  benefício  a  aquisição  de  :  móveis,  veículos,  construção  civil  e  outros  bens  que  não  sejam  utilizados  diretamente  na  produção de bens destinados à venda.  13.2 Por aproveitamento do crédito no prazo de 12(doze) meses, contados da data  de aquisição, sendo calculado, mediante a aplicação da alíquota de 7,6% sobre o  valor  correspondente  a  1/12(um  doze  avos)  do  custo  de  aquisição  do  bem.  O  benefício  é  aplicável  às  máquinas,  aos  aparelhos  aos  instrumentos  e  aos  equipamentos,  novos,  relacionados  em  regulamento  e  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  adquiridos  entre  2006  e  2013,  por  pessoas  jurídicas  que  tenham  projeto  aprovado  para  instalação,  ampliação,  modernização  ou  diversificação  enquadrado  em  setores  da  economia  considerados  prioritários  para  o  desenvolvimento  regional  em  microrregiões  menos  desenvolvidas  localizadas  em  áreas de atuação das extintas Sudene e Sudam (Lei 11.196/2005, art. 31 e Decreto  nº 5.988/2006)." (fls. 287­288 ­ grifei)    Cientificada,  a  ora  Recorrente  apresentou  tempestivamente  Impugnação  e  Manifestação de Inconformidade com os mesmos argumentos, alegando, em síntese:  a)  A  indevida  restrição  do  conceito  de  insumo  pela  fiscalização,  trazendo  manifestação  da  Câmara  Superior  que  admite  como  insumos  os  gastos  necessários  para  a  produção dos bens ou prestação dos serviços;  b)  Descabimento  das  glosas  dos  créditos  relativos  aos  bens  e  serviços  utilizados como insumos que seriam diretamente aplicados no processo produtivo (tal como o  transporte de Rejeitos Industriais, Óleo BPF, Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão, para os  quais o interessado indicou a forma como seriam utilizados no processo produtivo).  c)  Descabimento  da  glosa  quanto  aos  bens  do  ativo  imobilizado  por  se  enquadrarem na previsão legal da Lei n.º 10.833/2003 e por estarem em conformidade com a  IN nº 457/2004 (que trouxe a previsão de periodicidade de quatro anos) e com o Decreto n.º  5.988/2006 (que instituiu a depreciação acelerada incentivada e desconto da COFINS no prazo  de doze meses, para aquisições de bens de capital efetuadas por pessoas jurídicas estabelecidas  em microrregiões menos favorecidas das áreas de atuação das extintas SUDENE e SUDAM).  A fiscalização não teria justificado a glosa.  d)  Injustificada glosa  dos  créditos  sobre móveis,  ferramentas,  instrumentos,  construção  civil,  veículos  e  demais  que  estariam,  no  entendimento  fiscal,  fora  do  rol  de  máquinas e equipamentos que gerariam crédito consoante o ordenamento aplicável. Não teria  sido indicada claramente a razão deste entendimento, implicando em cerceamento de defesa.   Fl. 617DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 616          5 e)  Protesta  pela  produção  de  prova  pericial,  via  auditagem  suplementar,  "considerando­se a incompatibilidade entre a escrita contábil da empresa e as razões de glosa  suscitadas pela Fiscalização esclarecendo que a finalidade é a de ratificar a efetiva utilização  dos bens e serviços glosados como insumos de aplicação direta e efetiva no processo produtivo  da requerente" (fl. 373), indicando Assistente Técnico.  Os  argumentos  aduzidos naquelas defesas,  no  entanto,  não  foram acolhidos  pela  primeira  instância  de  julgamento  administrativo  fiscal,  conforme  ementa  do  Acórdão  abaixo transcrito (fls. 476­493):     "ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/04/2006 a 30/04/2006  PAF.  ATO  NORMATIVO.  INCONSTITUCIONALIDADE.  ILEGALIDADE.  PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE.  A  autoridade  administrativa  não  possui  atribuição  para  apreciar  a  argüição  de  inconstitucionalidade  ou  de  ilegalidade  de  dispositivos  que  integram  a  legislação  tributária.   PAF. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.  As  decisões  judiciais  e  administrativas  relativas  a  terceiros  não  possuem  eficácia  normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os arts.  96 e 100 do Código Tributário Nacional.  PAF. PERÍCIA. REQUISITOS.  Considera­se não formulado o pedido de perícia que deixa de atender aos requisitos  previstos no art. 16, IV, do Decreto nº 70.235/1972, também se fazendo incabível a  realização  de  perícia  quando  presentes  nos  autos  os  elementos  necessários  e  suficientes à dissolução do litígio administrativo.   COFINS NÃO­CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS.  No  cálculo  da  Cofins  Não­Cumulativa  somente  podem  ser  descontados  créditos  calculados  sobre  valores  correspondentes  a  insumos,  assim  entendidos  os  bens  aplicados  ou  consumidos  diretamente  na  produção  ou  fabricação  de  bens  destinados à venda, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou, ainda,  sobre os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou  consumidos na produção ou fabricação do produto.  COFINS  NÃO­CUMULATIVA.  ATIVO  IMOBILIZADO.  ENCARGOS  DE  DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS.   Na não­cumulatividade da Cofins, a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre  os valores dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos  a  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  adquiridos no País para utilização na produção de bens destinados à venda, desde  que observadas as disposições normativas que regem a espécie.  DCOMP. CRÉDITO. HOMOLOGAÇÃO. LIMITE DO CRÉDITO.  As declarações de compensação apresentadas pelo  sujeito passivo somente podem  ser  homologadas  no  exato  limite  do  direito  creditório  comprovado  pelo  sujeito  passivo.   Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido" (fls. 476­477)    Em 15/02/2012, a Recorrente foi cientificada da decisão da primeira instância  (fl. 494). Inconformada, em 16/03/2012 (fl. 496), apresentou Recurso Voluntário ao CARF (fls.  496­553), reiterando argumentos aventados na Impugnação, sustentando, em resumo:  Fl. 618DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     6 ­ que as glosas são injustificáveis, bastando para isso verificar pela exposição  do  processo  produtivo  da  empresa,  que  os  créditos  pleiteados  são  reembolsáveis  pela  sistemática  do  desconto  de  créditos  da  COFINS  não­cumulativa,  e  que  o  art.  3º,  da  Lei  nº  10.833/2003 e o art. 8º da Instrução Normativa IN/SRF n° 404/2004, têm dicção clara quanto  aos créditos sobre serviços utilizados como insumo;  ­ que o Fisco assenta suas negativas em reconhecer o direito ao desconto dos  créditos em entendimento restritivo da acepção de insumos, ainda que em meio ao regime da  não­cumulatividade da COFINS, se aproximando à sistemática da não­cumulatividade do IPI,  exigindo  que  os  bens  "sejam  efetivamente  aplicados  ou  consumidos  na  fabricação  de  bens  destinados à venda ou na prestação de serviços" (fl. 505);  ­ discorre  sobre o conceito de  insumos, o  regime da não cumulatividade da  COFINS  ­ Exportação, a extensão e alcance do direito a dedução dos créditos gerados  sobre  valores  de  aquisições  e  dispêndios,  em  conformidade  com  o  ordenamento  constitucional  e  consequente  legislação  ordinária  infraconstitucional,  do  equívoco manifestado  nas  glosas  de  bens e serviços que se constituem em insumos diretamente aplicados ao processo produtivo;  ­  cita  jurisprudências  do  CARF/CSRF  e  enfatiza  o  que  dispõe  o  Parecer  Normativo CST nº 65/79 sobre a expressão "consumidos"; e  ­ argumenta sobre as glosas sobre Máquinas e Equipamentos incorporados ao  Ativo Imobilizado ­ RECAP/REIDI/SUDAM, tecendo as seguintes considerações:  (i) que em relação à glosa de máquinas e de equipamentos  incorporados ao  seu ativo imobilizado, aduz que tem permissão desses créditos no inciso VI, do art. 3º, da Lei  nº  10.833/03,  afirmando  também  que  a  IN  SRF  nº  457/2004,  veiculou  a  facultatividade  do  cálculo do crédito, observada a periodicidade de 4 anos (1/48 meses sobre o valor da aquisição  do bem). Entende, porém, que a Lei nº 11.196/05 (instituiu regime especial de tributação para o  REPES, RECAP e para o Programa de Inclusão Digital), o Decreto nº 5.789/06 (dispõe sobre  bens  amparados  pelo  RECAP)  e  o  Decreto  nº  5.988/06  (instituiu  depreciação  acelerada  incentivada no prazo de 12 meses em microrregiões menos  favorecidas das áreas de atuação  das  extintas  SUDENE  e  SUDAM),  previram  incentivos  para  que  as  sociedades  sujeitas  ao  regime  da  SUDAM,  pudessem  optar  por  uma  periodicidade  diferenciada  (1/12)  para  os  equipamentos  descritos  no RECAP  (Regime Especial  de Aquisição  de Bens  de Capital  para  empresas  exportadoras). Destaca,  ainda,  que  a  alegação do Parecer do Fisco de  fundamentar  que  não  teria  observado  as  exigências  da  Lei  nº  11.196/05,  exigir­lhe­ia  uma  conduta  impraticável.  (ii) que não concorda com o entendimento de que o seu rol de máquinas e de  equipamentos,  volvidos  no  ativo  imobilizado,  não  teriam  sido  empregados  na  fabricação  de  produtos para venda, excluindo móveis, ferramentas, construção civil, veículos e outros. Neste  ponto, alega ainda que o fiscal não  teria demonstrado a  razão para a glosa, não  tendo sequer  visitado a fábrica da empresa;  (iii) que não há como se vislumbrar infringência à Lei nº 11.488/07 (REIDI)  no que se refere à redução do prazo para utilização de créditos de edificações;   (iv)  que  a  glosa  de  bens  considerados  edificações  e  componentes  do  ativo  imobilizado contraria a jurisprudência atual administrativa acerca do conceito de insumos;  Fl. 619DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 617          7 (v) quanto aos encargos de depreciação, não há argumentos para glosas, uma  vez que não há dispositivo legal que diga que tais encargos somente possam ser computados a  partir da utilização de cada bem considerado; e  ­  sendo  a  Recorrente  uma  sociedade  empresarial  preponderantemente  exportadora e levado em consideração que também se reputam como insumos empregados na  prestação de serviços, os bens aplicados ou consumidos na prestação desses serviços, faz jus à  apropriação desses créditos.  Requer,  por  fim,  que  seja  deferido  o  aproveitamento  dos  créditos  lançados  nos pedidos de compensação, advindos da não cumulatividade, sob pena de violação frontal ao  art. 195, §12 da CF/88, Lei nº 10.833/2003; art. 100 da Lei 5.172/1966 (CTN); arts. 13 e 14 da  Lei n.º 11.196/2005, art. 1º do Decreto n.º 5.789/2006, arts. 1º, 2º e 3º do Decreto 5.988/2006,  art. 6º e 41 da Lei 11.488/2007, art. 8º,  inciso  I,  alínea b e § 4º,  inciso  II, alíneas "a e b" da  IN/SRF n° 404, de 2004, art. 1º, incisos I e II, §§ 1º e 2º da IN/SRF 457/2004, ao lado da farta  doutrina e jurisprudência colacionadas no recurso.  Os  autos,  então,  foram  remetidos  a  este  CARF,  que  ao  analisar  o  recurso,  definiu pela conversão do processo em Diligência, conforme a Resolução nº 3101000.392, de  12/11/2014, com o seguinte teor:    "(...) Diante das considerações acima, entendo desprovido de consistência afirmar  que um insumo adquirido, cuja análise se deu apenas por amostragem de arquivos  magnéticos tenha sido aplicado ou não no processo produtivo da Recorrente, bem  como,  se  a  aquisição  de  serviços  e  bens  constantes  em  lançamentos  de  arquivos  magnéticos  recebidos  tenham  ou  não  sido  utilizados  na  produção  dos  bens  da  mesma  Recorrente  ou  que  não  se  enquadram  como máquinas  e/ou  equipamentos  utilizados na produção dos mesmos bens destinados à venda.  Assim,  por  entender,  também,  que  a  verdade  material  é  essencial  no  processo  administrativo  tributário  e  nesse  caso  é  essencial  a  verificação  física  nas  dependências da empresa, que proponho a conversão do julgamento em diligência  para  que  a  fiscalização  responda  depois  de  uma  visita  nas  dependências  da  empresa  ou  traga  um  laudo  de  perito  especializado  e  idôneo,  respondendo  o  seguinte:  Os  referidos  insumos  e  serviços  glosados  sob  avaliação  têm  afetação  sobre  o  processo produtivo? De que forma?  Levando­se  em  conta  o  papel  exercido  pelos  insumos  e  serviços  glosados  pela  fiscalização  no  processo  produtivo  da  Recorrente,  pode­se  afirmar  que  estes  são  intrinsecos à atividade produtiva e, portanto, a essa está indissociáveis?  Considerando a estrutura da Recorrente e a sua produção seria possível produzir  todos os produtos finais comercializados sem a utilização dos insumos e serviços  glosados?  Os insumos e serviços glosados se mostram essenciais, isto é, se são indispensáveis  aos processos produtivos desenvolvidos pela Recorrente?  Os bens adquiridos pela Recorrente e que foram glosados podem ser enquadrados  ou  não  como  máquinas  e/ou  equipamentos  utilizados  na  produção  de  bens  destinados  à  venda?  Tal  quesito  deverá  possibilitar  a  determinação  do  prazo  de  depreciação em questão nos  autos Tal quesito deverá possibilitar a determinação  do prazo de depreciação em questão nos autos.  Realizada  a  presente  diligência,  notifique  a  Recorrente  para  se  manifestar  e,  também,  se  assim  desejar,  apresente  laudo  de  perito  especializado  e  idôneo  para  responder aos mesmos quesitos apresentados. " (fl. 587­588 ­ grifei).  Fl. 620DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     8   Verifica­se  que  a  Unidade  de  origem,  cumprindo  o  contido  na  Resolução,  providenciou a intimação da Recorrente solicitando o comparecimento de um técnico por ela  indicado "com a finalidade de prestar esclarecimentos técnicos sobre o processo produtivo da  empresa"  (fl. 593). Em 08/05/2015 compareceu na DRF/Belém o Engenheiro Franklin Puget  Eulalio, Gerente de Área da Recorrente, apresentando todos os esclarecimentos solicitados (fl.  596), tendo sido juntado aos autos à fl. 597 cópia do esquema produtivo da Recorrente, desde a  compra da matéria prima (Bauxita) até a venda do produto final (Silo de Alumina).  Em conclusão  da  diligência,  foi  apresentado  o Relatório Fiscal  de  fls.  601­ 609  adentrando  em  cada  um  dos  créditos  glosados.  Faz­se,  abaixo,  uma  breve  síntese  dos  esclarecimentos trazidos neste relatório da diligência:  Item Crédito Glosado  Esclarecimento da Fiscalização na Diligência  10.1 ­ Combustíveis e  Carvão Energético  "(...)  o  Óleo  BPF  e  Carvão  Energético  são  utilizados  na  queima  das  caldeiras para aquecimento da polpa líquida (LICOR) de onde se extrai a  Alumina.  Um  gerador  de  vapor,  conhecido  também como  caldeira,  é  um  dispositivo usado para produzir vapor aplicando energia térmica à água. A  glosa  foi  efetuada  considerando  que  a  legislação  (lei  11.488/2007)  só  reconheceu crédito sobre energia térmica (queima do Óleo BPF) a partir de  15/06/2007." (grifei ­ fl. 602)  10.2 Produtos/bens não  aplicados diretamente no  processo produtivo  "Essas glosas foram efetuadas basicamente na aquisição de Ácido Sulfúrico  e de Inibidor de Corrosão.  O Ácido Sulfúrico  foi glosado considerando que ele é usado para  limpeza  ácida e desincrustação dos equipamentos, em nenhum momento ele reage  quimicamente com o LICOR para produção da alumina. Embora não seja  necessário  para  produzir  alumina,  sua  utilização  é  fundamental  para  "limpeza" dos equipamentos por onde passa o LICOR.  O  produto  "inibidor  de  corrosão"  é  utilizado  no  tratamento  da  água  potável  e  adicionado  à  água  para  diminuir  o  efeito  da  corrosão  nas  tubulações metálica (sic.) aumentando sua vida útil, em nenhum momento  é  utilizado  como  insumo  na  produção  da  alumina,  não  participa  como  reagente na mistura que gera o LICOR da bauxita até sua transformação  em  alumina  (produto  final). Fazendo  uma  comparação  com  o  cotidiano,  seria similar ao 'aditivo' usado no radiador do carro para diminuir o efeito  corrosivo da água sobre as paredes do radiador. Por ser um mero 'aditivo'  para aumentar a vida útil das tubulações, não participando efetivamente do  processo químico de transformação da bauxita em alumina é que efetuamos  a glosa dos créditos desse produto." (grifei ­ fls. 602­603)  10.3 Ativo imobilizado  "Foram glosadas as aquisições de  'bola  forjada' por se caracterizar como  bem do ativo imobilizado" (fl. 603)  10.4 Produtos/bens sem  descrição detalhada ou  informação aplicação no  processo produtivo.  "Não foram efetuadas glosas por tal motivo" (fl. 603)  10.5 Fretes dos  produtos/bens glosados.  "Foram glosados os fretes relacionados com os produtos glosados" (fl. 603)  11. Serviços utilizados  como insumos  "As glosas podem ser separadas em 02 tópicos:  1) Serviços de limpeza, manutenção de elevadores e instalações elétricas,  montagem  e  desmontagem  de  andaimes.  Tais  glosas  foram  efetuadas  considerando  que  os  serviços  não  guardam  ligação  com  o  processo  produtivo  das  alumina,  não  sendo  intrínsecos  à  atividade  produtiva. Pela  descrição dos serviços, observamos trata­se de despesas eventuais no dia a  dia da empresa, não sendo essencial na produção da alumina.  2) Transportes de Rejeitos Industriais: Esse  tópico representa quase 90%  do  valor  total  do  (sic.)  serviços  glosados.  Depois  de  todo  processo  Fl. 621DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 618          9 industrial  de  separação  da  alumina  resulta  uma  grande  quantidade  de  rejeito em forma de lama. todo esse rejeito é transportado por caminhões  para diques onde são armazenadas. Como o produto final já foi produzido  (alumina), a retirada da lama residual não tem afetação sobre o processo  produtivo. Tal custo acontece depois da produção da alumina não podendo  ser  considerado um serviço  aplicado na  produção da mesma. Trata­se  de  uma limpeza do pátio após um ciclo de produção. A não remoção da lama  residual formaria uma grande montanha que impediria o funcionamento  operacional da empresa." (grifei ­ fl. 603)  13.1.1 Não se enquadram  como máquinas ou  equipamentos ou não são  aplicados diretamente na  produção dos bens  destinados à venda  "As  glosas  foram  efetuadas  quando  a  coluna  'Descrição  do  Projeto'  da  planilha  Plan  01,  apontavam  para  utilização  do  bem  fora  do  setor  de  produção,  tais  como:  Administrativo,  Apoio,  Instalação  provisória,  Móveis...  ou  quando  a  coluna  'Área'  indicava  que  o  bem  foi  aplicado  na  manutenção,  utilidades...  A  lei  só  permite  o  cálculo  da  depreciação  incentivada sobre máquinas e equipamentos utilizados na produção de bens  destinados  a  venda  e  os  produtos  glosados,  embora  podendo  ser  bens  do  ativo  imobilizados,  não  indicavam  que  seriam  do  tipo  'máquinas  e  equipamentos.  (...)  As  glosas  foram  efetuadas  quando  as  colunas  'Descrição  do  Bem',  'Tipo  Transação',  'Tarefa',  da  planilha  Plan  04,  apontavam  para  utilização  do  bem  fora  do  setor  de  produção,  tais  como:  móveis,  gaveteiros,  armários,  rádio,  bicicletas,  lanches,  colchões  e  outros  bens  destinados  aos  setores  Administrativos, Gerenciais, Manutenção, Comercial, e outros, quando a lei  só  permite  o  cálculo  da  depreciação  incentivada  sobre  máquinas  e  equipamentos utilizados na produção de bens destinados a venda." (fl. 605)  13.1.2 Edificações  "As  glosas  foram  efetuadas  quando  a  coluna  'Descrição  do  Projeto'  da  planilha  Plan  02,  apontavam  para  utilização  do  bem  fora  do  setor  de  produção, tais como: Obras Civis, Estruturas Metálicas, Apoio, Instalação  Provisória de Canteiro, Estacas Hélices... ou quando a coluna 'Fornecedor'  indicava um fabricante de cimento, fios elétricos ou produtos aplicados na  construção  civil.  A  lei  só  permite  o  cálculo  da  depreciação  incentivada  sobre máquinas e equipamentos utilizados na produção de bens destinados  a venda, ao passo que os produtos glosados, embora podendo ser do ativo  imobilizado,  não  se  caracterizam  como  máquinas  e  equipamentos  para  usufruir  da  depreciação  incentivada  utilizada  pelo  contribuinte,  tais  bens  caracterizam­se como 'edificações'.  (...)  As  glosas  foram  efetuadas  quando  as  colunas  'Descrição  do  Bem',  'Tipo  Transação',  'Tarefa',  da  planilha  Plan  05,  apontavam  para  utilização  do  bem  fora  do  setor  de  produção,  tais  como:  Obras  Civis,  Estruturas  Metálicas,  Apoio,  Instalação  Provisória  de  Canteiro,  Estacas  Hélices....  quando  a  lei  só  permite  o  cálculo  da  depreciação  incentivada  sobre  máquinas  e  equipamentos  utilizados  na  produção  de  bens  destinados  a  venda e não sobre edificações, como se caracterizam os bens glosados." (fl.  605)  13.2 Por aproveitamento  do crédito no prazo de 12  meses, contados da data  de aquisição  "Após  análise  dos  arquivos  contendo  listagem  dos  bens  como  aproveitamento  de  crédito  no  prazo  de  12  (doze)  meses,  detectamos  colunas:  'Nome',  'Tarefa',  'Descrição  NFiscal',  'Descrição  Item',  'Data',  produtos  que  não  se  enquadram  na  depreciação  incentivada  determinada  pela Lei 11.196/2005, art. 31 e Decreto 5.988/2006.  (...)  Como ficou demonstrado anteriormente, o contribuinte optou erroneamente  pelo tipo de depreciação (depreciação incentivada) a ser calculada sobre os  Fl. 622DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     10 bens que foram glosados.  A  seguir  efetuamos  o  cálculo  da  depreciação  normal  incidente  sobre  os  itens  que  tiveram  os  encargos  da  depreciação  incentivada  (art.  21  da  lei  10.865/2004,  art.  31  da  lei  11.196/05,  ­  1/48  e  1/12)  glosados  pela  fiscalização  considerando  que  são  bens  do  ativo  imobilizado.  Tal  procedimento foi adotado caso os Ilustres Conselheiros entendam pertinente  reconhecer os créditos incidentes com aplicação da depreciação normal.  As  planilhas  geradas  com  as  respectivas  taxas  de  depreciação  e  data  de  vigência estão contidas na mídia digital (CD) anexo ao presente relatório."  (fls. 606­607)  Cientificado do resultado da Diligência em 29/05/2015, o ora Recorrente não  apresentou manifestação. Em seguida, os autos retornaram a este CARF, para prosseguimento  do julgamento do recurso.  É o relatório.  Voto             Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto, deve ser conhecido.  Conforme relatado, o presente processo se refere exclusivamente à pedido de  compensação  de  créditos  da  COFINS,  relativa  à  competência  de  abril  de  2006,  para  a  qual  houve a glosa parcial dos créditos pleiteados pelo sujeito passivo na forma do art. 74 da Lei n.º  9.430/96.  Os assuntos em discussão são basicamente os mesmos já analisados por este  CARF  em  diversos  processos  da mesma Recorrente:  (a)  delimitação  do  conceito  de  insumo  para as  contribuições;  (b) glosas de bens considerados como  insumos;  (c) glosas de  serviços  considerados  como  insumos;  e  (d)  glosas  em  relação  a  bens  do  ativo  imobilizado  e  de  edificações, inclusive no que se refere a bases diferenciadas (1/12 e 1/48, meses).  Visando  facilitar  a  análise  a  ser  empreendida,  as  glosas  serão  identificadas  neste voto de acordo com o item do Relatório Fiscal que instruiu o Parecer n.º 523/2011 (fls.  286­290), sendo dividida em dois tópicos:  I ­ DO CONCEITO DE INSUMO. As glosas trazidas nos itens 10 e 11 do  Relatório  Fiscal  são  relativas  ao  conceito  de  insumo  (questões  foram  identificadas nos pontos (a), (b) e (c) acima);  II  ­  DO  CRÉDITO  A  DESCONTAR  REFERENTE  AO  ATIVO  IMOBILIZADO. A glosa do item 13 se refere ao ativo imobilizado (questão  identificada no ponto (d) acima).  Antes  de  adentrar  especificamente  em  cada uma  das  glosas,  vale  consignar  que,  em  se  tratando  de  declaração  de  compensação,  o  contribuinte  figura  como  titular  da  pretensão e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em  outras  palavras,  o  sujeito  passivo  possui  o  encargo  de  comprovar,  por meio  de  documentos  hábeis e idôneos, a existência do direito creditório, demonstrando que o direito invocado existe.  Fl. 623DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 619          11 Assim,  quanto  aos  itens  entendidos  como  não  adequadamente  descritos  ou  equivocadamente enquadrados, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a  comprovar  a  existência  de  direito  creditório,  capazes  de  demonstrar,  de  forma  cabal,  que  a  Fiscalização incorreu em erro com as glosas, em conformidade com os arts. 15 e 16 do Decreto  nº 70.235/19721.  Com  efeito,  o  ônus  probatório  nos  processos  de  compensação  é  do  postulante ao crédito, tendo este o dever de apresentar todos os elementos necessários à prova  de seu direito, no entendimento reiterado desse Conselho2.  No presente caso, quanto aos itens de bens e insumos glosados (itens 10 e 11  do  Relatório  Fiscal),  além  de  documentos  apresentados  pela  Recorrente  à  época  da  fiscalização,  foi  ainda  realizada Diligência Fiscal,  oportunidade na qual um  representante da  Recorrente prestou informações relativas ao seu processo produtivo.  Por sua vez, quanto aos ativos imobilizados (item 13 do Relatório Fiscal), a  Recorrente  somente  trouxe  alegações  genéricas,  sem um  substrato  fático  capaz  de  afastar  as  premissas  fáticas  trazidas  pela  fiscalização  e  confirmadas  na  Diligência  Fiscal.  Cumpre  mencionar  que,  não  obstante  tenha  sido  oportunizada  à  Recorrente  a  apresentação  de  informações após a diligência, ela não o fez.  Portanto,  para  a  análise  do  presente  caso  necessário  que  sejam  analisadas  todas as provas acostadas aos presentes autos, seja pela Recorrente, seja na Diligência realizada  nesta fase de julgamento no CARF.   Feito este apontamento inicial passa­se, em seguida, à análise de cada um dos  itens.    I ­ DO CONCEITO DE INSUMOS    Neste  ponto,  o  debate  travado pela Recorrente  centra­se  no  enquadramento  no conceito de insumos dos bens e serviços glosados nos itens 10 e 11 que, em seu entender,  geram direito aos créditos da COFINS. Como se depreende do Relatório Fiscal que instruiu o  Parecer n.º 523/2011 (fls. 286­290), o Fisco glosou créditos de insumos baseado em conceito  mais  restritivo,  no  sentido  de  que,  além  das  matérias  primas,  produtos  intermediários  e                                                              1 “Art. 15. A  impugnação,  formalizada por escrito e  instruída com os documentos em que se  fundamentar, será  apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias,  contados da data em que  for  feita a  intimação da  exigência.  Art. 16. A impugnação mencionará:  (...)  III­  os motivos de  fato e de direito em que se  fundamenta, os pontos de discordância e as  razões e provas que  possuir;"  2 A título de exemplo: "Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009  VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é composta pelo dever de  investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de  propiciar  a  aproximação  da  atividade  formalizadora  com  a  realidade  dos  acontecimentos.  PEDIDOS  DE  COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.  ÔNUS  PROBATÓRIO.  DILIGÊNCIA/PERÍCIA.  Nos  processos  derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante,  que  deve  carrear  aos  autos  os  elementos  probatórios  correspondentes. Não  se  presta  a  diligência,  ou  perícia,  a  suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" : (Processo  n.º 11516.721501/2014­43. Sessão  23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.º 3401­003.096)  Fl. 624DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     12 materiais de embalagem que componham visualmente o produto final, poderão ser descontados  créditos  em  relação  a  produtos  que  sejam  aplicados  ou  consumidos  em  ação  direta  sobre  o  produto  em  fabricação.  Este  posicionamento,  indicado  nas  Instruções  Normativas  SRF  nºs  247/2002  e  404/2004  e  que  se  aproxima  à  sistemática  da  não  cumulatividade  do  IPI,  foi  enfrentado pela Recorrente em sua defesa.  Assim, antes do exame das questões fáticas envolvidas, importante que sejam  feitas breves considerações acerca do conceito de insumo e a não cumulatividade do PIS e da  COFINS (ambos com sistemática não cumulativa idêntica).  As contribuições do PIS e da COFINS não cumulativas foram instituídas por  diplomas legais ordinários, quais sejam, a Lei n.º 10.637/2002 (conversão da MP 66/2002 que  instituiu  o  PIS  não  cumulativo  ­  vigência  a  partir  de  01/12/2002)  e  a  Lei  n.º  10.833/2003  (conversão  da MP  135/2003  que  instituiu  a  COFINS  não  cumulativa  ­  vigência  a  partir  de  01/02/2004).  Como  contribuições  incidentes  sobre  a  receita,  na  forma  do  art.  1º  destes  diplomas legais, a sistemática não cumulativa foi prevista para determinadas pessoas jurídicas  sendo mantida, para as demais, a sistemática cumulativa do PIS e da COFINS incidentes sobre  o faturamento.  No  art.  3º  das  referidas  leis  o  legislador  identificou  a  forma  como  seria  operacionalizada  a  não  cumulatividade  dessas  contribuições,  identificando  os  créditos  suscetíveis de serem deduzidos do valor do tributo apurado na forma do art. 2º. Esses créditos  são calculados pela aplicação da alíquota do tributo sobre determinadas despesas, identificadas  taxativamente,  dentre  as  quais  os  "bens  e  serviços,  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados  à  venda,  inclusive  combustíveis e lubrificantes" (inciso II), ora sob análise.  Este  Conselho  Administrativo,  de  forma  majoritária  e  à  luz  de  uma  interpretação histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, tem adotado a interpretação  do  conceito  de  insumos  considerando  a  sua  essencialidade/necessidade  para  o  processo  produtivo  da  empresa  ou  para  a  prestação  de  serviço3,  em  uma  aproximação  que  não  é  tão  ampla  como  da  legislação  do  Imposto  de  Renda,  nem  tão  restritiva  como  aquela  veiculada  pelas Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 e adotada pelo I. Fiscal no caso em  tela.  Importante  mencionar  que  este  entendimento  poderá  ser  ampliado  pelo  Superior Tribunal de Justiça, em julgamento em curso na sistemática dos recursos repetitivos  (Recurso  Especial  nº  1.221.170).  Com  efeito,  como  se  depreende  do  trecho  do  voto  do  E.  Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, proferido em 23/09/2015 em julgamento ainda  não  concluído4,  foi  externado  um  primeiro  posicionamento  no  sentido  de  se  garantir  o                                                              3  Como  bem  esclarece  o  Acórdão  nº  3403­002.656,  julgado  em  28/11/2013,  Relator  Conselheiro  Rosaldo  Trevisan,  ementado  nos  seguintes  termos:  "ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PIS/PASEP  Período  de  apuração:  01/04/2004  a  30/06/2004    CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PIS/PASEP.  NÃO  CUMULATIVIDADE.  INSUMO.  CONCEITO.  O  conceito  de  insumo  na  legislação  referente  à  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  à  COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR  (excessivamente  alargado).  Em  atendimento  ao  comando  legal,  o  insumo  deve  ser  necessário  ao  processo  produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final."    4 Julgamento foi suspenso pelo pedido de vista do Ministro Og Fernandes, que apresentou seu voto em julgamento  ocorrido  em  11/05/2016  conhecendo  parcialmente  do  recurso  especial  e,  nessa  parte,  negando­lhe  provimento.  Naquela  oportunidade  foi  ainda  apresentado  o  voto  do  Sr.  Ministro  Mauro  Campbell  Marques  conhecendo  parcialmente  do  recurso  especial  e,  nessa  parte,  dando­lhe  parcial  provimento.  Em  seguida,  pediu  vista  o  Sr.  Ministro Benedito Gonçalves, aguardando ainda a votação pelos Ministros Assusete Magalhães, Sérgio Kukina,  Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Humberto Martins."  Fl. 625DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 620          13 creditamento do PIS e da COFINS sobre todas as despesas realizadas com a aquisição de bens  e serviços necessários para o exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente:    “26. O creditamento no IPI e no ICMS – digo isso apenas para recordar – vincula­ se ao quantum recolhido nas operações anteriores porque os fatos geradores desses  impostos  são,  respectivamente,  a  industrialização  e  a  circulação  comercial  de  mercadoria ou alguns  serviços. No caso do PIS/COFINS, o creditamento consiste  em verdadeiro ou autêntico desconto, pois essas contribuições têm por fato gerador  o próprio faturamento da empresa ou da entidade a ela equiparada; a distinção é  formidavelmente gritante, como se percebe.  27. E essa é a pedra­de­toque para afastar a confusão que comumente havia entre o  creditamento do IPI e o creditamento do PIS/COFINS. No primeiro caso, o tributo  incide  sobre  o  produto,  então  o  crédito  efetivamente  decorre  dos  insumos;  no  segundo caso, vê­se que o tributo incide sobre o faturamento, então o crédito deve  decorrer  –  e  somente  pode  decorrer  –  das  despesas,  sendo  essa  conclusão  de  clareza ofuscante ou brilhante como a do sol nordestino.  28. Ocorre que a  regulamentação  levada a  efeito pelo Poder Executivo –  como é  normal de acontecer quando  se confere ao credor  o  condão de arbitrar quanto o  devedor lhe pagará – ainda se prende àquela antiga confusão entre o creditamento  do IPI e o creditamento do PIS/COFINS, considerando o crédito destes a partir dos  insumos (como no primeiro caso), e não das despesas.  29.  Nesse  proceder,  a  interpretação  fazendária  desvirtua,  com  a  devida  vênia,  o  propósito da não cumulatividade, afastando­se do padrão  legal que  supostamente  estaria a disciplinar, alguns diriam, em prol de maior arrecadação de curto prazo,  às  expensas  do  desenvolvimento  econômico  e  da  geração  de  riquezas  do  país,  problema que se agrava por se tratar de tributos que incidem sobre a primeira linha  da DRE (Demonstração do Resultado do Exercício), base de cálculo alargada. (...)  36. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de  inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como  determina  a  lógica  do  comando  legal,  decorre  de  apreensão  equivocada,  com  a  devida  vênia,  do  art.  111  do CTN  em  que,  aliás,  insiste,  persiste  e  não  desiste  a  Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em  que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.  37.  Como  bem  apontado  no  parecer  do  eminente  Professor  HUGO  DE  BRITO  MACHADO (fls. 604), o creditamento não consiste em benefício fiscal, tampouto é  causa  de  suspensão  ou  exclusão  do  crédito  tributário,  e  menos  ainda  representa  dispensa  do  cumprimento  de  obrigações  acessórias,  de  modo  que  não  há  de  ser  interpretado  necessariamente  de  forma  literal  ou  restritiva,  como  está  naquele  dispositivo  do  CTN;  essa  assertiva  do mestre  cearense  calha  como  uma  luva  na  compreensão do tema que se discute.  38.Em  resumo,  Senhores  Ministros,  a  adequada  compreensão  de  insumo,  para  efeito  do  creditamento  relativo  às  contribuições  usualmente  denominadas  PIS/COFINS,  deve  compreender  todas  as  despesas  diretas  e  indiretas  do  contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à  totalidade dos  insumos,  não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser físico,  por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final. (...)  40.  Diante  do  exposto  e  esperando  que  algum  dos  eminentes  julgadores  deste  egrégio  Colegiado  peça  vista  destes  autos,  para  verticalizar,  muito  mais  competentemente,  o  estudo  deste  problema,  voto  pelo  provimento  do  Recurso  Especial, para declarar a ilegalidade da restrição ao conceito de insumo levada a  efeito  pelas  Instruções  Normativas  247/2002  e  404/2004,  da  SRF,  reconhecendo  que devem ser consideradas no conceito de insumo, para fim de creditamento de  PIS e COFINS,  todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços  Fl. 626DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     14 necessários para o exercício da atividade empresarial, direta ou  indiretamente.”  (grifei)    Ora, no meu entender particular, para garantir a coerência5 e dar efetividade  ao  princípio  da  não  cumulatividade,  o  legislador  ordinário  não  poderia  ter  se  valido  de  restrições e deveria ter assegurado o creditamento de todas as despesas incorridas na atividade  empresarial para auferir a receita (fato tributado pelas contribuições). Já tive a oportunidade de  me manifestar  sobre  esta  questão  na  seara doutrinária,  entendendo que  ao  apresentar um  rol  taxativo de créditos, a legislação do PIS e da COFINS culminou em efetivo efeito cumulativo,  contrário à finalidade da não cumulatividade6.  Contudo, inegável que a lei em vigor trouxe limites, com um rol taxativo de  bens/serviços  passíveis  de  creditamento  e  exigindo  que,  para  o  creditamento,  o  insumo  seja  utilizado  "na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação  de  bens  ou  produtos  destinados à venda"  (art. 3º, II, Leis Lei 10.637/2002 e 10.833/2003). Assim, considerando a  seara  administrativa  na  qual  se  insere  essa  discussão  e  enquanto  ainda  não  concluído  o  julgamento do recurso repetitivo acima referenciado, não posso me desvincular dos termos da  lei, na forma exigida pelo Regimento Interno deste Conselho7.  Nesse contexto, e adotando o entendimento já externado em diversas ocasiões  por esta Turma8, filio­me ao entendimento que vêm sendo solidificado no âmbito deste CARF,                                                              5 ÁVILA, Humberto. O "postulado do legislador coerente" e a não­cumulatividade das contribuições. In: ROCHA,  Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2007. v. 11.  p. 180.  6 DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. Competência  tributária  residual e as contribuições destinadas à Seguridade  Social. Belo Horizonte: D´Plácido, 2015, p. 296   7 "Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar  tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.  § 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:  I  ­  que  já  tenha  sido  declarado  inconstitucional  por  decisão  definitiva  plenária  do  Supremo  Tribunal  Federal;  (Redação dada pela Portaria MF nº 39, de 2016)  II ­ que fundamente crédito tributário objeto de:  a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103­A da Constituição Federal;  b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de  Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543­B e 543­C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts.  1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 ­ Código de Processo Civil, na  forma disciplinada pela Administração  Tributária; (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016)  (...)  §  2º As  decisões  definitivas  de mérito,  proferidas  pelo  Supremo Tribunal  Federal  e  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça em matéria  infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543­B e 543­C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos  arts.  1.036  a  1.041  da  Lei  nº  13.105,  de  2015  ­  Código  de  Processo  Civil,  deverão  ser  reproduzidas  pelos  conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016)"  8 À título de exemplo, trago posicionamento do Nobre Conselheiro Waldir Navarro Bezerra:      "Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano­calendário: 2004  PIS.  REGIME  NÃO­CUMULATIVO.  INSUMOS.  UTILIZAÇÃO  DE  BENS  E  SERVIÇOS  .  CREDITAMENTO. AMPLITUDE DO DIREITO. No  regime de  incidência  não­cumulativa  do PIS/Pasep  e  da  COFINS, as Leis 10.637/02 e 10.833/03 (art. 3º, inciso II) possibilitam o creditamento tributário pela utilização de  bens e  serviços como insumos na produção ou  fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou ainda na  prestação de serviços, com algumas ressalvas legais. Diante do modelo prescrito pelas retrocitadas leis ­ dadas as  limitações  impostas ao creditamento pelo  texto normativo, vê­se que o  legislador optou por um regime de não­ cumulatividade  parcial,  onde  o  termo  “insumo”,  como  é  e  sempre  foi  historicamente  empregado,  nunca  se  apresentou  de  forma  isolada,  mas  sempre  associado  à  prestação  de  serviços  ou  como  fator  de  produção  na  elaboração de produtos destinados à venda, e, neste caso, portanto, vinculado ao processo de industrialização.  PIS.  REGIME  DA  NÃO­CUMULATIVIDADE.  CREDITAMENTO  DECORRENTE  DE  CUSTOS  E  DESPESAS COM INSUMOS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS INSUMOS NO  PROCESSO PRODUTIVO OU NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. O  creditamento  objeto do  regime da  não­ cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, além da necessária observação das exigências legais, requer a perfeita  Fl. 627DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 621          15 entendendo por  insumos para  fins de  aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS aquelas  despesas  incorridas  com bens  ou  serviços  comprovadamente  utilizados  na  atividade  da  pessoa jurídica, seja "na prestação de serviços" ou "na produção ou fabricação de bens ou  produtos destinados à  venda", que guarde, portanto,  relação com as  receitas  tributadas.  Nesse sentido, de forma exemplificativa, traz­se ainda a ementa abaixo de julgado do Conselho  Superior:    "Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005  Ementa:  CONCEITO  DE  INSUMO.  PIS  E  COFINS  NÃO  CUMULATIVOS.  CREDITAMENTO. CRITÉRIOS PRÓPRIOS E NÃO DA LEGISLAÇÃO DO IPI OU  DO IRPJ.  A  legislação do PIS e da COFINS não cumulativos  estabelece  critérios próprios  para a conceituação de “insumos” para fins de creditamento. É um critério que se  afasta da simples vinculação ao conceito do IPI, presente na IN SRF nº 247/2002,  e  que  também  não  se  aproxima  do  conceito  de  despesa  necessária  prevista  na  legislação do IRPJ.  CONCEITO  DE  INSUMO.  INTERPRETAÇÃO  HISTÓRICA,  SISTEMÁTICA  E  TELEOLÓGICA. LEIS N 10.637/2002 E 10.833/2003. CRITÉRIO RELACIONAL.  “Insumo”  para  fins  de  creditamento  do  PIS  e  da  COFINS  não  cumulativos,  partindo  de  uma  interpretação  histórica,  sistemática  e  teleológica  das  próprias  normas instituidoras de tais tributos (Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser  entendido  como  todo  custo,  despesa  ou  encargo  comprovadamente  incorrido  na  prestação de  serviço ou na produção ou  fabricação de bem ou produto que  seja  destinado  à  venda,  e  que  tenha  relação  e  vínculo  com  as  receitas  tributadas  (critério  relacional),  dependendo,  para  sua  identificação,  das  especificidades  de  cada processo produtivo.  EMPRESA  DE  FABRICAÇÃO  DE  MÓVEIS.  CRÉDITOS  RECONHECIDOS.  MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS. INSUMOS.  Tratando­se  de  uma  empresa  fabricante  de  móveis,  foram  reconhecidos  créditos  com relação à aquisição de materiais para manutenção de máquinas.  Os gastos incorridos na aquisição de materiais para manutenção de máquinas são  necessários  e  imprescindíveis  à  atividade  produtiva  da  contribuinte,  inserindo  no  conceito de “insumo” previsto no inciso II do artigo 3o da Lei n o 10.833/2003.  Recurso  Especial  do  Procurador  Negado"  (Número  do  Processo  11020.001960/2006­79.  Data  da  Sessão  14/08/2014.  Relator  Rodrigo  Cardozo  Miranda. Nº Acórdão 9303­003.079 ­ grifei)    Dessa forma, para decidir quanto ao direito ao crédito do PIS e da COFINS  não­cumulativo  é  imprescindível  que,  primeiro,  se  analise  as  características  da  atividade  produtiva  desenvolvida  pela  empresa  para,  então,  identificar  quais  as  aquisições  que  configuram insumo para os bens por ela produzidos.  Verifica­se  no  Estatuto  Social  que  a  Recorrente  se  dedica  à  produção  e  comercialização  (exportação)  de  Alumina  e  outros  produtos  derivados  e  de  transporte  e  serviços  conexos  aos  objetivos  citados  (fls.  381­382).  Ressalta­se  ainda  que  a  sociedade  empresarial é preponderantemente exportadora.                                                                                                                                                                                           comprovação,  por  documentação  idônea,  dos  custos  e  despesas  decorrentes  da  aquisição  de  bens  e  serviços  empregados  como  insumos  na  atividade da pessoa  jurídica. A não­comprovação  dos  créditos,  referentes  à não­ cumulatividade, indicados no DACON, implica sua glosa por parte da fiscalização. Recurso Voluntário Negado."  (Processo 10675.002237/2004­88. Sessão 15/03/2016 Nº Acórdão 3402­002.965)  Fl. 628DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     16 Destaca­se  que  à  época  da  fiscalização  a  Recorrente  apresentou  um  Laudo  detalhando seu Processo de Produção (fls. 75­107) e, como relatado, foi realizado nos autos a  Diligência com a  identificação das  formas como os bens glosados são utilizados no processo  produtivo da Recorrente (fls. 601­609).  É com fulcro no conceito de insumo aqui adotado, na documentação acostada  aos autos e no resultado da diligência fiscal que irei examinar as glosas objeto dos itens 10 e 11  do Relatório Fiscal desta ação.    I.1 ­ Das Glosas do Item 10. Dos Bens utilizados como Insumo  Neste  item a Fiscalização  identificou 5  subitens  objeto de  glosa por não  se  enquadrarem no seu conceito de insumo (restritivo, reitere­se). Adentra­se a seguir em cada um  desses subitens.  10.1 Combustíveis e Carvão Energético  Como foi consignado na Diligência Fiscal (fl. 602), esse item corresponde à  glosa  dos  valores  relativos  à  aquisição  de  Óleo  BPF  e  Carvão  Energético.  Naquela  oportunidade, esclareceu a fiscalização que esses produtos são essenciais à produção por serem  utilizados na queima das caldeiras para aquecimento do LICOR, de onde se extrai o produto  comercializado pela Recorrente, a Alumina. Transcreve­se novamente os termos do Relatório  da Diligência:    "10.1  Combustíveis  e  Carvão  Energérico  utilizados  como  energia  térmica  no  aequecimento de caldeiras, equipamentos e fornos(...)  Sobre  essas  glosas  esclarecemos  que  o  Óleo  BPF  e  Carvão  Energético  são  utilizados na queima das caldeiras para aquecimento da polpa líquida (LICOR) de  onde se extrai a Alumina. Um gerador de vapor, conhecido também como caldeira,  é  um dispositivo usado para produzir  vapor aplicando energia  térmica à água. A  glosa  foi efetuada considerando que a  legislação  (lei  11.488/2007)  só  reconheceu  crédito  sobre  energia  térmica  (queima  do  Óleo  BPF)  a  partir  de  15/06/2007."  (grifei ­ fl. 602)    A essencialidade desses produtos para a produção da Alumina foi igualmente  evidenciada no Laudo acostado aos autos à época da fiscalização. O trecho a seguir, extraído  da fl. 100 do presente PTA, deixa clara a essencialidade do Óleo Combustível e do Carvão para  o funcionamento das caldeiras:    Fl. 629DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 622          17 Somente para deixar clara a visualização da forma como o vapor gerado nas  caldeiras  é utilizado dentro do processo produtivo,  apresenta­se abaixo o  trecho do processo  produtivo acostado na época da Diligência (fl. 597):    Assim, considerando o resultado da diligência e da prova acostada aos autos,  proponho por  reverter a glosa  relativa ao  item 10.1  ­ Combustíveis  e Carvão Energético,  eis  que comprovada a sua necessidade para o processo produtivo da Recorrente.  10.2  Produtos/bens  não  serem  aplicados  diretamente  no  processo  produtivo   Em cumprimento da Diligência Fiscal, o  I. Fiscal  identificou expressamente  os  dois  bens  objeto  de  glosa  neste  subitem,  quais  sejam:  o  Ácido  Sulfúrico  e  Inibidor  de  Corrosão.  Para  os  dois  bens,  a  própria  fiscalização  apontou  a  sua  importância  para  o  processo  produtivo  da Recorrente. O Ácido  Sulfúrico  por  sua  utilização  na  limpeza  ácida  e  desincrustação  dos  equipamentos  por  onde  passa  o  LICOR,  sendo  identificada  como  uma  limpeza "fundamental" para o processo produtivo. E o Inibidor de corrosão, por sua vez, por  ser  essencial  para  manter  o  bom  estado  das  tubulações  metálicas  (e,  portanto,  manter  a  qualidade do produto final). Vejamos novamente os termos da Diligência:    "O Ácido Sulfúrico foi glosado considerando que ele é usado para limpeza ácida e  desincrustação  dos  equipamentos,  em  nenhum momento  ele  reage  quimicamente  com  o  LICOR  para  produção  da  alumina.  Embora  não  seja  necessário  para  produzir alumina, sua utilização é fundamental para "limpeza" dos equipamentos  por onde passa o LICOR.  O  produto  "inibidor  de  corrosão"  é  utilizado  no  tratamento  da  água  potável  e  adicionado  à  água  para  diminuir  o  efeito  da  corrosão  nas  tubulações metálica  (sic.) aumentando sua vida útil, em nenhum momento é utilizado como insumo na  produção da alumina, não participa como reagente na mistura que gera o LICOR  da  bauxita  até  sua  transformação  em  alumina  (produto  final).  Fazendo  uma  comparação com o cotidiano, seria similar ao 'aditivo' usado no radiador do carro  para diminuir o efeito corrosivo da água sobre as paredes do radiador. Por ser um  mero  'aditivo'  para  aumentar  a  vida  útil  das  tubulações,  não  participando  efetivamente do processo químico de  transformação da bauxita em alumina é que  efetuamos a glosa dos créditos desse produto." (grifei ­ fls. 602­603)  Fl. 630DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     18   Esta  turma, com outra composição,  já  teve a oportunidade de analisar esses  dois  bens  no  processo  produtivo  da  própria Recorrente,  quando  da  prolação  do Acórdão  n.º  3402­002.648.  Naquela  oportunidade,  concluiu­se  que  os  "gastos  com  a  aquisição  de  ácido  sulfúrico (...) e inibidor de corrosão, no contexto do Processo Bayer de produção de alumina,  ensejam  o  creditamento  das  contribuições  sociais  não  cumulativas"9.  E  por  trazer  considerações entendidas como relevantes para a conclusão da reversão da glosa neste item10,  trago  as  considerações  de  voto  do  Relator  Alexandre  Kern,  acompanhado  por  unanimidade  naquela oportunidade:    "Mérito: glosa de créditos a título de insumos  No contexto do Processo Bayer, a recorrente explica que o ácido sulfúrico é usado  em  refinarias  de  alumina  para  desincrustar  linhas  dos  trocadores  de  calor  e  outros  equipamentos.  É  utilizado  também  para  neutralização  de  efluentes  e  desmineralização  da  água  para  as  caldeiras.  O  calcário  (produto  AL  200  –  Carbomil)  é  empregado durante o processo de combustão nas  caldeiras  a carvão  para absorção do enxofre, que é formado durante o processo de queima do carvão  mineral. O inibidor  de  corrosão, por  sua  vez,  é usado  em  refinarias  de  alumina  para  desincrustar  linhas  dos  trocadores  de  calor  e  outros  equipamentos.  É  utilizado  também  para  neutralização  de  efluentes  e  desmineralização  da  água  para as caldeiras.  Entendo  que  o  recorrente  demonstrou  de  maneira  satisfatória,  por  meio  de  sua  explicação, a relação de pertinência e essencialidade destes  três bens para com o  processo  produtivo,  nos  termos  do  conceito  de  insumo  que  se  adota  neste  voto,  devendo­se reverter as respectivas glosas." (grifei)    Assim,  propõe­se  pela  reversão  integral  da  glosa  do  item  10.2.  posto  que  comprovada  a  essencialidade do Ácido Sulfúrico  e do  Inibidor  de Corrosão  para  o  processo  produtivo da Recorrente.  10.3 Ativo imobilizado  O  enquadramento  pela  Fiscalização  da  "bola  forjada"  como  bem  do  ativo  imobilizado, confirmada pela Diligência, não foi enfrentado pela Recorrente em suas defesas,  seja  com  a  apresentação  de  argumentos  específico,  seja  com  documentos.  Nesse  sentido,  entendo pela manutenção da glosa do crédito neste item.  10.4 Produtos/bens sem descrição detalhada ou informação aplicação no  processo produtivo.                                                              9 Acórdão ementado nos seguintes termos: "Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ­  Cofins  Período  de  apuração:  01/10/2010  a  31/12/2010  NÃO  CUMULATIVIDADE.  CRÉDITOS.  INSUMOS.  CONCEITO. Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não­cumulativa, são todos aqueles bens e  serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser  direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço  ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade  do  produto ou  serviço  daí  resultantes. Gastos  com a  aquisição de  ácido  sulfúrico,  calcário AL 200 Carbomil  e  inibidor  de  corrosão,  no  contexto  do  Processo  Bayer  de  produção  de  alumina,  ensejam  o  creditamento  das  contribuições sociais não cumulativas. Recurso Voluntário Provido em Parte  Direito Creditório Reconhecido em Parte Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado." (Número do  Processo 10280.904346/2012­85 Sessão 24/02/2015 Relator Alexandre Kern Acórdão n.º 3402­002.648)  10  Cumpre  mencionar  que  a  premissa  do  conceito  de  insumo  adotado  naquela  oportunidade  é  idêntica  à  aqui  adotada,  tendo  consigando  o  relator  que  "não  é  todo  e  qualquer  custo  ou  despesa  necessária  à  atividade  da  empresa,  nos  termos  da  legislação  do  IRPJ.  Há  de  se  perquirir  a  pertinência  e  a  essencialidade  do  gasto  relativamente ao processo fabril ou de prestação de serviço para que se lhe possa atribuir a natureza de insumo."  Fl. 631DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 623          19 Como confirmado pela fiscalização na Diligência Fiscal, nenhum bem deste  subitem foi objeto de glosa.  10.5 Fretes dos produtos/bens glosados.  Em conformidade  com  o Relatório  Fiscal,  com  as  planilhas  a  ele  anexadas  (fls.  264­265)  e  com  a Diligência Fiscal,  neste  subitem  "foram  glosados  os  fretes  relacionados  com  os  produtos  glosados"  (fl.  603).  Desta  forma,  como  premissa  adotada  pela  própria  fiscalização,  o  presente  subitem  envolve  o  transporte  de  bens  que  não  haviam  sido  considerados como insumos.  Contudo,  conforme  fundamentado  acima,  a maior  parte  desses  bens  foram  neste voto considerados como insumos na  forma do entendimento deste CARF, quais sejam:  Óleo BPF, Carvão Energético, Ácido Sulfúrico e inibidor de corrosão.  Diante disso, para esses quatro bens, esse item passou a envolver as despesas  de frete para a aquisição de insumos.  Neste novo  contexto,  necessária  a  reversão da  glosa deste  item, vez que  as  despesas com o transporte para a aquisição de insumos devem integrar a base de cálculo dos  créditos de COFINS por integrarem o custo de produção. Tratam­se, portanto, de despesas na  aquisição de insumo que se enquadram na previsão do art. 3º, II, da Lei n.º 10.833/03.  Nesse  exato  sentido,  trago  alguns  julgados  deste  CARF  de  forma  exemplificativa, inclusive um já proferido por esta E. Turma:    "(...)  REGIME  NÃO  CUMULATIVO.  CONTRIBUIÇÕES  AO  PIS  E  COFINS.  INSUMO.  CONCEITO.  No  regime  não  cumulativo  das  contribuições  o  conteúdo  semântico  de  insumo”  é  mais  amplo  do  que  aquele  da  legislação  do  IPI  e  mais  restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e  “serviços” que integram o custo de produção.  SERVIÇOS UTILIZADOS COMO  INSUMOS. Estão aptos  a gerarem  créditos das  contribuições  os  serviços  aplicados  no  processo  produtivo  passíveis  de  serem  enquadrados como custos de produção.  FRETES.  AQUISIÇÃO  DE  INSUMOS.  Os  fretes  vinculados  à  aquisição  de  insumos geram créditos das contribuições não cumulativas, por se caracterizarem  com custo de produção, a  teor do art. 290, I, combinado com o art. 289, § 1º do  RIR/99.  (...)  Recurso  voluntário  provido  em  parte."  (Processo  n.º  13656.721158/2011­15. Relator Antonio Carlos Atulim. Acórdão n.º 3402­002.881.  Sessão 28/01/2016 ­ grifei)    "(...) FRETE. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CUSTO DE PRODUÇÃO. Gera  direito  a  créditos  do  PIS  e  da  Cofins  não­cumulativos  o  dispêndio  com  o  frete  pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens  adquiridos  para  serem  utilizados  como  insumo  na  fabricação  de  produtos  destinados  à  venda,  bem  assim  o  transporte  de  bens  entre  os  estabelecimentos  industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de industrialização,  vez  que  compõe  o  custo  do  bem"  (Processo  nº  11080.003380/2004­40,  Relator  Maurício Taveira e Silva, Acórdão nº 3301­00.424. Sessão de 03/02/2010 ­ grifei).    Assim,  uma  vez  enquadrados  como  insumos,  propõe­se,  como  decorrência  lógica,  a  reversão  das  glosas  das  despesas  de  frete  nas  aquisições  de  Óleo  BPF,  Carvão  Fl. 632DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     20 Energético, Ácido Sulfúrico e inibidor de corrosão, mantidas as glosas nos fretes de eventuais  outros produtos que não foram enfrentados pela Recorrente.  I.2 ­ Das Glosas do Item 11. Dos Serviços utilizados como insumo   Em  relação  a  serviços  utilizados  como  insumos,  percebe­se  que  a  Fiscalização efetuou a glosa em relação aos seguintes serviços entendidos como não aplicados  diretamente no processo produtivo:  (I.2.1) Serviços de  limpeza, manutenção de  elevadores  e  instalações elétricas, montagem e desmontagem de andaimes; e (I.2.2) Transportes de Rejeitos  Industriais.   Quanto  ao  subitem  I.2.1  acima,  a Recorrente  não  trouxe qualquer  alegação  específica em seu Recurso Voluntário, respaldando­se, unicamente, no argumento genérico do  não enquadramento no  conceito de  insumo. Com efeito,  em qualquer momento deste PTA a  Recorrente  trouxe  documentos  ou  alegações  suscetíveis  à  enquadrar  esses  serviços  como  insumos de sua produção.  Diante disso,  considerei  aqui  a  conclusão  fática  trazida pela  fiscalização  na  Diligência  Fiscal,  em  afirmativa  não  enfrentada  pela  Recorrente.  Como  atestado  pela  fiscalização, "pela descrição dos serviços, observamos trata­se de despesas eventuais no dia a  dia da empresa, não sendo essencial na produção da alumina" (fl. 603). Assim, por não serem  essenciais à produção da Recorrente ou para garantir a qualidade de seu produto, esses serviços  não  se  enquadram  no  conceito  de  insumo  aqui  adotado,  sendo  necessária  a manutenção  da  glosa.  Por  sua  vez,  quanto  aos  serviços  do  item  I.2.2,  de  transporte  de  rejeitos  industriais,  a  Diligência  Fiscal  foi  muito  clara  ao  evidenciar  a  sua  essencialidade  para  o  processo produtivo da Recorrente,  expressamente  consignando que "a não  remoção da  lama  residual  formaria  uma  grande  montanha  que  impediria  o  funcionamento  operacional  da  empresa" (fl. 603). Veja­se novamente os termos do Relatório da Diligência quanto a este item:    "(...) 2) Transportes de Rejeitos Industriais: Esse tópico representa quase 90% do  valor  total  do  (sic.)  serviços  glosados.  Depois  de  todo  processo  industrial  de  separação  da  alumina  resulta  uma  grande  quantidade  de  rejeito  em  forma  de  lama.  todo  esse  rejeito  é  transportado  por  caminhões  para  diques  onde  são  armazenadas. Como o produto final já foi produzido (alumina), a retirada da lama  residual não tem afetação sobre o processo produtivo. Tal custo acontece depois da  produção  da  alumina  não  podendo  ser  considerado  um  serviço  aplicado  na  produção da mesma. Trata­se de uma limpeza do pátio após um ciclo de produção.  A não remoção da lama residual formaria uma grande montanha que impediria o  funcionamento operacional da empresa." (grifei ­ fl. 603)    Assim,  necessária  a  reversão  da  glosa  quanto  a  esse  serviço  essencial  à  continuidade do processo produtivo da Recorrente.  Quanto a esse serviço especificamente, essa turma recentemente reconheceu  a  validade  dos  créditos  para  essa  mesma  Recorrente,  no  Acórdão  3402­003.101  (sessão  de  21/06/2016).  Naquela  oportunidade,  o  Ilustre  Relator  Waldir  Navarro  Bezerra  mencionou  outros  julgados  da  mesma  Recorrente  e  relativos  ao  mesmo  processo  produtivo  nos  quais  igualmente se concluiu pela tomada de créditos em relação a transporte de rejeitos industriais  (Acórdãos n.ºs 3403­003.512 a 518 e 3403­003.520).  Fl. 633DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 624          21 À título de exemplo, foi  transcrito o seguinte trecho do voto do Conselheiro  Walber José da Silva, que peço vênia para novamente transcrever:    "Não apenas o transporte de matéria prima destinada ao processo produtivo, mas  também  o  transporte  dos  resíduos  decorrentes  da  produção  configura  ato  que  viabiliza e integra o processo produtivo.  Este tema foi enfrentado logo nos primeiros julgados deste Conselho a respeito do  regime não cumulativo, concluindo­se que “Quanto aos dispêndios realizados com  o serviço de remoção de resíduos industriais, não há nenhuma dúvida de que este  serviço  é  parte  do  processo  de  industrialização  dos  bens  exportados  e  está  vinculado à  receita de exportação. Pela natureza da atividade da  recorrente,  sem  este serviço não há produção.  Sendo  um  serviço  diretamente  vinculado  ao  processo  produtivo,  entendo  que  a  recorrente tem direito ao crédito da Cofins incidente sobre a compra desse serviço  e, como tal, tem direito ao ressarcimento desse crédito em face da exportação dos  produtos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002)” (trecho do voto proferido no  Acórdão 201­81.139, Recurso 148.457, Processo 11065.101271/2006­47, Sessão de  02/06/2008).    Assim, em conformidade com o entendimento  já externado por este CARF,  proponho a reversão das glosas referentes a serviços de transporte de rejeitos industriais,  mantendo­se as demais glosas referentes aos serviços do item 11 do Relatório Fiscal.  II ­ DO CRÉDITO A DESCONTAR REFERENTE AO ATIVO IMOBILIZADO  Verifica­se no Parecer fiscal que, para o período sob análise de abril de 2006,  as glosas foram realizadas devido a inclusão indevida de bens que não comporiam o ativo  imobilizado ou que não eram utilizados diretamente na produção da empresa. A natureza  desses bens foi novamente enfatizada na Diligência Fiscal realizada, oportunidade em que foi  consignado  que  os  bens  do  ativo  imobilizado  ou  edificações  não  estariam  relacionados  à  produção:    "As  glosas  foram  efetuadas  quando  a  coluna  'Descrição  do  Projeto'  da  planilha  Plan 01, apontavam para utilização do bem fora do setor de produção, tais como:  Administrativo, Apoio, Instalação provisória, Móveis... ou quando a coluna 'Área'  indicava que o bem foi  aplicado na manutenção, utilidades... A  lei  só permite o  cálculo  da  depreciação  incentivada  sobre máquinas  e  equipamentos  utilizados na  produção de bens destinados a venda e os produtos glosados, embora podendo ser  bens  do  ativo  imobilizados,  não  indicavam  que  seriam  do  tipo  'máquinas  e  equipamentos.  As glosas foram efetuadas quando a coluna 'Descrição do Projeto' da planilha Plan  02, apontavam para utilização do bem fora do setor de produção, tais como: Obras  Civis,  Estruturas  Metálicas,  Apoio,  Instalação  Provisória  de  Canteiro,  Estacas  Hélices...  ou quando a  coluna  'Fornecedor'  indicava um  fabricante de  cimento,  fios elétricos ou produtos aplicados na construção civil. A lei só permite o cálculo  da depreciação incentivada sobre máquinas e equipamentos utilizados na produção  de bens destinados a venda, ao passo que os produtos glosados, embora podendo  ser do ativo imobilizado, não se caracterizam como máquinas e equipamentos para  usufruir  da  depreciação  incentivada  utilizada  pelo  contribuinte,  tais  bens  caracterizam­se como 'edificações'.  As glosas foram efetuadas quando as colunas 'Descrição do Bem', 'Tipo Transação',  'Tarefa', da planilha Plan 04, apontavam para utilização do bem fora do setor de  Fl. 634DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     22 produção,  tais  como:  móveis,  gaveteiros,  armários,  rádio,  bicicletas,  lanches,  colchões  e  outros  bens  destinados  aos  setores  Administrativos,  Gerenciais,  Manutenção,  Comercial,  e  outros,  quando  a  lei  só  permite  o  cálculo  da  depreciação incentivada sobre máquinas e equipamentos utilizados na produção de  bens destinados a venda.  As glosas foram efetuadas quando as colunas 'Descrição do Bem', 'Tipo Transação',  'Tarefa', da planilha Plan 05, apontavam para utilização do bem fora do setor de  produção,  tais  como:  Obras  Civis,  Estruturas  Metálicas,  Apoio,  Instalação  Provisória  de Canteiro, Estacas Hélices.... quando a  lei  só  permite  o  cálculo  da  depreciação incentivada sobre máquinas e equipamentos utilizados na produção de  bens  destinados  a  venda  e  não  sobre  edificações,  como  se  caracterizam  os  bens  glosados.  (...)  Após  análise  dos  arquivos  contendo  listagem  dos  bens  como  aproveitamento  de  crédito  no  prazo  de  12  (doze)  meses,  detectamos  colunas:  'Nome',  'Tarefa',  'Descrição NFiscal',  'Descrição Item',  'Data', produtos que não se enquadram na  depreciação  incentivada  determinada  pela  Lei  11.196/2005,  art.  31  e  Decreto  5.988/2006. (...)  Como  ficou  demonstrado  anteriormente,  o  contribuinte  optou  erroneamente  pelo  tipo  de  depreciação  (depreciação  incentivada) a  ser  calculada  sobre os  bens que  foram glosados." (fl. 605­606 ­ grifei)    Assim,  restou  comprovado  nos  presentes  autos,  com  fulcro  na  informação  prestada  pela  própria Recorrente,  que  os  bens  envolvidos  nas  glosas não  compõem o  ativo  imobilizado ou não  são utilizados na produção ou não  se  enquadravam na depreciação  incentivada do art. 31 da Lei n.º 11.196/2005.  Considerando o argumento de que qualquer bem do ativo imobilizado geraria  crédito, não tenho como concordar, considerando que, nos termos do inciso VI, do art. 3º, da  Lei  nº  10.833/03,  somente  geram  direito  ao  crédito  os  bens  utilizados  na  produção  de  bens  destinados à venda ou na prestação de serviços. Foram glosados bens do ativo imobilizado que  não são utilizados na produção de bens, como confirmado pela fiscalização:    "Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar  créditos calculados em relação a: (...)  VI  ­  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção  de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;" (grifei)    E  na  análise  do  caso  idêntico  ao  presente  da mesma  Recorrente  (inclusive  com  os  mesmos  fundamentos  fáticos)  esta  Turma  não  reconheceu  os  créditos  dos  ativos  imobilizados  e  edificações  no  julgamento  do  PTA  10280.722272/2009­65  (Acórdão  no  3403.001.954, Rel. Cons.Antonio Carlos Atulim, unânime em relação ao tema). Pede­se vênia  para  reproduzir  abaixo os  termos desse acórdão,  integrando as  razões de  decidir  do presente  voto:    “DA GLOSA DOS CRÉDITOS TOMADOS COM BASE NO ART. 3º, § 14 DA LEI  Nº 10.833/04.  Quanto  à  glosa  dos  créditos  tomados  sobre  o  valor  de  aquisição  de  bens  para  o  ativo  imobilizado,  como  opção  à  regra  geral  da  tomada  de  crédito  sobre  a  depreciação desses bens (art. 3º, § 14 da Lei nº 10.833/04), o exame das planilhas 1  a 7B revela que essas glosas foram motivadas pela fiscalização em dois fatos: a) os  bens  não  se  enquadram  como máquinas  e  equipamentos  ou  não  são  aplicados  Fl. 635DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 625          23 diretamente  na  produção  dos  bens  destinados  à  venda;  e  b)  os  bens,  embora  pertençam ao imobilizado, são edificações não abrangidas pelo benefício legal.  Os valores dos produtos relacionados na planilha 1 foram glosados porque os bens  ali descritos não foram aplicados na produção dos bens destinados à venda, como  exige o art. 3º, VI, § 1º, III combinado com o § 14 da Lei nº 10.833/04.  Compulsando  essa  planilha  verifica­se  que  estão  relacionados  equipamentos  de  informática,  móveis  e  utensílios,  ferramentas  para  elétrica,  ferramentas  diversas,  sobressalentes  nacionais,  instalações  provisórias  para  construção  de  canteiros,  sistema monitor de câmeras da fábrica, equipamentos para restaurante, melhorias  para tratamento de efluentes, etc.  Os bens relacionados nessa planilha não se enquadram na hipótese legal do art.  3º, VI, da Lei nº 10.833/03, ou seja, não constituem “máquinas, equipamentos e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  adquiridos  ou  fabricados  para  locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou  na prestação de serviços”.  O requisito legal que rende ensejo ao crédito é que as máquinas, os equipamentos  ou  os  “outros  bens”  sejam  passíveis  de  ativação  e  que  sua  destinação  seja  a  locação a  terceiros ou o emprego na produção, o que não é o caso dos produtos  glosados pela fiscalização na planilha 1.  Por  seu  turno,  os  valores  dos  produtos  relacionados  nas  planilha  2  e  5  foram  glosados  porque  os  bens  ali  descritos  constituem  edificações. Os  bens  descritos  constituem partes de edificações, como estruturas metálicas, ou bens destinados à  construção  civil,  como  elevadores,  mãodeobra,  “diversos  materiais  para  construção civil”, e etc. A opção prevista no art. 3º, § 14 da Lei nº 10.833/04 só  alcança  os  bens  especificados  no  art.  3º,  VI,  da  lei,  que  não  inclui  obras  de  construção civil e nem suas partes.  Quanto à planilha 4, os bens relacionados constituem basicamente móveis como por  exemplo:  gaveteiros,  colchões,  painel  divisor,  armários,  balcão  de  atendimento,  mesa  de  reunião,  mapoteca  e  cabideiro,  lanches  comerciais,  café  da  manhã  completo,  desfibrilador,  veneziana  translúcida,  condicionadores  de  ar,  poltrona  executiva diretor spider, execução de serviços de topografia, serviços de paisagismo  das  áreas  dos  restaurantes,  veículo  Toyota  Corolla  com  transmissão  automática,  câmera  digital  Cybershot  5.1,  material  hospitalar,  materiais  elétricos  diversos,  entre outros. É óbvio que tais produtos não possuem aptidão para gerarem créditos,  pois nem sequer são utilizados na produção da alumina.  Portanto, ficam mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização.  DA  GLOSA  DOS  CRÉDITOS  TOMADOS  COM  BASE  NO  ART.  31  DA  LEI  Nº  11.196/2005.   Relativamente  a  essas  glosas,  o  contribuinte  alegou  que  a  fiscalização  glosou  a  totalidade do crédito tomado com base no art. 31 da Lei nº 11.196/2005 porque não  teria  sido  observada  a  periodicidade  permitida  pela  lei  e  pelo  crédito  ter  sido  tomado em relação bens do imobilizado não empregados na produção da alumina.  A  insurgência  da  recorrente  quanto  a  este  tópico  não  tem  fundamento.  A  uma  porque como bem assinalado pela PFN nas contrarrazões, a glosa não foi integral.  Foi glosado apenas o crédito decorrente dos bens relacionados na planilha 7 – D.  A  duas  porque  ao  contrário  do  alegado,  a  fiscalização  não  questionou  a  periodicidade  e  nem  a  proporção  adotada  pelo  contribuinte  para  a  tomada  do  crédito.  Foram  respeitadas  as  frações  de  1/48  e  1/12  adotadas  pelo  próprio  contribuinte  nas  DACON,  conforme  se  pode  comprovar  nas  planilhas  7A  e  7B  (Crédito  em  48  parcelas  de maio/2004 a  dezembro/2005)  e  planilhas  7–C  e 7–D  (crédito  em  12  parcelas  período  janeiro/2006  a  dezembro/2007).  O  DACON  recalculado pela fiscalização consta da planilha 7G, onde se pode comprovar que  a glosa foi apenas parcial.  Fl. 636DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     24 O que a fiscalização fez foi glosar bens que não se enquadram na previsão contida  no art. 31 da Lei nº 11.196/2005.  Os  requisitos  estabelecidos  nesse  dispositivo  legal  são  os  seguintes:  a)  a  pessoa  jurídica  deve  ter  projeto  aprovado para  instalação, ampliação, modernização ou  diversificação  enquadrado  em  setores  da  economia considerados  prioritários; b)  localização  nas  áreas  das  extintas  Sudene  e  Sudam;  c)  o  crédito  é  gerado  pela  aquisição,  a  partir  do  ano  de  2006,  de  máquinas,  aparelhos,  instrumentos  e  equipamentos, novos, relacionados em regulamento, destinados à incorporação ao  seu ativo imobilizado; d) o desconto do crédito deve ser feito no prazo de 12 meses,  contados da aquisição do bem; e e) o crédito é resultante da aplicação da alíquota  de 7,6% sobre 1/12 do custo de aquisição do bem.  O exame da planilha 7D revela que a  fiscalização somente questionou o item “c”  acima relacionado, pois os códigos das glosas foram os seguintes:  DT05 – indica que o bem foi glosado em virtude da data de aquisição ser anterior à  publicação da Lei nº 11.196/2005;  EDIF06 E EDIF07 – indica que se tratam de edificações dos anos de 2006 e 2007,  que não são contempladas pelo benefício;  N  indica  que  os  bens  não  são  considerados  bens  do  imobilizado  ou  não  são  empregados no processo produtivo do adquirente;  NCD indica que os bens não estão relacionados no regulamento;  NREB  indica  que  o  bem  não  possui  aptidão  para  gerar  crédito  por  ter  sido  adquirido  em  operação  equiparada  a  exportação  (que  é  desonerada  das  contribuições).  A recorrente mais uma vez não se desincumbiu do ônus estabelecido no art. 16,  III,  do  Decreto  nº  70.235/72,  pois  não  contestou  especificamente  e  nem  trouxe  documentação hábil a elidir nenhum dos motivos invocados para a glosa.  Sendo assim, devem ser mantidos os cálculos elaborados pela fiscalização.  A  defesa  invocou  as  soluções  de  consulta  proferidas  pela  8ª  Região  Fiscal,  nas  quais  o  órgão  entendeu  que  materiais  utilizados  na  manutenção  dos  bens  de  produção da empresa são passíveis de gerarem créditos das contribuições.   Esse direito em momento algum foi contestado pela fiscalização ou pelo Acórdão de  primeira  instância. A questão é a mesma  já constatada  linhas acima, qual seja: o  contribuinte não apresentou  contestação  específica  elencando quais  itens  foram  destinados  à  manutenção  do  ativo  imobilizado,  não  demonstrou  se  os  bens  aplicados  eram  ou  não  passíveis  de  ativação  obrigatória  e  também  não  demonstrou onde e como foram aplicados.  Ao contrário do alegado pela defesa, o art. 6º, §§ 1º e 3º da Lei nº 10.833/03, não  autoriza o crédito em relação a qualquer gasto vinculado à obtenção da receita de  exportação, pois o § 1º remete o cálculo do crédito ao disposto no art. 3º. Portanto,  os eventos que dão direito ao crédito são os mesmos, independentemente de a venda  da produção ocorrer no mercado interno ou externo.  Relativamente  à  questão  da  eficácia  das  decisões  em  processos  de  consulta  e  da  jurisprudência administrativa e judicial, trata­se de matéria que não tem relevância  para  o  deslinde  deste  processo,  pois  este  julgado  está  de  acordo  com  a  jurisprudência majoritária do CARF, que vem adotando o custo de produção como  critério  para  estabelecer  o  que  é  insumo  para  fins  da  geração  de  créditos  das  contribuições  não  cumulativas."  (Acórdão  no  3403.001.954,  Rel.  Cons.Antonio  Carlos Atulim,  unânime  em  relação  ao  tema,  sessão  de  20.mar.2013  ­ No mesmo  sentido  os  Acórdãos  no  3403­001.955  e  956,  Rel.  Cons.  Antonio  Carlos  Atulim,  unânimes  em  relação  ao  tema,  sessão  de  20.mar.2013,  que  tratavam,  respectivamente, da COFINS do terceiro e do primeiro trimestres de 2007)    Desta  forma,  mantém­se,  o  entendimento  firmado  naquele  julgamento,  reiterado  recentemente  no  já  mencionado  Acórdão  3402­003.101  (Rel.  Waldir  Navarro  Bezerra), restando hígidas neste tópico as glosas decorrentes efetuadas pelo Fisco no item 13.  Fl. 637DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM Processo nº 10280.004602/2006­94  Acórdão n.º 3402­003.172  S3­C4T2  Fl. 626          25 Especificamente  quanto  aos  itens  para  os  quais  foi  aplicada  depreciação  incentivada do art. 31 da Lei n.º 11.196/2005  (item 13.2),  insta mencionar que, no Relatório  Fiscal da Diligência, o I. Fiscal trouxe uma série de cálculos para a aplicação da depreciação  normal. Contudo, não  localizamos no Recurso Voluntário apresentado um pedido subsidiário  de aplicação da depreciação normal para esses casos, não tendo a Recorrente demonstrado que  se  enquadra  nos  termos  da  legislação  aplicável.  De  fato,  a  defesa  se  pautou  a  sustentar  a  aplicação na hipótese da depreciação incentivada o que, como bem fundamentado acima, não  pode prevalecer.  Assim, merece  ser mantida  integralmente  a glosa dos  créditos  identificados  no item 13 do Relatório Fiscal.    III. CONCLUSÃO DO VOTO  De forma conclusiva, sintetiza­se no quadro abaixo as glosas e as conclusões  do voto que estão acima detalhadas:  GLOSAS ALUNORTE ­ PTA 10280.004602/2006­94  Item  Conclusão voto  10.1 Combustíveis e Carvão Energético  (Óleo BPF e Carvão Energético)  Reversão  da  glosa.  Como  evidenciado  no  laudo  pericial  acostado  aos  autos  (fl.  100)  e  atestado  na  Diligência,  tratam­se  de  produtos  essenciais  ao  processo produtivo da  empresa,  sendo  "utilizados na  queima  das  caldeiras  para  aquecimento  da  polpa  líquida  (LICOR)  de  onde  se  extrai  a  Alumina"  (fl.  602)  10.2 Produtos/bens não serem aplicados  diretamente no processo produtivo  (Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão)  Reversão  da  glosa.  Como  atestado  na Diligência,  o  Ácido  Sufúrico  é  um  produto  essencial  para  a  continuidade  regular  do  processo  produtivo  da  empresa,  sendo  sua  utilização  "fundamental  para  'limpeza' dos equipamentos por onde passa o LICOR"  (fl. 602). O inibidor de corrosão igualmente se mostra  necessário para a manutenção do processo para evitar  o  desgaste  da  tubulação,  garantindo  a  qualidade  do  produto (nesse sentido Acórdão 3402­002.648).  10.3 Ativo imobilizado  Glosa  mantida.  Enquadramento  da  "bola  forjada"  como  bem  do  ativo  imobilizado  não  foi  enfrentado  pela Recorrente em suas defesas.  10.4 Produtos/bens sem descrição detalhada ou  informação aplicação no processo produtivo.  Não foram objeto de glosa pela fiscalização conforme  relatório fiscal da Diligência  10. Bens  utilizados como  insumos  10.5 Fretes dos produtos/bens glosados.  Reversão  parcial  da  glosa  quanto  ao  transporte  dos  bens  reconhecidos  como  insumo  acima  (Óleo  BPF,  Carvão  Energético,  Inibidor  de  Corrosão  e  Ácido Sulfúrico)  11. Serviços utilizados como insumos  (Serviços de limpeza, manutenção de elevadores e instalações  elétricas, montagem e desmontagem de andaimes e Transportes  de Rejeitos Industriais)  Reversão parcial da glosa quanto ao transporte de  rejeitos  industriais.  Como  atestado  na  Diligência,  esse  serviço  é  essencial  vez  que  "a  não  remoção da  lama  residual  formaria  uma  grande  montanha  que  impediria o funcionamento operacional da empresa."  (fl. 603) A essencialidade dos demais serviços para a  produção não foi comprovada nos autos.  12. Despesas de Energia Elétrica Não foram objeto de glosa conforme Relatório Fiscal  Fl. 638DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM     26 13.1  Por  aproveitamento  do  crédito  no  prazo de 4 anos correspondendo a 1/48 do  valor de aquisição do bem   13. Base de cálculo do  crédito  a  descontar  referente  ao  ativo  imobilizado  13.2  Por  aproveitamento  do  crédito  no  prazo  de  12  meses,  contados  da  data  de  aquisição  (7,6%  sobre  1/12  do  custo  de  aquisição do bem)  Glosa  mantida,  considerando  que  a  empresa  não  trouxe  elementos  para  desconstituir  as  premissas  adotadas pela fiscalização, no mesmo sentido adotado  por esta Turma nos Acórdãos n.º 3403001.954 a 956,  Rel.  Cons.Antonio  Carlos  Atulim  e  Acórdão  3402­ 003.101, Rel. Waldir Navarro Bezerra  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  dar  provimento  parcial  ao  Recurso  Voluntário apresentado, para reconhecer o direito ao crédito em relação aos subitens 10.1  (Óleo  BPF  e  Carvão  Energético)  e  10.2  (Ácido  Sulfúrico  e  Inibidor  de  Corrosão),  e  parcialmente quanto ao subitem 10.5 (quanto aos fretes na aquisição de Óleo BPF, Carvão  Energético, Ácido Sulfúrico e Inibidor de Corrosão) e quanto ao item 11 (somente em relação  aos serviços de transporte de rejeitos industriais).  É como voto.  (Assinado com certificado digital)  Maysa de Sá Pittondo Deligne ­ Relatora                                Fl. 639DF CARF MF Impresso em 05/08/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 26/07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 26 /07/2016 por MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE, Assinado digitalmente em 27/07/2016 por ANTONIO CARLOS AT ULIM

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Numero do processo: 19515.721499/2013-43
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 08 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue Jun 21 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 31/07/2012 EMBARGOS. PRESSUPOSTOS. NÃO ATENDIMENTO. A simples indicação de que o acórdão contestado incorreu em omissões não pode dar azo à interposição de embargos, sendo necessária a demonstração de que tais fatos efetivamente ocorreram. No caso sob análise, resta evidente a tentativa da contribuinte de ver rediscutidos, por meio dos referidos embargos, os fundamentos do ato decisório atacado, o que, obviamente, não pode ser admitido, haja vista a via estreita do recurso manejado.
Numero da decisão: 1301-002.050
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros deste colegiado, por unanimidade de votos, conhecer os embargos para, no mérito, NEGAR-LHES provimento. (assinado digitalmente) Wilson Fernandes Guimarães - Presidente. (assinado digitalmente) Paulo Jakson da Silva Lucas - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wilson Fernandes Guimarães, Waldir Veiga Rocha, Paulo Jakson da Silva Lucas, Flávio Franco Correa, Hélio Eduardo de Paiva Araújo, José Eduardo Dornelas Souza e Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro.
Nome do relator: PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros deste colegiado, por unanimidade de votos, conhecer os embargos para, no mérito, NEGAR-LHES provimento. (assinado digitalmente) Wilson Fernandes Guimarães - Presidente. (assinado digitalmente) Paulo Jakson da Silva Lucas - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wilson Fernandes Guimarães, Waldir Veiga Rocha, Paulo Jakson da Silva Lucas, Flávio Franco Correa, Hélio Eduardo de Paiva Araújo, José Eduardo Dornelas Souza e Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES     2   Relatório  Trata o presente de embargos de declaração interpostos pela empresa acima  identificada,  tendo por objeto o acórdão 1301­001.960, prolatado por esta Primeira Turma na  sessão de julgamento realizada em 03 de março de 2016, com a seguinte ementa:  Assunto: Obrigações Acessórias  Data do fato gerador: 31/07/2012  Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS  E  SISTEMAS.  ARTS.  11  E  12 DA  LEI  nº  8.218/1991.  INAPLICABILIDADE  DO  ART. 57 DA MP 2.158­35/2001.  Em caso de descumprimento das obrigações acessórias instituídas pelo art. 11 da Lei  nº 8.218/1991 aplicam­ se as penalidades estabelecidas no art. 12 do mesmo diploma  legal. As penalidades de que trata o art. 57 da MP nº 2.158­35/2001, mesmo após as  modificações  introduzidas  pela Lei  nº  12.766/2012,  se  aplicam  exclusivamente  ao  descumprimento de obrigações acessórias exigidas nos  termos do art. 16 da Lei nº  9.779/1999, o  que  não é  o  caso  dos  presentes  autos. A obrigação acessória  criada  pelo art. 11 da Lei nº 8.218/1991 não se confunde com aquela criada pela IN RFB nº  787/2007, com base na delegação de competência do art. 16 da Lei nº 9.779/1999.  DECISÃO  DE  PRIMEIRA  INSTÂNCIA.  ALEGAÇÃO  NÃO  ENFRENTADA.  OMISSÃO INEXISTENTE. NULIDADE. INOCORRÊNCIA  O  julgador  não  fica  obrigado  a manifestar­se  sobre  todas  as  alegações  das  partes,  nem a ater­se aos fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos  os  seus  argumentos,  quando  já  encontrou  motivo  suficiente  para  fundamentar  a  decisão, o que de fato ocorreu.  Cientificada  em  26/04/2016,  o  contribuinte  interpôs  os  presentes  embargos  em  02/05/2016,  alegando  omissões  no  acórdão  embargado  consubstanciadas  nas  seguintes  matérias:  ­ O  acórdão  foi  omisso  quanto  ao  fato  de  que  a D. DRJ/SPI,  ao  analisar  a  Impugnação,  também  incorreu  em uma  série de omissões,  o que deveria ensejar a  anulação  da  decisão  e  retorno  dos  autos  à  instância  de  origem  para  correção  dos  vícios indicados;  ­  O  acórdão  foi  omisso  na  medida  em  que  a  fundamentação  para  o  não  acolhimento  da  Revogação  do  art.  12,  inciso  III,  da  Lei  8.218/1991  limitou­se  a  transcrição  de  normas  e  precedentes  jurisprudenciais,  porém  sem  associá­las  objetivamente ao caso concreto; e  ­  O  acórdão  foi  absolutamente  omisso  quanto  ao  fato  de  que  o  Parecer  Normativo  3/2013  concluiu  que  a Lei  12.766/2012  introduziu  alteração  que  exige  aplicação conjunta do art. 12 da Lei 8.218/1991 com o art. 57 da MP 2.158­35/2001.  Os Embargos de Declaração foram admitidos, conforme despacho anexado aos  autos.  É o Relatório do essencial.  Fl. 679DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 19515.721499/2013­43  Acórdão n.º 1301­002.050  S1­C3T1  Fl. 12          3   Voto             Conselheiro Paulo Jakson da Silva Lucas  Atendidos os requisitos de admissibilidade, conheço do apelo.  Do  relatório  extrai­se  que  a  Embargante  alega  omissões  no  acórdão  nº  1301­ 001.960,  prolatado  por  esta  Turma  Julgadora  na  sessão  realizada  em  03  de março  de  2016,  notadamente  por  não  ter  se  pronunciado  ou  por  falta  de  qualquer  fundamento  sobre  temas  relevantes apontados no recurso voluntário, constituindo­se em evidente cerceamento de defesa  e violação ao princípio do contraditório. Cita que o novo Código de Processo Civil/CPC (Lei  13.105/15)  possui  dispositivo  especialmente  dedicado  a  assegurar  que  a  prestação  da  tutela  jurisdicional seja efetivamente fundamentada (art. 489).  Analisando as omissões  apontadas  frente as matérias  analisadas no  acórdão  embargado  resta  claro,  mas,  de  forma  cristalina,  que  são  absolutamente  improcedentes  os  argumentos trazidos pela contribuinte/embargante, eis que patente a tentativa de rediscutir, pela  via estreita dos embargos de declaração, matérias já devidamente apreciadas no voto condutor  do  acórdão  atacado.  Neste  particular,  sirvo­me  dos  fragmentos  deste  voto  condutor  para  demonstrar  que  as  matérias  em  referência  foram  de  fato  apreciadas,  tendo  sido  indicados  fundamentos suficientes à solução da controvérsia. No entanto, entendo, neste caso, inoportuno  transcrever­se aqui todo o quanto decidido no voto condutor embargado, todavia, é conveniente  esquadrinhar­se  alguns  detalhes  apenas  para  demonstrar  que  a  decisão  encontra­se  fundamentada e apreciou as matérias contestadas.  Primeiramente,  aponta  a  embargante que  diante  das  omissões  apontadas  na  decisão  de  primeiro  grau,  preliminarmente,  solicitou  anulação  da  decisão  com o  retorno  dos  autos  à  instância  de  origem  para  saneamento  dos  vícios  apontados  em  novo  julgamento  da  impugnação. Aduz, que:  Esta C.  Turma  decidiu  pela  rejeição  da  preliminar,  "ante  a  literalidade  da  própria decisão recorrida, que expressamente esclarece e fundamenta a imposição  da penalidade tratada nos autos em conformidade com a Lei nr. 8.218, de 1991, fato  este que se verifica pela simples  leitura do voto ora combatido"  (grifos nossos).  Não  foram,  portanto,  objetivamente  demonstrados  os  quesitos  que  teriam  sido  apresentados pela DRJ/SP1 suficientes para contrapor a preliminar de nulidade.  Da  análise  específica  deste  primeiro  ponto  não  vislumbro  a  omissão  apontada.  Não  há  qualquer  óbice  processual  para  que  o  relator  do  acórdão  adote  como  fundamentos  de  decidir  os  mesmos  adotados  na  decisão  de  1ª  instância,  desde  que  articule  também argumentos que o levam às mesmas conclusões. É o que se constata do acórdão, tanto  quando  trata  da  análise  da  preliminar  quanto  de  mérito.  Neste  ponto,  extrai­se  do  voto  condutor:  Entendo  que  a  alegação  não  pode  prosperar,  ante  a  literalidade  da  própria  decisão  recorrida,  que  expressamente  esclarece  e  fundamenta  a  imposição  da  penalidade tratada nos autos em conformidade com a Lei nº 8.218, de1991, fato este  que se verifica pela simples leitura do voto ora combatido.  Fl. 680DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES     4 Evidente, portanto, que a decisão apresenta motivação completa e minudente,  e teve em conta todas as provas apresentadas, refutando as alegações da recorrente.  Resta  claro,  que  não  houve  qualquer  omissão  e  o  inconformismo  da  recorrente  resulta,  em  verdade,  das  manifestações  desfavoráveis  ao  seu  entendimento,  ali  consignadas.  Demais  disso,  ainda  que  o  fosse,  o  julgador  não  está  obrigado  a  apreciar  argumento por argumento, especialmente se já formou sua convicção acerca do tema  e  motivou  sua  decisão  com  seus  fundamentos.  Como  é  cediço,  é  pacífica  a  jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que não se pode falar  em  ausência  de  “prestação  jurisdicional”  no  caso  de  decisão  que, mesmo  sem  ter  examinado  individualmente  cada  um  dos  argumentos  trazidos  pela  defesa,  adota  fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia.  Nesse  sentido,  cita­se  decisão  no AgRg  no  AREsp  57508  /  RN AGRAVO  REGIMENTAL  NO  AGRAVO  EM  RECURSO  ESPECIAL  2011/02273110,  proferida em 08/03/2012:  “AGRAVO  REGIMENTAL  NO  AGRAVO  EM  RECURSO  ESPECIAL.  BENEFÍCIO  PREVIDENCIÁRIO.  ART.  535  DO  CPC.  VIOLAÇÃO.  INOCORRÊNCIA.  1. De acordo com os precedentes desta Corte, "(...) é de se destacar que os órgãos  julgadores  não  estão  obrigados  a  examinar  todas  as  teses  levantadas  pelo  jurisdicionado durante  um processo  judicial,  bastando que  as  decisões  proferidas  estejam devida e coerentemente fundamentadas, em obediência ao que determina o  art. 93,  inc.  IX, da Constituição da República vigente.  Isto não caracteriza ofensa  ao  art.  535  do  CPC."  (REsp  1.283.425/MG,  Rel.  Min.  MAURO  CAMPBELL  MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 6/12/2011, DJe 13/12/2011).  2. O fato de a Corte Regional haver decidido a lide de forma contrária à defendida  pelo  recorrente,  elegendo  fundamentos  diversos  daqueles  por  ele  propostos,  não  configura  omissão  ou  qualquer  outra  causa  de  embargabilidade,  pelo  que  se  tem  por afastada a tese de violação do disposto no art. 535 do CPC.  3. Agravo regimental a que se nega provimento.”  E,  neste  caso,  como  afirmado  acima,  a  decisão  de  primeira  instância  expôs  com clareza as razões pela quais não acatou as argumentações da defesa concluindo  pela improcedência da Impugnação.  Não  se  vislumbra,  assim,  a  alegada  preterição  do  direito  de  defesa.  ou  qualquer outro vício que pudesse ensejar a nulidade da decisão de primeira instância.  É,  pois,  de  se  rejeitar  a  preliminar  de  nulidade  da  decisão  de  primeira  instância.  Do texto explicitado fica claro não haver nenhuma omissão capaz de ensejar  a nulidade apontada, pelo que rejeito os embargos nesta parte.  Quanto  ao  segundo  ponto  "DA  REVOGAÇÃO  TÁCITA  DO  ART.  12,  INCISO III DA LEI 8.218/91", alega a embargante:  O principal argumento apresentado pela Recorrente fundou­se no fato de que,  após  a  modificação  do  art.  57  da  MP  2.158~35/2001  pelo  art.  8o.  da  Lei  12.766/2012, o art. 12, inciso III, da Lei 8.218/1991 teria sido revogado, tendo em  vista que ambos os dispositivos passaram a cuidar de um mesmo fato: apresentação  em atraso de arquivos magnéticos/demonstrativo ou escrituração digital.  Fl. 681DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 19515.721499/2013­43  Acórdão n.º 1301­002.050  S1­C3T1  Fl. 13          5 O v. Acórdão  objeto  dos  presentes Embargos  rechaçou  a  referida  alegação,  observando que  o  art.  57 da MP 2.158­35/2001  se  refere  às  obrigações  acessórias  exigidas  nos  termos  do  art.  16  da  Lei  9.779/1999,  que  sua  vez  "não  cuidava  de  penalidade",  concluindo  "que  a multa do presente processo,  aplicada  com base no  art. 12 da Lei 8.218/1991, resultou do atraso na apresentação dos arquivos digitais e  sistemas, obrigação estabelecida pela art. 11 do mesmo diploma legal".  Ocorre que o referido art. 16 apenas delega ao Secretário da Receita Federal a  definição  de  forma  e  prazo  das  obrigações  acessórias.  Essa  mesma  delegação  já  constava  no  art.  11  da Lei  nr.  8.218/1991. A  referida  decisão,  no  entanto,  não  se  dedicou a distinguir as  supostas diferenças existentes entre as obrigações referidas  no art. 16 da Lei 9.779/1999 daquelas objeto das penalidades referidas nos citados  dispositivos da Lei nr. 8.218/1991.  Em  verdade,  o  v.  Acórdão  limitou­se  à  transcrição  dos  dispositivos  mencionados  e  à  reprodução  do  voto  do  Conselheiro  Waldir  Veiga  Rocha  no  Acórdão  1301­001.218,  porém  sem  associar  os  fundamentos  do  precedente  transcrito ao caso concreto objeto do Recurso.  Deixar claro, de início, que este relator adotou como razão de decidir a  lide  com  esteio  no  voto  proferido  pelo  i.  Conselheiro  Waldir  Veiga  Rocha  no  Acórdão  1301­ 001.218, com a permissão expressa no art. 50, § 1º, da Lei nº 9.784/99, verbis:  Art.  50.  Os  atos  administrativos  deverão  ser  motivados,  com  indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:  [...]  § 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em  declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações,  decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.  Neste ponto o voto embargado após reproduzir o texto do citado art. 57, antes  e depois da Lei nº 12.766, de 2012 (art. 57 da Medida Provisória nº 2.158­35/2001), conclui  com a seguinte fundamentação:  De se observar que tanto a redação do art. 57 da MP nº 2.158­35/2001 vigente  à  época  do  lançamento,  quanto  aquela  com  as  alterações  introduzidas  pela Lei  nº  12.766/2012,  se  referem  ao  descumprimento  de  obrigações  acessórias  (redação  anterior) ou à não apresentação nos prazos fixados de declaração, demonstrativo ou  escrituração  digital  (nova  redação)  exigidos  nos  termos  do  art.  16  da  Lei  nº  9.779/1999.  Vejamos, então, de que cuida art. 16 da Lei nº 9.779/1999:  Lei nº 9.779, de 19/01/1999  Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as  obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por  ela  administrados,  estabelecendo,  inclusive,  forma,  prazo  e  condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.  Como visto o artigo 16 acima transcrito não cuidava de penalidade (mas, sim,  de competência para  instituir obrigações acessórias). A penalidade por sua vez era  tratada pelo art. 57 da MP nº 2.158­35/2001. Logo, há de se concluir, que a multa do  presente processo, aplicada com base no art. 12 da Lei nº 8.218/1991,  resultou do  Fl. 682DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES     6 atraso na apresentação dos arquivos digitais e sistemas, obrigação estabelecida pelo  art. 11 do mesmo diploma legal.  Enfim,  as  penalidades  de  que  trata  o  art.  57  da  MP  nº  2.158­35/2001  se  aplicam exclusivamente  ao descumprimento de obrigações acessórias  exigidas nos  termos do art. 16 da Lei nº 9.779/1999, o que não é o caso dos presentes autos.  A multa aplicada, do presente processo, decorreu da aplicação dos arts. 11 e  12 da Lei nº 8.218/91 (transcreve­se).  Reforça  tal entendimento, como já dito, alinhando­se às conclusões do voto  vencedor do I. Conselheiro Waldir Veiga Rocha (Acórdão 1302­001.218, de 05 de novembro  de 2013), assim sintetizado:  ·  A  multa  do  presente  processo,  aplicada  com  base  no  art.  12  da  Lei  nº  8.218/1991,  resultou  do  atraso  na  apresentação  dos  arquivos  digitais  e  sistemas,  obrigação estabelecida pelo art. 11 do mesmo diploma legal.  · As penalidades de que  trata o  art.  57 da MP nº 2.158­35/2001  se  aplicam  exclusivamente ao descumprimento de obrigações acessórias exigidas nos termos do  art. 16 da Lei nº 9.779/1999, o que não é o caso dos presentes autos.  ·  A  obrigação  acessória  criada  pelo  art.  11  da  Lei  nº  8.218/1991  não  se  confunde com aquela criada pela  IN RFB nº 787/2007, com base na delegação de  competência  do  art.  16  da  Lei  nº  9.779/1999.  Em  se  tratando  das  mesmas  informações, a apresentação da segunda pode suprir a primeira, mas não a substitui  nem extingue.  · Não se tratando da superveniência de fixação de penalidade menos gravosa  para a mesma infração, não se há de cogitar da aplicação da retroatividade benigna  (CTN, art. 106, inciso II, alínea “c”).  Pelo que, mais uma vez, resta claro, inexistir qualquer omissão em relação a  esta matéria.  Quanto  ao  terceiro  ponto  "DA  APLICAÇÃO  CONFORME  PARECER  NORMATIVO 3/2013" alega a embargante:  Data maxima venia, a  referida decisão se omitiu absolutamente quanto ao  primeiro argumento subsidiário apresentado pela Recorrente, assim como o fez  a  DRJ/SP1.  A  questão  chegou  a  ser  citada  pelo  v.  Acórdão,  porém  não  houve  qualquer manifestação no voto sobre o assunto.  Trata­se de alegação da Recorrente no sentido de que,  supondo que a multa  prevista no inciso III do art. 12 da Lei 8.218/1991 não tivesse sido revogada pelo art.  8o. da Lei 12.766/2012 (argumento principal), o referido art. 12 da Lei 8.218/1991  teria  passado  a  ser  aplicado  conjuntamente  com  o  art.  57  da MP  2.158­35/2001,  conforme explicitado pelo Parecer Normativo 3/2013 expedido pela Receita Federal  do Brasil.  Embora o referido Parecer tenha opinado pela não revogação do art. 12, inciso  III,  da Lei  8.218/1991, o Fisco Federal  reconheceu que  a  norma passou  a não  ser  mais aplicada isoladamente, porém em conjunto com a disposição do art. 57 da MP  2.158­35/2001.  Em  síntese,  pela  interpretação  do  Parecer,  impõe­se  que  estejam  presentes  os  seus  pressupostos  de  objetivos:  (i)  ausência  de  apresentação  de  arquivos magnéticos e (ii) ausência de escrituração por meio dos próprios arquivos  magnéticos;  bem  como  que  seja  atendido  o  requisito  de  aplicação  da  multa  consistente na prova inequívoca da ausência de escrituração.  Fl. 683DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES Processo nº 19515.721499/2013­43  Acórdão n.º 1301­002.050  S1­C3T1  Fl. 14          7 Ressalte­se que  a hipótese de  aplicação do art.  12 da Lei 8.218/1991, único  fundamento  legal  utilizado  no  auto  de  infração,  segundo  a  própria  administração,  passou  a  ser  a  falta  de  escrituração  digital,  eis  que  o  mero  atraso  na  entrega  é  atualmente  apenado  pelo  art.  57  da  MP  2.158/2001,  com  redação  dada  pela  Lei  12.766/2012.  Ou  seja,  o  Auto  de  Infração  só  poderia  ser  considerado  viável  se  evidenciado  pelo  Auditor  Fiscal  que  a  Recorrente  não  escriturou  as  informações  solicitadas.  Analisando  o  caso  concreto,  o Auditor  Fiscal  fez  constar  em  seu Termo  de  Verificação  Fiscal  que  a  Recorrente  não  manteve  os  arquivos  digitais  e  não  os  apresentou  dentro  do  prazo  fixado,  o  que,  de  acordo  com  seu  entendimento,  ensejaria  a  aplicação  da multa mais  gravosa do  art.  12  da Lei  8.218/1991. Ocorre  que  está  provado que  a Recorrente ESCRITUROU  e  também APRESENTOU  o  arquivo magnético solicitado, embora com atraso. O próprio Termo de Verificação  Fiscal atesta que a Recorrente tanto escriturou que entregou os arquivos magnéticos  com atraso.  Neste  ponto  o  voto  condutor  guerreado  analisando  as  questões  trazidas  no  recurso  voluntário  traz  considerações  a  respeito  das  supostas  violações  aos  princípios  constitucionais da proporcionalidade,  razoabilidade e confisco por parte da norma que serviu  de suporte para a aplicação da penalidade.  Importa, neste ponto, reproduzir a conclusão:  É patente que a aplicação da multa decorre da legislação tributária a qual não  prevê qualquer vinculação quanto a necessidade de se comprovar o tipo de conduta  levado  a  efeito  pelo  contribuinte.  Não  houve  por  parte  do  auto  de  infração  a  acusação de que o contribuinte teria agido de má fé ou com dolo específico. O fato é  que  o  contribuinte  apresentou  em  atraso  os  arquivos  digitais  solicitados,  o  que  ensejou  a  aplicação  da  multa  em  função  do  atraso.  Não  há  no  caso  critérios  subjetivos  a  serem  avaliados.  Ademais,  nos  termos  do  art.  136  do  CTN,  abaixo  transcrito, a responsabilidade por infrações independe da intenção do agente.  Ressalte­se, por pertinente, outro fragmento extraído do voto:  Finalmente, não se pode deixar de mencionar o Parecer Normativo RFB nº 3,  de  10/06/2013.  Com  todo  o  respeito  devido  aos  ilustres  pareceristas  e  demais  autoridades que  subscrevem aquele normativo, por  todo o  acima exposto, entendo  que  suas  conclusões não  são  as que melhor  integram a  legislação. Lembro,  ainda,  que este CARF não está obrigado às interpretações esposadas pela Receita Federal.  Por  fim,  é  cediço  que  os  embargos  de  declaração  objetivam  suprir  obscuridade, omissão e contradição porventura verificados na decisão recorrida, enquanto, na  verdade, na presente hipótese pretende a Embargante reabrir a discussão sobre a matéria apenas  porque inconformada com o resultado do julgamento.  Pretender  revisitar  a  discussão  dos  fatos  é  tarefa  seguramente  vedada nesta  estreita via, e além de vedada apresenta­se completamente desnecessária porquanto o acórdão  embargado, como acima visto, se mostrou claro na análise dos fatos e conclusão, se o fez de  maneira contrária ao que sustenta a contribuinte/embargante, data máxima vênia, ao seu ilustre  patrono, é fato que não se confunde com os pressupostos dos Embargos de Declaração.  Com  efeito,  malgrado  a  Embargante  tenha  extraído  trechos  esparsos  do  acórdão  embargado,  pretendendo  conferir  aparente  omissão,  nada  há  que  hospede  os  Fl. 684DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES     8 fundamentos dos Declaratórios, ou seja, ao meu ver, não logrou comprovar seus argumentos, já  que  repete  questões  já  devidamente  debatidas  por  ocasião  do  julgamento  nesta  Turma  Ordinária.  Assim, pelas  razões expostas, conduzo meu voto no sentido de conhecer os  EMBARGOS DE DECLARAÇÃO interpostos para, no mérito, NEGAR­LHES provimento.  (assinado digitalmente)  Paulo Jakson da Silva Lucas ­ Relator                                  Fl. 685DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/ 06/2016 por PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por WILSON FERNANDES GU IMARAES

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Numero do processo: 10580.723411/2009-93
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 13 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Jun 08 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Data do fato gerador: 10/07/2009 AUTO DE INFRAÇÃO - MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA - APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL - RETROATIVIDADE BENIGNA Correto o procedimento adotado pela autoridade fiscal que efetuado cálculos, por competência, para verificação da multa mais benéfica ao contribuinte comparando-se a da legislação anterior, art. 35 e 32 da Lei nº 8.212/91, na redação antiga, vigente à época da lavratura do AI e a da legislação atual (art. 35-A da Lei nº 8.212/91, introduzido pela Lei nº 11.941/2009). Como resultado, aplicou-se, para cada competência, a multa mais benéfica (sistemática anterior ou atual), em face do que dispõe o art. 106 do CTN. O lançamento da multa isolada prevista no artigo 32-A da Lei 8.212/91 ocorrerá, apenas, quando houver tão somente o descumprimento da obrigação acessória, ou seja, as contribuições destinadas a Seguridade Social foram devidamente recolhidas. Recurso Especial da Fazenda provido.
Numero da decisão: 9202-003.910
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Vencidas as Conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Maria Teresa Martinez Lopez, que negaram provimento ao recurso. (Assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente (Assinado digitalmente) Patrícia da Silva - Relatora EDITADO EM: 23/05/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Maria Teresa Martinez Lopez (Vice-Presidente), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior e Gerson Macedo Guerra.
Nome do relator: PATRICIA DA SILVA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Vencidas as Conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Maria Teresa Martinez Lopez, que negaram provimento ao recurso. (Assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente (Assinado digitalmente) Patrícia da Silva - Relatora EDITADO EM: 23/05/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Maria Teresa Martinez Lopez (Vice-Presidente), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior e Gerson Macedo Guerra.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA     2   (Assinado digitalmente)  Carlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente    (Assinado digitalmente)  Patrícia da Silva ­ Relatora  EDITADO EM: 23/05/2016  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Alberto Freitas  Barreto  (Presidente),  Maria  Teresa  Martinez  Lopez  (Vice­Presidente),  Luiz  Eduardo  de  Oliveira Santos, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da  Silva, Elaine Cristina Monteiro  e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor  de Souza Lima  Junior e Gerson Macedo Guerra.  Relatório  Cuida­se  de Recurso  Especial  da  Fazenda Nacional,  fls.  141/152,  contra  o  Acórdão  nº  2803­002.999,  fls.  135/139,  que  por  unanimidade  deu  provimento  ao  Recurso  Voluntário para determinar o recálculo da multa nos termo do art. 32, A­I, da Lei nº 8.212/91.  A decisão restou assim ementada:  ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Data do fato gerador: 10/07/2009  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  APLICAÇÃO  DE  MULTA  BENÉFICA  PREVISTA  NA  NOVA  LEGISLAÇÃO.  POSSIBILIDADE.  NECESSIDADE.  É  DEVER  DA  ADMINISTRAÇÃO A APLICAÇÃO DOS COMANDOS LEGAIS  EM ESPECIAL QUANDO IMPUSEREM AO  CONTRIBUINTE PENALIDADE MENOS GRAVOSA.  Recurso Voluntário Provido.  Na origem, trata­se de Auto de Infração DEBCAD nº 37.199.947­2, lavrado  em 06/07/2009 e notificado o contribuinte em 10/07/2009, que tem por objeto descumprimento  de  obrigação  acessória,  mais  precisamente  a  apresentação  de  GFIP  com  incorreções  e  omissões.  Após análise da impugnação apresentada pelo contribuinte, a DRJ manteve o  crédito tributário em sua integralidade.   Inconformado,  o  sujeito  passivo  interpôs  Recurso  Voluntário,  ao  qual  foi  dado provimento para se determinar a aplicação da multa mais benéfica, nos termos do art. 32­ A­I, da Lei nº 8.212/91, sob o fundamento de que a multa prevista no art. 32, § 5º, da Lei nº  8.212/91 (norma revogada) deve ser comparada à multa prevista no art. 32­A da redação atual,  não à multas de natureza distintas.   Fl. 164DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA Processo nº 10580.723411/2009­93  Acórdão n.º 9202­003.910  CSRF­T2  Fl. 617          3 A  Fazenda  Nacional  interpôs  Recurso  Especial  alegando  que  o  acórdão  contrariou  precedentes  deste  Conselho,  mais  especificamente  o  acórdão  nº  206.01.782  e  acórdão nº 2401­00.127, cujas ementas seguem transcritas:  Acórdão nº 206­01.782  Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias  Data do fato gerador: 27/10/2006  CUSTEIO  ­  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  ARTIGO  32,  IV,  §  5º  E  ARTIGO 41 DA LEI Nº 8.212/91 C/C ARTIGO 284, II DO RPS,  APROVADO  PELO  DECRETO  Nº  3.048/99  ­  OMISSÃO  EM  GFIP  –  CO­RESPONSABILIDADE DOS  SÓCIOS  ­ MULTA  –  RETROATIVIDADE.  A  inobservância  da  obrigação  tributária  acessória  é  fato  gerador do auto de infração, o qual se constitui, principalmente,  em  forma de  exigir  que  a  obrigação  seja  cumprida;  obrigação  que  tem  por  finalidade  auxiliar  o  INSS  na  administração  previdenciária.  Inobservância do art. 32,  IV, § 5º da Lei n° 8.212/1991, com a  multa punitiva aplicada conforme dispõe o art. 284,  II do RPS,  aprovado  pelo Decreto  n°  3.048/1999:  “informar mensalmente  ao Instituto Nacional do Seguro Social­INSS, por intermédio de  documento  a  ser  definido  em  regulamento,  dados  relacionados  aos  fatos  geradores  de  contribuição  previdenciária  e  outras  informações  de  interesse  do  INSS.  (Incluído  pela  Lei  9.528,  de  10.12.97)”.  A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  por  intermédio  de  programa  de  incentivo,  administrativo  pela  empresa  Incentive  House  é  fato  gerador  de  contribuição  previdenciária. Uma  vez  estando  no  campo  de  incidência  das  contribuições  previdenciárias,  para  não  haver  incidência  é  mister  previsão  legal  nesse  sentido,  sob  pena  de  afronta  aos  princípios  da  legalidade e da isonomia.  A fiscalização previdenciária não atribui responsabilidade direta  aos  sócios,  pelo  contrário,  apenas  elencou  no  relatório  fiscal,  quais  seriam  os  responsáveis  legais  da  empresa  para  efeitos  cadastrais.  Se assim não o fosse, estaríamos falando de uma empresa pessoa  jurídica, com capacidade de pensar e agir.  MULTA ­ RETROATIVIDADE BENIGNA  Na  superveniência de  legislação que  estabeleça novos  critérios  para  a  apuração  da  multa  por  descumprimento  de  obrigação  acessória,  faz­se  necessário  verificar  se  a  sistemática  atual  é  mais favorável ao contribuinte que a anterior  Recurso Voluntário Provido em Parte.”   Acórdão nº 2401­00.127  Fl. 165DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA     4 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias  Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005  CONTRIBUIÇÕES  PREVIDENCIÁRIAS.  DECADÊNCIA.  PRAZO  QUINQUENAL.  O  prazo  decadencial  para  a  constituição  dos  créditos  previdenciários  é  de  05  (cinco)  anos,  contados da data da ocorrência do fato gerador do tributo, nos  termos  do  artigo  150,  §4º,  do Códex  Tributário,  ou  do  173  do  mesmo  Diploma  Legal,  no  caso  de  dolo,  fraude  ou  simulação  comprovados,  tendo  em  vista  a  declaração  da  inconstitucionalidade  do  artigo  45  da  Lei  nº  8.212/91,  pelo  Supremo  Tribunal  Federal,  nos  autos  dos  RE’s  nºs  556664,  559882  e  560626,  oportunidade  em  que  fora  aprovada  Súmula  Vinculante  nº  08,  disciplinando  a matéria.  In  casu,  trata­se  de  auto  de  infração  por  descumprimento  de  obrigação  acessória  decorrente  de  Notificação  Fiscal,  onde  fora  reconhecida  a  decadência do artigo 150, § 4º, do CTN, impondo seja levada a  efeito a mesma decisão nestes autos em face da relação de causa  e efeito que os vincula.  Assunto: Obrigações Acessórias  Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  –  DESCUMPRIMENTO  –  INFRAÇÃO  Consiste em descumprimento de obrigação acessória, a empresa  apresentar  a  GFIP  –  Guia  do  recolhimento  do  FGTS  e  Informações  à  Previdência  Social  com  dados  não  correspondentes  aos  fatos  geradores  de  todas  as  contribuições  previdenciárias.  ASSUNTO : PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005.  LEGISLAÇÃO  SUPERVENIENTE  MAIS  FAVORÁVEL  –  PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA – APLICAÇÃO.  Na superveniência de legislação que se revele mais favorável ao  contribuinte no caso da aplicação de multa pelo descumprimento  de obrigação acessória, aplica se o princípio da retroatividade  benigna da lei aos casos não definitivamente julgados, conforme  estabelece o CTN.  RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO EM PARTE.”  Aduz  a  impossibilidade  do  bis  is  idem  e  a  necessidade  de  se  aplicar  o  disposto no art. 476­A, da Instrução Normativa RFB nº 971 de 13/11/2009. Ao final requereu a  reforma  do  julgado  para  determinar  o  recálculo  da multa  nos  seguintes  termos:  comparação  entre a soma das duas multas anteriores (art. 35, II, e 32, IV, da norma revogada) ou a do art.  35­A da MP 449/2008.  Sem contrarrazões, subiram os autos para relatório e voto.   É o relatório.   Fl. 166DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA Processo nº 10580.723411/2009­93  Acórdão n.º 9202­003.910  CSRF­T2  Fl. 618          5 Voto             Conselheira Patrícia da Silva, Relatora  Na interposição do presente recurso, foram observados os pressupostos gerais  de admissibilidade, razão pela qual dele conheço.  A  lide  tem  como  objeto  a  multa  a  ser  aplicada  no  descumprimento  de  obrigações principais e obrigações acessórias previdenciárias, cujos fatos geradores ocorreram  antes da entrada em vigor da MP nº 449/2008.  Antes  de  analisar  o  debate  em  questão,  importante  tecer  algumas  considerações  sobre  a  sistemática  da  Lei  nº  8.212/91  no  tocante  à  penalidade  pelo  descumprimento  das  obrigações  (principais  e  acessórias)  sob  a  ótica  do  princípio  da  retroatividade benigna.   Como se sabe, a MP nº 449/2008 trouxe relevantes alterações na sistemática  das  multas  aplicáveis.  Antes  de  sua  entrada  em  vigor,  o  descumprimento  das  obrigações  principais era penalizado da seguinte forma: ­ As obrigações declaradas em GFIP, mas pagas  em atraso, eram sancionadas com multa variável entre 8% a 20%, de acordo com o art. 35, I, da  Lei nº 8.212/91 (redação anterior à MP nº 449/2008); ­ As obrigações que não tinham sequer  sido  lançadas  em  GFIP,  cujos  lançamentos  se  deram  de  ofício  pela  autoridade  fiscal,  eram  punidas com a multa variável entre 24% a 50%, nos termos do art. 35, II, da mesma Lei. Caso  os créditos fossem incluídos em dívida ativa, a multa aplicável era de 60% a 100%, conforme o  inciso III.  Em que  pese  ambas  as multas  serem denominadas  de  “multa  de mora”,  os  percentuais  diferenciavam­se  pela  existência  de  uma  prévia  declaração  do  tributo  ou  pelo  lançamento de ofício.   A nova sistemática  trazida pela MP nº 449/2008 estabeleceu uma distinção  mais  visível  entre  as  multas,  denominando  de  multa  de  mora  a  multa  incidente  sobre  as  obrigações  já declaradas  em GFIP, mas pagas  em  atraso,  e de multa de ofício  as obrigações  lançadas de ofício pela autoridade fiscal, objetivando abrandar a multa de mora e aplicar uma  penalidade mais severa às obrigações lançadas de ofício.   Desta forma, a multa pelo pagamento em atraso das obrigações já declaradas  (anteriormente prevista no art. 35, I) passou a ser de 0,33% ao dia, limitada a 20%, nos termos  do atual art. 35, caput, da Lei nº 8.212/91, que faz remissão ao art. 61, da Lei nº 9.430/96. Já  para as obrigações lançadas de ofício, a multa (antes prevista no art. 35, II) passou a ser fixa, de  75%, nos termos do art. 35­A, da mesma Lei, que faz remissão ao art. 44, I, da Lei nº 9.430/96.  Quanto  às  obrigações  acessórias,  o  descumprimento  das  obrigações  era  penalizado  com  as multas  previstas  no  art.  32,  §§  4º,  5º  e  6º,  da  Lei  nº  8.212/91. A MP  nº  449/2009  revogou os  referidos dispositivos,  instituindo a multa do  art.  32­A, da mesma Lei,  que é de “R$ 20,00 (vinte reais) para o grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas” e  “de 2% ao mês calendário ou fração incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega  da  declaração  ou  entrega  após  o  prazo, limitada a 20% (vinte por cento)”.  Fl. 167DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA     6 Como  se  observa,  em  determinados  pontos  a  nova  sistemática  foi  mais  benéfica ao contribuinte, mas em outros estabeleceu multa mais severa. Assim, para o cálculo  das  multas  incidentes  sobre  fatos  geradores  ocorridos  antes  da  entrada  em  vigor  da MP  nº  449/2008, mas  realizado  após  12/2008,  deve­se  levar  em  conta  o  princípio  da  retroatividade  benigna previsto no art. 106, do CTN.  Assim,  sob  a  ótica  do  referido  princípio,  as  multas  de  fatos  geradores  ocorridos antes de 03/12/2008, mas aplicadas posteriormente a essa data, devem ser calculadas  comparando  a  legislação  anterior  com  a  atual,  isto  porque  a  Lei  nº  8.212/91  é  clara  ao  estabelecer penalidades distintas para o descumprimento das obrigações principais declaradas e  pagas em atraso (multa de mora do art. 35, caput), para as obrigações principais  lançadas de  ofício (multa de ofício do art. 35­A) e para o descumprimento de obrigações acessórias ( multa  do art. 32­A).  Todavia, a Receita Federal vem adotando um posicionamento no sentido da  aplicação de uma multa única quando houver tanto descumprimento de obrigações principais  quanto de obrigações acessórias. Tal entendimento decorre de uma  interpretação do Fisco de  que a multa única é mais favorável ao contribuinte do que a aplicação separada das multas dos  arts. 32­A e 35­A, da Lei nº 8.212/91, em virtude da proibição do bis in idem.   Desta  forma, para o cálculo das multas por descumprimento das obrigações  previdenciárias, o Fisco vem adotando a seguinte sistemática, de acordo com o art. 476­A, da  Instrução Normativa RFB 971/2009, vejamos:    Art.  476­A.  No  caso  de  lançamento  de  oficio  relativo  a  fatos  geradores  ocorridos:  (Incluído(a)  pelo(a)  Instrução  Normativa RFB nº 1027, de 22 de abril de 2010)  I  ­  até  30  de  novembro  de  2008,  deverá  ser  aplicada  a  penalidade  mais  benéfica  conforme  disposto  na  alínea  "c"  do  inciso II do art. 106 da Lei nº 5.172, de 1966 (CTN), cuja análise  será  realizada  pela  comparação  entre  os  seguintes  valores:(Incluído(a)  pelo(a)  Instrução  Normativa  RFB  nº  1027, de 22 de abril de 2010)  a)  somatório  das  multas  aplicadas  por  descumprimento  de  obrigação principal,  nos moldes  do  art.  35  da Lei nº 8.212,  de  1991,  em  sua  redação anterior à Lei nº 11.941, de 2009, e das  aplicadas  pelo  descumprimento  de  obrigações  acessórias,  nos  moldes dos §§ 4º, 5º e 6º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em  sua  redação  anterior  à  Lei  nº 11.941,  de  2009;  e  (Incluído(a)  pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1027, de 22 de abril de  2010)  b)  multa  aplicada  de  ofício  nos  termos  do  art.  35­A  da  Lei  nº 8.212,  de  1991,  acrescido  pela  Lei  nº 11.941,  de  2009.  (Incluído(a) pelo(a)  Instrução Normativa RFB nº 1027, de  22 de abril de 2010)  II  ­  a  partir  de  1º de  dezembro  de  2008,  aplicam­se  as multas  previstas  no  art.  44  da  Lei  nº 9.430,  de  1996.  (Incluído(a)  pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1027, de 22 de abril de  2010)  Fl. 168DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA Processo nº 10580.723411/2009­93  Acórdão n.º 9202­003.910  CSRF­T2  Fl. 619          7 § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º, 5º e 6º do art. 32 da Lei  nº 8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela  Lei  nº 11.941, de 2009,  tenham sido aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal,  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, com  a  redação  dada  pela  Lei  nº 11.941,  de  2009.  (Incluído(a)  pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1027, de 22 de abril de  2010)  Observa­se, portanto, que ao instituir uma multa única, deixa­se de estipular  qualquer comparação entre os dispositivos anteriores e atuais da Lei nº 8.212/91, considerando­ se viável a aplicação da multa de ofício de forma generalizada.   Em  julgados  anteriores,  vinha  adotando  o  posicionamento  de  que,  em  respeito  ao  art.  106,  do CTN,  na  execução  do  julgado  a  autoridade  fiscal  deverá  verificar  a  situação mais  benéfica  ao  contribuinte  a  partir  da  comparação  entre  as multas  anteriormente  previstas nos arts. 35,  I  e  II, e 32, com as multas atuais dos arts. 35, caput, 35­A e 32­A, de  acordo com a natureza da infração cometida.   Isto  porque,  entendo  que  não  é  possível  admitir  que  a  penalidade  por  descumprimento  de  obrigação  acessória  seja  estabelecida  de  uma  forma  quando  aplicada  de  forma isolada e de forma distinta quando cumulada com multa referente à obrigação principal,  pois  não  há  previsão  legal  nesse  sentido.  À  Receita  Federal  cabe  implementar  meios  para  recalcular  os  débitos  de  forma  a  aplicar  a  penalidade  mais  benéfica  ao  contribuinte,  comparando  os  dispositivos  da  lei  anterior  ao  atual,  e  não  criar  condições  prejudiciais  aos  contribuintes.   Ressalvada  minha  tese  sobre  a  questão,  constata­se  que  o  meu  posicionamento  diverge  da  posição  deste  colegiado,  que  em  outros  julgados  tem  se  manifestado quase à unanimidade, não fosse o voto divergente da ora  relatora, no sentido de  dar  provimento  ao  recurso  especial  da  Fazenda,  razão  pela  qual  modifico  o  meu  posicionamento para me adequar à jurisprudência deste Conselho.  Diante do  exposto,  dou  provimento  ao Recurso Especial  interposto pela  Fazenda Nacional, para que seja restabelecida a forma de cálculo utilizada no lançamento, que  já promoveu a aferição acerca da opção mais benéfica, nos moldes requeridos pela Recorrente,  a saber:  ­  a  soma  das  duas  multas,  aplicadas  nos  Autos  de  Infração  de  descumprimento de obrigações principais e acessórias; ou  ­ a multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de contribuição, prevista no  art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430, de 1996.    (Assinado digitalmente)  Patrícia da Silva  Fl. 169DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA     8                               Fl. 170DF CARF MF Impresso em 08/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 23/05/2016 por AFONSO ANTONIO DA SILVA, Assinado digitalmente em 07/06/2 016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 24/05/2016 por PATRICIA DA SILVA

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6414183 #
Numero do processo: 10930.908366/2009-28
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 08 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue Jun 21 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 PER/DCOMP. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. ERRO DE FATO. COMPROVAÇÃO. Comprovado o erro de fato no preenchimento da PER/Dcomp e confirmada a existência do saldo negativo informado na DIPJ, impõe-se o reconhecimento do direito creditório e a homologação da compensação pleiteada, até o limite do montante reconhecido.
Numero da decisão: 1302-001.887
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário.) (assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Presidente. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Alberto Pinto Souza Júnior, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Rogério Aparecido Gil, Talita Pimenta Félix
Nome do relator: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 13; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1698; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C3T2  Fl. 365          1 364  S1­C3T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10930.908366/2009­28  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1302­001.887  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  08 de junho de 2016  Matéria  Compensação. Saldo Negativo de IRPJ  Recorrente  A YOSHII ENGENHARIA E CONSTRUÇÕES LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  PER/DCOMP.  SALDO  NEGATIVO  DE  IRPJ.  ERRO  DE  FATO.  COMPROVAÇÃO.  Comprovado o erro de fato no preenchimento da PER/Dcomp e confirmada a  existência do saldo negativo informado na DIPJ, impõe­se o reconhecimento  do direito creditório e a homologação da compensação pleiteada, até o limite  do montante reconhecido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao recurso voluntário.)  (assinado digitalmente)  Edeli Pereira Bessa ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Luiz Tadeu Matosinho Machado ­ Relator.  Participaram da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros: Edeli  Pereira Bessa,  Alberto Pinto Souza  Júnior, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Marcos Antonio Nepomuceno  Feitosa, Rogério Aparecido Gil, Talita Pimenta Félix      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 93 0. 90 83 66 /2 00 9- 28 Fl. 365DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 366          2 Relatório  Trata­se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº 06­31.788,  de  19/05/2011,  proferido  pela Delegacia  da Receita  Federal  de  Julgamento  em Curitiba/PR,  que  rejeitou  a  manifestação  de  inconformidade  e manteve  a  negativa  de  homologação  com  relação a declaração de compensação apresentada pela Contribuinte.   Por bem  retratar o presente  feito  até  esta  fase de  julgamento,  valho­me do  relatório do D. Conselheiro José de Oliveira Ferraz Correa, constante da Resolução nº 1802­ 000.311, de 10/09/2013 (fls. 212/224), mediante a qual o colegiado da 2ª Turma Especial do  CARF, decidiu converter o julgamento em diligências, verbis:  O  presente  processo  surgiu  em  razão  do  PER/DCOMP  nº  33103.07966.110308.1.7.028389 (fls. 1 a 7), transmitido em 11/03/2008, pelo qual a  Contribuinte  pretendeu  compensar  débito  referente  ao  ajuste  do  Imposto  sobre  a  Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) do ano­calendário de 2007 com crédito proveniente  de  saldo  negativo  do mesmo  imposto  (IRPJ)  do  ano­calendário  de  2006,  no  valor  original de R$ 90.945,86.  A  Delegacia  de  origem,  por  meio  de  despacho  decisório  emitido  em  10/12/2009 (fls. 10), decidiu não homologar a compensação pelas seguintes razões:  Analisadas  as  informações  prestadas  no  documento  acima  identificado  e  considerando  que  a  soma  das  parcelas  de  composição  do  crédito  informadas  no  PER/DCOMP  deve  ser  suficiente  para  comprovar  a  quitação  do  imposto  devido  e  a  apuração do saldo negativo, verificou­se:  PARCELAS DE COMPOSIÇÃO DO CRÉDITO  INFORMADAS  NO PER/DCOMP   [Tabela omitida]  Valor  original  do  saldo  negativo  informado  no  PER/DCOMP  com demonstrativo de crédito: R$ 90.945,86  Valor na DIPJ: R$ 90.945,86  Somatório das parcelas de composição do crédito na DIPJ: R$  1.055.166,21  IRPJ devido: R$ 964.220,35  Valor  do  saldo  negativo  disponível=  (Parcelas  confirmadas  limitado  ao  somatório  das  parcelas  na  DIPJ)  (  IRPJ  devido)  limitado  ao  menor  valor  entre  saldo  negativo  DIPJ  e  PER/DCOMP,  observado  que  quando  este  cálculo  resultar  negativo, o valor será zero.  Valor do saldo negativo disponível: R$ 0,00  Fl. 366DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 367          3 Com a manifestação de fls. 14/15, a Contribuinte  inaugurou a  fase  litigiosa,  insurgindo­se  contra  o  despacho  decisório  da  Delegacia  de  origem  mediante  a  apresentação dos argumentos descritos abaixo:  Conforme  DESPACHO  DECISÓRIO  acima  mencionado,  o  programa da Receita Federal  não  faz a  retificação da  referida  PER/DCOMP  para  incluir  os  valores  corretos  do  Imposto  de  Renda Retido  na Fonte  (IRRF)  conforme  documento  anexo,  no  valor de R$ 137.308,33, o qual não foi informado anteriormente.  O  imposto  devido  no  valor  de  R$  90.945,86,  deve  ser  compensado  deste  valor,  uma  vez  que  a  retenção  é  suficiente  para amortizar o débito, sendo apenas um equívoco no momento  do lançamento que não foi informado o IRRF no valor já citado.  A  requerente  em  momento  algum  deixou  de  cumprir  suas  obrigações,  sendo  real  a  intenção  de  solução  uma  vez  que  há  crédito  suficiente  para  amortizar  o  imposto  devido,  inclusive  com valores maiores que o valor do débito.  Como  mencionado,  a  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Curitiba/PR  manteve  a  negativa  em  relação  à  compensação,  expressando  suas  conclusões com a seguinte ementa:  ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Ano­calendário: 2006  PER/DCOMP.  SALDO NEGATIVO DE  IRPJ  E/OU DE CSLL.  DIVERGÊNCIA  ENTRE  O  VALOR  DAS  PARCELAS  COMPONENTES  DO  SALDO  NEGATIVO  INFORMADO  NA  DIPJ  E  NO  PER/DCOMP.  NÁO­HOMOLOGAÇÃO.  NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO.  A única via admissível para a efetuação de compensação é por  meio  da  entrega  da  respectiva  declaração,  a  qual  deve,  obrigatoriamente,  (a)  seguir  as  regras  de  preenchimento  estabelecidas pela RFB, conforme o §14, acima; e (b)  informar  os  créditos  que  foram  utilizados  naquela  declaração  de  compensação,  conforme  o  §1°.  Portanto,  em  cumprimento  ao  disposto  no  art.  170  do  CTN,  ao  §14  do  art.  74  da  Lei  n°  9.430/96,  e  à  Norma  de  Execução  Codac/Cosit/Cofis/Cocaj/Cotec  nº  6,  de  21  de  novembro  de  2007,  na  hipótese  de  a  origem  do  direito  creditório  ser  saldo  negativo  de  IRPJ  e/ou  de CSLL,  o  direito  de  compensação  do  contribuinte  está  condicionado a que  informe no PER/DCOMP  idêntico  valor  das  parcelas  componentes  do  saldo  negativo  de  IRPJ  e/ou  CSLL,  respectivamente,  em  relação  ao  que  foi  informado  na DIPJ.  Não  tendo  o  contribuinte  sido  intimado  a  regularizar  a  divergência,  o  Fisco  infringiu  a  regra  por  ele  mesmo estabelecida na citada Norma de Execução, sendo nulo o  despacho decisório.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Fl. 367DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 368          4 O voto que orientou a decisão de primeira instância administrativa apresenta  os fundamentos transcritos a seguir:  [...]  14.  Como  se  pode  observar,  a  lei  expressamente  confere  à  Secretaria  da  Receita  Federal,  hoje  Secretaria  da  Receita  Federal do Brasil (RFB), competência para disciplinar as regras  sobre a compensação estabelecidas no art. 74.  15. Para além disso, a lei, direta e expressamente, determina que  a compensação poderá ser efetuada exclusivamente mediante a  entrega de declaração em que constem as informações relativas  aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.  16.  Portanto,  a  única  via  admissível  para  a  efetuação  de  compensação é por meio da entrega da respectiva declaração, a  qual  deve,  obrigatoriamente,  (a)  seguir  as  regras  de  preenchimento estabelecidas pela RFB, conforme o §14, acima;  e  (b)  informar  os  créditos  que  foram  utilizados  naquela  declaração de compensação, conforme o §1°. 17. Ao aprovar o  programa  gerador  de  PER/DCOMP,  a  RFB  aprova  concomitante  instruções de preenchimento que  são cogentes ao  contribuinte. Na  esteira  da  letra  “a”,  do  item  anterior,  só  têm  direito  à  compensação  os  contribuintes  que  efetuarem  o  preenchimento  correto  do  PER/DCOMP,  conforme  as  regras  estabelecidas pela RFB.  18. As instruções de preenchimento do PER/DCOMP, referentes  à PASTA CRÉDITO, assim estabelecem (item 6.3):  [...]  20. Portanto, em cumprimento ao disposto no art. 170 do CTN e  do §14 do art. 74 da Lei n° 9.430/96, na hipótese de a origem do  direito  creditório  ser  saldo  negativo  de  IRPJ,  o  direito  de  compensação  do  contribuinte  está  condicionado a  que  informe  no  PER/DCOMP  idêntico  valor  de  saldo  negativo  de  IRPJ  em  relação ao que foi informado na DIPJ.  21.  Ademais,  a  Norma  de  Execução  Codac/Cosit/Cofis/Cocaj/Cotec nº, de 21 de novembro DE 2007  regulamenta  o  procedimento  a  ser  adotado  no  processamento  eletrônico dos PER/DCOMPs, estatuindo o seguinte:  [...]  22. A referida Norma de Execução estabelece ainda o seguinte:  [...]  Caso  a  soma  das  parcelas  do  crédito  informadas  no  PER/DCOMP  seja  menor  que  o  montante  dos  créditos  correspondentes  na  DIPJ,  o  saldo  negativo  reconhecido  automaticamente  será  menor  do  que  o  saldo  negativo  informado  na DIPJ  e  no  PER/DCOMP,  razão  pela  qual  esta  Fl. 368DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 369          5 divergência  é  considerada  inconsistência,  objeto  de  termo  de  intimação.  [...]  1.1.2 Tratamento após prazo de retificação Transcorrido o prazo  dado  ao  sujeito  passivo  na  intimação,  há  quatro  alternativas  para prosseguimento do tratamento do documento:  •  No  caso  do  sujeito  passivo  ter  efetuado  os  procedimentos  necessários  para  correção  das  inconsistências  apuradas,  o  documento prossegue no fluxo eletrônico evoluindo para a etapa  de análise do direito creditório, tendo sua situação alterada para  Em análise automática, motivo Em análise do direito creditório.  •  No  caso  do  sujeito  passivo  ter  efetuado  procedimentos  que  julgava suficientes para correção das inconsistências apuradas,  sem, no entanto, saneá­las, o documento permanece na situação  Análise Suspensa, sendo emitido automaticamente novo termo de  intimação. Este procedimento repete­se, no máximo, duas vezes.  • No caso do sujeito passivo não  ter efetuado os procedimentos  necessários para correção das inconsistências apuradas:   ­ Caso  sejam relativas a  Identificação da DIPJ correspondente  ou  Valor  do  Saldo  Negativo,  encerra­se  a  análise  do  direito  creditório  e o PER/DCOMP em que  consta o demonstrativo de  crédito  tem  sua  situação  alterada  para  Não  RDC  ­  Não  reconhecido  o  direito  creditório,  motivo  Impossibilidade  de  análise eletrônica ou Inexistência do direito creditório.  ­ Caso seja relacionada à apuração pelo  lucro presumido para  documentos  transmitidos  até  31/12/2005,  o  PER/DCOMP  em  que  consta  o  demonstrativo  de  crédito  e  todos  os  demais  que  indicam  o  mesmo  crédito  têm  sua  situação  alterada  para  Aguardando  tratamento manual, motivo  Tributação  no  período  pelo lucro presumido ou arbitrado  ­ Caso sejam relativas a Crédito  informado no PER/DCOMP e  na DIPJ ou Estimativas apuradas na DIPJ e na DCTF, a análise  do documento prossegue no fluxo automático, tendo sua situação  alterada  para  Em  análise  automática,  motivo  Em  análise  do  direito creditório.  23. Depreende­se da leitura da Norma de Execução, em especial  na  parte  grifada,  que  a  administração  tributária,  diante  da  divergência  entre  as  parcelas  componentes  do  saldo  negativo  informadas  na DIPJ e  na DCOMP,  deve  proceder à  intimação  do  sujeito  passivo.  Não  havendo  a  compatibilização  do  valor  informado nas declarações, por meio de retificação empreendida  pelo  contribuinte,  revela­se  inviável  o  prosseguimento  da  análise,  por  não  possuir  o  Fisco  as  informações  necessárias  para tal. E isso por falha do próprio contribuinte, consistente na  apresentação de declarações divergentes.  Fl. 369DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 370          6 24. Conforme fls. 08/09, foi feita a devida intimação solicitando  providências,  como  determinado  pela  Norma  de  Execução.  Havendo  tal  divergência,  está  escorreito  o  despacho  decisório  guerreado.  Conclusão  Em razão do exposto, voto pela improcedência da manifestação  de inconformidade apresentada pelo contribuinte.  Inconformada  com  essa  decisão,  da  qual  tomou  ciência  em  30/09/2011,  a  Contribuinte  apresentou  recurso  voluntário  em  26/10/2011,  onde  desenvolve  os  argumentos descritos abaixo:   ­  a  Recorrente  apurou  saldo  negativo  de  IRPJ,  nos  termos  da  Ficha  "12A  CÁLCULO  DO  IMPOSTO  DE  RENDA  SOBRE  O  LUCRO  REAL  PJ  EM  GERAL",  da  DIPJ  2007,  ano­calendário  2006,  página  11,  conforme  declaração  anexa;  ­  nestes  casos  em  que  há  pagamento  maior  que  o  efetivamente  devido  é  assegurado ao contribuinte a restituição do valor recolhido indevidamente, conforme  a segunda parte do inciso II do §1° do artigo 6º da Lei n° 9.430/96;  ­  fundada  na  norma  supra  transcrita,  a  Recorrente  formalizou  Pedido  de  Restituição e Compensação, denominado de PER/DCOMP;   ­ apesar de a Recorrente ter o "direito, independentemente de prévio protesto,  à  restituição  total  ou  parcial  do  tributo,  seja  qual  for  a  modalidade  do  seu  pagamento"  (art. 165 do CTN), a  ilustre Administração  tributária  local  indeferiu o  pedido de restituição e compensação;  ­  do  respeitável  despacho  infere­se  que  os  valores  de  saldo  negativo  declarados em DIPJ e no PER/DCOMP são idênticos, pois: "Valor original do saldo  negativo informado no PER/DCOMP com demonstrativo de crédito: R$ 90.945,86.  Valor na DIJP: R$ 90.945,86";  ­  o  próprio  despacho  decisório  reconhece  o  crédito  apurado  em  DIPJ,  ao  firmar  que  a  "Somatório  das  parcelas  de  composição  do  crédito  na  DIPJ:  R$  1.055.166,21. IRPJ devido: R$ 964.220,35";  ­ ao realizar uma operação aritmética de subtração, entre o crédito composto  (R$ 1.055.166,21)  e o  IRPJ devido  (R$ 964.220,35),  encontra­se o  exato valor do  crédito  de  saldo  negativo  informado  na  PER/DCOMP  e  na  DIPJ,  qual  seja:  (+1.055.166,21) ­ ( 964.220,35) = R$ 90.945,86;  ­  o  próprio  despacho­decisório  reconheceu  o  saldo  negativo  disponível  =  (Parcelas confirmadas limitado ao somatório das parcelas na DIPJ R$ 1.055.166,21)  ­  (  IRPJ  devido  R$  964.220,35),  bem  como  que  o  valor  do  crédito  declarado  é  idêntico,  pois  consta  da  DIPJ  que  o  crédito  do  saldo  negativo  IRPJ  é  de  R$  90.945,86 e no PER/DCOMP que o crédito declarado é de R$ 90.945,86;  ­ diversamente do sustentado pelo r. despacho decisório, o resultado daquela  operação aritmética não é zero, mas exatamente o valor do saldo negativo do IRPJ  (crédito) declarado em DIPJ e PER/DCOMP, qual seja: R$ 90.945,86;  Fl. 370DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 371          7 ­  em  que  pese  as  alegações  deduzidas  pela  Recorrente,  a  r.  Delegacia  da  Receita Federal de Julgamento em Curitiba/PR, com alteração da motivação do auto  de infração, entendeu em manter o despacho­decisório;  ­ há um equívoco no exame dos dados e elementos que configuraram o pedido  de restituição e compensação (PER/DCOMP), pois entendeu o v. acórdão recorrido  que  não  haveria  restado  "crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados no PER/DCOMP", em razão da ausência de declaração retificadora;  ­ contudo, mera incorreção no preenchimento de declaração não é justa causa  para  vedar  o  direito  à  restituição,  mediante  compensação,  do  indébito  tributário,  dada  a  ausência  de  qualquer  ato  lesivo  ao  erário  e, muito menos,  à  administração  tributária;  ­  ademais,  a  Recorrente  apresentou  declaração  retificadora  (artigo  138  do  CTN),  com  demonstração  precisa  e  clara  de  que  há  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados  no  PER/DCOMP,  apesar  do  sistema  não  processá­la adequadamente;  ­ insta ser reformado o v acórdão recorrido que não homologou o pedido de  compensação  formulado  pelo  sujeito  passivo,  pois  não  observou  a  primazia  da  realidade e contrariou seu próprio enquadramento legal, especialmente o artigo 165  do Código Tributário Nacional;  ­ deveria a R. Auditoria Fiscal rever de ofício (§2° do artigo 147 do CTN) as  declarações (DIPJ ou PER/DCOMP), para considerar o valor do indébito tributário e  apurar o tributo supostamente devido, nos termos do artigo 149 c/c os §§ 2º e 3º do  art. 150 do CTN e em atenção ao disposto na Lei n° 9.784/99;  ­  mantida  como  está  a  decisão  de  não  homologação,  a  Recorrente  estará  recolhendo em duplicata o valor que recolheu aos cofres da União, agora acrescida  de multa e juros;  ­ os documentos anexos comprovam que houve equívoco no exame dos dados  e  elementos  que  configuraram  o  pedido  de  restituição  e  compensação  (PER/DCOMP),  que  pode  ter  sido  ocasionado  pela  impossibilidade  de  apresentar  declaração retificadora;  ­  nem  se  alegue  que  a  conclusão  posta  no  v.  acórdão  recorrido  seria  a  inexatidão material ­ equívoco ­ incorreção ­etc. , no preenchimento das declarações;  ­  como  anteriormente  demonstrado,  mera  incorreção  no  preenchimento  das  declarações  não  é  justo  motivo  para  negar  pedido  de  restituição  e  compensação,  dada  a  ausência  de  qualquer  ato  lesivo  ao  erário  e, muito menos,  à  administração  tributária, além de configurar­se enriquecimento sem causa do Estado;  ­  nem  se  alegue,  também,  que  a  Recorrente  não  logrou  êxito  em  provar  a  incorreção confessada, pois os próprios fatos descritos na peça básica são suficientes  para  demonstrar  tais  fatos.  Na  dúvida,  deveria  a  Administração  Tributária  preparadora instruir o processo, conforme determina os artigos 29, 39 e 44 da Lei n°  9.784/99 e parágrafo único do artigo do artigo 845 do RIR/99;  ­ todavia, assim não o fez, o que é justo motivo para nulidade e improcedência  da exigência fiscal e do próprio acórdão recorrido;  ­  para  garantir  observância  dos  princípios  da  finalidade,  razoabilidade,  proporcionalidade, moralidade,  segurança  jurídica  e  eficiência,  bem  como  atuação  Fl. 371DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 372          8 conforme  a  lei  e  o Direito  e  a  adequação  entre meios  e  fins  (artigo  2º  da  Lei  n°  9.784/99,  de  aplicação  subsidiária  ao  Decreto  70.235/72),  deveria  a  R.  Auditoria  Fiscal  rever  (§2°  do  artigo  147  do  CTN),  de  ofício,  as  declarações  e  pedidos  formulados  pela  Recorrente,  para  alterar  a  DIPJ  ou  o  PER/DCOMP,  com  reconhecimento do crédito;  ­  quando  notificada  a  Recorrente  adotou  as  medidas  cabíveis  para  que  houvesse a retificação da declaração, a qual somente não ocorreu porque o sistema  não  validou  a  entrega  do  documento,  conforme  demonstrado  na  manifestação  de  inconformidade;  ­  deveria  a  Fiscalização,  com  a  devida  vênia,  notificar  o  contribuinte  para  prestar esclarecimentos (incisos I e II do artigo 149 do CTN c/c o artigo 47 da Lei n°  9.430/96), para na sua falta manter a exigência;  ­ a Recorrente espera que esse Colendo Conselho digne­se acolher a nulidade  do v. acórdão ora invocada;  ­ o próprio acórdão recorrido, na folha 38 (numeração da DRJ/CTA ou folha  45 da origem), consigna no tópico "1.1.2. Tratamento após prazo de retificação", que  no  "caso  do  sujeito  passivo  ter  efetuado  os  procedimentos  que  julgava  suficientes  para correção das inconsistências apuradas, sem, no entanto, saneá­las, o documento  permanece  na  situação  Análise  Suspensa,  sendo  emitida  automaticamente  novo  termo de intimação. Este procedimento repete­se, no máximo, duas vezes";  ­  depreende­se  dos  autos  de  processo  que  o  procedimento  estabelecido  no  item "1.1.2." da Norma de Execução Codac/Cosit/Cofis/Cocaj/Cotec n° 6, de 21 de  novembro de 2007, não foi observado pela Administração Tributária, preterição ao  direito de defesa que nulifica o processo administrativo  e o  r.  despacho decisório,  nos termos do artigo 59 do Decreto n° 70.235/72;  ­  como  a  constatação  do  erro  na  transmissão  da  declaração  é  fato  incontroverso, cumpre demonstrar, por fim, o direito ao crédito da Recorrente;  ­ o saldo negativo do IRPJ, constante da DIPJ, exercício 2007, ano­calendário  2006, no valor de R$ 90.945,86 (linha 18, ficha 12A) corresponde a crédito a favor  do contribuinte, decorrente de pagamentos efetuados a maior, oriundos das seguintes  operações:  a)  R$  137.308,33  refere­se  a  Imposto  de  Renda  na  Fonte,  retido  por  Instituições Financeiras incidente sobre Lucro de Aplicações Financeiras e constante  de extratos e demonstrativos e da DIPJ linha 12 Ficha 12 A;  b)  R$  917.857,88  refere­se  a  IRPJ  pago  por  estimativa  e  recolhida  sobre  a  Receita Bruta, mensalmente, mediante Darfs constante da DIPJ linha 16 ficha 12 A;  c) Assim, os valores recolhidos perfazem R$ 1.055.166,21, de cujo montante  é deduzido o valor efetivamente devido, incidente sobre o lucro real, tendo por base  o lucro liquido ajustado e apurado em balanço de 31 de dezembro;  d) Desta forma, o imposto de renda devido apurado é de R$ 601.932,21, mais  o  adicional  de  Imposto  de  Renda  no  valor  de  R$  377.288,14,  o  que  perfaz  o  montante de R$ 979.220,35, linhas 1 e 2 ficha 12 A;  e) Do montante de R$ 979.220,35 é deduzido a título de incentivos fiscais o  valor de R$ 15.000,00,  restando o valor  líquido devido de R$ 964.220,35,  linha 3  ficha 12 A;  Fl. 372DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 373          9 f) Portanto, agora temos condições de, efetivamente, apurar o saldo negativo  de  IRPJ  ou  crédito  a  favor  do  contribuinte,  a  saber:  o  valor  líquido  devido  R$  964.220,35 (letra e) diminuído do montante recolhido de R$ 1.055.166,21 (letra c)  temos o crédito a favor do contribuinte de R$ 90.945,86, linha 18 ficha 12 A;  ­ em resumo, não há qualquer dúvida quanto ao crédito da Recorrente, o que  insta  pela  homologação  da  compensação,  com  extinção  do  crédito  nos  termos  do  inciso II do artigo 156 do Código Tributário Nacional;  ­ na eventualidade, requer seja reformado o v. acórdão recorrido para decretar  a nulidade do r. despacho­decisório ou do processo administrativo, dada a preterição  do direito de defesa (artigo 59 do Decreto n° 70.235/72) ou, se assim não entender  esse E. Conselho, seja reconhecida a nulidade do próprio v. acórdão recorrido, pela  alteração  da  motivação  de  indeferimento  da  compensação,  como  anteriormente  demonstrado;  ­  caso  reste  qualquer  dúvida  quanto  ao  direto  ao  crédito  e  das  declarações  apresentadas pela Recorrente, pelos motivos expostos neste recurso, justificada está  a  realização  de  diligência ou  perícia  específica  (inciso V do  artigo  16  do Decreto  70.235/72).  Por meio da Resolução nº 1802­000.311, de 10/09/2015, a 2ª Turma Especial  desta  Seção  acolheu  proposta  do D.  Relator  pela  conversão  do  julgamento  na  realização  de  diligências com vistas a confirmação do direito creditório pleiteado, concluídas nestes termos:  [...]  O julgamento do presente processo demanda uma instrução complementar. É  necessário  que  os  autos  sejam  encaminhados  à  Delegacia  de  origem  (DRF  Londrina/PR),  para  que  aquela  unidade,  à  luz  dos  documentos  apresentados  pela  Contribuinte, dos livros e documentos contábeis/fiscais, das informações constantes  dos  sistemas  eletrônicos  da Secretaria  da Receita Federal  do Brasil  (DIPJ, DCTF,  SINAL, DIRF, etc.), e de outros elementos que entender necessários:  1) verifique e preste informações sobre:  ­ a base de cálculo e o respectivo IRPJ no ano­calendário de 2006;  ­ a dedução no ajuste referente a operações de “Caráter Cultural e Artístico”;  ­ a dedução a título de estimativas recolhidas em DARF;  ­ a dedução referente a retenções na fonte;  ­ as receitas relativas a estas retenções, averiguando se elas foram computadas  pela Contribuinte na base de cálculo do imposto;  2)  apresente  relatório  circunstanciado  esclarecendo  se  há  saldo  negativo  de  IRPJ em 2006 a ser restituído/compensado, e qual o seu valor;  3) cientifique a Contribuinte deste relatório, para que ela possa se manifestar  no prazo de 30 dias.  A autoridade fiscal encarregada das diligências elaborou Termo de Diligência  (fls. 355/357), no qual relata suas conclusões, verbis:    Fl. 373DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 374          10 [...]  De  acordo  com  a Declaração  de  Informações  Econômico­Fiscais  da  Pessoa  Jurídica  (DIPJ)  número  0001370210,  relativa  ao  exercício  2007,  ano­calendário  2006, verifica­se, à Linha 43 da Ficha 06A (fls. 229), o valor de R$ 4.133.710,90  como Resultado do Período de Apuração e, à Linha 52, Lucro Líquido do Período de  Apuração  no  valor  de  R$  2.808.331,23  (fl.  230),  resultando  em  Lucro  Real  no  valor de R$ 4.012.881,38 (Linha 47 da ficha 09A – fl. 232). Tais dados conferem  com os documentos apresentados pela interessada às folhas 281/328.   Do  cálculo  do  Imposto  de  Renda  sobre  o  Lucro  Real,  à  Ficha  12A  da  DIPJ/2007, resultou em Saldo Negativo de IRPJ no valor de R$ 90.945,86 (Linha 18  – fl. 238), conforme demonstrado a seguir:  Linha 01 ­ Imposto sobre o Lucro Real à alíquota de 15%    R$ 601.932,21  Linha 02 ­ Adicional             R$ 377.288,14  Linha 03 ­ Operações de Caráter Cultural e Artístico (­)    R$  15.000,00  Linha 12 ­ Imposto de Renda Retido na Fonte (­)      R$ 137.308,33  Linha 16 ­ Imposto de Renda mensal pago por estimativa (­)   R$ 917.857,88  Linha 18 ­ Imposto de Renda a Pagar         R$  90.945,86  As deduções de Caráter Cultural e Artístico, no valor  total de R$ 15.000,00,  referem­se  a  patrocínios  efetuados  pela  interessada  a  projetos  culturais  aprovados  pelas Portarias nº 3, de 18 de Janeiro de 2006 (05 6367 – Chorus – O Musical dos  Musicais) e nº 572, de 21 de Novembro de 2006 (06 6784 – Circuito A. Yoshii de  Artes Visuais) – Ministério da Cultura, nos valores respectivamente de R$ 5.000,00  e R$ 10.000,00, conforme folhas 339/344 e 349/354.  As  antecipações  de  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  (IRRF)  foram  detalhadas na Ficha 54 da DIPJ/2007 (fls. 239/242). De acordo com a Declaração do  Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – Dirf, às folhas 256/272, verifica­se que, no  que  se  refere  ao  Imposto  de  Renda,  as  retenções  efetuadas  no  valor  total  de  R$  137.308,33  foram  todas  confirmadas  com  os  códigos  de  receita  3426  (IRRF  –  aplicações  financeiras de  renda  fixa – Pessoa Jurídica) e 6800  (IRRF – aplicações  financeiras  em  fundos  de  investimentos  de  renda  fixa),  e  correspondem  a  rendimentos no montante de R$ 698.105,09.  Saliente­se que, no  caso do declarante CNPJ 05.582.619/0001­75,  embora  a  interessada informe, na Ficha 54 da DIPJ/2007, retenção de IRF (Imposto de Renda  na  Fonte)  no  valor  de  R$  38.466,45,  sob  código  de  receita  9999  (IRPJ  –  outras  retenções não especificadas  acima),  verifica­se,  na Declaração do  Imposto  sobre  a  Renda Retido na Fonte às folhas 266 e 272, tratar­se de retenção de IRF sob código  de receita 3426 (IRRF – aplicações financeiras de renda fixa – Pessoa Jurídica).  Da mesma forma, no caso do declarante CNPJ 33.066.408/0001­15, embora a  interessada  informe,  na  Ficha  54  da  DIPJ/2007,  retenção  de  IRF  no  valor  de  R$  1.258,56,  sob  código  de  receita  6813  (aplicações  financeiras  em  fundos  de  investimentos ações), verifica­se, na Declaração do  Imposto  sobre a Renda Retido  na Fonte à folha 265, tratar­se de retenção de IRF sob código de receita 6800 (IRRF  – aplicações financeiras em fundos de investimentos de renda fixa).  Fl. 374DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 375          11 Com relação ao cômputo, ou não, na base de cálculo do  Imposto de Renda,  dos  rendimentos  no montante  de R$ 698.105,09,  relativos  às  retenções  de  IRF no  valor total de R$ 137.308,33, cumpre informar que consta, à Linha 21 da Ficha 06A  da DIPJ/2007, o montante de R$ 2.923.077,72 como “Outras Receitas Financeiras”  (fl. 229).  As  estimativas  mensais  de  IRPJ,  no  valor  total  de  R$  917.857,88,  foram  quitadas mediante pagamentos, de acordo com a Declaração de Débitos e Créditos  Tributários  Federais  (DCTF)  às  folhas  244/251,  sendo  que  os  mesmos  foram  confirmados, conforme documento de folhas 252/255.  Portanto,  ficou  comprovada,  para  o  exercício  2007,  ano­calendário  2006,  a  apuração  de  Saldo  Negativo  de  IRPJ  no  valor  de  R$  90.945,86  (noventa  mil,  novecentos e quarenta e cinco reais e oitenta e seis centavos).  Segundo Demonstrativo Analítico de Compensação de folha 347, verifica­se  que  o  direito  creditório  no  valor  de  R$  90.945,86  (noventa  mil,  novecentos  e  quarenta  e  cinco  reais  e  oitenta  e  seis  centavos)  é  suficiente  para  extinguir  o  débito  declarado  como  compensado  na  Declaração  de  Compensação  nº  33103.07966.110308.1.7.028389, de folhas 2/8.  Devidamente intimada do Termo de Diligência, a interessada, ora recorrente,  não se manifestou, retornando os autos ao CARF para o julgamento.  É o relatório.  Fl. 375DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 376          12 Voto             Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  atende  aos  pressupostos  legais  e  regimentais. Assim, dele conheço.  A questão controversa nos autos  refere­se à não homologação do pedido de  compensação  de  Saldo  Negativo  de  IRPJ  do  ano­calendário  2006,  no  valor  original  de  R$  90.945,86.  A recorrente, após expor suas razões da fato e de direito, suscitou a nulidade  da  decisão  de  primeiro  grau  e  eventualmente  do  despacho  decisório  de  primeiro  grau,  por  preterição ao direito de defesa, caso não acolhidos seus argumentos de mérito.  Na Resolução nº 1802­000.311 (fls. 222) o D.  relator apreciou as alegações  de nulidade suscitadas, verbis:  Quanto às preliminares de nulidade das decisões administrativas anteriores, é  importante mencionar  que  os  aspectos  procedimentais  suscitados  tanto  pelo  Fisco  quanto  pela Contribuinte,  no  que  diz  respeito  à  divergência  entre  declarações,  aos  procedimentos para retificação de declarações, etc., deságuam no exame de mérito,  porque estão diretamente  relacionados à verificação  (pelo Fisco)  e à  comprovação  (pela Contribuinte) da liquidez e certeza do crédito a ser restituído/compensado.  Não houve a alegada inovação nos fundamentos para a negativa do pleito da  Contribuinte.  As  normas  procedimentais  citadas  pela  Delegacia  de  Julgamento  tiveram  apenas  o  condão  de  explicitar  que  faltava  ao  reivindicado  crédito  os  atributos de liquidez e certeza, em razão de não ter sido devidamente solucionada a  divergência  entre  PER/DCOMP  e  DIPJ,  e  este  é  o  fato  que  desde  o  início  tem  motivado a negativa da compensação.  Também  é  importante  mencionar  que  as  normas  procedimentais  trazidas  à  baila pela Delegacia de Julgamento, quanto detalham os casos de prosseguimento na  análise automática do PER/DCOMP, de expedição de novo termo de intimação, de  limite para o número de reintimações, de não reconhecimento do direito creditório,  de  tratamento manual,  etc.,  tem  a  finalidade  de  fornecer  critérios  objetivos  para  a  composição  do  ônus  probatório  no  âmbito  dos  procedimentos  realizados  pela  Delegacia de origem, visando a verificação/ comprovação da  liquidez e certeza do  crédito, e não de criar ou extinguir direitos no processo administrativo fiscal.  Todos  estes  aspectos  estão  relacionados  à  existência  ou  não  do  direito  creditório, pelo que devem ser objeto de análise de mérito.  Deste modo, afasto as preliminares de nulidade.  Não  faço  reparos  às  argumentações  acima expendidas,  pelo que  as  adotaria  integralmente, caso a questão não pudesse ser resolvida em favor do contribuinte na análise de  mérito.  Podendo  ser  resolvido  o  mérito  em  favor  da  interessada,  em  nada  lhe  beneficiaria  eventual acolhimento da nulidade das decisões proferidas anteriormente.  Fl. 376DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21 /06/2016 por LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO, Assinado digitalmente em 21/06/2016 por EDELI PEREIRA BES SA Processo nº 10930.908366/2009­28  Acórdão n.º 1302­001.887  S1­C3T2  Fl. 377          13 Com efeito, o art. 59, § 3º do Decreto nº 70.235/1972, assim dispõe:  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que  dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.  §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento ou solução do processo.  § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo  a  quem  aproveitaria  a  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  julgadora  não  a  pronunciará  nem  mandará  repetir  o  ato  ou  suprir­lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)  Entendo que, com a  realização das diligências  restou evidenciado o erro de  fato  cometido  pelo  sujeito  passivo  no  preenchimento  de  sua  Per/Dcomp,  quando  deixou  de  informar  os  créditos  relativos  ao  IRRF  sobre  aplicações  financeiras  que  compunham  a  apuração do Saldo Negativo de IRPJ, que haviam sido devidamente informados em sua DIPJ.  No  exame  dos  documentos  apresentados  pela  recorrente  a  autoridade  responsável  pela  diligência  confirmou  os  pagamentos  de  estimativas,  bem  como  o  IRRF  pleiteado  e  a  inclusão  dos  respectivos  rendimentos  na  base  de  cálculo  apurada,  nos  termos  exigidos pela lei e confirmou a existência do Saldo Negativo de IRPJ, relativo à apuração do  ano­calendário 2006, no montante original de R$ 90.945,86,  tal qual havia  sido pleiteado na  Per/Dcomp apresentada.  Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário  para  reconhecer  o  direito  creditório  relativo  ao  Saldo  Negativo  de  IRPJ  do  ano­calendário  2006,  no montante  original  de R$  90.945,86  e  homologar  as  compensações  pleiteadas  até  o  montante do direito creditório reconhecido.  (assinado digitalmente)  Luiz Tadeu Matosinho Machado ­ Relator                                Fl. 377DF CARF MF Impresso em 21/06/2016 por RECEITA FEDERAL - 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