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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7437813 #
Numero do processo: 16024.000078/2008-51
Data da sessão: Mon Jan 16 00:00:00 UTC 2012
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2004 Ementa: RECURSO VOLUNTÁRIO. DESISTÊNCIA. A constatação de que o contribuinte apresentou, antes de a decisão de segunda instância ter sido prolatada, desistência do recurso administrativo, impõe a decretação da nulidade do julgado, eis que o recurso não deveria ter sido conhecido.
Numero da decisão: 1302-000.804
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, anular o acórdão embargado em função de desistência anterior ao seu proferimento.
Matéria: IRPJ - AF- lucro presumido(exceto omis.receitas pres.legal)
Nome do relator: Wilson Fernandes Guimarães
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VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/02/2012 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 08/0 2/2012 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 10/02/2012 por MARCOS RODRIGUES DE M ELLO Processo nº 16024.000078/2008­51  Acórdão n.º 1302­00.804  S1­C3T2  Fl. 664          2 Relatório  Cuida  o  presente  de  constatação  de  inexatidão  material,  submetida  à  apreciação da Segunda Turma Ordinária de  julgamento a partir da constatação dos  seguintes  fatos:  i)  a  contribuinte  protocolizou  na  Agência  da  Receita  Federal  em  Itu,  São  Paulo,  em  25  de  janeiro  de  2010,  antes,  portanto,  do  julgamento  em  segunda  instância,  requerimento de DESISTÊNCIA TOTAL do recurso (fls. 645 do processo);  ii) por meio de MEMORANDO datado de 26 de janeiro de 2010, o Agente da  Receita  Federal  em  Itu  encaminhou  o  referido  requerimento  a  este  Conselho  (fls.  644  do  processo);  iii)  consta  no  citado  documento  (MEMORANDO)  registro  de  recepção,  no  CARF, em 05 de fevereiro de 2010;  iv) o requerimento apresentado pela contribuinte, entretanto, só foi juntado ao  processo  em 13  de  outubro  de 2010  (fls.  647  do  processo),  isto  é,  depois  do  julgamento  do  recurso.  Em  razão  de  tais  circunstâncias,  submete­se  o  processo  à  apreciação  do  Colegiado, ao amparo do disposto no parágrafo 2º do art. 66 do Regimento Interno, para que  esta  delibere  sobre  os  efeitos  decorrentes  do  pedido  de  desistência  formalizado  pela  contribuinte.    É o Relatório.  Fl. 9DF CARF MF Impresso em 10/02/2012 por MARCOS RODRIGUES DE MELLO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/02/2012 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 08/0 2/2012 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 10/02/2012 por MARCOS RODRIGUES DE M ELLO Processo nº 16024.000078/2008­51  Acórdão n.º 1302­00.804  S1­C3T2  Fl. 665          3 Voto             Trata­se de  apreciação dos  efeitos  decorrentes da  constatação de que,  antes  do  julgamento  em  segunda  instância,  a  contribuinte  apresentou  desistência  do  recurso  voluntário impetrado.  Como  descrito  anteriormente,  a  contribuinte  protocolizou  na  Agência  da  Receita Federal em Itu, São Paulo, em 25 de janeiro de 2010, requerimento de DESISTÊNCIA  TOTAL do recurso (fls. 645 do processo). Apesar da referida desistência ter sido recepcionada  neste Conselho em 05 de fevereiro de 2010, somente em 13 de outubro do citado ano ela foi  juntada ao processo, momento em que o recurso objeto de desistência já havia sido apreciado  pela Turma Julgadora (acórdão nº 1302­00.260, de 19 de maio de 2010).  Reorganizado o processo nos  termos da norma reguladora em vigor, abaixo  reproduzida, resta patente que nenhum efeito jurídico poderá produzir o acórdão prolatado em  19  de  maio  de  2010,  eis  que  em  25  de  janeiro  desse  mesmo  ano  a  contribuinte  já  havia  desistido, por meio de manifestação inequívoca, do recurso voluntário interposto.  Decreto nº 70.235/72  Art. 22. O processo será organizado em ordem cronológica e terá suas folhas  numeradas e rubricadas.  Sou,  pois,  em  virtude  das  razões  expostas,  pela  decretação  da  nulidade  do  acórdão nº 1302­00.260 de 19 de maio de 2010.  Sala das Sessões, em 16 de janeiro de 2012  “documento assinado digitalmente”  Wilson Fernandes Guimarães                              Fl. 10DF CARF MF Impresso em 10/02/2012 por MARCOS RODRIGUES DE MELLO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/02/2012 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 08/0 2/2012 por WILSON FERNANDES GUIMARAES, Assinado digitalmente em 10/02/2012 por MARCOS RODRIGUES DE M ELLO

score : 1.0
7717714 #
Numero do processo: 10580.010787/2002-68
Data da sessão: Thu May 02 00:00:00 UTC 2019
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/05/1097 a 31/12/2001 RECURSO ESPECIAL PRIVATIVO DA PGFN. DECISÃO CONTRÁRIA À LEI DECLARADA INCONSTITUCIONAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Um dos requisitos de admissibilidade do recurso especial privativo da Fazenda Nacional é que o acórdão vergastado houvesse contrariado dispositivo de lei. Todavia, se este dispositivo veio a ser declarado inconstitucional pelo STF, inclusive, com a edição de súmula vinculante, não há a apontada violação a dispositivo de lei. Recurso Especial do Procurador Não Conhecido.
Numero da decisão: 9303-000.939
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso especial, por se tratar de matéria sumulada.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: Carlos Alberto Freitas Barreto
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7808254 #
Numero do processo: 13656.000234/00-31
Data da sessão: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2009
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/1988 a 31/12/1995 PIS. DEPÓSITOS JUDICIAIS. RESTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Somente são passíveis de pedido de restituição os pagamentos indevidos ou a maior do que os devidos, o que não abrange depósitos judiciais não convertidos em renda da União. Recurso voluntário negado.
Numero da decisão: 2102-000.011
Decisão: ACORDAM os Membros da SEGUNDA TURMA ORDINÁRIA da PRIMEIRA CÂMARA da SEGUNDA SEÇÃO do CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: PIS - proc. que não versem s/exigências de cred. Tributario
Nome do relator: JOSÉ ANTONIO FERNANDES
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ementa_s : NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/1988 a 31/12/1995 PIS. DEPÓSITOS JUDICIAIS. RESTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Somente são passíveis de pedido de restituição os pagamentos indevidos ou a maior do que os devidos, o que não abrange depósitos judiciais não convertidos em renda da União. Recurso voluntário negado.

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Recorrida DRJ em Juiz de Fora - MG ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/1988 a 31/12/1995 PIS. DEPÓSITOS JUDICIAIS. RESTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Somente são passíveis de pedido de restituição os pagamentos indevidos ou a maior do que os devidos, o que não abrange depósitos judiciais não convertidos em renda da União. Recurso voluntário negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da SEGUNDA TURMA ORDINÁRIA da PRIMEIRA CÂMARA da SEGUNDA SEÇÃO do CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. , QÀ,baxLi . • ( OSEF MARIA COELHO MARQUES Presidente JsOcM'ONI ANCISCO R' ator Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Walber José da Silva, Fabiola Cassiano Keramidas, Maurício Taveira e Silva, Roberto Velloso (Suplente), Ivan Allegretti (Suplente) e Gileno Gurjão Barreto. o Processo n" 13656.000234/00-31 S2-C1T2 Acórdão n.° 2102-00.011 - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBL; n Fl. 376 CONFERE COM O ORIGINAL Brasilia, •-2-1 / / Relatório Trata-se de recurso voluntário (fls. 362 a 368) apresentado em 30 de junho de 2008 contra o Acórdão n2 09-19.400, de 21 de maio de 2008, da DRJ em Juiz de Fora - MG (fls. 354 a 356), do qual tomou ciência a interessada em 30 de maio de 2008 e que, relativamente a compensação de PIS dos períodos de julho de 1988 a dezembro de 1995, indeferiu a solicitação da interessada. A ementa do Acórdão de primeira instância foi a seguinte: "ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007 COMPENSAÇÃO Depósitos judiciais só geram créditos a serem utilizados em compensação após a sua conversão em renda da União. Solicitação Indeferida". O pedido, apresentado em 15 de setembro de 2006 a 14 de maio de 2007, foi inicialmente indeferido (em parte) pelo despacho de fls. 219 a 224, de 14 de agosto de 2007. O levantamento dos créditos foi efetuado conforme descrição de fls. 142 a 144. O despacho, após fazer um resumo do andamento da ação judicial, dando conta de seu trânsito em julgado (Processos n2s 90.00.02279-7/MG e 1000.38.00.17682- 4/MG), informou o despacho que foi adotada a semestralidade da base de cálculo, à vista da decisão judicial. Ademais, não haveria contencioso administrativo, à vista de se tratar de cumprimento de decisão judicial. Considerando que os créditos seriam os relativos aos cinco anos anteriores à propositura da ação, concluiu que somente a primeira Declaração de Compensação poderia ser objeto de homologação parcial. Na manifestação de inconformidade, alegou que a autoridade fiscal teria deixado de cumprir a decisão transitada em julgado, por considerar nos cálculos apenas os indébitos relativos aos períodos de março, julho a setembro de 1995, em vez de os valores de junho de 1990 a setembro de 1995, conforme determinado na decisão. Acrescentou que entendido que os valores não considerados seriam os que foram depositados judicialmente. "Entretanto, ainda que os recolhimentos indevidos de PIS, relativos ao período de julho de 1998 a setembro de 1995, tenham sido feitos mediante a realização de depósitos judiciais durante o decorrer da citada Ação Declaratória, não poderia a Autoridade Administrativa recorrida simplesmente ter indeferido em parte as compensações da Recorrente, sem que antes fosse determinada a sua intimação" para manifestação. Acrescentou entender que a autoridade ainda deveria expedir oficio ao juízo "comunicando a efetivação da compensação [.4" e sustentou que, ainda não havendo decisão 2 ' - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRI. CONFERE COM O ORIGINAL Processo n° 13656.000234/00-31 S2-C1T2 • Acórdão n.° 2102-00.011 Brasília, / C\ / O Fl. 377 determinando o levantamento dos s eposi os, nao aven. "efeito suspensivo impedindo a referida conversão" (em renda da União). A DRJ, conforme noticiado, indeferiu a solicitação, considerando que os depósitos somente se tornariam indébitos pela sua conversão em renda, o que seria incerto no caso dos autos. No recurso, a interessada repetiu as alegações da impugnação, acrescentando que a União seria culpada pela não conversão; que nada impediria a conversão, em face de o recurso interposto contra a não conversão não ter efeito suspensivo; e que "o Recurso Especial interposto perante o STJ em face da decisão que não deferiu o levantamento dos valores depositados judicialmente" sequer teria sido conhecido pelo Tribunal. É o Relatório. Voto Conselheiro JOSÉ ANTONIO FRANCISCO, Relator O recurso é tempestivo e satisfaz os demais requisitos de admissibilidade, dele devendo-se tomar conhecimento. Inicialmente, esclareça-se que as questões relativas à causa da não conversão dos depósitos em renda da União são irrelevantes para o caso. A interessada pretenderia que houvesse a conversão para que fosse possível a restituição, o que é no mínimo contraditório, como contraditório também é o fato de haver recurso contra a não conversão, independentemente de efeito suspensivo, urna vez que se trata do antagonismo das pretensões da interessada. Ademais, a restituição, conforme ressaltado pela primeira instância, refere-se a pagamento indevido ou a maior do que o devido, o que não abrange depósitos judiciais, que não têm o efeito de extinguir o crédito tributário. No caso dos autos, a interessada tinha um problema processual, cuja dificuldade de resolução levou à tentativa de uma solução administrativa (compensação de depósitos judiciais), mas que é completamente inadequada àquele problema. Os depósitos judiciais devem ser levantados pela interessada ou, caso sejam convertidos em renda da União, poderão eventualmente ser objeto de pedido de restituição a partir da data de extinção do crédito tributário a que se refiram. Dessa forma, adoto os fundamentos do Acórdão de primeira instância, com fulcro no art. 55, § 1 2, da Lei n2 9.784, de 1999, para negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 05 de março de 2009. JOp''íNIO FRANCISCO • Ima 3

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7695334 #
Numero do processo: 13706.004308/99-04
Data da sessão: Tue Jun 14 00:00:00 UTC 2005
Numero da decisão: 202-00.815
Decisão: RESOLVEM os Membros da Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: Antonio Carlos Atulim
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6503832 #
Numero do processo: 11060.000760/2005-41
Data da sessão: Tue Jan 26 00:00:00 UTC 2010
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2000 NULIDADE DO LANÇAMENTO Não restou caracterizada nenhuma das hipóteses que poderiam macular as autuações pelo vício da nulidade, conforme previsto no art. 59 do Decreto 70.235/1972 - PAF, quais sejam, lançamento realizado por pessoa incompetente ou cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2000 GLOSA DE DESPESA NÃO COMPROVADA Procede a glosa de despesa escriturada a título de aluguéis quando o Contribuinte não comprova, com documentação hábil e idônea, a sua realização e o efetivo pagamento. DIFERENÇA ENTRE RECEITA ESCRITURADA E DECLARADA Deve ser submetida à tributação a diferença entre o valor de receita constante do Demonstrativo de Resultado do Exercício e o declarado em DIPJ. DÉBITOS NÃO CONFESSADOS, NEM PAGOS - LANÇAMENTO DE OFÍCIO Constatado que o Contribuinte não confessou e nem pagou os tributos apurados em sua própria DIPJ, procede o lançamento de oficio para constituir o crédito tributário e exigir os valores devidos. ACRÉSCIMOS MORATÓRIOS - TAXA SELIC Perfeitamente cabível a exigência dos juros de mora calculados à taxa referencial do sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, conforme os ditames do art. 61, § 3º, e art. 5º, § 3º, ambos da Lei n° 9.430/96, uma vez que se coadunam com a norma hierarquicamente superior e reguladora da matéria - Código Tributário Nacional, art. 161, § 1°. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE - TAXA SELIC O controle de constitucionalidade dos atos legais é matéria afeta ao Poder Judiciário. Descabe às autoridades administrativas de qualquer instância examinar a constitucionalidade das normas inseridas no ordenamento jurídico nacional. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2000 LANÇAMENTOS DECORRENTES - CSLL, PIS E COFINS Tratando-se da mesma matéria fática, e não havendo questões de direito específicas a serem apreciadas, o decidido quanto ao lançamento de IRPJ deve ser estendido, no que couber, às Contribuições.
Numero da decisão: 1802-000.346
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado
Nome do relator: José de Oliveira Ferraz Corrêa
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I t MINISTÉRIO DA FAZENDA - CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n° 11060.000760/2005-41 Recurso n° 158.896 Voluntário Acórdão n° 1802-00346 — r Turma Especial Sessão de 26 de janeiro de 2010 Matéria IRPJ E OUTROS Recorrente IRMÃOS INEU SCHERER LTDA. Recorrida P TURMAJDRJ-SANTA MARLVSP Amurem: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2000 NULIDADE DO LANÇAMENTO Não restou caracterizada nenhuma das hipóteses que poderiam macular as autuações pelo vício da nulidade, conforme previsto no art. 59 do Decreto 70.235/1972 - PAF, quais sejam, lançamento realizado por pessoa incompetente ou cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2000 GLOSA DE DESPESA NÃO COMPROVADA Procede a glosa de despesa escriturada a título de aluguéis quando o Contribuinte não comprova, com documentação hábil e idônea, a sua realização e o efetivo pagamento. DIFERENÇA ENTRE RECEITA ESCRITURADA E DECLARADA Deve ser submetida à tributação a diferença entre o valor de receita constante do Demonstrativo de Resultado do Exercício e o declarado em DIPJ. DÉBITOS NÃO CONFESSADOS, NEM PAGOS - LANÇAMENTO DE OFÍCIO Constatado que o Contribuinte não confessou e nem pagou os tributos apurados em sua própria DIPJ, procede o lançamento de oficio para constituir o crédito tributário e exigir os valores devidos. ACRÉSCIMOS MORATORIOS - TAXA SELIC Perfeitamente cabível a exigência dos juros de mora calculados à taxa referencial do sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, conforme os ditames do art. 61, § 30, e art. 50, § 30, ambos da Lei n° 9.430/96, uma vez que se coadunam com a (1, - norma hierarquicamente superior e reguladora da matéria - Código Tributário Nacional, art. 161, § 1°. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE - TAXA SELIC O controle de constitucionalidade dos atos legais é matéria afeta ao Poder Judiciário. Descabe às autoridades administrativas de qualquer instância examinar a constitucionalidade das normas inseridas no ordenamento jurídico nacional. ASSUNTO: OurRos TRIBuros OU COMIUBUIÇÕES Ano-calendário: 2000 LANÇAMENTOS DECORRENTES - CSLL, PIS E COF1NS Tratando-se da mesma-matéria-fática, e não-lia—vendõ- questões de diréito específicas a serem apreciadas, o decidido quanto ao lançamento de IRPJ deve ser estendido, no que couber, às Contribuições. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o ... , julgado. 0000111.11.11.1.1111.11.1"e- 0 - ..:4e • S e • 501 :- -- 'resid e , - • É DE OLIVEIRA ir CO - ^A - Relator. EDITADO EM: I) 8 ABR 2010 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (Presidente da Turma), João Francisco Bianco (Vice-Presidente), José de Oliveira Ferraz Corrêa, Natanael Vieira dos Santos (Suplente convocado), Nelso Kidiel (Suplente convocado) e Edwal Casoni de Paula Fernandes Junior. Ausente justificadamente o conselheiro Leonardo Lobo de Almeida. 2 Processo n° 11060.00076012005-41 81-TE02 Acórdão n.°1802-00346 Fl. 2 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Santa Maria/RS, que considerou procedente o lançamento realizado para a constituição de crédito tributário relativo ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica — IRPJ, à Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS, à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social — COFINS e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL, conforme os autos de infração de fls. 3 a 14, nos valores de R$ 75.354,59, R$ 25.628,62, R$ 118.286,18 R$ 37.050,29, respectivamente, aos quais foram adicionados os juros moratórios e a multa de oficio de 75%. Por muito bem descrever os fatos, reproduzo o relatório constante da decisão de primeira instância, Acórdão n° 18-6.902, às fls. 217 a 226: Em síntese, conforme consta do Relatório da Ação Fiscal (fls. 15-18), a autuação decorre das seguintes infrações apuradas: IRRI e CSLL a) Glosa de despesas de aluguel deduzidas no resultado do exercício, por falta de comprovação de sua realização e do efetivo pagamento, conforme consta no Termo de Depoimento às folhas 124 e 125, nos seguintes valores: ANO 2000 Aluguel Matriz Aluguel Filial Total 1° trimestre 2.700,00 10.800,00 11500,00 20 trimestre 2.700,00 10.800,00 13.500,00 3° trimestre 2.700,00 10.800,00 13.500,00 4° trimestre 2.700,00 10.800,00 13.500,00 b) Diferença apurada entre o valor escriturado e o declarado/pago. Ao confrontar os valores declarados na D1PJ com as Demonstrações de Resultado do Exercício, foi constatado que o contribuinte excluiu da receita de todos os trimestres o valor de R$ 140.000,00 de modo a diminuir o valor apurado nessa declaração (filó-verso). Foi constatado também que os débitos de IRRI e da CSLL apurados na DIPJ não foram pagos nem confessados nas Declarações de Débitos e Créditos Tributários (DC7F). A base de cálculo e as diferenças de IRRYCSI 1 apuradas em cada trimestre constam dos demonstrativos de f1.17. PIS e COF1NS 3 3 c) Falta de recolhimento -O contribuinte não declarou valores de débitos em DCTF relativos ao PIS e à COFLVS incidentes sobre a receita bruta mensal da filial (supermercado). Também não foi feito nenhum pagamento a esse título referente ao ano 2000. A base de cálculo e os valores das contribuições apuradas mensalmente constam dos demonstrativos dell 18. No ano-calendário de 2000, a empresa optou pela tributação do lucro com base no Lucro Real Trimestral. Os lançamentos do PA COF1NS e CSLL são decorrentes da fiscalização do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. As bases legais das autuações estão citadas nas folhas de continuação anexazdos Autos de Infração. Cientificada dos lançamentos em 31/03/2005 (fls. 03, 06, 09 e 12), o contribuinte, por intermédio de procurador, apresenta em 29/04/2005, a impugnação de fis. 160-174, com documentos de fis. 175-210, alegando, em síntese, o que segue. Preliminar - Uso ilegítimo da taxa SELIC - O Auto de Infração é totalmente ilegítimo porque completamente ilíquido, na medida em que, originalmente, para compor o seu valor utilizou como juros de mora a Taxa Referencial do Sistema de Liquidação e de Custódia — SELIC. É ilíquido porque a SELIC, como juros de mora, é absolutamente ilegal e, principalmente inconstitucional. - A autorização contida no art. 13 da Lei n°9.065, de 1995, para utilização da taxa SELIC como índice de juros a ser aplicado aos créditos tributários, é tão somente literária, conclusão que chegou em virtude da não existência de diploma legal que consolide a forma de apuração dos valores referentes a SELIC. - A natureza remunemária da taxa SELIC fica evidenciada pela forma em que é calculada, qual seja, pela variação do rendimento do valor de mercado de diversos títulos públicos, em cujo sistema apenas instituições financeiras, Banco Central, Tesouro Nacional, Estados e Municípios podem participar. - O Banco Central do Brasil, como instituição regulamentadora e controladora da taxa VFIJC, não só pode dirigir o resultado da taxa, como até mesmo mampulá-la, irão dispensando a mesma, por isso, credibilidade para que seja usada como juros de mora para reajustes de débitos fiscais. Dessa forma, atribui- se às determinações do BACEN características de lei, circunstância totalmente inaceitável. Além disso, não há o controle do Poder Legislativo, uma característica inadmissível em um Estado de Direito. - Somente o Poder Legislativo tem prerrogativas de produzir atos com caráter impessoal, ou seja, atos capazes de obrigar a todos, cabendo à administração pública tão somente aplicar a lei de oficio, sujeitando-se, ainda, ao controle jurisdicionaL - Assim, é flagrante a ofensa à ordem constitucional por "estar ferindo de morte" os Princípios da Legalidade (art. 150, I, C.F.) Processo n° 11060.000760/2005-41 S1-TE02 Acórdão n.° 1802-00.346 E.) e da Indelegalibilidade de Competência Tributária (arts. 48, 1, e 150, 1, da C.F). - Em apoio aos argumentos apresentados, está transcrita a ementa do Acórdão RESP n° 215.881, da Segunda Turma, do STJ. - Ao final, alega que o auto de infração é totalmente ilegítimo e ilegal, na medida em que utilizou para calcular os juros de mora, a Taxa SELIC. - Como reforço desse entendimento cita ementa do acórdão do RESP n°215.881. do Superior Tribunal de Justiça. No mérito Ouanto à glosa das despesas de aluguéis: - Que a empresa não possui bens imóveis, por isso, para exercer as suas atividades comerciais de venda de combustíveis (matriz) e supermercado Fiai) efetivamente ela tem que locar imóveis para essas suas atividades, cujos aluguéis são devidamente pagos. - Que não existe contrato de locação escrito e formal e que a locação dos imóveis foi verbal, onde a empresa simplesmente repassa, lodos os meses, o valor do aluguel diretamente para os proprietários dos imóveis locados. - Que o contrato verbal é um instituto jurídico legal que tem validade perante todos e que, no presente caso, restou comprovado pelo simples fato de que a propriedade dos imóveis, que a suplicante detém a posse e o uso, são de terceiros e não da empresa. 1 1- Que seria absolutamente improvável que estivesse utilizando os referidos imóveis, de elevado valor monetário, de forma gratuita. - Que as despesas administrativas referentes ao pagamento da locação dos imóveis são reais e verdadeira, sendo improcedente a glosa da despesa realizada pela fiscalização no montante total de R$ 54.000,00, referente ao ano de 2000. Quanto à exclusão de receita na D1PJ no valor de R$ 140.000.00 - Que não ocorreu a infração, na medida em que sempre escriturou todas as receitas e despesas. - Que diferentemente do que afirma a fiscalização, efetivamente, não há que ser somado o valor de R$ 140.000,00, por trimestre, ao lucro para a determinação da base de cálculo do 1RPJ e CSLL, nas Demonstrações do Resultado do Exercício de 2000, uma vez que não excluiu da sua receita trimestral nenhum tipo de valor. Demais Questões 1, 5 - Que frente à documentação existente, o conteúdo das peças fiscais está alicerçado na famigerada presunção. Alega que há apenas indícios de infrações. - Que a empresa em todas as suas transações comerciais, sempre emitiu e escriturou todos os documentos legais exigidos. - Que a fiscalização não encontrou qualquer tipo de sonegação fiscal e que meras e infundadas presunções são totalmente rejeitadas pela unânime doutrina e pela maciça jurisprudência de nos Tribunais pátrios. Sobre o assunto presunção, cita Ives Gandra da Silva Martins, e voto do Ministro Torreão Braz no Ac. 86.363, do 17W da Quinta Região e do Desembargador Federal Vicente Leal , relator da Apelação Cível n° 90.01.081738-AC dna Terceira -Turma do-TRF- da primeira Região. - Também quanto ao ônus da prova, resta por demais transparente a obrigatoriedade da Fazenda Pública de provar concreta, material e efetivamente aquilo que alega, o que no caso não foi feito pela fiscalização, devendo ser cancelado o Auto de Infração. Ouanto ao PIS. COFINS e CSLL - Pede também o cancelamento dos Autos de infração na medida em que esses tributos são simples reflexos da situação anteriormente impugnada. Ao final, pede a impugnante a nulidade dos autos de Infração, pela utilização indevida da taxa SELIC ou se assim não entender, que sejam julgados improcedentes. Conforme já mencionado, a DRJ em Santa Maria/RS considerou procedente o lançamento, expressando suas conclusões com a seguinte ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2000 NULIDADE DO LANÇAMENTO Se o auto de infração possui todos os requisitos necessários a sua formaliza*, estabelecidos pelo art. 10 do Decreto n° 70.235, de 1972, e se não forem verificados os casos taxativos enumerados no art. 59 do mesmo decreto não é nulo o lançamento de oficio. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2000 GLOSA DE DESPESA NÃO COMPROVADA Procede a glosa de despesa escriturada a titulo de aluguéis quando o contribuinte não comprova, com documentação hábil e idônea, a sua realização e o seu efetivo pagamento. DIFERENÇA DE RECEITA APURADA Processo n° 11060.000760/2005-41 SI-TE02 Acórdão nt 1802-00346 PI. 4 A diferença de receita apurada mediante confronto entre os valores constantes do Demonstrativo de Resultado do Exercício e os declarados na DIPJ, deve ser submetida à tributação. IRPJ/CSLL. DÉBITOS NÃO CONFESSADOS, NEM PAGOS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO Constatado que o contribuinte não confessou, nem pagou, integralmente os débitos relativo ao IRPJ e CSLL apurados no encerramento do período-base, procede o lançamento de oficio dos valores devidos. JUROS DE MORA. TAXA SPTIC A exigência da taxa SELIC como juros moratórias encontra respaldo na legislação regente, não podendo a autoridade administrativa afastar a sua pretensão. LANÇAMENTOS DECORRENTES. PIS, COFINS E CSLL A solução dada ao litígio principal, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, aplica-se, no que couber, aos lançamentos decorrentes, quando não houver fatos ou argumentos novos a ensejar conclusão diversa. PIS/COFINS - FALTA DE RECOLHIMENTO Constatado que o contribuinte não confessou os débitos em Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e também não efetuou nenhum pagamento relativo ao PIS e a COFINS sobre a receita mensal da filial (supermercado) no ano 2000, procede o lançamento de oficio dos valores devidos. Lançamento Procedente Inconformada com essa decisão, da qual tomou ciência em 25/04/2007, a Contribuinte apresentou em 16/05/2007 o recurso voluntário de fls. 230 a 246, onde reitera os mesmos argumentos contidos na peça de impugnação, conforme descrito nos parágrafos anteriores. Este é o Relatório. 7 Voto Conselheiro JOSÉ DE OLIVEIRA FERRAZ CORRÊA, Relator O recurso é tempestivo e dotado dos pressupostos para a sua admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento. _Conforme relatado, o lançamento sob exame abrangeu dois itens de autuação: glosa de despesa de aluguel não comprovada; e diferenças entre os valores de tributos apurados pela contabilidade da empresa e os declarados/pagos nos períodos de apuração do ano- calendário de 2000. A primeira ocorrência é especifica para o IRPJ e CSLL, enquanto a segunda envolveu também as contribuições PIS e COFINS. Primeiramente, quanto à preliminar suscitada pela Recorrente, não vislumbro nenhuma das hipóteses que poderiam macular as autuações pelo vicio da nulidade, conforme previsto no art. 59 do Decreto 70.235/1972 — PAF, quais sejam, lançamento realizado por pessoa incompetente ou cerceamento do direito de defesa. A alegação de que o trabalho fiscal está baseado em mera presunção diz respeito ao próprio mérito da autuação, onde será melhor examinada. Com efeito, as questões relativas à prova estão situadas além das preliminares. Adentrando, então, no mérito, transcrevo as informações constantes do Termo de fls. 124/125, acerca das despesas com aluguel, que foram prestadas à Fiscalização pelo Sr. Cleber Meu Scherer e pela Sra. Eunice Moraes dos Santos, encarregada da contabilidade da empresa: - Que entre as despesas administrativas constantes na escrituração e na Demonstração de Resultado do Exercício do ano-calendário 2000 da empresa Irmãos meu Scherer Ltda., CNPJ 92578.699/0001-90, muitas não possuem documentos comprobatórios da sua realização. - Segundo a Sra. Eunice, foram lançadas de acordo com informaçães verbais prestadas pelo proprietário da empresa, o Sr. Cléber. - Segundo o Sr. Cleber, tais despesas teriam sido realizadas, porém por ocasião do pagamento não teriam sido exigidos documentos comprobatórios da sua quitação, como recibos ou notas fiscais. O Sr. Cléber ainda informou que isto deveu-se a um certo desleixo da sua parte ao não exigir e manter tais comprovantes. - Que as despesas de aluguel, constantes nas despesas administrativas, também não possuem comprovantes de pagamento nem contrato de locação, pois haveria apenas um acordo ou contrato verbal entre o Sr. Cléber e os proprietários dos imóveis. O proprietário do imóvel onde está estabelecida a Matriz (posto de combustíveis) seria o pai do Sr. Cléber (Sr. Job Processo n° 11060.000760/200541 81-TE02 Acórdão n.° 1802-00346 Fl. 5 Luis Scherer) e os proprietários do imóvel onde está estabelecida a Filial (supermercado) seriam a mãe do Sr. Cléber (Sra. Said lneu Scherer) e um tio (Sr. Marat lneu). - Que o prédio que abriga a Filial foi sendo ampliado e reformado pela empresa às custas desta desde 2000 até 2009, e os valores gastos foram sendo descontados dos aluguéis devidos. Além destas informações prestadas durante à fiscalização, a Contribuinte trouxe outros argumentos em suas peças de defesa, no intuito de confirmar o direito à dedução das referidas despesas, conforme já transcrito anteriormente. Contudo, realmente, não há nos autos elementos que dêem solidez às alegações da Recorrente. Além de não haver um contrato de locação, da ausência de recibos de pagamento de aluguel, e _ainda o fato de o sócio-administrador -da empresa ser filho dos proprietários dos imóveis que afirma ter alugado, o grande problema é que não restou comprovado o efetivo pagamento da despesa, ou seja, o desembolso por parte da Contribuinte autuada, situação que não pode ser contornada com os argumentos apresentados, pelo que deve ser mantida a glosa. Quanto ao outro item da autuação relativa ao IRPJ e à CSLL, que diz respeito às diferenças entre os valores de tributos apurados pela contabilidade da empresa e os declarados/pagos, a Fiscalização apresentou um quadro comparativo, à fl. 16/verso, entre os valores constantes na Demonstração de Resultado do Exercício — ORE e os valores da DIPJ. Foram constatadas diferenças nos quatro trimestres de 2000, em relação aos valores das vendas, que estavam a maior na DRE, superando as vendas declaradas na DIPJ sempre no montante de R$ 140.000,00. Outro fato destacado pela Fiscalização é que não foi pago e nem declarado em DCTF nenhum valor a titulo de IRPJ e CSLL referente aos períodos do ano de 2000, nem mesmo para o que foi apurado na DIN. Diante de todos esses fatos, a Contribuinte simplesmente alegou que sempre escriturou todas as suas receitas e despesas, argumentação que é insuficiente para evidenciar algum erro no trabalho fiscal. Relativamente ao PIS e à COFINS, a Fiscalização esclareceu que a receita do estabelecimento matriz é decorrente da venda de combustíveis, que são sujeitos à incidência monofásica na refinaria. Portanto, não houve apuração das referidas contribuições em relação às receitas deste estabelecimento. Entretanto, para as receitas do estabelecimento filial, que é um supermercado, a Fiscalização registrou que a Contribuinte não pagou e nem declarou em DCTF nenhum valor a título de PIS e COFINS referente aos períodos do ano de 2000. Deste modo, a apuração das contribuições se deu a partir da Receita Bruta do estabelecimento filial, cujos valores foram extraídos da contabilidade da empresa, conforme quadro demonstrativo à fl. 18. Também nesse caso, os argumentos da Recorrente são insuficientes para invalidar o lançamento. 9 No que toca às alegações da Recorrente acerca da taxa SELIC, cujo acolhimento implicaria no afastamento de norma legal vigente (art. 61 da Lei 9.430/96), por suposto vício de inconstitucionalidade e afronta ao Código Tributário ao Nacional, cabe ressaltar que falece a esse órgão de julgamento administrativo competência para provimento dessa natureza, que está a cargo do Poder Judiciário, exclusivamente. Oportuno lembrar que apenas de modo excepcional, havendo prévia decisão por parte do Supremo Tribunal Federal, e cumpridos os requisitos do Decreto it 2.346/97 ou do art. 103-A da Constituição, o que não ocorre no presente caso, é que a Administração Pública deixaria de aplicar a norma legal. O art. 161 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966— Código Tributário Nacional, estabelece que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora..., e no seu parágrafo primeiro determina que se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de I% (um por cento) ao mês. Portanto, a taxa de juros de mora a ser exigida sobre os débitos fiscais de qualquer natureza para com a Fazenda Pública pode ser definida em percentual diferente de 1%. Basta que uma lei ordinária assim determine. Neste contexto, o artigo 61 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, assim dispõe: Artigo 61 — Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria de Receita Federal cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1° de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstas na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3° do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento. E o § 3° do art. 5° da Lei n°9.430/1996, por sua vez, estabelece que: § 3° As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia — SFLIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculadas a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento. Portanto, incumbe a esse órgão julgador cumprir a norma legal que se encontra em pleno vigor, aplicando-a às situações concretamente verificadas, não lhe cabendo a apreciação da alegada inconstilucionalidade ou ilegalidade da taxa SELIC. Apenas vale frisar que essa mesma taxa de juros é garantida atis contribuintes nos casos de restituição de indébitos. O tratamento, portanto, é isonômico, ou seja, tanto vale para a cobrança, quanto para a devolução de valores, o que reforça a justeza de sua aplicação. gio Processo n° 11060.000760/2005-41 Sl-TE02 Acórdão n.° 1802-00346 Pl. 6 Registro ainda que a matéria já se encontra sumulada: Súmula 1° CC n°2 - O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula 1° CC n° 4 - A partir de 1° de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SFL1C para títulos federais. Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, nego provimento ao recurso. DE OLIVEIRA FERRAZ CORRÊA li

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Numero do processo: 18471.001002/2006-39
Data da sessão: Thu Dec 09 00:00:00 UTC 2010
Ementa: Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI Período de apuração: 10/01/2001 a 31/12/2004 CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS – Realizado diligência junto a ANVISA, ficou provado que o produto “Desodorante Leite de Rosa” está registrado como “Desodorante” e mais o Relatório Técnico nº. 731 do Instituto Nacional de Tecnologia ao analisar o produto atestou que o mesmo tem a função primordial de “desodorizar”, portanto, de acordo com o Sistema Harmonizado, a interpretação das regras de classificação indica que a posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas, portanto, reside razão a classificação adotada pela Recorrente. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO
Numero da decisão: 3101-000.585
Decisão: ACORDAM os membros da 1ª Câmara / 1ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, deu-se provimento ao recurso.
Matéria: IPI- ação fiscal- insuf. na apuração/recolhimento (outros)
Nome do relator: VALDETE APARECIDA MARINHEIRO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1918; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C1T1  Fl. 1          1             S3­C1T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  18471.001002/20            Recurso nº  139997   Voluntário  Acórdão nº  3101­000585  –  1ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  09 de dezembro de 2010  Matéria  IPI ­ Classificação fiscal ­ Falta de recolhimento  Recorrente  L R CIA BRASILEIRA PROD DE HIGIENE E TOUCADOR          Recorrida  DRJ­ JUIZ DE FORA/MG        ASSUNTO:Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI  Período de apuração: 10/01/2001 a 31/12/2004  CLASSIFICAÇÃO  DE  MERCADORIAS  –  Realizado  diligência  junto  a  ANVISA,  ficou  provado  que  o  produto  “Desodorante  Leite  de  Rosa”  está  registrado  como  “Desodorante”  e  mais  o  Relatório  Técnico  nº.  731  do  Instituto Nacional de Tecnologia ao analisar o produto atestou que o mesmo  tem a função primordial de “desodorizar”, portanto, de acordo com o Sistema  Harmonizado, a interpretação das regras de classificação indica que a posição  mais  específica  prevalece  sobre  as mais  genéricas,  portanto,  reside  razão  a  classificação    adotada  pela  Recorrente.   RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  1ª  Câmara  /  1ª  Turma  Ordinária  da  Terceira  Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, deu­se provimento ao recurso.     HENRIQUE PINHEIRO TORRES  Presidente   Valdete Aparecida Marinheiro  Relatora  Participaram,  ainda,  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Corintho  Oliveira Machado, Luiz Roberto Domingo, Tarásio Campelo Borges e Vanessa Albuquerque  Valente.     Fl. 1DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 2          2 Relatório  Por bem relatar adota­se o Relatório de fls.2.263 a 2.266 dos autos emanados  da decisão da DRJ/JFA , por meio do voto da relatora Edna Bittar, nos seguintes termos:  ‘Foi  lavrado  pela  fiscalização  da  Delegacia  da  Receita  Federal  no  Rio  de  Janeiro/RJ,  em  26/09/2006,  Auto  de  Infração  (fls.1892/1922)  para  exigir  da  empresa supra identificada o Imposto sobre Produtos Industrializados, no valor  de R$ 31.791.015,41, ao qual foram acrescidos multa de ofício e juros de mora  com base na SELIC,  calculado até 31/08/2006,  totalizando o  crédito  tributário  de R$ 75.150.014,60.  O lançamento foi efetivado em decorrência de recolhimento a menor do imposto  por parte da fiscalizada em razão da classificação fiscal incorreta do produto na  TIPI, pelo entendimento do fisco.  O  produto  fabricado  objeto  do  exame,  por  ser  de maior  representatividade  no  faturamento da empresa é o denominado “LEITE DE ROSAS”.  “A classificação fiscal adotada pelo contribuinte pare­nos equivocada, pois se  trata  na  essência  de  uma  loção  embelezadora  feminina  com  a  característica  principal de limpar e amaciar a pele, que com o passar do tempo passou a ser  utilizada  de  outras  maneiras,  da  mesma  forma  como  diversos  produtos  são  concebidos para uma determinada finalidade e são utilizados também em outras  funções, além da originária e nem por isso podem adotar classificação diferente  da original.”  O fisco descreve as informações sobre o produto contidas no “site” da empresa e  destaca que a  fórmula  seria  a mesma desde a criação, que  teria  função “loção  embelezadora para e pele feminina ...”  A fórmula do produto em exame contida no frasco é:  .  óxido  de  zinco  (pó  branco,  usado  como  pigmento),  cloreto  de  benzalcôneo  (usado em solução para desinfecção da pele,  limpeza de membranas mucosas),  sorbitol (usado na indústria cosmética como sobreengordurante), digluconato de  clorhexidina  (antibacteriano  utilizado  na  industria  de  alimentos,  farmacêutica,  cosmética,  na  atividade  médico/hospitalar,  veterinária,  na  indústria  de  ração  animal, de produtos de beleza, bebidas e em outros segmentos), etanol, água e  essência.  “Solicitada a se pronunciar  sobre o motivo da classificação  fiscal do produto  ser na posição de desodorante (3307.20.10), a empresa fiscalizada apresentou  declaração  assinada  pela  farmacêutica  Rita  Oliveira,  composta  de  sete  justificativas  abaixo  contestadas,  sem  nenhum  documento  que  respaldasse  qualquer delas.”  Em suma são elas: que atende as normas da Anvisa, do Mercosul, à legislação  européia, ao FDA, a embalagem identifica o produto como desodorante e não há  Fl. 2DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 3          3 menção a funções secundárias do produto na rotulagem e ainda o produto atende  a padronização mundial e seu ativo está inscrito do CFTA. O fisco refutou todas  elas, concluindo que:  1 – o produto Leite de Rosas  foi  originalmente  concebido para  ser uma  loção  embelezadora da pele feminina;  2 – a fórmula original permanece a mesma até hoje o que atesta que o produto  continua  tendo como sua principal  função a mesma para o qual  foi concebida,  loção embelezadora da pele feminina;  3 – a composição da loção demonstra sua função para limpeza da pele;  4 – sua função desodorante é secundária;  5  –  vários  produtos  têm  utilizações  secundárias  e  nem  por  isso  deixam  de  classificar pela função principal;  6 – o contribuinte não justificou tecnicamente a classificação utilizada  7 – Não há na legislação da Anvisa determinação para que esse tipo de produto  tenha  sua  eficiência  avaliada  cientificamente.  Isso  só  ocorre  com  drogas  e  medicamentos e insumos farmacêuticos;  8 – “pela análise das  informações coletadas no sitio da fiscalizada na  Internet,  bem como das demais aqui expostas, pela  leitura e interpretação da TIPI e das  notas  explicativas  temos  como  a  classificação  correta  para  o  produto  do  contribuinte a de posição 3304.99.10”  “Registramos ainda, no presente termo, os valores das receitas provenientes do  produto  ‘Leite de Rosas’ para os  anos de 2001  a 2004,  foram  levantados pela  contabilidade da empresa por decêndio, por quinzena ou por mês de acordo com  a exigência da legislação em vigor...”  Ressaltam  ainda  o  encerramento  parcial  da  ação  fiscal  e  a  devolução  da  documentação contábil e fiscal apresentada.  Em  27/10/2006,  a  empresa  apresentou  tempestivamente  impugnação  ao  lançamento argüindo em síntese que:  ­ Dos Fatos  A  empresa  fabrica  vários  produtos  de  higiene  e  toucador  e  a  fiscalização  equivocadamente contestou a classificação fiscal do produto “Desodorante Leite  de Rosas”, com o que não se conforma quer do ponto de vista técnico, fático ou  legal.  ­ As Equivocadas Premissas e a Correta Classificação Fiscal pela Impugnante.  Segundo  o  impugnante  o  produto  Leite  de  Rosas  inicialmente  elaborado  foi  alterado  em  1979,  “tanto  no  que  se  refere  à  sua  fórmula  histórica  quanto  ao  produto  em  si,  Até  então,  o  denominado  Leite  de  Rosas  era  um  produto  de  Fl. 3DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 4          4 beleza para a pele das mulheres e para outros usos, como loção após barba e  higiene dos pés,”  . O LEITE DE ROSAS E O DESODORANTE LEITE DE ROSAS  A  fórmula  cientifica  do  Leite  de  Rosas  (original)  tinha  a  finalidade  de  “Parasiticida Para o Tratamento Externo da Pele”. Ocorre que em 1979 o Leite  de Rosas original deixou de ser produzido dando lugar a um novo produto, com  uma nova fórmula e nova finalidade principal.  “  É  importante  esclarecer  que  a  licença  do  produto  original  registrada  no  SNFMF  caducou  e  diante  da  nova  característica  daquele  outro  produto  que  passou a se denominar Desodorante Leite de Rosas, tendo em vista a finalidade  principal a que se destinava com a mudança da fórmula, foi registrado na então  recém  criada  DICOP  da  Secretaria  Nacional  de  Vigilância  Sanitária  do  Ministério da Saúde sob o nº. 2566 (doc.03)”  Apesar  do mesmo nome os  produtos  eram  absolutamente  distintos,  segundo o  impugnante,  tendo  seu  registro  sido  frequentemente  renovado  e  sua  fórmula  sofrido pequenas alterações para adequar às exigências legais.  “Outrossim, ressalte­se que a impugnante industrializa e comercializa diversos  produtos, dentre os quais, desodorantes de todas as formas as formas (roll­on,  spray  e  creme),  além de  loções  para  o  corpo,  estes  sim  classificados  sob. Nº.  3304.99.10.”  Tais  esclarecimentos  seriam  suficientes,  diz,  para  demonstrar  o  equivoco  do  fisco  que  foi  induzido  a  erro  pelas  informações  constantes  do  seu  sítio,  concluindo precipitadamente  tratar­se de  “loção embelezadora  feminina com a  característica  principal  de  limpar  e  amaciar  a  pele”,  assim  como  conclui­se  que a autuante não possui qualificação necessária – conhecimento de química e  farmácia para tecer os comentários técnicos.  OS CONCEITOS LEGAIS E O CONTROLE DA ANVISA  Neste  item  o  impugnante  relata  as  exigências  da  Anvisa  e  diz  ainda  que  “a  ignorância da fiscalização quanto à propriedades das substâncias constantes da  fórmula  do  Desodorante  Leite  de  Rosas  não  poderia  ensejar  a  descaracterização da classificação  fiscal adotada há 27 anos,  justamente pela  falta  de  qualificação  técnica.”  Acrescenta  ainda  que  o  Conselho  de  Contribuintes  acolhe  os  Certificados  de  Registro  de  produto  para  fins  de  classificação fiscal.  Segundo o impugnante, o desconhecimento técnico do fisco o levou, a confundir  conceitos  de Bactericida  e  bacteriostático,  bem  como  cosmético  e  produto  de  limpeza concluindo, sem respaldo legal ou técnico, que o desodorante Leite de  Rosas seria uma loção para limpeza de pele.  A FÓRMULA DO DESODORANTE  Fl. 4DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 5          5 Afirma que o produto é considerado desodorante pela presença de dois Ativos  Antimicrobianos em sua formulação:  ­ DIGLUCONATO DE CLORHEXIDINA  ­CLORETO DE BENZALCÔNIO  “  A  diferença  entre  um  agente  antimicrobiano  com  a  finalidade  de  ativo  desodorante  e  a  de  conservante  não  pode  ser  realizada  subjetivamente  por  alguém que não tenha capacidade técnica, como é o caso do i.Fiscal Autuante.  Tal distinção somente pode ser feita por especialista com formação em química  ou  farmácia,  o  que  certamente  não  é  o  caso,  porque  a  autuação  em  tela,  do  ponto de vista técnico, beira ao absurdo.”  “A grande maioria dos produtos de higiene pessoal, cosméticos e perfumes (à  exceção dos que contém álcool), necessitam de um agente antimicrobiano para  sua conservação e eliminar bactérias que poderiam causar a sua contaminação.  A diferença na função (ativo desodorante ou conservante) está na concentração  e ou associação destes agentes.”  Diz a seguir que ato da Anvisa – Resolução RDC 162/2001, dá primazia a ação  conservante  de  tais  substâncias,  podendo  ser  adicionadas  ao  desodorante  com  finalidade  diferente  a  da  conservação  do  produto,  o  que  permite  dizer  que  se  tratam de agentes desodorante.  O ATENDIMENTO À LEGISLAÇÃO E OS TESTES LABORATORIAIS  Afirma  que  o  fisco  desconsiderou  o  atendimento  às  normas  específicas  relacionadas aos produtos de higiene e aos testes laboratoriais, considerando­os  insuficientes para comprovar que o produto é desodorante. Considera a conduta  do fisco inadmissível porque “não pretendia buscar a verdade material...”  Discorre  sobre  as  funções  da  Anvisa  e  conclui  que  seu  produto  está  em  conformidade  com  as  normas  dela  emanadas  e  que  um  produto,  pode  sim,  alterar  sua  finalidade  com  o  decorrer  dos  anos,  passando  a  ter  outra  função  e  nisso não há irregularidade.  Cita a seguir da SRF proferidos em processos de consultas analisando produtos  similares.  (...)  A  decisão  recorrida  emanada  do  Acórdão  nº.  09­16.515  de  fls.  2.262  traz  a  seguinte ementa:  “Assunto: Imposto Sobre Produtos Industrializados ­ IPI  Período de apuração: 10/01/2001 a 31/12/2004  CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS  Código TIPI – Mercadoria 33.04.99.10  Fl. 5DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 6          6 Produto utilizado essencialmente como anti­séptico, limpador facial, removedor  de  maquiagem,  loção  tônica  e  desodorante,  comercialmente  denominado  “Desodorante Leite de Rosas” acondicionado para a venda em frascos plásticos,  classifica­se  na  posição  3304.9910  de  conformidade  com  as  Regras  gerais  de  Classificação  nº.  3b,  constante  da NESH  e  notas  explicativas  da  posição  e  do  capítulo.  Lançamento Procedente  Irresignado,  o  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário  a  este  Egrégio  Conselho de Contribuintes (fls. 2279 a 2298) através de procurador, onde alega,  em suma:  I – Da Tempestividade do recurso;  II – Dos Fatos, conforme o já relatado acima;  III – O Leite de Rosas e o Desodorante Leite de Rosas – Diferentes Produtos  Que para não ser repetitivo apenas destacamos o seguinte: Segundo a Recorrente  “(...)  é  inquestionável  a  absoluta  distinção  entre  aqueles  produzidos  antes  de  1979 e os novos produtos cuja fabricação se iniciou a partir deste ano, seja em  razão  das  respectivas  fórmulas,  seja  em  razão  das  respectivas  finalidades  e  registros.”  “Como se pode concluir,  ao contrário do que sustenta a  fiscalização  federal, o  Desodorante Leite de Rosas tem como finalidade principal a de desodorante e,  mesmo  havendo  finalidade  secundária  diferente,  as  normas  da  ANVISA  determinam  que  o  produto  continue  sendo  enquadrado  em  sua  categoria  principal, no caso, de desodorante.”  “... que a importância dos registros (Certificados de Registro) de produtos já foi  reconhecida  por  este  Egrégio Conselho  de Contribuintes”.  E  cita  a  ementa  do  Acórdão  nº.  203­01939  –  3º  Câmara  –  Processo  13701.000675/90­04  –  j.  06/12/1994) em fls. 2289 dos presentes autos.  IV – O Desodorante Leite de Rosas Características e demais informações;  V – O Desodorante Leite de Rosas – A correta classificação.  Nesse  item  do  recurso  a  Recorrente  protesta  pela  juntada  do  parecer  técnico  emitido  pelo  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  (INT),  órgão  do Ministério  da  Ciência  e  Tecnologia  sobre  o  produto  Desodorante  Leite  de  Rosas  e  este  foi  juntado  em  fls.2303  a  2309  em  nome  do  princípio  da  busca  pela  verdade  material que rege o processo administrativo.  Ainda,  a  Recorrente  solicitou  ao  Medicin  Instituto  da  Pele  a  realização  de  avaliação  do  produto  em  questão  em  2004,  antes  do  início  de  qualquer  fiscalização  seja  por  parte  da ANVISA  seja  por  parte  da Receita  Federal  que  concluiu tratar­se de um exemplar de desodorante.  Fl. 6DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 7          7 VII – Do Pedido  Em  seu  pedido  entende  a  Recorrente  que  demonstrou  de  forma  clara  e  inequívoca  que  o  lançamento  efetuado  é  totalmente  improcedente,  razão  pela  qual pede e espera seja julgado procedente o seu Recurso Voluntário, para o fim  de  tornar  insubsistente  o  auto  de  infração  objeto  do  presente  Processo  Administrativo, por medida de Justiça.  É o relatório.    Voto             Conselheira Relatora Valdete Aparecida Marinheiro,   O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  dele  tomo  conhecimento,  por  conter  todos os requisitos de admissibilidade.  O litígio instaurou­se em face da classificação fiscal do produto denominado  “Desodorante Leite de Rosas” que a fiscalização entendeu tratar­se de uma loção embelezadora  com  a  função  precípua  de  limpar  a  pele  estando,  portanto,  classificada  na  posição  –  33.04.,enquanto a Recorrente considera­o desodorante corporal e como  tal estaria na posição  33.07.20.10.  A  Recorrente  desde  o  início  do  processo  afirma  que  o  produto  criado  em  1930 foi concebido com a  finalidade de “parasiticida para tratamento externo da pele” e que  em 1979 deixou de ser produzido, dando  lugar a uma nova fórmula e a uma nova finalidade  que visava desodorizar.  Da  decisão  recorrida,  podemos  destacar  o  penúltimo  parágrafo  do  voto  da  relatora Edna Bittar que afirma em fls. 2.271:  “Enfim,  o  impugnante  não  comprovou  de  maneira  insofismável  que  o  produto denominado “DESODORANTE LEITE DE ROSAS” formulado inicialmente como um  “parasiticida para tratamento externo da pele”, teria sido modificado em 1979, bem como que  a  combinação  dos  princípios  ativos  utilizados,  desde  então,  em  sua  fórmula  são  suficientes  para caracterizá­lo como bacteriostático, não como um anti­séptico.”  Com todo respeito aos que pensam ao contrário, nesse momento, entendo não  ser relevante como foi o produto inicialmente concebido para efeitos de classificação fiscal, o  que  interessa  para  a  solução  da  lide  é  como  é  concebido  o  produto  atual  denominado  “Desodorante Leite de Rosas”.  A  Recorrente  insiste  que  produz  o  referido  produto  com  a  função  de  desodorizar,  registrado na então Secretaria Nacional de Vigilância Sanitária do Ministério da  Saúde, no órgão DICOP, sob o nº. 2.566 em observância à  legislação sanitária e necessária à  sua  comercialização.  Esse  registro  inclusive  vem  sendo  respeitado  e  considerado  por  esse  Egrégio Conselho  de Contribuintes  por  se  tratar de Órgão  técnico  que  analisa  a  composição  química dos produtos submetidos a esse registro, conforme se depreende das ementas citadas  em fls. 2289 e 2290 dos autos.  Fl. 7DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 8          8 A  Recorrente,  também,  trouxe  aos  autos  parecer  técnico  sobre  o  produto  Desodorante  Leite  de Rosas  emitido  pelo  Instituto Nacional  de  Tecnologia  (INT),  órgão  do  Ministério da Ciência e Tecnologia em fls. 2303 a 2309 que afirma que o produto em questão  produzido pela Recorrente é composto por: sais de clorexidina, cloreto de benzalcônio, água,  etanol, sorbitol e óxido de zinco, sendo que as duas primeiras substâncias fazem parte do grupo  dos  antissépticos,  sendo  que  esse  último  elemento  o  parecer  traz  em  suas  conclusões  fundamentos do FDA  (Food and Drug Administration) e da EPA (Environmental Protection  Agency),  de  que  são  “são  substâncias  químicas  que  previnem  ou  inibem  a  ação  ou  o  crescimento  de  microorganismos,  não  necessariamente  matando­os,  e  que  são  usados  topicamente em tecidos vivos”.  Com fundamental importância o INT concluiu o Relatório Técnico solicitado  com os seguintes termos:  Desta  forma, embora a classificação  tarifária não  faça parte das atribuições  da INT, os subsídios técnicos aqui apresentados permitem sugerir a inclusão  do  desodorante  “leite  de  Rosas”  analisado  no  Capítulo  33  da  NESH,  mais  especificamente  na  posição  33.07.20.10,  por  tratar­se  de  um  desodorante  corporal, sob a forma líquida.” (grifei).      Entretanto, à folha 1.975 (frente e verso), consta registro do produto desodorante  leite de rosas” na SNVS do Ministério da Saúde, levado a efeito em 1979, válido até 16 de  outubro de 1984, revalidado até 25 de fevereiro de 1989.      Na revalidação do registro do produto solicitada em 20 de setembro de 1983, o  Sistema Nacional de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde, por meio de dois despachos  (novembro de 1983 e janeiro de 1984), aprova a embalagem do “desodorante leite de rosas”  com duas correções: (1) supressão de trecho das indicações de uso do produto e (2) acréscimo  de dados relacionados à identificação do lote ou partida e data de fabricação. Ver documento  de folhas 1.994 e 2000 (volume X).      Por conseguinte, com o objetivo de enriquecer a instrução dos autos deste  processo, voto pela conversão do julgamento do recurso voluntário em diligência à repartição  de origem para que a autoridade competente:  a) intime o sujeito passivo da obrigação tributária a comprovar a revalidação desse registro até  o período dos fatos geradores do tributo ora discutido;   Vale lembrar que todas as provas documentais oferecidas por fotocópias sem autenticação por  tabelião de notas devem ser autenticadas pelo servidor público que as recepcionar mediante  confronto de cada uma delas com os respectivos originais.  Posteriormente, providenciar o retorno dos autos para este colegiado.  É como voto.  Fl. 8DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 9          9 Sala das Sessões, em 17 de novembro de 2009.    VALDETE APARECIDA MARINHEIRO ­ Relatora    VOTO  COMPLEMENTAR  –  Conselheira  VALDETE  APARECIDA  MARINHEIRO ­ Relatora    Realizada a diligência determinada, com apresentação de petição do patrono  da  Recorrente  fazendo  todas  as  explicações  necessárias  no  sentido  de  esclarecer  que  desde  julho de 1999 através da Resolução nº.  335 da Diretoria Colegiada da ANVISA estabeleceu  que os produtos de Grau de Risco 1, como é o caso do Desodorante Leite de Rosas, deixaram  de estar sujeitos a REGISTRO e passaram ao regime de NOTIFICAÇÃO sem necessidade de  renovação até a edição da Resolução nº. 343/2005 que instituiu novo procedimento eletrônico  com validade de 5 anos.  Comprovando  todas  as  informações  prestadas  com  o  acostamento  de  documentos,  inclusive  de  revalidação  de  notificações,  mantida  em  todos  os  processos  a  categoria  de  DESODORANTE  ,  bem  como  informando  os  números  dos  processos  de  duas  notificações em vigor, bem como de Certificado de Livre Comercialização de Notificação de  Produto  –  no  caso  o  DESODORANTE  LEITE DE ROSAS,  para  ser  exportado  para  vários  países, entendo estar plenamente atendida a diligência resultante da resolução 3101­00­070.  Assim, por tudo mais inclusive que o Relatório Técnico nº. 731 do Instituto  Nacional de Tecnologia traz e analisa sobre o produto “Desodorante Leite de Rosa” não restam  dúvidas que o produto  tem a função primordial  de “desodorizar”, portanto, de acordo com o  Sistema Harmonizado,  a  interpretação  das  regras  de  classificação  dos  produtos  indica  que  a  posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas.  Diante  de  todo  o  exposto,  voto  pelo  PROVIMENTO  DO  RECURSO  VOLUNTÁRIO para cancelar a exigência fiscal.  É como voto.  VALDETE APARECIDA MARINHEIRO – Relatora.          09 de dezembro de 2010    RelatoraValdete Aparecida Marinheiro  Fl. 9DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 18471.001002/20       Acórdão n.º 3101­000585  S3­C1T1  Fl. 10          10                               Fl. 10DF CARF MF Impresso em 24/01/2012 por MARIA FRANCISCA MEDEIROS DE AQUINO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 07 /07/2011 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 08/08/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES

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Numero do processo: 13839.001797/2006-55
Data da sessão: Fri Jul 09 00:00:00 UTC 2010
Ementa: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2004 CSLL, CRÉDITO PRESUMIDO IPI. Por expressa disposição legal da Lei n° 9..363/96, o denominado crédito presumido de IPI, tem natureza de recuperação dos encargos com tributos decorrentes de insumos e matérias primas da empresa exportadora, devendo integrar o resultado tributável em caso de opção pelo lucro real, seja a título de subvenção de custeio, seja como simples recuperação de custos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2004 CSLL ESTIMADA, DIREITO CREDITORIO. As importâncias recolhidas à título de CSLL estimada (lucro real anual), somente constituem direito creditório após o encerramento do período de apuração, integrando o saldo negativo eventualmente apurado, não constituindo por si só indébito tributário sujeito à restituição ou compensação.
Numero da decisão: 1803-000.486
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e votos que integram o presente julgado.
Matéria: CSL- que não versem sobre exigência de cred. trib. (ex.:restituição.)
Nome do relator: WALTER ADOLFO MARESCH
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I ..,-1.-': g'• " PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n" 1.38.39,001797/2006-55 Recurso n" 167221 Voluntário Acórdão n" 1803-00.486 — 3" Turma Especial Sessão de 09 de julho de 2010 Matéria CSLL Recorrente MACCAFERRI DO BRASIL LTDA Recorrida FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2004 CSLL, CRÉDITO PRESUMIDO IPI, Por expressa disposição legal da Lei n° 9..363/96, o denominado crédito presumido de IPI, tem natureza de recuperação dos encargos com tributos decorrentes de insumos e matérias primas da empresa exportadora, devendo integrar o resultado tributável em caso de opção pelo lucro real, seja a título de subvenção de custeio, seja como simples recuperação de custos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2004 CSLL ESTIMADA, DIREITO CREDITORIO. As importâncias recolhidas à título de CSLL estimada (lucro real anual), somente constituem direito creditório após o encerramento do período de apuração, integrando o saldo negativo eventualmente apurado, não constituindo por si só indébito tributário sujeito à restituição ou compensação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do relatorio e votos que integram o presente julgado. ã,-1 Selene Ferreira de Moraes - Presidente , Walter Adolfo Mares -I- Relator EDITADO EM: 04/08/2010 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Selene Ferreira de Moraes, Walter Adolfb Maresch, Luciano Inoancio dos Santos, Roberto Armond Ferreira da Silva, Sérgio Rodrigues Mendes e Benedicto Celso Benício Júnior. Relatório MACCAFERRI DO BRASIL LTDA, pessoa jurídica já qualificada nestes autos, inconformada com a decisão proferida pela DRJ CAMPINAS/SP, interpõe recurso voluntário a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, objetivando a reforma da decisão. Adoto o relatório da URI. Trata o presente processo de Pedido de Restituição de fl. 01, protocolado em 19 de junho de 2006, por meio do qual a interessada solicita a restituição de valores recolhidos da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido-CSLL, no montante de R$ 15.243,72, relativo ao ano-calendário de 2004. 2. A autoridade fiscal indeferiu o pedido, nos termos do Despacho Decisório de fls. 18/21, que se transcreve, parcialmente: "RELATÓRIO Através do presente o•interessado, identificado . às fls. 08 a 16, .formalizou Pedidos de Restituição em 19/06/2006, às .11s. 01, por meio dos quais solicita restituição de valores recolhidos a título de Imposto de Renda pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquida, ao.; anos-calendário (AC) 2001 a 2004, nos seguintes valores nominais (ver fis. 02): Estes valores seriam referentes à incidência das alíquotas do 1RPJ e da CSLL sobre o crédito presumido do IPI como ressarcimento relativo às contribuições para o PIS/PASEP a COFINS, 2J Processo n" I 3839 001797/2006-55 S1-TE03 Acórdão n.° 1803-00.486 FI 65 Às .fls, 02 a 07 .juntou planilhas com as quais pretende demonstrar o valor do pretenso crédito. É o relatório, FUNDAMENTAÇÃO LEGAL A Lei n° 9,363, de 1996, ou alternativamente a Lei n° 10,276, de 2001, trata do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Património do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Seguridade Social (C0F1NS),' Art.. 1 o A empresa produtora e exportadora de n ,aorias nacionais .fará jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, mo de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de nratérias-primas, produtos intermediários e inalei-ia! de embalagem, para utilização no processo produtivo_ Parágrafo único, O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim especifico de exportação para o exterior. Art. 2' A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem referidos no artigo anterior, do percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador. É necessário, neste ponto, determinar a natureza jurídica do crédito presumido do IPI. As operações de exportação são comum ente protegidas de incidência tributária, em especial, das contribuições sobre o .faturamento. Entretanto, o valor do produto a ser exportado encontra-se, em geral, afetado pela • tributação incidente nas etapas anteriores de sua produção e circulação, • Sendo impraticável a desoneração da produção desde suas etapas iniciais, a legislação outorga .formas de o exportador obter um crédito como ressarcimento dos valores relativos às contribuições PIS e COFINS que se encontrar?? embutidas no custo do produto, como é o caso do crédito presumido do IPI O crédito presumido do IPI não significa devolução de pagamento indevido, já que nada foi recolhido pelo exportador, e nem mesmo pelos seus antecessores, de forma indevida.. Na realidade, trata-se de um estimulo financeiro. Esta forma de renúncia fiscal caracteriza urna subvenção para custeio. Quanto à apuração do IRRI, as subvenções para custeio são classificadas pela legislação do imposto de renda COMO "outros resultados operacionais', estando, portanto, sujeitas à tributação do O tratamento dispensado às .subvenções para custeio encontra-se disciplinado pelo art. 392, 1 do Regulamento do _97 Imposto de Renda - RIR 199 (Decreto n t) 3 000, de 26 de março de 1999), na Subseção V, Seção IV (Outros Resultados Operacionais), Parte 2 de seu Livro 2: Ari 392 Serão computadas na determinação do lucro operacional. I- as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei n° 4.506, de 1964, art,44, inciso 11 0; Tendo o crédito presumido do IPI sido corretamente oferecido à tributação, conclui-se que não há nenhum valor a ser restituído ao interessado. Isso posto, proponho o indeferimento dos Pedidos formalizados (-) DECISÃO À vista da informação supra, e no uso das atribuições do ar! 243 da Portaria MF n° 95/2007 e da Portaria DRF/Jundial n° 81 de 22/05/2007, e com fundamento no ar!. 47 da IN SRF 600/200,5, indefiro os Pedidos formalizados," 3. Cientificada do Despacho Decisório por meio do AR de 11. 23, em 31 de julho de 2007, a contribuinte apresentou sua manifestação de inconformidade em 29 de agosto de 2007, fis, 24/31, com as alegações que se seguem, 3,1. Afirma que, ao contabilizar os valores relativos ao crédito presumido do acrescentou tais montantes à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, 3.2. No entanto, tais importâncias não podem ser incluídas na base de cálculo, sob pena de afronta aos artigos 277, 279 e 280 do Regulamento do Imposto de Renda (RIRJ1999). 3,3, Continua, afirmando que com a edição da Lei n,' 9.363, de 1996, com o intuito de incentivar as exportações, foi instituído um beneficio tributário às empresas exportadoras, traduzindo-se no aproveitamento de créditos apurados sobre o montante das vendas externas, como forma de ressarcimento dos tributos pagos internamente. 3.4. Tal beneficio tem a natureza jurídica de crédito concedido pelo governo, de recursos públicos transferidos aos contribuintes, não se sujeitando à incidência de tributos, em especial do IRRI e CSLL. Tal natureza teria sido reconhecida pelas autoridades fiscais, conforme jurisprudência que elenca. 3.5. Argumenta que o crédito presumido do IPI tem natureza idêntica ao do crédito-prêmio, qual seja: a de crédito concedido pelo governo, de recursos públicos transferidos ao contribuinte, 3.6. Menciona jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça-STJ, que confirmaria a impossibilidade de inclusão dos valores relativos ao crédito presumido do IPI na composição do lucro, em vista de sua natureza de subsídio governamental. 3.7. Conclui, pleiteando que seja atendido o Pedido d estituição formalizado. • 4/-À Processo n 138.39.001797/2006-55 Sl-TE03 Acórdão n 1803-00.486 Fl. 66 A DRI CAMP1NAS/SP, através do acórdão 05-21.849, de 08 de maio de 2008 (fls. 49/52), julgou improcedente a manifestação de inconformidade, ementando assim a decisão: ASSUNTO NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO • Ano-calendário: 2004 RESTITUIÇÃO, CSLL, EXCLUSÕES, CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI Na apuração do lucro real e do lucro líquido ajustado somente são permitidas as exclusões eypressan2ente previstas em legislação própria,. O registro na escrituração contábil do crédito presumido do IPI tem como fundamento a desoneração do custo dos produtos vendidos, classificando-se como recuperação de custos ou ainda em receita operacional, porém, inaánissivel a sua exclusão na apuração do lucro real, ou do lucro líquido ajustado, no caso da CSLL. Ciente da decisão em 20/06/2008, conforme Aviso de Recebimento AR constante das fls. 54, a contribuinte apresentou recurso voluntário de fls. 55/62, reafirmando os argumentos da inicial de que o crédito presumido instituído pelo art. 1° da Lei n° 9.36.3/96, não pode compor o lucro líquido e em conseqüência o lucro tributável para o IRPJ e CSLL. É o relatório. Voto Conselheiro Walter Adolfo Maresch Relator O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos legais para sua admissibilidade, dele conheço. Trata o presente processo de pedido de restituição de valores recolhidos à título de CSLL no decorrer do ano calendário de 2004, sob o fundamento de que os valores relativos ao crédito presumido de 1PI (Lei n° 9.363/96), não devem ser tributados pelo IRP.1 e CSLL. A recorrente insiste em seus argumentos de que o crédito presumido instituído pelo art. 1' da Lei n° 9.363/96, não pode compor o lucro líquido sujeito à tributação, pois não teria característica de receita tributável, tendo natureza jurídica de mero res ar :mento e beneficio tributário que não pode ser em hipótese alguma sujeito à tributação. Não assiste razão à interessada. Inicialmente, conforme se verifica dos documentos de fls. 03104, pretende a recorrente obter a restituição de valores que supostamente teriam sido recolhidos a maior, decorrentes de CSLL estimada relativa aos meses de janeiro e fevereiro/2004. Os recolhimentos estimados de IRPJ e CSLL somente constituem direito creditório ao final do período a que se referem, não representando por si só, qualquer indébito tributário (art. 10 da Instrução Normativa SRP n" 460/2004). Não havendo comprovação de base negativa de CSLL mesmo que apurada após a exclusão dos valores considerados não tributáveis, inexiste o direito creditório pleiteado. Outrossim, em relação a matéria de fundo, tampouco assiste razão à interessada. Com efeito, se a sua argumentação poderia ter eficácia em relação às empresas sujeitas à tributação pelo Lucro Presumido ou Arbitrado (art. 53 da Lei n° 9A30196), o que não é o caso, considerando a sua opção de tributação pelo regime do lucro real, não tem no entanto, qualquer sustentação no caso aqui apreciado. É que o beneficio fiscal instituído pela Lei n° 9.363/96, denominado simbolicamente de crédito presumido de IPI, para encobrir um verdadeiro subsidio vedado pelos acordos internacionais, tem como finalidade precípua ressarcir o exportador pelos tributos incidentes em seu custo de produção, principalmente o PIS e COFINS, sendo passível de restituição ou compensação em caso de não utilização integral com eventual IPI devido. Ocorre que no regime de tributação adotado pela recorrente (lucro real), os custos de tributos suportados pela contribuinte na aquisição de insumos e matérias primas, são integralmente computados na apuração do lucro líquido, devendo no caso do ressarcimento, tais valores serem igualmente computados na determinação do resultado no período em que houver a recuperação destes custos, conforme determina o art, 5 0 da Lei n° 9,363/96, que dispõe: Art. 52.--A eventual restituição, ao . fornecedor, das importâncias recolhidas em pagamento das contribuições referidas no art. 1Q, bem assim a compensação mediante crédito, implica imediato eSt01770, pelo produtor exportado); do valor correspondente. Assim, conforme determina a legislação de regência do imposto de renda e por conseqüência da contribuição social sobre o lucro líquido, seja considerando como subvenção de custeio, ou como simples recuperação de custos, o ressarcimento denominado 'crédito presumido de IPI' deve ser computado no resultado do exercício, conforme ditame expresso do art. 392 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR199), com base na Lei n" 4.506/64: Subvenções e Recuperações de Custo Art. 392 Serão computadas na determinação do lucro operacional: 1 - as subvenções- correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei n ó 4,506, de 1964, art. 44, inciso IV), II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutiveis (Lei n°4,506, de 1964, art. 44, inciso III), Processo rf 138.39 001797/2006-55 SI-TM Acórdão n.° 1803-00,486 F1 67 Sendo assim, seja pela inexistência de comprovação do próprio direito creditório, seja pela expressa disposição legal de que as subvenções para custeio e recuperações de custos integram o resultado da pessoa jurídica tributada pelo lucro real, não é de se acolher o pleito da recorrente. Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso, )2 pi Walter Adolfo Mares h 6577 - 12 Seção 4 Câmara wg:40-, MINISTÉRIO DA FAZENDA Els,: CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - CARF CARF 1" SEÇÃO DE JULGAMENTO/4" CÂMARA Processo n° 13839,001797/2006-55 Interessado(a) MACCAFERRI DO BRASIL LTDA. TERMO DE JUNTADA i a Seção/4° Câmara Declaro que juntei aos autos o Acórdão n o 1803-00.486, (fls. ), e certifico que a cópia arquivada neste Conselho confere com o mesmo. Encaminhem-se os presentes autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil Em / / Chefe da Secretaria

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Numero do processo: 10880.006752/99-38
Data da sessão: Wed Apr 18 00:00:00 UTC 2001
Numero da decisão: 202-00.227
Decisão: RESOLVEM os Membros da Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: Eduardo da Rocha Schmidt
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Numero do processo: 13126.000125/2003-16
Data da sessão: Tue Apr 06 00:00:00 UTC 2010
Ementa: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Data do fato gerador: 30/06/1998 AUDITORIA INTERNA DE DCTF - FALTA DE RECOLHIMENTO.- ALEGAÇÃO DE ERRO NA INDICAÇÃO DO PERÍODO DE APURAÇÃO Não havendo comprovaçã9 de que o débito exigido corresponde na verdade a outro período de apuração, para o qual existem pagamentos, mantém-se a exigência. Contudo, verificada a ocorrência de pagamento relativo ao próprio período autuado, este deve ser abatido do débito.
Numero da decisão: 1802-000.412
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Matéria: DCTF_CSL - Auto eletronico (AE) lancamento de tributos e multa isolada (CSL)
Nome do relator: José de Oliveira Ferraz Corrêa
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I MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO 13126.000125/2003-16 158.202 Voluntário 1802-00.412 - r Turma Especial 06 de abril de 2010 CSLL BOA SAFRA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE FERTILIZANTES LTDA. 4a TURMNDRJ-BRASÍLWDF ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Data do fato gerador: 30/06/1998 AUDITORIA INTERNA DE DCTF - FALTA DE RECOLHIMENTO.- ALEGAÇÃO DE ERRO NA INDICAÇÃO DO PERÍODO DE APURAÇÃO Não havendo comprovaçã9 de que o débito exigido corresponde na verdade a outro período de apuração, para o qual existem pagamentos, mantém-se a exigência. Contudo, verificada a ocorrência de pagamento relativo ao próprio período autuado, este deve ser abatido do débito. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. EDITADO EM: Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de Sousa (Presidente da Turma), João Francisco Bianco (Vice-Presidente), José de Oliveira Ferraz .Corrêa, Edwal Casoni de Paula Fernandes Junior, Nel~o Kichel e Gilberto Baptista (Suplente Convocado). Ausente justificadamente o conselheiro Leonardo Lobo de Almeida. Processo n° 13126.000125/2003-16 Acórdão n.o 1802-00.412 Relatório SI-TE02 FI. 2 Trata-se de Recurso Voluntário contra decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília/DF, que considerouprocedente o lançamento realizado para a constituição de crédito tributário relativo à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (fis. 6 a 12), no valor de R$ 13.035,13, estando incluído nesse montante a multa de oficio de 75% e os juros moratórios. De acordo com a "Descrição dos Fatos" e o "Relatório de Auditoria Interna de Pagamentos Informados na DCTF", ambos peças integrantes do auto de infração (fis. 8 e 9), não foram localizados os pagamentos.para a quitação da CSLL do segundo trimestre de 1998, no valor de R$ 4.822,29, e é este valor que foi exigido da Contribuinte. Instaurada a fase contenciosa, com a impugnação de fi. 1, a Contribuinte alegou que houve informação de valores na DCTF em período indevido, e juntou guias de recolhimento para comprovar a quitação do débito acima, que, segundo ela, corresponderia ao primeiro e não ao segundo trimestre de 1998. Antes de ser apreciada a impugnação, foi observado que o débito em referência havia sido incluído no parcelamento especial - PAES (fi. 29). Por essa razão, solicitou-se a anexação da desistência da impugnação (fi. 31). Em resposta, a Contribuinte informou que não parcelou o débito (fi. 34), o que ensejou o processamento normal de sua peça de defesa. , Conforme mencionado, a DRJ Brasília/DF considerou procedente o lançamento, expressando suas conclusões com a seguinte ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 1998 PROVAS Se na fase impugnatória a interessada não apresentar provas suficientes para descaracterizar a autuação, há que se manter a exigência tributária. Lançamento Procedente Inconformada com essa decisão, da qual tomou ciência em 24/04/2007, a Contribuinte apresentou em 15/05/2007 o recurso voluntário de fi. 47, onde reitera os mesmos argumentos de sua impugnação, conforme descrito nos parágrafos anteriores. d, f o recurso está acompanhado .das folhas da DIPl do ano-calendário de 1998, onde constam as apurações de CSLL, e também das guias. de recolhimento referentes aos quatro trimestres de 1998. A Contribuinte informa ainda que o débito sob exame continua incluído no PAES, e solicita que ele seja desvinculado do parcelamento, porque já estaria quitado. Este é o Relatório. Processo nO 13126.000125/2003-16 Acórdão n.o 1802-00.412 Voto Conselheiro JOSÉ DE OLIVEIRA FERRAZ CORRÊA, Relator SI-TE02 FI. 3 5 O recurso é tempestivo e dotado dos pressupostos para a sua admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento. O lançamento decorreu de procedimento de auditoria interna de DCTF, onde foi constatada a falta de recolhimento da CSLL relativa ao segundo trimestre de 1998. Basicamente, a alegação da Contribuinte é de que o tributo declarado para o segundo trimestre de 1998 corresponde na verdade ao primeiro trimestre deste mesmo ano, e que o débito já está quitado pelas guias de recolhimento apresentadas junto com as peças de defesa. ~ Delegacia de Julgamento entendeu que as alegações não esclareceram o erro de preenchimento da DCTF. De fato, as inconsistências entre os valores constantes da DIPJ, da DCTP e das guias de recolhimento (DARF) não apontam para a ocorrência de mero erro no preenchimento da DCTF, relativamente à indicação do período de apuração do tributo que está sendo aqui exigido. Os recolhimentos efetuados para a quitação do primeiro trimestre indicam um tributo no valor de R$4.737,79 (a título de rubrica principal), que é o valor constante da DIPJ para o primeiro trimestre de 1998, enquanto que o débito informado na DCTF para o segundo trimestre possui o valor de R$ R$4.822,29. Por outro lado, a Contribuinte informou em sua DIPJ um débito de CSLL para o segundo trimestre de 1998 no valor de R$1.883,05, mas realizou em 31/07/1998 um pagamento no valor de R$2.053,31, conforme DARF à fi. 58. Deste modo, embora a Contribuinte tenha trazido aos autos as folhas da DIPJ, considero que as inconsistências nos valores desta declaração, quando os mesmos são confrontados com as DCTF e com as guias de recolhimento, comprometem a comprovação do alegado erro na indicação do período de apuração para o débito de R$4.822,29, que é o objeto do lançamento sob exame. Contudo, registro que o pagamento de R$2.053,31, realizado em 31/07/1998, e que, inclusive, já constava do Relatório do Sistema Sinal, à fi. 22, por referir-se ao próprio período autuado, deve ser abatido do débito, que passa de R$4.822,29 para R$2.768,98. Finalmente, quanto ao pedido para que o débito aqui examinado seja excluído do parcelamento especial - PAES, caberá à Contribuinte diligenciar junto à Delegacia da Receita Federal de sua jurisdição, a quem compete tal providência. Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso, para reduzir a rubrica pri aI no valor de R$4.822,29 para R$2.768,98. /4-d ~l~' ~F~~X~(/",se eOliverraemlzorrea 1 Data da ciência: ---------/ ---------/ ---------- Processo : 13126.000125/2003-16 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS Brasília - DF, em 19 de maio de 2010 TERMO DE INTIMAÇÃO ] Apenas com Ciência ~ 12L< 'C sé Roberto França - Secretá' da 2a Câmara da Primeira Seção CARF Em cumprimento ao disposto no 9 3° do artigo 81 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Portaria MF n° 259/2009), intime-se oCa) Senhor(a) Procurador(a) Representante da Fazenda Nacional, credenciado junto à Segunda Câmara da Primeira Seção do CARF, a tomar ciência do inteiro ter do Acórdão n° 1802-00.412. Procurador(a) da Fazenda Nacional Ciente, com a observação abaixo: [ ] Com Recurso Especial [ ] Com Embargos de Declaração 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005 00000006

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Numero do processo: 19515.002198/2005-15
Data da sessão: Wed Aug 17 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon Oct 17 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001, 2002 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora originária, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Ainda que o ágio tenha sido criado em operação envolvendo terceiros independentes e efetivo pagamento do preço, se houver a transferência do ágio registrado na investidora originária para outra empresa, pertencente ao mesmo grupo econômico, por meio de operações meramente contábeis e sem circulação de riqueza, não mais se torna possível o pretendido aproveitamento tributário do ágio. TRIBUTAÇÃO REFLEXA Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ. Processo Administrativo tributário federal PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL. INTIMAÇÃO PESSOAL. RECURSO ESPECIAL TEMPESTIVO. O prazo para a interposição de recursos pela Procuradoria da Fazenda Nacional, quando não intimada pessoalmente, conta-se nos termos dos §§ 8º e 9º do Decreto n. 70.235/1972. MULTA QUALIFICADA. ADIÇÃO DE DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MATÉRIAS NÃO EXAMINADAS NA FASE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. Uma vez restabelecidas as autuações fiscais, deverá haver julgamento quanto à multa qualificada e à adição de despesas não dedutíveis à base de cálculo da CSLL, fazendo-se necessário o retorno à Turma a quo para análise dos pontos específicos suscitados em relação a estas matérias no recurso voluntário.
Numero da decisão: 9101-002.428
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de não conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Por unanimidade de votos, em conhecer o recurso com relação à tempestividade e, por voto de qualidade, em conhecê-lo com relação à divergência, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Nathalia Correia Pompeu e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, que não o conheceram. E, no mérito: i) por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso para restabelecer a autuação fiscal pela glosa da despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Nathalia Correia Pompeu e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa; e, ii) com relação à qualificação da multa e CSLL, por maioria de votos, em dar-lhe provimento com retorno dos autos à turma a quo para julgamento, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que solicitou apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Marcos Aurélio Pereira Valadão - Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO (Presidente em Exercício), ANDRE MENDES DE MOURA, ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, MARCOS ANTÔNIO NEPOMUCENO FEITOSA, LUIS FLÁVIO NETO, CRISTIANE SILVA COSTA, NATHÁLIA CORREIA POMPEU.
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005­15  Acórdão n.º 9101­002.428  CSRF­T1  Fl. 4.374          2  MULTA QUALIFICADA. ADIÇÃO DE DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS  À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MATÉRIAS NÃO EXAMINADAS NA  FASE DE RECURSO VOLUNTÁRIO.  Uma vez restabelecidas as autuações fiscais, deverá haver julgamento quanto  à multa qualificada e à adição de despesas não dedutíveis à base de cálculo da  CSLL,  fazendo­se  necessário  o  retorno  à  Turma  a  quo  para  análise  dos  pontos  específicos  suscitados  em  relação  a  estas  matérias  no  recurso  voluntário.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a  preliminar de não conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Por unanimidade  de votos, em conhecer o  recurso com relação à  tempestividade e, por voto de qualidade, em  conhecê­lo  com  relação  à  divergência,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto,  Nathalia  Correia  Pompeu  e Marcos  Antonio  Nepomuceno  Feitosa,  que  não  o  conheceram. E, no mérito:  i)  por voto de qualidade,  acordam em dar provimento  ao  recurso  para restabelecer a autuação fiscal pela glosa da despesa de amortização de ágio e seus reflexos  tributários, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Nathalia Correia  Pompeu e Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa; e, ii) com relação à qualificação da multa e  CSLL, por maioria de votos, em dar­lhe provimento com retorno dos autos à turma a quo para  julgamento,  vencido  o  conselheiro  Luís  Flávio  Neto,  que  solicitou  apresentar  declaração  de  voto.  (documento assinado digitalmente) Marcos Aurélio Pereira Valadão ­ Presidente em exercício.   (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO  PEREIRA  VALADÃO  (Presidente  em  Exercício),  ANDRE  MENDES  DE  MOURA,  ADRIANA  GOMES  REGO,  RAFAEL  VIDAL  DE  ARAÚJO,  MARCOS  ANTÔNIO  NEPOMUCENO  FEITOSA,  LUIS  FLÁVIO  NETO,  CRISTIANE  SILVA  COSTA,  NATHÁLIA CORREIA POMPEU.  Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  de  divergência  interposto  pela  FAZENDA  NACIONAL em 06/09/2012, com fundamento no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de  22/06/2009  (RICARF/2009),  em  que  se  alega  a  existência  de  divergências  jurisprudenciais  acerca de matérias relacionadas à lide.   Fl. 4378DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.375 3 A recorrente insurge-se contra o Acórdão nº 101-97.027, por meio do qual os membros da 1 a Câmara do 1º Conselho de Contribuintes decidiram: 1) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de oficio; 2) por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade arguida pela contribuinte; 3) por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir a tributação a titulo de glosa de ágio; 4) por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar parte da glosa de despesas de direitos autorais; 5) por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a dedução do PIS e Cofins da base de calculo do IRPJ e CSLL; 6) por maioria de votos, cancelar a exigência da multa de oficio isolada. No que tange ao ponto central do mérito, mencionado no item 3 da sua parte dispositiva, a decisão recorrida determinou o cancelamento dos créditos tributários constituídos pela Fiscalização. As autuações se fundamentaram no entendimento de que a contribuinte, EDITORA ÁTICA S/A, deduziu indevidamente, nos anos-calendário de 2000 a 2002, de seu lucro real e da sua base de cálculo da CSLL, despesas relativas à amortização de ágio contabilizado na aquisição de suas próprias quotas, posteriormente direcionadas ao seu patrimônio por meio de operações societárias que foram consideradas atos simulados. Tais operações envolveram a autuada EDITORA ÁTICA S/A e três pessoas jurídicas (EDITORA ABRIL S/A, HAVAS S/A e SERRA DAS ARARAS PARTICIPAÇÕES LTDA.) que adquiriram suas quotas junto às pessoas físicas que antes as detinham. Além destas, também participou das operações a JVHA PARTICIPAÇÕES S/A, controladora da última adquirente citada. Em 20/08/1999, as três empresas mencionadas adquiriram as quotas da contribuinte autuada, registrando ágio relativo à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Em 25/08/1999, a EDITORA ABRIL S/A (doravante mencionada apenas como ABRIL) e a HAVAS S/A (de agora em diante, citada apenas como HAVAS) transferiram suas quotas e o ágio a elas relacionado para a SERRA DAS ARARAS PARTICIPAÇÕES LTDA. (deste ponto em diante, referida apenas como SERRA DAS ARARAS), por ocasião da integralização do aumento de capital social subscrito nesta empresa. Finalmente, em 30/10/2000, a SERRA DAS ARARAS foi cindida e a contribuinte autuada incorporou suas próprias quotas de capital, passando a aproveitar o ágio que as acompanhou para reduzir o IRPJ e a CSLL devidos ao Fisco, sob o argumento de que tal prática estaria albergada pelo art. 386 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999) - RIR/1999. Por entender que tal dedução não tinha base legal e só fora alcançada por meio prática de atos simulados, a Fiscalização lavrou autos de infração relativos ao IRPJ e à CSLL referentes ao período em que ocorrreu a dedução entendida como indevida. A autuação fora mantida em sede de julgamento administrativo de primeira instância e, posteriormente, cancelada pela 1 a Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, em julgamento que culminou na prolação do acórdão contra o qual ora se insurge a recorrente. O acórdão recorrido foi assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002, 2003 Ementa: PRELIMINAR DE NULIDADE - REJEIÇÃO - Somente ensejam a nulidade do processo administrativo fiscal os atos e termos proferidos por Fl. 4379DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.376 4 servidor incompetente ou com preterição do direito de defesa, conforme determina, taxativamente, o art. 59 do Decreto n° 70.235/72. Se não restam caracterizadas quaisquer das hipóteses de nulidade previstas na legislação, deve ser afastada a preliminar suscitada. DEDUÇÃO DE ÁGIO - INCORPORAÇÃO - Conforme artigo 386 do RIR/99, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo determina do art. 385 do RIR, poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2° do Artigo 385 do RIR, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Assim, se a contribuinte avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido e indicar, por meio de documentação hábil, o custo do investimento e o valor do ágio pago, bem como o fundamento econômico, relativo ao valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, fará jus à aludida amortização do ágio. DESPESAS OPERACIONAIS - DIREITOS AUTORAIS - DEDUTIBILIDADE - São consideradas despesas operacionais as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, desde que efetivamente pagas ou incorridas, conforme determina o art. 299 do Decreto n° 3.000/99. MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA - O artigo 44 da Lei n° 9.430/96 preceitua que a multa de oficio deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de tributo, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O tributo devido pelo contribuinte surge quando é o lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano. Improcede a aplicação de penalidade pelo não- recolhimento de estimativa quando a fiscalização a apura após o encerramento do exercício. MULTA ISOLADA - NÃO CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO - Se aplicada a multa de oficio ao tributo apurado em lançamento de oficio, a ausência de anterior recolhimento mensal, por estimativa, do IRPJ ou CSLL não deve ocasionar a aplicação cumulativa da multa isolada, já que esta somente é aplicável de forma isolada, de modo a se evitar a dupla penalização sobre a mesma base de incidência. A Fazenda Nacional foi intimada do acórdão em 14/04/2010 e lhe opôs embargos de declaração, de forma tempestiva, arguindo a existência de contradição que demandaria saneamento. Posteriormente, em 23/12/2010, a Delegacia da Receita Federal de Administração Tributária (DERAT) em São Paulo/SP juntou aos autos despacho em que alegou que o acórdão estaria eivado de obscuridade e contradição, cuja eliminação seria fundamental para a adequada execução do julgado. O despacho foi recepcionado como embargos de declaração. Em 04/07/2012, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara conheceu de ambos os embargos de declaração, acolhendo-os para sanar as contradições e a obscuridade e ratificar o Fl. 4380DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.377 5 Acórdão nº 101-97.027 (não houve efeitos modificativos). Tal decisão foi consubstanciada em novo acórdão, de nº 1402-01.106. Do toda forma, os embargos de declaração e a decisão colegiada não abordaram os temas da dedutibilidade da amortização de ágio ou ainda do cabimento de multa de ofício qualificada, discutidos no recurso especial sob análise. Os autos foram então remetidos novamente à PGFN em 16/08/2012, para intimação de algum dos Procuradores da Fazenda Nacional credenciados junto ao CARF a respeito do novo acórdão proferido. A ciência pessoal do Procurador ocorreu em 06/09/2012, mesma data em que foi interposto recurso especial que se insurgiu contra o Acórdão nº 101- 97.027, sob a alegação de que ele teria dado à lei tributária interpretação diversa da que tem sido adotada em outros processos julgados no âmbito do CARF (e dos extintos Conselhos de Contribuintes). O recurso especial apresentado pela Fazenda Nacional contesta a interpretação adotada pelo acórdão recorrido em relação a duas matérias: 1) dedutibilidade das despesas de amortização do ágio; e 2) cabimento da aplicação de multa de ofício qualificada. Ressalte-se que, a respeito da segunda matéria, a recorrente arguiu a existência de divergência jurisprudencial de forma oblíqua, a reboque da análise feita acerca do primeiro assunto guerreado. Em atendimento aos requisitos de admissibilidade do recurso especial, então previstos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF/2009 (requisitos que basicamente foram mantidos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II da versão atualmente vigente do Regimento, aprovada pela MF nº 343, de 09/06/2015 - RICARF/2015), a recorrente apontou acórdãos de câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes e de turma de câmara do CARF que teriam dado aos temas combatidos interpretação diversa daquela esposada pelo acórdão recorrido. Por razões de clareza, serão separadamente analisadas as alegações perfiladas pela recorrente a respeito de cada uma das matérias combatidas. 1) Dedutibilidade das despesas de amortização do ágio A PGFN inicia seu recurso afirmando que o acórdão recorrido teria permitido a dedução de despesas de ágio por não ter reconhecido qualquer simulação nos atos praticados pela contribuinte, não obstante o liame entre ela e as demais pessoas que participaram das operações societárias, além da utilização de pessoa interposta, que permitiu a redução indevida e artificial da base imponível de IRPJ e CSLL. Além disso, relata a recorrente que o acórdão recorrido teria relevado a não apresentação, pela contribuinte, de qualquer prova do pagamento do ágio ou de seu fundamento econômico, com base no fato de a Fiscalização não ter questionado a exigência do ágio ou sua fundamentação. Mais do que isso, o acórdão recorrido teria admitido a amortização de ágio em incorporação reversa, operacionalizada por meio de empresa-veículo, sem qualquer propósito negocial, por entender que tal fato não caracterizaria simulação. Ao adotar tal entendimento, a decisão recorrida estaria em conflito com o Acórdão nº 103-23.290, proferido pela 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Segundo a recorrente, o acórdão indicado como paradigma divergiria da decisão recorrida por defender que a operação de incorporação societária deve ter propósito negocial idôneo, ancorado em algo mais do que a finalidade exclusiva de aproveitamento fiscal do ágio. Fl. 4381DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.378 6 Além disso, o acórdão recorrido consideraria a incorporação reversa, com utilização de empresa-veículo, um negócio indireto, o que também afrontaria o entendimento exposto no acórdão paradigma, de que tal operação seria uma espécie de simulação. A recorrente alega ainda que a decisão combatida divergiria do Acórdão nº 1202-00.753, prolatado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF. A divergência seria comprovada pelo fato de o acórdão paradigma, diferentemente do que dispôs a decisão recorrida, ter concluído que não são oponíveis ao Fisco as deduções decorrentes de reestruturações de empresas do mesmo grupo, quando a sua fundamentação econômica não for comprovada por meio da apresentação de laudo de rentabilidade futura. 2) Cabimento da aplicação de multa de ofício qualificada O recurso especial menciona, sem maior aprofundamento da análise, que a segunda decisão indicada como paradigma, qual seja, o Acórdão nº 1202-00.753, também comprovaria divergência jurisprudencial frente ao acórdão recorrido, no que diz respeito à aplicabilidade da versão qualificada da multa de ofício, no percentual de 150%, em situações de prática de atos simulados com a intenção de futuro aproveitamento tributário do ágio. Além de defender a existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos recorrido e paradigmas em relação às matérias indicadas, a recorrente apresenta ainda uma série de alegações que deveriam, sob seu ponto de vista, provocar a reforma da decisão recorrida. Em suma, argumenta-se que: - As operações examinadas nos autos foram realizadas por meio de atos simulados, com o único intuito de economia tributária, uma vez que os investimentos transitaram pela empresa SERRA DAS ARARAS com a única finalidade de que esta fosse incorporada no ano seguinte pela contribuinte autuada, transferindo o ágio pago pelos adquirentes para ser amortizado como despesa operacional na investida; - A empresa JVHA foi constituída apenas para viabilizar o investimento, criando ágio sem qualquer propósito econômico, uma vez que, antes de sua constituição, a ABRIL e a HAVAS já eram integrantes do quadro societário da EDITORA ÁTICA; - O argumento da contribuinte de que o ágio pago na aquisição de suas quotas poderia ter sido utilizado independentemente da prática dos atos considerados como simulados, mediante a simples incorporação da SERRA DAS ARARAS, não procede quando confrontado com a ausência de substrato negocial das alterações societárias promovidas (a constituição do ágio seria desnecessária, já que a ABRIL e a HAVAS nunca deixaram de ser controladoras da autuada, desde a sua aquisição); - O propósito negocial é requisito de validade jurídica do planejamento tributário; - A liberdade contratual de que gozam as pessoas jurídicas de direito privado é limitada pela função social do contrato (art. 421 do Código Civil de 2002) e deve se orientar pelos princípios da probidade e da boa-fé (art. 422 do mesmo Código); - Contratos e estatutos sociais de "empresas-veículo", criadas exclusivamente para propiciar economia tributária mediante operações societárias sucessivas, podem ser Fl. 4382DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.379 7 impugnadas em razão do descumprimento da sua função social e dos princípios da probidade e da boa-fé; - A economia tributária auferida em operações que não apresentem motivações extra-tributárias constitui enriquecimento sem causa, em afronta ao art. 884 do Código Civil de 2002. - O fato de os atos praticados pelo grupo a que passou a pertencer a contribuinte configurarem simulação deve provocar a majoração da penalidade de ofício para o percentual de 150%; - Resta indubitável a conduta dolosa da contribuinte de buscar impedir ou retardar o conhecimento, pela autoridade tributária, da ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, caracterizando a ocorrência da hipótese tipificada nos arts. 71 e 72 da Lei nº 4.502/1964, o que repercute diretamente na aplicação da multa de ofício qualificada. A PGFN encerra seu recurso especial com o pedido de que este seja conhecido e provido para reformar o acórdão contestado de modo a ser restabelecida a glosa das despesas deduzidas pela contribuinte a título de ágio, com aplicação de multa de ofício qualificada, nos termos da fundamentação exposta. A irresignação da recorrente foi submetida a juízo de admissibilidade, a fim de se verificar o atendimento dos requisitos regimentalmente exigidos dos recursos especiais. As conclusões foram expostas em despacho de 20/12/2013. O aludido despacho analisou de forma conjunta as duas matérias contestadas pela recorrente ("dedutibilidade das despesas de amortização do ágio" e "cabimento da aplicação de multa de ofício qualificada") e os dois acórdãos apontados como paradigmas, concluindo que fora comprovada a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial. Assim, o Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção deu seguimento total ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional. Em 25/03/2014, a contribuinte foi intimada para tomar ciência dos Acórdãos nº 101-97.027 e nº 1402-01.106, do recurso especial apresentado pela PGFN, do despacho que o admitiu e ainda de demonstrativo de cálculo elaborado pela DERAT/SP. Em resposta à intimação, a EDITORA ÁTICA opôs, em 31/03/2014, embargos de declaração ao Acórdão nº 101-97.027, complementado pelo Acórdão nº 1402- 01.106. Na realidade, a intenção da contribuinte foi questionar o entendimento exposto pela DERAT/SP, em seu demonstrativo de cálculo, de que subsistiriam no processo débitos passíveis de cobrança imediata, relativos à glosa de despesas de amortização de custo de aquisição. A embargante alegou que tal fato configuraria obscuridade, já que tais débitos teriam sido exonerados pela decisão que julgou seu recurso voluntário e estariam em debate no recém-admitido recurso especial interposto pela PGFN. Despacho do Presidente da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara, de 11/06/2014, rejeitou os embargos de declaração justamente por entender que não seriam o instrumento processual adequado para dirimir dúvidas relativas à execução de decisões. Ainda assim, houve Fl. 4383DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.380 8 emissão de opinião pela procedência dos argumentos apresentados pela contribuinte, com a sugestão de seu acatamento pela DERAT/SP, a quem caberia analisá-los. Também em decorrência da intimação ocorrida em 25/03/2014, a contribuinte autuada apresentou, em 04/04/2014, contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional. Assim podem ser resumidas as alegações perfiladas pela EDITORA ÁTICA: a) Arguição preliminar de intempestividade do recurso especial da Fazenda Nacional - O Acórdão nº 1402-01.106, que julgou os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional e pela DERAT/SP, foi recebido na PGFN em 21/08/2012. Assim, seu prazo para interposição de recurso especial teria se encerrado em 05/09/2012; - Como o recurso da PGFN só fora protocolado em 10/09/2012, deve ser inadmitido por ser intempestivo. b) Arguição preliminar de não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional em relação à matéria "dedutibilidade das despesas de amortização do ágio" - O recurso especial não deve ser conhecido porque não foi comprovada qualquer divergência jurisprudencial entre os acórdãos recorrido e paradigmas. As premissas fáticas tratadas nos Acórdãos nº 103-23.290 e nº 1202-00.753 são totalmente distintas daquelas presentes na decisão recorrida, senão quase antagônicas. Assim, restaria descumprido requisito de admissibilidade do recurso; - O Acórdão nº 103-23.290 trata de hipótese em que a própria existência do ágio depende da utilização de empresa-veículo. A situação é distinta da analisada no acórdão recorrido, em que o ágio de fato existia e já era passível de aproveitamento por meio de operação direta, sem a participação da empresa tida como "veículo" pela Fiscalização; - No primeiro acórdão paradigma, a holding (empresa-veículo) não tinha qualquer substância. Já no acórdão recorrido, a utilização da holding SERRA DAS ARARAS se justificava diante da existência de interdito no quadro societário da empresa adquirida; - No Acórdão nº 103-23.290 é analisada operação que efetivamente não tinha finalidade negocial ou societária, circunstância evidenciada pelo fato de a empresa-veículo ter sido incorporada por sua controlada no dia seguinte à integralização de seu capital social com o investimento originário acompanhado de ágio. Já o propósito negocial da reorganização societária analisada na decisão recorrida foi explicitamente reconhecida: "os acionistas buscaram manter o controle dos investimentos, pela Abril e Havas, por meio de sociedades de participação, possibilitando, assim, a implementação da estrutura patrimonial e de gestão por ela desejada"; - Outra diferença fática entre o acórdão recorrido e o primeiro paradigma indicado pela PGFN diz respeito ao reconhecimento pela Fiscalização, na primeira decisão, de que o ágio efetivamente existia. - Por fim, o efeito do ágio contestado no Acórdão nº 103-23.290 diz respeito à sua integração ao custo de aquisição para fins de redução de ganho de capital apurado na venda de ativos, enquanto no acórdão recorrido, a discussão relaciona-se à dedutibilidade de despesas de amortização do ágio posterior à incorporação da investida ou da investidora; Fl. 4384DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.381 9 - Além da falta de identidade fática entre o acórdão recorrido e o Acórdão nº 103-23.290, outro motivo leva à conclusão pela inexistência de dissenso jurisprudencial entre eles: ambos adotam a mesma interpretação acerca da legislação tributária. As duas decisões entendem que a dedutibilidade do ágio é possível se, no caso concreto, verifica-se a veracidade da operação e a causa no negócio jurídico. - A diferença entre as conclusões que os julgados constroem deve-se exclusivamente à diversidade das premissas fáticas. Apesar de dar à legislação a mesma interpretação adotada pelo acórdão recorrido, a decisão paradigma concluiu pela impossibilidade de aproveitamento tributário do ágio por não ter sido comprovada a efetividade das operações societárias ali esquadrinhadas; - Já em relação ao segundo paradigma apontado (Acórdão nº 1202-00.753), tampouco se encontra similitude fática com o acórdão recorrido, o que definitivamente impede o conhecimento do recurso especial da PGFN em relação à questão da dedutibilidade das despesas de amortização de ágio; - O Acórdão nº 1202-00.753 trata de ágio criado por meio de reorganização societária de empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, conhecido como "ágio interno". Já no acórdão recorrido, o ágio discutido é oriundo de operação de compra e venda entre partes não relacionadas: as empresas ABRIL e HAVAS, independentes entre si, adquiriram de um grupo de pessoas físicas, também sem relação com as adquirentes, mediante pagamento do preço com ágio, a contribuinte EDITORA ÁTICA e outra empresa, estranha à discussão travada nos presentes autos, a EDITORA SCIPIONE S/A; - Tal distinção fática ("participação de terceiros e efetiva aquisição com pagamento do preço" versus "mera reorganização dentro de um grupo econômico sem efetiva aquisição") é determinante para a interpretação da legislação pela possibilidade ou não de aproveitamento fiscal do ágio; - A exemplo do que ocorreu com o primeiro acórdão paradigma, o Acórdão nº 1202-00.753 não poderia provocar o conhecimento do recurso especial porque dá à legislação tributária a mesma interpretação encontrada no acórdão recorrido. O que provocou a diversidade das conclusões foram exclusivamente as premissas fáticas atinentes à existência do ágio e à fundamentação econômica das operações societárias. c) Arguição preliminar de não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional em relação à matéria "cabimento da aplicação de multa de ofício qualificada" - Conforme já se mencionou, a PGFN argumenta que o Acórdão nº 1202- 00.753, segundo paradigma indicado no recurso, comprovaria também a existência de divergência jurisprudencial relativa à aplicabilidade de multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, a situações como a analisada nos presentes autos; - Mais uma vez, a diversidade das conclusões alcançadas pelos acórdãos recorrido e paradigma deve-se exclusivamente à existência de premissas fáticas muito diferentes. No acórdão recorrido, entendeu-se pela inaplicabilidade da multa qualificada porque não houve o reconhecimento de qualquer simulação nos atos praticados pela contribuinte, diferentemente do que se verifica no Acórdão nº 1202-00.753; Fl. 4385DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.382 10 - Além de o acórdão paradigma analisar hipótese em que se entendeu incontroversa a existência de atos simulados, repise-se que, naquele caso, tratou-se de reorganização societária promovida no seio de um mesmo grupo econômico, sem participação de terceiros não relacionados e sem efetivo pagamento do preço ("ágio interno"); - Assim, novamente não há divergência jurisprudencial em face do acórdão recorrido, o que deve provocar o não conhecimento do recurso especial também em relação a esta matéria. d) Do direito à amortização do ágio - No caso discutido nos autos, houve a efetiva aquisição, por terceiros, de investimento detido por parte não relacionada. O preço da aquisição, superior ao valor patrimonial do investimento, foi efetivamente pago, gerando ganho de capital para os alienantes; - A Fazenda Nacional em momento algum contesta a existência desta aquisição e o efetivo pagamento do preço; - Assim, são totalmente inaplicáveis ao caso concreto sob análise os argumentos e a jurisprudência, trazidos pela PGFN, que tratam de hipótese de "ágio interno", hipótese totalmente diversa da descrita nos autos; - A PGFN traz ainda artigo doutrinário e jurisprudência que afirmam que o ágio somente é dedutível se houver propósito negocial e independência entre as partes contratantes. É exatamente esta a situação em que se deram as operações societárias promovidas pela recorrida e por suas controladoras; - O ágio pago na aquisição de participação societária na recorrida, assim como seu fundamento econômico, não foram objeto de questionamento pela Fiscalização; - Tal ágio poderia ter sido aproveitado pela recorrida independentemente da prática dos atos que a Fiscalização entendeu como simulados; - Os atos societários que se seguiram à aquisição de participação societária na contribuinte foram devidamente registrados e não tiveram propósito tributário, mas societário. Seu objetivo era a manutenção do controle dos investimentos, pela ABRIL e pela HAVAS, por meio de sociedades de participação; - As operações que envolveram a holding SERRA DAS ARARAS estão respaldadas pelos princípios constitucionais e legais da autonomia privada e da liberdade contratual. A existência da empresa proporcionou às controladoras da recorrida "as vantagens decorrentes da separação do patrimônio alocado ao empreendimento, segregando custos, resultados e riscos deste, além de permitir uma gestão compartilhada, especializada e direcionada aos propósitos do negócio, independente dos órgãos de administração das sócias"; - A utilização de holdings no caso concreto foi necessária porque se tratou de um largo investimento efetuado por empresas de grupos econômicos distintos, sendo uma estrangeira e a outra, brasileira, sujeita à lei da imprensa (que restringe a participação de capital estrangeiro). Além disso, visou ainda a garantir que nenhuma das investidoras majoritárias Fl. 4386DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.383 11 pudesse se associar ao sócio pessoa física remanescente, Sr. Marcos Fernandes Dias, interdito, impedindo assim algum indesejável desequilíbrio de poder; - As operações societárias criticadas pela Fiscalização não caracterizaram simulação ou dissimulação porque tiveram lógica negocial e também porque não seriam necessárias ao aproveitamento tributário do ágio pela contribuinte; - A participação da empresa JVHA nas operações societárias não configura nenhuma irregularidade ou simulação, já que também é irrelevante no que diz respeito à possibilidade de utilização fiscal do ágio; - A Fazenda Nacional tenta, equivocadamente, associar caráter simulatório à prática da denominada "incorporação reversa", prevista no § 6º do art. 386 do RIR/1999, operação totalmente legítima; - Existindo a figura do ágio pago na aquisição do investimento, o que não foi discutido pela Fiscalização ou pela Fazenda Nacional, quanto à sua existência ou validade, nenhum outro obstáculo jurídico pode ser interposto ao seu aproveitamento tributário se restarem cumpridos os únicos requisitos exigidos pela lei: incorporação da investidora pela investida ou vice-versa e amortização nos percentuais autorizados pela legislação; - A EDITORA SCIPIONE S/A passou exatamente pelas mesmas operações societárias experimentadas pela contribuinte autuada. No julgamento do recurso voluntário interposto por aquela empresa, chegou-se à conclusão de que é legítima a dedução das despesas de amortização do ágio (Acórdão nº 1402-001.077), tal como ocorreu em relação à EDITORA ÁTICA no Acórdão nº 101-97.027. e) Da multa qualificada - A qualificação da multa deve ser objeto de fundamentação própria pela autoridade lançadora, com a demonstração inequívoca da prática de atos fraudulentos e do dolo por parte do contribuinte. Nada disso foi feito nos autos de infração que originaram o presente processo; - As conclusões expostas pela Fiscalização de que teria havido simulação se basearam em meras presunções de fato e são desprovidas de gravidade, precisão e concordância; - Se as operações praticadas pela recorrida e por suas controladoras caracterizassem planejamento tributário, o caso seria de fraude à Lei, ou seja, de violação indireta da norma em razão do fim almejado, e não da fraude descrita nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Assim, no mínimo deveria ser aplicado o instituto do "erro de proibição", também chamado de "erro de subsunção"; - A jurisprudência do CARF é pródiga em julgados que decidiram pela desqualificação da multa de ofício, mesmo em casos onde restou comprovada a utilização de "ágio interno"; - A aplicação de multa de ofício qualificada exige a comprovação da participação e da vontade do agente em cometer o ilícito, ou seja, exige-se comprovação do dolo, que não pode ser presumido. Fl. 4387DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.384 12 f) Da base de cálculo da CSLL - inexistência de vedação legal para indedutibilidade do ágio - Se restabelecida a glosa, esta não pode prosperar para a CSLL, porque a apuração da base de cálculo desta contribuição tem regras próprias, estabelecidas na Lei nº 7.689/1988, não se podendo aplicar automaticamente todas as previsões atinentes ao IRPJ; - A mencionada lei fixa de forma taxativa e individual cada um dos ajustes aplicáveis na apuração da base de cálculo da CSLL. Não se encontra naquele diploma legal previsão de adição de despesas consideradas indedutíveis, a não ser as constantes da Lei nº 9.249/1995; g) Da inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício - Se restabelecida a glosa, a multa de ofício que a acompanhar não pode sofrer a incidência de juros de mora, por ausência de previsão legal; - O art. 161, §1º, do Código Tributário Nacional (CTN) prevê o acréscimo de juros de mora sobre o crédito tributário não pago integralmente até o vencimento. Todavia, a expressão "crédito tributário" não inclui a multa de ofício. Se assim não fosse, não haveria a necessidade de o mesmo dispositivo ressalvar, logo em seguida, que a aplicação dos juros não prejudica a imposição das penalidades cabíveis; - Além disso, o art. 61 da Lei nº 9.430/1996, que estabeleceu a utilização da taxa SELIC como índice aplicável aos juros de mora, menciona que a referida taxa se aplica apenas sobre os tributos não pagos no vencimento. Assim, está excluída de tal incidência a multa de ofício. Por conta de tudo que expôs, a recorrida pede, ao final, que o recurso especial da PGFN não seja conhecido, tanto em relação à amortização do ágio quanto no que diz respeito à multa qualificada. Caso seja conhecido o recurso, requer a contribuinte que seu provimento seja negado, com base nas razões expostas, com a manutenção do teor do acórdão recorrido. Os autos seguiram então para a CSRF para o julgamento do recurso especial. É o relatório. Fl. 4388DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.385 13 Voto Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator. Inicialmente, analiso a preliminar de intempestividade do recurso especial sob exame, apresentada pela recorrida em suas contrarrazões. Caso não seja reconhecida a alegada intempestividade, passarei ao exame das demais alegações preliminares de não conhecimento do recurso. Por fim, caso seja conhecido o recurso em relação a alguma das matérias contestadas pela recorrente, examinarei o mérito da peça recursal. I) Preliminar de intempestividade Conforme já foi relatado, a recorrida alega que o prazo de que a PGFN dispunha para interpor seu recurso especial se esgotara em 05/09/2012. Como tal recurso só teria sido protocolado no dia 10/09/2012, o requisito da tempestividade estaria descumprido, razão pela qual deveria ser negado o conhecimento do recurso. Da análise dos autos, se depreende que o processo foi remetido à PGFN em 16/08/2012, conforme Relação de Movimentação (RM) presente à e-fl. 4.175 (numeração eletrônica), para fins de ciência do Acórdão nº 1402-01.106. O aludido acórdão apreciou embargos de declaração opostos pela própria PGFN e pela DERAT/SP ao Acórdão nº 101- 97.027, proferido por ocasião do julgamento dos recursos voluntário e de ofício. Na própria RM de envio do processo, é possível a visualização de carimbo aposto e assinado por servidor da PGFN, atestando que os autos foram recebidos naquela Procuradoria em 21/08/2012. No Termo de Intimação preparado pelo CARF e constante à e-fl. 4.173, verifica-se que o Procurador da Fazenda Nacional Pedro Augusto Junger Costari registrou sua ciência pessoal em 06/09/2012. Por fim, nesta mesma data foi registrada a RM de volta do processo ao CARF (e-fl. 4.176), tendo sido registrada sua efetiva chegada em 10/09/2012, mesma data grafada na capa do recurso especial que acompanhou os autos em seu retorno ao CARF. Existe, portanto, no Termo de Intimação, registro da ciência pessoal do Procurador da Fazenda Nacional datado de 06/09/2012. A recorrida alega que o início da contagem do prazo para interposição do recurso teria se dado não em 07/09/2012, dia útil seguinte ao da ciência pessoal do Procurador, mas sim em 22/08/2012, logo após a chegada dos autos físicos à PGFN. Dessa forma, o prazo teria vencido em 05/09/2016, antes da apresentação de qualquer recurso pelo Procurador da Fazenda Nacional. Assim, para que a arguição de intempestividade do recurso especial possa ser devidamente avaliada, deve ser examinada a legislação que regulamenta o tema da intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional. Dispõe o Decreto nº 70.235, de 06/03/1972, que regula o processo administrativo fiscal: Fl. 4389DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.386 14 Art.23. Far-se-á a intimação: (...) §7º Os Procuradores da Fazenda Nacional serão intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda na sessão das respectivas câmaras subseqüente à formalização do acórdão. (Incluído pela Lei nº 11.457, de 2007) §8º Se os Procuradores da Fazenda Nacional não tiverem sido intimados pessoalmente em até 40 (quarenta) dias contados da formalização do acórdão do Conselho de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, os respectivos autos serão remetidos e entregues, mediante protocolo, à Procuradoria da Fazenda Nacional, para fins de intimação. (Incluído pela Lei nº 11.457, de 2007) §9º Os Procuradores da Fazenda Nacional serão considerados intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos forem entregues à Procuradoria na forma do §8º deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.457, de 2007) O §7º do art. 23 do Decreto nº 70.235/1972 determina, portanto, que os Procuradores da Fazenda Nacional devem ser intimados pessoalmente das decisões do CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Caso tal intimação se dê por meio do envio dos autos físicos dos processos para a PGFN, o §9º do mesmo artigo fixa que a intimação pessoal considera-se realizada no término do prazo de trinta dias contados da data da chegada do processo à PGFN. Aplicando-se tais mandamentos ao caso concreto, pode-se concluir que, se ignorada a ciência pessoal aposta pelo Procurador da Fazenda Nacional no Termo de Intimação, a ciência ficta operar-se-ia apenas em 20/09/2012 (trinta dias contados a partir de 21/08/2012, data em que os autos foram recebidos na PGFN). Assim, não procede a alegação de que a ciência do Procurador da Fazenda Nacional ocorre no dia da chegada do processo físico à PGFN, simplesmente porque existe disposição legal expressa dispondo de forma diferente. Considere-se a interposição do recurso especial feita em 10/09/2012 (a recorrida alega que a data de protocolo da peça recursal seria aquela em que os autos são recebidos de volta no CARF) ou em 06/09/2012 (data de registro da RM de envio do processo para o CARF, nos termos previstos no §1º do art. 3º da Portaria Conjunta dos Conselhos de Contribuintes nº 01, de 27/04/2007), o recurso apresenta-se tempestivo de qualquer forma, já que foi indubitavelmente interposto antes de 20/09/2012. Diante disso, REJEITO a preliminar de intempestividade suscitada pela recorrida, passando à análise das demais preliminares de não conhecimento. Fl. 4390DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.387 15 II) Preliminar de não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional em relação à matéria "dedutibilidade das despesas de amortização do ágio" A recorrida defende, em resumo, que o recurso especial não seja conhecido em razão da inexistência de divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas indicados pela PGFN. Faz referência, portanto, a um eventual descumprimento do requisito de admissibilidade previsto no art. 67, caput e § 4º, do Anexo II do RICARF/2009. O recurso especial aponta dois acórdãos paradigmas que, em tese, comprovariam a existência de dissenso jurisprudencial em face da decisão recorrida. O primeiro deles é o Acórdão nº 103-23.290, proferido pela 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes. Já a segunda decisão indicada como paradigma é o Acórdão nº 1202-00.753, prolatado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF. Segundo a recorrida, ambos os julgados falham em sua missão de demonstrar a divergência jurisprudencial porque se debruçam sobre premissas fáticas muito diferentes daquelas enfrentadas pelo acórdão recorrido. Assim, as conclusões díspares se deveriam não a interpretações divergentes acerca da legislação tributária, mas simplesmente aos contextos fáticos distintos. A fim de analisar a procedência dos argumentos da recorrida, examine-se inicialmente o que traz a ementa do Acórdão nº 103-23.290, na parte que interessa à presente análise: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002 (...) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALENDÁRIO 2002. É permitida a amortização de ágio nas situações em que uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra, em conseqüência de incorporação, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o disposto no artigo 385 do RIR/99, inclusive no caso de incorporação da controladora por sua controlada. Tratando-se de fundamento econômico lastreado em previsão de resultados nos exercícios futuros, a amortização se dá nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora. Fl. 4391DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.388 16 (...) A princípio, da análise do trecho transcrito, não se vislumbra diferença relevante entre os contextos fáticos tratados pela decisão paradigma e pelo acórdão recorrido. A primeira parte da ementa simplesmente reproduz o teor de dispositivos legais, sem adentrar na questão da subsunção do fato à norma. Já a segunda parte reproduzida aborda a situação fática julgada, mencionando características também encontradas no acórdão recorrido: utilização de "empresa-veículo"; integralização de capital em uma empresa com investimento originário de aquisição de participação societária em outra. As diferenças notadas a princípio não permitem concluir pela diversidade relevante de contextos fáticos. No caso paradigma, ocorreu a incorporação tradicional, da controlada pela controladora, enquanto o caso objeto dos presentes autos consistiu em uma incorporação reversa, da controladora pela controlada. Nos termos do §6º do art. 386 do RIR/1999, mencionado pela recorrida em suas contrarrazões, ambas as operações operam os mesmos efeitos para fins de aproveitamento tributário do ágio. Além disso, no Acórdão nº 103-23.290, verifica-se que foi muito exíguo o intervalo de tempo transcorrido entre a integralização de capital social na controlada (com ações da controladora acompanhadas do respectivo ágio) e o processo de incorporação: um dia. Já no acórdão recorrido, entre a aquisição com ágio da EDITORA ÁTICA e a incorporação, pela mesma empresa, de parcela cindida do patrimônio da SERRA DAS ARARAS, passou-se pouco mais de um ano. Obviamente o tempo de um dia, quando comparado ao de um ano, levanta maiores suspeitas a respeito da falta de propósito negocial do conjunto de operações. De toda forma, só a análise do caso concreto é que permite concluir se o prazo de um ano está ou não inserido em um cenário de reorganização societária sem lógica negocial. Assim, a diferença verificada em relação aos tempos transcorridos entre as operações também não é relevante para se concluir que os contextos fáticos dos acórdãos apresentam diferenças importantes. Por fim, a ementa permite verificar que a conclusão do Acórdão nº 103- 23.290 foi pela impossibilidade de aproveitamento fiscal do ágio, por se ter entendido que a utilização de "empresa-veículo", sem qualquer finalidade negocial ou societária, não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo, qual seja, aquele previsto pelo art. 386 do RIR/1999. Esta conclusão efetivamente conflita com aquela alcançada no acórdão recorrido, em que se entendeu que a utilização da empresa tida como "veículo" (neste caso, a SERRA DAS ARARAS) não caracterizaria vício ou simulação capaz de descaracterizar a situação prevista no art. 386 do RIR/1999 para fins de dedutibilidade das despesas de amortização do ágio. É o que se depreende do seguinte trecho extraído do voto condutor do acórdão recorrido, que declara que a operação prevista na lei poderia ocorrer pela simples incorporação da SERRA DAS ARARAS pela recorrida: "Importante destacar que o ágio pago na aquisição da participação acionária na Editora Ática poderia ter sido utilizado independentemente dos atos societários considerados simulados pela fiscalização, bastando, por exemplo, que a própria Edita Ática incorporasse a SERRA DAS ARARAS. Fl. 4392DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.389 17 Destaque-se, ainda, que o ágio pago na aquisição da participação acionária na Editora Ática, e seu fundamento econômico, não foi objeto de questionamento pela fiscalização." Registre-se que a empresa SERRA DAS ARARAS, embora figurasse entre as adquirentes originais da recorrida, não dispunha à época de recursos próprios suficientes para participar efetivamente do processo de aquisição, ocorrido em 20/08/1999. Esta empresa contava com capital social de somente R$99,00 (noventa e nove reais) até 25/08/1999, data em que foram admitidos como seus sócios a ABRIL e a HAVAS, que aumentaram seu capital social para R$126.671.893,00 (cento e vinte e seis milhões, seiscentos e setenta e um mil e oitocentos e noventa e três reais), integralizados pela entrega de quotas da recorrida acompanhadas do respectivo ágio. Assim, conforme será analisado de forma detalhada mais adiante, a utilização da empresa SERRA DAS ARARAS no conjunto de operações examinado nos presentes autos a caracterizou como o que se costuma chamar de "empresa-veículo". A pessoa jurídica foi empregada para receber recursos das reais adquirentes e, posteriormente, para transportar o ágio registrado no processo de aquisição para o interior do patrimônio da adquirida. Considerando tal fato, conclui-se que o acórdão recorrido, ao defender que a recorrida poderia ter simplesmente incorporado a empresa SERRA DAS ARARAS para fins de fazer jus ao direito à utilização tributária do ágio, entende que a simples utilização de "empresa-veículo" não desnatura o acesso à possibilidade prevista no art. 386 do RIR/1999. Resta então configurada, a meu ver, entre o acórdão recorrido e o Acórdão nº 103-23.290, divergência jurisprudencial apta a provocar o conhecimento do recurso especial em relação à matéria "dedutibilidade das despesas de amortização de ágio". Não procedem os argumentos trazidos pela recorrida a respeito de uma pretensa ausência de similitude fática entre os acórdãos. Não é verdade que o ágio discutido no acórdão paradigma só exista em razão da utilização de "empresa-veículo". Esta empresa se prestou à "transferência do ágio" para o patrimônio da pessoa jurídica cuja rentabilidade futura o justificou na origem, exatamente como no caso estudado pelo acórdão recorrido. Também não procede a afirmação de que a discussão a respeito do ágio travada no Acórdão nº 103-23.290 diria respeito apenas à sua utilização para integração ao custo de aquisição e consequente redução do ganho de capital apurado na venda de ativos. Embora este assunto realmente seja abordado no acórdão paradigma, ali também existe a discussão a respeito da possibilidade de dedução de despesas de amortização do ágio posterior à incorporação da investida ou da investidora. Além disso, a diferença, apontada pela recorrida, acerca do reconhecimento da existência de finalidade negocial ou societária na utilização da "empresa-veículo" (o acórdão recorrido a reconhece; a decisão paradigma, não) configura, na minha opinião, já aspecto da divergência interpretativa exigida para a admissibilidade do recurso especial, e não diversidade de contextos fáticos. Diante de situações fáticas idênticas, uma Turma ou Câmara responsável pelo julgamento administrativo poderia entender que restou demonstrado propósito negocial suficiente para que determinada empresa fosse considerada necessária às operações societárias promovidas, enquanto outra Turma ou Câmara poderia ter entendimento diverso, no sentido de Fl. 4393DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.390 18 que a participação daquela empresa nas operações visou unicamente a transferência artificial do ágio com o objetivo de possibilitar seu posterior aproveitamento fiscal. Reitero, portanto, minha conclusão de que foi comprovada a existência de divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão nº 103-23.290 no que diz respeito ao tema da "dedutibilidade das despesas de amortização do ágio". A recorrida trouxe a mesma alegação, de diversidade das premissas fáticas, em relação ao cotejo do acórdão recorrido com o Acórdão nº 1202-00.753, segunda decisão paradigma indicada pela PGFN para fins de comprovação de existência de divergência jurisprudencial acerca da primeira matéria combatida. Observe-se a ementa deste segundo acórdão paradigma: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNA. SIMULAÇÃO. GLOSA. A criação de ágio por meio de reorganização societária entre empresas do mesmo grupo econômico, pautada em fortes indícios, além de prova direta da ocorrência de simulação revela-se artificial e não gera direito à dedução das respectivas despesas de amortização. MULTA QUALIFICADA. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009 TRIBUTAÇÃO DECORRENTE. Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ. A ementa da segunda decisão paradigma traz uma informação fundamental: trata-se ali de ágio criado por meio de reorganização societária entre empresas de um mesmo grupo econômico. Com base nesta informação, concordo com a recorrida no sentido de que o contexto fático analisado no Acórdão nº 1202-00.753 é suficientemente diferente daquele presente no acórdão recorrido, a ponto de isso justificar, por si só, a diversidade de conclusões observadas nas decisões. O caso concreto que motivou a lavratura dos autos de infração objeto dos presentes autos teve origem na aquisição da recorrida, EDITORA ÁTICA, em 20/08/1999, por três empresas: ABRIL, HAVAS e SERRA DAS ARARAS. As adquirentes eram, até esta data, independentes entre si e também não tinham relação societária pré-existente com a adquirida. Fl. 4394DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.391 19 O ágio discutido na lide se originou de efetivo pagamento realizado em montante superior ao valor contábil da participação societária. Ao contrário do que se verifica nos presentes autos, o caso concreto examinado no acórdão paradigma não envolveu participação de empresas independentes entre si na operação que deu origem ao ágio posteriormente utilizado para fins de redução do IRPJ e da CSLL devidos ao Fisco. A participação de terceiros não relacionados em tais operações é fator fundamental para a avaliação da verossimilhança do ágio então registrado, à medida em que alguém efetivamente concordou em pagar pela "mais valia" pedida pelo alienante. Isto nos leva a outro fator determinante envolvido na diversidade fática verificada: existência de pagamento pelo ágio. Nas operações que envolvem "ágio interno", o ágio surge não de um efetivo desembolso do adquirente, em valor superior ao custo contábil do investimento, mas sim de operações meramente contábeis, normalmente associadas à reavaliação do valor da participação societária "adquirida". Portanto, concordo com a recorrida quando afirma que a distinção fática "participação de terceiros e efetiva aquisição com pagamento do preço" versus "mera reorganização dentro de um grupo econômico sem efetiva aquisição" é determinante para a interpretação da aplicação dada à legislação a cada caso concreto. Sendo assim, concluo que efetivamente o Acórdão nº 1202-00.753 não se presta à demonstração da existência de divergência jurisprudencial quando confrontado com o acórdão recorrido. Por fim, em relação à possibilidade de não conhecimento por retorno à acusação fiscal quanto aos elementos da acusação, faço a distinção entre o que é matéria de defesa e o que é matéria de acusação, que não se confunde propriamente com enquadramento legal. A matéria de defesa acolhida no sentido do enquadramento à norma exceptiva, que foi tratada no paradigma, não prejudica a matéria específica de acusação quando presentes elementos na acusação que afastam o enquadramento à essa norma defensiva, pois não compete à acusação infirmar toda a matéria de defesa ou fazer incluir no enquadramento legal as legislações de defesa a serem objeto de julgamento, não sendo caso de não conhecimento como àquele que houve em precedente desta turma. E, quanto eventual preliminar de erro de enquadramento legal, esse tema não faz parte do objeto do recurso especial, não consta das contra-razões (sequer do voluntário ou da impugnação, o que leva a preclusão). De toda forma, como tal divergência jurisprudencial foi comprovada por meio do cotejo entre a decisão recorrida e o primeiro paradigma indicado pela PGFN, o Acórdão nº 103-23.290, considero cumprido o requisito de admissibilidade fixado no art. 67, caput e § 4º, do Anexo II do RICARF/2009 e CONHEÇO do recurso especial em relação à matéria "dedutibilidade das despesas de amortização do ágio". III) Dedutibilidade das despesas de amortização do ágio Vencida a análise das alegações preliminares, restou conhecido o recurso especial da PGFN no que diz respeito à matéria da legitimidade do aproveitamento tributário do ágio mediante a dedução das despesas de sua amortização, tema cujo mérito se passa a analisar. Fl. 4395DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.392 20 O ponto central do debate desenvolvido ao longo dos autos diz respeito à regularidade do procedimento adotado pela contribuinte EDITORA ÁTICA (e condenado pela Fiscalização) de deduzir, nos anos-calendário de 2000 a 2002, do lucro real e da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização do ágio registrado originalmente nas contabilidades das adquirentes ABRIL, HAVAS e SERRA DAS ARARAS, por ocasião da aquisição de participação societária na autuada, com ágio (operação ocorrida em 20/08/1999). Tal ágio, originalmente dividido na contabilidade das três adquirentes, foi reunido na SERRA DAS ARARAS alguns dias após a aquisição, por meio da integralização de aumento de capital social desta empresa pela ABRIL e pela HAVAS. Na aludida integralização, estas duas empresas cederam as participações societárias que haviam adquirido na EDITORA ÁTICA, acompanhadas das respectivas frações do ágio registrado na aquisição. Assim, o capital social da SERRA DAS ARARAS aumentou de R$99,00 (noventa e nove reais) para R$126.671.893,00 (cento e vinte e seis milhões, seiscentos e setenta e um mil e oitocentos e noventa e três reais). Já em 30/10/2000, a empresa SERRA DAS ARARAS sofreu cisão total e a parcela de seu patrimônio correspondente à participação societária na EDITORA ÁTICA, juntamente com o ágio a ela associado, foi integralmente incorporada pela própria empresa cuja expectativa de rentabilidade futura originalmente fundamentou a criação do ágio. Com a incorporação de parte do patrimônio da SERRA DAS ARARAS pela EDITORA ÁTICA, esta empresa passou a deduzir do lucro real e da base de cálculo da CSLL despesas decorrentes da amortização do ágio recém introduzido em seu patrimônio, considerando que tal prática estaria amparada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, também contempladas no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), nos arts. 385 e 386. A respeito da figura do ágio, há que se dizer que seu conceito tributário foi introduzido no ordenamento brasileiro pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto-Lei, antes de ter sua redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13/05/2014: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; Fl. 4396DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.393 21 c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra-se a determinação de que contribuintes que avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Além disso, os dispositivos também prevêem que tal ágio deve ser fundamentado em pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios futuros ou; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando o art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e o art. 385 do RIR/1999 afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido, estão se referindo ao método da equivalência patrimonial. Segundo tal método, as variações observadas nos patrimônios líquidos da sociedades coligadas ou controladas provocam reflexos nos valores dos investimentos registrados na investidora. Observe-se o que dispõem os arts. 387 a 389 do RIR/1999, a respeito do método de equivalência patrimonial: Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): : I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda; (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada Fl. 4397DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.394 22 na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos pelas empresas coligadas ou controladas não devem ser computados na determinação do resultado da investidora. Assim, lucros apurados em uma investida devem ser objeto de tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor do investimento registrado na investidora, os lucros da investida não devem integrar a base tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar-se hipótese de dupla tributação. Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui-se que a causa do pagamento a maior efetivamente se concretizou, mas foi tributada somente na coligada ou controlada. Sendo assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre, nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida. Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização do motivo que lhe deu causa, qual seja, a lucratividade futura da investida, tivesse reflexos tributários na pessoa jurídica que pagou a "mais valia". Dessa forma, o dispêndio a maior poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o motivaram provocassem um maior recolhimento de tributos nos períodos posteriores à aquisição do investimento. Como, por determinação legal, não é esta a hipótese que se verifica no método de equivalência patrimonial, pode-se concluir que a regra geral é a da impossibilidade de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do RIR/1999: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999: Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 4398DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.395 23 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. A primeira exceção à regra da impossibilidade de aproveitamento tributário do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda de capital. Se o investimento que deu causa à "mais valia" for alienado ou liquidado, o ágio ou deságio registrados na contabilidade da controladora devem compor o custo de aquisição considerado no cálculo do resultado tributável da operação, sobre o qual incidirão IRPJ e CSLL. Já a segunda exceção, que interessa mais diretamente à discussão desenvolvida nos presentes autos, refere-se às transformações societárias envolvendo investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos. A respeito da evolução histórica das previsões legais que contemplaram a possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias, remeto-me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura no recente Acórdão nº 9101-002.301: "Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 4399DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.396 24 a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período- base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 19971, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda 1 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4400DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.397 25 vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI2 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista3 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 19974: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à 2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 3 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18494, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 4 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602. Fl. 4401DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.398 26 incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos , que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização ." Depreende-se da retrospectiva transcrita que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (produto da conversão da Medida Provisória nº 1.602/1997) foram erigidos pelo legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação "às avessas", não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos de natureza tributária. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram integralmente incorporados ao RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos do art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977), transcrevem-se ambos a seguir: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 4402DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.399 27 II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do §2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do §2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. §1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §1º). §2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. §3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 4403DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.400 28 II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. §4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §4º). §5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §5º). §6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. §7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no §2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Verifica-se que os arts. 385 e 386 do RIR/1999 guardam uma relação indissociável entre si, uma vez que requisitos à aplicação do segundo artigo são extraídos diretamente da redação do primeiro. O art. 385, conforme já mencionado, estabelece duas regras principais. A primeira determina que o ágio apurado em uma aquisição de participação societária em sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis fundamentos econômicos do ágio pago na aquisição da participação societária (valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios futuros; fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de mercado dos bens do ativo da investida ou na expectativa de resultados futuros deve ser baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada. Já o art. 386 trata, entre outras coisas, da possibilidade de aproveitamento tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do §2º do artigo anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros). O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que seja possível o aproveitamento do ágio: uma pessoa jurídica deve absorver o patrimônio de uma segunda, em que detenha participação societária adquirida com ágio. A respeito deste primeiro requisito exigido pela norma, recorro novamente ao Acórdão nº 9101-002.301, pela assertividade da análise ali desenvolvida: Fl. 4404DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.401 29 "Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra , em virtude de incorporação, fusão ou cisão , na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 5. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal , merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária , aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição , e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (inv estida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora) . No outro 5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4405DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.402 30 pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a p essoa jurídica B , mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material , há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa- se o encontro de contas entre investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI6, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o 6 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4406DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.403 31 permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de am ortização do ágio e as receitas auferidas pela investida . Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra , em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal , cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável . Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial." Conclui-se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se dirige à investidora que vier a incorporar sua investida (ou por ela ser incorporada), após ter efetivamente acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de rentabilidade futura e desembolsado os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço, pago em momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida. Destaque-se que a regra se aplica tanto à incorporação da investida pela investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja a "original" ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume o risco). A situação em que a investida incorpora sua investidora é denominada de incorporação reversa ou ainda de incorporação "às avessas". A previsão da possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio nesta hipótese é trazida pelo §6º, inciso II, do art. 386 do RIR/1999. O dispositivo faz uso de uma técnica legislativa transitiva, indicando assim que o que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu §6º. As premissas de exegese da norma não são afetadas, sendo necessárias apenas as devidas adaptações para contemplar a situação prevista. De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do Fl. 4407DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.404 32 RIR/1999, consuma-se quando, na sociedade incorporadora, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre-avaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento - assim entendidos os recursos aportados - e o risco do empreendimento). Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento baseado na expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade. Assim, a legislação permite que o contribuinte considere perdido o capital que foi investido com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia". Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que a pessoa jurídica responsável por gerar a rentabilidade esperada para o futuro passa a ser a detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade. Sendo assim, pressupõe-se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da "confusão patrimonial". Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento deve incorporar tal investimento (incorporação da investida pela investidora) ou ser incorporada pela empresa onde investiu (incorporação "às avessas"). Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material das hipóteses ali previstas. Na atual redação destes dispositivos, exclusivamente no caso em que houver o efetivo desembolso de valores (ou sacrifício de outros ativos) a título de investimento da investidora (futura incorporadora ou, no caso da incorporação reversa, incorporada) na investida (futura incorporada ou, no caso da incorporação reversa, incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da "confusão patrimonial", não há sentido em clamar-se pela dedutibilidade das despesas decorrentes de amortização de ágio instituída pelo art. 386 do RIR/1999. No caso analisado nos presentes autos, é incontroverso que houve desembolso de valores por ocasião da aquisição, pelas empresas ABRIL, HAVAS e SERRA DAS ARARAS, das quotas da EDITORA ÁTICA, em operação realizada em 20/08/1999. Também não se discute que tais valores superaram o valor contábil das quotas alienadas. Conforme alegou por várias vezes a recorrida, a existência de tal ágio ou a sua fundamentação econômica não foram alvo de questionamento pela Fiscalização ou pela própria PGFN em seu recurso especial. Ocorre que praticamente a totalidade deste ágio foi originalmente registrado na contabilidade das empresas ABRIL e HAVAS, já que a terceira adquirente, SERRA DAS ARARAS, contava à época com capital social de apenas R$99,00 (noventa e nove reais). Sendo assim, para que o ágio oriundo da aquisição das quotas da recorrida pudesse ser utilizado na forma prevista no art. 386 do RIR/1999, existiam duas opções para o recém formado grupo: (i) a EDITORA ÁTICA poderia incorporar suas três controladoras, trazendo o ágio recém registrado para a sua contabilidade (a incorporação de apenas alguma das controladoras também seria possível, com a utilização proporcional à parcela do ágio registrado naquela empresa); ou (ii) as controladoras poderiam incorporar frações do Fl. 4408DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.405 33 patrimônio da EDITORA ÁTICA, correspondentes às parcelas das quotas adquiridas (neste caso, a empresa recém-adquirida teria que ser cindida). Registre-se que a segunda alternativa não seria uma opção especificamente para a adquirente HAVAS. Como se trata de uma pessoa jurídica sediada na França, que não se submete à legislação tributária brasileira, a incorporação de uma controlada brasileira provavelmente não provocaria os mesmos efeitos tributários para a matriz da empresa no país europeu. As empresas controladoras da recorrida não tiveram interesse em adotar nenhuma das duas alternativas mencionadas, que efetivamente se adequariam à hipótese legal prevista no art. 386 do RIR/1999. Ao invés disso, adotou-se um procedimento de engenharia societária que permitisse, ao final, a reunião do ágio e do investimento que lhe deu causa em uma mesma pessoa jurídica, situação semelhante à requerida pela legislação, mas não o suficiente para emular-lhe os efeitos. Interpretando-se o conteúdo do art. 386 do RIR/1999 sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária, verifica-se que não restaram observados, no caso concreto, os aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa. Sendo assim, a recorrida não fazia jus ao direito de deduzir as despesas decorrentes da amortização do ágio oriundo da operação levada a cabo em 20/08/1999. Como não foi a SERRA DAS ARARAS que desembolsou o valor que deu origem ao ágio contábil, restou desatendido o aspecto pessoal da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999. O numerário que pagou pela aquisição das quotas da recorrida saiu dos ativos das adquirentes ABRIL e HAVAS. Importante ressaltar que, quando se estabelece a necessidade de que a investidora arque com a aquisição do investimento com ágio, não se restringe tal operação a uma compra e venda com o desembolso de valores monetários. O dispêndio que se exige diz respeito a qualquer operação que gere ganhos para o alienante e gastos para o adquirente. Mais do que um pagamento em dinheiro, o que se espera como resultado desta operação é que haja variações patrimoniais para os envolvidos em valores proporcionais ao negócio celebrado. A empresa SERRA DAS ARARAS, embora conste entre as adquirentes originais, não tinha lastro econômico para efetivamente realizar algum sacrifício patrimonial que justificasse a criação do ágio. Tal ágio só passou a fazer parte de seu patrimônio em 25/08/1999, quando as reais investidoras (ABRIL e HAVAS) lhe cederam as quotas de participação social na recorrida e as respectivas frações do ágio. Nesta operação específica, a transferência do ágio se deu por operação meramente contábil e sem nenhum desembolso ou sacrifício de ativos da SERRA DAS ARARAS. Observa-se, pela conjugação dos indícios e das características das operações societárias que se sucederam, que a participação da SERRA DAS ARARAS foi antecipada e artificialmente concebida como forma de o grupo econômico recém-formado poder posteriormente clamar pelo direito ao aproveitamento tributário do ágio previsto no art. 386 do RIR/1999. A empresa foi constituída pouco tempo antes da aquisição das quotas da recorrida e não possuía patrimônio relevante. Sendo assim, salta aos olhos sua utilização como "empresa- veículo", concebida especificamente para participar de forma efêmera das operações societárias e deixar como único legado a possibilidade de utilização indevida de algum benefício fiscal. Fl. 4409DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.406 34 A SERRA DAS ARARAS sofreu cisão total em 30/10/2000 e teve parte de seu patrimônio incorporado pela recorrida EDITORA ÁTICA (justamente a parte correspondente à participação societária na agora incorporadora e ao respectivo ágio). A recorrida, julgando que estaria configurada a "confusão patrimonial" entre o ágio e o investimento que lhe deu causa, passou a aproveitar as despesas da amortização do ágio para fins tributários. Ocorre que tal "confusão patrimonial", principal manifestação do aspecto material necessário à efetiva incidência da norma tributária prevista no art. 386 do RIR/1999, deve obrigatoriamente se dar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária, entende-se aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. Ou seja, no caso sob análise, as reais investidoras são ABRIL e HAVAS, apenas. Sendo assim, a amortização operada pela recorrida não teve amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, só tem sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio, incorpora a pessoa jurídica em que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos, as investidoras originárias não participaram de "confusão patrimonial" alguma. Além disso, o ágio registrado na SERRA DAS ARARAS decorreu de operação meramente contábil, sem efetiva circulação de riquezas, por meio da qual as investidoras de fato (ABRIL e HAVAS) promoveram o aumento de capital social da "empresa- veículo" através da entrega de quotas de participação no capital social da EDITORA ÁTICA, acompanhadas das respectivas parcelas do ágio anteriormente registrado em suas próprias contabilidades. Ainda que se analise a situação debatida nos autos sob outro enfoque, a conclusão alcançada continua sendo pela impossibilidade de utilização tributária do ágio pela recorrida. O aproveitamento tributário do ágio discutido nos presentes autos consiste, como já foi dito por diversas vezes, na dedução de despesas decorrentes de sua amortização na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Faz-se relevante, portanto, analisar o caso sob a perspectiva da teoria atinente às despesas que têm relevância fiscal. Uma vez mais, pede-se vênia para transcrever-se excerto extraído do Acórdão nº 9101-002.301, por sua concisão e clareza: "Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização , mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Fl. 4410DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.407 35 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. Despesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Fl. 4411DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.408 36 Tratam-se de operações especificamente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes." Conclui-se, assim, que as despesas de amortização de ágio criado em operações como a encontrada nos presentes autos, atípicas e integrantes de um processo de planejamento tributário que tem a finalidade específica de criar artificialmente hipótese próxima à requerida pelo art. 386 do RIR/1999, não se revestem das características de necessidade, usualidade e normalidade requeridas para sua dedutibilidade. Diante de todo o exposto, relativamente ao pedido de restabelecimento da glosa das despesas decorrentes da amortização do ágio, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Por fim, há que se abordar dois temas que foram mencionados pela contribuinte recorrida em suas contrarrazões, embora não tenham figurado no recurso especial da PGFN. A recorrida defende que, em caso de restabelecimento das glosas das despesas de amortização do ágio: i) elas não poderiam operar efeitos em relação à CSLL, uma vez que inexiste previsão legal expressa que determine a adição de despesas não dedutíveis à base de cálculo da contribuição; e ii) sobre a multa de ofício correspondente não poderia incidir juros de mora, também por falta de previsão legal. Sobre a extensão dos efeitos da glosa à apuração da CSLL, verifica-se nos autos que a contribuinte abordou o assunto em seu recurso voluntário, tendo a 1 a Câmara do 1º Conselho de Contribuintes se abstido de apreciá-lo no Acórdão nº 101-97.027 em virtude da desoneração da verba principal, atinente ao IRPJ. Assim, deve ser dado ao tema o mesmo tratamento (como se verá adiante) adotado em relação à apreciação do cabimento da multa de ofício qualificada: os autos devem ser devolvidos à Turma a quo para que, uma vez restabelecidas por esta CSRF as glosas então Fl. 4412DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.409 37 canceladas, a matéria seja analisada. Tal providência se presta, a evitar a indevida supressão de instância. Já no que diz respeito à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, inovou a contribuinte por ocasião da apresentação de suas contrarrazões ao recurso especial. A leitura do recurso voluntário presente nos autos demonstra que tal tema não foi questionado pela contribuinte, razão pela qual não tem a Turma a quo a obrigação de analisá-lo. Não havendo questionamento anterior acerca do assunto e não se tratando de matéria de ordem pública, conclui-se pela preclusão de tal discussão em sede de contencioso administrativo. IV) Preliminar de não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional em relação à matéria "cabimento da aplicação de multa de ofício qualificada" Em havendo o acórdão recorrido exonerado os lançamentos relativos à glosa das despesas de amortização de ágio, a multa qualificada foi exonerada por decorrência; e não porque tenha sido julgada em seu conteúdo, até mesmo porque não haveria utilidade prática em continuar com seu julgamento. Assim, a votação desta parte do recurso voluntário restou prejudicada no julgamento de segunda instância. E a parte do recurso especial da Fazenda Nacional que tratou da multa de ofício qualificada também fica prejudicada, tendo em vista a ausência de pretensão recursal da Fazenda Nacional neste ponto, carência da condição da ação interesse de agir; não sendo necessário, portanto, sequer analisar o seu conhecimento ou dispor sobre a preliminar de não conhecimento levantada pela recorrida. Não cabe a esta Câmara Superior de Recursos Fiscais se pronunciar a respeito do assunto antes que o faça a Turma a quo, sob o risco de supressão de instância que pode vir a prejudicar alguma das partes. Em recente julgado de minha relatoria prevaleceu, por unanimidade, o entendimento de que, em situações como a presente, no caso de restabelecimento da glosa cancelada no julgamento do recurso voluntário, a melhor prática consiste em devolver o processo à Turma recorrida (ou àquela que a houver substituído, caso já não exista) para julgamento acerca das matérias não apreciadas. Traz a ementa do Acórdão nº 9101-002.188, no trecho que interessa à discussão: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. MATÉRIA NÃO EXAMINADA NA FASE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. Uma vez restabelecidas as autuações fiscais, deverá haver julgamento quanto à multa qualificada, fazendo-se necessário o retorno à Turma a quo para análise dos pontos específicos suscitados em relação a essa matéria no recurso voluntário. Portanto, como restou vencedor, por ausência de legitimidade da utilização fiscal do ágio, a conclusão pelo restabelecimento das glosas pretendidas pela Fiscalização e canceladas pela Turma recorrida, o processo deverá retornar à Turma a quo para pronunciamento acerca da modalidade de multa de ofício aplicável ao caso (75% ou 150%). Fl. 4413DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.410 38 Desse modo, voto no sentido de: - CONHECER do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em relação à discussão acerca da legitimidade do aproveitamento tributário do ágio; - DAR provimento ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a autuação fiscal pela glosa da despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários; e - DETERMINAR o retorno dos autos à Turma a quo, para prolação de nova decisão quanto à multa qualificada e à extensão dos efeitos da glosa à apuração da CSLL, após ser dada ciência às partes desta decisão. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo Fl. 4414DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.411 39 Declaração de Voto Conselheiro Luís Flávio Neto. Na reunião de agosto de 2016, a e. 1 a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante “CSRF”) analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (doravante “PFN” ou “recorrente”), em que é recorrida a EDITORA ÁTICA SA (doravante “ÁTICA ”, “ recorrida ”, “ investida” ou “adquirida ”), no processo n. 19515.002198/2005-15. Em tal recurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 101-97.027 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido” ), proferido pelo Colegiado da 1 a Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (doravante “Turma a quo” ), especificamente no que concerne à legitimidade da amortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Trata-se da exigência de créditos tributários, referentes ao IRPJ e CSL do período de 2002 a 2003, com fundamento na glosa da amortização das despesas de ágio e imposição de penalidades. O acórdão recorrido restou assim ementado, com destaque, em negrito, à parte que é objeto de recurso especial e da presente declaração de voto: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2002, 2003 Ementa: PRELIMINAR DE NULIDADE - REJEIÇÃO - Somente ensejam a nulidade do processo administrativo fiscal os atos e termos proferidos por servidor incompetente ou com preterição do direito de defesa, conforme determina, taxativamente, o art. 59 do Decreto n° 70.235/72. Se não restam caracterizadas quaisquer das hipóteses de nulidade previstas na legislação, deve ser afastada a preliminar suscitada. DEDUÇÃO DE ÁGIO - INCORPORAÇÃO - Conforme artigo 386 do RIR/99, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo determina do art. 385 do RIR, poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2° do Artigo 385 do RIR, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Assim, se a contribuinte avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido e indicar, por meio de documentação hábil, o custo do investimento e o valor do ágio pago, bem como o fundamento econômico, relativo ao valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, fará jus à aludida amortização do ágio. DESPESAS OPERACIONAIS - DIREITOS AUTORAIS - DEDUTIBILIDADE - São consideradas despesas operacionais as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, desde que efetivamente pagas ou incorridas, conforme determina o art. 299 do Decreto n° 3.000/99. MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA - O artigo 44 da Lei n° 9.430/96 preceitua que a multa de oficio deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de tributo, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O tributo devido pelo contribuinte surge quando é o lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano. Fl. 4415DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.412 40 Improcede a aplicação de penalidade pelo não-recolhimento de estimativa quando a fiscalização a apura após o encerramento do exercício. MULTA ISOLADA - NÃO CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO - Se aplicada a multa de oficio ao tributo apurado em lançamento de oficio, a ausência de anterior recolhimento mensal, por estimativa, do IRPJ ou CSLL não deve ocasionar a aplicação cumulativa da multa isolada, já que esta somente é aplicável de forma isolada, de modo a se evitar a dupla penalização sobre a mesma base de incidência. A partir dos fatos e provas levados à sua análise, a Turma a quo, ao exercer a sua competência de findar com a constatação fática necessária à aplicação das normas jurídicas, assentou que: “a) o aumento do capital social sócia da SERRA DAS ARARAS, mediante transferência, a seu patrimônio, pela HAVAS e ABRIL, da participação societária adquirida na Editora Ática, a título de integralização de quotas (destaque-se que nesta subscrição de capital não foi pago qualquer ágio ou ganho, tendo sido as quotas subscritas sem ágio e a participação na Editora Ática transferida ao preço de aquisição); b) o posterior aumento do capital social da JVHA, pela SERRA DAS ARARAS, mediante transferência, ao patrimônio daquela, da participação societária na Editora Ática, a título de integralização de ações (destaque-se que nesta subscrição de capital igualmente não foi pago qualquer ágio ou ganho, tendo sido as ações subscritas sem ágio e a participação na Editora Ática transferida ao valor recebido da HAVAS e ABRIL); c) a cisão total da SERRA DAS ARARAS, com a versão de parte de seu patrimônio para a JVHA e, a outra parte do patrimônio, para a Edital Ática, nela inclusa o ágio pago na aquisição de sua própria participação societária pela SERRA DAS ARARAS, ABRIL e HAVAS.” Em síntese, os fatos decisivos para a solução do presente caso podem ser assim organizados: - Houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, realizada entre partes independentes, com efeito fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos. Em 20.08.1999, EDITORA ABRIL S/A (doravante “ABRIL ”) e HAVAS S/A (doravante “HAVAS ”) adquiriram o controle societário da ÁTICA, com pagamento efetivo de sobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade futura desta. A alienação das ações da ÁTICA foi realizada pelas pessoas físicas que detinham o seu controle (92,52%), com exceção de um dos sócios (7,48%), em razão de interdição judicial. - Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), as adquirentes desdobraram o custo de aquisição do investimento no valor patrimonial da ÁTICA e no ágio suportado para a sua aquisição, justificado pela expectativa de futuros lucros da referida empresa. - ABRIL e a HAVAS realizaram reorganização societária, com a integralização das ações da ÁTICA ao capital de SERRA DAS ARARAS PARTICIPAÇÕES LTDA (doravante “SERRA”), bem como integralizam as quotas desta ao capital social de JVHA PARTICIPAÇÕES S/A (doravante “JVHA ”). Dessa forma, ABRIL e Fl. 4416DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.413 41 HAVAS passaram a deter o controle da JVHA (50% cada), controladora integral da SERRA, a qual passou a deter o controle da ÁTICA (92,52%) e de outra empresa adquirido dos mesmos alienantes, a Editora Scipione SA (doravante “SCIPIONE”). - A aquisição de participação com ágio foi registrada pela SERRA, com a evidenciação, a partir do MEP, do respectivo ágio por expectativa de rentabilidade futura relacionado à ÁTICA. - Mediante cisão da SERRA, a parcela de seu capital correspondente a investimento à ÁTICA foi segregado e incorporado por esta empresa (incorporação reversa); - Não houve a prática de atos simulados, com o dolo de evadir tributos. No julgamento do recurso especial interposto pela PFN, por voto de qualidade, a CSRF decidiu conhecer e dar provimento ao recurso especial da PFN. Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me fizeram votar pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial interposto pela PFN no que é pertinente à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas que tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior àquele seria o parâmetro esperado. 7 Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as concessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. O cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veículo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii) a aquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor sobre o preço da tabela, a título de “ágio”. Note-se que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio” referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da posse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O “ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do 7 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 13 e seg. Fl. 4417DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.414 42 varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico (adquirente e alienante). O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). Nesse caso, o legislador reconheceu como justificativa negocial para o pagamento de ágio a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No caso concreto, uma pessoa jurídica adquiriu participação societária relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio) justificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Está em questão, neste julgamento, a legitimidade da amortização fiscal do aludido ágio levada realizada pelo contribuinte. 1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP) Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste 8 . Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: “Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…)” A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e; (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição 8 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. Fl. 4418DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.415 43 do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, deveria ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado. 9 Ainda contabilmente, vale observar que o desdobramento do referido ágio também poderia ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo- 9 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 461. Fl. 4419DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.416 44 se que uma pessoa jurídica (investidora) realizasse aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital 10 . A referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui necessária relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 ao mês, decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período compreendido entre 2002 e 2003. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis, diante alterações legislativas sobre a matéria. No período que antecedeu a Lei 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário. 11 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações 10 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. 11 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 355. Fl. 4420DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.417 45 marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais. 12 Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: � a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; � b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. 12 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328. Fl. 4421DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.418 46 Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014 (aplicável ao caso sob julgamento). Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta Fl. 4422DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.419 47 avos, no máximo, para cada mês do período de apuração 13 ; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Há quem aponte que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal 14 . Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária” . 13 Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998. 14 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714. Fl. 4423DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.420 48 Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato 15 . De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis 16 : “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. 15 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 16 Note-se apenas que o projeto de lei faz referência ao dispositivo numerado como “8o”, mas, na redação aprovada, foi veiculado pelo art. “7o” e “8o”. Fl. 4424DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.421 49 Em relação ao processo de desestatização – que é o caso dos autos –, o legislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após a aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97: “Art. 4º. As desestatizações serão executadas mediante as seguintes modalidades operacionais: I - alienação de participação societária, inclusive de controle acionário, preferencialmente mediante a pulverização de ações; II - abertura de capital; III - aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de subscrição; IV - alienação, arrendamento, locação, comodato ou cessão de bens e instalações; V - dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos, com a conseqüente alienação de seus ativos; VI - concessão, permissão ou autorização de serviços públicos. § 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a criação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a implementação da modalidade operacional escolhida.” (grifos acrescidos) No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente) 17 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente) 18 . 17 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte dispositivo: “§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação”. 18 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: “Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos Fl. 4425DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.422 50 O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias periféricas que os particulares realizem. Referido silêncio evidencia o reconhecimento do legislador quanto de auto-organização garantido ao particular (liberdades econômicas), de forma a não haver nenhuma sanção no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 19 , a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais” 20 . Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF 21 , com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Ocorre que, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida para o aproveitamento de uma opção fiscal. períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”. 19 Em meio às muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os referidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem “do âmbito do planejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 240. 20 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 21 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. Fl. 4426DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.423 51 Analiticamente, nos termos da Lei n. 9.532/97, a hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura requer a presença de fatores essenciais, que podem ser organizados da seguinte forma: - Aquisição de investimento, por quaisquer das formas em Direito admitidas, com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido pelo MEP; - Absorção da pessoa jurídica com expectativa de rentabilidade futura (empresa investida) pela pessoa jurídica que registrou o ágio (empresa investidora), ou vice-versa (incorporação reversa); - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Exclusão de até 1/60 do ágio ao mês na apuração da base de cálculo do tributo. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a reunião do ágio apurado e dos lucros futuros correspondentes, então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Nesse cenário, para que o contribuinte faça jus à dedutibilidade do ágio, deve preencher os referidos critérios legais prescritos na citada fórmula operacional básica. Por sua vez, para que a fiscalização tributária logre êxito na glosa de despesas de ágio excluídas da base de cálculo do tributo, deverá demonstrar a simulação ou outras formas de não cumprimento de algum desses requisitos pelo legislador. A fim de que o presente julgamento seja criterioso quanto ao cumprimento ou não dos requisitos prescritos pelo legislador. Os subtópicos seguintes analisam cada um dos fatores que, por mandamento legal, devem ser observados pela administração fiscal. 3.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7 o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa Fl. 4427DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.424 52 jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida. 3.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 22 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 3.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma que se obtém da análise do art. 7 o c/c o art. 8 o da Lei 9.532/97 torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. Há determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas. 23 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória (norma societária), apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais 22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211-212. 23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. Fl. 4428DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.425 53 (IRPJ e CSL) na proporção máxima de 1/60. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 24 3.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Analiticamente, enquanto os fatores anteriores e o seguinte compõem a hipótese de incidência da norma de amortização do ágio, o presente elemento integra o seu consequente normativo. No entanto, para que se compreenda a razão do legislador exigir a absorção patrimonial analisada a seguir (incorporação, fusão ou cisão), é essencial compreender como o emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere na efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo). A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração do IRPJ e da CSL 25 . Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade” 26 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: 24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 25 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, aplica-se a regra geral do regime de competencia. 26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg. Fl. 4429DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.426 54 a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9 o da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.” 27 , o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down 27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150-1. Fl. 4430DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.427 55 accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 3.5. Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio (investida) pela pessoa jurídica detentora do investimento adquirido com ágio (ou vice-versa). O art. 7 o , caput, da Lei n. 9.532/97, requer que o particular realize operações societárias que conduzam à absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio (investida) pela pessoa jurídica detentora do investimento adquirido com ágio (ou vice-versa), notadamente incorporações, fusões ou cisões. É necessário compreender que o legislador não buscou induzir a concentração de atividades empresariais em uma única empresa por meio das normas do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade nessa diretriz. A fórmula operacional básica prescrita pelo legislador atendeu a quesitos técnicos muito claros, que nada tem a ver com a indução da concentração de atividades empresariais em uma única empresa, quais sejam: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e CSL). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. Fl. 4431DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.428 56 O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral da consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 28 . Esse fator da fórmula operacional básica é bem descrito por LUCIANO AMARO 29 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que a “lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 30 . Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de 28 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 29 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 30 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. Fl. 4432DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.429 57 existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 31 , emitidas em trabalho acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7 o e 8 o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do 31 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 4433DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.430 58 investimento e do respectivo ágio é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 32 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 33 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4. Âmbito de competência administrativa e inexistência de norma geral de reação a planejamentos tributários subjetivamente reputados “abusivos”. Para que julguemos adequadamente o presente caso, é preciso ter claro o âmbito de competência administrativa (da fiscalização e dos Conselheiros deste Tribunal) para declarar inoponíveis os efeitos jurídicos de planejamentos tributários reputados como “abusivos”. Diante da inexistência de simulação, de qualquer vedação legal aos atos praticados pelo contribuinte, bem como do cumprimento de todos os requisitos legais exigidos para a apuração e amortização fiscal do ágio, a administração fiscal, com base no Direito vigente à época dos fatos, possuía competência para realizar a glosa objeto deste processo administrativo, mediante a desconsideração dos efeitos jurídicos que defluiriam de um planejamento tributário subjetivamente reputado como “abusivo” pelo agente fiscal? Longe de ser uma questão meramente teórica, o tema requer atenção à estrutura de separação dos poderes que rege o sistema jurídico brasileiro. Decisão que desconsidere esse fator atentará contra valor que corresponde a uma das poucas cláusula pétreas da Constituição Federal. É preciso ter claro, então, se a administração fiscal possui ou não competência para considerar inoponível as operações realizadas pelo contribuinte, à revelia de decisão do Poder Legislativo ou do Poder Judiciário nesse sentido. Não se trata de questão reclusa ao Direito brasileiro. Geralmente, há nos ordenamentos jurídicos estrangeiros normas gerais (general anti avoindance rules – GAAR) ou normas específicas (specific anti avoindance rules – SAAR) para a reação aos planejamentos tributários considerados abusivos. As normas gerais de reação ao planejamento tributário se prestam a alcançar algumas ou todas as espécies tributárias, com a prescrição de critérios para a identificação do abuso. Já as normas específicas incluem no âmbito de incidência da norma tributária, casuisticamente, situações que a experiência tenha demonstrado serem utilizadas pelo contribuinte como substitutas não tributadas ou ainda menos onerosas e que, por decisão do legislador, devem ser submetidas àquela tributação mais onerosa. 32 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 33 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 4434DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.431 59 Dos sistemas jurídicos estrangeiros percebe-se, ainda, influxo dos Poderes Legislativo e Judiciário na edificação de normas jurídicas de delimitação da intolerância a planejamentos tributários qualificados como abusivos. Países com tradição no civil law, em que normas de reação ao abuso no planejamento tributário são prescritas pelo Legislador, encontram no Poder Judiciário um agente competente para aperfeiçoar o conceito de “abuso”, como ilustram alguns exemplos. Na Alemanha, embora o legislador tenha tutelado ativamente a norma de reação ao abuso de formas, o Poder Judiciário tem sido decisivo no estabelecimento de testes para a delimitação do conceito de “abuso” (vide evoluções normativas claras ocorridas em 1919, 1931, 1977 e 2007). Na França, berço da teoria da intolerância ao abuso do direito, o Legislador tem sido igualmente ativo, embora o Poder Judiciário também tenha sido decisivo para a evolução da GAAR vigente naquele país, como se observa do conhecido caso JANFIN 34 , cuja decisão foi recentemente acolhida pelo legislador francês (vide evoluções normativas claras ocorridas em 1940, 1963, 1987 e 2008). Por sua vez, sistemas jurídicos com tradição anglo-saxonica (commom law), em tese, teriam como característica a competência do Poder Judiciário para enunciar GAAR ou SAAR, pelo método dos precedentes judiciais. Contudo, mesmo em sistemas com essa tradição jurídica, essa competência também pode ser exercida pelo Poder Legislativo. Como exemplo, nos EUA, em que a doutrina do propósito negocial foi edificada de forma fragmentada e casuística nos variados tribunais espalhados pelo território norte-americano, o Poder Legislativo, em 2008 (“Obama Care”), decidiu delimitar e uniformizar o conceito de “abuso” que deveria ser obedecido pela administração fiscal. A revisão desses sistemas jurídicos estrangeiros pode contribuir ao menos com dois elementos importantes para o julgamento do presente caso. Primeiro, a variedade de normas, procedimentos e critérios para a delimitação do conceito de “abuso” nesses países demonstra ser correta a assertiva de KLAUS VOGEL, no sentido de que cada Estado possui o seu próprio hidrômetro de intolerância ao planejamento tributário, tendo em vista as suas peculiares tradições, necessidades e experiências. Segundo, como a legalidade em matéria tributária está entre os princípios geralmente aceitos pelas nações civilizadas, os sistemas jurídicos estrangeiros citados têm em comum a exigência de lei, em sentido estrito, para a edificação de normas de reação ao planejamento tributário abusivo, com a possibilidade de certa atuação Poder Judiciário na enunciação normativa. Contudo, em nenhum desses sistemas estrangeiros foi outorgada à administração fiscal a competência para estabelecer, à revelia de decisão vinculante do Poder Legislativo ou do Poder Judiciário, critérios próprios para a identificação do que seja “abuso” e das consequências dai decorrente. No entanto, dogmas do Direito estrangeiro não podem ser importados acriticamente na aplicação do Direito pátrio, o que exige que se investigue as normas brasileiras que tutelam a matéria. A Constituição Federal brasileira de 1988 traz consigo um sistema tributário peculiar: ao contrário de muitos outros ordenamentos, prescreve de forma analítica e detalhada princípios, arquétipos e regramentos para o Direito tributário 35 . Não seria de se estranhar que o Legislador Constitucional houvesse se preocupado com o controle do planejamento tributário, 34 FRANÇA. Corte de Cassação. Caso Sté Janfin, n. 260050, 2006. 35 Nesse sentido, vide: CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo : Ed. Malheiros, 2000. p. 269 e seg. Fl. 4435DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.432 60 prescrevendo dispositivo com o objetivo de tutelar a matéria. Em tese, essa questão pode ser relevante ao julgador administrativo, sem prejuízo da Súmula n. 2 do CARF. Se houvesse uma norma constitucional de aplicação imediata, com limites objetivos ao planejamento tributário, a fiscalização poderia encontrar fundamento na Constituição Federal para a desconsideração de planejamentos tributários considerados abusivos. O peculiar detalhismo da Constituição brasileira, contudo, não chegou ao ponto da previsão de uma norma geral de reação a planejamentos tributários considerados abusivos, mas estabeleceu que compete ao legislador complementar regular a matéria por meio de norma geral (“GAAR”) e, ao legislador ordinário, a competência para prescrever normas específicas (“SAAR”). Normas constitucionais relevantes para a matéria, especialmente aquelas que asseguram o Direito à livre iniciativa, à livre concorrência, à legalidade, à segurança jurídica, à igualdade, à solidariedade e à observância da capacidade contributiva na eleição legal do fato gerador, obrigam que se reconheçam premissas importantes, como: i) não se sustentam, no Brasil, teses sobre o “Direito de não pagar tributos” e nem sobre o “Dever fundamental de pagar tributos”, já que vige o dever de contribuir com tributos validamente prescritos em lei; ii) a norma constitucional se limita a atribuir competência ao legislador para regular a liberdade do contribuinte à realização de seus planejamentos tributários, mas não possui eficácia para legitimar, de forma imediata, a reação da Administração tributária a situações consideradas abusivas; iii) para a reação ao abuso, deve ser enunciada lei complementar de reação a planejamentos tributários realizados conforme determinado padrão não tolerado, a qual encontraria limites materiais nos nas normas constitucionais analisados. Vale também observar que, embora o Brasil tenha raízes no civil law, a adoção da cultura dos precedentes (decisões com repercussão geral ou em sede de ADI, no âmbito do STF, ou recursos repetitivos, no âmbito do STJ) faz com que caminhemos para uma sistema híbrido, com traços do commom law, em que o Poder Judiciário possui competência para enunciar regras vinculantes. No entanto, até o momento, o Poder Judiciário brasileiro, não tem interferido para o delineamento de uma norma geral de intolerância ao planejamento tributário, remanescendo, sobre a matéria, a feição mais tradicional do civil law. Tampouco há decisões judiciais vinculantes específicas sobre o objeto do presente recurso especial, que reputem alguma forma de amortização fiscal de ágio como abusiva. Ocorre que, em conformidade com o art. 146 da Constituição Federal, compete ao legislador complementar decidir se haverá uma norma geral de reação a planejamentos tributários e, nesse caso, qual o critério para a identificação das hipóteses as quais o fisco não deverá tolerar (hidrômetro da intolerância). Esse legislador complementar, no ordenamento tributário vigente, enunciou apenas norma de reação à simulação (CTN, arts. 149, VII e 116, parágrafo único), deixando ao legislador ordinário a tarefa de estabelecer o procedimento especial para que se descortinem os casos de dissimulação. Nesse cenário, embora muito se discuta o assunto, o legislador complementar brasileiro sempre limitou os poderes da administração fiscal para desconsiderar atos praticados pelo contribuinte, restringindo-os para tornar inoponíveis apenas atos “simulados”. Não há a outorga, pelo legislador competente (lei complementar) para que a administração fiscal considere inoponível atos que não possam ser qualificados como “simulados”. Isso significa que o legislador competente não considera o conceito de “simulação”, tal como prescrito pelo Direito civil, tão estreito a ponto de permitir atos Fl. 4436DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.433 61 que não deveriam ser tolerados, nem tão amplo a ponto de permitir arbitrariedades por parte do fisco. O legislador tributário complementar, desde e edição do CTN (anos 60) até hoje, considera suficiente a intolerância da administração fiscal à prática de atos simulados, reconhecendo-se a legitimidade das demais práticas. Merece destaque que a única revisão dos limites estabelecidos originalmente pelo CTN ocorreu em 2001, com a introdução de parágrafo único ao art. 116 por meio da Lei Complementar n. 105. Trata-se de revisão extremamente tímida, com hipótese de incidência já contemplada pelo art. 149, já que a dissimulação corresponde à simulação relativa. Além disso, a norma introduzida no parágrafo único do art. 116 do CTN é de eficácia contida, pois depende de lei ordinária para lhe dar operacionalidade. Mesmo após quinze da introdução do referido dispositivo pela Lei Complementar n. 105, nenhuma lei ordinária foi aprovada nesse sentido no âmbito federal. Mesmo o legislador ordinário, portanto, possui competência apenas para regular o procedimento especial que deve ser seguido pela administração fiscal para a desconsideração de atos dissimulados (CTN, art. 116, parágrafo único). A competência para a tutela de questões inerentes à norma geral lhe foram atribuídas pelo legislador complementar de forma restrita, apenas a fim de que regule o procedimento especial de aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN. Não compete ao legislador ordinário, desse modo, prescrever outras hipóteses à norma geral de intolerância ao planejamento tributário. O legislador ordinário também possui competência para enunciar normas específicas de controle de planejamentos tributários (SAAR). No caso, jamais foi enunciada qualquer regra que impusesse restrições fiscais às transferência das participações societárias adquiridas com ágio, de que trata o presente caso. Nesse cenário, retorna-se à questão: qual a competência da administração fiscal e, ainda, dos Conselheiros do CARF, para desconsiderar os efeitos jurídicos de atos praticados pelo contribuinte e que tenham como consequência a redução ou o diferimento do ônus fiscal? A resposta parece ser clara: a administração fiscal apenas pode considerar inoponíveis atos simulados. Como não há lei que outorgue à administração fiscal a competência para a desconsideração dos efeitos jurídicos que defluiriam de atos que não possam ser qualificados como simulados, não é suficiente que a fiscalização subjetivamente repute um determinado planejamento tributário como “abusivo”. Nos lindes da competência de quem foi nomeado para o exercício dessa função pelo Poder Executivo, portanto, cabe-me julgar como correta a glosa de despesas de amortização de ágio nas hipóteses em que a administração fiscal tenha cumprido o seu ônus probatório de demonstrar a ocorrência de atos simulados pelo contribuinte, engendrados com o dolo de evadir tributos, o que enseja a qualificação da multa para 150% e todas as demais consequências. Com a mesma carga mandatória, cabe-me julgar como indevida, por ilegalidade, a glosa de despesas com amortização de ágio nas hipóteses em que não restar demonstrada a ocorrência de atos simulados, fraudulentos, conduzidos com o dolo de evadir tributos. Fl. 4437DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.434 62 5. Elementos que não são requisitos essenciais conforme a lei, mas que corroboram para o reconhecimento da veracidade dos elementos da hipótese de incidência e, assim, para o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Diversas decisões do CARF consagraram fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte fosse considerada “real” e, assim, apta a outorgar ao contribuinte o direito à dedutibilidade de despesas com ágio. Note-se que tais elementos não são necessariamente requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas têm corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Alguns desses fatores são objetivos e foram suscitados nos presentes autos, como aquisição realizada de partes não relacionadas, a existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção, da inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. 5.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. A Lei n. 12.973/2014 prescreveu a regra de que operações de aquisição de participação acionária entre partes dependentes não devem ter efeitos fiscais para fins amortização de ágio. Até a edição da Lei n. 12.973/2014, contudo, não havia na legislação brasileira vedação expressa ou mesmo qualquer referência a essa figura que, no jargão, tornou- se popular chamar “ágio interno”. Por se tratar de um rótulo, que surgiu da experiência diante de situações concretas e não da Lei n. 9.532/97, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno” , sem perder de vista as peculiaridades da situação concreta ora trazida a esta CSRF. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes estranhas entre si, não ligadas, não relacionadas, não dependentes. Em geral, há a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “ internamente”, sem a participação de agentes externo. Em face de uma série de casos considerados “abusivos”, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo. Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Ocorre que, assim como operações realizadas entre partes independentes societariamente podem se revelar artificiais (com conluio, por exemplo), quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim Fl. 4438DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.435 63 de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, ágio interno válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, o ágio interno inválido não gera qualquer direito à dedutibilidade dessas despesas. Nas ponderadas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA 36 , “há ágios internos e ‘ágios internos’ ”. 5.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. Decisões do CARF também têm considerado como fator relevante, ou mesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem restruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veículo, passariam a ser aceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o que se observa do seguinte precedente deste Tribunal: “O ‘abuso de direito’ pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA 37 , de que “é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto, no acórdão 1103-000.501 38 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. Imagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma controlada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais que seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações 36 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2012, p. 194. 37 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. 38 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 4439DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.436 64 pode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa. Há significado econômico nesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com ágio.” Trata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência naturalmente não conduz à inoponibilidade fiscal de tais operações. 5.3. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. Não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori” para fins fiscais, bem como não se pode esperar, em um mundo de inovações e empreendedorismo, ser possível enquadrar todas as incontáveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediata do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Fl. 4440DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.437 65 Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não seria aceitável que a Fazenda Nacional tribute mais a renda em questão, em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público, tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 6. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Os elementos analisados no tópico “3” acima são, por prescrição legal, fundamentais para a legítima dedutibilidade de despesas com amortização fiscal de ágio (fórmula operacional básica). Os fatores expostos no tópico “5”, embora não sejam essenciais, podem corroborar para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real” e, assim, apta a outorgar ao contribuinte o direito à dedutibilidade de despesas com ágio, como uma espécie de safe harbour. Há, contudo, fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, de forma que não podem interferir no presente julgamento, em especial: (i) operações societárias periféricas, que não realizem o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida, são indiferentes e neutras para fins de amortização fiscal do ágio; (ii) motivos extratributários suficientes. 6.1. Reorganizações societárias que não realizem o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 39 . Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas no ínterim entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora (ou vice-versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais operações intermediárias, periféricas, adjacentes. Em especial, a tese sustentada pela PFN exige que este Tribunal adote uma das seguintes interpretações: 39 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. Fl. 4441DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.438 66 1 a ) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da entidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e neutras para fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2 a ) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. Compreendo que essas operações societárias periféricas, que não possibilitam o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida, são indiferentes e neutras para fins de amortização fiscal do ágio. Alguns exemplos podem ilustrar bem a questão. Suponha-se que uma empresa (“A”) venha a adquirir investimento relevante de outra empresa (“B”), com ágio por expectativa de rentabilidade. Suponha-se, então, que essa empresa investidora (“A”) seja posteriormente incorporada por uma terceira empresa (“C”). A referida incorporação seria uma operação periférica, neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. No citado exemplo, resta claro que norma fiscal não autoriza qualquer amortização de ágio antes da absorção da empresa investida (“B”) com a pessoa jurídica que detenha o seu investimento adquirido com ágio. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“B”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“B”), é que se daria se a absorção patrimonial exigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 40 Nesse mesmo exemplo, se a empresa investida (“B”) viesse a ser incorporada por uma outra (“D”) também controlada pela empresa investidora (“A”), essa operação periférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. É requisito essencial a reunião patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio (“A”) com a empresa investida (“B”), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros desta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Apenas quando a empresa investidora (“A”) incorporar a empresa investida resultante da incorporação (“D”), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial que justificou a expectativa de rentabilidade, seria legítima a amortização fiscal do ágio em questão. Nos casos rotulados de “transferência de investimento com ágio” (ou, menos tecnicamente, “transferência de ágio”), ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, na qual se incorre efetivamente em ágio por expectativa de rentabilidade futura, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra 40 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. Fl. 4442DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.439 67 empresa geralmente pertencente ao mesmo grupo empresarial, em função de restruturação societária. A referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas maneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou societárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em outra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em alguma sociedade do mesmo grupo empresarial, mediante a conferência das ações adquiridas a valor de livros, transferindo, além do investimento, o respectivo ágio. O posicionamento que adoto, de que essas operações societárias periféricas são indiferentes e neutras para fins de amortização fiscal do ágio, tem fundamento claro em normas mandatórias, que vinculam o julgador. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais 41 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. No Brasil, o particular possui um núcleo de direitos livre de intervenções, dentro do qual está inserido o planejamento tributário 42 . Mais especificadamente, essa garantia dos contribuintes decorre das liberdades econômicas asseguradas pelo Constituinte. Conforme leciona TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 43 , essas liberdades atribuem ao ser humano um espaço que não pode ser absorvido pela sociabilidade, tendo-se como reconhecida a capacidade de “reger o próprio destino, expressar a sua singularidade como indivíduo, igual entre iguais: o homem como distinto e singular entre iguais”. 41 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: — a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1a, III) e como fim da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, III) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como princípio da ordem econômica (art. 170, VII); — a liberdade de associação profissional ou sindical (art. 8º); — a garantia do direito de greve (art. 9º); — a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios enunciados nos incisos do art. 170; Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos quais dão concreção as regras contidas nos arts. 7º e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) 42 Nesse sentido, vide: ÁVILA, Humberto. Eficácia do Novo Código Civil na Legislação Tributária. In Grumpenmacher, Betina Treiger (coord.) - Direito Tributário e o novo Código Civil - São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 75-77. 43 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 196. Fl. 4443DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.440 68 Não há dúvidas que o Estado, por meio da tributação, deve participar dos resultados econômicos bem sucedidos dos particulares a ele conectados. Conforme o princípio da legalidade, o legislador deve eleger, dentro de seu respectivo âmbito de competência tributária, fatos geradores que captem capacidades contributivas conforme uma dosagem adequada. Dessa forma, ao mesmo tempo em que a Constituição Federal garante aos particulares a existência desse âmbito de liberdade, outorga ao Poder Legislativo a competência para regular e interferir em seu exercício, inclusive no que diz respeito aos planejamentos tributários. Não se trata de questão reclusa ao Direito brasileiro: geralmente, há nos ordenamentos jurídicos estrangeiros normas gerais (general anti avoindance rules – GAAR) ou normas específicas (specific anti avoindance rules – SAAR) para a reação aos planejamentos tributários não tolerados. As normas gerais de reação ao planejamento tributário se prestam a alcançar algumas ou todas as espécies tributárias, com a prescrição de critérios para a identificação do “abuso”. Já as normas específicas incluem no âmbito de incidência da norma tributária, casuisticamente, situações que a experiência tenha demonstrado serem utilizadas pelo contribuinte como substitutas não tributadas ou ainda menos onerosas e que, por decisão do legislador, devem ser submetidas àquela tributação mais onerosa. No Brasil, quando houver clara decisão do legislador brasileiro, compete à administração fiscal o papel de atribuir eficácia à intervenção estatal sobre as liberdades econômicas dos particulares, especialmente sobre o seu patrimônio. Essa intervenção, no entanto, depende de prévia e clara autorização do legislador. No caso ora sob julgamento, a legitimidade da transferência de investimento com ágio deve ser compreendida com vistas a dois fatores fundamentais, especialmente por tratar-se de uma economia de opção expressamente outorgada pelo legislador: (i) as liberdades econômicas potencialmente restringidas pela desconsideração dos efeitos legais que seriam típicos às referidas reorganizações patrimoniais; (ii) a (in)existência de decisão clara do legislador para a interferência nas referidas liberdades econômicas por meio da tributação. Quanto ao primeiro fator (liberdades econômicas), insta observar que a livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal, com a dupla feição de proteger tanto o capital quanto o trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona o professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado.” Fl. 4444DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.441 69 A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação). 44 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação 45 . É pertinente notar, com TULIO ROSEMBUJ 46 , que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de poder decidir como combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Se há limites ao exercício da liberdade, o Estado de Direito pressupõe limites impostos ao legislador para a sua restrição, pois, conforme salutar preocupação de TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 47 . Não poderia o Estado utilizar mecanismos de coerção para compelir o contribuinte à prática de determinados atos e, assim, à ocorrência de hipóteses de incidência de tributos. Assim ocorrendo, como adverte LUÍS EDUARDO SCHOUERI 48 , estar-se-ia atentando de modo inadmissível contra a proibição ao confisco e o Direito à propriedade. No presente caso, contudo, não é necessário questionar qualquer ofensa do legislador à Constituição Federal por intervenção excessiva (o que não se poderia, de qualquer maneira, realizar-se em âmbito administrativo, conforme Súmula n. 2 do CARF). Ocorre que não há, no presente caso, qualquer lei que, de alguma forma, neutralize os efeitos da reestruturação sob julgamento: não há norma no Direito privado que vede os atos realizados, bem como não há normas tributárias específicas (SAAR) que restrinjam o direito à amortização fiscal do ágio na hipótese de transferência do investimento para reorganização patrimonial. As normas constitucionais não atribuem à administração fiscal legitimidade para interferir na capacidade de empreender dos particulares além do quanto prescrito em lei. Não há permissão, no Texto Constitucional, para que a administração fiscal atue como se possuísse ingerência na condução das atividades econômica empreendidas, substituindo as decisões do indivíduo quanto à organização de seu patrimônio por outras que, para fins tributários, lhe pareçam arbitrariamente mais adequadas, com discricionário incremento do ônus tributário. Com a observância da Constituição Federal, compete ao legislador legitimamente eleito manifestar a decisão sobre “em quais circunstâncias” e “em qual 44 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240. No mesmo sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. 45 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 46 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial Pons. 1999, p. 57. 47 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. 48 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 46. Fl. 4445DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.442 70 intensidade” deverá o Estado intervir no exercício de liberdades econômicas. A exigência de lei para a desconsideração de planejamentos tributários, portanto, não encontra fundamento “apenas” no principio da legalidade em matéria tributária (art. 5 o e art. 150, I, da Constituição), mas também das normas de Direito econômico presentes no Texto Constitucional (arts. 170 e seg. da Constituição). A regra de não intervenção por parte do fisco, salvo prescrição legal, é de fundamental observância para a manutenção do Estado de Direito insculpido pelo Constituinte. O primado da legalidade exige decisão clara do legislador, como se observa de exemplos concretos do sistema tributário brasileiro. O que se afirma é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 49 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” A Lei n. 9.532/97 não veda, expressamente ou implicitamente, a prática de das operações intermediárias em tela, que são permitidas e indiferentes. A neutralidade de tais reorganizações societárias em relação ao direito à amortização do ágio é evidenciada nos elementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro. Textualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 limitações ao direito de livre organização para a fruição do direito à amortização das despesas com ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da empresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que emparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo à legitima amortização do ágio. O texto legislado, então, não expressa vedação a operações intermediárias, atribuindo relevância apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio da investida com aquela que detém o investimento adquirido com ágio (ou vice- versa). Caso o legislador expressamente houvesse vedado, por meio de dispositivos específicos da Lei n. 9.532/97, reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio, aludida limitação às liberdades econômicas, especialmente à livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de constitucionalidade. Aludida análise certamente de competência deste Tribunal administrativo 50 , de tal forma que essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus julgadores, entre os quais me incluo. No entanto, não há lei expressa nesse sentido. O que há é uma tese sobre uma possível “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do contribuinte à amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados 49 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. 50 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” Fl. 4446DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.443 71 em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. Parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal intervenção deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de decisão expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. Seria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a transferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a perda completa do direito à amortização do ágio, ainda que uma série de fatores demonstrem a legitimidade de tal agir? Se a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica desencadear a perda de legítimo direito à amortização de ágio, haverá norma de desincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a exigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a penalização de restruturações e da adoção de formas lícitas de organização patrimonial? Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 51 . A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em engessamento de uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. A inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos ao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da transferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência e das instituições financeiras é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir 51 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 4447DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.444 72 o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de investimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando a empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e que ambos realizem aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. Se a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por restruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras empresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo empresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo legislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, por exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo à amortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. Tal conclusão também é indicada por LUCIANO AMARO 52 , para quem “a mera utilização de uma empresa-veículo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser amortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veículo”. Na fórmula procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio, a chamada “empresa veículo” funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 53 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. Nesse cenário, a restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra s obstáculos intransponíveis. Primeiro, não há lei que autorize a administração fiscal a agir dessa forma (princípio da legalidade). Além disso, liberdades de empresa, como a de empresa, de investimento, de organização e de contratação, tornam defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas 52 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 723. 53 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. Fl. 4448DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.445 73 reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 6.2. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 54 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade. 55 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 56 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que sejam realizadas reestruturações societárias por razões exclusivamente tributárias: possibilitar a amortização do ágio. Tratando-se de economia de opção, o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado particular, que trilha um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena de subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado 54 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 55 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127. 56 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200. Fl. 4449DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.446 74 em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. 7. Aplicação das normas jurídicas ao caso concreto: CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO. O núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, com a aquisição de investimento com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a observância de todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária, poderia o contribuinte transferir o aludido investimento em função de restruturação societária sem que, com isso, perca o direito à amortização das referidas despesas com ágio na hipótese de posterior reunião das entidades investida e investidora. Em linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a restruturação societária implementada pela contribuinte seja sancionada com a impossibilidade de futura amortização do ágio. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece perfeitamente sujeito a amortização fiscal, não obstante a realização das aludida reorganização societária anterior ao evento de absorção previsto pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. Nesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, é necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem à norma de amortização fiscal do ágio. 7.1. Requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: TODOS PREENCHIDOS. Conforme se constata dos autos, houve efetiva aquisição de investimento pagamento de sobrepreço fundamentado em expectativa de rentabilidade futura: ABRIL e HAVAS adquiriram o controle da ÁTICA (92,52%), com pagamento efetivo de sobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. A alienação das ações da ÁTICA foi realizada pelas pessoas físicas que detinham o seu controle, com exceção de um dos sócios (7,48%), em razão de interdição judicial. Fl. 4450DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.447 75 O acórdão a quo consignou expressamente que a fiscalização em nenhum momento colocou em dúvida o montante do sobrepreço pago por ABRIL e HAVAS para a aquisição da ÁTICA ou, ainda, que o aludido ágio teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura (fls. 4.112 e seg. do e-processo). Os demais requisitos para a amortização fiscal do ágio foram igualmente cumpridos. Houve o efetivo desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura, bem como a amortização fiscal do ágio se processou contra os lucros da empresa investida (ÁTICA), cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. O aludido emparelhamento do ágio apurado com os lucros em questão foi possibilitada por absorção da empresa investidora (SERRA) pela empresa investida (ÁTICA). Houve, por fim, a exclusão de até 1/60 do ágio ao mês na apuração da base de cálculo do tributo. Resta caracterizado, portanto, o cumprimento de todas as exigências do legislador para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Nos presentes autos, compreendo ser juridicamente mandatório que o lançamento tributário apenas se mantenha caso houvessem provas de que a amortização fiscal do ágio, tal como levada a termo, seria parte de um processo engendrado por meio de atos simulados, com o dolo específico de deduzir indevidamente despesas para a evasão de tributos. Não se pode, contudo, assumir que reestruturações societárias, em se realize a transferência de investimento adquirido com ágio, sejam, apenas por essa razão, simuladas e praticadas com o dolo de evadir tributos. Trata-se de raciocínio circular que adota premissa inconsistente. Permissa venia, foi justamente esse o equívoco cometido pelo agente fiscal, como se observa do seguinte trecho do acórdão a quo: “Conforme Termo de Verificação Fiscal n° 02, de fls. 235/245, foram considerados indedutíveis os valores contabilizados nas contas contábeis 421.08.07 e 422.04.01 – ‘AMORTIZAÇÃO ÁGIO INVESTIMENTO’, em 2000, 2001 e 2002, como amortização de v ágio decorrente de aquisição de participação societária, avaliada pelo método da equivalência patrimonial, pelos acionistas (na época quotistas) da Editora Ática S.A.. Foram, ainda,considerados indedutíveis os valores contabilizados nas contas contábeis 421.08.08 e 422.04.02 – ‘AMORTIZAÇÃO CUSTO DE AQUISIÇÃO’, em 2000, 2001 e 2002, decorrentes de gastos com aquisições de investimentos pelos acionistas da Editora Ática S.A. e Editora Scipione. A Fiscalização entendeu que foram realizados atos simulados com o único intuito de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que os investimentos transitaram pela empresa SERRA DAS ARARAS com a única finalidade de esta ser incorporada no ano seguinte, transferindo o ágio pago pelos acionistas para ser amortizado como despesa operacional das investidas, razão porque houve o lançamento da multa qualificada.” Como se pode observar, o fundamento adotado para a lançamento tributário não é válido. O silogismo realizado pelo agente fiscal contraria liberdades econômicas garantidas pela Constituição Federal, bem como ofende o princípio da legalidade, pois não há qualquer norma que autorize a aludida interferência da administração. O acórdão a quo, por sua vez, expressamente enfrentou se houve no caso concreto a prática de atos simulados e concluiu que não, in verbis Fl. 4451DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.448 76 “Entendo que não ocorreu a apontada simulação. Os atos societários indicados acima foram formalmente e regularmente realizados e motivados em reorganização societária, em que os acionistas buscaram manter o controle dos investimentos, pela ABRIL e HAVAS, por meio de sociedades de participação, possibilitando, assim, a implementação da estrutura patrimonial e de gestão por elas desejada. Não há, no caso em análise, propósito disfarçado nas operações em questão, em especial de natureza tributária. Não há motivo simulatório. Se a Contribuinte desejasse tão somente fazer uso do ágio, teria realizado a incorporação de sua controladora; operação que não deveria ser objeto de qualquer questionamento. Os fatos em análise, entendo, não indicam a simulação alegada. Ocorreu a execução material do pagamento do preço que originou o ágio e os atos societários que a seguiram não têm propósito tributário, mas societário.” Um outro dado é relevante. Conforme exposto acima, nas operações societárias analisadas nestes autos, houve a aquisição de investimentos envolvendo não apenas a ÁTICA, mas também a SCIPIONE. É importante observar que esta última empresa foi autuada por razões semelhantes à ora recorrida e, submetido o julgamento do caso a Turma Ordinária diversa (acórdão 1402-001.077), não houve divergência quanto ao entendimento de que as operações realizadas teriam sido verdadeiras e legítimas. Tanto no presente caso como naquele outro, as Turmas Ordinárias compreenderam não estar caracterizada a prática de atos simulados, fraudulentos, com o dolo de evadir tributos. A referida decisão, atinente à SCIPIONE, restou assim ementada na parte em que reconheceu a vinculação da administração tributária aos efeitos jurídicos ordinariamente decorrentes das operações praticadas pelo contribuinte: DESPESAS COM ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO. INOCORRÊNCIA. É dedutível a despesa com ágio quando demonstradas nos autos a veracidade da operação e a causa do negócio jurídico, sendo justificável a utilização de “empresa veículo” em face das peculiaridades da operação. AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. Descabe a imputação da multa qualificada por dedução indevida de ágio, quando não houve questionamento em relação à existência desse ágio bem como pelo fato de que a operação de “transporte” do ágio para a controlada, ainda que inaceitável quanto às conseqüências tributárias da dedutibilidade, teve como escopo justamente aquilo que foi realizado: a transferência do ágio para redução do resultado tributável. Não ficou demonstrado qualquer objetivo diverso daquele refletido pela operação. (Acórdão 1402-001.077. Editora Scipione SA) Compreendo estar correto esse entendimento: é dedutível a despesa com ágio quando demonstradas nos autos a veracidade da operação e a causa do negócio jurídico, sendo justificável a utilização de “empresa veículo” em face das peculiaridades da operação. As reorganizações societárias periféricas realizadas no presente caso, que não ocasionaram o encontro da ÁTICA (investida) com a entidade detentora de seu investimento adquirido com ágio, são indiferentes e neutras para fins fiscais. A transferência do investimento adquirido pela ABRIL e HAVAS à SERRA não ampliou, reduziu ou fez perecer o direito à amortização fiscal de ágio por parte do contribuinte. Não há previsão no ordenamento jurídico para essa sanção tão absoluta e severa. Fl. 4452DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.449 77 No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos, devendo ser cancelada a arbitrária cobrança imposta ao contribuinte. 7.2. Fatores que não são requisitos essenciais: CONFIRMAÇÃO DA LEGITIMIDADE DOS ATOS PRATICADOS. Verificando-se o preenchimento de todos os elementos essenciais, previstos pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização fiscal levada a termo pelo contribuinte. Não obstante, em homenagem à jurisprudência deste Tribunal e ao papel de uniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours expostos acima. Em primeiro lugar, é importante frisar que o ágio por expectativa de rentabilidade futura ora em julgamento foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiros independentes: pessoas físicas não relacionadas à ABRIL e à HAVAS alienaram às referidas empresas, com sobrepreço fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, 92,52% da ações que detinham da ÁTICA. Há certo consenso quanto à fundamental distinção da chamada “transferência de ágio” de casos de “ágio interno” 57 . E, no presente caso, realmente NÃO se está diante de operação que possa ser rotulada de “ágio interno”, pois o ágio por expectativa de rentabilidade futura em questão foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiros independentes, com efetivo pagamento do preço e do sobrepreço. A ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e do respectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do CARF. Assim, LUCIANO AMARO 58 aduz que, “se a investidora original ‘A’ podia incorporar a investida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando ‘A1’ incorpora a fatia do investimento que lhe tenha sido transferida por ‘A’”. Ocorre que não há, no presente caso, economia tributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio. Não há mais dúvidas, neste processo administrativo, que as ABRIL e HAVAS, caso absorvessem ou fossem absorvidas pela ÁTICA, teriam plenamente garantido o direito à amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 por mês. A mesma constatação foi exposta pelo acórdão a quo (fls. 4.112 e seg. do e-processo): “Importante destacar que o ágio pago na aquisição da participação acionária na Editora Ática poderia ter sido utilizado independentemente dos atos societários considerados simulados pela fiscalização, bastando, por exemplo, que a própria Edita Ática incorporasse a SERRA DAS ARARAS. Destaque-se, ainda, que o ágio pago na aquisição da participação acionária na Editora Ática, e seu fundamento econômico, não foi objeto de questionamento pela fiscalização.” Por fim, conforme exposto acima, não há autorização legal para que a administração fiscal interfira nas liberdades econômicas do particular, de forma a desconsiderar os efeitos jurídicos de operações societárias, sob o fundamento de que não apresentariam razões extratributárias suficientes. O presente caso ilustra quão arbitrário pode se tornar, no 57 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 58 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 4453DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.450 78 atual estágio do Direito tributário brasileiro, a discriminação de atos dos particulares a partir de “propósitos negociais”. No presente caso, há, sem dúvida, razões extratributárias aparentes para a adoção das estruturas societárias implementas no presente caso, como sócios minoritários (pessoa física sob interdição judicial) ou a concentração de controle das empresas adquiridas em sociedade sob um holding. Poder-se-ia arguir que essas razões não seriam “suficientes”? À revelia de lei que tutele a matéria, essa incursão levaria essa discussão a patamares ainda mais elevados de subjetivismos, com evidente prejuízos à segurança jurídica. Desse modo, compreendo não ser pertinente perquirir razões extratributárias para que os particulares implementem a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador para a amortização fiscal do ágio. Nesse cenário, embora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é contundente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por respeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 8. Dispositivo do voto. Por todo o exposto, quanto à matéria exposta nesta declaração, voto pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial da PFN, com a manutenção do acórdão a quo, ratificando os demais posicionamentos constantes em ata. (assinado digitalmente) Conselheiro Luís Flávio Neto Fl. 4454DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO Processo nº 19515.002198/2005-15 Acórdão n.º 9101-002.428 CSRF-T1 Fl. 4.451 79 Fl. 4455DF CARF MF Impresso em 17/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 07/10/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 17/10/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado di gitalmente em 17/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO

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