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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6911265 #
Numero do processo: 15586.720498/2013-97
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed Aug 30 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 OMISSÃO DE RECEITAS. CONSTATAÇÃO TRIBUTAÇÃO NA DIPJ. PROCEDÊNCIA PARCIAL. Comprovado que a empresa tributou os valores tido como omitidos em sua DIPJ relativa ao 1º trimestre/2009, cancela-se parcialmente a autuação. OMISSÃO DE RECEITAS. PROCEDÊNCIA PARCIAL. RECÁLCULO UTILIZAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. Considerando-se procedente em parte o lançamento há de se refazer os cálculos de utilização dos prejuízos fiscais de IRPJ e bases de cálculo negativas de CSLL.
Numero da decisão: 1401-002.011
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente. (assinado digitalmente) Abel Nunes de Oliveira Neto - Relator. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Guilherme Adolfo Dos Santos Mendes, Jose Roberto Adelino da Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto (Relator), Lívia De Carli Germano, Daniel Ribeiro Silva, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa
Nome do relator: ABEL NUNES DE OLIVEIRA NETO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 OMISSÃO DE RECEITAS. CONSTATAÇÃO TRIBUTAÇÃO NA DIPJ. PROCEDÊNCIA PARCIAL. Comprovado que a empresa tributou os valores tido como omitidos em sua DIPJ relativa ao 1º trimestre/2009, cancela-se parcialmente a autuação. OMISSÃO DE RECEITAS. PROCEDÊNCIA PARCIAL. RECÁLCULO UTILIZAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. Considerando-se procedente em parte o lançamento há de se refazer os cálculos de utilização dos prejuízos fiscais de IRPJ e bases de cálculo negativas de CSLL.

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1401­002.011  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de julho de 2017  Matéria  IRPJ ­ OMISSÃO DE RECEITAS  Recorrente  GAVA CAFÉ S/A  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  OMISSÃO  DE  RECEITAS.  CONSTATAÇÃO  TRIBUTAÇÃO  NA  DIPJ.  PROCEDÊNCIA PARCIAL.  Comprovado que a  empresa  tributou os valores  tido como omitidos em sua  DIPJ relativa ao 1º trimestre/2009, cancela­se parcialmente a autuação.  OMISSÃO  DE  RECEITAS.  PROCEDÊNCIA  PARCIAL.  RECÁLCULO  UTILIZAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS.  Considerando­se  procedente  em  parte  o  lançamento  há  de  se  refazer  os  cálculos  de  utilização  dos  prejuízos  fiscais  de  IRPJ  e  bases  de  cálculo  negativas de CSLL.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso de ofício.  (assinado digitalmente)  Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Abel Nunes de Oliveira Neto ­ Relator.    Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza  Gonçalves  (Presidente),  Luciana Yoshihara Arcângelo  Zanin, Guilherme Adolfo Dos  Santos     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 58 6. 72 04 98 /2 01 3- 97 Fl. 1613DF CARF MF     2 Mendes, Jose Roberto Adelino da Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto (Relator), Lívia De Carli  Germano, Daniel Ribeiro Silva, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa    Relatório  Contra o contribuinte foi lavrado auto de infração relativo ao IRPJ e reflexos  do ano de 2009 em função de omissão de receitas. Referida omissão foi constatada por meio de  informações  de  fornecedores  da  empresa  que  apresentaram  comprovantes  da  venda  de  mercadorias à empresa.  Cientificado  o  contribuinte  apresentou  impugnação  de  fls.  688  em  diante  alegando  cerceamento  do  direito  de  defesa,  a  necessidade  de  converter  o  julgamento  em  diligência,  entendendo que a multa de ofício  lançada  tem caráter confiscatório, alegou que o  auto  culminou  em  excesso  de  exação,  que  a  taxa  SELIC  é  ilegal  para  fins  de  atualização  monetária,   Analisando  a  impugnação  a  Delegacia  de  Julgamento  emitiu  a  seguinte  decisão:    Fl. 1614DF CARF MF Processo nº 15586.720498/2013­97  Acórdão n.º 1401­002.011  S1­C4T1  Fl. 1.614          3     Da decisão proferida a Delegacia de Julgamento recorreu de ofício em razão  da parcela exonerada dos créditos tributários. Tal parcela deveu­se ao pronunciamento do fiscal  em seu relatório no qual informa que ocorreu omissão de receitas no 2º, 3º e 4º trimestre/2009.  Assim,  a  receita  que  foi  utilizada  para  apuração  da  omissão  no  1º  trimestre  já  havia  sido  tributada pelo contribuinte. Desta forma foi refeita a apuração do 1º trimestre/2009, resultando  em nenhum valor a lançar e os prejuízos fiscais e BC negativa da CSLL foram deslocados para  os trimestres seguintes resultando na redução da autuação.  Cientificado da decisão em março/2014 o contribuinte deixou escoar o prazo  recursal sem apresentar recurso voluntário contra a decisão.  Posteriormente  o  contribuinte  apresentou  ação  anulatória  com  pedido  de  liminar para suspensão da exigibilidade dos débitos, que foi acatada pelo Judiciário.  Fl. 1615DF CARF MF     4 Assim,  o  processo  chegou  a  este  CARF  apenas  para  análise  do  recurso  de  ofício apresentado pela Delegacia de Julgamento do Rio de Janeiro.:  É o relatório do necessário.              Voto             Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto ­ Relator  Tendo  em  vista  a  não  apresentação  de  Recurso  Voluntário  por  parte  do  contribuinte a análise recursal prender­se­á, unicamente, ao recurso de ofício apresentado pela  Delegacia de Julgamento contra sua decisão em função da exoneração de crédito tributário em  limite superior ao de alçada.  Neste ponto a exoneração parcial do crédito tributário deveu­se às seguintes  considerações pela DRJ/RJOI:  Na  sua  impugnação  a  interessada  questiona,  apenas,  o  cálculo  da  base  tributável  relativa  ao  1º  trimestre,  alegando  que  os  rendimentos  correspondentes haviam sido considerados em duplicidade, uma vez que, do  valor  total  das  receitas  apuradas  pela  fiscalização,  para  esse  período,  o  autuante  abatera  o  prejuízo  indicado  na  DIPJ/2010,  o  qual  já  resultava  de  apuração efetuada com o  total da Renda Líquida da Atividade declarada de  R$ 8.469.477,98 (Ficha 06A da mesma DIPJ, fl.518).    Consta do Termo de Verificação integrante dos autos, a afirmação de que a  fiscalizada  não  ofereceu  à  tributação  do  IRPJ  as  receitas  da  atividade  auferidas no 2°, 3° e 4° trimestres de 2009, informando somente os custos e  despesas incorridos nos montantes, respectivamente, de R$ 7.011.640,58, R$  9.749.276,00 e R$ 6.267.270,00.    Pode­se constatar, portanto, que o autuante não faz menção a ocorrência de  omissão de rendimentos no 1º trimestre, levando em consideração o prejuízo  de  R$  105.927,21.  Também  não  foram  glosados  os  custos  ou  despesas  incorridos  indicados  nas  apurações  da  DIPJ/2010,  tanto  no  1º  trimestre  quanto nos demais.     Dessa  forma,  faz­se  necessário  refazer  o  cálculo  relativo  ao  1º  trimestre,  considerando:    ­ como receita tributável o valor das vendas apurado pela fiscalização, e  não questionado pela interessada: R$ 8.471.648,11;  Fl. 1616DF CARF MF Processo nº 15586.720498/2013­97  Acórdão n.º 1401­002.011  S1­C4T1  Fl. 1.615          5     ­  como  custos  e  despesas  operacionais  os  valores  indicados  na  Demonstração  do  Resultado  (fl.518,  DIPJ/2010  –  Ficha  06A,  Linhas  17  e  38),  que  são,  respectivamente,  R$  7.434.616,00  e  R$  1.140.787,19,  totalizando R$ 8.574.403,19.    A compensação de prejuízo de períodos anteriores, que havia  sido efetuada  no  1º  trimestre,  deverá  ser  deslocada  para  os  períodos  seguintes,  em  consequência  dos  novos  valores  apurados  e  em  face  da  limitação  de  30%  determinada  pela  legislação  de  regência  (art.510  do  RIR/1999).  Essa  compensação  deverá  ser  devidamente  processada  no  SAPLI  (Sistema  de  Acompanhamento de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo da CSLL          Fl. 1617DF CARF MF     6   À vista  do  demonstrado  e  verificando­se  os  dados  de  apuração  da DIPJ  da  empresa, juntamente com as informações das omissões apuradas pela fiscalização, não merece  reparo a decisão da DRJ/RJOI. Efetivamente na apuração dos valores devidos de IRPJ e CSLL  do 1º trimestre/2009 o fiscal incluiu as omissões apuradas como se não houvesse oferecimento  de receitas na DIPJ da empresa.  Refazendo­se as apurações com a exclusão da dupla  imputação das  receitas  do  1º  trimestre,  foram  recalculados  os  valores  devidos  a  título  de  IRPJ  e CSLL de  todos  os  trimestres, inclusive com a consideração dos prejuízos fiscais que existiam em estoque para o  abatimento de até 30% das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.  Constatando­se,  ao  final,  que  os  cálculos  elaborados  pela  Delegacia  de  Julgamento  encontram­se  corretos  em  função  dos  fatos  verificados  no  processo,  entendemos  correta a decisão que desonerou parcialmente os créditos tributários.  Assim, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso de ofício manejado pela  DRJ/RJOI, mantendo a autuação nos termos aprovados pela decisão de Piso.    Abel Nunes de Oliveira Neto                           Fl. 1618DF CARF MF Processo nº 15586.720498/2013­97  Acórdão n.º 1401­002.011  S1­C4T1  Fl. 1.616          7     Fl. 1619DF CARF MF

score : 1.0
6881274 #
Numero do processo: 16561.720040/2011-17
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 07 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Aug 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96.
Numero da decisão: 9101-002.892
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em negar-lhe provimento (i) por voto de qualidade, quanto ao ágio, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento; (ii) por maioria de votos, em relação à multa isolada quanto às estimativas mensais, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento; e (iii) por voto de qualidade, quanto aos juros de mora sobre multa de ofício, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Votaram pelas conclusões, em relação à multa isolada, os conselheiros Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Marcos Aurélio Pereira Valadão - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa - Relatora (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flavio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício).
Nome do relator: CRISTIANE SILVA COSTA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em negar-lhe provimento (i) por voto de qualidade, quanto ao ágio, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento; (ii) por maioria de votos, em relação à multa isolada quanto às estimativas mensais, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento; e (iii) por voto de qualidade, quanto aos juros de mora sobre multa de ofício, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Votaram pelas conclusões, em relação à multa isolada, os conselheiros Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Marcos Aurélio Pereira Valadão - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa - Relatora (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flavio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício).

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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96.

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   Especial do Procurador e do Contribuinte  Acórdão nº  9101­002.892  –  1ª Turma   Sessão de  07 de junho de 2017  Matéria  IRPJ  Recorrentes  TICKET SERVIÇOS S/A              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO­TRIBUTÁRIO.  O  conceito  do  ágio  é  disciplinado  pelo  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977  e  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  e  trata­se  de  instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva  histórica e sistêmica.  APROVEITAMENTO  DO  ÁGIO.  INVESTIDORA  E  INVESTIDA.  EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.  São  dois  os  eventos  em  que  a  investidora  pode  se  aproveitar  do  ágio  contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora  e a investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão,  transformação e fusão).  DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.  A  amortização,  a  qual  se  submete  o  ágio  para  o  seu  aproveitamento,  constitui­se  em  espécie  de  gênero  despesa,  e,  naturalmente,  encontra­se  submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99,  submetendo­se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.  DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.  Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente.  As  despesas  devem  decorrer  de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Não  há  como  estender  os  atributos  de  normalidade,  ou  usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas  com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.  CONDIÇÕES  PARA  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  TESTES  DE  VERIFICAÇÃO.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 40 /2 01 1- 17 Fl. 3378DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.379          2 A  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386  do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram­ se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do  investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do  negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes  independentes e reorganizações societárias com substância econômica.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  HIPÓTESE  DE  INCIDÊNCIA.  INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.  Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas  (1)  real  sociedade  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura,  decidiu  pela  aquisição  e  desembolsou  originariamente  os  recursos,  e  (2)  pessoa  jurídica  investida.  Deve­se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  essas  duas  pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam  a  se  comunicar  diretamente.  Compartilhando  do  mesmo  patrimônio  a  controladora  e  a  controlada  ou  coligada,  consolida­se  cenário  no  qual  os  lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela  pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma­se o  momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o  lançamento  fiscal  com  base  no  regime  de  tributação  aplicável  ao  caso  e  estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.  CSLL. DECORRÊNCIA.  Aplica­se  à  CSLL  o  decidido  no  IRPJ,  vez  que  compartilham  o  mesmo  suporte fático e matéria tributável.  MULTA  ISOLADA.  MULTA  DE  OFÍCIO.  LEI.  NOVA  REDAÇÃO.  FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.  Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos  distintos  e autônomos  com diferenças  claras na  temporalidade da  apuração,  que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo  diferentes. A multa de ofício aplica­se sobre o resultado apurado anualmente,  cujo fato gerador aperfeiçoa­se ao final do ano­calendário, e a multa isolada  sobre  insuficiência  de  recolhimento  de  estimativa  apurada  conforme  balancetes  elaborados mês  a mês  ou  ainda  sobre base  presumida de  receita  bruta  mensal.  O  disposto  na  Súmula  nº  105  do  CARF  aplica­se  aos  fatos  geradores pretéritos  ao  ano de 2007, vez que  sedimentada  com precedentes  da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela  MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.  A  multa  de  ofício,  penalidade  pecuniária,  compõe  a  obrigação  tributária  principal,  e,  por  conseguinte,  integra  o  crédito  tributário,  que  se  encontra  submetido  à  incidência  de  juros  moratórios,  após  o  seu  vencimento,  em  consonância  com  os  artigos  113,  139  e  161,  do  CTN,  e  61,  §  3º,  da  Lei  9.430/96.      Fl. 3379DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.380          3 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial  do Contribuinte  e,  no mérito,  em  negar­lhe  provimento  (i)  por  voto  de  qualidade,  quanto  ao  ágio,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa  (relatora),  Luís  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra,  que  lhe  deram  provimento;  (ii)  por  maioria  de  votos,  em  relação  à  multa  isolada  quanto  às  estimativas  mensais,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento; e (iii) por voto de qualidade, quanto aos juros  de mora  sobre multa  de  ofício,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento.  Votaram  pelas  conclusões,  em  relação  à  multa  isolada,  os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto  e  Daniele Souto Rodrigues Amadio. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André  Mendes de Moura. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso  Especial da Fazenda Nacional.    (assinado digitalmente)  Marcos Aurélio Pereira Valadão ­ Presidente em Exercício    (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa ­ Relatora    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura ­ Redator designado    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriana Gomes Rego,  Cristiane  Silva Costa, André Mendes  de Moura,  Luis  Flavio Neto,  Rafael Vidal  de Araújo,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Marcos Aurélio Pereira Valadão  (Presidente em Exercício).    Relatório  Trata­se de processo originado pela lavratura de Auto de Infração de IRPJ e  CSLL quanto aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, com imposição de multa de 150% sobre o  crédito tributário, além de multas sobre estimativas mensais de setembro a dezembro de 2007 e  janeiro a novembro de 2008 (fls. 2075).   Consta do Termo de Verificação Fiscal que  acompanha o Auto de  Infração  (fls. 2011/2074) os organogramas que revelam a estrutura societária analisada pela fiscalização  e a justificativa para a autuação fiscal:  Fl. 3380DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.381          4       Fl. 3381DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.382          5       Fl. 3382DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.383          6       Fl. 3383DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.384          7   4.1.1 ­ Segundo declarações da fiscalizada (doc 14)::  i)  a Ticket  Serviços  S.A.  incorporou em 20/08/2007 a  Sobraser  Participações  LTda.  CNPJ  08.767.306/0001­80,  sua  controladora.  Como  pode  ser  verificado  na  DIPJ  de  evento  especial da Sobraser (Doc 75) há um ágio registrado no valor de  R$ 360.523.377,70 e, após a incorporação, a partir de setembro  de 2007, esse ágio passou a ser amortizado na razão de 1/60 ao  mês pela Ticket Serviços;  ii) desde os anos 80 a Ticket Serviços S.A. tinha o seu controle  compartilhado  entre  o  Grupo  Accor  (França),  com  50%  do  capital detido pela sociedade brasileira Accor Participações S/A,  e  os  Grupos  Brascan  e  Espírito  Santo  com  os  outros  50%  do  capital, participação detida pelas Cia. Sinal de Participações e  Sinal Participações S.A.  iii)  verifica­se  pelos  organogramas  apresentados  (Doc  7  e  18)  que  quando  a  fiscalizada  cita  o  Grupo  Accor  ela  está  se  referindo  às  sociedades  domiciliadas  no  exterior  Accor  Hotels  Belgium, Saminvest e Accor S.A.;  iv)  em  dezembro  de  2006  a  Accor  Participações  S.A.  adquiriu  dos grupos Brascan e Espírito Santo, a totalidade das ações do  capital social das sociedades Cia Sinal de Participações e Sinal  Participações  S.A.  (Doc  47  e  48),  sendo que  o  valor  global  do  negócio foi de R$ 538.152.000,00;  v)  a  Interatlântico  S.A.  vendeu  20%  da  sua  participação  no  capital  da  Sinal  Participações  S.A  por  R$  107.630.400,00.  No  Fl. 3384DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.385          8 item 4.1.3 verificamos a contabilização do pagamento na Accor  Participações  (dados  obtidos  através  dos  arquivos  digitais  da  escrituração contábil apresentados pela Accor);  vi) a Bracan Brasil Holdings LLC vendeu a sua participação no  capital  da Companhia Sinal  (a qual  detinha 80% das ações do  capital da Sinal Participações) por R$ 430.521.600,00. No item  4.1.3  verificamos  a  contabilização  do  pagamento  na  Accor  Participações  (dados  obtidos  através  dos  arquivos  digitais  da  escrituração contábil apresentados pela Accor). Foi apresentada  cópia do  contrato de câmbio  e do  comprovante de retenção do  IRF  no  valor  de  R$  47.691.433,14  referente  ao  pagamento  à  Bracan Brasil Holdings LLC (Doc 49);  vii)  a Cia Sinal de Participações  tinha como único ativo ações  ordinárias de emissão da Sinal Participações, correspondentes a  80% do capital social da Sinal Participações sendo que esses 80  somados  aos  20%  adquiridos  diretamente  pela  Accor  PArticipações  da  Interatlântico  (Grupo  Espírito  Santo)  resultaram  em  100%  das  ações  do  capital  da  Sinal  Participações;  viii) por sua vez, a Sinal Participações tinha como únicos ativos  ações representativas de 50% do capital social da GR S.A.;  ix)  após  essas  aquisições,  a Accor Participações  S.A.  passou a  deter, de forma direta e indireta, 99,91% das ações do capital da  Ticket Serviços e 50% das ações do capital da GR S.A (os 0.09%  restantes eram detidos pela Accor S.A., uma das sócias da Accor  Participações S.A., domiciliada no exterior). (...)  Como se viu, a incorporação reversa é operação prevista no art.  264, da Lei das S.A., mas não pode olvidar que a operação pode  estar sendo realizada abusivamente ou como negócio indireto em  fraude à  lei,  fraude esta associada não só à  lei  societária, mas  também à lei tributária.  A  incorporação  às  avessas  deve  ser  analisada  sob  a  ótica  objetiva do instituto jurídico, razão pela qual deve ser justificada  por  motivações  que  afastem  a  estranheza  da  operação  e  se  coadunem com a perfeita adequação à realidade fática do caso.  (...)  Em  matéria  tributária,  tão  ou  mais  importante  do  que  o  preenchimento das formalidades legais para sua constituição é a  identificação  do  emprendimento  que  justifica  sua  existência. O  que se quer dizer é que a criação de uma pessoa  jurídica  tem  sentido  na  medida  em  que  está  associada  à  ideia  de  empreendimento  econômico  ou  profissional,  onde  haja  propósito negocial. Ou seja, a ideia de empresa é o núcleo a ser  investigado.  5.2.3 ­ Utilização de empresa veículo  Embora  a  possibilidade  de  amortização  do  ágio  antes  que  ocorra a alienação ou liquidação do investimento se caracterize  Fl. 3385DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.386          9 como  beneficio  fiscal,  outorgado  pela  Lei  nº  9.532/97,  é  obvio  que  o  benefício  se  aplica  às  reais  hipóteses  de  aquisição  de  investimento com ágio, não àquelas em que tenha havido uma  artificial estruturação para possibilitar a transferência do ágio  a ser amortizado em futura incorporação, com o único objetivo  de criar despesas dedutíveis.   Questiona­se,  no presente caso, o  cabimento da dedutibilidade,  na  apuração  do  IRPJ  e  da  CSLL,  da  amortização  de  ágio  transferido entre entidades no mesmo grupo econômico, através  uso  de  uma  empresa  veículo  criada  exclusivamente  para  esse  fim.  A empresa Accor Participações S.A que tinha registrado em seu  ativo  o  investimento  representado  pela  quase  totalidade  das  ações representativas do capital da Ticket Serviços S.A. mais o  ágio oriundo da aquisição das ações que estavam em poder dos  grupos  Brascan  e  Espírito  Santo,  transferiu,  após  uma  cisão  parcial, esse investimento juntamente com o respectivo ágio para  a  empresa  Sobraser  Participações  Ltda.  a  qual,  na  sequencia,  após  um  lapso  temporal  de  dez  dias,  foi  incorporada  pela  sua  controlada a Ticket Serviços S.A.  A  cisão  parcial  na  Accor  Participações  S.A  com  a  versão  do  patrimônio  cindido  (ações da Ticket Serviços S.A. mais o ágio)  ocorreu no dia 10/08/2007. No dia 20/08/2007 a Ticket Serviços  S.A.  incorporou  a  Sobraser  Participações  S.A.  passando  a  amortizar  (a  partir  de  setembro)  o  ágio  recebido  de  R$  360.523.377,70 em parcelas 1/60 ao mês reduzindo os montantes  devidos de IRPJ e CSLL.  Como  pode  ser  verificado  na  DIPJ  e  nos  assentamentos  contábeis  da  Sobraser,  os  únicos  eventos  registrados  são  referentes  à  integralização  de  capital  com  as  ações  da  Ticket  Serviços  S.A.,  o  ágio  e  o  reconhecimento  de  resultado  de  equivalência patrimonial.  Pela  análise  dos  esclarecimentos  e  da  documentação  apresentada,  verifica­se  que  as  sócias  da  Accor  Participações  S.A. (Saminvest, Accor Hotels e Accor S.A.) mantiveram, durante  todo  o  processo  de  reestruturação,  a  mesma  participação  percentual e o controle total, mesmo que algumas vezes indireto,  de todo o processo. Constata­se, pelos atos afetos ao processo de  reorganização,  que  há  uma  coincidência  entre  os  administradores,  procuradores  e  contador  de  todas  as  sociedades envolvidas.  No  início  de  agosto  tinha­se  o  investimento  na  Ticket  Serviços  S.A. mais o ágio contabilizados na Accor Participações S.A.; no  final  daquele  mês  tínhamos  a  Accor  PArticipações  S.A  controlando  a  Ticket  Serviços  S.A  indiretamente  através  da  Accor  Brasil  Participações  Ltda.  Abaixo  fazemos  uma  demonstração gráfica desse processo (...)  Segundo  alegou  a  fiscalizada,  essa  reestruturação  teria  sido  adotada por exigência do Banco Central do Brasil (Bacen), pois  Fl. 3386DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.387          10 havia  intenção em transformar a Ticket Serviços em instituição  financeira;  seria  necessário  o  controle  por  uma  holding  exclusiva  (no  caso  a Accor Brasil Participações Ltda).; Fato  é  que,  independentemente  de  ser  uma  exigência  do  BAcen  como  alegou, além da criação de uma holding exclusiva, uma empresa  veículo foi criada e utilizada para a transferência do ágio para a  Ticket  Serviços  S.A.,  o  que  supostamente  legitimaria  sua  amortização  com  fundamento  no  inciso  III  do  artigo  386  do  RIR/99. (...)  No  caso  concreto,  o  antes  representava  o  controle  de  quase  100%  da  Ticket  Serviços  S.A.  pela Accor PArticipações  (...);  o  depois é representado pelo controle da Ticket Serviços S.A pela  Accor Participações S.A., ainda que de forma indireta através da  Accor Brasil Participações Ltda., uma holding constituída para  esse  fim. O Capital  Social  da  Ticket  Serviços  S.A.  permaneceu  inalterado,  durante  todo  o  processo,  porém  ela  teria  agora  o  suposto  direito  de  se  beneficiar,  mesmo  que  forçando  artificialmente  a  condição  de  dedutibilidade  do  ágio  estabelecida no inciso III art. 386 do RIR, da redução do IRPJ e  da CSLL nos próximos cinco anos. (...)  Em  relação  ao  elemento  tempo,  tem­se  a  criação  e  a  curta  existência  da  Sobraser  Participações  Ltda.,  empresa  que  foi  criada em abril de 2007 com capital social de R$ 1.000,00 e que  recebeu todas as ações do investimento Ticket Serviços S.A. e o  ágio  em  10/08/2007,  sendo  incorporada  pela  sua  controlada  após 10 dias, em 20/08/2007. (...)  A  criação  de  uma  sociedade  para  posterior  extinção  por  incorporação  revela  evidente  falta  de  propósito  negocial,  ou  seja,  inexistência  de  fundamento  econômico  da  transformação  societária. (...)   Nesse  contexto,  qual  foi  o  papel  da  empresa  Sobraser  Participações  Ltda.?  Respondemos:  transferir  o  ágio  antes  contabilizado na Accor Participações S.A. para a Ticket Serviços  S.A. através da incorporação reversa da Sobraser e se beneficiar  INDEVIDAMENTE da amortização (verdadeiro benefício fiscal)  do inciso III do artigo 389 do RIR/99. (...)  O artigo 72 da Lei 4.502/64 conceitua fraude do seguinte modo  (...)  As peças probatórias  revelam que a principal  conduta adotada  foi  a  de  impedir,  total  ou  parcialmente,  a  ocorrência  do  fato  gerador, excluir ou modificar suas características essenciais, de  modo a reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo omo  consequencia  a  falta  de  pagamento  dos  referidos  tributos  (...)  (grifos e negritos originais)  A  contribuinte  apresentou  Impugnação  Administrativa,  decidindo  a  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  São  Paulo  pela  manutenção  integral  do  lançamento, conforme acórdão do qual se destaca ementa (fls. 2.685):  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Fl. 3387DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.388          11 Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE.  O  pedido  de  realização  de  diligência  é  indeferido,  tanto  por  estar  em  desacordo  com  os  requisitos  legais,  quanto  por  ser  desnecessária.   ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário:2007, 2008, 2009, 2010  GLOSAS.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  OPERAÇÕES  SOCIETÁRIAS.  Não são dedutíveis as amortizações de ágios apurados por meio  operações societárias que revelam a prática de artifícios dolosos  evidenciados pelo “planejamento  tributário” efetuado por meio  da  utilização  de  pessoas  jurídicas  criadas  para  esse  fim  e  que  não se caracterizam como sociedades empresárias.  MULTAS ISOLADAS. ESTIMATIVAS.  Mantém­se  a  multa  aplicada,  dada  expressa  previsão  na  legislação vigente.  MULTAS DE OFÍCIO QUALIFICADAS.  Justificam as multas de 150% a reincidência no procedimento e  a prática de artifícios dolosos evidenciados pelo “planejamento  tributário” efetuado por meio de pessoas jurídicas criadas para  esse  fim  e  que  não  se  caracterizam  como  sociedades  empresárias.   JUROS SOBRE MULTAS.  Não  conheço do  argumento  a  respeito  de  ilegalidade  de  futura  aplicação de juros sobre a multa, pois tais juros não fazem parte  do litígio, visto que não constam do Auto de Infração.  AUTOS REFLEXOS. CSLL.  O  decidido  quanto  ao  IRPJ  aplica­se  à  tributação  dele  decorrente.   Sendo apresentado recurso voluntário, a 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da  Primeira  Seção  de  Julgamento  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  deu­lhe  provimento  apenas  para  desqualificação  da  multa  de  ofício,  conforme  ementa  a  seguir  reproduzida:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  TRANSFERÊNCIA  DE  ÁGIO  PARA  EMPRESA  VEÍCULO  SEGUIDA  DE  SUA  INCORPORAÇÃO  PELA  INVESTIDA.  Fl. 3388DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.389          12 SUBSISTÊNCIA  DO  INVESTIMENTO  NO  PATRIMÔNIO  DA  INVESTIDORA ORIGINAL.  Para  dedução  fiscal  da  amortização  de  ágio  fundamentado  em  rentabilidade  futura  é  necessário  que  a  incorporação  se  verifique  entre  a  investida  e  a  pessoa  jurídica  que  adquiriu  a  participação societária com ágio. Não é possível a amortização  se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original.  MULTA  DE  OFÍCIO.  QUALIFICAÇÃO.  FRAUDE.  INOCORRÊNCIA.  Existindo ágio pago em regular aquisição de investimento entre  empresas  privadas,  a  interpretação  equivocada  do  sujeito  passivo  acerca  da  possibilidade  de  sua  amortização  não  é  suficiente  para  a  qualificação  da  penalidade  aplicável  aos  tributos  que  deixaram  de  ser  recolhidos  em  razão  da  amortização daquele valor.  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS.  O  não­recolhimento  de  estimativas  sujeita  a  pessoa  jurídica  à  multa de ofício isolada, ainda que encerrado o ano­calendário.   CUMULAÇÃO  COM  MULTA  DE  OFÍCIO.  COMPATIBILIDADE.  É  compatível  com  a  multa  isolada  a  exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final  do ano­calendário, por caracterizarem penalidades distintas.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.  A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de  oficio  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído,  incluindo  a  multa  de  oficio,  incidem  juros  de  mora,  devidos  à  taxa SELIC.  Destaco trecho do voto da Conselheira Redatora do voto vencedor a respeito da  exigência principal, multas isoladas e juros de mora sobre a multa de ofício, ex­Conselheira Edeli  Pereira Bessa   As  amortizações  aqui  em  debate  referem­se  a  ágio  pago  por  Accor Participações S/A ao adquirir Cia. Sinal de Participações  e Sinal Participações S/A, holdings que possuíam como únicos  ativos  ações  das  empresas  Ticket  Serviços  S/A  e  GR  S/A.  Por  meio destas operações, Accor Participações S/A passou a deter a  parcela do capital de Ticket Serviços S/A até então detida pelos  Grupos Brascan e Espírito Santo. O ágio  foi  fundamentado em  rentabilidade  futura,  e  a  Fiscalização  não  questiona  este  aspecto. (...)  Significa  dizer  que,  ao  longo  das  operações  realizadas,  o  controle  da Ticket  Serviços  S/A  passou  da Accor Participações  S/A para a Sobraser Participações Ltda, mas sempre esteve sob  o Grupo Accor, que ao final transfere este controle para a Accor  Brasil Participações Ltda, e submete esta ao controle da Accor  Participações S/A.  Fl. 3389DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.390          13 O  quadro  a  seguir  sintetiza  o  cenário  vislumbrado  pela  Fiscalização para opor­se à amortização do ágio:    Significa dizer que Ticket Serviços S/A permanece submetida ao  controle de Accor Participações Ltda, muito embora o ágio por  ela  pago  na  aquisição  das  participações  societárias  que  os  Grupos  Brascan  e  Espírito  Santo  detinham  na  Ticket  Serviços  S/A tenha sido transportado para o patrimônio da investida, e a  partir daí amortizado com efeitos fiscais.   Fl. 3390DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.391          14 A  autoridade  fiscal,  frente  a  tais  circunstâncias,  anota  que  a  incorporação da controlada pela controladora está prevista em  lei,  mas  pode  ser  realizada  abusivamente,  em  fraude  à  lei  tributária e societária; que a criação de uma pessoa jurídica tem  sentido  na  medida  em  que  está  associada  a  idéia  de  empreendimento  econômico  ou  profissional,  quando  haja  propósito negocial; que a dedutibilidade do ágio está restrita a  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio,  fundamentado  na  rentabilidade  futura da coligada ou controlada; e que a amortização não está  autorizada  nas  hipótese  em  que  tenha  havido  uma  artificial  estruturação  para  possibilitar  a  transferência  do  ágio  a  ser  amortizado  em  futura  incorporação,  com  o  único  objetivo  de  criar despesas dedutíveis. (...)  Conclui que a utilização da via indireta (constituição de empresa  veículo)  teve  como  único  objetivo  contornar  a  restrição  da  legislação  tributária  para  operacionalizar  a  amortização  do  ágio  originalmente  registrado  na  companhia  que  realizou  o  investimento, buscando, assim, os benefícios fiscais de se pagar  menos  tributos.  Por  esta  razão,  enfatizando  a  ausência  de  propósito  societário  e  reportando­se  ao  art.  72  da  Lei  nº  4.502/64,  a  autoridade  fiscal  formaliza  a  exigência  com  aplicação de multa qualificada, bem como impõe multa isolada  sobre  as  estimativas  não  recolhidas  nos  períodos  fiscalizados.  (...)  Assim,  tem  razão  a  Fiscalização  quando  conclui  que  a  Accor  Brasil  Participações  Ltda  seria  a  holding  constituída  para  atender às exigências do BACEN. Por sua vez, para nela aportar  o investimento detido na autuada por Accor Participações S/A, e  promover a pretendida segregação de atividades, bastaria que a  cisão  promovida  em  10/08/2007  vertesse  o  correspondente  patrimônio em favor de Accor Brasil Participações Ltda, e não  de Sobraser Participações Ltda.  De outro lado, para ter direito à amortização com efeitos fiscais,  necessária seria a extinção do investimento adquirido com ágio.  Ou  seja,  a  adquirente  (Accor  Participações  S/A)  deveria  incorporar  ou  ser  incorporada  pela  investida  (Ticket  Serviços  S/A),  ou  mesmo  ser  realizada  uma  fusão  entre  elas.  Todavia,  como  insiste  a  interessada  em  sua  defesa,  não  havia  interesse  negocial  em  promover  esta  extinção,  de  um  lado  porque  as  atividades da Ticket Serviços S/A não poderiam agregar outras  que  prejudicassem  seu  interesse  de  se  tornar  uma  instituição  financeira,  e  de  outro  porque  a  extinção  do  CNPJ  da  Ticket  Serviços  S/A  causaria  transtornos  operacionais  em  razão  do  volume de contratados por ela mantidos.   Não  está  em  discussão  a  efetiva  aquisição  do  investimento  na  autuada,  até  então  detido  pelos  Grupos  Espírito  Santo  e  Brascan,  e  o  pagamento  de  ágio,  nesta  ocasião,  fundamentado  em  rentabilidade  futura.  Apenas  não  se  verificou  a  condição  Fl. 3391DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.392          15 exigida  no  art.  386  do  RIR/99  para  dedutibilidade  da  amortização do ágio antes da alienação do investimento.  Esta  Relatora  já  se  manifestou  contrariamente  a  este  tipo  de  operação,  que  busca  superar  os  impedimentos  práticos  verificados no atendimento às condições legais para dedução, na  apuração do IRPJ e da CSLL, da amortização do ágio antes da  alienação do investimento. Neste sentido é o voto no Acórdão nº  1101000.835 (...)  Por  fim,  a  recorrente  enuncia  outras  formas  que  poderia  ter  adotado  para  beneficiar­se  da  amortização  fiscal  do  ágio.  Contudo, o fato é que elas não foram implementadas, optando­se  por  fórmula,  em  razão  de  interesses  negociais  diversos,  e  por  meio  da  qual  subsistiram  ativas  investidora  e  investida,  em  afronta  ao  requisito  essencial  da  lei,  que  é  a  unificação  patrimonial destas entidades.  Assim,  resta  comprovada  a  conduta  contrária  à  lei,  intencionalmente  praticada  pelo  contribuinte,  mas  que  no  entender  da  Fiscalização  seria,  inclusive,  hábil  a  justificar  a  qualificação  da  penalidade.  Ocorre  que,  se  de  um  lado  não  apenas  as  omissões  de  dados  e  informações  constituem  o  dolo  necessário  para  caracterização  da  fraude,  verificando­se  esta  também quando o sujeito passivo constrói um cenário falso para  aparentar  a  presença  dos  requisitos  legais  que  autorizariam  a  dedução  por  ele  pretendida,  não  é  possível  afirmar  que  a  conduta  da  autuada,  no  presente  caso,  tenha  alcançado  estes  contornos. O grupo empresarial buscou usufruir do que entendia  ser  um  benefício  fiscal  constituindo  empresa  veículo  para,  a  partir  dela,  formalizar  uma  incorporação  que  não  realizou  o  objetivo  final  da  lei,  qual  seja,  a  união  patrimonial  entre  investida  e  investidora.  De  outro  lado,  porém,  o  ágio  efetivamente  existiu  e  foi  pago,  apenas  não  se  verificando  a  efetiva incorporação entre investidora e investida.  Na  medida  em  que  somente  a  adquirente  original  do  investimento detinha as condições necessárias para a aquisição,  a  impossibilidade  de  aproveitamento  do  ágio  era  uma  desvantagem a ser considerada nas decisões empresariais. Mas,  interpretando  de  forma  diversa  a  legislação,  o  grupo  empresarial praticou os atos que reputou válidos para amortizar  o  ágio  pago  aos  Grupos  Brascan  e  Espírito  Santo,  atos  que  devem  ser  reprovados  com  a  conseqüente  exigência  do  crédito  tributário. Contudo, mesmo valendose da Sobraser Participações  Ltda apenas para atribuir efeitos fiscais à amortização do ágio,  não  se  vislumbra  dolo  suficiente  à  caracterização  da  fraude  tributária,  na  medida  em  que  o  ágio  existe  e  foi  pago,  à  semelhança  de  outros  casos  práticos  que  ensejaram  o  aproveitamento  do  disposto  no  art.  7o  da  Lei  nº  9.532/97,  a  motivar a equivocada interpretação da contribuinte.  Encerrando,  quanto  à  multa  isolada,  a  recorrente  questiona  o  fato de ela ter sido formalizada concomitantemente com a multa  Fl. 3392DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.393          16 de  ofício  aplicada  sobre  o  ajuste  anual,  em  decorrência  da  mesma infração.  Ocorre que a  legislação fixa como regra a apuração  trimestral  do  lucro  real  ou  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  e  faculta  aos  contribuintes  a  apuração  destes  resultados  apenas  ao  final  do  ano­calendário caso recolham as antecipações mensais devidas,  com  base  na  receita  bruta  e  acréscimos,  ou  justifiquem  sua  redução/dispensa mediante balancetes de suspensão/redução.  Se  assim  não  procedem,  desde  a  redação  original  da  Lei  nº  9.430/96 estava assim disposto: (...)  Conclui­se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de  a  penalidade  ser  aplicada  mesmo  depois  de  encerrado  o  ano­ calendário  correspondente,  e  ainda  que  evidenciada  a  desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência  de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual. Para exonerar­se  da  referida  obrigação,  cumpria  à  contribuinte  levantar  balancetes mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de  base de cálculo para recolhimento das estimativas durante todo  o ano­calendário. (...)  Observe­se, ainda, que a norma antes citada recebeu a seguinte  redação  pela  Medida  Provisória  n.º  351/2007,  posteriormente  convertida na Lei nº 11.488/2007: (...)  Nestes  termos,  em  ambos  os  dispositivos  estão  presentes  idênticos  elementos  para  aplicação  da  penalidade:  permanece  ela  isolada,  aplicável  aos  casos  de  falta  de  recolhimento  de  estimativas mensais de IRPJ e CSLL por pessoa jurídica (art. 2o  da Lei nº 9.430/96), mesmo se apurado prejuízo fiscal ou base de  cálculo  negativa  da CSLL  ao  final  do  ano­calendário.  A  única  distinção é o percentual aplicado, agora de 50% e não mais de  75%, como aplicado pela autoridade lançadora.  Impróprio,  assim,  falar  em  aplicação  concomitante  de  penalidades em razão de uma mesma infração: o fato ilícito que  justifica  a  multa  isolada  é  o  não  cumprimento  da  obrigação  correspondente  ao  recolhimento  das  estimativas  mensais  –  obrigação acessória  imposta aos optantes pela apuração anual  das  bases  tributáveis  –  e  o  fato  ilícito  que  motiva  a  multa  proporcional  é  o  não  cumprimento  da  obrigação  referente  ao  recolhimento do tributo devido ao final do período.  E, quanto aos juros de mora incidentes sobre a multa de ofício,  adoto  as  razões  de  decidir  da  I.  Conselheira  Viviane  Vidal  Wagner expressas em voto vencedor em julgamento proferido em  11/03/2010  na  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  formalizado no Acórdão nº 910100.539: (...)  A multa qualificada  foi afastada por unanimidade pelo Colegiado a quo,  pelas  razões do voto do Relator:   Fl. 3393DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.394          17 Por  mais  que  me  esforce,  não  consigo  enxergar  a  má­fé  aventada pela fiscalização, que inclusive gerou a qualificação da  multa de ofício.  A Redatora do voto vencedor menciona a qualificação da multa em trecho do  seu voto:  Assim,  resta  comprovada  a  conduta  contrária  à  lei,  intencionalmente  praticada  pelo  contribuinte,  mas  que  no  entender  da  Fiscalização  seria,  inclusive,  hábil  a  justificar  a  qualificação  da  penalidade.  Ocorre  que,  se  de  um  lado  não  apenas  as  omissões  de  dados  e  informações  constituem  o  dolo  necessário  para  caracterização  da  fraude,  verificando­se  esta  também quando o sujeito passivo constrói um cenário falso para  aparentar  a  presença  dos  requisitos  legais  que  autorizariam  a  dedução  por  ele  pretendida,  não  é  possível  afirmar  que  a  conduta  da  autuada,  no  presente  caso,  tenha  alcançado  estes  contornos. O grupo empresarial buscou usufruir do que entendia  ser  um  benefício  fiscal  constituindo  empresa  veículo  para,  a  partir  dela,  formalizar  uma  incorporação  que  não  realizou  o  objetivo  final  da  lei,  qual  seja,  a  união  patrimonial  entre  investida  e  investidora.  De  outro  lado,  porém,  o  ágio  efetivamente  existiu  e  foi  pago,  apenas  não  se  verificando  a  efetiva incorporação entre investidora e investida.  A  Procuradoria  recebeu  os  autos  do  processo  em  08/11/2013  (fls.  2.994),  interpondo recurso especial em 12/11/2013 (fls. 4.544), no qual alega divergência na interpretação  da lei tributária a respeito da multa qualificada, tratando­a sob os seguintes enfoques:  (i)  omissão  significativa  da  receita,  sendo  indicados  como  paradigmas  os  acórdãos:  (i.a)  101­96.668  (processo  administrativo  nº  19647.000259/2007­68)),  no  qual  se  decidiu  que  "deixar  de  escriturar  parcela  significativa  dos  seus  rendimentos, torna notório o intuito de retardar o conhecimento, por parte da  autoridade  fiscal,  das  circunstâncias  materiais  da  obrigação  tributária,  justificando a aplicação da multa majorada"; e  (i.b)  101­96.757  (13971.000968/200785),  constando  desta  decisão  que  "De  acordo  com  as  planilhas  de  fls.  1761  e  1762,  os  valores  contabilizados  não  chegam  a  10%  dos  valores  movimentados  em  instituições  financeiras  de  titularidade  da  contribuinte,  caracterizando,  dessa  maneira,  a  intenção  fraudulenta da contribuinte".  (ii) prática reiterada da infração, com os seguintes paradigmas apontados:  (ii.a)  101­94.095  (10166.014821/200183),  do  qual  se  extrai:  "A  prática  reiterada de infrações definidas como falta de recolhimento e/ou de declaração  inexata, por diversos anos seguidos, caracteriza indício veemente da ocorrência  de  irregularidades  definidas  nos  artigos  71,  72  e  73  da  Lei  n°  4.502/64  e  justifica a aplicação da multa qualificada", e  Fl. 3394DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.395          18 ii)  9101­001.002  (10980.003004/2004­49),  verbis:  "durante  períodos  de  apuração sucessivos, visando a retardar o conhecimento da ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal  pela  autoridade  fazendária,  caracteriza­se  a  figura  da  sonegação  descrita  no art.  71  da  Lei  nº  4.502/196,  impondo­se a aplicação da multa de ofício qualificada"  O Presidente da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento (Conselheiro Marcos  Aurélio Pereira Valadão) deu seguimento ao recurso especial relativamente a dois paradigmas  (101­96.668 e 101­96.757), em decisão da qual se reproduz trecho a seguir:  Nos paradigmas, a multa qualificada  foi  imposta e mantida em  decorrência  de  reiterada  omissão  de  receitas  ante  a  existência  de  conduta  dolosa  em  lançamento  de  IRPJ  com  a  intenção  de  fraudar  o  Fisco.  No  caso  presente,  a  multa  foi  afastada.  Há,  portanto, de início, situações com resultados diferentes. Há que  se  considerar  que  em  juízo  de  prelibação,  como  é  a  admissibilidade  de  recurso  especial,  sem  adentrar  profundamente nas questões a  serem discutidas, vislumbra­se o  antagonismo entre o acórdão recorrido e os paradigmas no que  tange à aplicação da  lei que  trata da qualificação da multa em  casos  em  que  há  a  ocorrência  de  conduta  que  pode  ser  considerada  como  dolosa,  por  resultar  em  redução do  imposto  devido,  com  reiteração.  Daí  que  o  recurso  especial  deve  ser  admitido em vista da divergência suscitada.  A  Recorrente,  quanto  à  mesma  matéria,  traz  outros  dois  paradigmas,  o  que  lhe  oportunizaria  a  apreciação  de  quatro  paradigmas,  ferindo,  assim,  o  Regimento  Interno,  que  limita  a  análise  a  dois  paradigmas  por  matéria.  Deixo,  portanto,  de  apreciar  os  Acórdãos  nºs  101­94.095,  9101­001.002  e  107­ 07.937 por expressa vedação regimental. (...)  Em razão de terem sido preenchidos os requisitos do art. 67 do  RICARF, DOU SEGUIMENTO AO RECURSO ESPECIAL POR  DIVERGÊNCIA.  Em  14/08/2015  o  contribuinte  foi  intimado  quanto  ao  acórdão  do  recurso  voluntário, recurso especial e sua admissibilidade (fls. 3025).  O  contribuinte,  assim,  apresentou  embargos  de  declaração  em  face  do  acórdão da Turma a quo em 20/08/2015, no qual sustentou a existência de duas contradições  no acórdão: (i) voto vencedor "afirma que não era possível a amortização do ágio no momento  em  que  a  Accor  Participações,  adquirente,  incorporou  as  empresas  Cia.  Sinal  de  Participações  e  Sinal  Participações,  adquiridas  porque  o  ágio  teria  sido  fundamentado  na  rentabilidade futura da embargante". "Logo em seguida, afirma que  'as empresas envolvidas  na  incorporação  devem  ser,  necessariamente,  a  adquirente  da  participação  societária  e  a  investida adquirida'", (ii) o voto vencedor reconhece que as "ações da embargante pertenciam  a três diferentes grupos" e, a despeito disso, menciona que "ao longo das operações realizadas,  o controle da Ticket Serviços S/A .... sempre esteve sob o Grupo Accor".  Os  embargos  de  declaração  foram  rejeitados  por  decisão  da  Presidente  de  Câmara (fls. 3.075/3.078), com a intimação do contribuinte em 18/01/2016.  Fl. 3395DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.396          19 Nesse  contexto,  o  contribuinte  apresentou  recurso  especial  em  02/02/2016  (fls. 3.085/3.130), no qual sustenta divergência na interpretação da lei tributária a respeito dos  seguintes temas:  (i)  dedutibilidade  do  ágio  apurado  em  aquisição  de  investimentos,  indicando como paradigmas os acórdãos:   (i.a)  1201­001.242,  do  qual  se  extrai:  "Se  o  ágio  na  aquisição  do  investimento  efetivamente  ocorreu,  não  sendo  fruto  de  operações  entre  empresas  do mesmo  grupo  econômico  (ágio  interno),  incabível  a  glosa  da  despesa  com  sua  amortização  fundada  no  emprego  da  assim  chamada  'empresa veículo'"  (i.b) 1402­001.264, constando deste acórdão que: "As premissas básicas para  amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º, inciso III, e 8º, da Lei 9.532 de  1997,  são:  i)  o  efetivo  pagamento  do  custo  total  de  aquisição,  inclusive  o  ágio;  ii) a realização das operações originais entre partes não  ligadas;  iii)  seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a  expectativa de rentabilidade futura. Cumpridas essas premissas, cancela­se a  glosa."  (ii)  aplicação  da  multa  isolada  sobre  estimativas  mensais,  com  a  identificação dos seguintes acórdãos paradigmas :  (ii.a) 1402­001.948, verbis: "É improcedente a aplicação de penalidade pelo  não  recolhimento  de  estimativa  quando  a  fiscalização  apura,  após  o  encerramento  do  exercício,  valor  de  estimativas  superior  ao  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Jurídica  ou  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício. Ademais, não comporta a  cobrança  de  multa  isolada  em  lançamento  de  ofício,  por  falta  de  recolhimento  de  tributo  por  estimativa,  sob  pena  de  dupla  incidência  de  multa de ofício sobre uma mesma infração".  (ii.b)  1103­001.153,  do  qual  consta:  "Multa  isolada  para  as  estimativas  descabida.  Apenado  o  continente,  incabível  apenar  o  conteúdo.  Penalizar  pelo  todo  e  ao mesmo  tempo pela  parte  do  todo  seria  uma  contradição  de  termos  lógicos  e  axiológicos.  Princípio  da  consunção  em  matéria  apenatória."  (iii)  incidência  dos  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  ofício,  sendo  apresentados os seguintes acórdãos paradigmas:  (iii.a) 9101­00.772, no qual se decidiu: "Os juros de mora só incidem sobre o  valor do tributo, não alcançando o valor da multa ofício aplicada".  (iii.b) 1202­001.118, verbis: "Não  incidem os  juros com base na  taxa Selic  sobre a multa de ofício, vez que o artigo 61 da Lei nº 9.730/96 apenas impõe  sua  incidência  sobre  débitos  decorrentes  de  tributos  e  contribuições.  Igualmente  não  incidem  os  juros  prebistos  no  artigo  161  do CTN  sobre  a  multa de ofício."  Fl. 3396DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.397          20 Este  recurso  especial  também  foi  admitido  pelo  Presidente  da  Primeira  Câmara (Conselheiro André Mendes Moura):  Assim, passo à análise da admissibilidade do recurso especial quanto à  matéria ­ Dedutibilidade, para fins fiscais, das quotas de amortização  de ágio apurado em aquisição de investimento ­ a que se refere o item  "a". (...)  Como  se  vê,  enquanto  o  acórdão  recorrido  negou  o  direito  à  dedutibilidade  da  amortização  fiscal  do  ágio  "transferido"  a  outra  empresa  do  grupo  mediante  o  uso  de  "empresa  veículo",  ambos  os  acórdãos  paradigmas  consignaram  ser  regular  a  utilização  de  "empresa  veículo",  desde que o ágio  seja  fruto de operação ocorrida  entre partes independentes e desde que haja efetivo pagamento.   O  confronto  dos  fundamentos  expressos  nos  votos  condutores  dos  acórdãos recorrido e paradigmas evidencia que o contribuinte  logrou  comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.  Desse modo, comprovada a divergência jurisprudencial, deve­se DAR  seguimento ao recurso especial quanto a essa matéria tratada no item  "a".   A  seguir,  passo  a  análise  da  matéria  a  que  se  refere  o  item  "b"  ­  Impossibilidade de aplicação da multa isolada por falta de pagamento  das  estimativas  mensais  do  IRPJ  e  da  CSLL,  concomitante  com  a  multa lançada de ofício. (...)  O  confronto  dos  fundamentos  expressos  nos  votos  condutores  dos  acórdãos recorrido e paradigmas evidencia que o contribuinte  logrou  comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.   Desse modo, comprovada a divergência jurisprudencial, deve­se DAR  seguimento ao recurso especial do contribuinte, também em relação ao  item "b".  Quanto  à matéria  tratada no  item "c"  ­  Incidência de  juros  sobre a  multa de ofício, o acórdão recorrido possui a seguinte ementa: (...)  O  confronto  dos  fundamentos  expressos  nos  votos  condutores  dos  acórdãos recorrido e paradigmas evidencia que o contribuinte  logrou  comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.   Desse modo, comprovada a divergência jurisprudencial, deve­se DAR  seguimento ao recurso especial também quanto a essa matéria tratada  no item "c".  Do exame dos requisitos de admissibilidade, verifico que os acórdãos  paradigmas  apresentados  como  divergentes  foram  proferidos  por  colegiado  distinto  do  acórdão  recorrido  e  restou  demonstrada  a  divergência  apontada,  razão  pela  qual  DOU  SEGUIMENTO  ao  Recurso Especial do contribuinte. (negritos originais)  A Procuradoria foi intimada, apresentando contrarrazões (fl. 3349/3376), nas  quais  pleitea  não  seja  conhecido  o  recurso,  eis  que:  (i)  não  demonstrado  no  recurso  qual  a  legislação  interpretada de  forma divergente,  como exigiria o artigo 67, §1º, do RICARF;  (ii)  Fl. 3397DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.398          21 também não deveria ser conhecido quanto à multa isolada relativa às estimativas mensais, pois  os  paradigmas  indicados  ­  tratando  de  multa  aplicada  posteriormente  à  vigência  da  Lei  nº  11.488/2007  ­  contrariariam  a  Súmula  CARF  105.  No  mérito,  a  Procuradoria  sustenta  a  improcedência dos argumentos do contribuinte, notadamente porque (i) teriam sido realizadas  operações  societárias  unicamente  para  reduzir  a  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL,  sem  propósito  negócial;  (ii)  a  interpretação  dos  artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  impediria  a  dedutibilidade de ágio como o destes autos; (iii) seria possível aplicar cumulativamente multa  de ofício e isolada sobre estimativas mensais, nos termos do artigo 44, II, da Lei nº 9.430/1996;  e (iv) seria legítima a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora.    Recurso Especial do contribuinte  O  recurso  especial  do  contribuinte  é  tempestivo,  tendo  sido  demonstrada  a  divergência  na  interpretação  da  lei  tributária,  conforme  despacho  que  admissibilidade  cujas  razões adoto no presente voto.   Passo a enfrentar os  requerimentos da Recorrida para não conhecimento do  recurso.  Com  efeito,  a  Procuradoria  pede  seja  negado  conhecimento  ao  recurso  especial  pois não  teria  sido demonstrada  a  legislação  interpretada de  forma divergente  como  exigiria  o  artigo  67,  §1º,  do  RICARF.  Afasto  o  argumento  pois  o  recurso  especial  do  contribuinte  é  claro  ao mencionar  os  dispositivos  legais  cuja  interpretação  divergente  foram  objeto de recurso especial. A título de exemplo, consta às fls. 6 do recurso que   "o  v.  acórdão,  analisando  o  artigo  7º  da  Lei  n.  9532/97,  e  transcrevendo  trecho  do  acórdão  n.  1101­000.835,  assim  concluiu....  Veja­se que, analisando as mesmas normas jurídicas, o acórdão  recorrido  entendeu  que  a  participação  da  chamada  empresa  veículo  invalida  a  amortização  do  ágio,  em  contraposição  ao  acórdão  n.  1201­001.242,  que  reconheceu  expressamente  que  esse aspecto, por si só. não autoriza a gloa das amortzações de  ágio.  A evidência da divergência aparece  também no que se  refere à  interpretação feita pelas decisões sobre o conceito de 'investidor  original'. De  fato, a decisão recorrida entende que a norma do  art. 7º da Lei n. 9532 aplica­se somente para a pessoa jurídica  que  possuía  os  recursos  utilizados  para  aquisição,  a  qual  é  chamada de 'investidor original', não sendo aplicálve quando há  Fl. 3398DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.399          22 participação de terceira pessoa na operação (empresa veículo),  enquanto  o  acórdão  paradigma  entende  que  esse  entendimento  'ensejaria uma interpretação restritiva dessas normas no tocante  à  ideia  de  'verdadeiro  investidor',  a  qual  é  'frontalmente  contrária à finalidade para a qual foram criados os arts. 7º e 8º  da Lei n. 9532'.' "  Assim, rejeito o pedido de não conhecimento do recurso especial quanto ao  mérito (ágio).  A Procuradoria ainda alega que não deveria ser conhecido o recurso especial  do  contribuinte  quanto  à  multa  isolada  relativa  às  estimativas  mensais,  pois  os  paradigmas  indicados  ­  tratando  de  multa  aplicada  posteriormente  à  vigência  da  Lei  nº  11.488/2007  ­  contrariariam a Súmula CARF 105.  Lembro que o presente processo trata da imposição de multa por estimativas  mensais relativas ao período de setembro a dezembro de 2007 e janeiro a novembro de 2008.  Os acórdãos paradigmas indicados pelo contribuinte a respeito do tema são os de número 1402­ 001.948 e 1103­001.153.   Destaco trecho de ementa de tais acórdãos:  Acórdão 1402­001.948:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  Exercício: 2009 (...)  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS.  VERIFICAÇÃO  APÓS  O  ENCERRAMENTO  DO  EXERCÍCIO.  CONCOMITÂNCIA.  IMPOSSIBILIDADE.  O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de  ofício  deve  ser  calculada  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com  o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. O Imposto  de Renda da Pessoa Jurídica ou a Contribuição Social  sobre o  Lucro Líquido efetivamente devido pelo contribuinte surge com o  lucro  apurado  em  31  de  dezembro  de  cada  ano­calendário.  É  improcedente a aplicação de penalidade pelo não recolhimento  de estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento  do exercício, valor de estimativas superior ao Imposto de Renda  da  Pessoa  Jurídica  ou  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  apurado  em  sua  escrita  fiscal  ao  final  do  exercício.  Ademais,  não  comporta  a  cobrança  de  multa  isolada  em  lançamento  de  ofício,  por  falta  de  recolhimento  de  tributo  por  estimativa, sob pena de dupla incidência de multa de ofício sobre  uma mesma infração.  Acórdão 1103­001.153  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  Ano­calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008  (...)  Fl. 3399DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.400          23 MULTA ISOLADA E MULTA SOBRE IRPJ E CSLL EFETIVOS  ­  CONCOMITÂNCIA  Multa  isolada  para  as  estimativas  descabida.  Apenado  o  continente,  incabível  apenar  o  conteúdo.  Penalizar  pelo  todo  e  ao mesmo  tempo  pela  parte  do  todo  seria  uma  contradição  de  termos lógicos e axiológicos. Princípio da consunção em matéria  apenatória. A aplicação da multa de ofício de 150% sobre IRPJ  e CSLL exigidos  exclui  a aplicação da multa de ofício de 50%  sobre IRPJ e CSLL por estimativa dos mesmos anos­calendário.  Note­se  que  os  acórdãos  paradigmas  tratam  de  fatos  contemporâneos  aos  analisados  nestes  autos  e,  assim,  trataram  do  artigo  44,  da  Lei  nº  9.430/1996  com  redação  vigente ao  tempo dos  fatos ora em discussão. Além disso, não há qualquer ofensa  à Súmula  CARF 105. Diante disso, rejeito a alegação da Procuradoria, conhecendo o recurso especial do  contribuinte.  Por tais razões, voto por conhecer o recurso especial do contribuinte.    Passo, assim, à análise do mérito deste recurso.  Dedutibilidade do ágio  Em  síntese,  o  acórdão  recorrido  entendeu  pela  manutenção  da  glosa  da  despesa com ágio porque: " para a dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em  rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa  jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o  investimento  subsiste  no  patrimônio  da  investidora  original"  (trecho  da  ementa). O  acórdão  recorrido,  assim,  manteve  o  lançamento  pelo  seu  fundamento,  já  que  neste  foi  identificado  como causa da glosa:  A  criação  de  uma  sociedade  para  posterior  extinção  por  incorporação  revela  evidente  falta  de  propósito  negocial,  ou  seja,  inexistência  de  fundamento  econômico  da  transformação  societária. (...)   Nesse  contexto,  qual  foi  o  papel  da  empresa  Sobraser  Participações  Ltda.?  Respondemos:  transferir  o  ágio  antes  contabilizado na Accor Participações S.A. para a Ticket Serviços  S.A. através da incorporação reversa da Sobraser e se beneficiar  INDEVIDAMENTE da amortização (verdadeiro benefício fiscal)  do inciso III do artigo 389 do RIR/99. (...)  Diante disso, tratarei no presente voto da possibilidade de surgimento de ágio  com a utilização de holding de investimento, denominada informalmente de "empresa veículo".  O  lançamento  tributário  e  o  acórdão  recorrido  tratam  da  interpretação  do  s  artigos artigo 7º e 8º, da Lei nº 9.532/1997. Lembro o teor do artigo 7º, da Lei nº 9.532/1997:  Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de  Fl. 3400DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.401          24 dezembro  de  1977:  (Vide  Medida  Provisória  nº  135,  de  30.10.2003)  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem  ou direito que lhe deu causa;  II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente,  não  sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto­lei n° 1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)  (...)  § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital e de depreciação, amortização ou exaustão.   § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora, esta deverá registrar:  a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma  prevista no inciso III;  b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na  forma prevista no inciso IV.  § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:  a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração  de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu  causa  ou  na  sua  transferência  para  sócio  ou  acionista,  na  hipótese de devolução de capital;  b)  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa,  se  comprovada,  nessa  data,  a  inexistência do fundo de comércio ou do intangível que  lhe deu  causa.  § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior  utilização  econômica  do  fundo  de  comércio  ou  intangível  sujeitará a pessoa  física ou  jurídica usuária ao pagamento dos  tributos  e  contribuições que deixaram de  ser pagos,  acrescidos  de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade  com  a  legislação vigente.  §  5º  O  valor  que  servir  de  base  de  cálculo  dos  tributos  e  contribuições  a  que  se  refere  o  parágrafo  anterior  poderá  ser  registrado em conta do ativo, como custo do direito.  Fl. 3401DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.402          25 E a previsão do artigo 8º, da Lei nº 9.532/1997, verbis:  Art.  8º  O  disposto  no  artigo  anterior  aplica­se,  inclusive,  quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  de patrimônio líquido;  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  Em  comentários  aos  citados  dispositivos  legais,  Marcos  Vinicius  Neder  e  Lavínia  Moraes  de  Almeida  Nogueira  Junqueira  tratam  da  possibilidade  de  holding  e  incorporação reversa, sem prejuízo do reconhecimento do ágio dedutível:  A Lei nº 9.532/1997 expressamente veio a permitir a dedução do  ágio,  no  caso  da  "incorporação  reversa",  algo  que  não  estava  claro  na  legislação  anterior.  Ou  seja,  o  ágio  passou  a  ser  dedutível  também  no momento  em  que  a  investida  incorpora  a  investidora.  Trata­se,  claramente,  da  incorporação  da  investidora direta. Essa permissão expressa que autoriza deduzir  o ágio na "incorporação reversa" teve como objetivo estimular o  interesse  da  iniciativa  privada  na  aquisição  de  participação  societária em empresas públicas em fase de privatização. (...)"   A  Lei  não  proibiu  o  aproveitamento  do  ágio  no  caso  de  incorporação  de  empresas  holdings,  constituídas  pelos  controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar  e  gerir  a  participação  na  empresa  investida.  Não  apenas  isso  não foi proibido como foi expressamente autorizado, na medida  em  que  a  Lei  permitiu  a  dedução  do  ágio  no  caso  da  incorporação  reversa  pela  empresa  investida  na  empresa  que  nela detém a participação acionária e estimulou os processos de  privatização (...)  A  norma  tributária,  ao  conceder  o  incentivo  tributário  de  aproveitamento do ágio na Lei 9.532/1997, não fez restrição ao  uso  de  holdings,  muito  pelo  contrário  as  incentivou,  como  comentamos  anteriormente,  inclusive  ao  permitir  a  dedução do  ágio  na  incorporação  reversa.  Assim,  a  mera  existência  da  Instrução  CVM  349/2001,  que  dispõe  sobre  o  tratamento  contábil  do  ágio  na  incorporação  reversa  de  holdings  em  empresas  de  capital  aberto,  e  a  existência  dos  procedimentos  contábeis nela sugeridos não afetam em nada a possibilidade de  dedução do ágio na incorporação reversa da holding. (...)  A  Lei  não  restringiu  a  apuração  ou  a  dedução  fiscal  de  ágio  quando  a  empresa  incorporada,  adquirente  do  investimento,  fosse  empresa  pura  de  holding,  ou  quando  a  empresa  tivesse  recebido  recursos  de  seu  sócio  ou  acionista  em  aumento  de  capital,  ou  ainda  quando  tivesse  recebido  a  participação  acionária  em  subscrição  de  ações  de  sua  emissão.  Logo,  o  tratamento  de  todas  essas  hipóteses,  quando  da  incorporação  reversa  da  holding  Y,  é  alcançado,  de  forma  equivalente,  pela  Lei"  (Análise  do  Tratamento  Contábil  e  Fiscal  do  Ágio  em  Fl. 3402DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.403          26 Estrutura de Aquisição ou Titularidade de Sociedades quanto há  a  Interposição de Holding,  in Controvérsias Jurídico­Contábeis,  4ª Volume, São Paulo, Dialética, 2013, fls. 161, 162 e 179).  Destaco  ainda  voto  vencido  do  acórdão  recorrido,  apresentado  pelo  ex­ Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior:  Considerando  o  detalhamento  dos  fatos  e  do  direito  feito  por  meio  do  relatório,  principalmente  quanto  à  diagramação  das  operações  societárias  ocorridas  permito­me  ir  direto  ao  ponto  nevrálgico  que  permeou  o  presente  lançamento,  qual  seja,  a  utilização de operações societárias sucessivas que culminaram na  passagem de ágio anteriormente constituído na empresa ACCOR  Participações  S/A  (ACOPART)  para  a  autuada,  com  sua  consequente amortização fiscal.   Digo  isto,  pois,  como  evidenciado,  restou  incontroversa  e,  portanto,  impassível de questionamento, a origem e a formação  dos ágios objeto de transferência para a Recorrente. Os mesmos  pautaram­se em aquisições feitas pela Cia Sinal de participações  em  1999  (ágio  na  aquisição  do  investimento  na  Sinal  Participações)  e  em 2006  (ágio na aquisição dos  investimentos  nas empresas “Cia Sinal” e “Sinal” junto aos grupos Brascan e  Espírito Santo, respectivamente), dispensando­se assim maiores  comentários acerca de  sua procedência. Sustenta a Recorrente,  que  o  intuito  da  reorganização  societária  ocorrida  dentro  do  grupo  ACCOR,  que  envolveu  a  criação  da  SOBRASER,  visou  segregar  ativos  relacionados  a  suas  atividades  financeiras  e  não­financeiras,  considerando  a  futura  intenção  do  grupo  à  época em transformá­la uma sociedade de crédito,  investimento  e  financiamento  (instituição  financeira),  que  apesar  de  não  levado  a  cabo  após  a  reestruturação  ocorrida,  por  alegadas  questões  conjunturais  de  ordem  legislativo­tributária  e  econômica,  foi objeto de amplo estudo interno conforme denota  prospecto anexado aos autos (fls 2773 a 2898).  Por outro lado, o fisco ataca as sucessivas operações societárias  ocorridas  internamente no grupo ACCOR após a  incorporação  pela  ACOPART  das  adquiridas  “Cia  Sinal”  e  “Sinal  Participações”  (detentoras  de  investimento  na  autuada),  principalmente a criação e efemeridade da empresa SOBRASER  Participações Ltda, para a qual foi vertido por meio de cisão o  investimento  na  Recorrente  e  os  ágios  anteriormente  constituídos.   Em suma, a acusação que paira sobre a Recorrente (itens 5.2.3 e  6 do TVF,  fls  2059 a 2065)  foi  de  ter  constituído empresa  sem  efetiva  finalidade  empresarial  (exercício  de  atividade  econômica,  representada  pela  produção  de  bens  e/ou  serviços)  em desrespeito a preceitos do Código Civil (arts 966, 981 e 982)  para  tão  somente  transferir  o  ágio  da  ACOPART  a  autuada,  possibilitando  nela  sua  amortização  fiscal.  Seria  um  clássico  exemplo  de  ocorrência  da  alcunhada  “empresa  veículo”,  tão  combatida em vários julgados deste colegiado.   Fl. 3403DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.404          27 Segundo o fisco não haveria causa econômica além da economia  fiscal  para  a  criação  da  SOBRASER  em  19.04.07  por  representantes  legais  da  ACCOR  Participações  S/A  e  pela  própria  ACOPART,  que  teria  sido  utilizada  apenas  como  artifício para a dedu  tibilidade na autuada do ágio pago pelas  aquisições efetuadas pela ACOPART no ano anterior, tanto que  em um período de 10 dias (entre 10.08.2007 e 20.08.2007) teria  recebido parte do acervo patrimonial da ACOPART relativo ao  investimento na autuada, bem como o ágio oriundo de operações  com  terceiro  s,  e  sido  incorporada  por  sua  própria  investia  (a  Recorrente) de forma reversa.  A  DRJ  corrobora  o  entendimento  da  autoridade  lançadora,  concluindo  que  apenas  um  contrato  social  regular  e  um CNPJ  não significam a existência de uma sociedade empresária.   Enaltece que o uso de uma empresa veículo como a SOBRASER  em  sua  acepção  corriqueira  em  dissonância  aos  ditames  do  Código  Civil  para  a  mera  transferência  artificial  do  ágio,  representa o alardeado abuso de direito.  A Recorrente por sua vez, destaca que o grupo ACCOR poderia  ter alcançado o mesmo resultado de outras formas, qual seja de  amortização do ágio na autuada, inclusive de forma direta sem a  criação  da  ACOBRASPART  e  da  SOBRASER,  uma  vez  que  a  partir  da  incorporação  da  “Cia  Sinal”  e  da  “Sinal”  em  21.05.2007  a ACOPART  já  faria  jus  a  sua  dedução,  bastando,  por exemplo, apenas incorporar a autuada para que o benefício  fiscal em debate pudesse ser gozado legitimamente no âmbito de  suas  atividades.  Só  não  o  fez  por  uma  série  de  entraves  burocráticos que decorreriam da extinção do CNPJ da autuada  junto a órgãos públicos, fornecedores (incluindo credenciados) e  clientes,  bem  como  organizacionais,  no  âmbito  do  grupo  ACCOR.  Em  suma,  sustenta  que  a  SOBRASER  foi  uma  sociedade  de  propósito  específico,  para  a  qual  não  eram  necessários  empregados, nem a realização de outros negócios desconectados  de sua razão de existir, não sendo necessário que tivesse longa  existência. (...)  Tenho  acompanhado  nesta  casa  as  mais  variadas  discussões  acerca  do  direito  a  amortização  fiscal  de  ágio  lastreado  em  rentabilidade futura previsto nos arts 7º e 8º da Lei nº 9.532/97  (regulamentado  pelo  art.  386,III  do  RIR/99),  que  surgiu  à  sua  época como forma de incentivo às privatizações.  Já  foram  trazidos  a  julgamento  inúmeros  debates  acerca  da  legitimidade  de  sua  formação,  inclusive  pela  utilização  de  empresas  veículo,  analise  das  partes  envolvidas  (ágio  de  si  mesmo),  questionamento  acerca  de  sua  forma  de  pagamento  (incorporação de ações), contendas sobre os critérios dos laudos  de  avaliação  que  o  suportam,  e  como  no  presente  no  caso  a  análise de  litígios que  envolvem o uso de  sucessivas operações  societárias visando implementar seu aproveitamento.  Fl. 3404DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.405          28 Pois  bem.  Particularmente  entendo  que  deve  ser  reprimida  a  utilização  de  reorganizações  societárias  para  fins  de  amortizações  fiscais  de  ágio  quando  o  resultado  delas  provenientes  propicia  de  forma  simulada  a  obtenção  de  resultados que não seriam lídimos pelas vias normais e diretas,  sem a aplicação de métodos heterodoxos.  Todavia, no presente caso enxergo que o direito a amortização  do  ágio  fiscal  no  CNPJ  da  autuada,  não  necessitaria  da  estrutura  utilizada  pelo  grupo  ACCOR  e  atacada  pela  fiscalização, podendo realmente ser obtido de forma direta, uma  vez  que  com  a  incorporação  das  “Cia  Sinal”  e  da  “Sinal”  a  ACOPART teria o  legítimo de direito de amortizar o ágio pago  nestas aquisições, inclusive aquele já carregado pela Cia Sinal.  Neste  cenário,  bastaria  apenas  incorporar  a  autuada,  o  que  seria  plenamente  possível,  de  forma  a  proceder  a  amortização  fiscal  do  ágio  no  âmbito  das  atividades  operacionais  da  TICKET.  O  resultado  obtido  pela  reorganização  societária  engendrada  teve o mesmo efeito do cenário ortodoxo acima descrito.   Não  vejo  como  usar  o  verbo  simular  para  operação  em  que  o  resultado  obtido  é o mesmo  independente  das  vias  eleitas  para  sua obtenção.  A mim resta muito claro, que os motivos que levaram a criação  da  ACOBRASPART  e  principalmente  da  SOBRASER  tiveram  nítido intuito organizacional e não sonegatório como tentar fazer  crer a fiscalização.   Os  indícios  apontados  pela  autoridade  fiscal  e  o  suposto  desrespeito a dispositivos do Código Civil quanto a uma suposta  falta de propósito negocial e econômico da SOBRASER somente  perfariam  prova  contra  a  Recorrente,  se  por  meio  da  reorganização  realizada  o  resultado  obtido  fosse  defeso  pelas  vias ordinárias. Não é o que ocorre.  Nesta  ordem  de  considerações,  filio­me  à  corrente  jurisprudencial  deste  pretório  e  ao  entendimento  dos  pareceristas  que  assessoram  a Recorrente  no  sentido  de  que  o  uso de roupagem jurídica diferenciada, mas que não interfere no  resultado  obtido  é  um  direito  disponível  e  acessível  ao  contribuinte,  sem  que  tal  exercício  possa  ser  oposto  pelas  autoridades  fiscais,  sob  pena  de  ingerência  na  atividade  econômica do contribuinte.  Peço  vênia  inclusive,  para  a  transcrição  de  outras  possíveis  operações societária elencadas pela Recorrente que levariam ao  mesmo  fim  obtido,  sem  ofensa  a  legislação  instituidora  do  guerreado benefício fiscal. (...)  A  norma  legal  prevê  a  possibilidade  de  transferência  de  ágio  entre  empresas  na  ocorrência  de  fusão,  cisão  e  incorporação.  Assim,  o  patrimônio  da  empresa  sucedida  passa  para  o  Fl. 3405DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.406          29 patrimônio  da  sucessora,  representado  pelos  bens,  direitos  e  obrigações.  No  caso  da  existência  de  ágio  no  patrimônio  da  empresa sucedida, será o mesmo transferido para o patrimônio  da sucessora. (...)  Para mim ficou meridianamente claro que a ACOBRASPART e a  SOBRASER  foram  criadas  para  evitar  contratempos  organizacionais  e  burocráticos  que  seriam  enfrentados  pela  autuada,  caso  fosse  incorporada diretamente pela ACOPART e  não  para  redução  ilícita  da  carga  tributária,  posto  que  tal  empresa  já  fazia  jus  a  dedução  fiscal  do  ágio  em  razão  das  incorporações da “Cia Sinal” e da “Sinal”, bastando somente,  como destacado, incorporar a autuada para que os efeitos fiscais  da amortização também se irradiassem para suas atividades.  Adoto  as  razões  do  voto  vencido,  acima  colacionado,  para  confirmar  a  legitimidade  do  ágio  tratado  nos  autos,  sem  que  se  vislumbre  artificialidade  na  criação  das  empresas acima citadas.  Acrescento  que  é  legítima  a  transferência  de  ágio  em  operação  societária,  fundamentando­se a hipótese no artigos 248, da Lei nº 6.404/1976 e no artigo 20, do Decreto nº  1.598/1976.  O artigo 248, da Lei nº 6.404/1976  teve  redação alterada nos anos de 2007  (Lei  nº  11.638/2007)  e  2008  (Medida Provisória nº  449/2008). Como  tratamos  nos  autos  de  fatos ocorridos entre 2007 a 2010 reproduzo a seguir a redação vigente do dispositivo legal em  cada um dos anos calendários.  No ano­calendário de 2007, a redação do artigo 248, da Lei nº 6.404/1976 era  a seguinte:  Art.  248.  No  balanço  patrimonial  da  companhia,  os  investimentos  em  coligadas  sobre  cuja  administração  tenha  influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por  cento)  ou mais  do  capital  votante,  em  controladas  e  em  outras  sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob  controle  comum  serão  avaliados  pelo  método  da  equivalência  patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada  pela Lei nº 11.638,de 2007)  I  ­  o  valor  do  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  da  controlada  será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete  de verificação levantado, com observância das normas desta Lei,  na mesma data,  ou  até 60  (sessenta) dias,  no máximo,  antes da  data  do  balanço  da  companhia;  no  valor  de  patrimônio  líquido  não  serão  computados  os  resultados  não  realizados  decorrentes  de  negócios  com  a  companhia,  ou  com  outras  sociedades  coligadas à companhia, ou por ela controladas;  II  ­  o  valor  do  investimento  será  determinado  mediante  a  aplicação,  sobre  o  valor  de  patrimônio  líquido  referido  no  número  anterior,  da  porcentagem  de  participação  no  capital  da  coligada ou controlada;  Fl. 3406DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.407          30 III ­ a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o  número  II,  e  o  custo  de  aquisição  corrigido  monetariamente;  somente será registrada como resultado do exercício:  a)  se  decorrer  de  lucro  ou  prejuízo  apurado  na  coligada  ou  controlada;  b)  se  corresponder,  comprovadamente,  a  ganhos  ou  perdas  efetivos;  c)  no  caso  de  companhia  aberta,  com  observância  das  normas  expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.  § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos  casos  deste  artigo,  serão  computados  como  parte  do  custo  de  aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas  e controladas.  §  2º  A  sociedade  coligada,  sempre  que  solicitada  pela  companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de  verificação previsto no número I.  No  ano  de  2008  e  seguintes,  aplica­se  a  redação  conferida  pela  Medida  Provisória nº 449/2008, publicada em 03 de dezembro daquele ano e posteriormente convertida  na Lei nº 11.941/2009:  Art.  248.  No  balanço  patrimonial  da  companhia,  os  investimentos  em  coligadas  ou  em  controladas  e  em  outras  sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob  controle  comum  serão  avaliados  pelo  método  da  equivalência  patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada  pela Lei nº 11.941, de 2009)  I  ­  o  valor  do  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  da  controlada  será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete  de verificação levantado, com observância das normas desta Lei,  na mesma data,  ou  até 60  (sessenta) dias,  no máximo,  antes da  data  do  balanço  da  companhia;  no  valor  de  patrimônio  líquido  não  serão  computados  os  resultados  não  realizados  decorrentes  de  negócios  com  a  companhia,  ou  com  outras  sociedades  coligadas à companhia, ou por ela controladas;  II  ­  o  valor  do  investimento  será  determinado  mediante  a  aplicação,  sobre  o  valor  de  patrimônio  líquido  referido  no  número  anterior,  da  porcentagem  de  participação  no  capital  da  coligada ou controlada;  III ­ a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o  número  II,  e  o  custo  de  aquisição  corrigido  monetariamente;  somente será registrada como resultado do exercício:  a)  se  decorrer  de  lucro  ou  prejuízo  apurado  na  coligada  ou  controlada;  b)  se  corresponder,  comprovadamente,  a  ganhos  ou  perdas  efetivos;  Fl. 3407DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.408          31 c)  no  caso  de  companhia  aberta,  com  observância  das  normas  expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.  § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos  casos  deste  artigo,  serão  computados  como  parte  do  custo  de  aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas  e controladas.  §  2º  A  sociedade  coligada,  sempre  que  solicitada  pela  companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de  verificação previsto no número I.  De  toda  sorte,  respeitadas  as  condições  tratadas  pelo  dispositivo  da  Lei  nº  6.404/1976,  desde  a  original  redação,  a  Lei  nº  6.404/1976  obrigava  que  o  investimento  adquirido fosse avaliado pelo método de equivalência patrimonial.  O artigo 20, do Decreto nº 1.598/1976 tinha a seguinte redação ao tempo dos  fatos  tratados  nestes  autos  (anos  de  2006  a  2008),  regulando  o  desdobramento  do  custo  de  aquisição em ágio por rentabilidade futura:  Art.  20  –  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá,  por  ocasião  da  aquisição  da  participação, desdobrar o custo de aquisição em:  I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o  disposto no artigo 21; e  II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do  investimento e o valor de que trata o número I.  §  1º  ­  O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.  §  2º  ­  O  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes,  seu  fundamento econômico:   a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior  ao custo registrado na sua contabilidade;   b)  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados nos exercícios futuros;   c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.   § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração.  Consta  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (Decreto  nº  3.000/1999)  reprodução da disposição legal em seu artigo 385, verbis:  Art. 385.  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá,  por  ocasião  da  aquisição  da  participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art.  20):  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o  disposto no artigo seguinte; e  Fl. 3408DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.409          32 II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do  investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  § 1º  O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 1º).  § 2º  O  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes,  seu  fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior  ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Ao  tratar  do  ágio  sobre  expectativa  de  rentabilidade  futura,  o  artigo  20,  do  Decreto nº 1.598/1976 ­ como também sua reprodução no RIR/99 ­  trata  indistintamente das  hipóteses  de  aquisição  da  participação,  sem  qualquer  restrição.  Portanto,  a  exigência  da  aplicação do método de equivalência patrimonial decorre da própria  lógica do artigo 248, da  Lei  nº  6.404/1976,  como  também  do  conceito  adotado  pelo  artigo  20,  do  Decreto  nº  1.598/1976.  A  transferência  de  ágio  efetuada  pela Recorrida  ­  em  operações  societárias  descritas  no  relatório  deste  acórdão  ­,  portanto,  decorre  da  regular  transferência  de  investimento em observância a estas normas.  Ressalto  que  o  artigo  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997,  ao  tratar  da  confusão  patrimonial como condição da amortização do ágio não tem qualquer referência ao "investidor  original",  ao  contrário  do  que  entendeu  a  nobre  prolatora  de  voto  vencedor  no  acórdão  recorrido. A exigência  legal  é de  investimento  adquirido  com ágio,  que poderá  ser deduzido  quando houver a confusão patrimonial pela empresa que detenha o investimento adquirido, ou  mesmo pela própria investida caso ocorra incorporação reversa.  Tenho manifestado neste Colegiado a minha posição sobre a dispensabilidade  de confusão patrimonial (fundada pelos artigos 7º e 8º, acima citados) entre investidora original  e  investida original,  na medida  em que  a  legislação não  atribui  interpretação  restritiva nesse  sentido. Afinal, há que se ponderar se a origem do ágio é legítima (com a existência de partes  independentes, pagamento, demonstração da rentabilidade futura, etc.). Nesse contexto, um vez  demonstrada a  legítima origem do ágio, não há restrição legal ou contábil à sua transferência  juntamente com o investimento a ele relacionado.  Diante disso, voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial do  contribuinte, adotando razões de decidir do voto vencido acima reproduzido.    Multa isolada quanto às estimativas mensais  O  contribuinte  alega  a  impossibilidade  de  cobrança  cumulada  da  multa  isolada,  calculada  sobre  estimativas  mensais,  com  a  multa  de  ofício.  Entendo  que  merece  acolhimento o recurso especial nessa matéria.  Fl. 3409DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.410          33 A impossibilidade de cobrança cumulada de multa de ofício calculada sobre o  saldo do tributo ao pagar no final do ano calendário e da multa sobre estimativas mensais tem  por  principal  fundamento  a  lógica  empregada  na  sistemática de  antecipação  por  estimativas.  Isto porque as estimativas mensais não  configuram obrigação  tributária  autônoma, mas mera  técnica de arrecadação.  A esse respeito, destaque­se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999),  que estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal ao final do  ano:   Art. 231.  Para  efeito  de  determinação  do  saldo  de  imposto  a  pagar  ou  a  ser  compensado,  a  pessoa  jurídica  poderá  deduzir  do  imposto  devido  o  valor  (Lei  nº  9.430, de 1996, art. 2º, § 4º): (...)  IV ­ do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)  De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa  jurídica que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano­calendário, deduzi­las do saldo  a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação inafastável entre as estimativas mensais e  a apuração ao final do período, confirmando que não se tratam de relações jurídicas tributárias  autônomas, mas apenas uma técnica de arrecadação.  Considerando  a  natureza  de mera  antecipação  da  estimativa,  este Conselho  Administrativo  de Recursos Fiscais  consolidou  entendimento  sobre  a  impossibilidade  de  sua  cobrança após o encerramento do ano calendário, conforme Enunciado n. 82 de sua Súmula:  Súmula CARF 82:  Após o encerramento do ano­calendário, é  incabível  lançamento de ofício de IRPJ  ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.  O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais  são meras antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de apuração, verbis:  É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o  regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que  pode  apurar  o  lucro  real,  base  de  calculo  do  IRPJ  e  da  CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,  segundo a faculadde prevista no art. 2º da Lei nº 9.430/96.  (Superior Tribunal de Justiça, AgRg no Resp 694.278, Rel.  Min. Humberto Martins, DJ de 03/08/2006)  Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas  mensais se efetuado o lançamento antes do encerramento do ano­calendário, o que não ocorreu  no caso do presente processo administrativo.  São  precisas  as  considerações  de  Paulo  de  Barros  Carvalho  tratando  da  relação indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:  Prescreve o art. 2º da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação com  base  no  lucro  real  poderá  optar  pelo  pagamento  dos  tributos,  em  cada  mês,  determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem­se recolhimento  do IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a título de imposto e  Fl. 3410DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.411          34 de  contribuição  são  determinados  mediante  a  aplicação,  sobre  a  receita  bruta  auferida mensalmente, dos percentuais previstos em lei.  Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro líquido no  final do ano­calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre ele incidentes.  O §3º do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a respeito do assunto (...). E  o §4º segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular que o tributo pago no regime  de  estimativa  deve  ser  deduzido  para  fins  de  determinação  do  saldo  de  tributo  a  pagar.  Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6º da Lei n. 9.430/96, a qual  permite  entrever  a  indissociabilidade  do  tributo  pago  no  regime  de  estimativa  e  aquele devido ao final do ano­calendário. (...)  Os  referidos preceitos  legais nos  levam a concluir que o  regime de estimativa não  veicula  tributos  distintos  do  IRPJ  e  da  CSLL  anuais.  Trata­se  de  técnica  de  tributação  que  implica  antecipação  do  recolhimento  de  valores  presumidamente  devidos  em  31  de  dezembro  de  cada  ano.  Por  isso,  na  apuração  dos  tributoos  no  último  dia  do  ano­calendário  (critério  temporal  do  IRPJ  e  da  CSLL)  devem  ser  consideradas  as  quantias  antecipadas  e,  ainda,  se  estas  forem  superiores  ao débito  efetivo, cabe sua restituição   (Derivação  e  Positivação  no  Direito  Tributário,  Volume  1,  2ª  edição,  São  Paulo,  Noeses, 2014, fl. 289/290)  Sobreleva considerar que o E. Superior Tribunal de Justiça entende indevida  a multa  isolada quando  já  imposta multa de ofício,  exatamente como ocorrido nos presentes  autos, aplicando o princípio da consunção. Destaca­se ementa de acórdão nesse sentido:  PROCESSUAL  CIVIL.  TRIBUTÁRIO.  VIOLAÇÃO  DO  ART.  535  DO  CPC.  DEFICIÊNCIA  DA  FUNDAMENTAÇÃO.  SÚMULA  284/STF.  MULTA  ISOLADA  E  DE  OFÍCIO.  ART.  44  DA  LEI  N.  9.430/96  (REDAÇÃO  DADA  PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE  NO CASO.   1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos  incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do  tributo.   2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do  Supremo Tribunal Federal.   3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica­se aos casos de  "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento  ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".  4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento  mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda  que  não  tenha  sido  apurado  imposto  a  pagar  na  declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007)  e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido  apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica.  (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".  5.  As  multas  isoladas  limitam­se  aos  casos  em  que  não  possam  ser  exigidas  concomitantemente com o valor total do tributo devido.   Fl. 3411DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.412          35 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício  (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da  consunção. Recurso especial improvido.   (Superior Tribunal de Justiça, Resp 1.496.354, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto  Martins, DJ de 24.03.2015 ­ grifamos)  Na  mesma  linha,  é  o  teor  do  Enunciado  nº  105,  da  Súmula  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda:  Súmula CARF nº 105  A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento  no art. 44 §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo  tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurada no ajuste  anual, devendo subsistir a multa de ofício.  Como  o  Enunciado  de  Súmula  explicita  que  está  tratando  de  lançamentos  efetuados sob a vigência do artigo 44, §1º,  inciso IV, da Lei nº 9.430/1996, entendo que não  seja o caso de simples aplicação deste Enunciado ao caso dos autos, lançado com fundamento  no mesmo artigo 44, mas com alteração posterior, isto é, pela Medida Provisória nº 351/2007,  convertida  na  Lei  nº  11.488/2007.  De  toda  sorte,  o  racional  que  originou  a  Súmula  CARF  referida  (consunção)  deve  implicar  na  mesma  conclusão,  isto  é,  na  impossibilidade  de  exigência cumulada destas penalidades.  É  importante  anotar  que  o  artigo  44,  da  Lei  nº  9.430/1996  sofreu  pequena  alteração pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, para dispor  que:  Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...)  II ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento  mensal.  A  exposição  de  Motivos  da  Medida  Provisória  nº  351/2007,  que  foi  convertida na Lei nº 11.488 e alterou o artigo 44 a respeito da multa isolada, atesta que a única  alteração veiculada por aquela norma foi quanto ao percentual da multa de ofício, verbis:  A alteração do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo  art. 14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada  isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física  ou  pela  pessoa  jurídica  a  título  de  estimativa,  bem  como  retira  a  hipótese  de  incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do  prazo, sem o acréscimo de multa de mora.  Portanto, após a alteração pela lei nº 11.488/2007, a norma de imposição da  multa isolada permanece idêntica ­ salvo quanto ao percentual aplicado, agora de 50%, quando  anteriormente  era  de  75%.  Exatamente  por  isso  deveria  ser  afastada  sua  cobrança  diante  da  evidente ilegalidade de cumulação de multa isolada sobre estimativas mensais com a multa de  ofício.  Assim, voto por dar provimento ao recurso especial do contribuinte para  afastar a exigência de multa isolada calculada sobre estimativas mensais.    Fl. 3412DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.413          36 Juros de Mora sobre a Multa de Ofício  Entendo,  ainda,  pela  impossibilidade  de  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  ofício.  Isto  porque  o  caput  do  artigo  61  da  Lei  nº  9.430/1996,  trata  apenas  dos  débitos  de  tributos e contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal, verbis:  Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e  três centésimos por cento, por dia de atraso.  § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do  primeiro  dia  subseqüente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que  ocorrer o seu pagamento.  § 2º O percentual de multa a  ser aplicado  fica  limitado a vinte  por cento.  § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora  calculados  à  taxa  a  que  se  refere o  §  3º do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998)  (Vide Lei nº 9.716, de 1998)  O caput acima colacionado, ao dispor sobre débitos decorrentes de tributos e  contribuições  tratou  dos  débitos  decorrentes  dos  fatos  geradores  que  originam  a  cobrança  destes  tributos  e  contribuições,  isto  é,  os  débitos  dos  tributos.  Não  tratou,  assim,  das  penalidades decorrentes do descumprimento da obrigação tributária.  Acrescente­se  que  o  §3º  deste  dispositivo  legal  trata  da  possibilidade  de  incidência de juros de mora sobre os débitos a que se refere o citado artigo, isto é, débitos de  tributos  e  contribuições  devidas  à  Receita  Federal  do  Brasil  ­  expressamente  tratados  pelo  caput ­, confirmando que não há previsão para incidência de juros sobre a multa de ofício.  Ressalte­se  que  os  parágrafos  de  um  artigo  expressam  aspectos  complementares  à  norma  enunciada  no  caput  do  artigo,  ou  exceções  à  regra  por  ele  estabelecidas, conforme artigo 11, III, alínea "c", da Lei Complementar nº 95/1998:  Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza,  precisão  e  ordem  lógica,  observadas,  para  esse  propósito,  as  seguintes normas: (...)  III ­ para a obtenção de ordem lógica: (...)  c)  expressar  por  meio  dos  parágrafos  os  aspectos  complementares  à  norma  enunciada  no  caput  do  artigo  e  as  exceções à regra por este estabelecida;  Assim, a disposição do §3º, do artigo 61 deve se conformar  ao  caput deste  dispositivo, regulando, assim, os débitos de tributos, contribuições e multa de mora.  Fl. 3413DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.414          37 É  oportuno  lembrar  que  o  legislador  expressamente  previu  a  incidência  de  juros sobre multas isoladas, como se depreende do artigo 43, da mesma Lei nº 9.430/1996:  Art. 43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo único. Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento.  Ao  regular  a  multa  de  ofício,  em  sentido  contrário,  o  artigo  44  da  Lei  nº  9.430/1996 não estabeleceu expressamente a incidência de juros. Nesse sentido, destaca­se a ,  redação  do  citado  dispositivo,  com  redação  vigente  ao  tempo  do  fato  gerador  tratado  nestes  autos (2007 a 2010):   Art. 44. Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes multas:   I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata; (...)  Ressalte­se que o Código Tributário Nacional trata de crédito tributário com  dois sentidos diferentes, em alguns dispositivos tratando da obrigação tributária e a penalidade  pelo descumprimento desta obrigação, como se observa dos artigos 121, 139, 142, em outros  apenas como a obrigação tributária principal, como se verifica dos artigos 161 e 164.   Colaciona­se o artigo 164, do Código Tributário Nacional:  Art.  164.  A  importância  de  crédito  tributário  pode  ser  consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:  I  ­  de  recusa  de  recebimento,  ou  subordinação  deste  ao  pagamento  de  outro  tributo  ou  de  penalidade,  ou  ao  cumprimento de obrigação acessória;  II  ­  de  subordinação  do  recebimento  ao  cumprimento  de  exigências administrativas sem fundamento legal;  III  ­  de  exigência,  por mais  de  uma  pessoa  jurídica  de  direito  público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.  §  1º  A  consignação  só  pode  versar  sobre  o  crédito  que  o  consignante se propõe pagar.  Ao dispor que cabe a consignação na hipótese de recusa ao pagamento "outro  tributo ou de penalidade" evidencia que no crédito tributário tratado pelo artigo 164 não está  incluída penalidade.  No mesmo sentido, dispõe o artigo 161, do Código Tributário Nacional:  Fl. 3414DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.415          38 Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta, sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.  § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são  calculados à taxa de um por cento ao mês.  Note­se que o artigo 161, do Código Tributário Nacional, define a incidência  de juros de mora, "sem prejuízo das penalidades", revelando que estas penalidades não compõe  o crédito tributário na acepção expressa por este dispositivo.  O §1º do artigo 161 expressa "aspectos complementares à norma enunciada  no caput"  (conforme artigo 11,  III, alínea "c", da Lei Complementar nº 95/1998) e, portanto,  não infirma a conclusão que a penalidade não está incluída no crédito como definido por este  dispositivo.  Nesse  contexto,  voto  por  dar  provimento  ao  recurso  especial  do  contribuinte também para afastar a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.    Recurso Especial da Procuradoria: Multa Qualificada  O recurso especial da Procuradoria  trata da multa qualificada, afastada pelo  Colegiado a quo.   O  Presidente  da  1ª  Câmara  da  1ª  Seção  de  Julgamento  deu  seguimento  ao  recurso  especial  relativamente  a  dois  paradigmas  (101­96.668  e  101­96.757).  A  Fazenda  Recorrente apontou outros 2 acórdãos, que não foram apreciados pelo Presidente de Câmara,  mas tal análise é dispensável diante do artigo 67, do RICARF (Portaria MF 343/2015), como  também previa o RICARF anterior (Portaria MF nº 256/2009).   Ocorre  que  o  primeiro  paradigma  admitido  (101­96.668)  tem  o  seguinte  quadro fático descrito seu relatório:  A  empresa  foi  acusada  de  ter  omitido  receitas  em  2001,  representadas  por  receitas  declaradas  pelas  companhias  seguradoras em suas DIRF e que não foram registradas em sua  contabilidade  nem  justificadas.  Além  disso,  constatou  a  fiscalização  que,  em  relação  às  receitas  escrituradas,  o  valor  devido  do  IRPJ,  após  a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  conforme  LALUR  não  foram  declarados  em  DCTF  nem  recolhidos.  O  segundo  acórdão  paradigma  (101­96.757)  tem  o  seguinte  quadro  fático  descrito seu relatório:  O crédito  tributário objeto do presente processo administrativo  foi  apurado  no  valor  de  R$  8.620.804,23,  já  inclusos  juros  e  multa de oficio de 150%, e  tem origem na omissão de  receitas,  Fl. 3415DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.416          39 apurada  com  base  e  depósitos  bancários  de  origem  não  comprovada, nos anos­calendário de 2002 a 2004.  Diante  deste  quadro  fático  relatado  pelos  acórdãos  paradigmas,  não  há  similitude  fática  que  possa  justificar  o  conhecimento  do  recurso  especial  da  Procuradoria.  Portanto, não conheço do recurso especial da Procuradoria.    Conclusão  Pelas  razões  expostas,  voto  por  conhecer  o  recurso  especial  do  contribuinte. No mérito, voto por dar provimento ao recurso especial do contribuinte para  reconhecer a  legitimidade do ágio; cancelar a multa  imposta quanto às estimativas mensais e  afastar a incidência de juros sobre a multa de ofício.   Ademais, voto por não conhecer o recurso especial da Procuradoria.    (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa    Voto Vencedor  Conselheiro André Mendes de Moura, Redator designado.  A  princípio,  registro  que  acompanhei  a  I.  Relatora  em  relação  ao  não  conhecimento  do  recurso  especial  da  PGFN,  e  ao  conhecimento  do  recurso  especial  da  Contribuinte.  Contudo,  não  obstante  o  substancioso  voto  da  I.  Relatora,  a  quem  sempre  renderei  homenagens,  peço  vênia  para  divergir  no  exame  do  mérito  do  recurso  da  Contribuinte, no qual foram tratadas as matérias:  1º) despesa de amortização do ágio;  2º) multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas mensais;  3º) juros de mora sobre multa de ofício.  Passo ao exame do mérito em relação a cada uma delas.  I. Despesa de Amortização do Ágio.  O voto apresenta análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar  do caso concreto.  1. Conceito e Contexto Histórico  Fl. 3416DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.417          40 Pode­se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo  (mercadoria, investimento, dentre outros).   Tratando­se  de  investimento  decorrente  de  uma  participação  societária  em  uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é  formado quando uma primeira pessoa  jurídica  adquire  de  uma  segunda  pessoa  jurídica  um  investimento  em  valor  superior  ao  seu  valor  patrimonial.  O  investimento  em  questão  são  ações  de  uma  terceira  pessoa  jurídica,  que  são  avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações  da  empresa B,  avaliadas  patrimonialmente  em  60  unidades. A  empresa C  adquire,  junto  à  empresa  A,  as  ações  da  empresa  B,  por  100  unidades.  A  empresa  C  é  a  investidora  e  a  empresa B é a investida.  Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio.  Adotando­se  os  padrões  da  ciência  contábil,  apesar  das  ações  estarem  avaliadas patrimonialmente em 60 unidades,  deveriam ainda  ser objeto de majoração,  ao  ser  considerar,  primeiro,  se  o  valor  de  mercado  dos  ativos  tangíveis  seria  superior  ao  contabilizado. Assim, supondo­se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades,  o  valor  de  mercado  seria  de  70  unidades,  considera­se  para  fins  de  apuração  70  unidades.  Segundo,  caso  se  constate  a presença de  ativos  intangíveis  sem  reconhecimento  contábil  no  valor de 12 unidades, tem­se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre  o  valor  pago  (100  unidades)  e  o  valor  de  mercado  mais  intangíveis  (60  +  10  +  12  =  82  unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição  da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades.  Ocorre  que  o  legislador,  ao  editar  o  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977,  resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários.  Isso  porque  positivou  no  art.  20  do  mencionado  decreto­lei  que  o  denominado ágio poderia  ter  três  fundamentos  econômicos,  baseados:  (1) no  sobrepreço dos  ativos;  e/ou  (2) na expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido  e/ou  (3) no  fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º  da  Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  autorizaram  a  amortização  do  ágio  nos  casos  (1)  e  (2),  mediante atendimento de determinadas condições.  Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos  fundamentos  econômicos,  consolidou­se  a  prática  de  se  adotar,  em  praticamente  todas  as  operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no  caso  (2):  expectativa  de  rentabilidade  futura  do  investimento  adquirido. O  ágio  passou  a  ser  simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento.  Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da  empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades,  poderia  justificar  o  sobrepreço  de  40  unidades  integralmente  com  base  no  fundamento  econômico de expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido. Na  realidade,  a  legislação tributária ampliou o conceito do goodwill.  E como dar­se­ia o aproveitamento do ágio?  Em duas situações.   Fl. 3417DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.418          41 Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao  alienar  a empresa B para uma outra pessoa  jurídica. Assim,  se vendesse a empresa B para a  empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades.  Isso porque, ao patrimônio  líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a  base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades,  perfazendo 50 unidades.  Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida)  promoverem  uma  transformação  societária  (incorporação,  fusão  ou  cisão),  de modo  em  que  passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa  C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia  passar  a  ser  amortizado,  para  fins  fiscais,  no  prazo  de  sessenta meses,  resultando  em  uma  redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar.  Naturalmente,  no  Brasil,  em  relação  ao  ágio,  a  contabilidade  empresarial  pautou­se pelas  diretrizes  da  contabilidade  fiscal,  até  a  edição  da Lei  nº  11.638,  de  2007. O  novo  diploma  norteou­se  pela  busca  de  uma  adequação  aos  padrões  internacionais  para  a  contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre  a  forma  e  a  orientação  por  princípios  sobrepondo­se  a  um  conjunto  de  regras  detalhadas  baseadas  em  aspectos  de  ordem  escritural  1.  Nesse  contexto,  houve  um  realinhamento  das  normas  contábeis  no  Brasil,  e  por  consequência  do  conceito  do  goodwill.  Em  síntese,  ágio  contábil  passa  (melhor dizendo, volta) a  ser a diferença  entre o valor da  aquisição  e o valor  patrimonial  justo  dos  ativos  (patrimônio  líquido  ajustado  pelo  valor  justo  dos  ativos  e  passivos).  E  recentemente,  por  meio  da  Lei  nº  12.973,  de  13/05/2014,  o  legislador  promoveu uma aproximação do conceito jurídico­tributário do ágio com o conceito contábil da  Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de  análise do presente voto.  Enfim,  resta  evidente  que  o  conceito  do  ágio  tratado  para  o  caso  concreto,  disciplinado pelo art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532,  de  10/12/1997,  alinha­se  a  um  conceito  jurídico  determinado  pela  legislação  tributária.   Trata­se, portanto, de instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise  sob uma perspectiva histórica e sistêmica.  2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses  Apesar  de  já  ter  sido  apreciado  singelamente  no  tópico  anterior,  o  destino  que  pode  ser  dado  ao  ágio  contabilizado  pela  empresa  investidora merece  uma  análise mais  detalhada.  Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976  trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica:  Art. 219. Extingue­se a companhia:                                                              1 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª  ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31.  Fl. 3418DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.419          42  I ­ pelo encerramento da liquidação;   II ­ pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo  o patrimônio em outras sociedades.  E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas  partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica  investidora e a pessoa jurídica  investida,  sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço.  Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar  a  participação  da  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio;  (2)  a  investidora  e  a  investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação  e fusão).  Pode­se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente,  com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações.  3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida  No  primeiro  evento,  trata­se  de  situação  no  qual  a  investidora  aliena  o  investimento  para  uma  terceira  empresa.  Nesse  caso,  o  ágio  passa  a  integrar  o  valor  patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base  de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977,  arts. 391 e 426 do RIR/99:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio  de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação  do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento (art. 426).  (...)  Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art.  384),  será  a  soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730,  de 1979, art. 1º, inciso V):  I  ­ valor de patrimônio  líquido pelo qual o investimento estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros  de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;  Fl. 3419DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.420          43 III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto  no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei)  Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento  que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação.  4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida  Já  o  segundo  evento  aplica­se  quando  a  investidora  e  a  investida  transformarem­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O  ágio  pode  se  tornar  uma  despesa  de  amortização,  desde  que  preenchidos  os  requisitos  da  legislação  e  no  contexto  de  uma  transformação  societária  envolvendo  a  investidora  e  a  investida.  Contudo,  sobre  o  assunto,  há  evolução  legislativa  que  merece  ser  apresentada.  Primeiro,  o  tratamento  conferido  à participação  societária  extinta  em  fusão,  incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977:  Art  34  ­  Na  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com  extinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída  por  outra,  a  diferença  entre  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas  extintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)   I  ­  somente  será  dedutível  como  perda  de  capital  a  diferença  entre  o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   II  ­  será  computado  como  ganho  de  capital  o  valor  pelo  qual  tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil  das  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  contribuinte  poderá,  observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a  parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que  esse  seja  realizado.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)   § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte  do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente  se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que  corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  Fl. 3420DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.421          44  b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de  controle  do  ganho  de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo  permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa  operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação,  fusão ou cisão estivesse  avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no  inciso  I,  o  valor  contábil  deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  situação  se  mostraria  viável,  especialmente,  quando,  imediatamente  após  à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 2.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações ocorriam quase simultaneamente.  E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição  de  Motivos  da MP  nº  1.602, de 1997 3, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo  método da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a  esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação,  com a  finalidade única de gerar ganhos de natureza  tributária,  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa lucrativa pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção exclusivamente por esse motivo.  Não  vacilou  a  doutrina  abalizada  de  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI4  ao  discorrer, com precisão sobre o assunto:                                                              2 Ver Acórdão nº 1101­000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa.,  p. 15.  3  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 3421DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.422          45 Anteriormente  à  edição  da  Lei  nº  9.532/1997,  não  havia  na  legislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao  tratamento  que  deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.  O  que  ocorria,  na  prática,  era  a  consideração  de  que  a  incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do  ágio, independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei  nº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de  dedução  fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso  de  incorporação  entre  pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites máximos de dedução em determinadas situações.  Ou seja,  nem  sempre o ágio contabilizado pela pessoa  jurídica  poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do  evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação  ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado  poderá  ser  deduzido,  a  depender  da  fundamentação econômica  que lhe seja conferida.  Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 5 que trabalhou na edição  da MP 1.602, de 1997:  O  artigo  8º  altera  as  regras  para  determinação  do  ganho  ou  perda de capital  na  liquidação de  investimento em coligada ou  controlada  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio  líquido,  quando  agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados  pelo  total),  no  ato  de  liquidação do  investimento,  como eram de acordo com as normas ora modificadas.  O  ágio  ou  deságio  referente  à  diferença  entre  o  valor  de  mercado  dos  bens  absorvidos  e  o  respectivo  valor  contábil,  na  empresa  incorporada  (inclusive  a  fusionada  ou  cindida),  será  registrado na própria conta de  registro dos  respectivos bens, a  empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões  próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente  de  expectativa  de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado  durante os cinco anos­calendário subsequentes à incorporação,  à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de  apuração. (...)   Percebe­se  que,  em  razão  de  um  completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,                                                                                                                                                                                           4  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  5  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18024,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 3422DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.423          46 sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo  investidor e investida.   Inclusive,  no  decorrer dos  debates  tratando do  assunto,  chegou­se  a  cogitar  que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.  Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº  1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade,  a  Exposição  de Motivos  deixa  claro  que  a motivação  para  o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por meio  de  analogias  completamente  desprovidas  de  sustentação  jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.  E  qual  foram  as  novidades  trazidas  pelos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997?  Primeiro,  há  que  se  contextualizar  a  disciplina  do  método  de  equivalência  patrimonial (MEP).  Isso porque o ágio aplica­se apenas em investimentos sociedades coligadas e  controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como  principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou  controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas.  As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser  refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio  líquido da  sociedade  investida  não  são  computados  na  determinação  do  lucro  real  da  investidora. Vale  transcrever  os  dispositivos  dos  arts.  387,  388  e  389  do  RIR/99  que  discorrem  sobre  o  procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora.  Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  (...)  Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta  de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)  Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por  aumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, não será computada na determinação do lucro real  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648,  de 1978, art. 1º, inciso IV).  Fl. 3423DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.424          47 (...)  Resta  nítida  a  separação  dos  patrimônios  entre  investidora  e  investida,  inclusive  as  repercussões  sobre  os  resultados  de  cada  um.  A  investida,  pessoa  jurídica  independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são  por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido  em razão de  resultados positivos, por meio do MEP há uma  repercussão na contabilidade da  investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos  é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é  excluída  na  apuração  do  Lucro  Real.  Com  certeza,  não  faria  sentido  tributar  os  lucros  na  investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu  precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida.  E  esclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um  investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio  líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da  aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do  investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  20,  §  3º).  (grifei)  Como  se  pode  observar,  a  formação  do  ágio  não  ocorre  espontaneamente.  Pelo  contrário,  deve  ser  motivado,  e  indicado  o  seu  fundamento  econômico,  que  deve  se  Fl. 3424DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.425          48 amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1)  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras  razões econômicas.  E,  conforme  já  dito,  por  ser  a motivação  adotada  pela quase  totalidade  das  empresas,  todos os holofotes dirigem­se ao fundamento econômico com base em expectativa  de rentabilidade futura da empresa adquirida.  Trata­se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada  ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a  desembolsar  pelo  investimento  um  valor  superior  ao  daquele  contabilizado  no  patrimônio  líquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada  em  demonstração  devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art.  385 do RIR/99.  E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  consolidados  no  art.  386  do RIR/99. Como  já  dito,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou  deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação:  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu  causa;   II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida  a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.(...) (grifei)  Fica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão  indissociável,  constituindo­se em norma  tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos  casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.  Fl. 3425DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.426          49 5. Amortização. Despesa.  Definido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de despesa de  amortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.  No RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização  encontra­se no Subtítulo  II  (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção  III  (Custos,  Despesas Operacionais e Encargos).   O  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção  I,  das  Disposições Gerais sobre as despesas:  Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  (Lei  nº  4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa  (Lei  nº  4.506,  de  1964, art. 47, § 1º).  §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §  2º).  §  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos  empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da  empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de  transações, operações ou atividades da empresa.  Por  sua  vez,  logo  após  as  Subseções  II  (Depreciação  de  Bens  do  Ativo  Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização,  no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 6.  Percebe­se que a amortização constitui­se em espécie de gênero despesa, e,  naturalmente, encontra­se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do  RIR/99.  6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente                                                              6  Art.  324.  Poderá  ser  computada,  como  custo  ou  encargo,  em  cada  período  de  apuração,  a  importância  correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a  formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 15, § 1º).  § 1º  Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de  aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º).  § 2º   Somente  serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas  neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º).  § 3º  Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de  seu custo, o  saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que  se extinguir o direito ou  terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º).  § 4º   Somente será permitida a amortização de bens e direitos  intrinsecamente relacionados com a produção ou  comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).  Fl. 3426DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.427          50 No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou  da vontade humana.  O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.   No  que  concerne  ao  direito  tributário,  são  escolhidos  fatos  decorrentes  da  atividade econômica,  financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em  razão  de  atividades  normais,  que  são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda  ou  o  patrimônio. São condutas  relevantes de pessoas  físicas ou  jurídicas,  de ordem econômica ou  social, ocorridas no mundo dos  fatos, que são colhidas pelo  legislador que  lhes confere uma  qualificação jurídica.  Por  exemplo,  o  fato  de  auferir  lucro, mediante  operações  espontâneas,  das  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.  Da  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades  operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata­se um prestador  de serviços, compra­se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da  empresa, que surgem naturalmente.   Ocorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  á  amortização  do  ágio,  proliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma  permissiva de despesa.  Tratam­se  de  operações  especialmente  construídas,  mediante  inclusive  utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional  incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas  no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias  ou meses, serem objeto de operações de transformação societária.  Tais  eventos  podem  receber qualificação  jurídica  e  surtir  efeitos  nos  ramos  empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Situação completamente diferente ocorre no  ramo  tributário. Não há norma  de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de  operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de  normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações  atípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação  econômica  e  financeira  da  pessoa  jurídica.  Admitindo­se  uma  construção  artificial  do  suporte  fático,  consumar­se­ia  um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade  contributiva  e da  isonomia,  vez que seria  conferida a uma determinada  categoria de despesa  uma premissa  completamente diferente, uma  liberalidade não aplicável  à grande maioria dos  contribuintes.  7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização  Fl. 3427DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.428          51 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir  com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização.  Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora  e  a  investida  transformam­se  em  uma  só  universalidade  (em  eventos  de  cisão,  transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação.  Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e  nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para  o debate:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  (...)  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  Fl. 3428DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.429          52 correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração; (...) (grifei)  Percebe­se  claramente,  no  caso,  que  o  suporte  fático  delineado  pela  norma  predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou  cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A conclusão é ratificada analisando­se a norma em debate sob a perspectiva  da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 7.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao  determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.  E  a  norma  em  análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora  originária,  aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou  os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa  jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com  ágio  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra  pessoa  jurídica,  C,  e  integraliza  o  capital  social  dessa  pessoa  jurídica C  com  a  participação  societária  que  adquiriu  da  pessoa  jurídica  B.  Resta  consolidada  situação  no  qual  a  pessoa  jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em  seguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  pessoa  jurídica  B  absorve  patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica  A  (investidora)  e  a pessoa  jurídica B  (investida)  cuja participação  societária  foi  adquirida  com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C,  ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu­se  pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire  participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve  patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.  Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência  da norma em questão. A pessoa  jurídica que  adquiriu o  investimento,  que acreditou na mais                                                              7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.  Fl. 3429DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.430          53 valia  e  que  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  foi,  de  fato,  a  pessoa  jurídica  A  (investidora).  No  outro  pólo  da  relação,  a  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio  foi  a  pessoa  jurídica  B.  Ou  seja,  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  no  caso,  autoriza  o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do  momento  em  que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade.  São as  situações mais  elementares. Contudo, há  reorganizações  envolvendo  inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos  econômicos, sociais e tributários.  Contudo, não necessariamente  todos os  fatos  são  recepcionados pela norma  tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente),  pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção  não  envolve  mais  a  pessoa  jurídica  A  e  a  pessoa  jurídica B, mas  sim pessoa  jurídica distinta  (como, por exemplo, pessoa  jurídica F  e pessoa  jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível  (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à hipótese  de  incidência da  norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  investidora  e  investida,  a  que  faz  alusão  o  caput  do  art.  386  do  RIR  (A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,  na qual detenha participação  societária adquirida  com ágio ou deságio...). Com a  confusão  patrimonial,  aperfeiçoa­se  o  encontro  de  contas  entre  o  real  investidor  e  investida,  e  a  amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ  e da CSLL.  Na  realidade,  o  requisito  expresso  de  que  investidor  e  investida  passam  a  compor  o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento  no  fato  de  que,  com  a  confusão  de  patrimônios,  o  lucro  auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade da investidora. SCHOUERI8, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,  investidor  e  investida  são  entidades  autônomas.  O  lucro  auferido  pela  investida  (que  foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação  dos  lucros  auferidos pela investida.   Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  Reside,  precisamente  nesse  ponto,  o  permissivo  para  que  o  ágio,  pago  pela  investidora  exatamente  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser                                                              8 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 3430DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.431          54 aproveitado,  vez  que passam a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se cenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com mais  valia  (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser  tributada pelos  lucros  percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que  absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata­se precisamente  do  encontro  de  contas  da  investidora  originária,  que  incorreu  na  despesa  e  adquiriu  o  investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo  a  análise  da  hipótese de  incidência  da  norma  em questão,  no  que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita­ se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que  provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável.   Registre­se que  a  consumação do  aspecto  temporal não  se  confunde com o  termo inicial do prazo decadencial.  Isso porque, partindo­se da construção da norma conforme operação no qual  "Se A é, B deve­ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente,  a  consumação da hipótese de incidência localiza­se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que  a  hipótese  de  incidência,  no  caso  concreto, mediante  aperfeiçoamento  dos  aspectos  pessoal,  material e temporal, concretizou­se em sua plenitude. Assim, passa­se para a etapa seguinte, o  consequente ("B deve­ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido  o  contribuinte  (lucro  real  trimestral  ou  anual),  efetua­se  o  lançamento  fiscal  com  base  na  repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da  base de cálculo, e, por consequência, determina­se o termo inicial para contagem do prazo  decadencial.  8. Consolidação  Considerando­se  tudo  o  que  já  foi  escrito,  entendo  que  a  cognição  para  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro,  se  os  fatos  se  amoldam  à  hipótese  de  incidência,  segundo,  se  requisitos  de  ordem  formal  estabelecidos  pela  norma  encontram­se  atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado.  A primeira  verificação  parece  óbvia, mas,  diante  de  todo  o  exposto  até  o  momento,  observa­se  que  a discussão mais  relevante  insere­se  precisamente  neste momento,  situado antes da subsunção do fato à norma. Fala­se insistentemente se haveria impedimento  para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma  de  despesa.  O  ponto  é  que,  independente  da  genialidade  da  construção  empreendida,  da  reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma  não  perderá  a  condição  de  investidora  originária.  Quem  viabilizou  a  aquisição?  De  onde  vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida?  Fl. 3431DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.432          55 Quem  tomou  a  decisão  de  adquirir  um  investimento  com  sobrepreço?  Respondo:  a  investidora originária.   Ainda  que  a  pessoa  jurídica  A,  investidora  originária,  para  viabilizar  a  aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica  C,  ou  (2)  efetuado  aportes  financeiros  (dinheiro, mútuo)  para  a  pessoa  jurídica C,  a  pessoa  jurídica A não perderá a condição de investidora originária.   Pode­se  dizer  que,  de  acordo  com  as  regras  contábeis,  em  decorrência  de  reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio  da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida).  Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa  jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários.  Isso  porque  se  trata  de  operação  que  não  se  enquadra  na  hipótese  de  incidência  da  norma,  que  elege,  quanto  ao  aspecto  pessoal,  a  pessoa  jurídica A  (investidora  originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas  entre  a  despesa  incorrida  pela  pessoa  jurídica  A  (investidora  originária  que  efetivamente  incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela  pessoa jurídica B (investida).  Mostra­se  insustentável,  portanto,  ignorar  todo  um  contexto  histórico  e  sistêmico  da norma permissiva  de  aproveitamento  do  ágio,  despesa  operacional,  para  que  se  autorize  "pinçar"  os  artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997,  promover  uma  interpretação  isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos  construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.  Caso  superada  a  primeira  verificação,  cabe  prosseguir  com  a  segunda  verificação,  relativa  a  aspectos  de  ordem  formal,  qual  seja,  se  a  demonstração  que  o  contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto­ Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico  do  ágio.  Há  que  se  verificar  também  (3)  se  ocorreu,  efetivamente,  o  pagamento  pelo  investimento.   Enfim, refere­se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu  dentro  de  padrões  normais  de  mercado,  com  atuação  de  agentes  independentes,  distante  de  situações  que  possam  indicar  ocorrência  de  negociações  eivadas  de  ilicitude,  que  poderiam  guardar  repercussão,  inclusive,  na  esfera  penal,  como  nos  crimes  contra  a  ordem  tributária  previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990.  9. Sobre o Caso Concreto  Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.   Para fins didáticos, os números envolvidos nas operações serão arredondados.  Trata­se de operação no qual o Grupo Accor (ACCOR) adquiriu participação  societária da TICKET, com sobrepreço (ágio).  Fl. 3432DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.433          56 Transcrevo  as  operações  descritas  no  relatório  da  decisão  de  primeira  instância (DRJ/São Paulo), apresentadas de maneira didática (e­fls. 2687/2688).  "1  ­  a  Ticket  Serviços  S.A.  (TICKET)  tem  como  objetivo  social,  dentre  outras  atividades,  a  prestação  de  serviços  de  administração  de  sistemas  e/ou  convênios  para  fornecer vale­refeição, vale­alimentação, vale­farmácia, etc., às empresas e seus empregados;  2  ­  a  ação  fiscal  teve  por  escopo  a  análise  da  incorporação  efetuada,  em  20/08/2007,  pela  TICKET,  da  sua  controladora,  a  Sobraser  Participações  Ltda.,  CNPJ  08.767.306/000180  (SOBRASER),  constituída  em  17/04/2007,  que  declarou  no  Balanço  Patrimonial  de  sua  única  DIPJ  apresentada  (a  de  evento  especial)  um  investimento  de  R$  104.622.166,80,  capital  de R$ 450.315.522,02,  e  ágio de R$ 360.523.377,70,  acerca do qual  cabem os seguintes esclarecimentos:  a) a TICKET, desde os anos 80, era controlada, de forma compartilhada, pelo  Grupo Accor (entenda­se: Accor Hotels Belgium, Saminvest e Accor S.A., todas domiciliadas  no exterior), da França por meio, majoritariamente, da Accor Participações S.A. (ACOPART),  esta domiciliada no Brasil , e pelos Grupos Brascan, do Canadá, e Espírito Santo, de Portugal,  estes dois por meio da Cia. Sinal de Participações e da Sinal Participações S.A.;  b) em 01/12/2006, o Grupo Accor, por meio da ACOPART adquiriu a Cia.  Sinal  de  Participações  e  a  Sinal  Participações  S.A.,  contabilizando  o  investimento  por  equivalência  patrimonial,  reconhecendo  o  ágio  pago  na  aquisição,  fundamentando­o  na  expectativa de rentabilidade futura;  c) em 05/04/2007, ambas foram incorporadas pela ACOPART, que passou a  registrar em seu ativo permanente, investimentos adicionais na TICKET e na GR S.A.; o valor  do ágio ficou assim registrado na ACOPART: R$ 360.523.377,70, referente à TICKET, e R$  74.838.749,82, referente à GR S.A.;  d) por conta de estudos para transformar a TICKET em instituição financeira,  esta  deveria  ser  controlada  por  uma  holding  exclusiva;  para  isso,  foram  constituídas  a  SOBRASER e a Accor Brasil Participações Ltda.(ACOBRASPART), com capital simbólico de  R$  1.000,00  cada,  subscrito  e  integralizado  pelo  Grupo  Accor,  devendo  vir  a  ser  a  ACOBRASPART essa holding exclusiva;  e)  as  quotas  do  capital  da  SOBRASER  foram  adquiridas  pela  ACOBRASPART, que, por sua vez, teve suas quotas adquiridas pela ACOPART;  f) em 10/08/2007, a ACOPART sofreu cisão parcial, vertendo o investimento  na  TICKET  (mais  o  ágio)  para  a  SOBRASER,  que,  na  seqüência  (após  dez  dias),  foi  incorporada pela sua controlada, a TICKET;  g)  em  razão  do  patrimônio  necessário  para  transformar  a  TICKET  em  instituição  financeira,  na  qual  não  se  admitiria  como  ativo  o  valor  do  ágio,  a  TICKET  incorporou a sua controladora, a SOBRASER, em 20/08/2007;  h)  para  atender  o  BACEN,  as  empresas  estrangeiras  que  passaram  a  deter  ações  da  TICKET  após  a  cisão  parcial  da  ACOPART  conferiram  essas  participações  em  aumento de capital na ACOBRASPART;  Fl. 3433DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.434          57 i)  por  conta  da  incorporação  da  SOBRASER,  a  TICKET  iniciou  a  apropriação  de  1/60  do  ágio  por  mês  a  partir  de  setembro  de  2007,  e,  conforme  Lei  n°  11.638/2007, baixou contra o patrimônio líquido o valor integral do ágio;  j)  o  ágio  foi  baixado  na  SOBRASER  contra  a  conta  Lucro  e  Prejuízos  acumulados, mantendo­se, entretanto, na  incorporadora, o  seu valor  registrado na parte B do  LALUR;  3 ­ já havia o registro, na Cia Sinal, de um ágio de R$ 45.315.079,48 atrelado  ao investimento na Sinal Participações que se originara em 1999 na aquisição de ações e que  ainda não havia sido amortizado e que na incorporação pela ACOPART foi adicionado ao ágio  proveniente da aquisição da Cia. Sinal e da Sinal Participações S.A.."  São os fatos.  O  que  se  observa  é  que,  após  a  aquisição  do  investimento  (ações  da  TICKET),  ocorrem  uma  série  de  reorganizações  societárias  internas,  dentro  grupo  econômico da adquirente (ACCOR).  Diante de  todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa  pela primeira verificação (vide item 8 do voto).   Quanto  ao  aspecto  pessoal,  cabe  verificar  quem  é  efetivamente  a  pessoa  jurídica investidora e a pessoa jurídica investida.   A pessoa jurídica investidora é a ACCOR que efetuou o aporte de recursos  para aquisição do investimento TICKET com pagamento de sobrepreço, por ter sido realizado  em valor superior ao do patrimônio líquido. É incontestável que foi a ACCOR a empresa que  efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos  de rentabilidade futura do investimento a ser adquirido e desembolsou os recursos para a  aquisição (vide item 7 do voto).  Por sua vez, a pessoa jurídica investida foi a empresa TICKET.  E,  como  visto,  o  evento  de  incorporação  deu­se  entre  a  SOBRASER  e  a  TICKET. Ou seja, não houve participação da investidora ACCOR.  Nesse  sentido,  o  aproveitamento  da  despesa  de  amortização  de  ágio  promovido pela Contribuinte deu­se sem respaldo legal, vez que não se consumou a hipótese  de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997.  Na  realidade,  apreciando­se  as  operações  realizadas  no  âmbito  do  grupo  econômico  (ACCOR),  constata­se,  com  nitidez,  a  construção  artificial  do  suporte  fático,  para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (item  6 do voto). Resta evidente o deliberado intuito de fabricar uma despesa com repercussão na  base tributável.  Para  tanto,  criou­se  empresa  de  papel,  sem  substância,  com  capital  social  irrelevante para uma empresa do porte do grupo (R$1.000,00), de brevíssima duração (10 dias),  especificamente para viabilizar o  evento de  incorporação previsto pela norma que  autoriza  a  amortização do ágio.   Fl. 3434DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.435          58 Transcrevo novamente as constatações da decisão de primeira instância (e­fl.  2689):  5 ­ quanto ao TEMPO, tem­se a criação e a curta existência da  SOBRASER, criada em abril de 2007 com capital  social de R$  1.000,00 e que recebeu  todas as ações da TICKET mais o ágio  em 10/08/2007, sendo incorporada pela sua controlada após 10  dias, em 20/08/2007;  6  ­ outro  tipo de sociedade citada pelo referido  tributarista é a  "sociedade  efêmera"  ou  de  curta  duração,  que  é  a  que  nasce  para ser extinta  tão  logo cumpra seu papel em certa operação.  Exatamente como ocorreu com a SOBRASER;  7  ­  a  criação  de  uma  sociedade  para  posterior  extinção  por  incorporação  revela  evidente  falta  de  propósito  negocial,  ou  seja,  inexistência  de  fundamento  econômico  da  transformação  societária; não se concebe, nas operações normais dos agentes  econômicos, que se crie empresas para extingui­las em seguida,  pois  são  entidades  criadas  para  explorar  uma  atividade  econômica  e,  como  regra  geral,  têm  como  premissa  a  continuidade de suas operações;  8 ­ no caso em exame, não houve outra causa econômica, além  da economia fiscal, para a criação da SOBRASER, de modo que  não há, no caso da SOBRASER, a presença de um dos elementos  essenciais  ao  negócio  jurídico:  a  vontade,  o  ânimo,  de  exercer  atividade econômica;  9 ­ qual foi, então, o papel da SOBRASER? Resposta: transferir  o  ágio  antes  contabilizado  na  ACOPART  para  a  TICKET,  através  da  incorporação  reversa  da  SOBRASER,  para  que  a  TICKET  se  beneficiasse,  indevidamente,  da  dedução  da  amortização do ágio;  10 ­ assim, o ágio transferido para a SOBRASER, que foi criada  exclusivamente  para  tal  operação  e  sem  motivação  econômica  empresarial que justificasse a sua existência (art. 966 do Código  Civil),  e  que  logo  desapareceu  por  ter  sido  incorporada  pela  investida,  não  poderia  ter  sido  por  ela  amortizado  tributariamente;  Repito: a construção do sistema tributário parte de premissa de que a pessoa  jurídica  tem  um  efeito  multiplicador  na  sociedade.  Gera  empregos,  contrata  fornecedores,  viabilizando  um  ciclo  virtuoso,  gerando  rendimentos  que,  por  sua  vez,  são  tributáveis  e  propiciam os recursos necessários para a manutenção do Estado.  Por isso, a pessoa jurídica tem regimes de tributação diferenciados, podendo  optar por aquele que se mostre o mais eficiente para a sua operação.  O  caso  concreto  demonstra  com  clareza  o  desvirtuamento  do  instituto  da  pessoa  jurídica,  criando­se  empresa  de  papel,  fictícia,  com  capital  social  irrelevante,  sem  operação, com o único intuito de se fabricar uma despesa.  Empresa se presta a fabricar produtos, e não a fabricar despesas.  Fl. 3435DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.436          59 Portanto,  voto no  sentido de negar provimento  ao  recurso da Contribuinte  quanto à matéria despesa de amortização de ágio.  II.  Multa  isolada  por  insuficiência  no  recolhimento  de  estimativas  mensais.  O lucro real é um dos regimes de tributação existentes no sistema tributário,  atualmente regido pela Lei nº 9.430, de 1996, aplicado a partir do ano­calendário de 1997:  Capítulo I  IMPOSTO DE RENDA ­ PESSOA JURÍDICA  Seção I  Apuração da Base de Cálculo  Período de Apuração Trimestral  Art. 1º A partir do ano­calendário de 1997, o imposto de renda  das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real,  presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração  trimestrais,  encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e  31 de dezembro de cada ano­calendário, observada a legislação  vigente, com as alterações desta Lei. (grifei)  No  lucro  real,  pode­se  optar  pelo  regime  de  apuração  trimestral  ou  anual.  Vale reforçar que é uma opção do contribuinte aderir ao regime anual ou trimestral.  E, no caso do  regime anual,  a  lei  é expressa ao dispor  sobre a  apuração de  estimativas  mensais.  Transcrevo  redação  vigente  à  época  dos  fatos  geradores  objeto  da  autuação:  Lei nº 9.430, de 1996  Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro  real  poderá  optar  pelo  pagamento  do  imposto,  em  cada mês,  determinado  sobre  base  de  cálculo  estimada,  mediante  a  aplicação,  sobre  a  receita  bruta  auferida  mensalmente,  dos  percentuais  de  que  trata  o  art.  15  da  Lei  nº  9.249,  de  26  de  dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29  e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de  1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.  ................................................................................  Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995  Art.  35.  A  pessoa  jurídica  poderá  suspender  ou  reduzir  o  pagamento  do  imposto  devido  em  cada  mês,  desde  que  demonstre,  através  de  balanços  ou  balancetes  mensais,  que  o  valor  acumulado  já  pago  excede  o  valor  do  imposto,  inclusive  adicional,  calculado  com  base  no  lucro  real  do  período  em  curso.  § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:   Fl. 3436DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.437          60  a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais  e fiscais e transcritos no livro Diário;   b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do  Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos  no decorrer do ano­calendário.  § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e  29  as  pessoas  jurídicas  que,  através  de  balanço  ou  balancetes  mensais, demonstrem a existência de prejuízos  fiscais apurados  a partir do mês de janeiro do ano­calendário. (grifei)  Observa­se,  portanto,  com  base  em  lei,  a  obrigatoriedade  de  a  contribuinte  optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto devido, a partir de base  de cálculo estimada com base na receita bruta, ou por balanço ou balancete mensal, esta que,  inclusive, prevê a suspensão ou redução do pagamento do imposto na hipótese em que o valor  acumulado já pago excede o valor de imposto apurado ao final do mês.  Contudo,  a  hipótese  de  não  pagamento  de  estimativa  deve  atender  aos  comandos  legais,  no  sentido  de  que  os  balanços  ou  balancetes  deverão  ser  levantados  com  observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário.  Trata­se de obrigação imposta ao contribuinte que optar pelo regime do lucro  real anual. E o legislador, com o objetivo de tutelar a conduta legal, dispôs penalidade para o  seu descumprimento. No caso, a prevista no art. 44 da mesma Lei nº 9.430, de 1996 (redação  dada pela Lei nº 11.488, de 2007)):  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal:  (...)  b)  na  forma  do  art.  2º  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica.  (grifei)  A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento  da estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em que não se  pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e  o  efetivamente  pago,  apurado  a  cada  mês  do  ano­calendário.  Penaliza­se  a  conduta  de  descumprimento  de  obrigação  tributária,  de  pagamento  de  tributo  de  maneira  antecipada  conforme determinação expressa da legislação.  A sanção tem base legal.   Fl. 3437DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.438          61 E  mais:  expressamente  dispõe  que  é  cabível  ainda  que  a  pessoa  jurídica  tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.  E se trata de multa, gênero, isolada, espécie, a ser lançada de ofício e cujo  prazo  decadencial  é  regido  pelo  art.  173,  inciso  I  do  CTN.  Pode  sim  ser  efetuado  lançamento  após  o  ano­calendário,  naturalmente  dentro  do  período  não  atingido  pela  decadência.  Fato  é  que  o  descumprimento  de  norma  que  determina  o  pagamento  do  tributo  em  regime  de  antecipação  proporciona  substancial  prejuízo,  por  permitir  uma  liberalidade  no  ordenamento  jurídico  sem  base  legal,  por  fomentar  um  tratamento  desigual  entre os contribuintes, e por implicar em não ingresso de recursos aos cofres do Estado.  Consumar­se­ia  situação de exceção, e um prêmio para as pessoas  jurídicas  que  descumprissem  deliberadamente  a  lei  tributária.  Por  qual  razão  a  pessoa  jurídica  que  descumpre conduta prevista em lei deve receber tratamento diferente (e vantajoso) daquela que  cumpriu com suas obrigações, apurou mensalmente a estimativa mensal a pagar e efetuou os  recolhimentos?  Como  acolher  conduta  de  contribuinte  que  ignorou  a  legislação  tributária  vigente, e se considerou apto a  receber um tratamento especial, diferente das demais pessoas  jurídicas que cumpriram com suas obrigações?  Não se trata de legalidade por legalidade. O sistema jurídico­tributário deve  ser respeitado, assim como os contribuintes que seguem suas determinações.  Não  se  deve  fomentar  lacunas  para  se  ignorar  a  lógica  do  sistema,  para  conceder  tratamentos  vantajosos  para  condutas  lesivas,  em  afronta  à  proporcionalidade  e  razoabilidade.  Enfim, a nova redação para imputação de multa isolada em debate, aplicável  aos  fatos  geradores  ocorridos  a  partir  de  22/01/2007  (o  caso  em  debate),  afastou  qualquer  dúvida  sobre  a  possibilidade  de  aplicação  concomitante  das  multas  de  ofício  e  das  multas  isoladas  por  insuficiência  de  estimativa  mensal.  As  hipóteses  de  incidência  que  ensejam  a  imposição  das  penalidades  da  multa  de  ofício  e  da  multa  isolada  em  razão  da  falta  de  pagamento da estimativa são distintas, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei nº.  9.430, de 1996.  Observa­se que os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tratam de  suportes  fáticos  distintos  e  autônomos,  com diferenças  claras  na  temporalidade  da  apuração,  que  tem  por  consequência  a  aplicação  das  penalidades  sobre  bases  de  cálculo  diferentes. A  multa de ofício aplica­se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa­ se  ao  final  do  ano­calendário.  Por  sua  vez,  a  multa  isolada  é  apurada  conforme  balancetes  elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. Ou seja, são  materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância.  A  matéria  foi  tratada  exaustivamente  no  mencionado  Acórdão  nº  9101­ 002.438. de relatoria da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, que de maneira precisa e objetiva,  apresentou  uma  interpretação  histórica,  teleológica  e  sistêmica  do  dispositivo  normativo.  Transcrevo excerto no qual trata da não aplicação do princípio da consunção, no qual menciona  entendimento da ex­Conselheira Karem Jureidini Dias.  Fl. 3438DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.439          62 Há argumentos no sentido de que o princípio da consunção veda  a  cumulação  das  penalidades.  Dizem  seus  adeptos  que  o  não  recolhimento  da  estimativa mensal  seria  etapa  preparatória  da  infração  cometida  no  ajuste  anual  e,  em  tais  circunstâncias  o  princípio  da  consunção  autorizaria  a  subsistência,  apenas,  da  penalidade  aplicada  sobre  o  tributo  devido  ao  final  do  ano­ calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso,  a  arrecadação  tributária,  em  confronto  com  a  antecipação  de  fluxo  de  caixa  assegurada  pelas  estimativas.  Ademais,  como  a  base  fática  para  imposição  das  penalidades  seria  a  mesma,  a  exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até  porque,  embora  a  lei  tenha  previsto  ambas  penalidades,  não  determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em  se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112  do CTN.   Entretanto,  com  a  devida  vênia,  discordo  desse  entendimento.  Para  tanto,  aproveito­me,  inicialmente  do  voto  proferido  pela  Conselheira Karem  Jureidini Dias  na  condução do Acórdão nº  9101001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das  sanções em matéria tributária:  [...]  A  sanção  de  natureza  tributária  decorre  do  descumprimento  de  obrigação  tributária  –  qual  seja,  obrigação  de  pagar  tributo.  A  sanção  de  natureza  tributária  pode  sofrer  agravamento  ou  qualificação,  esta  última  em  razão  de  o  ilícito  também  possuir  natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou  simulação.  O  mesmo  auto  de  infração  pode  veicular,  também,  norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma  obrigação  acessória  obrigação  de  fazer  –  pois,  ainda  que  a  obrigação  acessória  sempre  se  relacione  a  uma  obrigação  tributária principal, reveste­se de natureza administrativa.  Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária,  vale  destacar  o  que  dispõe  o  artigo  113  do  Código  Tributário  Nacional:  “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   §  1º  A  obrigação  principal  surge  com  a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem  por  objeto  o  pagamento  de  tributo  ou  penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com  o  crédito  dela  decorrente.  § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem  por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no  interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.  §  3º  A  obrigação  acessória,  pelo  simples  fato  da  sua  inobservância, converte­se em obrigação principal relativamente  à penalidade pecuniária.”  Fica  evidente  da  leitura  do  dispositivo  em  comento  que  a  obrigação  principal,  em  direito  tributário,  é  pagar  tributo,  e  a  Fl. 3439DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.440          63 obrigação  acessória  é  aquela  que  possui  características  administrativas,  na  medida  em  que  as  respectivas  normas  comportamentais servem ao interesse da administração tributária,  em  especial,  quando  do  exercício  da  atividade  fiscalizatória. O  dispositivo  transcrito  determina,  ainda,  que  em  relação  à  obrigação  acessória,  ocorrendo  seu  descumprimento  pelo  contribuinte  e  imposta  multa,  o  valor  devido  converte­se  em  conversão,  a  natureza  da  sanção  aplicada  permanece  sendo  administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas  sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de  uma  norma  que  visava  proteger  os  interesses  fiscalizatórios  da  administração tributária.  Assim,  as  sanções  em matéria  tributária  podem  ter  natureza  (i)  tributária  principal  quando  se  referem  a  descumprimento  da  obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii)  administrativa  –  quando  se  referem  à mero  descumprimento  de  obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os  agentes  públicos  que  se  encarregam  da  fiscalização;  ou,  ainda  (iii)  penal  –  quando  qualquer  dos  ilícitos  antes  mencionados  representar,  também,  ilícito  penal.  Significa  dizer  que,  para  definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar  o  antecedente  da  norma  sancionatória,  identificando  a  relação  jurídica desobedecida.  Aplicam­se  às  sanções  o  princípio  da  proporcionalidade,  que  deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo.  Neste  ponto  destacamos  a  lição  de  Helenilson  Cunha  Pontes  a  respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções  tributárias, verbis:  “As  sanções  tributárias  são  instrumentos  de  que  se  vale  o  legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada  pelo  ordenamento  jurídico. A  análise  da  constitucionalidade  de  uma  sanção  deve  sempre  ser  realizada  considerando  o  objetivo  visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra  Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção  com  o  objetivo  de  sua  imposição”.  O  princípio  da  proporcionalidade  constitui  um  instrumento  normativo­ constitucional através do qual pode­se concretizar o controle dos  excessos  do  legislador  e  das  autoridades  estatais  em  geral  na  definição abstrata e concreta das sanções”.  O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma  sanção,  através  do  princípio  da  proporcionalidade,  consiste  na  perquirição  dos  objetivos  imediatos  visados  com  a  previsão  abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na  perquirição  do  interesse  público  que  valida  a  previsão  e  a  imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o  Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)  Assim, em respeito a  referido princípio, é possível afirmar que:  se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via  de  regra,  o montante do  tributo  não  recolhido.  Se  a multa  é  de  natureza  administrativa,  a  base  de  cálculo  terá  por  grandeza  Fl. 3440DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.441          64 montante  proporcional  ao  ilícito  que  se  pretende  proibir.  Em  ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas.  Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou  principal,  houver  embaraço  à  fiscalização,  e,  qualificada  se  ao  ilícito somar­se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude  ou simulação.  A  MULTA  ISOLADA  POR  NÃO  RECOLHIMENTO  DAS  ANTECIPAÇÕES  A  multa  isolada,  aplicada  por  ausência  de  recolhimento  de  antecipações,  é  regulada  pelo  artigo  44,  inciso  II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis:  [...]  A  norma  prevê,  portanto,  a  imposição  da  referida  penalidade  quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real  Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da  disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis:  [...]  A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise  do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no  sentido  de  considerar  que  as  antecipações  se  referem  ao  pagamento  de  tributo,  conforme  se  depreende  dos  seguintes  julgados:  “TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  IMPOSTO  DE  RENDA.  CSSL.  RECOLHIMENTO  ANTECIPADO.  ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.  1.  "É  firme o  entendimento deste Tribunal no  sentido de que o  regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode  apurar  o  lucro  real,  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSSL,  por  estimativa,  e  antecipar  o  pagamento  dos  tributos,  segundo  a  faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp  694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).  2.  A  antecipação  do  pagamento  dos  tributos  não  configura  pagamento  indevido  à  Fazenda  Pública  que  justifique  a  incidência da taxa Selic.  3. Recurso especial improvido.”  (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de  Noronha  Segunda  Turma  Data  do  Julgamento  19/09/2006  DJ  26.10.2006 p. 277)  “AGRAVO  REGIMENTAL  EM  RECURSO  ESPECIAL  TRIBUTÁRIO  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  JURÍDICA  IRPJ  E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL  SOBRE O LUCRO CSSL  APURAÇÃO  POR  ESTIMATIVA  PAGAMENTO  ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.  É  firme  o  entendimento  deste  Tribunal  no  sentido  de  que  o  regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode  apurar  o  lucro  real,  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSSL,  por  Fl. 3441DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.442          65 estimativa,  e  antecipar  o  pagamento  dos  tributos,  segundo  a  faculdade  prevista  no  art.  2°  da  Lei  n.  9430/96.  Precedentes:  REsp  492.865/RS,  Rel.  Min.  Franciulli  Netto,  DJ25.4.2005  e  REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo  regimental improvido.”  (Agravo  Regimental  No  Recurso  Especial  2004/01397180  Relator  Ministro  Humberto  Martins  Segunda  Turma  DJ  17.08.2006 p. 341)  Do  exposto,  infere­se  que  a  multa  em  questão  tem  natureza  tributária,  pois  aplicada  em  razão  do  descumprimento  de  obrigação  principal,  qual  seja,  falta  de  pagamento  de  tributo,  ainda que por antecipação prevista em lei.   Debates instalaram­se no âmbito desse Conselho Administrativo  sobre  a  natureza  da  multa  isolada.  Inicialmente  me  filiei  à  corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar  porque  penalizava  conduta  que  não  se  configurava  obrigação  principal,  tampouco  obrigação  acessória.  Ou  seja,  mantinha  o  entendimento  de  que  a  multa  em  questão  não  se  referia  a  qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário  Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à  época,  não  podia  ser  considerada  obrigação  principal,  já  que  o  tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser  considerada  obrigação  acessória,  pois  evidentemente  não  configura  uma  obrigação  de  caráter  meramente  administrativo,  uma  vez  que  a  relação  jurídica  prevista  na  norma  primária  dispositiva é o “pagamento” de antecipação.  Nada  obstante,  modifiquei  meu  entendimento,  mormente  por  concluir que trata­se, em verdade, de multa pelo não pagamento  do  tributo  que  deve  ser  antecipado.  Ainda  que  tenha  o  contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e  CSLL  ao  final  do  exercício,  fato  é  que  caberá  multa  isolada  quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.  Tanto  assim  que,  até  a  alteração  promovida  pela  Lei  nº  11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o  cálculo  das  multas  ali  estabelecidas  seria  realizado  “sobre  a  totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.   Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade  em  debate  é  exigida  isoladamente,  sem  qualquer  hipótese  de  agravamento  ou  qualificação  e,  embora  seu  cálculo  tenha  por  referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá  por  falta  de  "pagamento  de  tributo",  dado  o  fato  gerador  do  tributo  sequer  ter  ocorrido.  De  forma  semelhante,  outras  penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento  de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos  tributos devidos e exigidas de forma isolada.  Enfim, transcrevo parte de conclusão do didático voto:  A  alteração  legislativa  promovida  pela  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007,  portanto,  claramente  fixou  a  possibilidade  de  Fl. 3442DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.443          66 aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício  frente  a  sujeito  passivo  optante  pela  apuração  anual  do  lucro  tributável.  Somente  desconsiderando­se  todo  o  histórico  de  aplicação das penalidades previstas na redação original do art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  seria  possível  interpretar  que  a  redação  original  não  determinou  a  aplicação  simultânea  das  penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar  que  "serão  aplicadas  as  seguintes multas".  Ademais,  quando  o  legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº  9.430,  de  1996,  a  exigência  isolada  da multa  sobre o  valor  do  pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal  ou base negativa no ano­calendário correspondente, claramente  afirma  a  aplicação  da  penalidade  mesmo  se  apurado  lucro  tributável  e,  por  conseqüência,  tributo  devido  sujeito  à  multa  prevista no inciso I do seu art. 44.  Acrescente­se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob  o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma  base  fática.  Basta  observar  que  as  infrações  ocorrem  em  diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da  estimativa  com  a  finalidade  de  cumprir  o  requisito  de  antecipação  do  recolhimento  imposto  aos  optantes  pela  apuração  anual  do  lucro,  e  o  segundo  apenas  na  apuração  do  lucro tributável ao final do ano­calendário. A análise, assim, não  pode  ficar  limitada,  por  exemplo,  à  omissão  de  receitas  ou  ao  registro  de  despesas  indedutíveis,  especialmente  porque,  para  fins  tributários,  estas  ocorrências  devem,  necessariamente,  repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar  ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária  principal.  A  base  fática,  portanto,  é  constituída  pelo  registro  contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão  conferida  pelo  sujeito  passivo  àquela  ocorrência  no  cumprimento das obrigações  tributárias. Como esta conduta  se  dá  em  momentos  distintos  e  com  finalidades  distintas,  duas  penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.  Portanto,  voto no  sentido de negar provimento  ao  recurso da Contribuinte  quanto a matéria multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas mensais.  III. Juros de mora sobre multa de ofício.  Sobre  o  assunto,  vale  transcrever,  inicialmente,  o  artigo  113,  do CTN,  que  predica que o objeto da obrigação tributária principal é o pagamento de tributo ou penalidade  pecuniária:  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   §  1º  A  obrigação  principal  surge  com  a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem por objeto o pagamento de  tributo ou penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com  o  crédito  dela  decorrente. (grifei)   § 2º (...)  Fl. 3443DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.444          67 Por sua vez, o crédito  tributário decorre da obrigação principal, conforme o  artigo 139 do CTN:  Art. 139. O crédito  tributário decorre da obrigação principal e  tem a mesma natureza desta.  A  penalidade  pecuniária  tem  base  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  materializada na multa de ofício aplicada sobre o tributo.  E,  como  se  pode  observar  a  penalidade  pecuniária,  decorrente  da  infração,  compõe a obrigação tributária principal e, por conseguinte, integra o crédito tributário.  Por  sua  vez,  o  CTN,  ao  discorrer  sobre  o  pagamento,  informa  que  devem  incidir juros sobre o crédito tributário não integralmente adimplido no vencimento, verbis:   Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária. (grifei)   § 1º (...)  E a correção estipulada pelo mencionado art. 161, a partir da Lei nº 9.065, de  1995,  segue  a  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC  para  títulos federais, questão já pacificada pela Súmula CARF nº 4:  A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC para títulos federais.  Verifica­se, assim que tanto tributo quanto a multa de ofício estão sujeitos  à atualização prevista no art. 161 do CTN, mediante aplicação da taxa SELIC.  Portanto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  especial  da  Contribuinte em relação a matéria incidência de juros de mora sobre multa de ofício.  Enfim, aplica­se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo  suporte fático e matéria tributável.  IV. Conclusão.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  conhecer  e  negar  provimento  ao  recurso  especial  da  Contribuinte.  Em  relação  ao  recurso  especial  da  PGFN,  acompanho  a  relatora no sentido de não conhecê­lo.    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura    Fl. 3444DF CARF MF Processo nº 16561.720040/2011­17  Acórdão n.º 9101­002.892  CSRF­T1  Fl. 3.445          68                 Fl. 3445DF CARF MF

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Numero do processo: 11853.001281/2007-88
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 10 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Sep 18 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/08/2001 a 31/07/2004 VINCULAÇÃO DOS PROCESSOS. REFLEXOS JÁ JULGADOS. VINCULAÇÃO INCABÍVEL. Os processo reflexos já foram julgados e é incabível a vinculação dos autos para julgamento conjunto (§ 2º do art. 6º do Anexo II do RICARF). NULIDADE DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO DIREITO DE DEFESA. 1. Somente há nulidade quando o descumprimento de uma regra legal ou infra-legal cause prejuízo ao direito de defesa do contribuinte. 2. As eventuais formalidades constantes da legislação tributária não constituem um fim em si mesmas, mas sim representam um meio de assegurar o direito do devido processo legal. 3. O RDA relaciona, por estabelecimento e por competência, as parcelas que seriam deduzidas das contribuições apuradas, mas a própria contribuinte reconheceu não ter efetuado nenhum recolhimento das contribuições lançadas, nem mesmo quanto à prestação de serviços prestados por meio de cooperativa de trabalho. 4. Por outro lado, não houve o arrolamento de bens do sujeito passivo e, por consequência, não houve a emissão do TAB. 5. Quanto à não entrega dos relatórios em mídia digital, o sujeito passivo teve acesso a todos os relatórios integrantes da presente NFLD em meio impresso, o que viabilizou o seu direito de defesa. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. CONFISCO. INCOMPETÊNCIA DO CARF. SÚMULA Nº 2. A cláusula de não confisco está prevista na Constituição Federal e, para se concluir pela existência de imposição confiscatória, seria necessário declarar a inconstitucionalidade da Lei 8212/91, o que encontra óbice na Súmula CARF nº 2. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. COMPETÊNCIA DO AUDITOR. EXISTÊNCIA. 1. De acordo com o § 2º do art. 229 do Regulamento da Previdência Social, o auditor fiscal poderá desconsiderar o vínculo negocial e efetuar o enquadramento como segurado empregado, caso constate que o segurado contratado, sob qualquer denominação, preenche as condições referidas no inc. I do caput do art. 9º. 2. De outro vértice, o art. 142 do CTN prevê que a autoridade administrativa tem competência privativa para constituir o crédito tributário pelo lançamento, constituição que demanda a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. CONTRATAÇÃO DE TRABALHADORES POR MEIO DE COOPERATIVA DE TRABALHO. DESCONSIDERAÇÃO DA COOPERATIVA. REQUISITOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. EXISTÊNCIA. REALIDADE DOS FATOS. 1. O acervo probatório dos autos demonstra a existência inequívoca de não eventualidade, de subordinação e de remuneração, devendo ser mantida a autuação. 2. O que importa para o direito tributário é a realidade, e não a aparente verdade resultante do negócios jurídico celebrado pela parte. JUROS MORATÓRIOS. SELIC. SÚMULA CARF Nº 4. CABIMENTO. 1. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre os débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal, entre os quais se incluem as contribuições devidas à seguridade social e as contribuições devidas a terceiros (Lei 11457/07, arts. 2º e 3º), são calculáveis, no período de inadimplência, de acordo com a SELIC. 2. Súmula CARF nº 4.
Numero da decisão: 2402-005.961
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade do lançamento e negar provimento ao recurso voluntário. Ausente, justificadamente, a Conselheira Fernanda Melo Leal. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson, João Victor Ribeiro Aldinucci, Luis Henrique Dias Lima, Theodoro Vicente Agostinho, Mauricio Nogueira Righetti e Jamed Abdul Nasser Feitoza.
Nome do relator: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
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2402­005.961  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de agosto de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL.  CONTRATAÇÃO DE EMPREGADOS ATRAVÉS DE COOPERATIVA  Recorrente  INSTITUTO RUI BARBOSA DO BRASIL SS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/08/2001 a 31/07/2004  VINCULAÇÃO  DOS  PROCESSOS.  REFLEXOS  JÁ  JULGADOS.  VINCULAÇÃO INCABÍVEL.   Os processo reflexos já foram julgados e é  incabível a vinculação dos autos  para julgamento conjunto (§ 2º do art. 6º do Anexo II do RICARF).  NULIDADE  DO  LANÇAMENTO.  INEXISTÊNCIA  DE  PREJUÍZO  AO  DIREITO DE DEFESA.   1.  Somente  há  nulidade  quando  o  descumprimento  de  uma  regra  legal  ou  infra­legal cause prejuízo ao direito de defesa do contribuinte.   2.  As  eventuais  formalidades  constantes  da  legislação  tributária  não  constituem  um  fim  em  si  mesmas,  mas  sim  representam  um  meio  de  assegurar o direito do devido processo legal.  3. O RDA relaciona, por estabelecimento e por competência, as parcelas que  seriam  deduzidas  das  contribuições  apuradas,  mas  a  própria  contribuinte  reconheceu  não  ter  efetuado  nenhum  recolhimento  das  contribuições  lançadas, nem mesmo quanto à prestação de serviços prestados por meio de  cooperativa de trabalho.   4. Por outro lado, não houve o arrolamento de bens do sujeito passivo e, por  consequência, não houve a emissão do TAB.  5. Quanto à não entrega dos relatórios em mídia digital, o sujeito passivo teve  acesso a todos os relatórios integrantes da presente NFLD em meio impresso,  o que viabilizou o seu direito de defesa.  CONTRIBUIÇÕES  DEVIDAS  À  SEGURIDADE  SOCIAL.  CONFISCO.  INCOMPETÊNCIA DO CARF. SÚMULA Nº 2.      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 85 3. 00 12 81 /2 00 7- 88 Fl. 1928DF CARF MF   2 A cláusula de não confisco  está prevista na Constituição Federal  e,  para  se  concluir pela existência de imposição confiscatória, seria necessário declarar  a  inconstitucionalidade  da  Lei  8212/91,  o  que  encontra  óbice  na  Súmula  CARF nº 2.   CONTRIBUIÇÕES  DEVIDAS  À  SEGURIDADE  SOCIAL.  COMPETÊNCIA DO AUDITOR. EXISTÊNCIA.   1. De acordo com o § 2º do art. 229 do Regulamento da Previdência Social, o  auditor  fiscal  poderá  desconsiderar  o  vínculo  negocial  e  efetuar  o  enquadramento  como  segurado  empregado,  caso  constate  que  o  segurado  contratado,  sob  qualquer  denominação,  preenche  as  condições  referidas  no  inc. I do caput do art. 9º.  2. De outro vértice, o art. 142 do CTN prevê que a autoridade administrativa  tem  competência  privativa  para  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  constituição  que  demanda  a  verificação  da  ocorrência  do  fato  gerador da obrigação correspondente.  CONTRIBUIÇÕES  DEVIDAS  À  SEGURIDADE  SOCIAL.  CONTRATAÇÃO  DE  TRABALHADORES  POR  MEIO  DE  COOPERATIVA  DE  TRABALHO.  DESCONSIDERAÇÃO  DA  COOPERATIVA.  REQUISITOS  DA  RELAÇÃO  DE  EMPREGO.  EXISTÊNCIA. REALIDADE DOS FATOS.   1. O acervo probatório dos autos demonstra a existência  inequívoca de não  eventualidade,  de  subordinação  e  de  remuneração,  devendo  ser  mantida  a  autuação.  2.  O  que  importa  para  o  direito  tributário  é  a  realidade,  e  não  a  aparente  verdade resultante do negócios jurídico celebrado pela parte.  JUROS MORATÓRIOS. SELIC. SÚMULA CARF Nº 4. CABIMENTO.   1. A  partir  de  1º  de  abril  de  1995,  os  juros moratórios  incidentes  sobre  os  débitos  administrados  pela  Secretaria  da Receita  Federal,  entre  os  quais  se  incluem  as  contribuições  devidas  à  seguridade  social  e  as  contribuições  devidas a  terceiros  (Lei 11457/07, arts. 2º e 3º),  são calculáveis, no período  de inadimplência, de acordo com a SELIC.  2. Súmula CARF nº 4.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.   Fl. 1929DF CARF MF Processo nº 11853.001281/2007­88  Acórdão n.º 2402­005.961  S2­C4T2  Fl. 3          3 Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares  de  nulidade  do  lançamento  e  negar  provimento  ao  recurso  voluntário. Ausente,  justificadamente, a Conselheira Fernanda Melo Leal.    (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente     (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho  Filho,  Ronnie  Soares  Anderson,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Luis  Henrique  Dias  Lima,  Theodoro Vicente Agostinho, Mauricio Nogueira Righetti e Jamed Abdul Nasser Feitoza.   Fl. 1930DF CARF MF   4 Relatório  A fiscalização lavrou em face do sujeito passivo a NFLD nº 35.852.794­5, na  qual constituiu as contribuições devidas à seguridade social, correspondentes à:  a) parte da empresa;  b) adicional GILRAT;  c) parte dos segurados;  d) contribuições devidas a outras entidades ou fundos (terceiros).  De acordo com o relatório fiscal (fls. 99 e seguintes), as contribuições foram  constituídas  em  razão  da  desconsideração  da  contratação  de  cooperativa  de  trabalho  e  o  consequente enquadramento dos profissionais, administrativos e professores, como segurados  empregados.   Em síntese, eis um resumo dos fatos apurados pela fiscalização:  a)  a  contribuinte  celebrou  contrato  de  adesão  para  prestação  de  serviços  profissionais  com  a  Cooperativa  de  Serviços  Técnico  Empresariais  ­  COOPSEM;  b)  anteriormente  à  contratação  da  cooperativa,  a  contribuinte mantinha  um  quadro próprio com aproximadamente quarenta e sete empregados;  c) a partir de julho/2001, a contribuinte iniciou um processo de esvaziamento  desse contingente;  d)  segundo  informações  de  pessoas  que  atenderam  à  fiscalização,  a  contratação  da  cooperativa  tinha  como  principal  objetivo  reduzir  os  custos  operacionais e proporcionar maior ganho financeiro ao profissional;  e) a COOPSEM possui dois estabelecimentos: a sede, no Rio de Janeiro ­ RJ,  e o escritório na cidade de São Paulo ­ SP;  f) uma vez que os dois estabelecimentos estão situados em cidades distintas e  longe do local de prestação dos serviços resta prejudicada a possibilidade de  os  associados  participarem  de  suas  reuniões  e  torna  inviável  o  modelo  de  gestão das cooperativas baseado no princípio assemblear;  g)  no  site  da  Associação  Nacional  de  Cooperativas  de  Trabalho,  a  COOPSEM  se  apresenta  como  uma  cooperativa  focada  no  business  informática, e não como cooperativa de professores, mestres e doutores;  h)  as  atividades  desenvolvidas  pelos  cooperados  atendiam  a  necessidade  permanente e estavam relacionadas à atividade principal da empresa;  i)  existia  a  subordinação  direta  entre  os  cooperados  e  a  tomadora  dos  serviços, pois não havia autonomia na prestação dos serviços;  Fl. 1931DF CARF MF Processo nº 11853.001281/2007­88  Acórdão n.º 2402­005.961  S2­C4T2  Fl. 4          5 j) quanto à pessoalidade, os serviços não podiam ser realizados por qualquer  profissional  que  tivesse  a  mesma  qualificação,  mas  por  um  profissional  determinado pela contratada;  k) quanto à remuneração, embora ela ocorre por  intermédio da cooperativa,  existia  uma  planilha  de  pagamento  dos  professores  e  administrativos,  discriminando  cada  profissional  e  o  valor  de  cada  parcela  que  compunha  a  sua retribuição financeira;  l)  a  contribuinte  não  informava  em  GFIP  os  valores  envolvidos  na  contratação,  não  realizava  qualquer  recolhimento  e  não  dava  o  tratamento  tributário relativo ao pagamento de cooperativa de trabalho, o que culminou  na lavratura de Auto de Infração;  m)  foi  constatado  o  pagamento  de  parcelas  que  normalmente  são  feitas  a  segurados  empregados,  a  exemplo  de  verbas  de  alimentação  e  transporte,  além  de  pagamentos  relativos  ao  atendimento  a  alunos/reuniões  e  pesquisa/produção científica;  n)  a  contribuinte  firmou  Termo  de  Ajustamento  de  Conduta  junto  ao  Ministério  Público  do  Trabalho,  reconhecendo  que  a  contratação  estava  irregular, comprometendo­se a regularizá­la.  A  contribuinte  apresentou  sua  impugnação  tempestivamente  (cujos  fundamentos, conforme adiante se verá, são idênticos aos do seu recurso voluntário), a qual foi  julgada  improcedente  pelo  Ministério  da  Previdência  Social,  Secretaria  da  Receita  Previdenciária, Delegacia no Distrito Federal, conforme decisão assim ementada:  CUSTEIO.  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  RELATÓRIOS.  RDA.  TAB. MÍDIA DIGITAL.  NÃO  ENTREGA.  CERCEAMENTO  DE  DEFESA.  NÃO  COMPROVAÇÃO.  COOPERATIVA  DE  TRABALHO.  DESCONSIDERAÇÃO.  ENQUADRAMENTO.  SEGURADOS  EMPREGADOS.  TERCEIRIZAÇÃO.  ATIVIDADE­FIM.  ILICITUDE.  RELATÓRIO DE CO­RESPONSÁVEIS. SÓCIOS SOLIDÁRIOS.  NÃO  NECESSIDADE  DA  COMPROVAÇÃO  DO  DOLO  OU  CULPA. TAXA SELIC. LEGALIDADE.   RELATÓRIOS.  NÃO  ENTREGA.  A  não  entrega  dos  relatórios  RDA  e  TAB,  bem  como  a  dos  relatórios  em mídia  digital,  não  ocasionou prejuízo  para  a  defesa  do  contribuinte,  além  de  não  afrontar normas procedimentais vigentes.   COOPERATIVA DESCONSIDERAÇÃO. Se o Auditor Fiscal da  Previdência  Social  constatar  que  o  segurado  contratado  como  cooperado preenche as condições referidas no inciso I do caput  do art. 9º, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o  enquadramento como segurado empregado.   TERCEIRIZAÇÃO.  ATIVIDADE­FIM.  ILICITUDE.  É  irregular  a  contratação  de  cooperativa  para  a  prestação  de  serviços  relacionados à atividade­fim da empresa.   Fl. 1932DF CARF MF   6 RELATÓRIO DE CO­RESPONSÁVEIS. Os sócios das empresas  por  cotas  de  responsabilidade  limitada  respondem  solidariamente,  com  seus  bens  pessoais,  pelos  débitos  junto  à  Seguridade Social, independentemente da comprovação do dolo  ou culpa, nos termos do art. 13, caput, da Lei nº 8.620/93.   TAXA SELIC. LEGALIDADE. É lícita a incidência de juros com  base  na  Taxa  SELIC,  pois  prevista  na  Lei  nº  9.065/95  e  consolidação prevista no artigo 34 da Lei nº 8.212/91.   A contribuinte foi  intimada da decisão em 24 de janeiro de 2007 (fl. 1752),  através de aviso de recebimento, e interpôs recurso voluntário em 23 de fevereiro daquele ano  (fls. 1759/1823 e fl. 1825), no qual reiterou os  fatos e os fundamentos de sua impugnação, a  saber:  Preliminares  a)  pede a reunião dos lançamentos em um único processo, sobretudo porque  os Autos de Infração decorrem da NFLD;  b) pugna  pela  nulidade  do  feito  por  inobservância  das  normas  procedimentais;  No mérito  c) afirma que o lançamento é confiscatório;  d) assevera  que  o  INSS  não  tem  competência  para  declarar  vínculo  empregatício;  e) tenta descredibilizar o trabalho da fiscalização;  f)  defende que a relação com a cooperativa era eminentemente contratual;  g) reafirma que existe uma relação contratual juridicamente válida;  h) pede o afastamento de qualquer possibilidade de vínculo empregatício;  i)  faz  longas  considerações  sobre  as  "sociedades  cooperativas",  sobre  a  "sociedade  sem  fins  lucrativos",  sobre  o  conceito  de  cooperativa  na  visão de "organismos  internacionais",  sobre os atos cooperativos e não  cooperativos, sua natureza jurídica, sobre a realidade da COOPSEM;  j)  reafirma a inexistência de requisitos da relação empregatícia;  k) diz que o lançamento cria exigência tributária não prevista em lei;  l)  de acordo com a recorrente, ela assinou o TAC para afastar qualquer atrito  com o Ministério Público do Trabalho ­ MPT, acatando a orientação no  sentido  de  não  mais  adotar  o  modelo  de  contratação  de  serviços  por  cooperativas de trabalho, ainda que legal e com amparo na lei;  m)  afirma  que  o MEC  não  fez  qualquer  restrição  quanto  à  contratação  de  cooperativas;  n) requer a exclusão da SELIC;  Fl. 1933DF CARF MF Processo nº 11853.001281/2007­88  Acórdão n.º 2402­005.961  S2­C4T2  Fl. 5          7 o) diante  da  improcedência  da NFLD,  pede  a  improcedência  dos  Autos  de  Infração;  p) assevera  que,  caso  estivesse  inadimplente,  seria  em  relação  às  contribuições  devidas  pelos  tomadores  de  serviços  prestados  por  cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.   Através  de  mandado  de  segurança,  foi  determinado  o  processamento  do  presente recurso independentemente do depósito recursal de 30% (fl. 1905/1907).   Sem contrarrazões.   É o relatório.   Fl. 1934DF CARF MF   8   Voto             Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator  1  Conhecimento  O recurso voluntário é  tempestivo e estão presentes os demais  requisitos de  admissibilidade, devendo, portanto, ser conhecido.  2  Das preliminares  2.1  DA REUNIÃO DOS PROCESSOS  A  recorrente  pede  a  reunião  dos  lançamentos  em  um  único  processo,  sobretudo porque os Autos de Infração decorrem da NFLD.   O Regimento  Interno  deste Conselho Administrativo  de Recursos  Fiscais  ­  RICARF, em seu Anexo II, art. 6º, prevê que os processos podem ser vinculados por conexão,  decorrência ou reflexo.   Contudo,  os  PAF  reflexos  nºs  11853.000979/2007­86  (AI  358527929)  e  11853.000980/2007­19  (AI  358527937)  já  foram  julgados  neste  Conselho,  conforme  verificado no sistema de "Acompanhamento Processual", no site http://idg.carf.fazenda.gov.br/.   Logo, é inviável a vinculação dos autos para julgamento conjunto, afirmação  esta corroborada pelo § 2º do citado art. 6º ­ com destaques:  Art.  6º  Os  processos  vinculados  poderão  ser  distribuídos  e  julgados observando­se a seguinte disciplina:  §1º Os processos podem ser vinculados por:   [...]  § 2º Observada a competência da Seção, os processos poderão  ser distribuídos ao conselheiro que primeiro recebeu o processo  conexo,  ou  o  principal,  salvo  se  para  esses  já  houver  sido  prolatada decisão.  2.2  DA NULIDADE DO LANÇAMENTO  A  contribuinte  pugna  pela  nulidade  do  feito  por  inobservância  das  normas  procedimentais, mais especificamente porque a autoridade fiscal não teria anexado aos autos o  Relatório de Documentos Apresentados ­ RDA e o Termo de Arrolamento de Bens e Direitos ­  TAB, o que teria cerceado o seu direito de defesa.   Além  desses  documentos,  a  recorrente  ainda  afirma  que  a  fiscalização  desatendeu  ao  disposto  no  art.  663  da  Instrução  Normativa  SRP  14/05,  segundo  o  qual  os  relatórios e documentos emitidos em procedimento fiscal serão entregues ao sujeito passivo em  Fl. 1935DF CARF MF Processo nº 11853.001281/2007­88  Acórdão n.º 2402­005.961  S2­C4T2  Fl. 6          9 arquivos  digitais  autenticados  pelo  Auditor­Fiscal,  devendo  ser  entregues  também  em meio  impresso, com a assinatura do sujeito passivo.   Diz que dos documentos que deveriam conter a  sua assinatura,  destacar­se­ iam o RDA e o TAB.   É amplamente sabido que somente há nulidade quando o descumprimento de  uma regra legal ou infra­legal cause prejuízo ao direito de defesa do contribuinte. Nessa toada,  as eventuais  formalidades  constantes das  instruções normativas emanadas da Receita Federal  do Brasil ou da antiga Receita Previdenciária não constituem um fim em si mesmas, mas sim  representam um meio de assegurar o direito do devido processo legal.   O sujeito passivo tem todo o direito de saber os fatos contra si imputados e as  provas  nos  quais  ele  se  alicerçam.  Todos  os  atos  e  termos  devem  ser  lavrados  por  pessoa  competente, e os despachos e as decisões devem ser devidamente fundamentados, e de forma  alguma pode, por qualquer via, ser preterido o direito de defesa do administrado.  Expressando­se  de  outra  forma,  a  apoiando­se  na  inexcedível  doutrina  do  professor  Leandro  Paulsen,  "a  nulidade  não  decorre  propriamente  do  descumprimento  do  requisito  formal,  mas  dos  seus  efeitos  comprometedores  do  direito  de  defesa  assegurado  constitucionalmente"1,  já  que  as  formalidades  "não  são  um  fim,  em  si  mesmas,  mas  um  instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa"2.   Neste  caso  concreto,  a  recorrente  fez  alegações  extremamente  genéricas  acerca do cerceamento do seu direito de defesa. Nem mesmo num patamar mínimo aceitável,  ela precisou de que forma estaria caracterizado tal cerceamento.   É óbvio que, a depender do grau de deficiência da instrução processual ou da  decisão  prolatada  no  bojo  do  processo  administrativo,  o  sujeito  passivo  realmente  não  tem  como fazer uma indicação mais precisa, mas não é isso que ocorre neste caso.  Pelo contrário, e como bem decidido pela instância a quo, o RDA relaciona,  por  estabelecimento  e  por  competência,  as  parcelas  que  seriam  deduzidas  das  contribuições  apuradas, mas  a  própria  contribuinte  reconheceu  não  ter  efetuado  nenhum  recolhimento  das  contribuições  lançadas,  nem  mesmo  quanto  à  prestação  de  serviços  prestados  por  meio  de  cooperativa de trabalho.   Por  outro  lado,  não  houve  o  arrolamento  de  bens  do  sujeito  passivo  e,  por  consequência, não houve a emissão do TAB.   Finalmente, e quanto à não entrega dos relatórios em mídia digital, a decisão  recorrida foi  igualmente incensurável ao afirmar que o sujeito passivo teve acesso a todos os  relatórios integrantes da presente NFLD em meio impresso, o que viabilizou o seu direito de  defesa.   Noutro giro verbal, a ação fiscal foi conduzida por servidor competente, que  concedeu  à  recorrente  os  prazos  legais  para  a  apresentação  de  documentos  e  prestação  de  esclarecimentos;  a Notificação de Lançamento  foi  devidamente motivada e  foi  concedido ao                                                              1 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.  10. ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado; ESMAFE, 2008, p. 133.   2   PAULSEN, Leandro. Obra citada, p. 133.   Fl. 1936DF CARF MF   10 sujeito  passivo  o  prazo  legal  para  a  formulação  de  impugnação;  a Notificação  ainda  contém  clara  descrição  do  fato  gerador  da  obrigação,  da  matéria  tributável,  do  montante  do  tributo  devido,  da  identificação  do  sujeito  passivo  e  da  penalidade  aplicável;  não  houve  nenhum  prejuízo para os direitos de defesa e do contraditório da recorrente, que puderam ser exercidos  na forma e no prazo legal.  Ou  seja,  a  fiscalização  transcorreu  dentro  da mais  restrita  legalidade  e  não  houve  qualquer  inobservância  ao  direito  de  defesa  da  recorrente,  rejeitando­se,  portanto,  a  preliminar de nulidade do lançamento.   3  No mérito  3.1  DO CONFISCO  A recorrente afirma que o lançamento é confiscatório.   Ora, a cláusula de não confisco está prevista na Constituição Federal e, para  se  concluir  pela  existência  de  imposição  confiscatória,  seria  necessário  declarar  a  inconstitucionalidade da Lei 8212/91.  Como sabido, entretanto, este Conselho não é competente para se pronunciar  sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja­se, nesse sentido, a Súmula CARF 2:  Súmula  CARF  nº  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.  Isto  é,  a  verificação  de  que  a  norma  implicaria  infringência  ao  desenho  constitucional  da  exação  tributária  exacerba  a  competência  originária  desta  Corte  administrativa,  que  é  a  de  órgão  revisor  dos  atos  praticados  pela Administração,  bem  como  invade  competência  atribuída  especificamente  ao  Judiciário  pela  Constituição  Federal,  negando­se provimento ao recurso neste particular.  3.2  DA COMPETÊNCIA DO AUDITOR  A  contribuinte  assevera  que  o  INSS  não  tem  competência  para  declarar  vínculo empregatício.   Essa assertiva, todavia, está equivocada, pois, segundo o § 2º do art. 229 do  Regulamento da Previdência Social, o auditor fiscal poderá desconsiderar o vínculo negocial e  efetuar o enquadramento como segurado empregado, caso constate que o segurado contratado,  sob qualquer denominação, preenche as condições referidas no inc. I do caput do art. 9º.   Esse  inc.  I  preleciona  que  empregado  é  que  aquele  que  presta  serviço  em  caráter não eventual, sob subordinação e mediante remuneração. Veja­se:  Art.  9º  São  segurados  obrigatórios  da  previdência  social  as  seguintes pessoas físicas:   I ­ como empregado:   a)  aquele  que  presta  serviço  de  natureza  urbana  ou  rural  a  empresa,  em  caráter  não  eventual,  sob  sua  subordinação  e  mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;  Fl. 1937DF CARF MF Processo nº 11853.001281/2007­88  Acórdão n.º 2402­005.961  S2­C4T2  Fl. 7          11 .........................................................................................................  Art. 229. [...]:  § 2º Se o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o  segurado  contratado  como  contribuinte  individual,  trabalhador  avulso,  ou  sob  qualquer  outra  denominação,  preenche  as  condições  referidas  no  inciso  I  do  caput  do  art.  9º,  deverá  desconsiderar  o  vínculo  pactuado  e  efetuar  o  enquadramento  como  segurado  empregado.(Redação  dada  pelo  Decreto  nº  3.265, de 1999)  Como  se  vê,  havendo  demonstração  (a)  de  não  eventualidade;  (b)  de  subordinação  e  (c)  de  remuneração,  pode  ser  descaracterizado  o  vínculo  pactuado,  corroborando­se  a  existência  efetiva  de  vínculo  empregatício,  oculto  sob  a  contração  de  contribuinte individual, de trabalhador avulso, ou de qualquer outra denominação, inclusive de  cooperativas de trabalho.  De outro  vértice,  o  art.  142  do CTN prevê  que  a  autoridade  administrativa  tem competência privativa para constituir o crédito tributário pelo lançamento, constituição que  demanda a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.   3.3  DA DESCONSIDERAÇÃO DA CONTRATAÇÃO DE COOPERATIVA DE TRABALHO  Sobre esse ponto, a  recorrente defende que a relação com a cooperativa era  eminentemente contratual, defendendo a inexistência de relação de emprego.   Como  já  afirmado,  havendo demonstração  (a) de  não  eventualidade;  (b)  de  subordinação e (c) de remuneração, pode ser descaracterizado o vínculo pactuado.   O art. 3º da CLT preceitua que se considera "empregado  toda pessoa  física  que  prestar  serviços  de  natureza  não  eventual  a  empregador,  sob  a  dependência  deste  e  mediante salário".  Segundo  a  doutrina  do  Direito  do  Trabalho,  "na  definição  legal  brasileira  estão  os  seguintes  requisitos  da  figura  do  empregado:  a)  pessoa  física;  b)  subordinação  compreendida  de  forma  mais  ampla  que  dependência;  c)  ineventualidade  do  trabalho;  d)  salário;  e)  pessoalidade  da  prestação  de  serviços,  esta  resultante  não  da  definição  de  empregado, mas de empregador"3.   Comprovada  a  existência  efetiva  do  vínculo  empregatício,  mormente  em  função da demonstração dos requisitos acima, há repercussão jurídica nas esferas trabalhista e  tributária.   No  âmbito  trabalhista,  o  item  I  da  Súmula  331/TST  preleciona  que  "a  contratação  de  trabalhadores  por  empresa  interposta  é  ilegal,  formando­se  o  vínculo  diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário".   Na  esfera  tributária,  a  combinação  do  disposto  no  §  2º  do  art.  229  do  Regulamento da Previdência Social com o disposto no art. 142 do CTN viabiliza o lançamento                                                              3 Curso de direito do  trabalho: história e  teoria geral  do direito do  trabalho:  relações  individuais  e coletivas do  trabalho. Amauri Mascaro Nascimento. 10. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 311.   Fl. 1938DF CARF MF   12 das contribuições devidas à seguridade social e das contribuições devidas a outras entidades ou  fundos. Verbis:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da  penalidade cabível.  Parágrafo  único.  A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.  Neste caso concreto, não pode passar despercebida a acusação constante do  item  8  do  relatório  fiscal,  segundo  a  qual  a  recorrente  havia  iniciado  um  processo  de  esvaziamento  de  seu  contingente  de  empregados,  para  a  contratação  de  profissionais  diretamente ligados à sua atividade­fim, por meio da cooperativa COOPSEM.   Tal  acusação  não  foi  negada  pelo  sujeito  passivo,  tampouco,  e  por  consequência, houve qualquer produção de prova que desmerecesse o trabalho da fiscalização.   Outra  assertiva  incontroversa  é  a  de  que  a  COOPSEM  teria  funcionado  irregularmente,  uma  vez  que  ela  seria  uma  cooperativa  focada  em  informática,  conforme  informações  constantes  do  site  da Associação Nacional  de Cooperativas  de  Trabalho,  e  não  uma cooperativa de professores, mestres e doutores.   A par disso, a fiscalização ainda demonstrou o seguinte:  1.  Os  serviços  contratados  não  poderiam  ser  prestados  por  qualquer  cooperado  que  tivesse  a mesma  qualificação, mas  por  profissional  específico,  que  era  previamente submetido a um processo de seleção.  2.  Os  serviços  contratados,  prestados  de  forma  não  eventual  pelos  cooperados, administrativos e professores, atendiam à necessidade permanente e estavam  relacionados  à  atividade­fim  da  empresa,  sendo  indispensáveis  à  consecução  dos  seus  objetivos e de suas finalidades sociais.  3.  Embora  o  pagamento  fosse  feito  por  intermédio  da  COOPSEM,  havia  uma  planilha  de  pagamento  dos  professores  e  administrativos,  que  discriminava  cada  profissional e o valor de cada parcela que compunha a sua retribuição financeira.  4.  A  empresa  supervisionava  e  fiscalizava  a  prestação  dos  serviços,  tal  como comprovam os documentos anexados, por amostragem, que se referem à avaliação  de  desempenho,  por  coordenador  e  diretores  acadêmicos.  Não  se  desconhece,  a  propósito, que o contratante, no contrato típico de prestação de serviços, tem o direito de  supervisionar  e  fiscalizar  as  atividades  prestadas  pelo  contratado,  mas  o  conjunto  probatório dos autos (diante do que já se disse e diante do que ainda será acrescentado)  demonstra, sem sombra de dúvidas, que houve mais do que mera contratação de serviços  e que havia sim subordinação.   Com efeito, observa­se que a contribuinte assinou o Termo de Compromisso  de Ajustamento de Conduta (TAC) n° 043/2004, por meio do qual se comprometeu a se abster  de  contratar  trabalhadores  por meio  de  cooperativas,  para  a  prestação  de  serviços  ligados  às  suas atividades­fim e meio, e também a regularizar a situação laboral de seus trabalhadores.  Fl. 1939DF CARF MF Processo nº 11853.001281/2007­88  Acórdão n.º 2402­005.961  S2­C4T2  Fl. 8          13 Ou seja, ao contrário do que alega (que teria assinado o TAC para prevenir  infrações futuras), a recorrente reconheceu, na esfera administrativa, e em documento que tem  eficácia de título executivo (art. 5º, § 6º, da Lei 7347/854), a irregularidade de sua conduta e a  nulidade absoluta de todos os atos praticados com o intuito de desvirtuar, impedir ou fraudar a  aplicação da lei trabalhista.   Diante de tudo o que foi exposto, conclui­se que a contribuinte não tem razão  quando  tenta  se  arvorar  na  existência  de  um  contrato  juridicamente  válido;  e  quando  tece  considerações sobre as cooperativas, seus princípios, sobre os atos cooperativas e sua natureza  jurídica.   O que importa para o direito tributário é a realidade, e não a aparente verdade  resultante dos negócios jurídicos celebrados pela parte.   É  irrelevante a nomenclatura do  instrumento negocial ou mesmo a eventual  fatura,  importando,  sim,  identificar  a  materialidade  da  hipótese  de  incidência  e  sua  efetiva  ocorrência no mundo real.   O  princípio  da  realidade  sobrepõe­se  ao  aspecto  formal,  considerados  os  elementos tributários, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal5.  O prof. Hugo de Brito Machado afirma, ainda, com precisão, que "ao Direito  Tributário importa a realidade. Não a forma jurídica"6.  Com  base  no  acervo  probatório  dos  autos,  e  aplicando­se  a  legislação  de  regência, observa­se que deve ser mantida a autuação.  Por fim, e a propósito, sobreleva ressaltar que as contribuições lançadas estão  sim calcadas na lei.   O  relatório  fiscal,  nos  itens  34  a  38,  traz  ampla  fundamentação  legal  a  respeito das contribuições devidas à seguridade social, parte da empresa e parte dos segurados,  inclusive  do  adicional GILRAT,  bem  como  das  contribuições  devidas  a  outras  entidades  ou  fundos (terceiros), sendo a alegação da recorrente totalmente desprovida de razão.  3.4  DA SELIC  A tese da recorrente, segundo a qual os juros moratórios não seriam devidos  com base na SELIC, é rechaçada pela Súmula CARF nº 4.   Isto  é,  desde  1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  os  débitos  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  entre  os  quais  se  incluem  as                                                              4 Art. 5o Têm legitimidade para propor a ação principal e a ação cautelar: (Redação dada pela Lei nº 11.448, de  2007) (Vide Lei nº 13.105, de 2015) (Vigência)  [...]  § 6° Os órgãos públicos legitimados poderão tomar dos interessados compromisso de ajustamento de sua conduta  às exigências legais, mediante cominações, que terá eficácia de título executivo extrajudicial. (Incluído pela Lei nª  8.078, de 11.9.1990)  5 STF, RE 346084 / PR.   6 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional, volume II. São Paulo: Atlas, 2004, p.  396.   Fl. 1940DF CARF MF   14 contribuições devidas à seguridade social e as contribuições devidas a terceiros (Lei 11457/07,  arts. 2º e 3º), são calculáveis, no período de inadimplência, de acordo com a SELIC:  Súmula  CARF  nº  4:  A  partir  de  1º  de  abril  de  1995,  os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais.  4  Conclusão  Diante do exposto, vota­se no sentido de CONHECER do recurso voluntário,  para REJEITAR as preliminares de nulidade do lançamento e NEGAR­LHE PROVIMENTO.  (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci                                     Fl. 1941DF CARF MF

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Numero do processo: 13116.721141/2015-07
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Aug 15 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 PEDIDO DE PERÍCIA. No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, a produção de prova pericial só deve ser deferida quando imprescindível à solução da lide e desde que motivada com a formulação de quesitos expressamente indicados. CORRESPONDENTE BANCÁRIO. TITULARIDADE DAS RECEITAS. O correspondente bancário contratado pelas instituições financeiras é o titular das receitas provenientes da prestação dos serviços financeiros, sendo vedada a cessão do contrato sem a observância dos requisitos previstos em norma regulamentar específica (Resolução Bacen nº 3.954/2011). MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. FALTA DE MOTIVAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. A aplicação de multa qualificada deve ser motivada de forma explícita e clara, de modo a permitir a devida compreensão dos fatos e o pleno exercício do direito de defesa, sob pena de improcedência. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. FRAUDE. DOLO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. ERRO DE PROIBIÇÃO. O erro de proibição, que decorre de mero contraste interpretativo, não deve ser confundido com o dolo. Uma vez ausente a figura do dolo, no seu aspecto subjetivo (intenção) ou objetivo (prática de um ato ilícito), a multa qualificada deve ser afastada. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART. 135, III DO CTN. MOTIVAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. IMPROCEDÊNCIA. A simples qualificação de sócio administrador, por si só, é insuficiente para a aplicação do artigo 135, III, do CTN. Inexistindo motivação ou prova de que a pessoa praticou conduta dolosa que caracterize excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatutos, não há que se falar em responsabilidade tributária pessoal. IRPJ. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. Do ano-calendário 2007 em diante, se não efetuado o pagamento da estimativa mensal, cabe a imputação de multa isolada, sobre a totalidade ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário, mesmo que lançada a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual. MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA SELIC. INCIDÊNCIA. Sobre a multa de ofício lançada incidem juros de mora à taxa SELIC. Precedentes do STJ e da CSRF. IRPJ. REFLEXOS. O decidido quanto ao IRPJ deve ser aplicado à tributação reflexa (CSLL, PIS e COFINS) decorrente dos mesmos elementos e fatos.
Numero da decisão: 1201-001.825
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para: a) afastar a multa qualificada de 150%, devendo ser reduzida para 75% e b) excluir a responsabilidade solidária do sócio administrador, Sr. Raimundo Aidar Junior. Vencidos o Relator e o Conselheiro Rafael Gasparello Lima, que davam parcial provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para também afastar as multas isoladas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar. Declarou-se impedido o Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado. (assinado digitalmente) Roberto Caparroz de Almeida - Presidente (assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Relator (assinado digitalmente) Paulo Cezar Fernandes de Aguiar - Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de Almeida, Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães e Rafael Gasparello Lima.
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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1201­001.825  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de julho de 2017  Matéria  IRPJ E REFLEXOS  Recorrente  POLLO SERVIÇOS AUTOMOTORES LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2011, 2012, 2013  PEDIDO DE PERÍCIA.   No âmbito do Processo Administrativo Fiscal,  a produção de prova pericial  só  deve  ser  deferida  quando  imprescindível  à  solução  da  lide  e  desde  que  motivada com a formulação de quesitos expressamente indicados.  CORRESPONDENTE BANCÁRIO. TITULARIDADE DAS RECEITAS.   O correspondente bancário contratado pelas instituições financeiras é o titular  das receitas provenientes da prestação dos serviços financeiros, sendo vedada  a  cessão  do  contrato  sem  a  observância  dos  requisitos  previstos  em  norma  regulamentar específica (Resolução Bacen nº 3.954/2011).  MULTA  DE  OFÍCIO  QUALIFICADA.  FALTA  DE  MOTIVAÇÃO.  IMPROCEDÊNCIA.   A  aplicação  de  multa  qualificada  deve  ser  motivada  de  forma  explícita  e  clara, de modo a permitir a devida compreensão dos fatos e o pleno exercício  do direito de defesa, sob pena de improcedência.  MULTA  DE  OFÍCIO  QUALIFICADA.  FRAUDE.  DOLO.  NÃO  CARACTERIZAÇÃO. ERRO DE PROIBIÇÃO.   O erro de proibição, que decorre de mero contraste  interpretativo, não deve  ser confundido com o dolo. Uma vez ausente a figura do dolo, no seu aspecto  subjetivo  (intenção)  ou  objetivo  (prática  de  um  ato  ilícito),  a  multa  qualificada deve ser afastada.  RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ART.  135,  III  DO  CTN.  MOTIVAÇÃO.  CARACTERIZAÇÃO  DE  CONDUTA  DOLOSA. IMPROCEDÊNCIA.   A simples qualificação de sócio administrador, por si só, é insuficiente para a  aplicação do artigo 135, III, do CTN. Inexistindo motivação ou prova de que     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 11 6. 72 11 41 /2 01 5- 07 Fl. 5125DF CARF MF     2 a  pessoa  praticou  conduta  dolosa  que  caracterize  excesso  de  poderes  ou  infração  a  lei,  contrato  social  ou  estatutos,  não  há  que  se  falar  em  responsabilidade tributária pessoal.  IRPJ. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA.  Do  ano­calendário  2007  em  diante,  se  não  efetuado  o  pagamento  da  estimativa mensal, cabe a  imputação de multa isolada, sobre a totalidade ou  diferença  entre  o  valor  que  deveria  ter  sido  pago  e  o  efetivamente  pago,  apurado a cada mês do ano­calendário, mesmo que lançada a multa de ofício  por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual.  MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA SELIC. INCIDÊNCIA.   Sobre  a  multa  de  ofício  lançada  incidem  juros  de  mora  à  taxa  SELIC.  Precedentes do STJ e da CSRF.  IRPJ. REFLEXOS.   O decidido quanto ao IRPJ deve ser aplicado à tributação reflexa (CSLL, PIS  e COFINS) decorrente dos mesmos elementos e fatos.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  dar  parcial  provimento ao Recurso Voluntário, para: a) afastar a multa qualificada de 150%, devendo ser  reduzida  para  75%  e  b)  excluir  a  responsabilidade  solidária  do  sócio  administrador,  Sr.  Raimundo  Aidar  Junior.  Vencidos  o  Relator  e  o  Conselheiro  Rafael  Gasparello  Lima,  que  davam parcial provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para também afastar as  multas isoladas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Cezar Fernandes  de Aguiar. Declarou­se impedido o Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado.    (assinado digitalmente)  Roberto Caparroz de Almeida ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Luis Henrique Marotti Toselli ­ Relator    (assinado digitalmente)  Paulo Cezar Fernandes de Aguiar ­ Redator Designado    Participaram da sessão de  julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de  Almeida,  Luis  Fabiano  Alves  Penteado,  Paulo  Cezar  Fernandes  de  Aguiar,  Luis  Henrique  Marotti Toselli, Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães e Rafael Gasparello Lima.  Fl. 5126DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 3          3   Relatório  Trata­se  de  processo  administrativo  decorrente  de  Autos  de  Infração  que  exigem Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido  (CSLL),  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  (PIS)  e  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade Social (Cofins), referentes aos anos calendários de 2011, 2012 e 2013, acrescidos  de juros, multa isolada sobre as estimativas apuradas e multa qualificada de 150%.  Em  síntese,  a  fiscalização  alega  que  a  contribuinte,  concessionária  de  automóveis, omitiu receitas a título de comissões por serviços de intermediação de operações  de financiamentos e leasing de veículos por ela comercializados, comissões estas cujos valores  foram indevidamente transferidos para outra empresa (Siga Pollo Representações e Corretora  de  Seguros  Ltda.,  sociedade  empresária  pertencente  ao mesmo  sócio­administrador  e  com  o  mesmo endereço da contribuinte).  Por  entender  que  tal  conduta  seria  fraudulenta,  o  sócio  administrador  da  referida  empresa,  Sr.  Raimundo  Aidar  Junior,  foi  incluído  como  responsável  pelo  crédito  tributário lançado.  A autoridade fiscal responsável motivou o lançamento por meio do Termo de  Verificação Fiscal de fls. 3931/3944, dos quais reproduzo os trechos abaixo:  "[...]  7  ­  Na  contabilidade  de  2011,  enviada  pelo  sujeito  passivo  ao  Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), chamou­nos a  atenção os lançamentos efetuados na conta "3.1.1.2.1.02.0003­4  Comissões Sobre Financiamentos" (fls. 1311­1339), sempre com  valores iguais e sinais trocados (de forma que o saldo da conta é  sempre zero), e fazendo menção a notas fiscais de uma empresa  com nome de SIGA POLLO.  [...]  II­A  ­  DA  DILIGÊNCIA  NA  EMPRESA  SIGA  POLLO  REPRESENTAÇÕES E CORRETORA DE SEGUROS LTDA.  19 ­ Os cadastros do nosso sistema de controle mostram que um  dos  sócios  do  sujeito  passivo,  o  Sr.  RAIMUNDO  AIDAR  JÚNIOR, de CPF 08.887.399/0001­86, também é um dos donos  da empresa SIGA POLLO REPRESENTAÇÕES E CORRETORA  DE  SEGUROS  LTDA  (SIGA  POLLO),  de  CNPJ  08.887.399/0001­86 (fls. 1863­1864 e 1867­1868).  20  ­  Note­se  que  o  endereço  da  SIGA  POLLO  é  o  mesmo  do  sujeito passivo. Ambos ficam na Quadra 31, Lotes 1­16 / 25­34,  Parque  Esplanada  II,  Valparaíso  de  Goiás  (GO),  CEP  72876­ 241.  21  ­ A SIGA POLLO entregou a DIPJ/2012  (fls. 3779­3802), a  DIPJ/2013  (fls.  3803­3826),  e  a  DIPJ/2014  (fls.  3827­3851),  Fl. 5127DF CARF MF     4 todas  pelo  Lucro  Presumido,  informando  receitas  de  R$  1.575.278,93  (um  milhão,  quinhentos  e  setenta  e  cinco  mil,  duzentos  e  setenta  e  oito  reais,  e  noventa  e  três  centavos),  em  2011;  R$  1.117.786,27  (um  milhão,  cento  e  dezessete  mil,  setecentos  e  oitenta  e  seis  reais,  e  vinte  e  sete  centavos),  em  2012; e R$ 833.693,26 (oitocentos e trinta e três mil, seiscentos e  noventa e três reais, e vinte e seis centavos), em 2013.  22 ­ Em 05/01/2015, entregamos um Termo de Diligência Fiscal  à SIGA POLLO (fls. 2307­2310), solicitando todas as suas notas  fiscais  das  vendas  de  serviços  efetuadas em 2011,  bem  como a  comprovação  do  efetivo  recebimento  dos  valores  relativos  a  estas vendas.  23 ­ A resposta da SIGA POLLO ao Termo de Diligência Fiscal  (fls.  2311­2470)  foi  protocolada,  em  16/01/2015,  pelo  seu  procurador,  Sr.  WALBER  DA  COSTA  RESENDE,  de  CPF  430.671.58172,  Contador  inscrito  no  CRC  com  número  GO­ 010225/01 (fls. 2317).  24 ­ Note­se que o mesmo Sr. WALBER DA COSTA REZENDE  também é  contador  e  procurador  do  sujeito  passivo  (fls.  1735­ 1737).  25  ­ Na  resposta ao Termo de Diligência Fiscal,  vemos que as  notas  fiscais  são  relativas  ao  serviço  de  venda  de  financiamentos, em 2011, tendo como tomadores dos serviços as  seguintes instituições:  · Banco  Volkswagen  S/A,  de  CNPJ  59.109.165/0001­49  (fls. 2318­2343);   · BV  Financeira  S/A,  de  CNPJ  01.149.953/0001­89  (fls.  2354­2367);   · Santander  Leasing  S/A,  de  CNPJ  47.193.149/0001­06  (fls. 2368­2373);  · Itaú  Unibanco  S/A,  de  CNPJ  60.701.190/1965­16  (fls.  2374­2390);  · Banco  Panamericano  S/A,  de  CNPJ  59.285.411/0001­ 13,  e  Panamericano  Arrendamento  Mercantil  S/A,  de  CNPJ 02.682.287/0001­02 (fls. 2391­2403); e  · Aymoré Crédito, Financiamento, e  Investimento S/A, de  CNPJ 07.707.650/0001­10 (fls. 2404­2416).  [...]  39  ­  As  explicações  dadas  pela  SIGA  POLLO,  tentando  desvincular a sua atuação da venda financiada de veículos (feita  pelo  sujeito  passivo),  estão  em  desacordo  com  as  notas  fiscais  emitidas  pela  própria  empresa  (fls.  2311­2470  e  2475­2779),  várias  das  quais  descrevem,  explicitamente,  o  valor  recebido  como  "comissão  sobre  a  venda  de  financiamento".  Além  disso,  ela  mesma  admite  esta  relação,  ao  se  negar  a  nos  entregar  a  lista  dos  veículos  financiados,  porque  esta  lista  era  mesma  já  entregue pelo sujeito passivo.  Fl. 5128DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 4          5 40 ­ Tendo em vista as notas fiscais emitidas pela SIGA POLLO,  também  abrimos  diligências,  para  solicitar  esclarecimentos  às  instituições financeiras envolvidas (tomadoras dos serviços).  41 ­ Como veremos a seguir, as próprias instituições financeiras  nos  informaram,  claramente,  que  os  valores  remetidos  à  SIGA  POLLO  são  comissões  sobre  as  vendas  de  contratos  de  financiamento de veículos comercializados pelo sujeito passivo,  a POLLO SERVIÇOS AUTOMOTORES LTDA.  II­B  ­  DAS  DILIGÊNCIAS  NAS  INSTITUIÇÕES  FINANCEIRAS QUE APARECEM COMO CLIENTES NAS  NOTAS FISCAIS EMITIDAS PELA SIGA POLLO.  II­B.1  ­  ITAÚ  UNIBANCO  S/A,  BANCO  ITAUCARD  S/A,  BANCO ITAULEASING S/A.  [...]  46  ­  Em  01/04/2015,  o  ITAÚ UNIBANCO  nos  enviou  resposta  (fls. 2960­2975), explicando que, de fato, havia um Contrato de  Correspondente  no  País,  firmado  entre  as  empresas  do Grupo  Itaú (Itaú Unibanco, Banco ITAUCARD, Banco ITAÚLEASING)  e  a  fiscalizada,  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES  LTDA.  Acrescentou  que,  "nos  termos  de  correspondente  bancário  firmado,  a  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES,  CNPJ  00.487.954/0001­70,  determina  que  os  pagamentos deverão  ser  feitos  por  sua  conta  e  ordem  à  Siga  Pollo  Representações  e  Corretora de Seguros Ltda. ­ CNPJ 08.887.399/0001­86 ­ Conta  Corrente Bradesco 237 Agência 2541­0 Conta Corrente 11 667­ 0" (grifamos).  [...]  55  ­  Fizemos  o  cruzamento  da  relação  enviada  pelo  BANCO  ITAULEASING  S/A  com  a  escrituração  fiscal  (fls.  3777)  e  contábil  (fls.  3778)  do  sujeito  passivo,  e  constatamos  que,  de  fato,  os  financiamentos  vendidos  são  para  veículos  comercializados  pela  fiscalizada,  a  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES.  II­B.2 ­ BANCO VOLKSWAGEM S/A.  [...]  58  ­ Para  respaldar  os  pagamentos  efetuados à  SIGA POLLO,  em 2011, o Banco Volkswagen nos enviou cópia de um contrato  (fls. 3095­3097) entre a POLLO SERVIÇOS AUTOMOTORES (a  fiscalizada,  contratante)  e  a  SIGA  POLLO  (contratada),  e  de  uma  "Carta  de Autorização de Transferência  de Créditos"  (fls.  3098­3099),  na  qual  o  sujeito  passivo  determina  que  os  pagamentos  de  seus  serviços  fossem  repassados  direto  para  a  conta da SIGA POLLO.  60  ­  Em  01/04/2015,  o Banco Volkswagen  nos  enviou  resposta  (fls. 3101­3195), com cópias das mesmas notas fiscais de serviço  emitidas pela SIGA POLLO relativas aos serviços de "produção  Fl. 5129DF CARF MF     6 de contratos de financiamento" ou "intermediação de vendas de  financiamento", em 2012 e 2013.  61 ­ Novamente, ficou claro que os pagamentos destas vendas de  financiamentos eram para o  sujeito passivo, que ordenou o seu  repasse à SIGA POLLO (fls. 3191­3195).  [...]  64  ­  Fizemos  o  cruzamento  da  relação  enviada  pelo  BANCO  VOLKSWAGEN com a escrituração  fiscal  (fls. 3777) e contábil  (fls.  3778)  do  sujeito  passivo,  e  constatamos  que,  de  fato,  os  financiamentos vendidos são para veículos comercializados pela  fiscalizada, a POLLO SERVIÇOS AUTOMOTORES.  II­B.3  ­  BV  FINANCEIRA  S/A  CREDITO  FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO.  [...]  66  ­  A  resposta  (fls.  3319­3321)  nos  foi  encaminhada,  em  27/02/2015, confirmando os pagamentos feitos à SIGA POLLO,  e  esclarecendo  que  o  contrato  que  embasava  tais  pagamentos  era  firmado  com  a  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES  (sujeito  passivo,  na  presente  fiscalização),  que,  por  sua  vez,  determinava o repasse à SIGA POLLO.  67  ­  No  contrato  apresentado,  o  sujeito  passivo  se  obriga  a  "encaminhar para análise pela CONTRATANTE as propostas de  financiamento  apresentadas  pelos  consumidores  dos  bens  que  comercializa",  e  a BV FINANCEIRA S/A  se  obriga  a  pagar ao  sujeito  passivo  "uma  comissão  incidente  sobre  o  valor  líquido  financiado,  das  propostas  de  financiamento  efetivamente  aprovadas e pagas pela CONTRATANTE" (grifamos).  [...]  72  ­  Fizemos  o  cruzamento  da  relação  enviada  pela  BV  FINANCEIRA  com  a  escrituração  fiscal  (fls.  3777)  e  contábil  (fls.  3778)  do  sujeito  passivo,  e  constatamos  que,  de  fato,  os  financiamentos vendidos são para veículos comercializados pela  fiscalizada,  a  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES  (incluindo  alguns poucos veículos usados).  II­B.4  ­  BANCO  PAN  S/A  E  PANAMERICANO  ARRENDAMENTO MERCANTIL S/A.  [...]  75 ­ O Contrato de Prestação de Serviços de Correspondente no  País  (fls.  3337­3345)  é  celebrado  entre  a  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES (sujeito passivo na presente ação fiscal), como  contratada,  e  o  BANCO  PANAMERICANO  S/A  e  a  PANAMERICANO ARRENDAMENTO MERCANTIL  S/A,  como  contratantes.  76  ­  De  acordo  com  o  contrato,  o  sujeito  passivo  deve  encaminhar  ao  BANCO  PANAMERICANO  "propostas  apresentadas  por  pessoas  interessadas  ("Clientes")  para  a  realização de operações de crédito pessoal, operações de crédito  Fl. 5130DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 5          7 para financiamento de bens e operações de emissão de cartões  de  crédito"  (grifamos).  Também  deve  encaminhar  à  PANAMERICANO  ARRENDAMENTO  MERCANTIL  S/A  "propostas  de  operações  de  arrendamento  mercantil  apresentadas por Clientes" (grifamos). O sujeito passivo obriga­ se,  ainda,  a  prestar  "serviços  de  coleta  de  informações  cadastrais e de documentação".  77  ­  A  respeito  da  remuneração  pelos  serviços  prestados  pelo  sujeito  passivo,  o  contrato  esclarece  que  as  contratantes  pagarão  os  valores  ajustados  entre  as  Partes,  e  que  esta  remuneração "só será devida sobre as propostas encaminhadas  pela  CONTRATADA  que  forem  efetivamente  aprovadas  e  formalizadas pelas CONTRATANTES" (grifamos).  [...]  82  ­  Fizemos  o  cruzamento  da  relação  enviada  pelo  BANCO  PAN  S/A  com  a  escrituração  fiscal  (fls.  3777)  e  contábil  (fls.  3778)  do  sujeito  passivo,  e  constatamos  que,  de  fato,  os  financiamentos vendidos são para veículos comercializados pela  fiscalizada, a POLLO SERVIÇOS AUTOMOTORES.  [...]  III  ­  DA  OMISSÃO  DAS  RECEITAS  DE  COMISSÕES  PAGAS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.  88  ­  De  acordo  com  o  Contrato  Social  (e  alterações)  apresentado  pela  fiscalizada  (fls.  1310),  no  período  de  2011  a  2013,  o  sujeito  passivo  tinha  como  objeto  social,  entre  outras  coisas, o comércio varejista de veículos novos e usados.  89 ­ Em todo este período, a administração da empresa ficou a  cargo do sócio RAIMUNDO AIDAR JÚNIOR.  90 ­ A escrita fiscal, bem como a contábil, mostra que a receita  do sujeito passivo é, quase totalmente, originada pela revenda de  carros  da  marca  Volkswagen,  novos  e  usados,  e  que  grande  parte  destas  vendas  é  financiada  por  instituições  financeiras  bastante conhecidas no mercado. O próprio sujeito passivo nos  enviou uma relação significativa de veículos vendidos através de  financiamento.  91  ­  Como  vimos  acima,  nos  parágrafos  43  a  82,  o  sujeito  passivo  também  intermediou  os  contratos  de  financiamento  vinculados  diretamente  às  suas  operações  de  revenda  de  veículos,  tendo  recebido  comissões  por  este  serviço  de  intermediação (venda de financiamento ou leasing).  92  ­  As  relações  de  contratos  enviadas  pelas  instituições  financeiras  nos  permitem  asseverar  que  as  comissões  foram  pagas pela venda de financiamentos de veículos comercializados  pelo sujeito passivo, que, por sua vez, chegou a firmar Contrato  de  Correspondente  no  País  com  as  maiores  destas  instituições  financeiras.  Fl. 5131DF CARF MF     8 93  ­  Ocorre  que,  por  determinação  do  sujeito  passivo,  as  instituições financeiras depositaram estas comissões na conta de  uma  outra  empresa,  a  SIGA  POLLO  REPRESENTACOES  E  CORRETORA DE  SEGUROS  LTDA  (SIGA POLLO),  de CNPJ  08.887.399/0001­86,  também  pertencente  ao  Sr.  RAIMUNDO  AIDAR JUNIOR.  94  ­  Desta  forma,  estes  pagamentos  não  apareceram  na  contabilidade  do  sujeito  passivo,  que,  por  sua  vez,  não  os  ofereceu à tributação.  95  ­  O  pagamento  das  comissões  foi  para  a  conta  da  SIGA  POLLO, empresa situada no mesmo endereço do sujeito passivo,  com  o mesmo  dono,  o  mesmo  contador  e  procurador.  A  SIGA  POLLO fez apuração do IPRJ e da CSLL pelo lucro presumido,  no período de 2011 a 2013.  96  ­  Não  resta  dúvida  de  que  o  sujeito  passivo,  que  sempre  optou  pelo  lucro  real  anual,  resolveu  segregar  parte  da  sua  receita  e  tributá­la  (em  outra  empresa)  pelo  lucro  presumido,  para  pagar  menos  tributos.  Para  isso,  utilizou  uma  outra  empresa  do  mesmo  grupo,  a  SIGA  POLLO,  que,  na  verdade,  funcionava  dentro  da  POLLO  SERVIÇOS  AUTOMOTORES  LTDA (a fiscalizada).  97  ­  A  tributação  indevida  deste  serviço  pelo  lucro  presumido  acarreta uma diminuição muito significativa dos tributos devidos  pelo  sujeito  passivo.  No  IRPJ,  por  exemplo,  a  base  cai  para  apenas  32%  (trinta  e  dois  por  cento)  da  receita.  Na  COFINS,  especificamente  no  caso  do  sujeito  passivo,  que  não  tem  mais  créditos para abater, a alíquota cai de 7,6% (sete inteiros e seis  décimos por cento) para 3% (três por cento) da receita.  98 ­ Não é possível que o contribuinte que opta pelo  lucro real  separe  uma  parte  de  sua  receita,  para  tributá­la  pelo  lucro  presumido.  Tendo  o  sujeito  passivo  optado  por  tributar  suas  vendas  de  veículos  (financiadas  ou  não)  pelo  lucro  real  anual,  ele  também  deve  tributar  da  mesma  maneira  suas  receitas  de  intermediação de contratos de financiamento.  99 ­ Sendo assim, devemos lançar de ofício, no lucro real anual,  o IRPJ e a CSLL relativos a estas comissões do sujeito passivo,  bem como o PIS e a COFINS correspondentes, no sistema não­ cumulativo.    A  contribuinte  foi  intimada  dos  Autos  de  infração  em  11/07/15  e  o  responsável  solidário  em  31/07/15.  Ambos  apresentaram  impugnação  em  conjunto  (fls.  3.996/4.005).  Em  preliminar,  os  impugnantes  pedem  a  declaração  de  nulidade  das  autuações, tendo em vista a duplicidade de lançamento sobre o mesmo fato gerador e em face  da insegurança na apuração dos valores.  No mérito, alegam, em resumo, que:  Fl. 5132DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 6          9 a)  não  há  irregularidade  na  segregação  da  atividade  de  intermediação  de  financiamentos  (prestação de  serviços),  praticada pela  empresa Siga Pollo,  e  da atividade de  revenda de veículos (comércio), praticada pela Recorrente;  b) os contratos formalizados entre Pollo e Siga Pollo, bem como entre estas e  as instituições financiadoras, expressam a realidade da estrutura jurídica adotada;   c) os contratos entre a Pollo e as instituições financeiras justificavam­se pela  exigência destas pela vinculação direta do capital social da concessionária para a liberação dos  financiamentos ou alienações fiduciárias em arrendamento mercantil;  d)  a  Siga  Pollo  era  a  empresa  específica  do  grupo  empresarial  para  intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral, exceto imobiliários;  e) as receitas próprias da Siga Pollo foram oferecidas à tributação;  f) não houve trânsito das receitas da Siga Pollo na Pollo;   g)  a  Siga  Pollo,  quando menos,  deveria  ser  tratada  pela  fiscalização  como  sociedade em conta de participação (SCP);  h) a legislação permite que as SCP realizem a tributação com base no lucro  presumido e que a escrituração de suas atividades seja realizada nos livros do sócio ostensivo,  com evidenciação de que os lançamentos se referem à SCP – isso foi exatamente como a Pollo  fez em relação à Siga Pollo (art. 254 do RIR/99);  i) ainda que a Siga Pollo não fosse especificamente uma SCP, ela poderia ser  aceita como tal e serem suas operações especificadas na contabilidade da Pollo;  j) não pode haver fraude se a legislação expressamente admite a segregação  de receitas até mesmo para uma SCP – uma sociedade para a qual não é exigível formalidade, é  equiparada  a pessoa  jurídica para  fins  tributários  e pode  ser  tributada por  regime diverso  do  adotado pelo sócio ostensivo;  k) a menção explícita das atividades da Siga Pollo na contabilidade da Pollo  demonstra a inexistência de intenção dolosa de sonegar informações ou tributos;  l)  a  Siga  Pollo  é  empresa  real  que  foi  constituída  às  claras  para  exercer  atividades  de  intermediação  dos  financiamentos  junto  às  instituições  financeiras,  possui  funcionários  próprios  (conforme  RAIS,  fls.  4.923/4.934),  alvará  de  funcionamento  (fl.  4.938/4.940) e recolhe tributos sobre suas atividades (fls. 4.943/4.979);  m) é simplório o argumento da fiscalização de que era a Pollo quem realizava  a intermediação dos financiamentos porque havia contratos firmados entre ela e as instituições  financeiras;  n)  o  Carf,  em  diversas  oportunidades,  demonstrou­se  favoravelmente  à  segregação de atividades reais, com regimes distintos de tributação;  o) o  fato de a Pollo  registrar as  receitas da Siga Pollo para fins de controle  próprio não importa omissão de receitas, mas excesso de contabilização;  Fl. 5133DF CARF MF     10 p)  a  fiscalização  não  demonstrou  objetivamente  qual  seria  a  conduta  da  contribuinte  a  justificar  o  “evidente  intuito  de  fraude”  –  há  apenas  presunções  e  afirmação  genérica;  q) não houve pretensão de impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador:  todos  os  atos  praticados  encontram­se  claramente  registrados  na  escrituração  fiscal,  a  contribuinte não tentou esconder nada do fisco nem tentou fraudar documento ou informação;  r) a fiscalização não tipificou de forma objetiva qualquer situação fática com  “excesso de poderes ou infração de lei”;  s) o autuante não demonstrou em que foi infringido o contrato social, onde se  caracterizou o excesso de poderes, qual a lei e em que momento foi desobedecida;   t) a imposição das multas isoladas é indevida, pois é inadmissível a aplicação  de duas punições (multa de ofício e multa isolada) em relação à mesma omissão de receita;  u)  é  incabível  a  aplicação  dos  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  ofício  e  a  conversão  do  julgamento  em  diligência,  caso  necessária  a  confirmação  das  evidências  sinalizadas por suas provas; e  v) caso seja constatada insuficiência de prova, necessária uma perícia.    Tramitado  o  feito,  foi  proferida  decisão  de  primeira  instância  (fls.  5.032/5.047),  a qual  julgou as  impugnações  improcedentes. A ementa do decisium  recebeu a  seguinte redação:    AUTO  DE  INFRAÇÃO.  NULIDADE.  A  nulidade  do  auto  de  infração  somente  se  justifica  diante  de  atos  e  termos  lavrados  por pessoa incompetente ou de despachos e decisões proferidos  por  autoridade  incompetente  ou  com  preterição  do  direito  de  defesa.  CORRESPONDENTE  BANCÁRIO.  TITULARIDADE  DAS  RECEITAS. O correspondente bancário  é o  titular das  receitas  pagas por instituições financeiras contratantes do serviço.  MULTA  QUALIFICADA.  FRAUDE.  Constitui  fraude  a  segregação  intencional  e  sem  propósito  negocial  de  receitas  próprias  para  tributação  em  empresa  ligada,  objetivando  exclusivamente vantagem fiscal ilícita.  RESPONSABILIDADE  SOLIDÁRIA  DE  SÓCIO­ ADMINISTRADOR.  PRÁTICA  DE  ATOS  COM  INFRAÇÃO  À  LEI.  O  sócio­administrador  é  pessoalmente  responsável  pelos  atos com infração à lei que pratica ou que tolera quando deveria  evitar, em razão do exercício do poder de gestão.  LUCRO  REAL  ANUAL.  MULTA  ISOLADA.  FALTA  OU  INSUFICIÊNCIA  NO  PAGAMENTO  DE  ESTIMATIVAS  MENSAIS. A multa de 50%, aplicada isoladamente, incide sobre  as  estimativas  mensais  devidas  e  não  recolhidas,  quando  o  contribuinte  é  tributado pelo  lucro  real anual, ainda que  tenha  Fl. 5134DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 7          11 sofrido prejuízo fiscal ou apresente base de cálculo negativa de  CSLL no ano­calendário correspondente.  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO.  NÃO  CONHECIMENTO. Os juros de mora incidentes sobre as multas  de  ofício  não  devem  ser  apreciados  no  âmbito  do  processo  administrativo­fiscal  porque  não  são  constituídos  pelo  lançamento.  LANÇAMENTOS REFLEXOS: CSLL, PIS E COFINS. O que foi  decidido  em  relação ao  lançamento matriz de  IRPJ é aplicável  aos  lançamentos  decorrentes  devido  à  estreita  relação  entre  causas e efeitos.  Impugnação Improcedente    Irresignados  com  o  teor  da  decisão  de  piso,  cujas  ciências  ocorreram  em  23/05/16  ao  devedor  principal  (fl.  5.074)  e  por  edital  ao  solidário  (fls.  5.081),  ambos  interpuseram  recurso  voluntário  em  conjunto,  em 20/06/2016  (fls.  5.083/5.101),  recurso  este  que reitera os argumentos de defesa, exclui as argüições de nulidade; e inclui novo argumento,  qual  seja,  o  de  que  seria  necessário  o  abatimento  de  todas  as  despesas  da  Siga  Pollo  e  dos  pagamentos por ela efetuados a título de IRPJ e CSLL.   É o relatório.    Voto Vencido  Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli  O recurso voluntário interposto pelo devedor principal e responsável solidário  atende os pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço e passo a apreciá­lo.    Perícia  Primeiramente, entendo que não cabe a perícia solicitada pelos Recorrentes.  Isso porque, além dos quesitos sequer terem sido indicados, a prova pericial  deve ser determinada apenas quando imprescindível à solução da lide.   Quando ausentes esses requisitos, caso dessa situação em particular, na qual  os elementos dos autos já são suficientes para a  resolução da controvérsia, o pedido deve ser  indeferido, na linha do que dispõe o art. 18 do Decreto nº 70.235/72.  Indefiro, portanto, o pedido subsidiário para realização de perícia e não vejo  nesta negativa qualquer prejuízo à ampla defesa.   Fl. 5135DF CARF MF     12 Da omissão de receitas de comissões sobre serviços financeiros  Conforme visto no tópico destinado aos fatos, o cerne da discussão gira em  torno da  legitimidade ou não da “transferência”,  por parte da Recorrente a outra empresa do  grupo,  das  receitas  auferidas  com  a  prestação  de  serviços  financeiros,  considerando  sua  qualificação como correspondente nos termos da Resolução Bacen nº 3.954/2011.  O tema ora em análise, portanto, não diz respeito propriamente ao direito de  segregar atividades entre empresas do mesmo grupo. A matéria de fundo é outra. Consiste, na  verdade,  em  verificar  se,  do  ponto  de  vista  jurídico,  a  Recorrente,  na  qualidade  de  correspondente financeiro, poderia ou não ter alocado as receitas da prestação desses serviços  para outra empresa do grupo.  As  receitas  consideradas  omitidas  correspondem  às  comissões  incidentes  sobre a intermediação de financiamentos bancários destinados à aquisição de veículos vendidos  pela Recorrente. Tratam­se de serviços “paralelos” à atividade de comercialização em questão  e  que  estão  diretamente  relacionadas  aos  contratos  de  correspondente  firmados  entre  a  Recorrente e algumas instituições financeiras.  A  possibilidade  de  contratação  de  correspondentes  no  País  por  instituições  financeiras não é algo novo no ordenamento jurídico brasileiro. Foi autorizada inicialmente em  1973, estando a matéria regulamentada atualmente pela Resolução Bacen nº 3.954/2011.  Os  correspondentes  bancários  são  empresas  contratadas  por  instituições  financeiras  e  autorizadas  a  funcionar  pelo  Banco  Central  para  prestar  serviços  bancários  à  população,  representando­as.  Como  exemplo  de  correspondentes  bancários  temos,  dentre  outras  sociedades,  as  lotéricas, os bancos postais,  farmácias e as concessionárias de veículos  (caso da Recorrente).  A regra geral é a de que os direitos e as obrigações inerentes aos contratos de  correspondente  são  intransferíveis.  Dizemos  como  regra  geral  porque  a  própria  norma  estabelece, no seu artigo 7º (sétimo), que:  Art.  7º  ­  Admite­se  o  substabelecimento  do  contrato  de  correspondente, em um único nível, desde que o contrato inicial  preveja  essa  possibilidade  e  as  condições  para  sua  efetivação,  entre as quais a anuência da instituição contratante.   § 1º ­ A instituição contratante, para anuir ao substabelecimento,  deve assegurar o cumprimento das disposições desta resolução,  inclusive quanto às entidades passíveis de contratação na forma  do art. 3º.   § 2º  ­ É vedado o  substabelecimento do  contrato no  tocante às  atividades de atendimento em operações de câmbio.    Como  se  percebe,  existe  regra  expressa  que  permite  o  substabelecimento  (parcial  ou  total)  do  contrato  de  correspondente, mas  desde  que  (i)  o  contrato  inicial  possua  cláusula  expressa  nesse  sentido;  e  (ii)  haja  anuência  da  instituição  financeira  contratante,  a  quem  compete  assegurar  o  cumprimento  das  demais  disposições  previstas  na  mencionada  Resolução.  Fl. 5136DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 8          13 Nesse  caso  concreto,  após  a  Recorrente  e  as  instituições  financeiras  contratantes  terem  sido  intimadas,  foram  trazidos  aos  autos  vários  documentos,  dos  quais  merecem atenção  as  cópias de contratos  firmados  entre  a Recorrente  e o  Itaú Unibanco  (fls.  2.967/2.972), Banco Volkswagen (fls. 3.312/3.316) e Banco Panamericano (fls. 3.337/3.345).  Da  leitura  de  tais  contratos,  percebe­se  que  a  Recorrente  faz  jus  ao  recebimento de comissões pela prestação de serviços de correspondente bancário, bem como  que  existem  cláusulas  que  permitiriam  o  substabelecimento  das  atividades  contempladas  no  contrato, mas desde que com expressa anuência do Banco, na linha do que determina a norma  regulamentadora apontada.  Após várias vezes  intimada, a Recorrente não  logrou êxito em comprovar a  celebração de contrato de substabelecimento com os referidos Bancos contratantes, o que levou  a autoridade fiscal a questionar o procedimento de alocação das receitas.  Com  efeito,  foram  disponibilizados  cópia  de  um  contrato  de  prestação  de  serviços  entre  pessoas  jurídicas  e  documento  denominado  Carta  de  autorização  de  transferência de créditos (fls. 3.098/3.099).  O contrato  em questão  (fls.  3.095/3.097) – datado de  fevereiro/2008 e com  prazo  de  validade  de  3  (três)  anos  ­  foi  celebrado  apenas  pelas  partes  interessadas  (Pollo  Serviços  Automotores  Ltda.  –  Recorrente  e  Siga  Pollo  Representações  Comerciais  Ltda.  –  empresa relacionada), justamente na tentativa de ceder atividades de correspondente financeiro  de uma empresa para a outra.  Já a referida carta foi feita pelas mesmas partes do contrato, com a anuência  do Banco Volkswagen, noticiando que a empresa Siga Pollo passaria a faturar e a receber em  contas  bancárias  próprias  os  pagamentos  provenientes  das  comissões  pelos  serviços  de  correspondente financeiro.  A  DRJ,  porém,  entendeu  que  esses  documentos  seriam  insuficientes  para  permitir a  segregação das  receitas. Desta  forma,  considerou que o  titular das  receitas de fato  seria a Recorrente (e não a empresa Siga Pollo). Veja, a propósito, o seguinte trecho da decisão  de piso:  As  instituições  financeiras  foram  intimadas.  Elas  trouxeram  cópia dos contratos que pactuaram com a Pollo, segundo os quais  esta sociedade faria jus a comissões pela prestação de serviços,  na  qualidade  de  correspondente  (fls.  2967/2972,  3095/3097,  3191/3193,  3312/3316  e  3337/3345).  Apesar  disso,  por  orientação da Pollo, os pagamentos das comissões baseadas nos  financiamentos  de  veículos  vendidos  por  ela  eram  realizados  à  Siga Pollo.  As  relações  de  pagamentos  efetuados  pelas  financeiras  à  Siga  Pollo,  as  notas  fiscais  emitidas  pela  Siga  Pollo  e  os  registros  contábeis  e  fiscais  das  vendas  da  Pollo  constituem  provas  inexoráveis de que as notas fiscais da Siga Pollo e os pagamentos  das comissões pelas instituições financeiras estavam respaldados  nas vendas de veículos realizados pela Pollo.  Os  impugnantes  não  veem  problemas  em  serem  segregadas  as  atividades de intermediação de financiamentos e de  revenda de  Fl. 5137DF CARF MF     14 veículos em duas empresas. A análise desse argumento, contudo,  não  é  essencial  para  o  deslinde  da  questão.  O  importante  é  identificar quem é o titular da receita bruta e da renda; ou seja,  o contribuinte  ­ aquele que  tem relação pessoal e direta com a  situação que constitui o fato gerador (art. 121, parágrafo único,  I, do CTN).  A  exigência  de  vinculação  direta  do  capital  social  da  concessionária  para  a  liberação  dos  financiamentos  ou  alienação  fiduciária  em  arrendamento mercantil  por  parte  das  instituições  financeira  não  é  premissa  básica  para  que  os  contratos  de  prestação  de  serviços  de  correspondente  fossem  realizados  com  a  Pollo  e  não  com  a  Siga  Pollo. Ao  contrário,  poderia  ser  um  requisito  para  que  a  instituição  financeira  contratante  somente  aceitasse  a  Pollo  como  prestadora  de  serviços de correspondente.  A  atividade  de  correspondente mereceu  atenção do Estado,  em  virtude  de  seu  comprometimento  com  a  fé  e  com  a  economia  popular.  Por  isso,  o  Banco  Central  regulou  a  contratação  de  correspondentes nos País pelas instituições financeiras, editando  a Resolução Bacen 3.954/11.  Contrato  de  correspondente  é  o  negócio  jurídico  em  que  sociedades,  empresários,  associações,  prestadores  de  serviços  notariais e de registro ou empresas públicas prestam serviços de  atendimento a clientes e usuários de uma instituição financeira,  mediante  remuneração  (arts.  1°,  3°,  4°,  4°­A  e  11,  V,  da  Resolução Bacen 3.954/11).  A  recepção e o  encaminhamento de propostas de operações de  crédito e de arrendamento mercantil, concedidos pela instituição  financeira,  constituíam­se  nos  principais  objetos  dos  contratos  de correspondente constantes dos autos (ar. 8°, V, da Resolução  Bacen  3.954/11),  nos  quais  também era  agregada  a  obrigação  de  prestar  serviços  complementares  de  coleta  de  informações  cadastrais  e  de  documentação,  bem  como  o  controle  e  processamento de dados (art. 8°, parágrafo único, da Resolução  Bacen 3.954/11).  As  instituições  financeiras  assumem  inteira  responsabilidade  pelo atendimento prestado pelos seus correspondentes, pois estes  atuam por conta e sob as diretrizes delas, mediante garantia de  integridade,  confiabilidade,  segurança  e  sigilo  das  transações,  bem  como  cumprimento  das  normas  aplicáveis  (art.  2°  da  Resolução  Bacen  3.954/11).  Em  razão  disso,  verificam­se  cláusulas nos acordos com o Banco Volkswagen (10.3, fl. 3315),  com  o  grupo  Itaú­Unibanco  (20,  fl.  2972)  e  com  o  Banco  Panamericano  (8.1.e,  fl.  3342)  que  vedam  a  sub­rogação  ou  substabelecimento  dos  direitos  e  obrigações  do  correspondente  sem a prévia e expressa anuência da instituição financeira.  A norma reguladora estabelece uma série de obrigações para os  correspondentes.  Entre  elas,  destacam­se:  a  exigência  de  relação  formal  de  vínculo  empregatício  ou  contratual  com  as  pessoas  naturais  integrantes  da  sua  equipe,  envolvidas  no  atendimento  aos  clientes  e  usuários  da  instituição  financeira  (art. 10, I, da Resolução Bacen 3.954/11); a identificação dessas  Fl. 5138DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 9          15 pessoas  para  o  público  mediante  crachás  (art.  11,  II,  da  Resolução Bacen  3.954/11)  e  para  o  envio  da  documentação  à  instituição  contratante  (art.  11,  III,  da  Resolução  Bacen  3.954/11);  e  a  submissão  dos  correspondentes  e  operações  ao  controle do Banco Central  (art. 10, X e XI, 12­A e 14, § 3°, da  Resolução Bacen 3.954/11).  Como  se  vê,  o  conteúdo  do  contrato  de  correspondente  prevê  uma obrigação, em princípio, intransferível. Caberia à autuada  comprovar  que  a  Pollo,  contratante  com  as  instituições  financeiras  na  condição  de  correspondente,  teria  transferido  seus  direitos  e  obrigações  para  a  Siga  Pollo,  com  a  anuência  expressa  das  entidades  contratantes.  Contudo,  isso  não  foi  realizado.  Os três grupos de instituições financiadoras citados no processo  como  contratantes  dos  serviços  da  Pollo  (Volkswagen,  Itaú­ Unibanco  e  BV  Financeira)  não  revelam  a  Siga  Pollo  como  correspondente,  mas  sim  a  Pollo,  entre  as  relações  de  correspondentes  divulgadas  na  internet  exigidas  pelo  Banco  Central  (art.  15  da Resolução Bacen  3.954/11),  apenas  a Pollo  (fls. 5018/5031).    A decisão de primeira instância, nesse particular, não merece reforma.  Isso porque a anuência expressa das instituições financeiras contratantes em  contrato  específico  de  substabelecimento  é  pressuposto  essencial  para  a  cessão  (parcial  ou  integral) das atividades de correspondente bancário, como prescreve o artigo 7º da Resolução  do Bacen nº 3.954/2011.  A  norma  admite  o  substabelecimento  do  contrato  de  correspondente,  mas  impõe requisitos jurídicos essenciais para que isso ocorra. É justamente para esse “detalhe” que  a Recorrente parece não ter se atentado.  As  instituições  financeiras  contratantes  devem  assegurar  o  cumprimento  das  disposições daquela resolução, inclusive quanto às entidades passíveis de “subcontratação”, razão pela  qual a sua vinculação solene e formal é pressuposto de validade e eficácia da cessão contratual.  O correspondente atua pessoalmente nesse tipo de relação jurídica, afinal atua  por  conta  e  sob  as  diretrizes  da  instituição  contratante,  que  assume  inteira  responsabilidade  pelo atendimento prestado aos clientes e usuários por meio do contratado, à qual cabe garantir  a  integridade,  a  confiabilidade,  a  segurança  e o  sigilo das  transações  realizadas por meio do  contratado,  bem  como  o  cumprimento  da  legislação  e  da  regulamentação  relativa  a  essas  transações.  Ora, a ausência do cumprimento dos aspectos “formais” para a correta cessão  de  contrato  de  correspondente  enseja  a  invalidade  da  correspondente  declaração  de  vontade  apresentada pelas partes. A solenidade requerida pelo artigo 7º da Resolução, segundo penso,  integra a própria substância do ato.  Segundo o artigo 167, IV, do Código Civil, é nulo o negócio jurídico quando  não revestir a forma prescrita em lei.  Fl. 5139DF CARF MF     16 De acordo com o que leciona Caio Mário da Silva Pereira1:  Quando  é  a  lei  que  exige,  para  certos  atos,  forma  especial,  integrativa ou substancial, não é possível utilizarem­se de outra  as  partes.  Estão  neste  caso  o  pacto  antenupcial  (Código Civil,  art. 1.653), os contratos que  tenham por objeto a  transferência  de  propriedade  imóvel  de  valor  superior  a  certo  limite  ou  a  constituição  de  ônus  reais  (Código  Civil,  art.  108),  bem  como  todos  aqueles  outros  casos  em  que  a  lei  instituiu  a  mesma  exigência. Em qualquer dessas hipóteses, a emissão de vontade  se  vincula à  forma,  e não pode  ser  realizada diferentemente: a  vontade, por si só e independentemente da vestimenta exterior, é  inoperante  para  a  produção  do  efeito  desejado.  É  que  nestes  casos,  a  forma  é  estabelecida  ad  substantiam  ou  ad  solemnitatem. O efeito da sua inobservância é a nulidade do ato.    Trazendo  essas  lições  ao  caso  concreto,  a  minha  opinião  é  a  de  que  a  Recorrente  não  se  valeu  do  mecanismo  jurídico  correto  para  a  cessão  do  contrato  de  correspondente.  A  participação  das  instituições  financeiras  para  efeito  de  substabelecimento  contratual  não  constitui  formalidade  inócua,  mas  é  integrativa  do  próprio  ato  em  si,  como  condição de sua eficácia.  O não cumprimento desse requisito – como é o caso – enseja a nulidade da  cessão  contratual  oposta  pela  Recorrente  e,  mais  ainda,  enseja  a  tributação  das  receitas  indevidamente alocadas a terceiro pelo seu verdadeiro titular, ou seja, a Recorrente.   Não  se  trata  aqui,  repita­se,  de  medida  contrária  à  legalidade  de  segregar  atividades empresariais entre mais de uma sociedade do mesmo grupo econômico, mas sim de  uma  tentativa  equivocada  do  contribuinte  de  transferir  receita  própria,  tributável  sob  a  sistemática do lucro real, a outra empresa do grupo, sujeita ao lucro presumido.  Entendo  correta,  portanto,  a  caracterização  da  infração  por  omissão  de  receita.    Da equiparação com a sistemática aplicável à SCP  Aduz os Recorrentes que a empresa Siga Pollo (empresa que reconheceu as  receitas na  sistemática do  lucro presumido) poderia  ter  sido equiparada a uma Sociedade em  Conta de Participação (SCP), fato este que comprometeria a acusação fiscal.  A decisão de primeiro grau afastou tal alegação, sob a seguinte justificativa:  A contribuinte não  reconhece a Siga Pollo como uma SCP, mas  alega que a fiscalização deveria tratá­la como tal.  As  SCP  são  sociedades  despersonalizadas,  não  sujeitas  a  inscrição no Registro de Comércio, que resultam da associação  de  duas  ou  mais  pessoas  para  um  empreendimento  comum,  ficando um ou mais  sócios  em posição  ostensiva  e  outro(s)  em                                                              1  Instituições de Direito Civil. Teoria Geral de Direito Civil. Volume  I. Rio de  Janeiro: Forense. 25ª  edição. P.  410.  Fl. 5140DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 10          17 posição  oculta. O  relacionamento  com  o mundo  exterior  se  dá  apenas  por  intermédio  do(s)  sócio(s)  ostensivo(s),  que  assume(m)  as  obrigações  da  sociedade  como  obrigações  pessoais.  Os  sócios  ocultos  não  têm  nenhuma  relação  com  os  credores  em  decorrência  do  empreendimento  comum.  A  única  relação  jurídica  que  eles  têm  é  estabelecida  com  o(s)  sócio(s)  ostensivo(s).  A  legislação  tributária  determina  que  o  sócio  ostensivo  seja  o  responsável  pela  apuração  de  resultados  da  SCP,  pela  apresentação  das  informações  à  RFB  e  pelo  recolhimento  dos  tributos. Ela  também estabelece que as operações de sociedade  poderão ser efetuadas em livros próprios ou nos livros do sócio  ostensivo (art. 254 do RIR/99):  I  ­  quando  forem  utilizados  os  livros  do  sócio  ostensivo, os registros contábeis deverão ser feitos de forma  a evidenciar os lançamentos referentes à sociedade em conta  de participação;  II ­ os resultados e o lucro real correspondentes à sociedade  em  conta  de  participação  deverão  ser  apurados  e  demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real  do  sócio  ostensivo,  ainda  que  a  escrituração  seja  feita  nos  mesmos livros;  III  ­  nos  documentos  relacionados  com  a  atividade  da  sociedade  em  conta  de  participação,  o  sócio  ostensivo  deverá  fazer  constar  indicação  de  modo  a  permitir  identificar sua vinculação com a referida sociedade.   Cumpre ressalvar que a Instrução Normativa SRF 31, de 29 de  março  de  2001,  abriu  a  possibilidade  de  as  SCP  optarem  pelo  regime de tributação com base no lucro presumido, destacando  que  essa  opção  não  implica  a  simultânea  opção  do  sócio  ostensivo, e vice­versa.  Pollo  e  Siga  Pollo  têm  personalidades  jurídicas  próprias  e  praticam atos  por  sua  conta  e  risco. Não  cabe  aqui  aplicar  as  regras  específicas  da  SCP,  em  virtude  da  analogia,  porquanto  esse  instituto  consiste  em  interpretação  extensiva  aplicável  somente  para  hipótese  de  inexistência  de  disposições  legais  expressas; o que não é o caso (art. 107, I, do CTN).  As possibilidades de opção por regime de tributação diverso e de  escrituração das atividades da SCP nos livros do sócio ostensivo  também  não  justificam  a  exclusão  da  tributação  de  parte  da  renda da Pollo, sob argumento de  repartição de atividades com  sua ligada.  As  comissões  pela  prestação  de  serviços  de  correspondente  devem integrar a receita bruta e a renda da Pollo.     Também nesse ponto a decisão da DRJ merece ser acolhida.  Fl. 5141DF CARF MF     18 Além do fato da Siga Polo não ser qualificada como uma verdadeira SCP, a  analogia  em questão  sequer é  cabível. As  receitas  consideradas omitidas,  conforme visto,  de  fato deveriam ter sido registradas e tributadas pela Recorrente, que é a sua verdadeira titular.    Do abatimento das despesas e dos tributos pagos pela Siga Pollo  Em  sede  recursal,  os  Recorrentes  requerem  o  abatimento  das  despesas  incorridas pela Siga Pollo, assim como dos tributos por ela recolhidos.  Em  relação  aos  tributos  recolhidos,  ao  contrário  do  quanto  alegado,  a  autoridade fiscal responsável pelo lançamento já fez tal abatimento por ocasião da emissão dos  Autos de Infração, os quais, aliás, possuem campos próprios que informa os valores deduzidos  (fls. 3.866/3.870; 3.884/3.886; 3.898/3.900; e 3.913/3.915). Nos itens 102 a 104 do TVF (fls.  3.941/3.942), aliás, esse abatimento foi motivado e justificado com quadros próprios.  Também o pedido para que as despesas da Siga Pollo sejam levadas em conta  na apuração não merece prosperar. Isso porque, além de tal pleito ter sido feito genericamente  e somente em sede de recurso, não há nenhuma indicação ou comprovação de qual ou quais as  despesas os Recorrentes estariam se referindo.  Como  se  sabe,  são  dedutíveis  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  as  despesas  que,  não registradas como custo, são consideradas necessárias para o desenvolvimento da atividade  da pessoa jurídica e para a manutenção da respectiva fonte produtora (cf. art. 299 do RIR/99).  A regra geral para conferir dedutibilidade a determinado gasto é a de que ele  deve ser usual ou normal no tipo de transação ou operação exigida pela atividade da empresa,  além de ser passível de comprovação.  Das  orientações  trazidas  pelo  RIR/99,  conclui­se  que  não  existe  uma  lista  taxativa de despesas que são ou não dedutíveis da base de cálculo do  IRPJ. Pelo contrário, a  exclusão de um determinado gasto do lucro real depende unicamente da sua função no contexto  das atividades desempenhadas pela pessoa jurídica. Para ser dedutível, a despesa deve ser usual  e  normal  para  a  realização  das  transações  exigidas  pela  atividade  da  empresa  e  devem  ser  comprovadas.  Nesse contexto, o entendimento da jurisprudência administrativa é no sentido  de  que  as  pessoas  jurídicas  tributadas  com  base  lucro  real  podem  comprovar  suas  despesas  dedutíveis por meio de qualquer documentação hábil e idônea (fatura, nota fiscal, recibo etc.),  desde  que  fique  claramente  demonstrada  a  natureza  da  despesa,  o  beneficiário,  a  efetiva  aquisição de bem e/ou serviço e o valor da operação, sob pena de glosa.   Ocorre  que,  no  presente  caso,  os  Recorrente  não  comprovaram  e  sequer  indicaram  quais  as  despesas  que  pretendem deduzir,  razão  pela  qual  não  há  como  acolher  o  pedido.    Da multa qualificada de 150%   A aplicação da multa qualificada de 150% foi motivada nos itens 108 e 109  do TVF (fl. 3.943), in verbis:  Fl. 5142DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 11          19 III­B  ­  DA  MULTA  QUALIFICADA  POR  EVIDENTE  INTUITO DE FRAUDE.  108  ­  Está  claro  que  o  contribuinte  modificou,  dolosa  e  reiteradamente,  característica  essencial  do  fato  gerador  (colocou a SIGA POLLO como sujeito passivo), com a intenção  de  reduzir  o montante  de  imposto  a  pagar  (oferecendo  apenas  32%  da  base  real  à  tributação,  no  lucro  presumido).  Este  comportamento  caracteriza  a  fraude,  conforme  o  artigo  72  da  Lei n° 4.502/64 (grifo nosso):  Art.  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou  retardar,  total  ou  parcialmente,  a  ocorrência do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir  o  montante  do  imposto  devido  a  evitar  ou  diferir  o  seu  pagamento.  109 ­ Sendo assim, a multa de ofício deve ser de 150% (cento e  cinquenta  por  cento),  de  acordo  com  a  artigo  44  da  Lei  n°  9.430/96.   Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  (...)  § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73  da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente  de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.    Da  leitura  do  relatório  fiscal,  verifica­se,  de  plano,  a  falta  de  motivação  adequada  dos  fatos  ou  circunstâncias  que  supostamente  autorizariam  o  emprego  de  multa  qualificada.   O  que  se  tem  no  caso,  pois,  é  a  aplicação  de  multa  qualificada  de  150%,  cabível apenas em situações nas quais haja a comprovação de dolo, sem explicitação das suas  razões motivadoras.   Em se tratando de qualificação de multa de ofício em percentual duplicado,  seria  necessário  que  o  fisco  reunisse  evidências  capazes  de  sustentar  que  a  alegada  fraude  partiu de conduta dolosa, para só então lançar mão do agravamento da penalidade.  Ocorre que, no presente caso, não há qualquer  justificativa ou evidência de  que isso tenha ocorrido.   Fl. 5143DF CARF MF     20 Isso  significa  dizer  que  o  presente  lançamento,  no  que  concerne  à  qualificação da multa, cerceia o direito de defesa do contribuinte pois carente de motivação.  Tal procedimento, contudo, fere diretamente o artigo 10, III e IV, do Decreto  nº 70.235/1972 e artigo 50, II e seu parágrafo único da Lei nº 9.784/99, dispositivos estes que,  respectivamente, possuem a seguinte redação:   Art.  10.  O  auto  de  infração  será  lavrado  por  servidor  competente,  no  local  da  verificação  da  falta,  e  conterá  obrigatoriamente:  [...]  III ­ a descrição do fato;  IV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;    Artigo. 50 ­ Os atos administrativos deverão ser motivados, com  indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:   [...]  II – imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;  [...]  Parágrafo  1º  ­  A  motivação  deve  ser  explícita,  clara  e  congruente,  podendo  consistir  em  declaração  de  concordância  com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões  ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.    Outra  não  é,  cabe  acrescentar,  a  lição  da  nossa melhor  doutrina  acerca  do  tema, tal como a de Hely Lopes Meirelles2:  “Em  conclusão,  com  a  Constituição  de  1988  consagrando  o  princípio da moralidade e ampliando o do acesso ao Judiciário,  a  regra  geral  é  a  obrigatoriedade  da  motivação,  para  que  a  atuação  ética  do  administrador  fique  demonstrada  pela  exposição dos motivos do ato e para garantir o próprio acesso  ao Judiciário.  [...] na esfera federal, a referida Lei 9.784, de 29.1.99, diz que a  Administração Pública obedecerá, dentre outros, ao princípio da  motivação  (art.  1º.).  No  processo  e  nos  atos  administrativos  a  motivação é atendida com a “indicação dos pressupostos de fato  e  de  direito”  que  determinarem  a  decisão  ou  o  ato  (parágrafo  único  do  art.  1º.  e  art.  50).  A  motivação  “dever  ser  explícita,  clara  e  congruente”  (parágrafo  1º.  do  art.  50).  Assim,  se  não  permitir  o  seu  devido  entendimento,  a motivação  não  atenderá  aos seus fins, podendo acarretar a nulidade do ato.     Nesse sentido também já se manifestou o CARF. Veja­se:                                                              2 Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros. 28ª Edição. 2003. P. 98.  Fl. 5144DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 12          21 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO APLICADA. FALTA  DE MOTIVAÇÃO.  IMPROCEDÊNCIA. Os atos administrativos  devem  ser  motivados,  com  indicação  dos  fatos  e  fundamentos  jurídicos,  quando  –  entre  outras  situações  –  imponham  ou  agravem sanções, devendo essa motivação ser explícita, clara e  congruente, de modo a permitir o pleno exercício do direito de  defesa  (art.  50,  inciso  II  e  §  1º,  da  Lei  nº  9.784,  de  1999).  Acórdão nº 1803­001.477. Sessão de 11 de setembro de 2012.    Para  que  se  possa  cogitar  o  agravamento  da  multa  (de  75%  para  150%),  mister que a autoridade fiscal identifique a exata ação ou omissão dolosa, tanto no seu aspecto  objetivo (prática de ato ilícito) quanto no aspecto subjetivo (vontade de lesar o fisco).  Para  esse  labor,  deve­se  diferenciar  as  hipóteses  de  contraste  hermenêutico  das  hipóteses  em  que  o  contribuinte  busca  atuar  sobre  o  material  fático,  com  vistas  a  intencionalmente ocultar ou dificultar o reconhecimento do fato gerador.  Nesses  termos,  é  bem  possível  que  o  contribuinte  venha  a  adotar  entendimento  diverso  daquele  empregado  pelo  fisco.  Nestas  situações,  ainda  que  o  sujeito  passivo  tenha fundamentado sua prática na experiência, em opiniões  legais e ou em decisões  administrativas e judiciais, pode – aos olhos da fiscalização – surgir ilícito tributário que seja  objeto de autuação.  Isso,  porém,  em  nada  se  aproxima  daquelas  situações  em  que  o  sujeito  passivo comete um ilícito tributário de forma consciente,  isto é, dolosa, visando justamente a  não recolher tributo que sabe ser devido.   Essas  situações normalmente são  identificadas pelo uso de meios  inidôneos  para acobertar  fatos que dão origem ao crédito  tributário, ou pela  imposição de medidas que  induzam a erro o trabalho da fiscalização. São justamente as situações previstas nos artigos art.  71 a 73 da Lei 4.502/64, que repudiam as situações de sonegação, fraude ou conluio.  E  apenas  com  a  devida  compreensão  desses  institutos  é  que  se  é  possível  segregar,  do  ponto  de  vista  técnico  jurídico,  o  ilícito  tributário  decorrente  de  interpretação  divergente daquele praticado com a intenção (dolo) em prejudicar a Fazenda.   Dito  de  outros modos,  o  ilícito  tributário  pode  compreender  apenas  um  ou  dois elementos: (i) elemento objetivo, que corresponde propriamente ao ilícito tributário (não  pagamento,  pagamento  a  menor  ou  postergação  de  pagamento  de  tributo);  e  (ii)  elemento  subjetivo, identificado pelo conhecimento prévio de utilização de atos ou negócios ilícitos para  reduzir ou não pagar tributos, isto é, dolo específico.  Todo  lançamento  pressupõe  um  ilícito  tributário  (elemento  objetivo).  Contudo, somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo  (elemento subjetivo).  Nota­se, assim, que não se pode colocar na mesma vala a ocorrência de um  ilícito com a intenção em praticá­lo.   Fl. 5145DF CARF MF     22 Nesse sentido, aliás, caminhou a jurisprudência do CARF, conforme se extrai  da inteligência das Súmulas nºs 14 e 25, a seguir transcritas:  Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita  ou  de  rendimentos,  por  si  só,  não  autoriza  a  qualificação  da  multa  de  ofício,  sendo  necessária  a  comprovação  do  evidente  intuito de fraude do sujeito passivo.   Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou  de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa  de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses  dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.    Consolidou­se,  portanto,  o  entendimento  de  que  a  omissão  de  receita  decorrente de uma conduta não dolosa não é causa de multa qualificada. E foi exatamente isso  que  ocorreu  nessa  situação  particular:  uma omissão  de  receitas  em  face  da  sua  transferência  equivocada para tributação mais vantajosa.  O artigo 72 da Lei nº 4.502/64 – citado como base legal da multa qualificada  –  ao  trazer  a  conduta  típica  denominada  de  fraude  –  tem  como  pressuposto  a  inequívoca  constatação de dolo. A fraude, pois, não se presume, devendo ser cabalmente comprovada pelo  fisco.  E  nesse  ponto,  nem  se  diga  que  a  mera  indicação  de  que  o  contribuinte  pretendeu,  com  a  transferência  das  receitas,  apenas  reduzir  a  tributação  constitui  prova  de  fraude.  Falta­lhe,  a  toda  evidência,  a  comprovação  do  elemento  subjetivo  inerente  à  qualificação da multa: a intenção das partes de praticar um ato ilícito.  Os ensinamentos da Conselheira Lívia De Carli Germano (relatora designada  para redigir o voto vencedor no Acórdão CSRF 9101­002.189, em Sessão de 21 de janeiro de  2016), são esclarecedores:  “Como ensina Brandão Machado, na noção de dolo se insere a  idéia  de  contrariedade  ao  direito,  ou  seja,  da  prática  de  um  ilícito  (“Um  caso  de  elusão  de  imposto  de  renda”.  In: Direito  Tributário Atual, vol. 9, São Paulo: Resenha Tributária, 1989, p.  2209).    Da mesma forma, Marco Aurélio Greco observa:    “Outra observação a ser feita é a de que a incidência do inciso  II  do  artigo  44  da  Lei  nº  9.430/96,  que  leva  à  multa  mais  onerosa,  supõe  a  ocorrência  inequívoca  de  intuito  fraudulento.  (...)  Se não houve  intuito de enganar, esconder,  iludir, mas se, pelo  contrário,  o  contribuinte  agiu  de  forma  clara,  deixando  explícitos  seus  atos  e  negócios,  de  modo  a  permitir  a  ampla  fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção  e  certeza  de  que  seus  atos  tinham  determinado  perfil  legalmente  protegido  –  que  levava  ao  enquadramento  em  regime ou previsão legal  tributariamente mais favorável – não  se trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de  divergência  de  qualificação  jurídica  dos  fatos;  hipótese  completamente distinta da fraude a que se refere o dispositivo.  Fl. 5146DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 13          23 A multa agravada só  tem cabimento se o elemento subjetivo do  tipo for a fraude no sentido de enganar, esconder, iludir, etc.”  (Planejamento  Tributário,  São  Paulo:  Dialética,  2004,  grifos  nossos).      É que para que se possa  falar em dolo, para além da  intenção  (elemento  subjetivo),  é  necessário  que  o  que  se  pretende  seja  ilícito  (elemento  objetivo),  ou  seja,  é  preciso  que  tal  intenção  seja  direcionada  à  prática  de  ato  ou  omissão  contrários  ao  direito.    Nesse  passo,  não  basta  a  intenção  de  reduzir  a  tributação.  É  necessário,  sim,  que  o  contribuinte,  ao  buscar  tal  resultado,  adote  conduta  que  afronte  norma  que  proíba  ou  obrigue,  ou  seja, contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ato  típico.    É  neste  sentido  que  os  artigos  71,  72  e  73  da  Lei  nº  4.502/64  trazem as condutas típicas da sonegação, fraude e conluio, todas  elas  supondo  a  inequívoca  constatação  de  dolo,  elemento  essencial do tipo.    No  caso  em  questão,  entretanto,  não  se  verifica  norma  imperativa que tenha sido contrariada.      Também  em  outro  julgado  da  CSRF,  a  multa  qualificada  foi  afastada  justamente em razão da ausência de comprovação dos elementos do dolo. Veja­se a ementa do  julgado referido:  MULTA  DE  OFÍCIO  QUALIFICADA.  INAPLICABILIDADE.  INOCORRÊNCIA DE FRAUDE. Nos lançamentos de ofício para  constituição de diferenças de tributos devidos, não pagos ou não  declarados,  via  de  regra,  é  aplicada  a  multa  proporcional  de  75%,  nos  termos  do  art.  44,  inciso  I,  da  Lei  9.430/1996.  A  qualificação  da  multa  para  aplicação  do  percentual  de  150%,  depende não só da  intenção do agente,  como  também da prova  fiscal  da  ocorrência  de  fraude  ou  do  evidente  intuito  desta  caracterizada pela prática de ação ou omissão dolosa com esse  fim.  Na  situação  versada  nos  autos  não  restou  cabalmente  comprovado  o  dolo  por  parte  do  contribuinte  para  fins  tributário,  logo  incabível  a  aplicação  da  multa  qualificada.  (Acórdão 9101­01.402. Sessão de 17 de julho de 2012).      Em julgado mais  recente,  também a CSRF já deu sinais de acatar a  tese do  chamado  “erro  de  proibição”.  Assim,  caso  fique  demonstrado  que  o  sujeito  passivo  teve  a  convicção de ter agido conforme uma leitura possível que fez da legislação tributária, ausente o  dolo e, conseqüentemente, inaplicável a qualificação da penalidade. Veja a ementa do seguinte  julgado:  MULTA  QUALIFICADA.  INOCORRÊNCIA  A  existência  de  correntes  doutrinárias  divergentes,  além  de  precedentes  jurisprudenciais  favoráveis  ao  negócio  jurídico  praticado  pelo  Fl. 5147DF CARF MF     24 contribuinte,  demonstra,  na  verdade,  uma  hipótese  de  erro  de  proibição.  Não  há  como  ser  reconhecido  o  dolo  necessário  à  qualificação da multa, quando se percebe dos autos a convicção  do  recorrente no  sentido de  estar agindo segundo o permissivo  legal,  sem  ocultação  da  prática  e  da  intenção  final  dos  seus  negócios. (Acórdão nº 9202­005.237. Sessão de 17/02/2017).      Mais precisamente, o erro de proibição tem por base a noção de relevação de  pena do Direito Penal e se faz presente, em linhas gerais, quando não é possível conhecer, de  antemão, o caráter ilícito de uma conduta.   Situação  bastante  diferente  do  erro  de  proibição  é  aquela  em  que  o  sujeito  passivo está ciente da sua obrigação com o fisco, mas, em sentido oposto a lei, age de forma  consciente  com  o  objetivo  de  lesar  o  Erário.  Em  situações  nas  quais  agem  com  dolo,  normalmente  os  contribuintes  se  valem  de  documentação  adulterada,  apresentação  de  informações  falsas,  contabilidade  paralela,  conta  bancária  não  escriturada  (“caixa  2”),  interposta pessoa etc., tudo na tentativa de iludir a autoridade fiscal.   Nessa  situação  particular,  entretanto,  não  há  nenhum  registro  ou  indício  de  utilização de qualquer tipo de medida fraudulenta por parte dos Recorrentes. Pelo contrário, os  valores considerados como omissão de receitas foram lançados em contas contábeis da própria  Recorrente,  tendo  sido  também  faturados  e  tributados  por  empresa  do  grupo,  que  equivocadamente entendeu ser a titular de tais recebíveis.  Em outras palavras, foi a partir da contabilidade da própria Recorrente que a  fiscalização  constatou  a  irregularidade  que  imputou  à  empresa.  Em  nenhum  momento  a  Recorrente  negou  a  transferência  das  receitas  para  outra  empresa  do  grupo,  naquilo  que  chamou de legalidade de segregação de atividade empresarial.  Ainda que a contribuinte  tenha  realizado um negócio  jurídico  inválido para  alocar  receitas  próprias  para  outra  empresa  do  grupo  e,  consequentemente,  recolher  menos  tributo,  tal  procedimento  não  é  fruto  de  conduta  fraudulenta,  sonegação  ou  conluio,  mas,  quando muito, de mero erro de proibição causado por uma interpretação equivocada das norma  regulamentadora  já  citada.  Não  custa  repetir:  foi  a  partir  das  informações  colhidas  da  Recorrente  que  a  fiscalização  tomou  conhecimento  dos  fatos  e  lançou  os  tributos  que  considerou devidos.  Ora, a possibilidade de substabelecimento do contrato de correspondente está  prevista no ordenamento jurídico, conforme já exposto. O erro do contribuinte, porém, foi o de  não observar os  requisitos  jurídicos para validade desta  cessão,  e nada mais! Não vislumbro  conduta dolosa na prática que adotou.  Não há dúvidas de que o contribuinte buscou, por meio do  referido  arranjo  contratual,  obter  economia  tributária, mas  daí  a  se  afirmar  que  restaria  caracterizada  fraude,  com a devida vênia, existe um abismo.  Por  fim,  ainda merece  ser  destacado  que  a multa,  nesse  caso  concreto,  não  poderia  ter  sido  qualificada  também  em  razão  do  que  dispõe  o  artigo  112,  IV,  do  CTN,  in  verbis:  Artigo 112 ­ A lei tributária que define infrações, ou lhe comina  penalidades,  interpreta­se  da  maneira  mais  favorável  ao  acusado, em caso de dúvida quanto:  Fl. 5148DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 14          25 [...]  IV ­ à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.    A aplicação da multa qualificada de 150%, portanto, não se sustenta.    Da multa isolada   A  discussão  sobre  a  legitimidade  ou  não  da  cobrança  cumulativa  de multa  isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda demanda atenção.  Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas,  lançada  com  fundamento  no  art.  44  §  1º,  inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício  por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de  ofício.”  Na prática, a Súmula aplica­se indubitavelmente para os fatos compreendidos  até 31/12/2006.  Dizemos  indubitavelmente  porque  há  corrente  doutrinária  e  jurisprudencial  que  sustenta  que,  após  a  nova  redação  dada  pela  Lei  nº  11.488/2007  ao  art.  44  da  Lei  nº  9.430/96  (que  passou  a  produzir  efeitos  a  partir  de  2007),  não  haveria  mais  espaço  para  interpretação diversa daquela que afirma a possibilidade da exigência de multa isolada, mesmo  nos casos em que houver sido imposta a multa de ofício pela falta de pagamento anual do IRPJ  e da CSLL.  Vejamos,  então,  o  que  dispõe  o  art.  44  da  Lei  9.430/96,  com  a  redadação  dada pela Lei nº 11.488/2007:  “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas:   I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;   II ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal:   a) na  forma do  art.  8º  da Lei  no  7.713,  de  22  de  dezembro  de  1988,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda  que  não  tenha  sido  apurado  imposto  a  pagar  na  declaração  de  ajuste,  no  caso  de  pessoa física;  b)  na  forma  do  art.  2o  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.   Fl. 5149DF CARF MF     26 §  1o ­  O  percentual  de  multa  de  que  trata  o  inciso  I  do  caput  deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e  73  da  Lei  no  4.502,  de  30  de  novembro  de  1964,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais cabíveis.”  Da leitura desses dispositivos, verifica­se que a multa do inciso I é aplicável  nos  casos  de  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata.  A multa prevista no inciso II, porém, é passível de exigência sobre o valor do  pagamento mensal de estimativa que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado  imposto  a  pagar  na  declaração  de  ajuste,  no  caso  de  pessoa  física  e  ainda  que  tenha  sido  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base  de  cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido, no ano­calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.  Adotando  uma  interpretação  sistemática, me  parece  que  o mais  razoável  é  não  admitir  a  cumulação  das multas,  devendo  a  infração  prevista  no  inciso  II  ser  absorvida  quando o caso concreto também se enquadrar na hipótese de multa mais onerosa (inciso I).  Com efeito, aplicar a multa de ofício de 75% sobre o valor apurado de IRPJ,  juntamente com o principal, e, ao mesmo tempo, pretender exigir a multa de 50% sobre o IRPJ  não  antecipado  no  mesmo  período  de  apuração,  representa  uma  violação  à  razoabilidade  e  proporcionalidade.  Vale dizer,  a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o  tributo não pago  supre a exigência da multa  isolada de 50% sobre eventual estimativa  (antecipação do  tributo  devido) não  recolhida. Admitir o contrário permite que duas penalidades  incidam sobre uma  mesma base de cálculo (bis in idem), o que é vedado no sistema jurídico.  Ao  analisar  essa matéria,  destaca­se  a  seguinte  passagem do  voto  condutor  proferido pelo Sr. Ministro Humberto Martins, da 2ª Turma do STJ (Resp 1.496.354­PR. Dje  24/03/2015):  “Sistematicamente, nota­se que a multa do inciso II do referido  artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa  do inciso I.  Destaca­se que o  inadimplemento das antecipações mensais do  imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá  tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem  obrigações  a  pagar,  não  representam,  no  sentido  técnico,  o  tributo  em  si.  Este  apenas  será  apurado  ao  final  do  ano  calendário, quando ocorrer o fato gerador.  As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas  hipóteses  de  cabimento  de multa.  A melhor  exegese  revela  que  não  são  multas  distintas,  mas  apenas  formas  distintas  de  aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali  decritos,  não  haver  nada  a  ser  cobrado  a  título  de  obrigação  tributária principal.  As  chamadas  “multas  isoladas”,  portanto,  apenas  servem  aos  casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo  devido (inciso I), na medida em que são elas apenas  formas de  exigência das multas descritas no caput.  Fl. 5150DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 15          27 Esse entendimento é corolário da  lógica do sistema normativo­ tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento  de  obrigações  tributárias.  De  fato,  a  infração  que  se  pretende  repreender  com  a  exigência  isolada  da  multa  (ausência  de  recolhimento  mensal  do  IRPJ  e  CSLL  por  estimativa)  é  completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao  final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e  que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.”  Em decisão mais recente, a C. 2ª Turma do STJ ratificou seu posicionamento,  conforme atesta a ementa do seguinte julgado:  “TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E  ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.  [...]  2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de  declaração  e  nos  casos  de  declaração  inexata,  seria  cabível  a  multa  de  ofício  ou  no  percentual  de  75%  (inciso  I),  ou  aumentada  de metade  (parágrafo  2º),  não  se  cogitando  da  sua  cumulação.” (Resp 1.567.289­RS. Dje 27/05/2016).  Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto  proferido no Acórdão nº 1103­001­097 (DOU28/11/2014):  “É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de  ofício  de  75%  sobre  o  valor  não  pago  do  IRPJ  e  da  CSL  efetivamente  devidos,  cobráveis  juntamente  com  esses,  exclui  a  aplicação  da  multa  de  ofício  de  50%  (multa  isolada)  sobre  o  valor  não  pago  do  IRPJ  e  da  CSL  mensal  por  estimativa,  do  mesmo ano­calendário.   Isso,  seja  por  interpretação  lógica  dos  preceitos  citados  (aliás,  para além disso, pode­se dizer que é corolário lógico), seja por  interpretação finalística do aet. 44, I e II, da Lei n167 9.430/96.  Apenando  o  continente,  desnecessário  e  incabível  apenar  o  conteúdo.  Se  já  se  penaliza  o  todo,  não  há  sentido  em  se  penalizar também a parte do todo. Noutros termos, é a aplicação  do princípio da consunção em matéria penal.  Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo?  Isso seria uma contradição de termos  lógicos e axiológicos – e  mesmo finalísticos (teleológicos).” (fls. 1.369).    Em face dessas considerações, afasto a aplicação da multa isolada.    Da responsabilidade atribuída ao sócio administrador   A  motivação  para  enquadramento  do  sócio  administrador,  Sr.  Raimundo  Aidar Junior, como responsável solidário foi ainda mais singela. Veja­se:  Fl. 5151DF CARF MF     28 III­C  ­  DO  SÓCIO­ADMINISTRADOR  COMO  SUJEITO  PASSIVO SOLIDÁRIO.  110 ­ Como vimos, o sócio­administrador do sujeito passivo, Sr.  RAIMUNDO AIDAR JÚNIOR, de CPF 189.668.611­72, cometeu  infração  de  lei,  ao  determinar  que  a  receita  dos  serviços  de  venda de financiamentos fosse oferecida à tributação pelo lucro  presumido,  em  outra  empresa  de  sua  propriedade  (a  SIGA  POLLO). Por isso, deve ser considerado solidário pelos créditos  correspondentes  à  obrigação  tributária  resultante  deste  ato,  conforme  o  artigo  135  do  Código  Tributário  Nacional  (Lei  n°  5.172/66), com grifo nosso:  Art.  135.  São  pessoalmente  responsáveis  pelos  créditos  correspondentes  a  obrigações  tributárias  resultantes  de  atos  praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato  social ou estatutos:  I  ­ as pessoas referidas no artigo anterior;  II  ­ os mandatários, prepostos e empregados;  III  ­  os  diretores,  gerentes  ou  representantes  de  pessoas  jurídicas de direito privado.    De uma rápida leitura do artigo 135, III, do CTN acima transcrito – base legal  invocada  pela  fiscalização  para  imputar  a  responsabilidade  solidária  ­,  percebe­se  que  a  responsabilização pessoal de diretores, gerentes ou representantes depende de comprovação de  conduta (i) com excesso de poderes ou (ii) infração de lei, contrato social ou estatuto.   A responsabilidade de que trata o artigo 135, III, portanto, é composta por 2  (dois)  elementos:  o  elemento  pessoal,  que  diz  respeito  à  pessoa  que  praticou  a  conduta,  e  o  elemento fático, que diz respeito ao exercício de ato com excesso de poder ou com infração à  lei, contrato social ou estatuto da empresa.   Ainda segundo o CTN, a conduta que enseja a responsabilidade de terceiros  deve estar intimamente ligada ao fato gerador do tributo, como prescreve o artigo 128 do CTN:  Artigo 128 ­ Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode  atribuir  de  modo  expresso  a  responsabilidade  pelo  crédito  tributário  a  terceira  pessoa,  vinculada  ao  fato  gerador  da  respectiva  obrigação,  excluindo  a  responsabilidade  do  contribuinte  ou  atribuindo­a  a  este  em  caráter  supletivo  do  cumprimento total ou parcial da referida obrigação.    Dessa  forma,  o  TVF  deve  demonstrar  que  a  pessoa  qualificada  como  responsável pessoal agiu em infração a lei, ou em contrariedade aos limites do desempenho de  sua  função  de  sócio  administrador,  e, mais  ainda,  que  desta  conduta  é  que  teria  resultado  o  ilícito. Quer a autoridade fiscal ver prevalecer o Termo de Sujeição Passiva Solidária, mister  que  ela  comprove a participação direta  e consciente do  administrador na  realização  dos  atos  alegadamente simulados ou fraudulentos.  Fl. 5152DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 16          29 Ressalte­se, por oportuno, que já foi reconhecido e consolidado pelo STJ, por  meio da súmula 430, que o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera,  por  si  só,  a  responsabilidade  solidária do  sócio­gerente. Tal  entendimento  foi  ratificado  em  recurso  julgado  sob  o  rito  do  art.  543­C  do CPC  (sistemática  de  recursos  repetitivos),  cuja  ementa foi assim redigida:  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  EXECUÇÃO  FISCAL.  TRIBUTO  DECLARADO  PELO  CONTRIBUINTE.  CONSTITUIÇÃO  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  PROCEDIMENTO  ADMINISTRATIVO.  DISPENSA.  RESPONSABILIDADE  DO  SÓCIO.  TRIBUTO  NÃO  PAGO  PELA SOCIEDADE. [...]  2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de  que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por  si  só,  nem  em  tese,  circunstância  que  acarreta  a  responsabilidade  subsidiária  do  sócio,  prevista  no  art.  135  do  CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso  de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da  empresa  (EREsp 374.139/RS,  1ªSeção, DJ de  28.02.2005).[...]”  (Resp 1.101.728/SP, julgado. Dje 23/03/2009).    Verifica­se, assim, que a jurisprudência está consolidada no sentido de que o  não pagamento do tributo pela sociedade não é causa suficiente para que seus representantes se  tornem responsáveis pelos débitos fiscais.  Também a mera qualificação de diretor, gerente ou representante da empresa  autuada, por si só, não é suficiente para ensejar a responsabilidade pessoal.   Nesse ponto, vale assinalar que o STF julgou inconstitucional o artigo 13 da  Lei  nº  8.620/93,  dispositivo  este  que  pretendeu  vincular  à  simples  condição  de  sócio  a  obrigação  por  débitos  previdenciários  de  sociedades  limitadas. Transcrevo  abaixo  o  seguinte  trecho da ementa do referido julgado:  DIREITO  TRIBUTÁRIO.  RESPONSABILIDADE  TRIBUTÁRIA.  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO.  ART  146,  III,  DA  CF.  ART.  135,  III,  DO  CTN.  SÓCIOS  DE  SOCIEDADE  LIMITADA.  ART.  13  DA  LEI  8.620/93.  INCONSTITUCIONALIDADES  FORMAL  E  MATERIAL.  REPERCUSSÃO  GERAL.  APLICAÇÃO  DA  DECISÃO  PELOS  DEMAIS TRIBUNAIS. [...]  5.  O  art.  135,  III,  do  CTN  responsabiliza  apenas  aqueles  que  estejam  na  direção,  gerência  ou  representação  da  pessoa  jurídica  e  tão­somente  quando  pratiquem  atos  com  excesso  de  poder  ou  infração  à  lei,  contrato  social  ou  estatutos.  Desse  modo, apenas o  sócio com poderes de gestão ou representação  da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a  pessoalidade  entre  o  ilícito  (mal  gestão  ou  representação)  e  a  conseqüência  de  ter  de  responder  pelo  tributo  devido  pela  sociedade.   Fl. 5153DF CARF MF     30 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar  a  regra  de  responsabilidade  constante  do  art.  135  do  CTN,  tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao  vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder  solidariamente  pelos  débitos  da  sociedade  limitada  perante  a  Seguridade  Social,  tratou  a mesma  situação  genérica  regulada  pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em  inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF.   [...]  8.  Reconhecida  a  inconstitucionalidade  do  art.  13  da  Lei  8.620/93  na  parte  em  que  determinou  que  os  sócios  das  empresas  por  cotas  de  responsabilidade  limitada  responderiam  solidariamente,  com  seus  bens  pessoais,  pelos  débitos  junto  à  Seguridade Social.  (STF. RE 562.276. Plenário, 03/11/2010)    O  que  buscamos  demonstrar,  a  partir  dessas  decisões  dos  Tribunais  Superiores, é que a responsabilização pessoal depende da comprovação (logo, não se presume)  de que a pessoa, a partir de ato doloso, praticou conduta  tendente a  impedir artificialmente a  ocorrência do fato gerador.  É o que se observa de recentes acórdãos do CARF. Veja­se:  “Os necessários elementos à caracterização da responsabilidade  prevista no art. 135 do CTN são: a  figura do administrador da  sociedade, com poderes de gestão e as condutas reveladoras de  excesso  de  poderes  ou  infração  de  lei,  contrato  social  ou  estatuto, com a imprescindível demonstração do dolo” (Acórdão  n. 3301­003.160. Sessão de 25/01/17)  “É imprescindível, para tanto, que  tenha agido com excesso de  poderes ou  infração à  lei, ao  contrato  social ou ao  estatuto da  empresa. Porém, o autuante não imputou qualquer ato  ilícito a  cada um dos sócios, não individualizando as condutas, restando  flagrante  a  ilegitimidade  passiva  pelo  prisma  desse  dispositivo  (135 do CTN)” (Acórdão n. 1401­001.785. Sessão de 14/02/17)    A atribuição de responsabilidade tributária não constitui expediente que possa  ser  utilizado  “por  atacado”  ou  no  “modo  piloto  automático”.  Enquanto  ato  administrativo  vinculado, o enquadramento do caso concreto à hipótese normativa de responsabilidade deve  ser  motivado,  permitindo  o  pleno  conhecimento  das  circunstâncias  fáticas  e  a  devida  compreensão das razões de direito que nortearam a sujeição passiva.  A  mera  indicação  do  dispositivo  legal  ou  alegação  genérica  sem  comprovação  fática  dos  motivos  que  levaram  a  inclusão  do  sócio  no  polo  passivo  não  é  suficiente para ensejar a responsabilidade tributária em questão.   E  foi  exatamente  isso  o  que  aconteceu  nessa  situação  particular:  a  imprescindível  demonstração  da  infração  a  lei  ou  ao  contrato  social  não  existiu.  Também  nenhum  eventual  ato  de  gestão  ou  conduta  com  “excesso  de  poderes”  relacionados  com  a  infração foi indicada.  Fl. 5154DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 17          31 O TVF não tipificou em qual situação a responsabilidade tributária teria sido  efetivamente enquadrada. Não há qualquer relato objetivo de fatos passíveis de enquadramento  de “excesso de poderes” ou “infração a lei” ou “violação ao contrato social”.   Tal  como  estruturado,  esse  item  do  lançamento  também  é  carente  de  motivação, afinal não é possível aferir  com precisão de onde ou em que momento ocorreu a  infração, muito menos de qual conduta do sócio se trata.  Fazendo  um  certo  esforço,  o  único  parágrafo  para  motivar  esta  parte  do  lançamento (item 110 – fl. 3.943) dá sinais de que o Recorrente foi responsabilizado pelo fato  dele  ser  sócio  administrador  da  empresa  autuada,  como  se  fosse  possível  esta  confusão  de  pessoas.  Ora, não há dúvidas de que o Recorrente exerce um cargo de administração,  afinal é sócio assim qualificado, mas isso não significa dizer que ele participou dolosamente de  operação fraudulenta. A mera qualificação jurídica de sócio administrador não é suficiente para  a responsabilização por crédito tributário, conforme decisão do STF apontada acima.  A autoridade fiscal responsável pelo lançamento, pois, confundiu a previsão  abstrata inerente ao poder de representação com o seu efetivo exercício. Não há nenhuma ata  societária ou qualquer outro documento que possa indicar o conhecimento da ilegalidade pelo  sócio tal como sustentada pela fiscalização, muito menos indícios de que a pretensa fraude teria  de fato sido arquitetada pelo Recorrente.  Na  verdade,  o  único  elemento  que  poderia  vincular  o  Recorrente  à  responsabilidade  imputada  seria  a  multa  qualificada  que  foi  exigida.  Parece,  então,  que  o  silogismo empregado pela autoridade autuante  foi o  seguinte:  como o agravamento da multa  pressupõe a prática de ato doloso contra o direito tributário, e sendo este ato decorrente de ato  de gestão,  logo deve ser atribuída a autoria do  ilícito àquele que ocupa a  função de sócio ou  administrador da empresa.  Não  concordo,  porém,  com  esse  racional.  Admitir  tal  argumento  significa  atropelar a autonomia da pessoa jurídica e estabelecer uma presunção de confusão patrimonial  entre sócio e empresa que não possui fundamento legal.   Nesse  ponto,  o  seguinte  trecho  do  precedente  do  STF3  acima  referido  cai  como  uma  luva:  “não  é  dado  ao  legislador  estabelecer  confusão  entre  os  patrimônios  das  pessoas  física  e  jurídica,  o  que,  além  de  impor  desconsideração  ex  lege  e  objetiva  da  personalidade  jurídica, descaracterizando as sociedades  limitadas,  implica  irrazoabilidade e  inibe a iniciativa privada”.  Ademais, considerando que votei por afastar a aplicação da multa qualificada  pela  ausência  de  caracterização  de  fraude  ou  dolo,  definitivamente  não  há  que  se  falar  nos  pressupostos para a aplicação da responsabilidade pessoal do sócio.  Nesse  sentido  também  já  se  posicionou  o  CARF,  conforme  atestam  as  ementas abaixo.  “Ora, são necessários dois elementos, para a caracterização da  previsão legal do artigo 135 do CTN: a) a prática de ato ilegal;                                                              3 STF. RE 562.276. Plenário, 03/11/2010.  Fl. 5155DF CARF MF     32 b) doloso, isto é, com a finalidade de deixar de pagar tributo. A  responsabilidade  tem  natureza  jurídica  subjetiva,  não  objetiva.  Como  já  dito  no  item  anterior  à  qualificação  da  penalidade,  o  elemento  dolo  não  restou  provado  e,  por  essa  razão,  deve  ser  excluída  a  responsabilidade  pessoal  do  recorrente­solidário.”  (Acórdão nº 1103­001.197. Sessão de 24/03/15)  SUJEIÇÃO  PASSIVA.  AUSÊNCIA  DE  DOLO.  RESPONSABILIDADE  ATRIBUÍDA  A  ADMINISTRADOR  DA  PESSOA  JURÍDICA.  ART.  135,  III,  DO  CTN.  IMPOSSIBILIDADE.  A  exoneração  da  penalidade  qualificada  afasta conduta dolosa que denote sonegação, fraude ou conluio,  impossibilitando  a  responsabilização  dos  administradores  da  pessoa jurídica com base no art. 135, III, do CTN.” (Acórdão nº  1402­002.148. Sessão de 05/04/16)    Por todo o exposto, afasto a imputação da responsabilidade solidária do sócio  administrador, Sr. Raimundo Aidar Junior.     Da incidência de juros Selic sobre a multa de ofício  A  previsão  de  incidência  de  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  ofício  está  configurada no bojo do artigo 161, do CTN:  “Artigo 161 ­ O crédito não integralmente pago no vencimento é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.  § 1º  ­ Se a  lei não dispuser de modo diverso, os  juros de mora  são calculados à taxa de um por cento ao mês.”    A análise desse dispositivo, notadamente a palavra “crédito”, deve ser  feita  levando em conta que o lançamento é ato que formaliza a exigência do valor do principal, juros  e multa de ofício, passando esses valores a compor a obrigação tributária. O crédito tributário,  pois, tem por objeto o pagamento de tributos e penalidades pecuniárias.  Isso não significa dizer que a referida norma equipare tributo a multa, afinal,  por  definição,  tributo  não  tem  natureza  de  sanção.  A  circunstância  de  o  contribuinte  ser  imputado ao pagamento de multa não dispensa o pagamento do tributo apurado. Tanto o tributo  quanto a multa decorrem de fatos previstos na lei e, por integrarem o crédito, estão sujeitos aos  juros de mora.  Esse  é  também  o  entendimento  das  duas  Turmas  do  STJ,  conforme  se  observa das ementas transcritas a seguir.  “TRIBUTÁRIO.  MULTA  PECUNIÁRIA.  JUROS  DE  MORA.  INCIDÊNCIA. LEGITIMIDADE.  Fl. 5156DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 18          33 1.  É  legítima  a  incidência  de  juros  de mora  sobre multa  fiscal  punitiva, a qual integra o crédito tributário.  2.  Recurso  especial  provido.”  (STJ.  2ª  Turma.  REsp  1.129.990/PR. Dje 01/09/09).  “TRIBUTÁRIO.  EMBARGOS  À  EXECUÇÃO  FISCAL.  TAXA  SELIC.  APLICAÇÃO  PARA  TRIBUTOS  ESTADUAIS  DIANTE  DA  EXISTÊNCIA  DE  LEI  AUTORIZADORA.  MATÉRIA  DECIDIDA PELA  1ª  SEÇÃO, NO RESP  879844/MG, DJE DE  25/11/2009,  JULGADO  SOB O  REGIME DO  ART.  543­C  DO  CPC.  ESPECIAL  EFICÁCIA  VINCULATIVA  DESSE  PRECEDENTE  (CPC,  ART.  543­C,  §  7º),  QUE  IMPÕE  A  ADOÇÃO  EM  CASOS  ANÁLOGOS.  MULTA  PECUNIÁRIA.  JUROS  DE  MORA.  INCIDÊNCIA.  LEGITIMIDADE.  PRECEDENTE DA 2ª TURMA DO STJ. RECURSO ESPECIAL  A  QUE  SE  NEGA  PROVIMENTO.”  (STJ.  1ª  Turma.  REsp  834.681/MG. Dje 02/06/10).    Nesse  sentido,  é  pacífica  a  jurisprudência  da Câmara Superior de Recursos  Fiscais. A título ilustrativo, veja os seguintes julgados:  “JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO.  A  obrigação  tributária  principal  compreende  tributo  e  multa  de  oficio  proporcional.  Sobre  o  crédito  tributário  constituído,  incluindo  a  multa  de  oficio,  incidem  juros  de  mora,  devidos  à  taxa Selic.” (Acórdão CSRF 9101­000.539. Sessão de 02/07/14).  “Juros  de  mora  sobre  multa  de  ofício.  A  melhor  exegese  da  remissão feita pelo caput do art. 30 aos débitos referidos no art.  29,  ambos  da  Lei  n°  10.522/02,  leva  à  conclusão  que  alcança  todos  os  débitos  de  qualquer  natureza  para  com  a  Fazenda  Nacional,  inclusive  os  relativos  à  multa  de  ofício”.  (Acórdão  CSRF 9101­001.474 Sessão de 26/09/12).  “JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO.  INCIDÊNCIA. O crédito tributário, quer se refira a tributo quer  seja  relativo  à  penalidade  pecuniária,  não  pago  no  respectivo  vencimento, está sujeito à incidência de juros de mora, calculado  à taxa Selic até o mês anterior ao pagamento, e de um por cento  no mês de pagamento (Acórdão CSRF 9303­002.399. Sessão de  15/08/13).    Adotando essa linha jurisprudencial, considero legal a incidência dos juros de  mora  sobre  a multa  de  ofício  com base  na  taxa SELIC,  conforme  artigo  61,  §  3º,  da Lei  nº  9.430/96.  Conclusão  Por  todo  o  exposto,  voto  por  CONHECER  o  recurso  voluntário  para,  no  mérito,  DAR­LHE  PARCIAL  PROVIMENTO,  a  fim  de  que  seja:  (i)  afastada  a  multa  Fl. 5157DF CARF MF     34 qualificada  de  150%,  devendo  ser  reduzida  para  75%;  (ii)  afastada  a  multa  isolada;  e  (iii)  excluída a responsabilidade solidária do sócio administrador, Sr. Raimundo Aidar Junior.  É como voto.     (assinado digitalmente)  Luis Henrique Marotti Toselli  Fl. 5158DF CARF MF Processo nº 13116.721141/2015­07  Acórdão n.º 1201­001.825  S1­C2T1  Fl. 19          35 Voto Vencedor  Conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Redator designado.  Peço  vênia  para  discordar  do  nobre  relator  com  relação  aos  termos  do  seu  voto, no que tange às multas isoladas.  No caso de insuficiência de pagamento mensal do tributo por estimativa, do  ano­calendário 2007 em diante é aplicável o disposto no artigo 44, inciso I, alínea "b" da Lei nº  9.430/96 (redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007):  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal:  (...)  b) na  forma  do  art.  2º  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica.  (Grifo acrescido).  Conforme  se  vê  da  legislação  acima  transcrita,  caso  não  efetuado  o  pagamento do tributo devido mensalmente por estimativa, cabe a imputação de multa isolada,  sobre a totalidade (caso em que não se pagou nenhum valor a título de estimativa mensal) ou a  diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do  respectivo ano­calendário.  A legislação dispõe que é cabível a aplicação da referida multa, ainda que a  pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL ao final do  período de apuração.  E  a  nova  redação  dada  ao  dispositivo  legal,  aplicável  aos  fatos  geradores  ocorridos a partir de 22 de janeiro de 2007, afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de  aplicação  concomitante  das  multas  de  ofício  e  das  multas  isoladas  por  insuficiência  de  estimativa mensal.  As hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da multa  de ofício e da multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são distintas, cada  qual tratada em inciso próprio no artigo 44 da Lei nº 9.430/1996.  Observa­se que os incisos I e II do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, tratam de  suportes  fáticos  distintos  e  autônomos,  com  diferenças  claras  na  temporalidade  da  apuração  Fl. 5159DF CARF MF     36 que  tem  por  consequência  a  aplicação  das  penalidades  sobre  bases  de  cálculo  diferentes. A  multa de ofício aplica­se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa­se  ao final do ano­calendário.  Por sua vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes elaborados mês a  mês  ou,  ainda,  mediante  receita  bruta  acumulada mensalmente.  Ou  seja,  são  materialidades  independentes, não havendo que se falar em concomitância.  Assim,  voto  no  sentido  de  manter  a  multa  isolada  decorrente  dos  valores  apurados de estimativas mensais.  (assinado digitalmente)  Paulo Cezar Fernandes de Aguiar                    Fl. 5160DF CARF MF

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Numero do processo: 10865.001109/2003-07
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 27 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Aug 22 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/1998 a 31/12/1998 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - ALEGAÇÃO DE ACÓRDÃO EXTRA-PETITA Não incorre em julgamento extra-petita o acórdão proferido em sede de Recurso de Ofício que reexaminou a totalidade do acórdão recorrido que concluiu pela improcedência total do lançamento.
Numero da decisão: 3201-002.882
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os Embargos de Declaração. WINDERLEY MORAIS PEREIRA - Presidente Substituto. TATIANA JOSEFOVICZ BELISÁRIO - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira (Presidente Substituto), Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisario, Marcelo Giovani Vieira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Orlando Rutigliani Berri, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Renato Vieira de Avila.
Nome do relator: TATIANA JOSEFOVICZ BELISARIO
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3201­002.882  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  27 de junho de 2017  Matéria  IPI  Embargante  FAZENDA NACIONAL  Interessado  COPERSUCAR ­ COOPERATIVA DE PRODUTORES DE CANA DE  AÇÚCAR E ÁLCOOL DO ESTADO DE SÃO PAULO    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/04/1998 a 31/12/1998  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO  ­  ALEGAÇÃO  DE  ACÓRDÃO  EXTRA­PETITA  Não  incorre  em  julgamento  extra­petita  o  acórdão  proferido  em  sede  de  Recurso  de  Ofício  que  reexaminou  a  totalidade  do  acórdão  recorrido  que  concluiu pela improcedência total do lançamento.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os  Embargos de Declaração.  WINDERLEY MORAIS PEREIRA ­ Presidente Substituto.   TATIANA JOSEFOVICZ BELISÁRIO ­ Relatora.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Winderley  Morais  Pereira  (Presidente  Substituto),  Paulo Roberto Duarte Moreira,  Tatiana  Josefovicz Belisario,  Marcelo Giovani Vieira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Orlando Rutigliani Berri, Leonardo  Vinicius Toledo de Andrade e Renato Vieira de Avila.     Relatório  Por  se  tratar  de  Embargos  de  Declaração,  trago  Relatório  de  Recurso  Voluntário:     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 86 5. 00 11 09 /2 00 3- 07 Fl. 483DF CARF MF   2 Por  bem  narrar  o  histórico  do  caso  dos  autos  até  o  acórdão  recorrido, transcrevo o relatório da DRJ:  Tratase de impugnação de lançamento (efls. 2 a 12) apresentada  em 26 de agosto de 2003 contra o auto de infração de revisão de  DCTF de IPI (efls. 15 a 27) de 07 de agosto de 2003 (efl. 317),  relativo aos períodos do 2º ao 4º trimestres de 1998.  De acordo com o auto de infração, a Interessada não seria parte  autora  das  ações  judiciais  que  constaram  das  DCTF  como  causas  de  suspensão  do  crédito  tributário,  relativamente  aos  períodos mencionados.  O despacho de efl. 293, ignorando o fato de a Interessada haver  apresentado impugnação de lançamento, constatou que as ações  judiciais  foram  posteriormente  decididas  a  favor  da  Fazenda  Nacional, razão que justificaria a inscrição da dívida.  De acordo com os documentos que se seguiram ao mencionado  despacho, a dívida foi inscrita.  Posteriormente,  foi  cancelada  a  inscrição  da  dívida  ativa,  nos  termos do despacho decisório de efls. 390 e 391.  Na  impugnação  de  lançamento,  a  Interessada  alegou  inicialmente  a  nulidade  do  auto  de  infração,  por  supostamente  faltarlhe motivação e descrição específica da das suas razões.  Ademais,  alegou  ter  ocorrido  decadência  em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  até  julho  de  1998,  à  vista  do  disposto  no  art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.  No  mérito,  alegou  que  todo  o  período  autuado  encontrarseia  “amparado com medida suspensiva”, razão pela qual deveriam  ser excluídos os acréscimos punitivos e moratórios.  Acrescentou que o estabelecimento autuado fazia parte da ação  judicial apresentada,  razão por que  incidiria o disposto no art.  151, IV, do CTN.  Citou  ementas  de  acórdãos  judiciais  segundo  os  quais  não  incidiria também a multa de mora.  Na  sequência,  tratou da  suposta  ilegitimidade da  taxa de  juros  Selic.  Apreciando a impugnação, a DRJ exonerou o crédito tributário,  porque  o  fundamento  do  auto  de  infração  revelouse  improcedente, conforme resume a ementa:  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Período  de  apuração:  01/04/1998  a  31/12/1998  IPI.  DECADÊNCIA.  AUSÊNCIA  DE  PAGAMENTOS  ANTECIPADOS. PRAZO. CONTAGEM.  Não havendo pagamentos antecipados, o termo inicial do prazo  de decadência é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em  que o lançamento poderia ter sido efetuado.  Fl. 484DF CARF MF Processo nº 10865.001109/2003­07  Acórdão n.º 3201­002.882  S3­C2T1  Fl. 484          3 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de  apuração:  01/04/1998  a  31/12/1998  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  REVISÃO DE DCTF. AÇÃO FISCAL DE OUTRO CNPJ. FALTA  DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA.  Ainda que equivocada, a constatação de que o contribuinte não  se incluía na ação fiscal vinculada à suspensão de exigibilidade  do  crédito  tributário,  é  motivação  idônea  para  validar  o  lançamento sob o ponto de vista formal.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS IPI   Período de apuração: 01/04/1998 a 31/12/1998   AUDITORIA  ELETRÔNICA  DE  DCTF.  DÉBITOS  DECLARADOS  COMO  SUSPENSOS  POR  AÇÃO  JUDICIAL  DE OUTRO CNPJ. AUTO DE INFRAÇÃO.  Improcede o lançamento formalizado sob o fundamento de que  o processo judicial, no âmbito do qual haveria medida judicial  suspensiva  da  exigibilidade  dos  créditos,  referese  a  outro  CNPJ,  quando,  faticamente,  essa  circunstância  não  se  verificou.  Impugnação Procedente Crédito Tributário Exonerado.  Diante  da  exoneração  do  crédito  tributário  acima  do  valor  de  alçada, recorrese de ofício da decisão acima transcrita.  O  processo  digitalizado  foi  distribuído  e,  posteriormente,  encaminhado a este Conselheiro Relator na forma regimental.  É o relatório.  Em sede de Recurso de Ofício, portanto, a conclusão obtida foi no seguinte  sentido:  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Período de apuração: 01/04/1998 a 31/12/1998   AUDITORIA  ELETRÔNICA  DE  DCTF.  DÉBITOS  DECLARADOS  COMO  SUSPENSOS  POR  AÇÃO  JUDICIAL  DE OUTRO CNPJ. AUTO DE INFRAÇÃO.  Improcede o lançamento formalizado sob o fundamento de que o  processo  judicial,  no  âmbito  do  qual  haveria  medida  judicial  suspensiva da exigibilidade dos créditos, referese a outro CNPJ,  quando, faticamente, essa circunstância não se verificou.  Recurso de ofício negado.  A Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração alegando:  Quanto  a  afirmação,  contida  no  acórdão  recorrido,  de  que  o  presente auto de infração não impediria a cobrança com base na  Fl. 485DF CARF MF   4 DCTF, não concordo com tal asserção. Em julgamento ocorrido  em  janeiro  de  2015,  decidimos,  por  unanimidade,  em  matéria  idêntica,  que  se  caracteriza  “nulidade,  por  vício  material,  do  auto  de  infração,  que  foi  fundamentado  no  único  fato  que  se  revelou improcedente de que o processo judicial informado pela  contribuinte  não  abrangeria  seu  CNPJ”(Acórdão  nº  3202001.463).”  A primeira questão que se revela  tem pertinência com o objeto  do recurso de ofício e a competência desta e. Corte para julgá­ lo.  O r. acórdão da d. DRJ afastou a aplicação da multa de ofício,  mas não o crédito tributário da obrigação principal.  Por  conseguinte,  o objeto do  recurso de ofício  é  tão­somente a  multa de ofício e não o crédito  tributário relativo ao tributo de  per se.  O  r.  acórdão,  contudo,  afastou  tanto  o  crédito  tributário  da  obrigação principal – o tributo ­, quanto a multa de ofício.  A admissibilidade foi por mim examinada nos seguintes termos:  Em seus Embargos de Declaração, a Fazenda Nacional  requer  seja "sanada a contradição e a omissão" supostamente existentes  no acórdão embargado,  justificando, portanto, o cabimento dos  recurso nos termos do já transcrito art. 65 do RICARF.  Não obstante, pelas razões recursais, nota­se que o Embargante  não aponta, de forma objetiva, onde estaria a contradição (assim  entendida,  nos  termos  da  lei,  como  contradição  interna  do  julgado),  ou mesmo qualquer omissão acerca de ponto  sobre o  qual  deveria  ter  se  manifestado  o  julgado.  O  que  pretende  a  Embargante é o saneamento de suposto erro no julgado.  Nesse aspecto, necessário adentrar, ainda que superficialmente,  nas razões de Embargos apresentadas pela Fazenda Nacional.  A  Embargante  inicia  seu  arrazoado  apontando  a  existência  de  nulidade do acórdão embargado, nos termos do art. 12, inciso II  do PAF,  uma  vez  que  este  teria  decidido  questão que  não  fora  objeto de recurso de ofício.  Já de início, destaco o que dispõe o art. 12, inciso II do Decreto  nº 7.574, de 29 de setembro de 2011:  Art. 12. São nulos (Decreto nº 70.235, de 1972, art. 59):  (...)  II­os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  Logo,  para  a  alegação  de  nulidade  aventada,  caberia  a  demonstração  de  que  a  decisão  teria  sido  proferida  por  autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa,  o que, data maxima venia, não logrou o Embargante.  Fl. 486DF CARF MF Processo nº 10865.001109/2003­07  Acórdão n.º 3201­002.882  S3­C2T1  Fl. 485          5 Lado outro, o cabimento dos Embargos de Declaração foi assim  fundamentado pela Embargante:  O r. acórdão da d. DRJ afastou a aplicação da multa de ofício,  mas não o crédito tributário da obrigação principal.  Por  conseguinte,  o objeto do  recurso de ofício  é  tão­somente a  multa de ofício e não o crédito  tributário relativo ao tributo de  per se.  O  r.  acórdão,  contudo,  afastou  tanto  o  crédito  tributário  da  obrigação principal – o tributo ­, quanto a multa de ofício  Data venia, o r. acórdão decidiu questão que não fora objeto do  recurso  de  ofício.  Portanto,  incidiu  em  nulidade,  na  forma  do  disposto no PAF, art. 12, inciso II.  A  partir  dessa  colocação,  a  Embargante  apresenta  diversos  fundamentos de mérito pelos quais a decisão embargada merece  ser reformada.  Assim,  o  que  se  percebe  é  que  o  Embargante  apresenta  argumento  no  sentido  de  que  o  acórdão  proferido  em  sede  de  Recurso  de  Ofício  seria  ultra  petita,  ou  seja,  que  o  acórdão  embargado  teria  ultrapassado  os  limites  a  que  estaria  circunscrito no âmbito do Recurso de Ofício.  Assim, cabe perquirir se a alegação de acórdão ultra petita pode  ou não ser admitida em sede de Embargos de Declaração.  A  questão  ainda  não  se  encontra  pacificada  no  âmbito  deste  Conselho,  verificando­se  a  existência  tanto  de  decisões  que  admitem o acolhimento de Embargos de Declaração para exame  da  alegação  de  decisão  ultra­petita,  quanto  decisões  que  afirmam  que  tal  alegação  deve  ser  apresentada  em  sede  de  Recurso Especial.  Confira­se:  Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados ­ IPI Período  de  apuração:  01/01/2001  a  31/03/2001  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO ­ DECISÃO ULTRA PETITA ­ CABIMENTO É  cabível  a  apresentação  de  embargos  de  declaração  quando  a  decisão recorrida for ultra petita. O ressarcimento está limitado  aos  termos  do  pedido  do  contribuinte,  não  podendo  ser  concedido mais do que o solicitado, menos ainda quando o que  foi concedido sequer constou da matéria discutida nos autos.  Embargos Acolhidos.  (Acórdão  nº  3302­002.834,  de  28/01/2015,  Processo  nº  10930.001136/2001­89;  Relatora  FABIOLA  CASSIANO  KERAMIDAS)  Processo  Administrativo  Fiscal  Período  de  apuração:  01/01/2006  a  31/03/2006  DECISÃO  ULTRA  PETITA.  EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO.  Fl. 487DF CARF MF   6 Não  se  conhece  de  embargos  de  declaração  interpostos  em  acórdão ultra ou extra petita, hipótese na qual o remédio cabível  é recurso especial.  (Acórdão  nº  3401­001.753,  de  21/03/2012,  Processo  nº  11065.100421/2006­03;  Relator  EMANUEL CARLOS DANTAS  DE ASSIS)  A  existência  de  divergência  jurisprudencial  no  âmbito  deste  CARF  acerca  do  cabimento  ou  não  dos  Embargos  de  Declaração  para  apreciação  da  alegação  de  que  a  decisão  embargada seria ultra­petita, a meu ver, já afasta, de imediato, a  hipótese de manifesta inadmissibilidade dos embargos.  Em assim  sendo, não existindo manifesta  inadmissibilidade dos  Embargos,  é  recomendável  que  a  questão  seja  levada  à  deliberação pela Turma Julgadora que, inclusive, poderá rever o  presente juízo perfunctório de admissibilidade.  Pelo  exposto,  proponho  o  conhecimento  dos  Embargos  de  Declaração  opostos  pela  Fazenda  Nacional  e  a  sua  remessa  para julgamento pela Turma.  A proposta foi acolhida pelo Presidente desta Turma, admitindo os Embargos  de Declaração.  É o relatório.    Voto             Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário  Conforme exposto no despacho de admissibilidade, existe divergência quanto  à possibilidade de se examinar, em sede de Embargos de Declaração, alegação de que a decisão  embargada teria sido extra­petita.  Todavia, a despeito da discussão travada acerca da admissibilidade, vejo que  não assiste a alegação de julgamento extra­petita.  Com efeito, diferentemente do que alega a Fazenda Nacional, o Acórdão da  DRJ  anulou  todo  o  crédito  tributário,  julgando  totalmente  procedente  a  impugnação,  exonerando a totalidade do crédito tributário:  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Período  de  apuração:  01/04/1998  a  31/12/1998  IPI.  DECADÊNCIA.  AUSÊNCIA  DE  PAGAMENTOS  ANTECIPADOS. PRAZO. CONTAGEM.  Não  havendo  pagamentos  antecipados,  o  termo  inicial  do  prazo de decadência é o primeiro dia do exercício seguinte  àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.  Fl. 488DF CARF MF Processo nº 10865.001109/2003­07  Acórdão n.º 3201­002.882  S3­C2T1  Fl. 486          7 ASSUNTO:  PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período  de  apuração:  01/04/1998  a  31/12/1998  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  REVISÃO  DE  DCTF.  AÇÃO  FISCAL  DE  OUTRO  CNPJ.  FALTA  DE  MOTIVAÇÃO.  INEXISTÊNCIA.  Ainda que equivocada, a constatação de que o contribuinte  não  se  incluía  na  ação  fiscal  vinculada  à  suspensão  de  exigibilidade  do  crédito  tributário,  é  motivação  idônea  para validar o lançamento sob o ponto de vista formal.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS  ­  IPI  Período  de  apuração:  01/04/1998  a  31/12/1998  AUDITORIA ELETRÔNICA DE  DCTF.  DÉBITOS  DECLARADOS  COMO  SUSPENSOS  POR  AÇÃO  JUDICIAL  DE  OUTRO  CNPJ.  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  Improcede o lançamento formalizado sob o fundamento de  que o processo judicial, no âmbito do qual haveria medida  judicial suspensiva da exigibilidade dos créditos, refere­se  a outro CNPJ, quando, faticamente, essa circunstância não  se verificou.  Impugnação Procedente Crédito   Tributário Exonerado  Logo, não há falar que que esta Turma, em sede de recurso de ofício, deveria  ficar adstrita à multa, não incorrendo o alegado julgamento extra­petita.  Os demais argumentos trazidos nos embargos dizem respeito ao mérito pela  qual a PGFN entende deve ser mantido o crédito  tributário, matéria de típico  inconformismo  em sede de Recurso Especial.  Assim, REJEITO os EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.  Tatiana Josefovicz Belisário ­ Relatora                              Fl. 489DF CARF MF

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6881201 #
Numero do processo: 13706.002086/2005-22
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jun 27 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Aug 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2001 ISENÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. REQUISITOS. MATÉRIA SUMULADA. Incabível a incidência do Imposto de Renda sobres rendimentos de aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou pensão recebidos por portador de moléstia grave prevista em lei, devidamente comprovada por meio de laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (Súmula CARF nº 63).
Numero da decisão: 9202-005.545
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, João Victor Ribeiro Aldinucci (suplente convocado), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício).
Nome do relator: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
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9202­005.545  –  2ª Turma   Sessão de  27 de junho de 2017  Matéria  ISENÇÃO ­ MOLÉSTIA GRAVE  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  YARA XIMENES BROTHERHOOD    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2001  ISENÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. REQUISITOS. MATÉRIA SUMULADA.  Incabível  a  incidência  do  Imposto  de  Renda  sobres  rendimentos  de  aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou pensão recebidos por portador  de  moléstia  grave  prevista  em  lei,  devidamente  comprovada  por  meio  de  laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do  Distrito Federal ou dos Municípios (Súmula CARF nº 63).      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, em negar­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício   (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine  Cristina  Monteiro  e  Silva  Vieira,  Ana  Paula  Fernandes,  Heitor de Souza Lima Junior, João Victor Ribeiro Aldinucci (suplente convocado), Rita Eliza  Reis da Costa Bacchieri e Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício).       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 70 6. 00 20 86 /2 00 5- 22 Fl. 122DF CARF MF     2 Relatório  Em  sessão  plenária  de  20/09/2012,  foi  dado  provimento  ao  Recurso  Voluntário s/n, exarando­se o Acórdão nº 2101­001.896 (e­fls. 95 a 98), assim ementado:  "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA  ­ IRPF  Exercício: 2001  IRPF.  MOLÉSTIA  GRAVE  ­  DOENÇA  DE  ALZHEIMER  ­  DEMÊNCIA  O  estado  de  alienação  mental  ou  a  síndrome  demencial  ou  constituída  da  demência  senil  causada  pela  Doença  de  Alzheimer configura o pressuposto de "moléstia grave" previsto  na legislação para fins de isenção do imposto sobre proventos de  aposentadoria e pensão."  O processo foi recebido na PGFN em 12/04/2013 (Relação de Movimentação  de e­fls. 101) e, em 17/04/2013 (Relação de Movimentação de e­fls.102), a Fazenda Nacional  interpôs o Recurso Especial de e­fls. 103 a 111.  O Recurso Especial está  fundamentado no art. 67, Anexo  II, do Regimento  Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e visa rediscutir a isenção por  moléstia grave, relativamente a portador do Mal de Alzheimer.   Ao  Recurso  Especial  foi  dado  seguimento,  conforme  o  Despacho  s/n  de  29/05/2015 (e­fls. 113 a 115).  Em seu apelo a Fazenda Nacional apresenta as seguintes alegações:  ­  a  isenção  por  moléstia  grave  encontra­se  regulamentada  pela  Lei  nº  7.713/1988, em seu artigo 6º, inciso XIV, nos termos abaixo:  "Art.  6º  Ficam  isentos  do  imposto  de  renda  os  seguinte  rendimentos percebidos por pessoas físicas:  (...)  XIV  ­  os  proventos  de  aposentadoria  ou  reforma motivada  por  acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia  profissional,  tuberculose  ativa,  alienação  mental,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia  grave,  estado  avançados da doença de Paget (osteíte deformante), síndrome da  imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina  especializada, mesmo que a doença  tenha  sidocontraída depois  da aposentadoria ou reforma;  XIV  ­  os  proventos  de  aposentadoria  ou  reforma,  desde  que  motivadas  por  acidente  sem  serviços,  e  os  percebidos  pelos  portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação  mental,  esclerose­múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  Fl. 123DF CARF MF Processo nº 13706.002086/2005­22  Acórdão n.º 9202­005.545  CSRF­T2  Fl. 123          3 grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte  deformante),  contaminação  por  radiação,  síndrome  da  imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina  especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois  da aposentadoria ou reforma; (Redação dada pela Lei nº 8.541,  de 1992) (Vide Lei 9.250, de 1995)  XIV  ­  os  proventos  de  aposentadoria  ou  reforma motivada  por  acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia  profissional,  tuberculose  ativa,  alienação  mental,  esclerose  múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia  grave,  hepatopatia  grave,  estados  avançados  da  doença  de  Paget  (osteíte  deformante),  contaminação  por  radiação,  síndrome  da  imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina  especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois  da aposentadoria ou reforma; (Redação dada pela Lei nº 11.052,  de 2004)"  ­ a partir do ano­calendário de 1996, deve­se aplicar, para o reconhecimento  de isenções, as disposições, sobre o assunto, trazidas pela Lei nº 9.250, de 1995:  "Art.  30  ­  A  partir  de  1º  de  janeiro  de  1996,  para  efeito  do  reconhecimento de novas isenções de que tratam os incisos XIV e  XXI do art. 6º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, com a  redação dada pelo art. 47 da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de  1992,  a  moléstia  deverá  ser  comprovada  mediante  laudo  pericial  emitido  por  serviço  médico  oficial,  da  União,  dos  Estados, do Distrito Federal e dos Municípios."(g.n.)   ­  o Decreto  nº  3.000/99  (RIR),  em  seu  artigo  39,  incisos XXXI  e XXXIII,  bem como no §4º também trata da matéria:  CAPÍTULO II  RENDIMENTOS ISENTOS OU NÃO TRIBUTÁVEIS  Seção I  Rendimentos Diversos  Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:  (...)  Pensionistas com Doença Grave  XXXI  ­  os  valores  recebidos  a  título  de  pensão,  quando  o  beneficiário  desse  rendimento  for  portador  de  doença  relacionada no  inciso XXXIII  deste  artigo,  exceto  a  decorrente  de  moléstia  profissional,  com  base  em  conclusão  da  medicina  especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída após a  concessão da pensão (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso XXI, e  Lei nº 8.541, de 1992, art. 47);  Fl. 124DF CARF MF     4 (...)  Proventos de Aposentadoria por Doença Grave  XXXIII  ­  os proventos de aposentadoria ou  reforma, desde que  motivadas  por  acidente  em  serviço  e  os  percebidos  pelos  portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação  mental,  esclerose  múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia grave, estados avançados de doença de Paget (osteíte  deformante),  contaminação  por  radiação,  síndrome  de  imunodeficiência  adquirida,  e  fibrose  cística  (mucoviscidose),  com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a  doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma  (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso XIV, Lei nº 8.541, de 1992,  art. 47, e Lei nº 9.250, de 1995, art. 30, § 2º);  (...)  § 4º Para o reconhecimento de novas isenções de que tratam os  incisos  XXXI  e  XXXIII,  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1996,  a  moléstia deverá ser comprovada mediante laudo pericial emitido  por  serviço  médico  oficial  da  União,  dos  Estados,  do  Distrito  Federal  e  dos  Municípios,  devendo  ser  fixado  o  prazo  de  validade  do  laudo  pericial,  no  caso  de  moléstias  passíveis  de  controle (Lei nº 9.250, de 1995, art. 30 e § 1º).  ­ a Instrução Normativa SRF nº 15, de 06 de fevereiro de 2001, ao normatizar  o disposto no art. 6º, XIV, da Lei nº 7.713, de 1988, e alterações posteriores, assim esclarece:  "Art. 5º Estão isentos ou não se sujeitam ao imposto de renda os  seguintes rendimentos:  (...)  XII  ­  proventos  de  aposentadoria  ou  reforma  motivadas  por  acidente em serviço e recebidos pelos portadores de moléstia (...)  1º  A  concessão  das  isenções  de  que  tratam  os  incisos  XII  e  XXXV, solicitada a partir de 1º de janeiro de 1996, só pode ser  deferida se a doença houver  sido reconhecida mediante  laudo  pericial  emitido  por  serviço  médico  oficial  da  União,  dos  Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.(g.n.)  § 2º As isenções a que se referem os incisos XII e XXXV aplicam­ se aos rendimentos recebidos a partir:  I  ­ do mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão,  quando a doença for preexistente;  II  ­  do  mês  da  emissão  do  laudo  pericial,  emitido  por  serviço  médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos  Municípios,  que  reconhecer  a  moléstia,  se  esta  for  contraída  após a concessão da aposentadoria, reforma ou pensão;  III ­ da data em que a doença for contraída, quando identificada  no laudo pericial." (g.n.)  Fl. 125DF CARF MF Processo nº 13706.002086/2005­22  Acórdão n.º 9202­005.545  CSRF­T2  Fl. 124          5 ­  de  acordo  com  o  texto  legal,  depreende­se  que  há  dois  requisitos  cumulativos  indispensáveis  à  concessão  da  isenção,  um  reporta­se  à  natureza  dos  valores  recebidos, que devem ser proventos de aposentadoria ou reforma e pensão, e o outro relaciona­ se com a existência da moléstia tipificada no texto legal;  ­  quanto  ao  requisito  indispensável  à  concessão  da  isenção  objeto  da  controvérsia neste feito, frise­se que a doença discriminada nos documentos apresentados trata­ se  de  demência  senil  do  tipo Alzheimer,  ou  doença  de Alzheimer, moléstia  esta  que  não  se  encontra discriminada na Lei nº 7.713/1988, em seu artigo 6º, inciso XIV, com a redação dada  pela Lei nº 11.052, de 29 de dezembro de 2004;  ­ sabe­se que, de acordo com o estabelecido na Lei nº 5.172, de 25 de outubro  de  1966  (Código  Tributário  Nacional),  a  interpretação  da  legislação  tributária  que  disponha  sobre outorga de isenção deve ser literal, não há como interpretar de modo diferente o assunto;  ­  conclui­se,  então,  que  a  interessada  não  faz  jus  à  isenção  regulamentada  pela Lei nº 7.713/1988, em seu artigo 6º, inciso XIV, com a redação dada pela Lei nº 11.052,  de 2004;  ­  registre­se  que  a  própria  Turma  a  quo  já  conferiu  diverso  tratamento  à  matéria (Acórdãos nºs 2801­01.299 e 2801­00.450);  ­  conclui­se  que  a  interressada  não  faz  jus  à  isenção  pretendida,  portanto  o  acórdão hostilizado merece reforma.   Ao final, a Fazenda Nacional pede o conhecimento e provimento do Recurso  Especial,  reformando­se  o  acórdão  recorrido  e  restabelecendo­se  o  lançamento  em  sua  integralidade.  Cientificada, a Contribuinte quedou­se silente.    Voto             Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora  O Recurso Especial da Fazenda Nacional é  tempestivo e atende aos demais  pressupostos  de  admissibilidade,  portanto  deve  ser  conhecido.  Não  foram  oferecidas  Contrarrazões.  Trata­se de isenção de rendimentos recebidos por portador de moléstia grave  prevista em lei, mais especificamente, de Mal de Alzheimer.  O  art.  6º,  inciso  XIV  da  Lei  nº  7.713,  de  1988,  com  a  redação  da  Lei  nº  11.052, de 2004, assim estabelece:  "Art.  6º  Ficam  isentos  do  imposto  de  renda  os  seguinte  rendimentos percebidos por pessoas físicas:  (...)  Fl. 126DF CARF MF     6 XIV – os proventos de aposentadoria ou  reforma motivada por  acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia  profissional,  tuberculose  ativa,  alienação  mental,  esclerose  múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia  grave,  hepatopatia  grave,  estados  avançados  da  doença  de  Paget  (osteíte  deformante),  contaminação  por  radiação,  síndrome  da  imunodeficiência  adquirida,  com  base  em  conclusão  da  medicina  especializada,  mesmo  que  a  doença  tenha  sido  contraída depois da aposentadoria ou reforma." (grifei)  A matéria inclusive já se encontra sumulada no CARF:  Súmula CARF nº 63. Para gozo da isenção do imposto de renda  da  pessoa  física  pelos  portadores  de  moléstia  grave,  os  rendimentos devem ser provenientes de aposentadoria, reforma,  reserva  remunerada  ou  pensão  e  a  moléstia  deve  ser  devidamente comprovada por laudo pericial emitido por serviço  médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos  Municípios.  No  presente  caso,  trata­se  de  rendimentos  de  aposentadoria  e  pensão,  referentes ao exercício de 2001, recebidos por portadora de Mal de Alzheimer desde 1993, o  que foi comprovado por  laudo pericial emitido pela Junta Médica do Município de Mesquita  (fls. 13), que assim atesta:  "Atestamos,  através  de  laudo  médico  descrito  abaixo,  para  os  devidos  fins  junto  à  Receita  Federal,  que  a  Sra  Iara  Ximenes  Brotherhood, 70 anos, é portadora de Doença de Alzheimer CID  G30, estando sob cuidados médicos desde 1993, com tratamento  especializado, sendo a mesma isenta de pagamento de imposto  de renda, de acordo com a declaração emitida pela Previdência  Social (em anexo)." (geifei)  Com  efeito,  a  declaração  de  fls.  12,  emitida  pelo  INSS,  atesta  que  a  Contribuinte encontra­se cadastrada no sistema de isenção do Imposto de Renda.  Assim,  constata­se  que  a  própria  lei  estabelece  que  o  reconhecimento  da  isenção  deve  ser  feito  "com base  em  conclusão  da medicina  especializada". Nesse  passo,  o  laudo  acima  não  deixa  dúvidas  no  sentido  de  que  a  medicina  especializada  enquadrou  a  moléstia  da  contribuinte  no  benefício  da  isenção,  não  cabendo  infirmá­lo,  sem  prova  da  existência de irregularidade na sua emissão.  Diante  do  exposto,  conheço  do  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional e, no mérito, nego­lhe provimento.   (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora                Fl. 127DF CARF MF Processo nº 13706.002086/2005­22  Acórdão n.º 9202­005.545  CSRF­T2  Fl. 125          7                 Fl. 128DF CARF MF

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6879973 #
Numero do processo: 10880.987827/2012-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 22 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Aug 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 SALDO NEGATIVO - IRPJ - RETENÇÕES Uma vez não comprovados a retenção na fonte ou o oferecimento à tributação da receita corresponde, não há que se reconhecer o IRRF na composição do saldo negativo do período. ESTIMATIVAS - COMPENSAÇÕES NÃO HOMOLOGADAS As estimativas compensadas devem compor o cálculo do ajuste do período, mesmo quando a compensação não for homologada, uma vez que seu valor será objeto de cobrança pelas vias próprias.
Numero da decisão: 1401-001.980
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reconhecer a parcela suplementar de saldo negativo, a valores originais, de R$ 496.373,67. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente. (assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente), Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Guilherme Adolfo Dos Santos Mendes, Jose Roberto Adelino da Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto, Livia de Carli Germano, Daniel Ribeiro Silva, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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1401­001.980  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de junho de 2017  Matéria  Restituição ­ Saldo Negativo IRPJ  Recorrente  MARFRIG ALIMENTOS S/A (RAZÃO SOCIAL ATUAL: MARFRIG  GLOBAL FOODS S/A)  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008  SALDO NEGATIVO ­ IRPJ ­ RETENÇÕES  Uma  vez  não  comprovados  a  retenção  na  fonte  ou  o  oferecimento  à  tributação  da  receita  corresponde,  não  há  que  se  reconhecer  o  IRRF  na  composição do saldo negativo do período.  ESTIMATIVAS ­ COMPENSAÇÕES NÃO HOMOLOGADAS  As estimativas compensadas devem compor o cálculo do ajuste do período,  mesmo quando a compensação não for homologada, uma vez que seu valor  será objeto de cobrança pelas vias próprias.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros  do  colegiado,  Por  unanimidade  de votos,  dar parcial  provimento ao recurso voluntário para reconhecer a parcela suplementar de saldo negativo, a  valores originais, de R$ 496.373,67.    (assinado digitalmente)  Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  Guilherme Adolfo dos Santos Mendes ­ Relator.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 98 78 27 /2 01 2- 59 Fl. 1105DF CARF MF     2   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Luiz  Augusto  de  Souza Goncalves  (Presidente),  Luciana Yoshihara  Arcangelo  Zanin,  Guilherme Adolfo  Dos  Santos Mendes, Jose Roberto Adelino da Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto, Livia de Carli  Germano, Daniel Ribeiro Silva, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.    Relatório  Em  relação  às  peças  iniciais  do  presente  feito,  sirvo­me  do  relatório  da  autoridade a quo:  Trata  o  presente  processo  das  compensações  declaradas  por  meio dos PER/DCOMP’s a seguir relacionados (fls. 02­09), com  utilização  do  direito  creditório  de  R$  54.717.899,22  de  saldo  negativo de IRPJ do ano­calendário de 2008:    2.  A  DERAT/São  Paulo,  por  meio  do  despacho  decisório  proferido  em  05/12/2012  (fls.  10­15),  rastreamento  nº  041083680,  reconheceu  apenas  o  direito  creditório  de  R$  16.435.854,23  em  face  da  não  confirmação  das  seguintes  parcelas de composição do crédito:  Fl. 1106DF CARF MF Processo nº 10880.987827/2012­59  Acórdão n.º 1401­001.980  S1­C4T1  Fl. 1.106          3     3.  Em  consequência,  foi  integralmente  homologada  a  compensação  declarada  no  PER/DCOMP  nº  35984.38422.291209.1.3.02­7661  e  parcialmente  a  do  PER/DCOMP  nº  27537.78439.220110.1.7.02­9923,  restando  Fl. 1107DF CARF MF     4 não  homologada  a  compensação  objeto  do  PER/DCOMP  nº  17245.50450.220110.1.3.02­0459.  4. Regulamente cientificado por via postal em 17/12/2012 (AR à  fl. 12), a reclamante, por  intermédio de seu representante legal  (mandato  à  fl.  42),  apresentou,  em  16/01/2013,  a  tempestiva  manifestação de  inconformidade de  fls. 16­40,  instruída com os  documentos de fls. 43­803, cujo teor é sintetizado a seguir:  a) no tópico “Da Legitimidade do Crédito Decorrente do Saldo  Negativo de IRPJ do Ano­Calendário de 2008 – Do Imposto de  Renda  Retido  na  Fonte”  argui  que  o  montante  de  R$  30.157.940,31  de  imposto  de  renda  na  fonte  aproveitado  na  apuração do saldo negativo de IRPJ do ano­calendário de 2008  foi  efetivamente  retido  e  os  rendimentos  referentes  a  ele  foram  devidamente  oferecidos  à  tributação  na  ficha  de  resultado  na  DIPJ 2009, como Outras Receitas Financeiras;  b)  presume  que  o  não  reconhecimento  do  crédito  no  valor  integral se deve ao fato de a fiscalização ter constatado que, do  total  de  R$  569.486.646,22  de  receitas  financeiras  a  que  corresponde o montante de R$ 30.157.940,31 de imposto retido  na fonte, supostamente o valor de R$ 448.344.101,00, vinculado  à  fonte  pagadora  Merrill  Lynch  S/A  CTVM  (CNPJ  02.670.590/0001­95), com informe de rendimento à fl. 168), não  teria sido oferecido à tributação;   c) que o valor de R$ 448.344.101,00 não se refere a rendimento  de aplicações financeiras, pois decorre da venda de 20.853.214  ações  nominativas  da  companhia,  no  aumento  de  capital  realizado por meio de emissão primária de ações; que houve a  correta incidência do IRRF à alíquota de 0,005% sobre o valor  de venda das ações da companhia, nos termos do art. 10, IV, da  IN 487, de 2004, e art. 2º, §§ 1º e 2º da Lei nº 11.033, de 2004, e  art. 52, IV, da IN nº 1.022/2010;  d)  relata  que  em  12/08/2008  o  Conselho  de  Administração  aprovou  o  aumento  do  capital  social  da  contribuinte  de  R$  1.183.825.551,00 para R$ 2.559.718.051,00 mediante a emissão  de 63.995.000 ações ordinárias, ao preço individual de emissão  de  R$  21,50;  dentro  do  prazo  estabelecido  na  reunião  do  Conselho  de  Administração,  foram  vendidas  43.151.786  ações  ordinárias,  restando  20.853.214  ações  que  foram  ofertadas  em  leilão  de  sobras;  a  venda  das  ações  remanescentes  ao  preço  individual de R$ 21,50 acarretou aumento do capital da empresa  no  valor  de  R$  448.344.101,00,  cujo  valor  não  deve  ser  considerado como rendimento tributável;  e)  no  tópico  “Do Oferecimento  à  Tributação  dos  Rendimentos  dos  Ativos  Financeiros.  Da  Comprovação  da  Retenção  pelas  Demais Fontes Pagadoras” aduz que os rendimentos financeiros  correspondentes  ao montante  de R$ 30.157.940,31  de  IRRF do  ano­calendário  de  2008  foram  efetivamente  reconhecidos  pela  contribuinte,  com  exceção  da  operação  com  o  Banco  Merrill  Lynch  S/A CTVM;  protesta  pela  posterior  juntada  de  referidas  fichas razão;  f) no tópico “Da Desconsideração das Antecipações Realizadas  pela  Empresa  –  Demais  Estimativas  Compensadas  –  Da  Fl. 1108DF CARF MF Processo nº 10880.987827/2012­59  Acórdão n.º 1401­001.980  S1­C4T1  Fl. 1.107          5 DCOMP  nº  15324.73560.260308.1.3.09­5501”  alega  que  o  débito de R$ 1.004.986,65 de estimativa do mês de janeiro/2008  foi  compensado  com  créditos  de  Cofins  não­cumulativo  vinculados a operações de  exportação,  conforme PER/DCOMP  nº  15324.73560.260308.1.3.09­5501;  ao  analisar  referida  declaração  de  compensação,  o  agente  fiscal  concluiu  que  o  crédito  reconhecido  foi  suficiente  para  compensar  apenas  a  parcela de R$ 508.612,98 daquele débito;  g)  na  análise  dos  pedidos  de  ressarcimento  tratados  nos  autos  dos  processos  nºs  12585.000202/2010­97,  12585.000212/2010­ 22,  12585.000227/2010­91,  12585.000214/2010­11,  12585.000215/2010­66,  12585.000228/2010­35,  12585.000216/2010­19,  12585.000229/2010­80,  12585.000218/2010­08,  12585.000231/2010­59,  12585.720439/2011­79,  12585.720441/2011­48,  12585.720438/2011­24 e 12585.720440/2011­01 foi deferido em  favor da impugnante o crédito no montante de R$ 64.354.837,55;  h) a reclamante foi intimada a manifestar­se acerca dos débitos  apontados como passíveis de compensação de ofício e concordou  com a compensação dos débitos indicados pela RFB que não se  encontravam com sua exigibilidade suspensa, dentre eles o de R$  496.373,67 com código de receita 2362 do período de apuração  janeiro/2008  (fl.  210);  com  a  realização  da  compensação  de  ofício, resta comprovada a extinção do débito de R$ 496.373,67  que perfaz do valor da estimativa de janeiro/2008;  i) no tópico “Da DCOMP nº 38654.21040.300608.1.3.08­8753 e  09147.37216.060808.1.3.09­0158” argumenta que os débitos de  estimativa  de  maio  e  junho/2008  foram  compensados  com  créditos de PIS e Cofins não­cumulativos vinculados à operações  de  exportação,  conforme  PER/DCOMP’s  nº  38654.21040.300608.1.3.08­8753 e 09147.37216.060808.1.3.09­ 0158  (fls.  176­195);  o  agente  fiscal  concluiu  que  o  crédito  informado  não  foi  confirmado  em  face  de  tais  declarações  de  compensação  terem  sido  canceladas,  o  que  realmente  ocorreu,  mas  não  considerou  que  foi  apresentada  nova  declaração  de  compensação,  o  PER/DCOMP  nº  24674.51678.180909.1.3.09­ 2744, para extinção de tais estimativas;  j) no tópico “Da Desconsideração do Imposto Pago no Exterior  Para a Formação do Saldo Negativo de IRPJ Relativo ao Ano­ Calendário de 2008” relata que os lucros, rendimentos e ganhos  de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada  no  Brasil,  estão  sujeitos  à  incidência  do  IRPJ  e  da  CSLL,  na  forma das legislação brasileira (art. 74 da MP nº 2158­35/2001,  observado o seguinte: (i) os lucros referidos são os apurados por  filiais e sucursais de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os  decorrentes  de  participações  societárias,  inclusive  em  controladas e coligadas; (ii) os rendimentos e ganhos de capital  são  os  auferidos  no  exterior  diretamente  pela  pessoa  jurídica  domiciliada  no  Brasil;  (iii)  os  rendimentos  e  os  ganhos  de  capital,  decorrentes  de  aplicações  financeiras  ou  operações  efetuadas  no  exterior,  integrarão  os  resultados  da  pessoa  Fl. 1109DF CARF MF     6 jurídica domiciliadas no Brasil, e as perdas reconhecidas nesses  resultados  são  indedutíveis  e  deve  ser  adicionadas  para  determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; (iv) os  escritórios  que  não  exerçam,  exclusivamente,  atividades  de  representação ou intermediação em nome da matriz brasileira, e  que  explorem  qualquer  atividade  produtiva  em  nome  próprio,  submetem­se às normas examinadas deste trabalho na condição  de filial ou sucursal;  k) que os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais,  sucursais,  controladas  ou  coligadas  devem  de  acordo  com  a  legislação atual, a despeito de sua constitucionalidade estar sob  análise  do  STF,  ser  computado  para  fins  de  determinação  do  lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço  levantado  em  31  de  dezembro  do  ano­calendário  em  que  tiverem  sido  disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil;  l)  logo, na medida em que a manifestante  incluiu  em seu  lucro  real do ano­calendário de 2008 o resultado proveniente de suas  operações no exterior, faz jus ao  tax credit do imposto pago no  país de origem de  tais rendimentos; a  restrição a creditamento  para  a  formação  do  saldo  negativo  de  IRPJ  revela­se  como  verdadeiro  locupletamento sem causa por parte do Estado, não  se podendo, portanto, admitir tal glosa;  m) como forma de demonstrar a apropriação do rendimento no  lucro real de 2008, protesta desde já pela posterior  juntada da  documentação hábil e apta a comprovar não só o pagamento do  imposto,  com  base  em  documento  de  arrecadação  e  demonstrações  financeiras  das  investidas,  como  também  a  contrapartida  contábil  destes  resultados  via  equivalência  patrimonial  no  resultado  fiscal  da  manifestante  no  ano­ calendário de 2008;  n) no  tópico “Do Pedido” requer seja recebido e processado a  presente  manifestação  de  inconformidade,  acatando  os  argumentos  consignados  para  que  seja  dada provimento,  a  fim  de  suspender  a  exigibilidade  do  crédito  tributário  e  reformar  parcialmente  o  despacho  decisório,  a  fim  de  que  seja  reconhecido  integralmente  o  direito  creditório  postulado,  homologando  totalmente  as  compensações  realizadas  pela  empresa.      Da decisão de primeiro grau  A  Delegacia  de  Julgamento  deu  provimento  parcial  à  manifestação  de  inconformidade (fls. 995­1011), nos termos que se seguem.  Estimativas  Reconheceu as estimativas de maio e junho de 2008, mas não a de janeiro.  Fl. 1110DF CARF MF Processo nº 10880.987827/2012­59  Acórdão n.º 1401­001.980  S1­C4T1  Fl. 1.108          7 No tocante a esta última (janeiro de 2008), que faz parte do objeto do recurso  voluntário,  o  julgador  entendeu  que  a  estimativa  teve  a  sua  compensação  homologada  parcialmente (R$ 508.612,98) nos autos do processo nº 16349.000297/2009­59.  A diferença de R$ 496.373,67, não homologada, passou a ser controlada nos  autos do processo nº 10880.727136/2012­06, no qual foi intimada para anuir com compensação  de ofício. Em resposta,  aduziu que não concordava com a compensação de ofício de valores  com a exigibilidade suspensa, dentre os quais não se encontrava a referida parcela. No entanto:  (...)  o  Juízo da 11ª Vara Federal Cível de São Paulo  concedeu  liminar nos autos da ação judicial nº 0020033­05.2012.403.6100  (fls.  808­816),  em  23/11/2012,  determinando  a  suspensão  da  exigibilidade dos créditos tributários tratados, dentre outros, no  processo  administrativo  nº  10880.727136/2012­06,  relativo  à  cobrança da parcela de R$ 496.373,67 do débito em análise. A  situação  de  suspenso  por  medida  judicial  desse  valor  foi  confirmada em consulta ao sistema SIEF/Processo (fl. 884).  15.  Dessa  forma,  não  há  como  se  considerar  a  parcela  de  R$  496.373,67 da estimativa de janeiro/2008 na formação do saldo  negativo de IRPJ do ano­calendário de 2008.    Retenções na fonte  No tocante às retenções na fonte, o julgador aduz que dos R$ 30.157.940,31  empregados  pela  recorrente  para  a  formação  do  saldo  negativo,  a  autoridade  local  não  reconheceu o valor de R$ 15.026.874,36.   A  seguir  apresenta  quadro  analítico  com  as  retenções  não  reconhecidas  segregadas  em  três  grupos:  (i) Ganhos  auferidos  no mercado de  renda  variável  (valor  total  de R$  15.015.640,93), (ii) Operações Day Trade (R$ 40,35) e (iii) Fundo de investimento cultural e artístico­ Ficart (R$ 11.193,08).  Não reconheceu o valor de R$ 11.193,08 (Fundo de investimento cultural e artístico­ Ficart), sob o fundamento de que a recorrente deixou de juntar aos autos o comprovante de retenção e  que não há na DIRF da fonte qualquer referência a esse valor.   Também não reconheceu o valor relativo às operações Day Trade (R$ 40,35), apesar  de confirmar a retenção na DIRF, a receita não foi oferecida à tributação, conforme informação da linha  20 (Ganhos em Operações Day Trade) da Ficha 06A (Demonstração do Resultado) da DIPJ 2009.  Por fim, acatou parcialmente os valores atinentes aos ganhos auferidos no mercado  de renda variável. Dos R$ 15.015.640,93, em litígio naquele momento processual, reconheceu a parcela  de R$ 10.610.900,38.   Após uma  longa análise dos argumentos apresentados pela defesa, concluiu  que o rendimento de R$ 448.344.101,00 era relativo a emissão primária de ações, o qual deve  ser excluído dos rendimentos oferecidos à tributação no campo próprio (linha 19 da Ficha 06A  da DIPJ 2009). Na  referida  linha, consta o valor de R$ 36.286.103,71, enquanto o valor dos  rendimentos  que  deveriam  ser  oferecidos  à  tributação,  já  suprimido  o  montante  de  R$  448.344.101,00, são de R$ 55.375.486,17. Dessa forma, como só foram oferecidos 65,5274%  Fl. 1111DF CARF MF     8 dos rendimentos, devem ser reconhecido proporcionalmente o imposto retido na fonte, ou seja,  R$ 10.588.483,18.    Imposto pago no exterior  Após  análise  da  legislação  de  regência,  a  Delegacia  de  Julgamento  assim  indeferiu o pleito quanto ao imposto pago no exterior:  41.  Logo,  como  imposto  devido  algum  foi  apurado  no  ajuste  anual,  parcela  alguma  do  imposto  pago  no  exterior  pode  ser  compensada no ajuste anual do ano­calendário de 2008.  42. Ainda que o valor do imposto pago no exterior não excedesse  o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,  sobre  o  valor  dos  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  incluídos  na  apuração  do  lucro  real,  inexiste  nos  autos  comprovação  do  imposto  pago  no  exterior  mediante  apresentação  de  documento  reconhecido  pelo  respectivo  órgão  arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país  em que for devido o imposto, conforme exigido pelo artigo 26, §  2º, da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e artigo 14, §§  13 e 14, da Instrução Normativa SRF nº 213, de 2002.  43. Dessa forma, o imposto pago no exterior não pode compor o  saldo negativo de IRPJ do ano­calendário de 2008.    DO RECURSO VOLUNTÁRIO  O  sujeito  passivo  apresentou  recurso  voluntário  tempestivo,  às  fls.  1.023  a  1.049, no qual tece as razões de defesa que se seguem.  Estimativa de janeiro de 2008  A  defesa  tece  inicialmente  uma  longa  descrição  do  seu  modo  de  aproveitamento  de  créditos  tributários  na  exportação  e  o  seu  uso  para  a  compensação  de  tributos devidos, bem como do caminho processual específico para a quitação da estimativa de  janeiro de 2008, descrição esta que não diverge daquela feita na decisão recorrida.  Sua divergência começa na análise do objeto e da decisão proferida na ação  judicial nº 0020033­05.2012.403.6100. Aduz que concordou com a compensação de ofício da  referida parcela, pois havia rejeitado a compensação de ofício em relação exclusivamente aos  valores  com  exigibilidade  suspensa  e,  dentre  estes,  não  se  encontrava  a  parcela  de  R$  496.373,67, logo foi extinta pela compensação de ofício.  A  referida  liminar nos  autos da  ação  judicial  nº 0020033­05.2012.403.6100  teve  por  propósito  apenas  impedir  a  compensação  de  ofício  de  débitos  com  exigibilidade  suspensa nos termos do art. 151 do CTN e garantir a emissão de emissão de Certidão Negativa.  Desse modo, o valor de R$ 496.373,67 foi compensado de ofício.  Ainda que assim não se considere, o referido valor deve ser considerado para  fins de formação do saldo negativo, uma vez que será cobrado pelos meios legais.  Fl. 1112DF CARF MF Processo nº 10880.987827/2012­59  Acórdão n.º 1401­001.980  S1­C4T1  Fl. 1.109          9 Ademais, no caso de não­homologação de compensação, conforme a Solução  de Consulta Interna nº 18 da Cosit, o valor da estimativa deve ser cobrado com os acréscimos  legais sem impedir o seu reconhecimento para fins de determinação do saldo negativo.     Retenções na fonte  Em  relação  ao  IRRF  relativo  a  Operações  Day  Trade  (R$  40,35)  e  Fundo  de  investimento  cultural  e  artístico­Ficart  (R$  11.193,08),  a  defesa  apenas  pede  a  juntada  posterior  de  provas, as quais não foram até hoje carreadas ao feito.  No tocante ao IRRF sobre operações de renda variável, entende que ofereceu todos  os  rendimentos  respectivos  ao  imposto  não  reconhecido.  Assim,  devem  ser  reconhecidos  ainda  R$  4.415.973,98, fruto da diferença entre R$ 30.157.940,31 pleiteados e R$ 25.741.966,33, já reconhecidos  pelas autoridades fiscais e de julgamento.  A  aplicação  do  percentual  de  65,5274%  pela  DRJ  sobre  o  imposto  retido  sob  o  fundamento de que a recorrente ofereceu à tributação apenas R$ 36.286.103,71 de R$ 55.375.486,17,  está equivocado.  A Delegacia só considerou o valor oferecido na linha 19, ficha 06A da DIPJ 2009.  No entanto, tal entendimento não se coaduna com o seu razão contábil (doc 1), com as DIRF das fontes  pagadoras e nem com a sua DIPJ (doc 2). O que ocorreu foi que parte dos rendimentos das operações de  SWAP foram apropriados na linha 22 da mesma ficha (Outras receitas financeiras).     Imposto pago no exterior  Aduziu  que  a pessoa  jurídica pode  deduzir  do  imposto  devido  no Brasil,  o  imposto pago ou retido na fonte incidentes sobre receitas que compuseram o lucro real, como  os lucros auferidos por meio de controladas e coligadas no exterior.  Destaca  que  os  lucros  auferidos  no  exterior  estão  sujeitos  à  incidência  do  IRPJ e da CSLL no Brasil, conforme a legislação de regência, e que esta pessoa está sujeita à  tributação pelo lucro real. Em resumo, nas suas palavras:    Protesta  pela  juntada  posterior  da  documentação  que  comprove  o  imposto  pago no exterior, assim como a contrapartida contábil dos resultados.    É o relatório do essencial.  Fl. 1113DF CARF MF     10     Voto             Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes ­ Relator  Estruturamos o nosso voto de acordo com os itens em disputa.  1. Estimativa de janeiro de 2008 (R$ 496.373,67)  Por dois motivos, entendemos que deve ser reconhecido a parcela em litígio  relativa à estimativa de janeiro de 2008, ou seja, o valor de R$ 496.373,67.  Em primeiro lugar, a liminar que serviu de fundamento para a denegação do  pedido pela autoridade julgadora recorrida não propaga efeitos capazes de impedir a extinção  da estimativa pela compensação de ofício, conforme corretamente afirmado pela defesa.  A  liminar,  cuja  cópia  consta  das  fls.  808­816,  tem  claramente  por objeto  o  pedido  de  emissão  de  certidão  negativa,  que  estava  obstada  pela  exigência  de  créditos  tributários  controlados  em  diversos  processos  administrativos,  dentre  os  quais,  aquele  que  controla do débito da parcela da estimativa aqui tratada.   No  feito  judicial,  o  contribuinte  busca  a  tutela  sob  o  fundamento  de  que  dispõe de  indébito  tributário  suficiente para  liquidar  todas as  suas dívidas perante a Fazenda  Pública. Assim, numa apreciação de cunho sumário, a autoridade  judicial decide suspender a  exigibilidade de todos os processos administrativos e determinar a emissão da CND.  É evidente que, uma vez que não suspensa a exigibilidade da parcela ora em  debate, fato incontroverso, a autoridade fazendária pode realizar a compensação de ofício como  pretendido  e,  assim,  indiscutivelmente  o  contribuinte  tem  direito  a  que  este  valor  venha  a  compor o saldo negativo do período.  Em  segundo  lugar,  apesar  do  meu  posicionamento  pessoal  pela  impossibilidade de exigência de estimativas, não podemos perder de vista que a própria Receita  Federal,  mediante  a  Solução  de  Consulta  Interna  Cosit  nº  18,  de  13  de  outubro  de  2006,  estabelece  esse  procedimento  no  caso  de  compensações  não  homologadas  com  repercussões  sobre a composição do saldo negativo. Segue a parte pertinente da ementa:  Na hipótese de compensação não homologada, os débitos serão  cobrados  com base  em Dcomp,  e,  por  conseguinte,  não  cabe a  glosa dessas estimativas na apuração do imposto a pagar ou do  saldo negativo apurado na DIPJ.   Por esses dois fundamentos, deve ser dado provimento ao recurso voluntário  nessa parte, ou seja, para reconhecer o valor suplementar de saldo negativo de R$ 496.373,67.    2. Retenções na fonte  Fl. 1114DF CARF MF Processo nº 10880.987827/2012­59  Acórdão n.º 1401­001.980  S1­C4T1  Fl. 1.110          11 2.1.  Fundo  de  investimento  cultural  e  artístico­Ficart  (R$  11.193,08)  e  operações Day Trade (R$ 40,35)  O  contribuinte  protesta  pela  posterior  juntada  de  documentos  para  provar  o  seu  direito. Pois bem, não houve a referida juntada, logo deve ser mantida a decisão recorrida por ausência  de provas.    2.2. Ganhos auferidos no mercado de renda variável (R$ 15.015.640,93)  A defesa aduz que parte dos rendimentos das operações de Swap deixaram de  ser  registradas na  linha na  linha 19,  ficha 06A da DIPJ 2009, mas  compõem o valor  registrado na  linha 22 da mesma ficha.  Para comprovar juntou o livro razão e a própria DIPJ. Ora, como reiteradamente já  nos posicionamos, provar não corresponde apenas a juntar papeis e documentos. É necessário articular  esses elementos aos argumentos apresentados. Em primeiro lugar, deveria ter esclarecida a razão para  desmembrar um mesmo item de receita em duas linhas diferentes.  O contribuinte junta aos autos duas páginas do seu livro razão (fls. 1.079 e 1.080),  que se referem apenas à conta "SWAP ­ GANHOS S/OPER. DE MERCADO". Nela, está registrado o  saldo final de R$ 91.906.740,45 para o ano de 2008. Juntou também cópia da citada ficha 06A. Na linha  19, está registrado o já ventilado valor de R$ 36.286.103,71, sobre o qual a Delegacia de Julgamento  fez o cálculo proporcional para fins de reconhecimento do IRRF. Na linha 22, está registrado o valor de  R$ 175.570.286,17 a título de outras receitas financeiras. Claro que a diferença este último valor pode  abarcar aquele que se considerou omitido na linha 19, pois é significativamente maior. Todavia, pode  também  (e  é  mais  provável  essa  hipótese)  contemplar  receitas  diversas  daquelas  obtidas  com  as  operações de Swap.  Além de esclarecer a razão de ter segregado um mesmo item de receita, controlado  por meio de uma única conta de sua contabilidade, em duas linhas da DIPJ, a defesa, para demonstrar  que  parte  das  receitas  com Swaps  foram oferecidas  na  linha 22,  deveria  feito  a  conciliação  do  valor  registrado, isto é, demonstrar a sua completa composição. Para tal, seria necessário apresentar todas as  páginas do livro razão relativas às receitas financeiras e apresentar os cálculos pertinentes.  Nesse  passo,  poderíamos  indagar  se  não  seria  pertinente  dar  essa  oportunidade  à  defesa  por  meio  de  diligência.  Entendo  que  não;  afinal,  a  necessidade  dessa  demonstração  para  constituir a prova é algo evidente. Se a empresa não fez, sobretudo porque não estamos tratando com  uma  empresa  de  pequeno,  é  porque  agiu  estrategicamente,  torcendo  por  uma  análise  superficial  do  julgador, diante da impossibilidade de demonstração completa, ou porque foi culposamente omissa no  cumprimento do ônus probante.  Desse modo, não merece reparos a decisão recorrida quanto a este item.    3. Imposto pago no exterior  Nesse  item,  o  contribuinte  também  requer  o  oferecimento  posterior  de  documentos  para  provar  o  seu  direito. Afinal,  este  foi mais  um dos  fundamentos  da decisão  recorrida, como podemos verificar do seguinte trecho:  Fl. 1115DF CARF MF     12 42. Ainda que o valor do imposto pago no exterior não excedesse  o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,  sobre  o  valor  dos  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  incluídos  na  apuração  do  lucro  real,  inexiste  nos  autos  comprovação  do  imposto  pago  no  exterior  mediante  apresentação  de  documento  reconhecido  pelo  respectivo  órgão  arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país  em que for devido o imposto, conforme exigido pelo artigo 26, §  2º, da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e artigo 14, §§  13 e 14, da Instrução Normativa SRF nº 213, de 2002.  Uma  vez  que  a  defesa  não  apresentou  a  documentação  nem  sequer  posteriormente  em  conformidade  com o  seu pedido,  inexiste comprovação do pagamento do  imposto no exterior. Dessarte, não há sequer que se perquirir do direito aplicável, uma vez que  o próprio fato não foi comprovado.   Deve, assim, também esta parcela ser denegada.    Conclusão  Por  todo o  exposto,  voto para dar provimento parcial  ao  recurso voluntário  com o fito de reconhecer a parcela suplementar de saldo negativo, a valores originais, de R$  496.373,67.    (assinado digitalmente)  Guilherme Adolfo dos Santos Mendes                                   Fl. 1116DF CARF MF

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6884787 #
Numero do processo: 10580.009142/2006-14
Turma: Segunda Turma Especial da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2002 PEDIDO DE PERÍCIA Incabível a realização de perícia quando se encontram no processo todos os elementos que permitem formar a livre convicção do julgador. Além disso, as perícias e diligências não se destinam a suprir o ônus probatório que incumbe ao Contribuinte. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2002 LUCRO PRESUMIDO - COEFICIENTE DE PRESUNÇÃO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS Na atividade de prestação de serviços em geral, o coeficiente a ser aplicado sobre a receita bruta da empresa optante pelo lucro presumido para a determinação da base de cálculo do imposto de renda é de 32% (trinta e dois por cento), ainda que sejam utilizados materiais na prestação do serviço. O coeficiente de 8% (oito por cento) somente é aplicável à atividade de construção por empreitada, quando houver fornecimento de material pela contratada.
Numero da decisão: 1802-000.980
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR provimento ao recurso.
Nome do relator: José de Oliveira Ferraz Corrêa
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FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2002  PEDIDO DE PERÍCIA  Incabível a realização de perícia quando se encontram no processo todos os  elementos que permitem formar a livre convicção do julgador. Além disso, as  perícias e diligências não se destinam a suprir o ônus probatório que incumbe  ao Contribuinte.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2002  LUCRO PRESUMIDO ­ COEFICIENTE DE PRESUNÇÃO ­ PRESTAÇÃO  DE SERVIÇOS  Na atividade de prestação de serviços em geral, o coeficiente a ser aplicado  sobre  a  receita  bruta  da  empresa  optante  pelo  lucro  presumido  para  a  determinação da base de cálculo do imposto de renda é de 32% (trinta e dois  por  cento),  ainda que sejam utilizados materiais na prestação do  serviço. O  coeficiente  de  8%  (oito  por  cento)  somente  é  aplicável  à  atividade  de  construção  por  empreitada,  quando  houver  fornecimento  de  material  pela  contratada.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR  provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa­ Presidente.      Fl. 809DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 797          2 (assinado digitalmente)  José de Oliveira Ferraz Corrêa ­ Relator.    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de  Sousa, José de Oliveira Ferraz Corrêa, Marciel Eder Costa, Nelso Kichel, Gustavo Junqueira  Carneiro Leão e Marco Antônio Nunes Castilho .   Fl. 810DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 798          3   Relatório  Trata­se  de  Recurso  Voluntário  contra  decisão  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  Salvador/BA,  que  considerou  procedente  o  lançamento  realizado  para  a  constituição  de  crédito  tributário  relativo  ao  Imposto  sobre  a  Renda  da  Pessoa  da  Jurídica  –  IRPJ,  conforme  auto  de  infração  de  fls.  3  a  10,  no  valor  de  R$  213.076,44,  incluindo­se nesse montante a multa de ofício de 75% e os juros moratórios.  A  exigência  se  refere  a  fatos  geradores  ocorridos  nos  trimestres  do  ano­ calendário de 2002, períodos em que o IRPJ foi apurado pelas sistemática do lucro presumido.  Foram imputadas à Contribuinte duas infrações, que estão assim descritas no auto de infração:   001 ­ RECEITAS DA ATIVIDADE   Receita  da  atividade,  não  declarada,  tendo  em  vista  que  para  realizar a prestação de serviço da nota fiscal n° 1392, no valor  de R$ 1.013,46, referente a instalação de porta giratória, fl. 225,  a empresa teve que emitir a nota fiscal avulsa n° 1025, de venda  de mercadoria,  no  valor  de  R$  8.927,73,  referente  a  venda  da  porta  giratória,  fl.226,  e  que  não  foi  incluída  como  receita  do  mês de  julho  e conseqüentemente não  foi  incluída na apuração  da base de cálculo do 3° trimestre do ano­calendário 2002.  (...)  002  ­  APLICAÇÃO  INDEVIDA  DE  COEFICIENTE  DE  DETERMINAÇÃO DO LUCRO  A fiscalização  foi  iniciada em 05/04/2006, através do Termo de  Início  de  Fiscalização  anexo  à  fl.  23,  e  foi  selecionada  para  verificação da correta utilização do coeficiente de presunção do  Lucro sobre a Receita Bruta, tendo em vista que o CNAE Fiscal  da  empresa,  fls.  32  a  33,  é  4549­7­99  (Outros  Obras  de  Instalações),  que  na  página  da  empresa  na  internet,  fl.  34,  a  empresa  além  de  edificações  civis,  realiza  serviços  de  Manutenção  de  instalações  elétricas,  mecânicas,  hidráulicas,  rede  de  telefonia,  porta  detectora  de  metais,  sistemas  de  automação bancária, Instalações elétricas e industriais, sistema  de iluminação, alarmes, sistema de telecomunicações, etc., e que  na  DIPJ  2003,  ano­calendário  2002,  a  empresa  utilizou  o  coeficiente de presunção do lucro de 8% para toda a sua receita  bruta anual,  não  tendo declarado  receita  sujeita  ao  coeficiente  de 32%, mesmo  tendo  inúmeros  tipos de prestação de  serviços,  fls. 37 e 38.   No  Termo  de  Início  de  Fiscalização  solicitamos,  dentre  outros  itens,  que  a  empresa  justificasse  a  utilização  do  coeficiente  de  8% para determinação do Lucro Presumido.  No documento datado de 18/04/2006, fls. 68, a empresa solicitou  prorrogação  do  prazo  de  atendimento  do  Termo  de  Início  de  Fl. 811DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 799          4 Fiscalização. No documento datado de 03/05/2006, fls. 70 a 71,  a  empresa  informa  que  o  número  do  CNAE  utilizado  na  DIPJ2003  (74.20­9/99  ­  Outros  Serviços  Técnicos  Especializados)  está  inadequado.  Que  seria  feita  alteração  cadastral para correção do CNAE para 4531­4 e 4533­0, pois a  empresa tem como atividades principais a Execução de Obras de  Construção  e  de  Infra­estrutura  para  Energia  Elétrica  e  Telecomunicações.  Informa,  ainda,  que  a  utilização  do  percentual  de  8%  é  decorrente  das  Receitas  da  atividade  no  âmbito de execução de obras de Construção e de Infra­estrutura  para  Energia  Elétrica  e  Telecomunicações  com  a  utilização  concomitante de materiais e de mão­de­obra.  Em  05/05/2006  a  empresa  apresentou  o  documento  da  fl.  73  ,  acompanhado  dos  livros Diário,  Razão,  Livro  de  Apuração  do  ISS e Planilha com o  levantamento da base de cálculo do IRPJ  do ano­calendário 2002, dentre outros elementos.  Intimamos a empresa em 04/08/2006,  fl. 27, a apresentar cópia  dos  contratos  com  clientes  e  das  notas  fiscais  de  prestação  de  serviços  do  ano­calendário  2002.  Em  03/08/2006  a  empresa  apresentou os documentos solicitados, fl. 74.  Em 13/09/2006 solicitamos talonário com todas as notas fiscais  do ano­calendário 2002, fl. 28.   Em  15  de  setembro  o  contribuinte  apresentou  pastas  com  as  notas fiscais solicitadas, fl. 75.  Em 22/09/2006 intimamos novamente a empresa a apresentar as  notas  fiscais  que  não  estavam  nas  pastas;  cópia  dos  contratos  com  as  empresas  CROMEX,  POLITEC  e  TELEBAHIA  CELULAR;  talão  das  notas  fiscais  de  ns°  1699  a  1750,  informada na planilha como “talão em branco”; e Relação dos  bens e direitos  integrantes do ativo permanente da empresa  fls.  29 e 30.   Em  28/09/2006  a  empresa  apresentou  as  notas  fiscais  que  faltavam e em 06/10/2006 os documentos restantes, fls. 76, 77 e  78.  Da análise dos documentos apresentados, verificamos que:  ­ A empresa além de realizar obras de construção civil, realiza  outros  tipos  de  prestações  de  serviços  que  não  se  configuram  como  obras  de  construção  civil  e  mesmo  com  empregos  de  materiais não fazem jus ao coeficiente de presunção do lucro de  8%, conforme diversos contratos e notas fiscais anexos às fls.122  a 686;  ­  Alguns  contratos  como  o  realizado  com  a  TELEBAHIA  CELULAR, por exemplo, trata­se de serviço de MANUTENÇÃO  PREVENTIVA,  que  consiste,  segundo  o  item  3.1.1  do  mesmo,  fl..616,  “num  programa  de  atividades  a  serem  realizadas  periodicamente,  através  de  acesso  local  ou  remoto  em  cada  EQUIPAMENTO,  incluindo:  verificações,  correções  de  Fl. 812DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 800          5 anormalidades,  ajustes,  testes,  medições,  limpezas  internas  e  externas,  levantamentos,  bem  como  a  análise  e  substituição/reparo de unidades, placas, peças, módulos, cartões  impressos,  componentes,  sobressalentes  e  também  suas  instalações, detectando e removendo irregularidades de modo a  não causarem prejuízos ao desempenho do sistema, mantendo­os  de acordo com as respectivas especificações”. Da mesma forma,  no Anexo III, fls. 646 a 647, verificamos alguns tipos de serviços  a serem realizados como: limpeza de salas/instalações; poda de  grama; retirada de folhas e capim seco e de todo e qualquer lixo  e detrito em geral, dentre outros;  ­ Na Planilha apresentada pela empresa,  fls.89 a 106, diversas  notas fiscais correspondem a prestação de serviços sem emprego  de materiais.  Pela  justificativa  apresentada  no  documento  de  fl.  71,  observamos  que  o  contribuinte  utilizou  o  coeficiente  de  8%  aplicado  para  o  caso  de  CONSTRUÇÃO  CIVIL  POR  EMPREITADA,  porém  segundo  o  Ato  Declaratório  Normativo  COSIT  n°  06,  de  13  de  janeiro  de  1997  e  as  Soluções  de  Consulta  SRRF/9RF/DISIT  n°  45,  de  27  de  abril  de  2000  e  SRRF/6ªRF/DISIT n° 178, de 26 de maio de 2004, a utilização do  percentual  de  8%  somente  é  cabível  para  as  OBRAS  de  CONSTRUÇÃ0  CIVIL,  com  emprego  de  materiais.  Como  exemplo  destas  obras  temos  a  construção  de  estradas  e  semelhantes,  a  edificação  de  prédios,  pontes,  viadutos,  diques,  portos,  mirantes,  reservatórios  de  água,  barragens,  pavimentação  e  terraplanagens,  assim  como  outras  que  apresentem características semelhantes. Da mesma forma, NÃO  CARACTERIZA  construção  as  atividades  relativas  a  manutenção, reparos, reposição de partes, peças ou de natureza  semelhante, ou mesmo aquelas exclusivamente de montagem ou  instalação,  cujo  percentual  será  de  32%  para  o  IRPJ,  observando­se  o  comando  do  RIR/99,  art.  519,  parágrafos  1°,  inciso III, letra “a”, e 3°. Como o contribuinte possui atividades  diversificadas,  deveria  aplicar  o  percentual  correspondente  a  cada atividade.  Efetuamos  o  lançamento  considerando  o  coeficiente  correspondente  a  cada  atividade,  analisando  todas  as  notas  fiscais  do  ano­calendário  2002,  apurando  a  Receita  mensalmente e trimestralmente, conforme Planilha anexa às fls.  14 a 22 , onde dividimos as Receitas em três tipos e em colunas  diferentes:  As  Receitas  de  Notas  Fiscais  sem  utilização  de  Material, as Receitas de Notas Fiscais não caracterizadas como  Obras  de Construção Civil  e  as  Receitas  de Notas Fiscais  que  mantivemos como Obras de Construção Civil,  com emprego de  materiais, onde aplicamos o coeficiente de 8%.  Ressaltamos  que  foram  diminuídos  dos  valores  devidos  trimestralmente,  os  valores  do  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  (Informado  na  DIPJ2003)  e  os  valores  pagos  e/ou  declarados  em  DCTF  em  cada  trimestre  do  ano­calendário  Fl. 813DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 801          6 2002,  conforme  planilhas  anexas,  elaboradas  pela  fiscalização  às fls. 11 a 13.  (grifos acrescidos)  A Planilha de fls. 14 a 22, que indica o tratamento dado a cada uma das notas  fiscais emitidas, também sintetiza as conclusões dos trabalhos de auditoria:              PA   Base Cálculo    Receita Para    Receita Para       Utilizada P/    Apuração    Apuração       Contribuinte    Base Cálculo    Base Cálculo         32%  8%              Total 1º Trimestre   956.469,58   312.256,26   644.213,32  Total 2º Trimestre   728.010,38   292.453,76   435.556,62  Total 3º Trimestre   994.749,64   560.196,37   443.481,00  Total 4º Trimestre   626.811,45   300.744,65   326.066,80    Instaurada a fase litigiosa, com a impugnação de fls. 688 a 738, e conforme  descrito na decisão de primeira instância, Acórdão nº 15­18.291 (fls. 752 a 756), a Contribuinte  questionou a exigência fiscal nos seguintes termos:  a) "a Fiscalização da Receita Federal lavrou o Auto de Infração  em epigrafe, apontando duas  infrações, sendo a 001 (“Receitas  de  Atividades”)  e  a  infração  002  (“Aplicação  indevida  de  coeficiente  de  determinação  do  lucro”)  e  que  “em  relação  à  infração  002,  o  entendimento  da  Fiscalização  foi  que  a  ora  Impugnante  utilizou  indevidamente  o  coeficiente  de  presunção  do  lucro  de  8%,  argumentando  que  além  de  realizar  obras  de  construção  civil,  realiza  outros  tipos  de  prestações  de  serviços  que não se configuram como obras de construção civil e mesmo  com  emprego  de  materiais  não  fazem  jus  ao  coeficiente  de  presunção de 8%”;  b)“conforme  restará  demonstrado  ao  longo  da  presente  peça  impugnativa,  o  Auto  de  Infração  ora  atacado  não  merece  prosperar  pois  a  atividade  e  os  contratos  da  impugnante  são  todos relacionados à atividade de construção civil”;  c) “quanto à questão do número do cadastro CNAE utilizado, a  impugnante já esclareceu, durante a ação fiscal que foi um erro  e  que  as  suas  atividades  são  sim  de  construção  civil  conforme  reconheceu  a  própria  Fiscalização  no  bojo  do  Auto  de  Infração”;  d) “o problema todo é que a  impugnante não possui atividades  diversificadas,  como entendeu a Fiscalização, mas apenas uma  atividade que é a de construção civil em geral”;  e) “a partir de um único contrato a Impugnante realiza atividade  de  construção  civil  em  geral,  e  dentro  dessa  atividade  executa  serviços de engenharia, instalação e manutenção, emitindo notas  Fl. 814DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 802          7 fiscais  individuais  para  cada  serviço  realizado,  mas  todos  os  serviços ligados a um contrato de construção civil”;  f)  “conforme  art.  279  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (RIR/99) a receita bruta é aquela auferida no contrato. O preço  dos  serviços  refere­se  a  um  contrato,  e  em  razão  disso  a  segregação  de  notas  fiscais  isoladas  (como  fez  a Fiscalização)  não  significa  que  cada  nota  refere­se  a  um  contrato O  certo  é  que  durante  a  vigência  de  um  contrato  a  receita  bruta  da  impugnante  foi  auferida  pelo  somatório  das  notas  fiscais  e  no  cumprimento  do  contrato  e  pela  atividade  executada  são  fornecidos  materiais,  o  que  prova  o  equívoco  da  Fiscalização,  que se restringiu às notas fiscais e não ao contexto do contrato e  da atividade executada pela Impugnante”;  g) “ocorre que existem notas fiscais de serviços que envolvem a  mão­de­obra  especializada  de  engenharia  e  também  o  uso  de  equipamentos de alta tecnologia aplicados ao trabalho. Mas, no  caso da Impugnante, sempre o contexto do contrato refere­se a  serviços de construção civil”;  h)  juntou  cópia  autenticada  do  seu Contrato  Social  (DOC 03),  “a fim de provar que exerce a atividade de construção civil em  geral, bem como é especializada no ramo de  telecomunicações,  eletricidade e eletrônica, como se depreende pela leitura da sua  cláusula  segunda”  e  que  “resta  provado,  assim,  que  a  impugnante  exerce  a  atividade  de  construção  civil  em  geral,  inclusive é especializada na elaboração de projetos, execução de  instalações, montagens, manutenção e prestação de serviços em  geral  para  telecomunicações,  eletricidade  e  eletrônica.  Como  prova  que  exerce  a  atividade  de  construção  civil  em  geral,  a  Impugnante  junta  à  presente  defesa  cópia  autenticada  da  Certidão  de  Registro  e  Quitação  no  Conselho  Regional  de  Engenharia,  Arquitetura  e  Agronomia  da  Bahia  —  CREA­BA  (DOC 04)”;  i)  “outra  alegação  feita  pela  Fiscalização,  para  justificar  seu  entendimento  de  que  a  Impugnante  possui  atividades  diversificadas,  foi  o  Ato  Declaratório  COSIT  06/97.  Só  que  é  preciso  observar  que  um  Ato  Declaratório  é  uma  norma  de  caráter infra­legal (abaixo da “lei”), não tendo força vinculante  sobre os particulares (contribuintes), não os obrigando, uma vez  que nem mesmo recebe a divulgação necessária (publicidade)” e  assim  “fica  claro  que  a  Fiscalização  não  pode  afirmar  que  houve  desrespeito  da  “norma”  citada  por  parte  da  ora  Impugnante, uma vez que o Ato Declaratório é uma norma infra­ legal”;  j)  “caso  V.  Sas.  não  se  convençam  de  plano  quanto  à  improcedência  do  Auto  de  Infração,  a  Impugnante  requer  a  realização  de  diligência  fiscal,  conforme  quesitos  anexos,  no  sentido  de  que  seja  designado  um  Auditor  Fiscal  estranho  à  fiscalização originária, com a finalidade específica de promover  a  apuração  da  receita  bruta  da  Impugnante,  levando­se  em  consideração  todos os serviços executados pela Impugnante em  Fl. 815DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 803          8 cada  contrato”  e  que  “motiva  o  citado  pedido  de  diligência  o  fato de que a impugnante deseja fazer prova em contrário”;  k)  “resta  provado,  portanto,  que:  a  Impugnante  exerce  a  atividade de construção civil em geral, inclusive é especializada  na  elaboração  de  projetos,  na  execução  de  instalações,  montagens, manutenção  e prestação  de  serviços  em geral  para  telecomunicações,  eletricidade  e  eletrônica  (conforme arts  7,  I,  8,  I  e  9,  I  da  Resolução  218,  do  Conselho  Federal  de  Engenharia, Arquitetura e Agronomia)”.  Finaliza  a  sua  defesa  requerendo  o  cancelamento  e  arquivamento do Auto de Infração.  Como mencionado, a DRJ Salvador/BA considerou procedente o lançamento,  expressando suas conclusões com a ementa abaixo:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Ano­calendário: 2002   PEDIDO DE DILIGÊNCIA.  É  de  ser  indeferido  o  pedido  de  diligência  quando  os  fatos  relatados e as provas constantes dos autos são suficientes para o  deslinde da questão.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA — IRPJ   Ano­calendário: 2002   RECEITAS  NÃO  DECLARADAS.  MATÉRIA  NÃO  IMPUGNADA.  Considera­se  não  impugnada  a  matéria  que  não  tenha  sido  expressamente contestada pela Contribuinte.  LUCRO  PRESUMIDO.  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  EM  GERAL. UTILIZAÇÃO DE MATERIAL. PERCENTUAL.  Na atividade de prestação de serviços em geral, o percentual a  ser aplicado sobre a receita bruta da empresa optante pelo lucro  presumido para determinação da base de cálculo do imposto de  renda  será  de  32%  (trinta  e  dois  por  cento),  ainda  que  utilize  material  na  prestação  de  serviços.  O  percentual  de  oito  por  cento,  aplica­se apenas à atividade de construção civil  quando  houver fornecimento de material.  Lançamento Procedente  Inconformada  com  essa  decisão,  da  qual  tomou  ciência  em  25/05/2009,  a  Contribuinte apresentou em 22/06/2009 o recurso voluntário de fls. 761 a 786, onde reitera as  mesmas razões de sua impugnação, conforme descrito nos parágrafos anteriores.   Este é o Relatório.  Fl. 816DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 804          9   Voto             Conselheiro José de Oliveira Ferraz Corrêa, Relator.  O recurso é tempestivo e dotado dos pressupostos para a sua admissibilidade.  Portanto, dele tomo conhecimento.  Conforme  relatado,  a  matéria  em  litígio  diz  respeito  a  lançamento  para  a  exigência  de  IRPJ/Lucro  Presumido  referente  a  fatos  geradores  ocorridos  nos  trimestres  do  ano­calendário de 2002.  A Fiscalização imputou à Contribuinte duas infrações:   1­ não declaração da receita auferida com a nota  fiscal n° 1025, emitida no  mês de julho/2002; e   2­ aplicação indevida do coeficiente para a determinação do lucro presumido  nos quatro trimestres de 2002.   A  Contribuinte  aplicou  sobre  a  receita  bruta  apenas  o  coeficiente  de  8%,  quando deveria ter considerado que parte de sua atividade estava submetida ao coeficiente de  32%, referente à prestação de serviços.  Na  fase  de  impugnação  já  não  houve  contestação  em  relação  à  primeira  infração. Portanto, o litígio abrange somente a segunda infração.  PEDIDO DE PERÍCIA  Em sede de  recurso voluntário, a Contribuinte  renovou o pedido de perícia,  com os seguintes quesitos:  1) Queira o Sr. Auditor Fiscal responder se os serviços previstos  nos  contratos  firmados  pela  Recorrente  se  enquadram  no  conceito de CONSTRUÇÃO CIVIL?  2) Caso positiva a resposta ao  item 1, é possível  informar com  exatidão  se  a  receita  bruta  da  Recorrente  é  formada  pela  remuneração de serviços de CONSTRUÇÃO CIVIL?  3) Os serviços faturados pela Recorrente, e que estão elencados  no Auto de Infração de forma isolada, referem­se a um Contrato  onde  o  objeto  é  o  serviço  de  Construção  Civil  (mesmo  sendo  serviços  auxiliares  ou  complementares)  ???  Ou  seja,  o  Sr.  Auditor Diligente confirma que os tais serviços, separados pela  Autuante  neste  Auto  de  Infração,  fazem  parte  de  Contratos  “mãe”,  cujo  objeto  é  a  prestação  de  serviços  na  área  da  Construção  Civil,  e  que  no  contrato  há,  sim,  a  previsão  de  fornecimento de material ???    Fl. 817DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 805          10   Esse mesmo pedido de perícia foi  indeferido pela Delegacia de Julgamento,  conforme os fundamentos abaixo:  No  presente  caso,  as  infrações  apuradas  pelo  Fisco  estão  fartamente  documentadas,  não  precisando  encaminhar  o  processo para realização de diligência ou perícia.  No  tocante  ao  requerimento  de  diligência  e  diante  do  anteriormente explicitado, indefiro­o tendo em vista que os fatos  relatados e as provas constantes nos autos são suficientes para o  deslinde  da  matéria  e,  portanto,  constam  nos  autos  todos  os  elementos para a formulação da livre convicção do julgador em  consonância com o art. 18 do Decreto n.° 70.235 de 1972, que  regulou o Processo Administrativo Fiscal (PAF), nesses termos:  Art.  18.  A  autoridade  julgadora  de  primeira  instância  determinará,  de  ofício  ou  a  requerimento  do  impugnante,  a  realização  de  diligências  ou  perícias,  quando  entendê­las  necessárias,  indeferido  as  que  considerar  prescindíveis  ou  impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine.  (Redação dada pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93).  Dessa forma, conforme o dispositivo acima transcrito, indefiro o  pedido de realização de perícia, pois prescindível ao deslinde da  questão.  Realmente, a Fiscalização juntou aos autos uma farta documentação colhida  ao  longo dos  trabalhos  de  auditoria,  referente  a  notas  fiscais,  contratos  e  outros  documentos  que evidenciam as atividades desenvolvidas pela Contribuinte (fls. 34 a 686).  Além disso, a Planilha de fls. 14 a 22 indica o tratamento dado a cada uma  das notas fiscais emitidas pela Recorrente, em vista dos documentos referidos acima.  Nestes  termos,  a  perícia  revelou­se mesmo  desnecessária,  conforme  restará  melhor demonstrado adiante, na análise de mérito, de modo que mantenho o indeferimento do  pedido.   MÉRITO  A Recorrente argumenta que realiza a atividade de construção civil em geral,  firmando  um  único  contrato,  e  que  dentro  dessa  atividade  ela  executa  diversos  serviços  de  engenharia,  instalação  e  manutenção,  emitindo  notas  fiscais  individuais  para  cada  serviço  realizado, mas todos estes serviços estariam sempre ligados a um contrato de construção civil.  No  intuito  de  demonstrar  que  sua  atividade  é mesmo  a  construção  civil,  a  Recorrente faz várias incursões sobre as normas que regulamentam a profissão de engenheiro.   As  informações  descritas  no  auto  de  infração,  contudo,  evidenciam  a  execução  de  muitas  atividades  que  embora  relacionadas  à  engenharia,  estão  submetidas  ao  coeficiente  de  32%,  e  não  de  8%.  É  o  caso,  por  exemplo,  dos  contratos  de  serviços  de  manutenção preventiva.  Fl. 818DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 806          11 Tais  informações estão  transcritas no relatório que antecede o voto, com os  devidos  destaques.  Além  delas,  vale  também  registrar  os  fundamentos  da  decisão  recorrida,  que também teceu comentários detalhados sobre os documentos que compõe os autos:  Para  provar  suas  alegações,  o  impugnante  juntou  cópia  autenticada do seu Contrato Social (DOC 03), “a fim de provar  que exerce a atividade de construção civil em geral, bem como é  especializada  no  ramo  de  telecomunicações,  eletricidade  e  eletrônica,  como  se  depreende  pela  leitura  da  sua  cláusula  segunda”  e  cópia  autenticada  da  Certidão  de  Registro  e  Quitação  no  Conselho  Regional  de  Engenharia,  Arquitetura  e  Agronomia  da  Bahia  —  CREABA  (DOC  04).  Entretanto  tais  meios de prova,  isoladamente, não têm o condão de comprovar  que  a  totalidade  das  atividades  exercidas  pelo  impugnante  era  estritamente de construção civil. Necessário,  então, analisar os  contratos celebrados pelo contribuinte, com o fim de se constatar  o que fora alegado na sua defesa  Analisando  os  contratos  realizados  pelo  impugnante,  dentre  os  quais  o  celebrado  com  a  VIVO,  verifica­se  que  o  objeto  do  contrato prevê diversos serviços detalhados nos  seus anexos  (fl  612) conforme transcrito a seguir.  “Prestação de serviços de manutenção preventiva e corretiva em  sistemas  de  rádio  freqüência,  infra­estrutura  e  zeladoria  nas  instalações  da  planta  da  VIVO­BA,  sendo  a  sua  área  de  autuação a região Bahia 01” (Anexo I).  Neste  mesmo  contrato  foram  discriminados  os  serviços  de  manutenção preventiva no item 3.1.1 (fl. 616), que “consiste num  programa  de  atividades  a  serem  realizadas  periodicamente,  através  de  acesso  local  ou  remoto  em  cada  equipamento,  incluindo:  verificações,  correções  de  anormalidades,  ajustes,  testes,  medições,  limpezas  internas  e  externas,  levantamentos,  bem  como  a  análise  e  substituição/reparo  de  unidades,  placas,  peças, módulos, cartões impressos, componentes, sobressalentes  e  também  suas  instalações,  detectando  e  removendo  irregularidades  de  modo  a  não  causarem  prejuízos  ao  desempenho  do  sistema,  mantendo­os  de  acordo  com  as  respectivas especificações”.  No  Anexo  III  do  mesmo  contrato  (fls  646  e  647),  foram  especificados  diversos  serviços,  dentre  os  quais,  limpeza  de  salas/instalações,  poda  de  grama,  retirada  de  folhas  e  capim  seco e de todo lixo e detrito em geral.  Tais  informações  contratuais  ratificam  os  diversos  serviços  anunciados pela autuada na sua página da internet (fl. 34):  a) Manutenção — instalações elétricas, mecânicas, hidráulicas,  cabeamento estruturado, dentre outros;  b) Obras de engenharia — edificações civis, instalações elétricas  prediais, etc;  Fl. 819DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 807          12 c)  Telecomunicações  —  atuação  nos  sites  de  telefonia  celular  móvel com manutenção das instalações prediais, etc.  Ante o exposto, conclui­se que a empresa autuada efetivamente  prestava diversos tipos de serviços (atividades diversificadas), o  que  afasta  o  argumento  da  defesa  de  que  prestava  apenas  serviços de construção civil, suscitando o art. 279 do RIR/1999  para subsidiar a sua alegação de que “a receita bruta é aquela  auferida  no  contrato;  O  preço  dos  serviços  refere­se  a  um  contrato, e em razão disso a segregação de notas fiscais isoladas  (como fez a Fiscalização) não significa que cada nota refere­se a  um contrato”.  Entretanto,  esta  declaração  não  encontra  amparo  no  mencionado  dispositivo,  que  trata  do  conceito  de  receita  bruta  sem  qualquer  referência  a  contratos,  conforme  transcrição  a  seguir.  Art.279.  A  receita  bruta  das  vendas  e  serviços  compreende  o  produto  da  venda  de  bens  nas  operações  de  conta  própria,  o  preço  dos  serviços  prestados  e  o  resultado  auferido  nas  operações  de  conta  alheia  (Lei  nº  4.506,  de  1964,  art.  44,  e  Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).  Em nenhum momento o autuante tratou as notas fiscais como se  fossem  oriundas  de  contratos  isoladas,  pelo  contrário,  a  autuação foi embasada nos serviços especificados nos contratos,  que,  conforme  já  analisado,  englobam  diversas  atividades  de  prestação de serviços.  Nesta  situação,  quando  do  cálculo  do  IRPJ  apurado  pela  sistemática  do  Lucro  Presumido,  o  exercício  de  atividades  diversificadas  está  disciplinado  no  §  3º  do  art.  519  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda,  aprovado  pelo  Decreto  n°  3.000,  de  26/03/1999  RIR/1999),  que  exige  a  aplicação  do  percentual correspondente a cada uma das atividades, conforme  a seguir.  (...)  Somente  a  atividade  de  construção  por  empreitada,  se  houver  fornecimento  de  materiais  pela  contratada,  submete­se  ao  coeficiente  de  8%,  nos  termos  do  Ato  Declaratório  Normativo  COSIT n° 06 de 13 de  janeiro de 1997. Assim, na atividade de  prestação  de  serviços  em  geral,  o  percentual  a  ser  aplicado  sobre a receita bruta da empresa optante pelo lucro presumido  para determinação da base de cálculo do imposto de renda será  de  32%  (trinta  e  dois por  cento),  ainda  que  utilize material  na  prestação de serviços. O percentual de oito por cento, aplica­se  apenas à atividade de construção.  Apesar  do  contribuinte  ter  alegado  que  o  mencionado  Ato  Declaratório  é  norma  de  caráter  infralegal,  não  obrigando  os  particulares  a  obedecê­la,  “uma  vez  que  nem mesmo  recebe  a  divulgação  necessária”,  cabe  ressaltar  que  o  mesmo  foi  Fl. 820DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 808          13 publicado  no  Diário  Oficial  da  União  em  15/01/1997,  e,  portanto, afastada a tese de ausência de publicidade.  Ademais, o Ato Declaratório é espécie de norma complementar  prevista  no  art.  100,  I,  do  Código  Tributário  Nacional  (atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas),  vinculando  a  fiscalização,  não  cabendo  ao  auditor  fiscal  desconsiderá­lo.  Por  outro  lado,  se  fosse  efetivamente  desconsiderado  o  Ato  Declaratório, conforme pleiteado pelo contribuinte, aplicar­se­ia  o percentual de 32% para todas as suas receitas auferidas, visto  que  este  é  o  percentual  previsto  em  lei  para  a  atividade  de  prestação de serviço em geral.  Cabe ressaltar que o auditor fiscal utilizou como enquadramento  legal  do  presente  auto  de  infração,  os  artigos  518  e  519  do  RIR/1999 (fl. 06), referentes aos percentuais do lucro presumido,  não se restringindo ao aludido Ato Declaratório.  Os  elementos  presentes  nos  Autos,  portanto,  demonstram  ser  correta  a  aplicação  dos  coeficientes  de  8%  e  32%  para  a  apuração  do  Lucro  do  impugnante,  e  assim,  mantenho  os  lançamentos  do  IRPJ  relativos  ao  ano­calendário  de  2002  na  sua totalidade.  O principal aspecto da controvérsia não é saber se a atividade desenvolvida  pela Recorrente está ou não relacionada à profissão de engenheiro, ou mais especificamente à  construção civil, se é fiscalizada pelo CREA, etc.  Ninguém tem dúvidas de que, por exemplo, a elaboração de um projeto para  a construção de um edifício, ou de um projeto elétrico, etc., deve ser realizado por profissional  devidamente habilitado. Mas isso não significa dizer que por estar relacionado à engenharia, à  construção  civil,  a  tributação  deste  serviço  pelo  IRPJ/Lucro  Presumido  se  dará  mediante  a  aplicação do coeficiente de 8%.  Nesse sentido, vale registrar que a menção ao ADN COSIT Nº 6/1997 serviu  apenas para evidenciar uma interpretação que justifica a aplicação do coeficiente de 8% para a  atividade de construção por empreitada, quando há fornecimento de materiais pela contratada.  É que a atividade de construção com emprego de materiais próprios, quando  a construtora entrega para o cliente a obra pronta, se assemelha mais a uma compra e venda do  que à prestação de um serviço, em razão da proporção dos custos envolvidos e, nesse caso, é  razoável que o lucro seja presumido com o coeficiente de 8%.  Situação diferente ocorre com a prestação de serviço, ainda que seja serviço  de profissão regulamentada, ou de serviços em geral, mesmo com emprego de material,  cuja  presunção do lucro se dá pela aplicação do coeficiente de 32%, nos termos do art. 15, § 1º, III,  “a”, da Lei nº 9.249/1995.  Vê­se  que  apesar  da  detalhada  análise  feita  pela  Fiscalização  sobre  os  contratos  e  cada  uma  das  notas  fiscais  emitidas,  a  Contribuinte  optou,  desde  a  fase  de  impugnação, por atacar genericamente as conclusões do trabalho de auditoria, fazendo muitos  Fl. 821DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA Processo nº 10580.009142/2006­14  Acórdão n.º 1802­00.980  S1­TE02  Fl. 809          14 comentários em torno de noções teóricas que caracterizam a atividade de construção civil e a  profissão  de  engenheiro,  e  requerendo  perícia  para  que  restassem  comprovadas  as  suas  alegações, quando deveria ter apresentado documentos capazes de efetivamente comprová­las,  ou ao menos confrontado individualmente as conclusões da Fiscalização, a partir dos inúmeros  documentos contidos nos autos.  Como já mencionado, a Planilha de fls. 14 a 22, que indica o tratamento dado  pela  Fiscalização  a  cada  uma  das  notas  fiscais  emitidas,  também  sintetiza  as  conclusões  do  trabalho de auditoria:                PA   Base Cálculo    Receita Para    Receita Para       Utilizada P/    Apuração    Apuração       Contribuinte    Base Cálculo    Base Cálculo         32%  8%              Total 1º Trimestre   956.469,58   312.256,26   644.213,32  Total 2º Trimestre   728.010,38   292.453,76   435.556,62  Total 3º Trimestre   994.749,64   560.196,37   443.481,00  Total 4º Trimestre   626.811,45   300.744,65   326.066,80    Em  sede  de  recurso  voluntário,  a  Contribuinte  adotou  a  mesma  estratégia  anterior,  reiterando  os  argumentos  contidos  em  sua  impugnação,  e,  por  isso,  não  conseguiu  infirmar  a  prova produzida  pela  Fiscalização,  nem  refutar os  fundamentos  transcritos  acima,  pelo que os adoto nesta decisão, para também manter o lançamento.   Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso.    (assinado digitalmente)  José de Oliveira Ferraz Corrêa                                 Fl. 822DF CARF MF Impresso em 17/10/2011 por ANDREA FERNANDES GARCIA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 10/10/2011 por JOSE DE OLIVEIRA FERRAZ CORREA, Assinado digitalmente em 15/10/2011 por ESTER MARQUES LINS DE SOUSA

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6966428 #
Numero do processo: 12466.001851/2010-61
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 30 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006 DECADÊNCIA. INFRAÇÕES ADUANEIRAS. A decadência em matéria aduaneira é regida pelo art. 139 do Decreto-lei nº 37/66, que determina o prazo de decadencial de 5 anos para impor penalidades, a contar da data da infração, no caso, o registro da declaração de importação. Recurso de Ofício Negado IMPORTAÇÃO. FRAUDE NÃO DEMONSTRADA. PENA DE PERDIMENTO INCABÍVEL. A medida extrema de perdimento dos bens somente se mostra cabível quando demonstrada cabalmente as fraudes por artifícios dolosos e documentação emitida com falsidade ideológica imputadas ao contribuinte. ÔNUS DA PROVA. CONSTITUIÇÃO DO FATO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. É ônus da fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova dos fatos constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o lançamento tributário deve ser cancelado. Recursos Voluntários Providos
Numero da decisão: 3301-003.975
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado; por maioria de votos, em dar provimento aos recursos voluntários, vencidos os Conselheiros Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho (Relator) e Liziane Angelotti Meira; e, por unanimidade, em negar provimento ao recurso de ofício; nos termos do relatório e votos que integram o presente julgado. Foi designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Semíramis de Oliveira Duro. (ASSINADO DIGITALMENTE) José Henrique Mauri - Presidente substituto. (ASSINADO DIGITALMENTE) Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho - Relator. (ASSINADO DIGITALMENTE) Semíramis de Oliveira Duro - Redatora designada. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri (Presidente substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Marcos Roberto da Silva, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: ANTONIO CARLOS DA COSTA CAVALCANTI FILHO
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3301­003.975  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  30 de agosto de 2017  Matéria  Normas de Administração Tributária  Recorrentes  COTIA TRADING S.A. E GRADIENTE ELETRÔNICA S.A. (IGB  ELETRÔNICA S.A.)              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006  DECADÊNCIA.  INFRAÇÕES  ADUANEIRAS.  A  decadência  em  matéria  aduaneira  é  regida  pelo  art.  139  do  Decreto­lei  nº  37/66,  que  determina  o  prazo de decadencial de 5 anos para impor penalidades, a contar da data da  infração, no caso, o registro da declaração de importação.  Recurso de Ofício Negado  IMPORTAÇÃO.  FRAUDE  NÃO  DEMONSTRADA.  PENA  DE  PERDIMENTO INCABÍVEL.   A medida extrema de perdimento dos bens somente se mostra cabível quando  demonstrada  cabalmente  as  fraudes  por  artifícios  dolosos  e  documentação  emitida com falsidade ideológica imputadas ao contribuinte.  ÔNUS  DA  PROVA.  CONSTITUIÇÃO  DO  FATO  JURÍDICO­ TRIBUTÁRIO.   É ônus da fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova  dos  fatos  constituintes  do  direito  da  Fazenda.  Na  ausência  de  provas,  o  lançamento tributário deve ser cancelado.  Recursos Voluntários Providos        Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos,  acordam  os  membros  do  colegiado;    por  maioria  de  votos,  em  dar  provimento  aos  recursos  voluntários,  vencidos  os  Conselheiros Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho (Relator) e Liziane Angelotti Meira; e,  por unanimidade, em negar provimento ao recurso de ofício; nos  termos do relatório e votos     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 46 6. 00 18 51 /2 01 0- 61 Fl. 1406DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.407          2 que  integram  o  presente  julgado.  Foi  designada  para  redigir  o  voto  vencedor  a  Conselheira  Semíramis de Oliveira Duro.    (ASSINADO DIGITALMENTE)  José Henrique Mauri ­ Presidente substituto.   (ASSINADO DIGITALMENTE)  Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho ­ Relator.  (ASSINADO DIGITALMENTE)  Semíramis de Oliveira Duro ­ Redatora designada.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Henrique Mauri  (Presidente substituto), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques D'Oliveira, Antonio  Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Marcos Roberto da  Silva, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.  Relatório  Trata­se  de  recursos  voluntários  e  de  recurso  de  ofício  interpostos  contra  o  Acórdão nº 07­38.237, proferido pela 1ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de  Julgamento em Florianópolis, no qual a  impugnação foi dada por procedente em parte,  tendo  sido excluídos determinados valores de crédito tributário em razão da decadência do direito de  constituí­los.   O presente processo administrativo traz lançamento de multa equivalente ao  valor  aduaneiro.  Esta  foi  aplicada  por  terem  sido  consumidas  as mercadorias  sob  autuação,  após  incidir  a  penalidade  de  perdimento;  por  ocultação  do  real  adquirente  e  comprador  das  mercadorias no exterior, a GRADIENTE ELETRÔNICA S/A, que foi incluída como solidária  na autuação; e pela utilização de documentos ideologicamente falsos. Tudo conforme descrito  e documentado pela fiscalização.   Por bem descrever os fatos, adoto o relatório constante do acórdão recorrido,  na parte que interessa ao presente voto:    As  importações em análise  (tabela  fl. 04) foram registradas por conta e  risco  (sic) próprio da empresa COTIA TRADING S.A.,  contudo,  registra a  autoridade  fiscal  que  constatou  que  as  mercadorias  foram  fabricadas  na  China  por  conta  e  ordem  da  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.,  que  foi  a  real  compradora  das mercadorias  no  exterior,  real  importadora  e  real  adquirente  no  mercado  nacional  (sic),  assumindo  todos  os  custos  das  operações de importação.    Relata a autoridade fiscal que os recursos utilizados para realização das  operações de importação foram financiados pela empresa COTIA TRADING  S.A.,  refletindo  um  subterfúgio,  a  fim  de  transparecer,  como  próprias,  as  Fl. 1407DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.408          3 operações que eram realizadas por ordem de terceiros. O financiamento tem  por objetivo dar credibilidade na operação simulada.    Informa também a autoridade fiscal que os fornecedores (fabricantes no  exterior)  e  a  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.,  foram  os  que  acertaram  as  condições  dos  contratos  de  compra  e  venda,  definindo  mercadorias,  preços  efetivos,  formas  de  pagamento,  etc.,  que  representa  a  operação real, aquelas que os intervenientes intentaram ocultar. Acertadas as  condições, as mercadorias foram embarcadas consignadas à empresa COTIA  TRADING S.A. que registrou as declarações de importação obedecendo aos  valores constantes nas faturas internacionais apresentadas.    A  autoridade  fiscal  aponta  algumas  vantagens  na  simulação  perpetrada  pelas empresas:  ­ Segurança em relação à fiscalização, visto que os elementos que revelam as  efetivas transações comerciais permanecem ocultos;  ­ Quebra da  cadeia do  imposto  sobre produtos  industrializados,  visto que a  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.  deveria  ser  equiparada  à  empresa industrial, esquivando­se assim de obrigações tributárias principais e  acessórias, obtendo substancial vantagem fiscal indevida;    Informa a autoridade fiscal que a empresa GRADIENTE ELETRÔNICA  S/A. está habilitada para atuar como interveniente no comércio internacional  desde 27/12/2002 e poderia ter sido apresentada como importadora, seja por  conta  própria,  seja  através  de  terceiros  (por  sua  conta  e  ordem  ou  como  encomendante),  atendendo  ainda  a  legislação  do  imposto  sobre  produtos  industrializados, o que não o fez, demonstrando sua intenção de se manter à  margem da legislação, utilizando­se de interpostas pessoas para promover o  comércio de mercadorias importadas.    A fiscalização, com vistas a demonstrar o modus operandi adotado pela  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.,  traz  aos  autos  provas  emprestadas  do  processo  administrativo  fiscal  n°  12466.002687/2009­76.  Com  relação  à  tais  documentos  indica  que  se  tratam  de  operação  de  importação  em  que  a  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.  utilizou  outro  interveniente  com  vistas  a  realizar  operação  de  importação  de  mercadorias  do  mesmo  tipo  que  é  objeto  da  presente  autuação,  restando  demonstrado  a  natureza  das  mercadorias  e  os  necessários  ajustes  pelo  fabricante  no  exterior  para  que  as  mesmas  possam  ser  adequadas  às  especificações  determinadas  pela  real  adquirente,  a  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.  Adicionalmente  informa  que  três  dos  quatro  exportadores do presente processo, são os mesmos exportadores identificados  naquele processo.    Conforme  relatado  à  folhas  23  e  24,  o  negócio  real,  era  efetuado  nos  seguintes moldes:  1.  A  GRADIENTE  interessada  em  reduzir  seus  custos,  e  aumentar  a  sua  competitividade,  passou  a  comercializar  produtos  fabricados  na  CHINA.  Fl. 1408DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.409          4 Para  isso  localizou  fabricantes  de  eletroeletrônicos  nesse  País,  através  de  escritório próprio estabelecido para esse fim, em Shenzen (sul do País). Uma  vez  localizado o  fabricante, combinaram os principais pontos, quantidades,  preços, itens da customização, prazos e demais condições do negócio real.  2.  Uma  vez  acertadas  as  condições,  definidas  as  quantidades  totais,  com  base em schedule estipulando as datas de produção e embarque, nas datas  próprias,  a  GRADIENTE  passou  a  formular  os  pedidos  ao  fabricante  (exemplo  fls.  119  a  121);  O  fabricante  promoveu  a  produção  das  encomendas,  que  quando  concluídas  foram  inspecionadas  a  pedido  da  GRADIENTE  (exemplo  do  relatório  fls.  122  a  125).  Aprovadas  as  mercadorias e definida a data de embarque, a GRADIENTE, considerando  os preços negociados formulou os pedidos destinados à COTIA, que passou  a  cuidar  dos  demais  trâmites  para  os  embarques  e  nacionalização  das  mercadorias.  3. Em posse do pedido  recebido, a COTIA,  coordenou a parte  logística da  operação,  preparou  os  pagamentos  antecipados  ou  contratou  as  cartas  de  crédito, conforme o caso.  4. Seguiu­se então o transporte internacional e a nacionalização a cargo da  COTIA, e as entregas acobertadas por notas fiscais de venda de mercadorias  já nacionalizadas.    Os argumentos apresentados pela autoridade fiscal objetivam comprovar  que o importador, empresa COTIA TRADING S.A., e o adquirente, empresa  GRADIENTE ELETRÔNICA S/A.,  praticaram  diversas  irregularidades  em  suas operações de importação, todas com vistas a reduzir tributos devidos ou  a simular situação distinta da realidade, com a finalidade de descaracterizar a  incidência  do  imposto  sobre  produtos  industrializados,  calculados  sobre  a  diferença  entre  a  compra  e  venda,  na  saída  dos  produtos  importados  colocados  a  consumo  pela  real  importadora,  a  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.,  que  se  manteve  oculta  em  todas  as  declarações  formuladas  perante  a  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil.  Portanto,  ambas  empresas  praticaram  simulação  fraudulenta,  ocultação  do  real  comprador,  falsificação  de  documentos  e  prestaram  informações  falsas  à  Secretaria da Receita Federal do Brasil.     Em síntese, a pessoa  jurídica  importadora, empresa COTIA TRADING  S.A.,  não  participou  das  transações  comerciais  que  originaram  as  importações  das  mercadorias.  Participou,  entretanto,  de  simulações  de  importações por conta própria, em acordo simulatório com o real adquirente  das mercadorias.  Logo,  sua  atividade  dizia  respeito  ao  despacho  aduaneiro  das mercadorias  importadas,  ou  seja,  é  de  se  dizer  que  atuava  por  conta  e  ordem do real adquirente das mercadorias de procedência estrangeira.    Indica  também  a  autoridade  fiscal  que  ocorreu  simulação  e  falsidade  ideológica  em  todas  as  declarações  de  importação  feitas  e  registradas  no  SISCOMEX, falsidade ideológica nos conhecimentos de embarque (BL´s) e  faturas internacionais apresentados.  Fl. 1409DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.410          5   Informa a autoridade  fiscal que a conduta perpetrada pelas  interessadas  causou dano ao Erário (fls. 49 a 57), apresentando demonstrativo de cálculo  do imposto sobre produtos industrializados que deixou de ser recolhido pela  filial  da  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.  (CNPJ  n°  43.185.362/0028­27),  destinatária  das  mercadorias  importadas,  conforme  notas fiscais de venda da empresa COTIA TRADING S.A.    Informa  que  fez  a  devida  Representação  Fiscal  para  Fins  Penais,  processo administrativo n° 12466.001852/2010­14.    Intimada, a empresa COTIA TRADING S.A. apresentou impugnação às  folhas 550 a 599, anexando os documentos de folhas 600 a 608. Em síntese,  traz as seguintes alegações:      Que, há nulidades na autuação, visto que deveriam ser lavrados autos de  infração distintos para cada contribuinte; a revisão aduaneira não se destina a  aplicar a pena de perdimento de mercadoria já desembaraçada;     Que, a conversão do perdimento em multa somente é admitida no caso  de  mercadoria  não  localizada  ou  que  tenha  sido  consumida.  No  presente  caso, a mercadoria foi desembaraçada e comercializada no País, não sendo o  caso  de mercadoria  extraviada  ou  perdida  (não  localizada),  nem mesmo de  mercadoria que pereceu, evaporou, desapareceu ou foi roubada (consumida),  o  que  impede  a  aplicação  da  penalidade,  em  razão  do  princípio  da  estrita  legalidade;    Que,  a  ciência  do  auto  de  infração  foi  dada  em  23/07/2010,  houve  inequívoca decadência para as declarações de importação registradas antes de  23/07/2005;    Que,  a  autuação  é  ilegal  devido  à  falta  de  amparo  em  Mandado  de  Procedimento  Fiscal  válido,  violando  o  princípio  constitucional  do  devido  processo legal;    Que, a  impugnante contratou o câmbio, recebeu a fatura comercial e os  conhecimento  de  transporte  em  seu  nome  (legítima  proprietária  da  mercadoria conforme consignado nestes documentos), emitiu notas fiscais a  título  de  compra  e  venda,  além  de  contabilizar  a  operação  como  compra  e  venda de mercadorias de seu estoque. Não ocorreu mera prestação de serviço,  mas  sim  operação  de  compra  e  venda  de  mercadorias  importadas  regularmente, mesmo que sob encomenda prévia;    Que,  não  há  como  aplicar  retroativamente  o  disposto  na  Lei  n°  11.281/06,  que  criou  nova hipótese de  equiparação  a  industrial,  tornando o  encomendante um contribuinte do imposto sobre produtos industrializados. A  mesma  só  pode  atingir  fatos  geradores  ocorridos  após  a  publicação  da  referida lei, pois criou nova hipótese tributária. A importação para revenda a  encomendante predeterminado não configura  importação por conta e ordem  de terceiros;  Fl. 1410DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.411          6   Que,  a  análise  da  documentação  anexada  ao  presente  processo  administrativo  e  utilizada  no  despacho  aduaneiro  de  importação  (faturas  comerciais, declaração de importação, contrato de câmbio, conhecimento de  transporte, packing  list, notas  fiscais), prova que a  impugnante promoveu a  importação  em  nome  e  com  recursos  próprios,  sendo  a  real  adquirente  das  mercadorias  importadas,  visando  revendê­las  no  mercado  nacional  a  um  proponente comprador, a Gradiente;    Que, para que as operações fossem consideradas como uma importação  por  conta  e  ordem  de  terceiros,  estas  deveriam  preencher  os  requisitos  das  IN’s SRF n° 225/02 e 247/02, além do ADI SRF n° 07/02, o que não ocorreu  no  presente  caso.  O  procedimento  adotado  pela  impugnante  está  em  conformidade  com  “interpretação  fiscal  constante  de  ato  expedido  pela  Secretaria  da  Receita  Federal”,  afastando  a  aplicação  de  qualquer  tipo  de  penalidade,  consoante  o  artigo  610  do  Regulamento  Aduaneiro,  além  do  artigo 101 do Decreto­lei n° 37/66;    Que,  a  operação  presumida  pelo  agente  fiscal  no  presente  auto  de  infração  não  encontra  amparo  legal,  fático,  probatório  e,  por  tanto,  “não  fecha”. Meras presunções não provam efetivamente o alegado sem o amparo  de outros elementos probatórios;    Que,  a  alegação  de  ocultação  do  real  adquirente,  mediante  fraude  ou  simulação,  inclusive  interposição  fraudulenta  não  pode  simplesmente  ser  presumida,  mas  sim  provada  de  forma  inequívoca,  sob  pena  de  cometer  injustiças e atrocidades absurdas, além de inexplicáveis. Não havia obrigação  legal  que  impusesse  ao  importador  informar  na  declaração  de  importação  quem  era  seu  possível  e  futuro  cliente  comprador  (imposição  que  viola  o  princípio da legalidade);    Que, não houve adiantamento de recursos, pois todos os pagamentos da  Gradiente  foram  posteriores  ao  faturamento  da  Cotia,  a  qual  não  pediu  reembolso,  mas  sim  realizou  uma  venda  com  pagamento  parcelado,  praxe  comercial comum, legal e efetivamente realizada no presente caso, tendo em  vista  que  a Cotia  tinha  comprovada  capacidade  econômico­financeira,  agiu  com recursos próprios e, portanto, assumiu o risco comercial da operação;    Que, houve claro intuito comercial por parte da impugnante ao realizar a  operação de compra e venda muito mais lucrativa que uma mera prestação de  serviços por conta e ordem;    Que,  a  conversão  da  pena  de  perdimento  após  o  desembaraço  acarreta  em penalização de valor superior ao que seria devido caso tais bens ainda não  tivessem  sido  desembaraçados,  isto  é,  a  interessada  recolheu  os  valores  a  título  de  tributos  incidentes  na  operação  de  importação,  e  posteriormente,  após o desembaraço sofre com penalização de 100% do valor aduaneiro, total  absurdo.  Viola  princípios  constitucionais  da  legalidade  e  da  isonomia.  Enriquecimento ilícito da União em detrimento aos contribuintes de boa­fé;    Que,  a  presunção  de  falta  de  recolhimento  de  tributos,  em  especial  do  imposto  sobre  produtos  industrializados,  por  equiparação  a  industrial  do  Fl. 1411DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.412          7 futuro  cliente  da  impugnante  é  improcedente.  A  impugnante  recolheu  efetivamente todos os tributos correta e tempestivamente;    Que,  o  conhecimento  de  transporte  em  seu  nome  comprova  a  propriedade das mercadorias importadas;    Que,  a  aplicação  da  multa  em  trato  afronta  o  princípio  da  proporcionalidade, o dano ao Erário alegado pelo fisco é muito menor que a  penalidade imposta ao contribuinte;    Que,  somente  o  ato  comissivo,  a  ação  do  importador  em  elaborar  documento  falso  caracterizaria  tal  infração,  o  que  não  ocorreu  no  presente  caso,  pois  a  impugnante  não  elaborou  tais  faturas  comerciais  ou  conhecimentos  de  transporte.  Tais  documentos  foram  elaborados  pelo  exportador,  a  impugnante  apenas  adquiriu  os  produtos,  não  tendo  como  e  nem  porque  duvidar  das  informações  ali  constantes.  Não  há  provas  ou  indícios  de  conduta  delituosa,  não  há  que  se  falar  em  falsidade  ideológica  nem material;    Que, a prova emprestada utilizada é falha justamente por se equiparar a  um mero indício, já que nem sempre o que ocorreu em um procedimento terá  ocorrido  em  outro,  a  autoridade  administrativa  tem  o  dever  de  apurar  os  fatos;    Que,  a  aplicação  da  multa  substitutiva  à  pena  de  perdimento  de  mercadorias em sede de revisão aduaneira não encontra fundamento legal no  enquadramento  citado  pela  fiscalização.  As mercadorias  em  trato  já  foram  submetidas  ao  despacho  aduaneiro,  foram  regularmente  desembaraçadas. O  enquadramento  invocado destina­se  à  aplicação  da  pena de  perdimento  nas  hipóteses  em  que  ainda  não  houve  a  conclusão  do  despacho  aduaneiro  de  importação;    Que, a autuação deveria estar limitada ao disposto no artigo 33 da Lei n°  11.488/07;    Que,  a  impugnante  não  tem  interesse  comum  com  a  Gradiente,  na  situação que constitui o fato gerador dos tributos em questão. É inaplicável a  pretendida responsabilidade tributária da impugnante sobre as obrigações da  Gradiente. As  empresas  possuem  objetivos  totalmente  divergentes  em  suas  operações;    Requer seja declarada a nulidade do auto de infração, no mérito julgado  insubsistente  e  improcedente,  revogada  a  aplicação da pena de perdimento,  alternativamente,  seja  reduzida  para  multa  mais  benéfica  (10%  do  valor  aduaneiro),  por  fim,  que  todas  as  intimações  sejam  feitas  em  nome  da  impugnante.    Intimada,  a  empresa  GRADIENTE  ELETRÔNICA  S/A.  apresentou  impugnação às  folhas 615 a 635,  anexando os documentos de  folhas 636 a  705. Em síntese, traz as seguintes alegações:  Fl. 1412DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.413          8   Que,  para  que  seja  configurada  a  importação  por  conta  e  ordem  de   terceiros, é condição determinante que a real adquirente tenha suportado  todos  os  gastos  e  despesas  decorrentes  da  operação  a  que  deu mando.  No  caso dos autos a própria fiscalização atesta que as operações foram custeadas  pela empresa importadora;    Que,  a  impugnante  agiu  como  adquirente  de  boa  fé,  ausente  a   responsabilidade  tributária.  Apenas  adquiriu  mercadorias  da  empresa  autuada sem, contudo,  participar  de  qualquer  procedimento  ou  planejamento tendente a simular operações de  importação,  não  participou  do procedimento de internação das mercadorias;    Que, para a configuração de presunção capaz de subsidiar uma autuação   fiscal  e,  por  via  de  consequência,  a  responsabilização  de  terceiro,  é  de  fundamental importância  que o fato conhecido esteja adequada e cabalmente  provado. No caso há ausência de prova do fato ensejador da responsabilidade  da  impugnante. Sequer existe  julgamento em definitivo nos autos do PA n°  12466.002687/2009­76 capaz de atestar a veracidade e seriedade das provas  nele constante;    Que, a pena aplicada à impugnante é patentemente inconstitucional;    Requer  seja  recebida  e  acolhida  a  impugnação  para  o  fim  de  que  seja  cancelado o auto de infração.    Encaminhado  o  processo  para  julgamento  em  primeira  instância,  em  13/05/2011 foi prolatado, por unanimidade de votos, o Acórdão n° 07­24.405  – 1ª Turma da DRJ/FNS, que julgou procedente a impugnação apresentada,  cancelando o crédito tributário exigido. Ementa:  Assunto: Obrigações Acessórias  Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006  PENALIDADE.  PROVAS.  SUBSUNÇÃO  DOS  FATOS  À  NORMA.  É  ônus  da  fiscalização  instruir  o  lançamento  com  todos  os  elementos  de  prova  dos  fatos  constituintes  da  Fazenda.  A  caracterização  da  infração  depende  da  subsunção  dos  fatos  à  norma  legal,  sem  o  que  é  impossibilitada  a  aplicação  de  penalidade.    Apresentado  o  competente  recurso  de  ofício,  os  autos  foram  encaminhados  para  a  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional,  que  apresentou razões com vistas ao provimento do recurso de ofício (fls. 762 a  774).  Em  síntese:  inexistiu  controvérsia  sobre  os  fatos  e  para  fatos  incontroversos  não  é  necessária  prova;  a  participação  de  um  terceiro  elemento, oculto ao que se pudesse perceber numa análise da declaração de  importação  e/ou  dos  respectivos  documentos  instrutivos,  já  eram  vedadas  Fl. 1413DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.414          9 desde 2002; a multa do caput do artigo 33 da Lei n°11.488/2007 foi instituída  para o fim de substituir a pena de inaptidão.    Em  25/02/2015,  a  Terceira  Seção  de  Julgamento,  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais, prolatou o Acórdão n° 3404­002.919 –  4ª  Câmara/1ª  Turma  Ordinária  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais (fls.777 a 790), por voto de qualidade, onde restou provido o recurso  de  ofício.  A  Relatora  foi  vencida,  e  um  dos  conselheiros  votou  por  provimento  sem o  retorno  dos  autos  à  unidade  julgadora  de  primeiro  grau.  Ementa:  ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/20O6  Ementa  PROVA  EMPRESTADA.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO FISCAL. CABIMENTO. SUBSUNÇÃO DOS  FATOS À NORMA.  E  válido  no  processo  administrativo  o  instituto  da  "prova  emprestada", desde que garantido às partes o  contraditório  e a  ampla defesa, mostrando­se válido o lançamento que carreia aos  autos elementos de prova suficientes a demonstrar a ocorrência  de  fatos  jurídicos  semelhantes  aqueles  verificados  em  outro  procedimento  administrativo,  ainda  que  envolva  partes  distintas.  AUSÊNCIA  DE  PROVA.  ACOLHIMENTO.  RECURSO  DE  OFÍCIO. PROVIMENTO. MÉRITO. ENFRENTAMENTO.  Revista,  em  sede  de  recurso  de  ofício,  a  decisão  de  primeira  instância  administrativa  que  acolhe  argumento  de  ausência  de  prova do ilícito administrativo, necessária se faz a devolução do  julgamento  para  enfrentamento  da  questão  meritória  remanescente,  a  fim  de  que  não  haja  indevida  supressão  de  instância.  (Grifos acrescidos)    A empresa COTIA TRADING S.A. interpôs recurso especial (fls. 833 a  859),  que,  conforme Despacho  n°  3.400­  ­  4ª  Câmara  (fls.  891  e  892),  foi  deferido.  A  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  apresentou  suas  contrarrazões  ao  recurso  especial  (fls.  894  a  899).  Em  16/03/2016  foi  prolatado  o  Acórdão  n°  9303­003.527  –  3ª  Turma  da Câmara  Superior  de  Recursos Fiscais (fls. 902 a 906) que, por maioria de votos, não conheceu do  recurso especial, por falta de divergência jurisprudencial. Ementa:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006  Fl. 1414DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.415          10 RECURSO  ESPECIAL  DE  DIVERGÊNCIA.  PRESSUPOSTOS  DE ADMISSIBILIDADE.  Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, quando não  restam  demonstrados  os  alegados  dissídios  jurisprudenciais,  tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos  recorrido e paradigmas.    Em 13/04/2016 os autos retornaram à esta  instância de julgamento para  que  seja  proferido  novo  acórdão,  como  determinado  pelo  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais.  O  citado  novo  acórdão  decidiu  por  dar  por  procedente  em  parte  a  impugnação, assim ementado:  ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006  DANO  AO  ERÁRIO.  PENA  DE  PERDIMENTO.  MERCADORIA  NÃO  LOCALIZADA.  MULTA  IGUAL  AO  VALOR  ADUANEIRO  DA  MERCADORIA.  Considera­se dano ao Erário a ocultação do real responsável pela operação de  importação, infração punível com a pena de perdimento, que é convertida em  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro,  caso  as  mercadorias  não  sejam  localizadas ou tenham sido consumidas.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006  INFRAÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.  São  solidariamente  obrigadas  as  pessoas  que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua  o  fato  gerador  da  obrigação  principal,  respondendo  pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma,  concorra para sua prática, ou dela se beneficie. Importador e real adquirente  respondem conjuntamente pela prática da infração.  DECLARAÇÃO  DE  IMPORTAÇÃO.  REVISÃO  ADUANEIRA.  DECADÊNCIA. INFRAÇÃO. PRAZO.  A  revisão  aduaneira  deverá  estar  concluída  no  prazo  de  5  (cinco)  anos,  contado  da  data  do  registro  da  declaração  de  importação  correspondente.  Considera­se  concluída  a  revisão  aduaneira  na  data  da  ciência,  ao  interessado,  da  exigência  do  crédito  tributário  apurado. O  direito  de  impor  penalidade extingue­se em 5 (cinco) anos, a contar da data da infração.  Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Mantido em Parte  Fl. 1415DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.416          11 Ambas as autuadas foram cientificadas do novo acórdão.   Em  15/06/2016,  a  unidade  preparadora,  não  tendo  identificado  recurso  da  COTIA TRADING à instância superior, lavrou termo de preempção (fl. 1014). Em 23/02/2017,  fora juntada ao sistema eletrônico “e­processo”, petição datada de 15/07/2016, na qual pugna a  COTIA  pela  juntada  de  cópia  de  recurso  voluntário,  o  qual,  defende,  teria  sido  tempestivamente  protocolado  no  processo  em  pauta,  mas  que  teria  ocorrido  um  erro  da  peticionária, no momento da assinatura digital da peça.  A  solidária  GRADIENTE,  sob  a  nova  denominação  social,  IGB  ELETRÔNICA  S.A.,  apresentou,  tempestivamente,  recurso  voluntário,  em  30/05/2016.  Este  relator manterá  a  referência  à GRADIENTE,  denominação  sob  a  qual  foi  lavrado  o  auto  de  infração e emitido o acórdão recorrido. A recorrente defende: a regularidade das operações ora  fiscalizadas;  a  ausência  de  sua  responsabilidade  tributária,  por  ser  adquirente  de  boa  fé;  a  ausência  de  prova  do  fato  ensejador  de  sua  responsabilização;  e  a  inconstitucionalidade  da  aplicação da pena de perdimento. Ao final, reque, o cancelamento da autuação.  Em  sessão  desta  1ª  Turma  Ordinária,  ocorrida  em  27/06/2017,  patrono  da  COTIA, Dr. Mauricio Pereira Faro, anunciou que haveria sido juntada nova petição, há poucos  dias da sessão, esta contendo documentos comprobatórios que não haviam sido anteriormente  juntadas  ao  processo,  bem  como  o  recurso  voluntário  que  pretende  ver  processado.  O  Conselheiro José Henrique Mauri pediu vistas do processo.  Instrui  esta  última  petição  com  documento  intitulado  "RECURSO  VOLUNTÁRIO".  Neste,  aduz,  em  síntese,  que:  teria  realizado  importações  com  recursos  próprios, mesmo que sob encomenda prévia, mas antes da atual legislação de importação sob  encomenda;  não  haver  ocultação  por  ser  ela  própria  a  real  compradora,  proprietária  e  adquirente  das  mercadorias  importadas;  não  atendidos  os  requisitos  exigidos  pela  Receita  Federal para a importação por conta e ordem de terceiros, a operação não pode ser entendida  ou presumida como tal; ser relevante a origem dos recursos para a caracterização da operação  como por  conta própria  ou por  encomenda; deve  ser aplicado o  art.  33 da Lei nº 11.488/07,  tendo este revogado tacitamente a pena de 10% do valor das mercadorias  importadas; e ter o  acórdão  nº  07­24.405  da  1ª  Turma  da  DRJ/FNS  cancelado  o  auto  de  infração,  "por  entendimento  de  que  não  caberia  a  aplicação  de  prova  emprestada".  Ao  final,  pugna  pela  reforma da decisão recorrida na parte em que foi mantido o crédito tributário.  No acórdão recorrido, consta recurso de Ofício a este CARF, não tendo sido  identificada manifestação posterior da PGFN.  O processo 12466.002687/2009­76 do qual foram extraídas provas utilizadas  no presente processo, envolvendo a GRADIENTE, encontra­se em cobrança na PFN, após ter a  2ª  Turma  Ordinária  da  2ª  Câmara  desta  Seção  do  CARF  negado  provimento  ao  recurso  voluntário então interposto, assim decidindo:  Assunto: Obrigações Acessórias  Período de apuração: 09/09/2004 a 18/04/2006  DANO  AO  ERÁRIO.  APLICAÇÃO  DA  PENA  DE  PERDIMENTO.  CONVERSÃO EM MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO  DA MERCADORIA QUE NÃO SEJA LOCALIZADA OU QUE TENHA  Fl. 1416DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.417          12 SIDO CONSUMIDA. Caracteriza­se dano ao erário, decorrente de ocultação  do real responsável pela operação de importação, logo, sendo punido com a  pena de perdimento das mercadorias que, no entanto, converte­se em multa  equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que  tenha sido consumida. Já a pena pecuniária prevista no art. 33 da Lei n° Lei  n°  11.488,  de  2007  veio  apenas  substituir  a  pena  não  pecuniária  de  declaração de inaptidão e não a pena de perdimento.  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheiro Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Relator.    1.   Petições da COTIA    Conforme relatado, a contribuinte peticionou, em documento de 15/07/2016,  pela juntada de cópia de recurso voluntário, após ter sido cientificada de ter havido perempção  na apresentação deste, assim se explicando:    Ocorre  que  por  lapso  da  Peticionaria  no  momento  do  envio  do  documento “Recurso Voluntário’, por meio do Programa Digital de Juntada  de Documento, acabou usando para assinar o documento o certificado digital  da Cotia Vitória,  ao  invés  da Cotia Trading,  conforme mensagem na  caixa  postal da Cotia Vitória (doc. 02).     Referida  mensagem  consta  o  seguinte  texto:  “informamos  que  foi  verificada inconsistência na recepção do documento enviado para o processo  nº  12466.001851/2010­61,  inconsistência  do  usuário  que  não  possui  permissão  para  realizar  solicitação  de  juntada  de  documento  no  processo/ciência”. Ainda,  consta na mensagem que  a  solicitação de  juntada  do  documento  foi  transmitida  em  08/06/2016,  ou  seja,  considerando  que  a  notificação se deu em 10/05/2016, conclui­se que o prazo de 30 (trinta) dias  para apresentação do Recurso Voluntário expirou em 09/06/2016, portanto, o  Recurso Voluntário foi interposto dentro do prazo legal.     Sendo assim, está claro que a Peticionário solicitou a juntada do Recurso  Voluntário no presente processo, por meio do Programa Digital de Juntada de  Documento,  entretanto,  por  erro  no  momento  da  assinatura  digital  do  documento, constou a Cotia Vitório, ao invés da Cotia Trading S/A.     Frise­se  que  ao  gerar  o  termo  de  juntada  de  documentos  constava  corretamente  o  número  do  presente  processo  administrativo  (12466.001851/2010­61), isto quer dizer que, realmente o erro cometido pela  Fl. 1417DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.418          13 Peticionária  foi  exatamente  no  momento  da  assinatura  digital  do  Recurso  Voluntário.     Desse  modo,  mesmo  que  a  Peticionária  tenha  equivocadamente  protocolado o Recurso Voluntário com certificado digital da Cotia Vitório, o  mesmo  foi  feito  tempestivamente,  razão  pela  qual  o  presente  Recurso  Voluntário  deve  ser  recebido  e  processado  para  os  devidos  fins  de  direito,  sendo ele encaminhado para regular julgamento no Conselho Administrativo  de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda – Brasília­DF.  (Grifos da peticionária).   No entanto, o "doc. 02", referido como "mensagem na caixa postal da Cotia  Vitória", não fora juntado ao processo, ao tempo de tal petição;  tampouco qualquer peça que  pudesse ser entendida como recurso voluntário da COTIA.  Assim,  como  a  contribuinte  não  havia  trazido  aos  autos,  até  então,  provas  efetivas da ocorrência da alegada apresentação tempestiva de recurso voluntário, entendeu este  relator pela manutenção da referida preempção.  Em sessão desta 1ª Turma Ordinária, ocorrida em 27/07/2017, o patrono da  recorrente, Dr. Mauricio Pereira Faro, anunciou que haveria sido juntada nova petição, poucos  dois dias antes da sessão, esta instruída com documentos comprobatórios do antes alegado e o  recurso voluntário que pretende ver processado.  De fato, em 26/06/2017, fora juntada nova petição, instruída com um "Doc.  nº 02", intitulado "RECURSO VOLUNTÁRIO", e um "Doc. nº 03", com tela de mensagens do  E­PROCESSO,  na  qual  consta  "Erro:  Solicitação  de  juntada  de  Documentos  [Processo/Procedimento  nº  12466.001851/2010­61]",  "Data/Hora  Envio"  "08/06/2016  18:24:56"; detalhado em tela na qual consta:   Pela  presente  mensagem  informamos  que  foi  verificada  inconsistência(s) na recepção do(s) documento(s) enviado(s)  [...]  Número do Processo/Procedimento: 12466.001851/2010­61  Interessado:  01.826.229/0001­42  ­ COTIA TRADING SERVICOS E  COMERCIO S/A  [...]  Assim,  a  argumentação  do  contribuinte  parece  crível,  no  sentido  de  ter  havido  juntada  de  documento  (ainda  que  não  especificado)  no  prazo  para  a  interposição  do  recurso voluntário; ainda que assinada com certificado digital de outra empresa.   Há  de  se  considerar  que,  antes  do  sistema  informatizado  "e­processo",  ao  tempo dos processos em papel portanto, as unidades preparadoras informavam de erros, como  falta de assinatura ou de procuração, de forma que a contribuinte­recorrente pudesse, naquele  momento,  sanear  o  processo. Não  é  o  que  acontece  no  "e­processo". Ademais,  do  termo  de  Fl. 1418DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.419          14 preempção não fora, de pronto, cientificado à COTIA, a não ser que com ele se deparasse ao  consultar o processo.  Assim sendo e ao amparo do princípio do formalismo moderado que rege o  processo  administrativo­fiscal  e  na  busca  da  verdade  material,  entendo  por  considerar  tempestivo o recurso, como tendo sido apresentado em 08/06/2016, tomando­o como o "Doc.  nº 02" apresentado na última petição da COTIA; dando provimento ao pedido da contribuinte.    2.  Recurso de ofício    Com  relação  à  questão  da  decadência,  objeto  de  recurso  de  ofício,  consignado no acórdão recorrido, reproduzo manifestação do relator deste:  Assim,  em  relação  aos  tributos,  a  contagem  é  iniciada  do  primeiro  dia  do  exercício seguinte àquele em que o mesmo poderia ter sido lançado, contudo,  tratando­se de exigência de diferença de tributo, o prazo é contado da data do  pagamento efetuado. Portanto, na hipótese de ter ocorrido algum pagamento  de  tributo,  por  ocasião  do  registro  da  declaração  de  importação,  para  a  exigência da diferença deste mesmo tributo a contagem do prazo decadencial  tem por início na própria data de registro da declaração de importação, dado  que  a  regra  geral,  na  importação,  é  que  o  pagamento  dos  tributos  seja  efetuado por ocasião do registro da declaração de importação.  No caso em análise, seguindo robusta jurisprudência do CARF, entendo  que a decadência em matéria aduaneira está esculpida no art. 139 do Decreto­lei nº 37/66  (combinado com o art. 138 da mesma norma), a qual  estabelece o prazo quinquenal para  imposição de penalidades, a contar da data da infração, dispositivo também referido no  acórdão recorrido. Seguem dois exemplos de Acórdãos nesse sentido:  DECADÊNCIA.  INFRAÇÕES  ADUANEIRAS.  NORMA  ESPECIAL.  A decadência em matéria aduaneira é regida pelo artigo 139 do Decreto­lei n.  37/66,  cujo  mandamento  dispõe  que  o  prazo  de  decadência  para  impor  penalidades é de 5 anos a contar da data da infração, que no caso é o registro  da  declaração  de  importação.  (CARF,  3º  Seção,  4º  Câmara,  2º  Turma  Ordinária,  Ac.  3402­003.443,  de  22/11/2016,  rel.  Conselheira  Thais  De  Laurentis Galkowicz).  DECADÊNCIA.  EXCLUSÃO  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  DATA  DA  INFRAÇÃO.  TERMO  INICIAL.  INTERPOSIÇÃO  FRAUDULENTA.  O  prazo  decadencial  das  obrigações  tributárias  decorrentes  de  ilícitos  aduaneiros tem como termo inicial a data de ocorrência da infração, na forma  prevista no art. 139 do DL nº. 37/66. Tratando­se de penalidade devida em  face  da  interposição  fraudulenta  na  importação  (DL  nº  1.455,  art.  23,  V),  sujeita­se à decadência ao cabo do prazo de cinco anos, cujo termo inicial é a  prática da infração na data de registro da declaração de importação. (CARF,  3º Seção, 4º Câmara, 2º Turma Ordinária, Ac. 3402002.989, de 17/03/2016,  rel. Conselheiro Waldir Navarro Bezerra).  Fl. 1419DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.420          15 Ademais, outros disposições legais apontam na mesma direção:  Do Decreto­lei nº 37/66:  Art.54  ­  A  apuração  da  regularidade  do  pagamento  do  imposto  e  demais  gravames  devidos  à  Fazenda  Nacional  ou  do  benefício  fiscal  aplicado,  e  da  exatidão  das  informações  prestadas  pelo  importador  será  realizada na forma que estabelecer o regulamento e processada no prazo de 5  (cinco)  anos,  contado  do  registro  da  declaração  de  que  trata  o  art.44  deste  Decreto­Lei.  (Redação  dada  pelo  Decreto­Lei  nº  2.472,  de  01/09/1988).  (grifos do relator).  Do Decreto nº 6.759/09:    Art. 638.  [...]  § 1o  Para  a  constituição  do  crédito  tributário,  apurado  na  revisão, a autoridade aduaneira deverá observar os prazos referidos nos arts.  752 e 753. (grifos do relator).    Art. 753.  O  direito  de  impor  penalidade  extingue­se  em  cinco  anos,  contados da data da infração (Decreto­Lei nº 37, de 1966, art. 139).     Assim  concordo  com  a  decisão  recorrida,  na  questão  da  decadência,  negando  provimento ao recurso de ofício.    3.   Recursos voluntários da GRADIENTE e da COTIA    O recurso voluntário juntado pela COTIA foi, pelas razões expostas no item  anterior,  dado  por  tempestivo. O  recurso  apresentado  pela GRADIENTE,  com  a  nova  razão  social  IGB  ELETRÔNICA  S.A.,  é  tempestivo.  Ambos  os  recursos  atendem  aos  demais  pressupostos de admissibilidade1.  A  presente  parte  do  voto  destina­se  ao  julgamento  de  tais  recursos,  ante  a  decisão constante do Acórdão nº 07­38.237, proferido pela 1ª Turma da Delegacia da Receita  Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis.   A  1ª  Turma  Ordinária  da  4ª  Câmara  desta  3ª  Seção  de  Julgamento,  no  Acórdão  n°  3404­002.919,  após  rever  decisão  anterior  de  primeira  instância  administrativa,  determinou  devolução  do  julgamento  àquela,  para  enfrentamento  das  questões  de  mérito  remanescentes, após decidir sobre provas dos ilícitos.  A  decisão  recorrida  esclarece  sobre  os  limites  impostos  pela  decisão  de  segunda instância:                                                               1  Ressalte­se  ser  desnecessário  responder  todos  as  questões  levantadas  pelas  partes,  em  já  havendo  motivo  suficiente para decidir  (Lei n° 13.105/15, art. 489, § 1o  ,  IV. STJ. 1ª Seção. EDcl no MS 21.315­DF, Rel. Min.  Diva Malerbi, julgado em 8/6/2016).  Fl. 1420DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.421          16 [...] em razão do estrito dever de acatar a decisão da instância de julgamento  superior,  o  entendimento  a prevalecer no presente  julgamento,  em  razão  da  força vinculante daquela decisão, é o exarado no Acórdão n° 3404­002.919 –  4ª  Câmara/1ª  Turma  Ordinária  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais, que em síntese estabelece:  •  que  o  enfrentamento  a  ser  realizado  pela  primeira  instância  de  julgamento  deve  ser  realizado  em  relação  às  questões  meritórias  remanescentes (evitar supressão de instância) – ementa;  •  que  é  válido  o  lançamento  que  carreia  aos  autos  elementos  de  prova  suficientes  a  demonstrar  a  ocorrência  de  fatos  jurídicos  semelhantes  aqueles  verificados  em  outro  procedimento  administrativo,  ainda  que  envolva partes distintas (ementa);  •  que  existem  sim  elementos  suficientes  neste  processo  a  embasar  a  autuação (voto);  • que a prova emprestada é válida (voto);  [...]  •  que  é plausível  e  lícito  concluir  que o modus operandi adotado pelas  autuadas  era  idêntico  àquele  constatado  nos  processos  administrativos  fiscais n° 12466.002687/2009­76 e 12466.000121/2010­43, modificando  tão­somente  o  “importador”,  que  no  caso  é  a  empresa  COTIA  TRADING S.A. (voto);  O presente processo administrativo traz lançamento de multa equivalente ao  valor aduaneiro; aplicada por terem sido consumidas as mercadorias sob autuação, após incidir  a penalidade de perdimento; por ocultação do real adquirente e comprador das mercadorias no  exterior.  Tudo  conforme  descrito  e  documentado  pela  fiscalização,  sintetizado  no  trecho  reproduzido abaixo (ainda que já exposto no relatório):  1.  A  GRADIENTE  interessada  em  reduzir  seus  custos,  e  aumentar  a  sua  competitividade,  passou  a  comercializar  produtos  fabricados  na  CHINA.  Para  isso  localizou  fabricantes  de  eletroeletrônicos  nesse  País,  através  de  escritório próprio estabelecido para esse fim, em Shenzen (sul do País). Uma  vez  localizado o  fabricante, combinaram os principais pontos, quantidades,  preços, itens da customização, prazos e demais condições do negócio real.  2.  Uma  vez  acertadas  as  condições,  definidas  as  quantidades  totais,  com  base em schedule estipulando as datas de produção e embarque, nas datas  próprias,  a  GRADIENTE  passou  a  formular  os  pedidos  ao  fabricante  (exemplo  fls.  119  a  121);  O  fabricante  promoveu  a  produção  das  encomendas,  que  quando  concluídas  foram  inspecionadas  a  pedido  da  GRADIENTE  (exemplo  do  relatório  fls.  122  a  125).  Aprovadas  as  mercadorias e definida a data de embarque, a GRADIENTE, considerando  os preços negociados formulou os pedidos destinados à COTIA, que passou  a  cuidar  dos  demais  trâmites  para  os  embarques  e  nacionalização  das  mercadorias.  Fl. 1421DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.422          17 3. Em posse do pedido  recebido, a COTIA,  coordenou a parte  logística da  operação,  preparou  os  pagamentos  antecipados  ou  contratou  as  cartas  de  crédito, conforme o caso.   4. Seguiu­se então o transporte internacional e a nacionalização a cargo da  COTIA, e as entregas acobertadas por notas fiscais de venda de mercadorias  já nacionalizadas.  Reproduzo, ainda, e de forma exemplificativa, alguns  trechos e documentos  constantes da autuação a demonstrarem tais afirmações:      [...]    O  acordo  comercial  firmado  entre  a  GRADIENTE  e  a  GBM  ADVANCED  TECHNOLOGY  INTERNATINAL  INC  (cópia  extraída  do  processo  12466.002687/2009­76),  uma  corporação  sediada  em Hong Kong  (fls.  117  e  118),  demonstra  a  forma  da  contratação  da  produção  dos  equipamentos,  essas  mercadorias  não  poderiam  ser  adquiridas  prontas,  devido  as  especificações  próprias  necessárias  para  a  comercialização  no  mercado brasileiro com a marca da GRADIENTE.    Esse  acordo  comercial  que  especifica,  inclusive,  a  customização  das  embalagens,  ratifica de  forma cabal o entendimento da ação  fiscal, vez que  não  registra  qualquer  participação  da  outra  empresa  FUNDAPEANA  envolvida  no  processo  12466.002687/2009­76,  ou  qualquer  empresa  brasileira, que não seja a GRADIENTE, e registra no item 9, nFront Panei  shall  be  exclusive  for  Gradiente  in  Latin  American  Market  as  long  as  Gradiente is in business with GBM under tbe terms and conditions of this  agreement"  (tradução  livre  :  o  painel  dianteiro deve  ser  exclusivo  para  a  Gradiente no mercado latino americano desde que a Gradiente mantenha  Fl. 1422DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.423          18 seus negócios com a GBM nos termos e condições deste acordo), no termo  de garantia também define as obrigações das duas empresas sem sequer citar  uma única ação da empresa envolvida como importadora.    Na chamada produção por encomenda,  feita  a partir  das  especificações  ditadas por determinado cliente, sobressai­se a característica de ser o produto  encomendado  o  único  do  mesmo  gênero,  ou  seja,  a  produção  encomendada é personalizada, o que inviabiliza a participação de qualquer  empresa fora a GRADIENTE, na comercialização de tais produtos, sem que  a mesma  tome a  frente  do negócio  ao menos  no momento da  compra  e  da  venda.  [...]  Fl. 1423DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.424          19 [...]  [...]  Fl. 1424DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.425          20       São apenas três exemplos a demonstrarem a real relação comercial entre  a  GRADIENTE  e  os  exportadores:  aquela  negociava  diretamente  com  estes;  com  os  exportadores  firmava  contratos de  compra  ("purchase  agreement")  e  emitia  ordens  ou  pedidos de compra ("purchase order") diretamente; além de com eles discutir inspeções  das mercadorias.  Observe­se  que  tal modus  operandi  não  foi  contestado  pelas  recorrentes,  o  que  já  se  havia  sido  registrado  no  Acórdão  da  3401002.919  da  1ª  Turma  Ordinária  da  4ª  Câmara desta 3ª Seção de Julgamento e ressaltado no acórdão da DRJ ora recorrido.  O contrato de compra ("purchase agreement") exposto fala em "pedidos não  canceláveis da Gradiente" a serem colocados em meados de 2004. A ordem de compra citada  se refere a embarques até agosto de 2004. Já o e­mail sobre inspeções de mercadorias é datado  de agosto de 2004. As operações objeto do presente auto foram registradas no Siscomex entre  fevereiro  de  2005  e  janeiro  de  2006.  Assim,  o  registro  das  DIs  autuadas  no  presente  processo; que vem a reboque de um complexo processo de negociação com o exportador,  pedido  de  compra,  produção,  embarque,  etc;  ocorreram  a  partir  de  apenas  seis meses  após  as  demonstradas  práticas;  constando,  dos  quatro  exportadores  constantes  destas  DIs, três das envolvidas no processo donde emergiram as provas do dito modus operandi;  levando à formação da convicção de qual tal prática se repetira.  E,  de  fato,  nas  operações  objeto  do  presente  auto  de  infração,  nas  próprias  declarações  de  importação,  já  se  encontram  provas  de  que  as  mercadorias  seriam previamente da GRADIENTE, quando a COTIA declarava serem operações por  conta própria.   Fl. 1425DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.426          21 A  título  de  exemplo,  reproduzo  trechos  da  DI  05/0206115­9,  relativa  a  mercadorias descritas como "DVD PLAYER", consignados como da "GRADIENTE", em DI  registrada pela COTIA como por sua conta própria:    [...]    O mesmo se repete para todas as importações autuadas. Apenas nas duas  últimas DIs,  ao  invés  de  "DVD",  consta  "APARELHO RECEPTOR DE TV", mas  ainda  da  "GRADIENTE",  Demonstra­se assim ser a GRADIENTE que adquiria as mercadorias dos  exportadores  e  não  a  COTIA.  Apenas  os  despachos  aduaneiros  de  importação  e  algumas  etapas  posteriores  à  real  aquisição  internacional  eram  realizadas  pela  COTIA  ou  tinham  participação desta, a exemplo da parte logística da operação, pagamentos antecipados ou cartas  de crédito. A notícia da revista VEJA dá o desenho da operação da GRADIENTE em território  Chinês como um todo: lá montou um escritório, garimpava fornecedores e deles comprava.  O  art.  1º,  §1º,  da  Instrução  Normativa  (IN)  SRF  nº  225/2002,  define  a  importação por conta e ordem de terceiros:   Entende­se  por  importador  por  conta  e  ordem  de  terceiro  a  pessoa  jurídica  que  promover,  em  seu  nome,  o  despacho  aduaneiro  de  importação  de  mercadoria adquirida por outra,  em  razão de contrato previamente  firmado,  que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços  relacionados  com  a  transação  comercial,  como  a  realização  de  cotação  de  preços  e  a  intermediação comercial.   A  COTIA  promoveu  os  despachos  aduaneiros  de  importação  das  mercadorias  adquiridas  dos  exportadores  pela  GRADIENTE.  A  primeira  é,  de  fato,  importadora  por  conta  e  ordem  da  segunda.  Se  houvesse  contrato  previamente  firmado  formalizando tal relação, tratar­se­ia importação por conta e ordem não só de fato, mas também  de direito.   Fl. 1426DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.427          22 Assim,  nas  operações  autuadas  resta  oculto  o  real  adquirente  das  mercadorias importadas ou responsável pelas operações: a GRADIENTE. Da ocultação,  decorre a prestação de informações falsas à Receita Federal, nas declarações de importação  e  faturas  comerciais  em  pauta,  posto  que  nelas  deveria  figurar  a  GRADIENTE  como  adquirente, conforme dispõe a citada IN.  Alega a COTIA que as importações em foco "foram realizadas com recursos  próprios, mesmo que sob encomenda prévia,  embora antes da atual  legislação de  importação  sob encomenda.  O art. 11 da Lei nº 11.281/2006, referido pela COTIA, posterior portanto às  importações  autuadas,  trouxe  ao  ordenamento  jurídico  o  instituto  da  importação  por  encomenda:  "A  importação  promovida  por  pessoa  jurídica  importadora  que  adquire  mercadorias  no  exterior  para  revenda  a  encomendante  predeterminado".  Tal  operação  é  totalmente  distinta  daquela  verificada  no  caso  presente:  o  pedido  ao  exportador,  portanto  a  aquisição  internacional,  era  feito  pela  GRADIENTE;  não  se  tratando  de  encomenda  da  GRADIENTE à COTIA, para que esta adquirisse produtos no exterior.   A COTIA ainda traz a lume ainda o §3º do mesmo artigo, para alegar, como  estabelece  sua  parte  final,  que  a  caracterização  da  operação  de  importação  sob  encomenda  independe de quem negocia com o exportador no exterior, a importadora ou o encomendante.  Comparemos  as  normas  em  foco.  O  art.  1º,  §1º,  da  IN  SRF  nº  225/2002,  estabelece a  importação por conta e ordem de terceiros quando a mercadoria é adquirida por  terceiro que não o importador; ao passo o art. 11 da Lei nº 11.281 deixa claro que o importador  é quem de fato adquire as mercadorias no exterior, estabelecendo seu §3º que a encomendante  pode  participar  ou  não  das  operações  comerciais  com  o  exterior.  Ora,  restou  claramente  demonstrado que a GRADIENTE e não COTIA era o adquirente de fato, ultrapassando  em muito o papel de mero participante da operação. Repise­se: a GRADIENTE firmava  contratos  de  compra  com  os  exportadores  e  emitia  ordens  ou  pedidos  de  compra  diretamente  a  eles;  além  discutir  inspeções  das  mercadorias  diretamente  com  eles.  A  participação  da COTIA  se  dava  nos  despachos  aduaneiros  de  importação  e  em  etapas  posteriores  à  real  aquisição  internacional  que  eram  realizadas  pela  GRADIENTE,  na  parte logística da operação e nos pagamentos. Não merece crédito portanto a afirmação da  GRADIENTE  de  que  “tão  somente  após  a  concretização  da  operação  de  importação  e  de  desembaraço das mercadorias importadas é que a Recte. os adquiriu no mercado interno”.  A COTIA assevera  ser  relevante  a origem dos  recursos para  caracterização  das operações, "os quais devem ser do próprio importador para caracterizar uma operação por  encomenda,  diferenciando­se  de  uma  operação  por  conta  e  ordem,  onde  os  recursos  são  do  adquirente".  Esse  raciocínio  não  se  aplica  ao  presente  caso,  posto  que  a  distinção  principal  entre tais modalidades de importação é se o terceiro adquiriu ou só encomendou ao importador  para  que  este  adquirisse,  sendo  a  primeira  hipótese  a  que  emergiu  das  provas  acostadas  aos  autos.   Às normas que regem a importação por encomenda, a COTIA atribui caráter  interpretativo,  por  esclarecer  (retroativamente)  a  existência  de  uma  importação  desta  modalidade. Por  tratar o presente processo de  instituto distinto,  o da  importação por  conta  e  ordem de terceiros, tal discussão nada acrescenta ao caso em pauta.  Fl. 1427DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.428          23 A COTIA  afirma  ainda  que,  não  atendidos  os  requisitos  estabelecidos  pela  Receita  Federal  para  a  importação  por  conta  e  ordem  de  terceiros,  a  operação  não  pode  ser  entendida ou presumida como tal e que compete ao importador optar entre efetuar a importação  por  conta  própria  ou  conta  e  ordem  de  terceiros.  Certamente  que  a  importação  por  conta  e  ordem formal somente se caracteriza quando observados os requisitos que lhe foram impostos  pela norma. No caso em pauta, no entanto, o que se demonstra é a ocorrência de operações por  conta e ordem de fato e não na modalidade formal, não se aplicando tal raciocínio.  A GRADIENTE, com base na IN que rege importação por conta e ordem de  terceiros, a de nº 225/2002, e, diz ela, em doutrina, afirma que, quando se tratar de importação  por conta e ordem de terceiros:   é  necessário  que  a  aquisição  dos  bens  importados  seja  realizada  pelo  real  adquirente.  12.  Nesse  sentido,  por  aquisição,  deve­se  entender  não  apenas  a  intenção  originária  da  real  adquirente  de  importar  determinadas  mercadorias,  mas  também  que  esta  deverá,  efetivamente,  efetivar  a  aquisição  do  bem  junto  fornecedor  estrangeiro  e  arcar  com  todas  as  despesas  decorrentes  da  importação efetivada em seu favor.  13. Isso quer significar que, para que seja configurada a importação por conta  e ordem de terceiros, é condição determinante que a real adquirente tenha  suportado todos os gastos e despesas decorrentes da operação a que deu  mando.  (Grifos do original).  O art. 27 da Lei nº 10.637/02 estabelece que "operação de comércio exterior  realizada  mediante  utilização  de  recursos  de  terceiro  presume­se  por  conta  e  ordem  deste”, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158­35,  de 24 de agosto de 2001". A mesma disposição está  reproduzida no art. 5º da referida  IN nº  225. Os  referidos  artigos da  citada medida provisória  introduzem, na  legislação aduaneira,  a  importação  e  exportação  por  conta  e  ordem  de  terceiros,  inclusive  autorizando  a  então  Secretaria  da Receita  Federal  a  estabelecer  requisitos  e  condições  para  a  utilização  da  nova  modalidade de operação.   Não estabelece tal norma ser "determinante que a real adquirente tenha  suportado  todos os gastos  e despesas decorrentes da operação a que deu mando"; nem  estabeleceu  o  dispositivo  que  a  utilização  de  recursos  de  terceiros  deveria  ser  obrigatoriamente  demonstrado  pela  fiscalização,  como  defende  a  GRADIENTE.  O  disposto neste art. 27 é presunção legal posta à disposição da fiscalização, como um dos  instrumentos a demonstrarem a  importação por conta  e ordem de  fato. No entanto, há  outros modos de se provar a importação por conta e ordem de fato, como a demonstração  da  ocorrência  de  fato  da  operação,  com  base  em  sua  definição,  tal  como  efetivado,  anteriormente, no presente voto.   A  GRADIENTE  ainda  afirma  que  apenas  fora  demonstrado  "que  a  importação  era  custeada  pela  empresa  importadora,  que,  posteriormente  ‘financiava’  esses  custos para a Recte".   Fl. 1428DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.429          24 Ainda que seja desnecessária a demonstração de que a GRADIENTE arcava  com os custos da importação, ela mesma confessa que, no fundo, a importação era financiada  pela COTIA, sendo a GRADIENTE, em última análise, que arcava com os tais custos.  E o  financiamento de operações de  importação por parte da COTIA era  ao  tempo  das  operações  autuadas  serviço  oferecido  pela  empresa  em  seu  site  na  internet,  conforme consta do auto de infração:  Desde 1976 no mercado, a Cotia é a maior Trading Company independente  do Brasil. Oferece a  seus clientes  soluções completas que  integram gestão,  logística  e  financiamento.  Cada  operação  é  desenhada  sob  medida  considerando  todos  os  aspectos  envolvidos,  de  forma  a  obter  o  melhor  resultado  final. Uma rede de subsidiárias e empresas coligadas assegura a  eficiência e a rapidez nas operações. Tecnologia e profissionais preparados  garantem  soluções  rápidas,  informações  contínuas  e  seguras,  e  planejamento tributário eficiente consultoria tributária", (grifo nosso) (f 1.  103)  [...]  "A Cotia USA simplifica e  financia o processo de  importação de empresas  brasileiras a partir do mercado norte americano. Gerencia os processos de  compras,  coleta  os  produtos  na  origem,  consolida  cargas,  elabora  toda  a  documentação  para  a  exportação,  paga  os  fornecedores  e  fatura  para  a  Importadora no Brasil, podendo estender os prazos de pagamento quando  necessário. No Brasil, a Cotia Trading complementa a operação, oferecendo  a  vantagem  de  seu  EADI,  onde  os  produtos  podem  ser  mantidos  armazenados  em  regime  de  entreposto,  aumentando  o  prazo  para  o  desembaraço e os respectivos desembolsos dos Impostos por até 120 dias a  partir da chegada das mercadorias." (grifo nosso) (f 1. 114)  (grifos do relator).  Assim,  a  aquisição  das mercadorias  dos  exportadores  era  feita  diretamente  pela GRADIENTE, como antes demonstrado; operação apenas financiada pela COTIA.   O Código Civil,  em  seu  art.  167,  define  o  instituto  da  simulação:  "Haverá  simulação  nos  negócios  jurídicos  quando:  [...]  aparentarem  conferir  ou  transmitir  direitos  a  pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem".  Sobre simulação cito Clóvis Beviláqua:   Diz­se que  há  simulação,  quando o  ato  existe  apenas  aparentemente,  sob  a  forma, em que o agente faz entrar nas relações da vida. É um ato fictício, que  encobre  e  disfarça  uma  declaração  real  da  vontade,  ou  que  simula  a  existência de uma declaração que não se faz2.  O  se  verifica,  no  presente  caso,  é  que  havia  um  negócio  aparente,  uma  importação por conta própria da COTIA; e uma negócio real, a aquisição de mercadorias                                                              2 BEVILÁQUA, Clóvis. Teoria Geral do Direito Civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1980, p. 225.  Fl. 1429DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.430          25 no  exterior  pela  GRADIENTE,  adquirente  de  fato  e  real  responsável  pelas  operações;  caracterizando­se assim a simulação.  A Lei nº 4.502/64 assim estatui:   Art.  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou  retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar  as  suas  características  essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou  diferir o seu pagamento.  Tanto  a  simulação  como  a  ocultação  aqui  demonstradas  são  caracterizadas  como  fraude,  sendo  que,  tal  ação  ou  omissão  altera  a  obrigação  tributária  em  uma  das  suas  características fulcrais, no caso presente, a sujeição passiva.   Tendo  interesse  comum  nas  importações,  por  ser  a  real  adquirente  das  mercadorias  autuadas  e  responsável  de  fato  pelas  operações,  a  GRADIENTE  é  responsável  solidária  nestas,  por  força  do  art.  124,  I,  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN).  E  mais,  concorrendo para a prática das operações em foco e delas se beneficiando, deve conjuntamente  responder pelas infrações, como determina o art. 95, I do Decreto­lei n° 37/66.  Alega  a  GRADIENTE  sua  boa­fé  nos  negócios  autuados,  pleiteando  a  exclusão de responsabilidade nas operações autuadas, assim descrevendo:  27.  Isso porque, ao contrário do entendimento firmado pelo agente  fiscal, a  Recte. não efetivou a aquisição no exterior das mercadorias importadas pela  Cotia Trading S/A, de modo que a Recte. não participou de tais operações de  importação.  [...]  29.  E,  nesse  sentido,  cabe  destacar  que  a  Recte.,  em  momento  algum,  participou do procedimento de  internação das mercadorias,  tendo,  apenas  e  tão  somente,  adquirido  tais  mercadorias  da  empresa  fiscalizada  já  no  mercado nacional.  Ora,  pelo  já  demonstrado,  a  GRADIENTE  negociava  diretamente  com  os  exportadores,  com  eles  contratava  o  fornecimento  das mercadorias,  a  eles  emitia  ordens  ou  pedidos  de  compra  e  ainda  determinava  inspeções  nas mercadorias,  efetivando  consciente  e  intencionalmente  as  aquisições  no  exterior,  bem  ao  contrário  do  alegado  acima;  descabendo  socorrer­se da boa­fé.  Ainda  que  fosse  verificada  a  boa­fé,  sua  responsabilidade  não  poderia  ser  eximida  ante  o  caráter  objetivo  da  responsabilidade  na  esfera  aduaneira­tributária,  independendo  esta  “da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade,  natureza  e  extensão dos efeitos do ato”, nos termos do art. 136 do CTN.  Alega  ainda  a GRADIENTE  a  ausência  de  prova  do  fato  ensejador  da  sua  responsabilização, inexistindo nexo causal com "a conduta infratora da autuada". Tal afirmação  não procede diante das provas apresentadas ­ contratos, faturas, comunicações­ representações  de  fatos  conhecidos  e  certos;  quais  sejam,  o  compromisso  firmado  de  uma  relação  de  Fl. 1430DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.431          26 fornecimento internacional, ordens ou pedidos de compra de mercadorias, pedidos de inspeção  de  mercadorias,  etc;  dos  quais,  mediante  processo  lógico,  resulta  a  demonstração  de  que  a  GRADIENTE  adquiria  previa  e  diretamente  mercadorias  dos  exportadores  envolvidos  nas  operações autuadas, numa relação causal plenamente caracterizada.   Aduz  a  COTIA  que  a  caracterização  do  tipo  infracional  da  falsidade  ideológica  não  dispensa  a  prova  da  ação  (ato  comissivo)  de  inserir  ou  fazer  inserir  uma  declaração  falsa,  além  do  elemento  subjetivo,  o  dolo.  Ora  se  era  a  real  adquirente  a  GRADIENTE, que negociava diretamente com os exportadores, firmava contratos de compra,  emitia  ordens  ou  pedidos  de  compra;  sabia  então  que  não  era  ela  mesma,  a  COTIA,  que  adquiria as mercadorias,  tendo consciência da  real operação que ocultava, e que  realizou ela  mesma,  ainda  que  por  seus  prepostos,  o  registro  das  Declarações  de  Importação,  nelas  inserindo dados que sabia, não representavam a real operação de comércio exterior, bem como  emitiu e/ou utilizou documentos eivados dos mesmos vícios.   Também  alega  não  ter  elaborado  faturas  comerciais  ou  conhecimentos  de  transporte,  por  estes  terem sido  emitidos  pelo  exportador. Observe­se que,  se não  elaborou  ­  nem  os  solicitou  da  forma  como  foram  emitidos;  ao  menos  os  utilizou  e  com  eles  instruiu  declarações  de  importações  registradas  por  ela mesma;  estas  eivadas  pela  falsidade,  por não  refletirem a importação por conta e ordem de terceiros que efetivamente ocorria.   Não  se  utilizou  a  fiscalização  da  presunção  legal  de  não­comprovação  da  origem,  disponibilidade  e  transferência  dos  recursos  empregados  na  operação  de  comércio  exterior;  em  nada  acrescentando  a  demonstração  da  COTIA  ter  capacidade  financeira  para  realizar as operações por conta própria.   A COTIA argumenta ainda ser a falsidade crime­meio para o alegado crime­ fim da ocultação. A tese de absorção do crime­meio pelo crime­fim é característica do direito  penal  e  não  do  tributário,  havendo  previsão  legal  de  aplicação  da  penalidade  de  perdimento  constatando­se qualquer dessas práticas infracionais.  A  COTIA  traz  feito  judicial  que  entende  pela  flexibilização  da  pena  de  perdimento  do  dano  em  não  havendo  elemento  danoso.  Alega  ainda  que  eventual  caracterização  da  GRADIENTE  como  equiparada  à  industrial  e  a  consequente  falta  de  recolhimento  do  IPI,  não  tem  qualquer  relação  com  a  COTIA,  não  podendo  esta  ser  responsabilizada por  eventual  sonegação de  seus  clientes. A  jurisprudência deste Conselho é  pacífica em entender que o dano ao Erário decorre de disposição legal, sendo inócua, portanto,  a discussão sobre a existência de efetivo prejuízo aos cofres públicos, inclusive com relação à  cadeia do IPI.   Insurge­se a COTIA contra a  responsabilidade solidária que  teria  sido a ela  imposta, com base no art. 124, do CTN, com relação a obrigações tributárias da GRADIENTE.  Equivoca­se a recorrente: a GRADIENTE é que foi colocada como solidária das obrigações de  responsabilidade da COTIA, por força do citado dispositivo.  Aduz a COTIA, que, com o advento da multa do art. 33 da Lei nº 11.488/07,  revogou­se tacitamente a pena de 100% do valor aduaneiro objeto do presente auto de infração,  aquela  penalidade  menos  severa,  de  aplicação  retroativa.  A  posição  mais  recente  deste  Conselho  é  contrária  a  esta  tese,  a  exemplo  do  Acórdão  3301003.085,  desta  Turma,  de  27/09/2016.  Fl. 1431DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.432          27 A  GRADIENTE  alega  a  inconstitucionalidade  da  penalidade  aplicada,  aduzindo  afronta  ao  seu  direito  de  propriedade,  constante  do  art.  5º,  inciso  XXII,  da  Constituição  Federal;  devendo,  no  seu  entender,  ser  exigido  o  tributo  que  deixou  de  ser  recolhido,  acrescido  da  multa  legalmente  prevista;  afastando­se  a  pena  de  perdimento  das  mercadorias,  em  sendo  esta  desproporcional  e  indevida;  não  sendo  permitido  ao  Fisco  simplesmente tomar bens de qualquer contribuinte como forma de puni­lo por alguma infração  cometida.   Observe­se  que  pena  de  perdimento  e  a  multa  que  daquela  decorreu  encontram clara previsão legal. Sobre inconstitucionalidade, o CARF não é competente para se  pronunciar (Súmula CARF nº 2).  Discute  a  GRADIENTE  a  utilização  de  prova  emprestada  do  processo  administrativo  nº  12466.002687/2009­76.  Suscita  também  a  COTIA  o  entendimento  trazido  pelo acórdão n º 07­24.405 da 1ª Turma da DRJ/FNS de que não caberia a aplicação de prova  emprestada.   Tal questão  já  fora exaustivamente discutida no contencioso administrativo.  A  referida  primeira  decisão  da  DRJ/FNS  já  fora  desfeita  por  acórdão  deste  Conselho.  A  decisão da Delegacia de Julgamento agora recorrida não tratou deste ponto, atendo­se à questão  meritória  remanescente, por determinação contida no Acórdão n° 3404­002.919 da 1ª Turma  Ordinária da 4ª Câmara deste CARF; na qual  ficou decidido, com base em fundamentação a  qual acompanho, que:  É  válido  no  processo  administrativo  o  instituto  da  "prova  emprestada",  desde que garantido às partes o contraditório e a ampla defesa, mostrando­ se  válido  o  lançamento  que  carreia  aos  autos  elementos  de  prova  suficientes  a  demonstrar  a  ocorrência  de  fatos  jurídicos  semelhantes  aqueles  verificados  em  outro  procedimento  administrativo,  ainda  que  envolva partes distintas" (grifos do acórdão original).   Recurso  especial  da  COTIA  sobre  este  Acórdão  não  foi  conhecido  pela  Câmara  Superior  deste  Conselho,  por  não  haver  divergência  na  jurisprudência,  dando­se  a  definitividade, na esfera administrativa, do lá decidido. O citado processo administrativo está  em  fase  de  cobrança,  tendo  sido  emito  acórdão  deste  CARF,  em  2012, mantendo  o  crédito  tributário lançado.  Assim, nego provimento ao recurso da contribuinte.    Conclusão  Por  todo  o  exposto,  voto  por  negar  provimento  aos  recursos  voluntários  apresentados pela GRADIENTE e pela COTIA e ao recurso de ofício.  (ASSINADO DIGITALMENTE)  Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho ­ Relator    Fl. 1432DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.433          28 Voto Vencedor  A despeito do excelente voto do Relator, ouso divergir quanto à comprovação  da ocorrência da interposição fraudulenta, objeto dos recursos voluntários da Cotia Trading e  da Gradiente.  O  presente  processo  tem  como  controvérsia  a  apontada  fraude  relativa  à  ocultação  da  Gradiente  como  real  adquirente  e  compradora  das  mercadorias  no  exterior,  importadas  diretamente  pela  Cotia  Trading,  bem  como  a  utilização  de  documentos  ideologicamente falsos.  Assevera  a  fiscalização  que  houve  simulação  entre  as  duas  empresas:  o  negócio  aparente  seria  a  importação  por  conta  própria  da  Cotia  Trading,  ao  passo  que  a  aquisição de mercadorias no exterior pela Gradiente seria o negócio real.   O  artigo  167,  §  1º  do Código Civil  dispõe  que  há  simulação  nos  negócios  jurídicos quando: I ­ aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às  quais  realmente se conferem, ou  transmitem;  II  ­  contiverem declaração, confissão, condição  ou  cláusula  não  verdadeira  e  III  ­  os  instrumentos  particulares  forem  antedatados,  ou  pós­ datados.  Observa­se a simulação quando houver divergência entre a vontade real e a  vontade declarada com a finalidade de produzir efeito diverso e ludibriar terceiros.   Na  seara  da  tributação,  para  que  haja  simulação  que  legitime  a  desconsideração do negócio jurídico, é necessário: (i) conluio entre as partes; (ii) divergência  entre a real vontade das partes e o negócio por elas declarado; e (iii) intenção de lograr o Fisco.  Nesse sentido:     Os  atos  tendentes  a  ocultar  ocorrência  de  fato  jurídico  tributário  configuram  operações  simuladas,  pois  não  obstante  a  intenção  consista  na  prática  do  fato  que  acarretará  o  nascimento  da  obrigação  de  pagar  tributo,  este, ao ser concretizado, é mascarado para que aparente  algo diverso do que realmente é.” (CARVALHO, Paulo de  Barros. Derivação e Positivação no Direito Tributário. Vol.  1. São Paulo: Editora Noeses, 2013, p. 80).    Veja­se  que  a  jurisprudência  do  CARF  atrela  a  simulação  à  devida  comprovação dos fatos a que se remete:     SIMULAÇÃO  ­  SUBSTÂNCIA  DOS  ATOS  ­  Não  se  verifica  a  simulação  quando  os  atos  praticados  são  lícitos  e  sua  exteriorização  revela  coerência  com  os  institutos  de  direito  Fl. 1433DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.434          29 privado adotados, assumindo o contribuinte as consequências e  ônus  das  formas  jurídicas  por  ele  escolhidas,  ainda  que  motivado pelo objetivo de economia de imposto. SIMULAÇÃO ­  NEXO  DE  CAUSALIDADE  ­  A  caracterização  da  simulação  demanda  demonstração  de  nexo  de  causalidade  entre  o  intuito  simulatório  e  a  subtração  de  imposto  dele  decorrente.  SIMULAÇÃO  ­  EFEITOS  DA  DESCONSIDERAÇÃO  ­  O  lançamento, na hipótese de simulação relativa, deve considerar  a realidade subjacente em todos os seus aspectos, com adequada  consideração  do  sujeito  passivo  que  praticou  os  atos  que  a  conformam. Preliminares  rejeitadas. Recurso  provido. Acórdão  nº 104­21.729, julg. 26/07/2006.    SIMULAÇÃO  ­  A  simulação  se  caracteriza  pela  divergência  entre  a  exteriorização  e  a  vontade,  isto  é,  são  praticados  determinados atos formalmente, enquanto subjetivamente, os que  se  praticam  são  outros.  Assim,  na  simulação,  os  atos  exteriorizados são sempre desejados pelas partes, mas apenas no  aspecto  formal,  pois,  na  realidade,  o  ato  praticado  é  outro.  SIMULAÇÃO  E  DECADÊNCIA  ­  Configurada  a  presença  de  simulação,  o  prazo  para  constituir  o  crédito  tributário  é  de  5  (cinco) anos, contados do exercício (ano) seguinte àquele em que  o  lançamento poderia  ter sido efetuado nos  termos do art. 173,  inciso  I,  do  Código  Tributário  Nacional.  SIMULAÇÃO  E  MULTA  DE  OFÍCIO  QUALIFICADA  ­  Comprovada  a  simulação,  correta  a  exigência  da  multa  de  ofício  qualificada  sobre  os  tributos  devidos,  no  percentual  de  150%.  Acórdão  nº  102­48.620, julg. 14/06/2007.    SIMULAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. O fato dos atos societários  terem  sido  formalmente  praticados,  com  registro  nos  órgãos  competentes,  escrituração  contábil,  etc.  não  retira  a  possibilidade  da  operação  em  causa  se  enquadrar  como  simulação,  isso  porque  faz  parte  da  natureza  da  simulação  o  envolvimento  de  atos  jurídicos  lícitos.  Afinal,  simulação  é  a  desconformidade,  consciente  e  pactuada  entre  as  partes  que  realizam  determinado  negócio  jurídico,  entre  o  negócio  efetivamente praticado e os atos formais (lícitos) de declaração  de vontade. Não é razoável esperar que alguém tente dissimular  um negócio jurídico dando­lhe a aparência de um outro  ilícito.  Acórdão nº 103­23.441, julg. 17/04/2008.    Já a fraude tributária é expressa na Lei nº 4.502/64, nos artigos, arts. 71, 72 e  73, que disciplinam as figuras da sonegação, fraude e conluio, verbis:    Fl. 1434DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.435          30 Art.  71. Sonegação  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária:  I  –  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;  II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar  a  obrigação  tributária  principal  ou  o  crédito  tributário  correspondente.  Art.  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento.  Art.  73. Conluio  é  o  ajuste  doloso  entre  duas  ou mais  pessoas  naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos  arts. 71 e 72.    Estará  o  contribuinte  no  campo  da  ilicitude  se  o  negócio  jurídico  for  simulado ou se houver a ocorrência do disposto nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, ou  seja, se as condutas esconderem, modificarem ou excluírem o fato jurídico­tributário.  Portanto,  fraude  tributária  é  a  violação  intencional  da  norma  jurídica  tributária, sendo imprescindível a existência do dolo, que é a intenção de empregar expediente  ardiloso para “mascarar” a ocorrência do fato jurídico­tributário.  Não  basta  a  simples  suspeita  de  fraude  ou  simulação  para  que  o  negócio  jurídico realizado pelo contribuinte possa ser desconsiderado pela autoridade administrativa, é  necessária a prova do intuito doloso aplicado com a finalidade de modificar as características  essenciais do fato jurídico­tributário.  Eis que, no que tange às infrações tributárias, o dolo e a culpa não podem ser  presumidos, devem sim ser provados:  Sendo assim, ao compor em linguagem o fato ilícito, além  de referir os  traços concretos que perfazem o resultado, a  autoridade  fiscal  deve  indicar  o  nexo  entre  a  conduta  do  infrator  e  o  efeito  que  provocou,  ressaltando  o  elemento  volitivo  (dolo  ou  culpa,  conforme  o  caso),  justamente  porque integram o vulto típico da infração. (CARVALHO,  Paulo  de Barros. Direito Tributário  Linguagem  e Método.  6.ed. São Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 857).  Por conseguinte, o  lançamento tributário com a desconsideração do negócio  jurídico  realizado  e  a  exigência  do  tributo  incidente  sobre  a  real  operação,  deve  trazer  a  motivação através da prova dos fatos nele constituídos.   Fl. 1435DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.436          31 Como é a prova que constitui o fato jurídico tributário no tempo e no espaço  e  identifica  seus  sujeitos,  sem  ela não  se  pode  afirmar que  um  evento  ocorreu,  ou  seja,  que  houve subsunção do fato à previsão da norma jurídica.   É o que se depreende da lição de Fabiana Del Padre Tomé:  A  fundamentação  das  normas  individuais  e  concretas  na  linguagem  das  provas  decorre  da  necessária  observância  aos  princípios  da  estrita  legalidade  e  da  tipicidade  tributária,  limites  objetivos  que  buscam  implementar  o  sobreprincípio  da  segurança  jurídica,  garantindo  que  os  indivíduos  estarão  sujeitos  à  tributação  somente  se  for  praticado  o  fato  conotativamente  descrito  na  hipótese  normativa tributária. (A Prova no Direito Tributário. 3.ed.  São Paulo: Editora Noeses, 2011, p. 270).    Neste  processo,  como  provas  da  ocorrência  da  interposição  fraudulenta,  a  autoridade  anexou  as  provas  coletadas  em  outro  processo  administrativo  fiscal,  o  nº  12466.002687/2009­76, no qual a Gradiente é parte.   Buscou  a  fiscalização,  com  vistas  a  demonstrar  o modus  operandi  adotado  pela Gradiente, trazer aos autos as provas emprestadas. No processo nº 12466.002687/2009­76,  o autuante aponta que os documentos  indicam que se  tratam de operações de  importação em  que a Gradiente utilizou outro  interveniente com vistas a  realizar operação de  importação de  mercadorias do mesmo tipo que é objeto desta autuação, restando demonstrado a natureza das  mercadorias e os necessários ajustes pelo fabricante no exterior para que as mesmas possam ser  adequadas às especificações determinadas pela real adquirente, a Gradiente. Ademais, informa  que três dos quatro exportadores deste caso, são os mesmos exportadores identificados naquele  outro processo.  Entretanto,  não  há  como  se  considerar  as  provas  do  processo  nº  12466.002687/2009­76 como aptas a embasar a presente autuação.   Não  se  trata  de  afastar  a  prova  emprestada,  ou  seja,  não  se  discute  aqui  a  possibilidade ou não do uso de prova emprestada.   O que  se  faz,  nestes  autos,  é  a  valoração  das  provas  emprestadas  e  demais  elementos aqui constantes em face do relatado pela fiscalização. Desse cotejo, entendo que se  está diante de fatos que não guardam relação com os presentes autos: a uma, são operações de  importações distintas, a duas, não se observa naqueles autos o vínculo nas importações entre a  Gradiente e a Cotia Trading.   Entendo que a  fiscalização não  trouxe a estes autos outros elementos como  suporte probatório mínimo e necessário para a comprovação da atividade dolosa da Cotia e da  Gradiente.   Os  contratos  entre  Gradiente  e  GBM,  bem  como  matéria  da  Revista  Veja  (edição 1968),  não  têm o  condão de  fundamentar  a certeza da ocorrência dos  fatos narrados  Fl. 1436DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.437          32 pela  fiscalização.  Não  vislumbro,  a  partir  dos  elementos  juntados,  a  conexão  entre  os  fatos  narrados, as provas trazidas e as conclusões.  Diante  disso,  documentalmente,  com  relação  às  importações  tratadas  neste  processo, realizadas pela Cotia Trading, a prova de ilicitude não foi contundente.  A  prova  deve  satisfazer  duas  condições  fundamentais  para  que  a  autuação  subsista: i) a comprovação da ocorrência do fato doloso e ii) a demonstração da existência do  liame  entre  a  conduta  das  autuadas  e  o  mencionado  fato.  Isso  porque,  no  processo  administrativo, não há espaço para a dúvida quanto à ocorrência da infração.   No  caso  em  tela,  entendo  que  os  motivos  e  os  elementos  trazidos  pela  fiscalização  são  insuficientes  para  a  formação  de  convicção  acerca  da  ocorrência  da  interposição  fraudulenta,  conforme posto na acusação  fiscal, ou seja, diante do que foi posto  pela acusação, ainda persiste a dúvida quanto à ocorrência da infração.   Nesse sentido, o CARF já se manifestou:   Acórdão 3101­001.078, julg. 24/04/2012.  PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Período de apuração: 27/11/2002 a 19/10/2007   PENA  DE  PERDIMENTO.  COMPROVAÇÃO.  FRAUDE,  SIMULAÇÃO OU INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.   Não  comprovado  objetivamente  o  dano  ao  Erário  mediante  fraude,  simulação  ou  interposição  fraudulenta  de  terceiros  na  importação  de  mercadorias  ou,  pela  forma  presumida,  a  indisponibilidade  financeira  do  importador,  não  deve  permanecer a pena de perdimento convertida em multa.   Recurso de Oficio Negado.  Em  suma,  a  questão  controvertida  neste  processo  é  justamente  a  fraude  atribuída às empresas Gradiente e Cotia Trading, matéria totalmente vinculada à produção de  prova pela autoridade administrativa (ônus da fiscalização). Então, considerando o império da  estrita  legalidade,  tipicidade  tributária,  motivação  do  lançamento  tributário,  devido  processo  legal e ampla defesa, diante da gravidade da fraude aduaneira imputada às oras Recorrentes, o  lançamento  tributário  desprovido  de  provas  cabais  deve  ser  cancelado,  conforme  as  justificativas tratadas no corpo deste voto.  Por fim, não é plausível e lícito concluir que o modus operandi adotado pelas  autuadas  era  idêntico  àquele  constatado  no  processo  n°  12466.002687/2009­76, modificando  apenas o “importador”, que neste caso é a Cotia, sob pena de se autuar com base em presunção,  ao arrepio da lei.  Por  todo o  exposto,  voto por dar provimento  aos  recursos voluntários,  para  cancelar a multa de perdimento aplicada, diante da ausência dos pressupostos legais para sua  aplicação.    Fl. 1437DF CARF MF Processo nº 12466.001851/2010­61  Acórdão n.º 3301­003.975  S3­C3T1  Fl. 1.438          33 (ASSINADO DIGITALMENTE)  Semíramis de Oliveira Duro ­ Redatora                  Fl. 1438DF CARF MF

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Numero do processo: 10850.907796/2011-37
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 24 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Aug 10 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do Fato Gerador: 31/05/2000 RESTITUIÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO PARCIALMENTE COMPROVADO. Uma vez confirmada pela fiscalização em diligência a existência parcial do direito creditório, este há de ser reconhecido, no limite no crédito identificado. Recurso Voluntário parcialmente provido.
Numero da decisão: 3301-003.639
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) LUIZ AUGUSTO DO COUTO CHAGAS - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto do Couto Chagas (Presidente), José Henrique Mauri, Marcelo Costa Marques d´Oliveira, Marcos Roberto da Silva, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Antônio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: LUIZ AUGUSTO DO COUTO CHAGAS
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1517; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C3T1  Fl. 2          1 1  S3­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10850.907796/2011­37  Recurso nº  1   Voluntário  Acórdão nº  3301­003.639  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  24 de maio de 2017  Matéria  Restituição. Direito creditório comprovado.  Recorrente  GREEN VEICULOS COMERCIO E IMPORTACAO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Data do Fato Gerador: 31/05/2000  RESTITUIÇÃO.  DIREITO  CREDITÓRIO  PARCIALMENTE  COMPROVADO.  Uma vez confirmada pela  fiscalização em diligência a existência parcial do  direito  creditório,  este  há  de  ser  reconhecido,  no  limite  no  crédito  identificado.  Recurso Voluntário parcialmente provido.      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  parcial provimento ao Recurso Voluntário.  (assinado digitalmente)  LUIZ AUGUSTO DO COUTO CHAGAS ­ Presidente e Relator.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Luiz  Augusto  do  Couto Chagas (Presidente), José Henrique Mauri, Marcelo Costa Marques d´Oliveira, Marcos  Roberto da Silva, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Antônio Carlos da Costa Cavalcanti  Filho, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.    Relatório  Trata  o  presente  processo  de  Pedido  de  Restituição,  cumulado  com  declarações  de  compensação,  de  créditos  de  PIS,  referentes  a  pagamento  efetuado  indevidamente ou ao maior no período de apuração maio de 2000.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 77 96 /2 01 1- 37 Fl. 155DF CARF MF Processo nº 10850.907796/2011­37  Acórdão n.º 3301­003.639  S3­C3T1  Fl. 3          2 O despacho decisório emitido pela unidade de origem indeferiu o pedido de  restituição  e  não  homologou  a  Dcomp,  pois  o  pagamento  indicado  no  PER  teria  sido  integralmente utilizado para quitar débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para  restituição. O despacho propôs ainda a lavratura de auto de infração, para exigir a multa isolada  de 50%, conforme o § 17 c/c o § 15, do artigo 74 da Lei nº 9.430/96, sobre o montante cuja  compensação não foi homologada.  Irresignado,  o  recorrente  apresentou,  tempestivamente,  manifestação  de  inconformidade, para alegar que:  I. O Despacho Decisório não teria examinado o motivo real do recolhimento  a maior, por não ter aventado a possibilidade de que tal pagamento seria devido à ampliação da  base de  cálculo do PIS  e da Cofins de que  trata  a Lei nº 9.718/98;  dessa  forma, deveria  ser  reformado,  em desrespeito  ao  artigo 65 da  IN RFB nº 900/2008,  e  ao  artigo 142 do Código  Tributário Nacional – CTN;  II.  O  pagamento  indevido,  objeto  da  restituição,  seria  devido  à  inconstitucionalidade do parágrafo 1º, do artigo 3º, da Lei nº 9.718/98, que trata da ampliação  da base de cálculo do PIS e da Cofins; a discussão de tal matéria estaria superada pelo STF,  pois já teria sido aplicada a repercussão geral no RE nº 585.235, de 10/09/2008;  III. Outra prova da pacificação de tal entendimento seria a edição da Lei nº  11.941/2009, que teria revogado o parágrafo 1º, do artigo 3º, da Lei nº 9.718/98;  IV. O entendimento do STF deveria ser aplicado às decisões administrativas,  conforme  os  seguintes  dispositivos:  inciso  I  do  parágrafo  6º,  do  artigo  26­A,  do Decreto  nº  72.235/72 – PAF; inciso I, do artigo 59, do Decreto n° 7.574/2011; inciso I, parágrafo 1º, do  artigo 62 e caput do artigo 62­A., ambos do RICARF;  Argumentou  que  na  base  de  cálculo  do  PIS  e  da  Cofins  deveriam  ser  incluídos os valores correspondentes apenas às receitas de vendas de mercadorias e serviços.  Solicitou comprovar as alegações através da realização de diligência, perícia  e juntada de documentos.  Requereu  ainda  a  reunião  destes  autos  com  o  processo  nº  10850.721795/2012­88,  o  qual  havia  exigido  a  multa  isolada  sobre  o  montante  cuja  compensação foi não homologada.  Concluiu,  requerendo  o  reconhecimento  do  direito  à  restituição  e  a  homologação  da  Dcomp.  Caso  o  direito  creditório  não  fosse  reconhecido,  propôs  o  cancelamento da multa de mora de 20%.  Apensou planilha e balancete contendo as receitas financeiras da empresa.  Ao  analisar  o  caso,  a  DRJ  em  Ribeirão  Preto  (SP),  entendeu  por  julgar  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  nos  termos  nos  termos  do  Acórdão  14­ 043.844.  O contribuinte foi  intimado do conteúdo desta decisão, e,  insatisfeito com o  seu conteúdo, interpôs Recurso Voluntário.  Fl. 156DF CARF MF Processo nº 10850.907796/2011­37  Acórdão n.º 3301­003.639  S3­C3T1  Fl. 4          3 Este Conselho,  então,  através  da Resolução  nº  3801­000.701,  entendeu  por  converter o julgamento em diligência, para que a Delegacia de origem apurasse a composição  da base de cálculo da Contribuição com base na documentação apresentada e na escrita fiscal e  contábil  do  contribuinte,  relativa  aos  períodos  de  apuração  apontados  nos  pedidos  de  restituição,  e  a  correção  dos  valores  a  restituir  inicialmente  pleiteados,  correspondentes  à  indevida ampliação da base de cálculo do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98.   Em  atendimento  à  referida  resolução  foi  elaborada  a  informação  fiscal  constante  nos  autos,  através  da  qual  a  fiscalização  propôs  o  reconhecimento  do  direito  creditório decorrente do recolhimento a maior apurado, sendo o contribuinte intimado quanto  ao teor desta e, posteriormente, encaminhado o processo para prosseguimento do julgamento.  É o relatório.    Voto             Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 3301­003.633, de  24 de maio de 2017, proferido no julgamento do processo 10850.722388/2011­15, paradigma  ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3301­003.633):  "O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  reúne  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, portanto, dele conheço.  Consoante acima narrado,  trata­se de Pedido de Restituição de créditos  de  Cofins,  referentes  a  pagamento  efetuado  indevidamente  ou  ao  maior  no  período de apuração de setembro de 2002, no valor de R$ 3.344,37.  Como  bem  assentou  este  Conselho  quando  da  Resolução  nº  3801­ 000.677, quanto à matéria de direito, assiste razão ao contribuinte, visto que o  alargamento da base de cálculo da COFINS inserta no art. 3º, parágrafo 1º da  Lei  n.  9.718/1998  já  foi  declarada  inconstitucional  pelo  Supremo  Tribunal  Federal e, ao contrário do que constou da decisão recorrida, tal entendimento  deve ser observado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. É o  que se extrai dos fundamentos da resolução abaixo transcritos, os quais adoto  como razão de decidir:  A  questão  posta  em  discussão  cinge­se  ao  direito  ao  crédito  de  COFINS  pago  com  base  no  art.  3º,  §  1,  da Lei  n°  9.718,  de  1998,  que  foram posteriormente declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal  Federal.  Preliminarmente, entendo que deve ser considerada a documentação  comprobatória apresentada em sede de Recurso Voluntário, que, em tese,  Fl. 157DF CARF MF Processo nº 10850.907796/2011­37  Acórdão n.º 3301­003.639  S3­C3T1  Fl. 5          4 estaria atingida pela preclusão consumativa, em obediência aos princípios  da ampla defesa e da verdade material, conforme entendimento prevalente  nesse  colegiado e que  foram  juntadas  em complemento  aos documentos  comprobatórios apensados anteriormente, os quais,  em tese,  ratificam os  argumentos apresentados.  No mérito, vejamos o alegado:  A  Lei  nº  9.718/98,  conversão  da  Medida  Provisória  nº  1.724/98,  estendeu o conceito de faturamento, base de cálculo das contribuições PIS  e  Cofins,  definindo­o  no  §1º  do  art.  3º  como  "receita  bruta"  da  pessoa  jurídica,  e  esta  seria  “a  totalidade  das  receitas  auferidas  pela  pessoa  jurídica,  sendo  irrelevantes  o  tipo  de  atividade  por  ela  exercida  e  a  classificação contábil adotada para as receitas”.  Ocorre, todavia, que o Pleno do Egrégio Supremo Tribunal Federal  (STF),  no  julgamento  dos  Recursos  Extraordinários  n.ºs  357.950/RS,  358.273/RS,  390840/MG,  Relator  Ministro  Marco  Aurélio,  e  n.º  346.0846/PR,  do  Ministro  Ilmar  Galvão,  pacificou  o  entendimento  da  inconstitucionalidade da  ampliação da base de  cálculo das contribuições  destinadas ao PIS e à Cofins, promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º  9.718/98.  Os aludidos acórdãos foram assim ementados:  CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE  ARTIGO  3º,  §  1º,  DA  LEI  Nº  9.718,  DE  27  DE  NOVEMBRO  DE  1998  EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO  DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura  da  constitucionalidade  superveniente.  TRIBUTÁRIO  INSTITUTOS EXPRESSÕES E VOCÁBULOS SENTIDO.  A  norma  pedagógica  do  artigo  110  do  Código  Tributário  Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a  definição, o conteúdo e o alcance de consagrados  institutos,  conceitos  e  formas  de direito  privado  utilizados  expressa ou  implicitamente. Sobrepõe­se ao aspecto formal o princípio da  realidade,  considerados  os  elementos  tributários.  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  PIS  RECEITA  BRUTA  NOÇÃO  INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI  Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do  artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional  nº  20/98,  consolidou­se  no  sentido  de  tomar  as  expressões  receita  bruta  e  faturamento  como  sinônimas,  jungindo­as  à  venda  de  mercadorias,  de  serviços  ou  de  mercadorias  e  serviços.  É  inconstitucional  o  §  1º  do  artigo  3º  da  Lei  nº  9.718/98,  no  que  ampliou  o  conceito  de  receita  bruta  para  envolver  a  totalidade  das  receitas  auferidas  por  pessoas  jurídicas,  independentemente  da  atividade  por  elas  desenvolvida e da classificação contábil adotada.  No mais, o STF, no julgamento do RE nº 585.235, publicado no DJ nº 227  do dia 28/11/2008, julgado no qual havia sido aplicada a repercussão geral da  matéria em exame, reconheceu a inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da  Lei nº 9.718/98. Segue a ementa, in verbis:  Fl. 158DF CARF MF Processo nº 10850.907796/2011­37  Acórdão n.º 3301­003.639  S3­C3T1  Fl. 6          5 RECURSO.  Extraordinário.  Tributo.  Contribuição  social.  PIS.  COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, § 1º, da Lei  nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE  nº 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º.9.2006;  REs  nos  357.950/RS,  358.273/RS  e  390.840/MG,  Rel.  Min.  MARCO  AURÉLIO,  DJ  de  15.8.2006)  Repercussão  Geral  do  tema.  Reconhecimento  pelo  Plenário.  Recurso  improvido.  É  inconstitucional  a  ampliação  da  base  de  cálculo  do  PIS  e  da  COFINS prevista no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98.  Neste sentido, há de se observar o artigo 62A do Regimento Interno do  Conselho Administrativo Fiscais (CARF), aprovado pela Portaria nº 256/2009  do Ministro da Fazenda,  com alterações  das Portarias  446/2009  e 586/2010,  que  dispõe  que  os  Conselheiros  têm  que  reproduzir  as  decisões  do  STF  proferidas na sistemática da repercussão geral, in verbis:  Art. 62A.  As  decisões  definitivas  de  mérito,  proferidas  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  e  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça  em  matéria  infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543B e 543C da  Lei  nº  5.869,  de  11  de  janeiro  de  1973,  Código  de  Processo  Civil,  deverão  ser  reproduzidas  pelos  conselheiros  no  julgamento  dos  recursos no âmbito do CARF.  Outrossim,  o  Decreto  nº  70.235/72,  que  rege  o  processo  fiscal,  estabelece:  “Art. 26A.  No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  fica  vedado  aos  órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade*  (...)  §6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de  tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:*  I  que  já  tenha  sido  declarado  inconstitucional  por  decisão  definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal;*  (...)”  *Nova redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009  Atente­se  que  em  relação ao PIS,  a  partir  da  Lei  10.637,  de  2002,  e  à  Cofins,  a  partir  da  Lei  10.833,  de  2003,  para  aquelas  empresas  sujeitas  ao  regime não cumulativo de apuração das referidas contribuições, essa discussão  deixou de ser pertinente, vez que as normas em questão instituíram nova base  de cálculo, desta  feita com amparo na Constituição Federal, pela redação da  Emenda Constitucional 20, de 1998.  Fl. 159DF CARF MF Processo nº 10850.907796/2011­37  Acórdão n.º 3301­003.639  S3­C3T1  Fl. 7          6 Além do mais, em consonância com o entendimento da Excelsa Corte, a  Lei nº 11.941/09 revogou expressamente o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98.  Da  análise  dos  demonstrativos  e  da  Declaração  de  Informações  EconômicoFiscais  da  Pessoa  Jurídica  (DIPJ),  verifica­se  que  outras  receitas  compuseram a base de cálculo da contribuição COFINS em desacordo com o  conceito  de  faturamento  adotado pelo  Supremo Tribunal Federal  (STF),  qual  seja, a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de  serviço de qualquer natureza.  Com efeito, é incontroverso o bom direito da recorrente em relação aos  recolhimentos à título de Cofins no período de apuração apontado no pedido de  restituição,  tendo  em  vista  que  esse  litígio  administrativo  tem  como  objeto  principal  a  restituição  de  contribuição  paga  a  maior  com  fundamento  na  declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 pelo  Excelso STF (alargamento da base de cálculo do PIS e da Cofins).  Em  que  pese  o  direito  da  interessada,  do  exame  dos  elementos  comprobatórios, constata­se que, no caso vertente, os documentos apresentados  são  insuficientes para  se apurar a  correta  composição da base de cálculo da  contribuição da Cofins e eventuais pagamentos a maior.  Ante ao exposto, voto no sentido de converter o presente julgamento em  diligência, para que a Delegacia de origem:  a)  apure  a  composição  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  (Cofins)  com  base  na  documentação  apresentada  e  na  escrita  fiscal  e  contábil,  relativo  aos  períodos  de  apuração  apontados  nos  pedidos  de  restituição,  e  a  correção  dos  valores  inicialmente  pleiteados correspondentes à indevida ampliação da base de cálculo do § 1º do  art. 3º da Lei nº 9.718/98;  b) cientifique a interessada quanto ao teor dos cálculos para, desejando,  manifestar­se no prazo de dez dias.  Após a conclusão da diligência, retornar o processo a este CARF para  julgamento.  Ou  seja,  nos  termos  da  resolução  em questão, ainda  que  a matéria de  direito  fosse  de  fácil  resolução,  entenderam  os  julgadores  naquela  oportunidade  que  não  havia  nos  autos  elementos  suficientes  para  que  se  confirmasse a certeza e liquidez do crédito pleiteado.   Isso  porque,  como  é  cediço,  para  fins  de  concessão  de  pedido  de  restituição e/ou compensação de indébito fiscal, é imprescindível que o crédito  tributário pleiteado esteja munido de tais características.   Eventual  dúvida  existente,  contudo,  restou  dirimida  pela  informação  fiscal realizada em decorrência da diligência determinada por este Conselho.  No  caso  concreto  ora  analisado,  restou  confirmada  pela  fiscalização  a  existência  de  direito  creditório  no montante  de  R$  3.220,13,  cuja  conclusão  transcrevo a seguir:  Após,  apuração  da  Contribuição  da  COFINS  devida  para  o  mês  de  Setembro de 2002 no valor de R$.6.509,48, e observado que o valor total  recolhido  foi  de  R$.9.729,61  (fls.13),  concluímos  que  o  valor  recolhimento a maior é de R$.3.220,13.  Fl. 160DF CARF MF Processo nº 10850.907796/2011­37  Acórdão n.º 3301­003.639  S3­C3T1  Fl. 8          7 Desta forma, proponho o reconhecimento do direito creditório pleiteado  no  Pedido  de  Restituição  às  fls.2,  transmitido  através  do  programa  PERDCOMP  sob  o  nº  38979.57407.160807.1.2.04­0345,  no  valor  de  R$.3.220,13.  Mencione­se ainda que,  intimado para  se manifestar  sobre o  resultado  desta diligência, o contribuinte não se manifestou (vide despacho de fl. 277 dos  autos),  o  que  leva  a  crer  que  concordou  com  o  valor  identificado  pela  fiscalização,  ainda  que  parcial  ao  seu  pleito  originário,  no  valor  de  R$  3.344,37.  Diante do acima exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao  Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte, para fins de, reconhecendo o  direito creditório no importe de R$ 3.220,13, conforme apurado na informação  fiscal  de  fls.  270  e  seguintes  dos  autos,  deferir  parcialmente  o  pedido  de  restituição  e,  em  consequência,  determinar  a  homologação  do  pedido  de  compensação, no limite do crédito reconhecido."  Da mesma forma que ocorreu no caso do paradigma, no presente processo a  unidade de origem,  em atendimento a diligência  requerida, conforme apurado na  informação  fiscal,  propôs  o  reconhecimento  do  direito  creditório  pleiteado  decorrente  de  recolhimento  a  maior.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do RICARF, dou parcial provimento ao recurso  voluntário,  reconhecendo  o  direito  creditório  pleiteado  no  importe  de  R$  22,9,  conforme  apurado  na  informação  fiscal  constante  nos  autos,  e,  em  consequência,  determinar  a  homologação do pedido de compensação, no limite do crédito reconhecido.    assinado digitalmente  Luiz Augusto do Couto Chagas                                Fl. 161DF CARF MF

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