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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4630018 #
Numero do processo: 10070.002634/2003-88
Turma: Quarta Turma Especial
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2008
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 1999 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NOTIFICAÇÃO POR VIA POSTAL NO DOMICÍLIO FISCAL DO CONTRIBUINTE - VALIDADE - É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicilio fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que este não seja o representante legal do destinatário (Súmula n° 9, do Primeiro Conselho de Contribuintes). PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - RECURSO INTEMPESTIVO - Não se conhece de recurso voluntário apresentado após o prazo de trinta dias, contados da ciência da decisão de primeira instância. Recurso não conhecido.
Numero da decisão: 194-00.120
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Turma Especial do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso, por intempestivo, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Matéria: IRPF- auto de infração eletronico (exceto multa DIRPF)
Nome do relator: AMARYLLES REINALDI E HENRIQUES RESENDE
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I n -", Z:v • MINISTÉRIO DA FAZENDA SIPC "te PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES QUARTA TURMA ESPECIAL Processo n° 10070.002634/2003-88 Recurso n° 157.548 Voluntário Matéria IRPF Acórdão n° 194-00.120 Sessão de 10 de dezembro de 2008 Recorrente MÁRCIO MELO BARRETO DE ARAÚJO Recorrida 3' TURMA/DRJ - BRASÍLIA/DF ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 1999 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NOTIFICAÇÃO POR VIA POSTAL NO DOMICÍLIO FISCAL DO CONTRIBUINTE - VALIDADE - É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicilio fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que este não seja o representante legal do destinatário (Súmula n° 9, do Primeiro Conselho de Contribuintes). PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - RECURSO INTEMPESTIVO - Não se conhece de recurso voluntário apresentado após o prazo de trinta dias, contados da ciência da decisão de primeira instância. Recurso não conhecido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por MÁRCIO MELO BARRETO DE ARAÚJO. ACORDAM os Membros da Quarta Turma Especial do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NÃO CONHECER do recurso, por intempestivo, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. )9á t„,,:c».Xte_dtk.,„ RIA HELENA COTTA CARDOZ Presidente Processo n°10070.002634/2003-88 CCOI/T94 °Acórdão n. 194-00.120e Fls. 2 —_..., AMARYLLES REINAL I E HENRIQUES RESENDE Relatora FORMALIZADO EM: 13 Mi 2009 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Marcelo Magalhães Peixoto e Júlio Cezar da Fonseca Furtado. rst_ 2 Processo n°10070.002634/2003-88 CCO 1/T94 Acórdão n.° 194-00.120 Fl,. 3 Relatório AUTUAÇÃO Contra o contribuinte acima identificado foi lavrado o Auto de Infração de fls. 04 e 33 a 36, referente a Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 1999, formalizando a exigência de saldo de imposto a pagar no valor de R$ 305,21. A autuação foi assim resumida no relatório do acórdão de primeira instância (fls. 42): "O referido lançamento teve origem na constatação da(s) seguinte(s) infraçã o(ães): Omissão de Rendimentos do Trabalho com Vinculo Empregaticio Recebidos de Pessoa(s) Jurídica(s) — omissão de rendimentos recebidos da(s) pessoa(s)jurídica(s) Tribunal de Justiça do Estado Rio de Janeiro, decorrentes do trabalho com vinculo empregatício, relativo ao(s) exercício(s) 1999, ano(s)-calendário 1998. A base legal do lançamento encontra-se descrita na(s)11.(s) 35." IMPUGNAÇÃO Cientificado do lançamento, o contribuinte apresentou a impugnação de fls. 01 a 03, acatada como tempestiva. Alega, consoante relatório do acórdão de primeira instância (fls. 42): "- que informou corretamente os valores recebidos na declaração de rendimentos conforme documento fornecido pelo Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, na qual apurou imposto a pagar de R$ 305,21, já pago de acordo com os DARFs em anexo; - que apresentou DIRPF/I 999 - Retificadora em 27/02/2003 para diminuir os rendimentos tributáveis em R$ 5.520,30 e adicionar tal valor nos rendimentos isentos e não-tributáveis, em virtude de tais valores referirem-se a gratificação de locomoção, rendimento isento nos termos da Lei n°7.713, de 1998, art. 6°, inciso I; -que, portanto, de acordo com a declaração retificadora, não tem imposto a pagar e sim a restituir; - que, a vista do exposto, requer a invalidade do lançamento e o processamento da declaração retijicadora com o conseqüente pagamento da restituição a que faz jus e do imposto pago indevidamente." ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA 4-- 3 Processo n°10070.002634/2003-88 CC01/794 Acórdão n.° 194-00.120 F. 4• A DRJ-Brasília/DF julgou PROCEDENTE o lançamento. Expôs que o dispositivo legal invocado pelo impugnante se aplica aos casos em que o serviço de transporte é prestado pelo empregador a seus empregados, o que não é o caso dos autos, eis que o interessado recebe em pecúnia valores sob a rubrica "20% grat. locomoção", conforme discriminado nos contra-cheques juntados por cópias às 11s. 13/19. Quanto à possibilidade de tais valores serem excluídos do cômputo do rendimento bruto, por força do disposto no inciso XXIV, artigo 39, Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, RIR/1999, não sendo o interessado servidor público da União, mas do Estado do Rio de Janeiro, esta não há. Os fundamentos da decisão de primeira instância estão consubstanciados na seguinte ementa: "Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 1999 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA Verificado que os rendimentos tributáveis auferidos não foram integralmente oferecidos à tributação, mantém-se o lançamento. Lançamento Procedente" RECURSO AO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Cientificado da decisão de primeira instância em 19/12/2006, fls. 46-v, o contribuinte apresentou, em 22/01/2007, o Recurso de fls. 47 a 55, instruído com os documentos de fls. 56 a 61, reafirmando os argumentos da impugnação, bem como, em síntese: • Solicita que se considere a data da ciência 22/12/2006, pois o Aviso de Recebimento foi assinado pelo porteiro do prédio em 19/12/2006, porém o porteiro não é preposto ou familiar do contribuinte; • Prevalecendo o entendimento da DRJ/Brasilia/DF, ao considerar que a isenção do inciso XXIV, artigo 39, RIR11999, aplica-se somente ao servidor público da União,serão desrespeitados os princípios da isonomia, generalidade e universalidade. O processo foi distribuído a esta Conselheira, numerado até as fls. 64, que também trata do envio dos autos a este Conselho de Contribuintes. É o Relatório. 4 Processo n° 10070.002634/2003-88 CC01/794 Acórdão n.° 194-00.120 Fls. 5 Voto Conselheira AMARYLLES REINALDI E HENRIQUES RESENDE, Relatora Inicialmente, registre-se que, consoante Súmula n° 9, do Primeiro Conselho de Contribuintes: "É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicílio fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que este não seja o representante legal do destinatário." Assim, cabe examinar a tempestividade do recurso interposto. O Decreto n°70.235, de 6 de março de 1972, assim estabelece: "Art. 5° Os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento. Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão." No caso, a ciência da decisão de primeira instância, conforme Aviso de Recebimento de fls. 46-v, ocorreu em 19/12/2006, terça-feira. Assim, o contribuinte poderia apresentar o recurso até 18/01/2007, quinta-feira, entretanto só o fez em 22/01/2007, consoante carimbo aposto pela repartição de recepção dos documentos de fls. 47 e 49. Ante ao exposto, voto por NÃO CONHECER do recurso, por intempestivo. Sala das Sessões - DF, em 10 de dezembro de 2008 AMARYLLES REINALDI ;t:IENRIQUES RESENDE 5 Page 1 _0022600.PDF Page 1 _0022700.PDF Page 1 _0022800.PDF Page 1 _0022900.PDF Page 1

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Numero do processo: 18471.000757/2005-35
Turma: Quarta Turma Especial
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2008
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF EXERCÍCIO: 2003 RENDIMENTOS RECEBIDOS DE ORGANISMOS INTERNACIONAIS - UNDCP - NATUREZA - São tributáveis os rendimentos recebidos pelos técnicos a serviço do Undcp, Agência Especializada da ONU, residentes no Brasil, sejam eles contratados por hora, por tarefa ou mesmo com vinculo contratual permanente. MULTA ISOLADA DO CARNÊ-LEÃO E MULTA DE OFICIO - CONCOMITÂNCIA - Incabível a aplicação da multa isolada quando em concomitância com a multa de ofício, ambas incidindo sobre a mesma base de cálculo. EXAME DE CONSTITUCIONALIDADE DE LEI - O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, inclusive aquelas que cominam penalidades (Súmula n°. 2, do Primeiro Conselho de Contribuintes). Recurso parcialmente provido.
Numero da decisão: 194-00.109
Decisão: Acordam os membros da Quarta Turma Especial do Primeiro Conselho de Contribuintes, por de votos, dar provimento parcial ao recurso, para excluir da exigência a multa isolada do carnê-leão, aplicada concomitantemente com a multa de ofício.
Matéria: IRPF- ação fiscal - omis. de rendimentos - PF/PJ e Exterior
Nome do relator: AMARYLLES REINALDI E HENRIQUES RESENDE
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MULTA ISOLADA DO CARNÉ-LEÃO E MULTA DE OFICIO - CoNcOmrri,NciA - Incabível a aplicação da multa isolada quando em concomitância com a multa de oficio, ambas incidindo sobre a mesma base de cálculo. EXAME DE CONSTITUCIONALIDADE DE LEI - O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, inclusive aquelas que cominam penalidades (Súmula n°. 2, do Primeiro Conselho de Contribuintes). Recurso parcialmente provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros da Quarta Turma- Especial do Primeiro Conselho de Contribuintes, por de votos, dar provimento parcial ao recurso, para excluir da exigência a multa isolada do camê-leão, aplic; da con 'tantemente com a multa de oficio. Francisco ss . . de Oliv a Júnior - Presidente da 2. Câmara da 2° Seção de Julg . • to cl. CARF (Sucessora da 4' Câmara do 1°Conselho de Contribuintes) Amarylles Reinaldi e Henriques Resende - Relatora EDITADO EM: 1 2 MAR 2010 Participaram do presente julgamento, os Conselheiros: Amarylles Reinaldi e Henriques Resende, Marcelo Magalhães Peixoto, Júlio Cezar da Fonseca Furtado e Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente). • • 2 Processo rt 18471.000757/2005-35 C1/194 Acórdão n.° 194-00.109 Fls. 2 Relatório AUTUAÇÃO Contra a contribuinte acima identificada foi lavrado o Auto de Infração de fls. 52 a 60, referente a Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 2003, formalizando a exigência de imposto suplementar no valor de R$13.969,58, acrescido de multa de oficio e juros de mora, bem como de multa de oficio exigida isoladamente por falta de recolhimento de camê-leão. A autuação foi assim resumida no relatório do acórdão de primeira instância 101: A autuação decorre de tributação dos valores recebidos de pessoa jurídica situada no exterior, Programa das Nações Unidas para o Controle Internacional de Drogas (UNDCP), em virtude da prestação de serviços de consultoria. Também foram exigidas multas isoladas pela falta de recolhimento do camê-leão incidente sobre tais rendimentos. IMPUGNAÇÃO Cientificada do lançamento, a contribuinte apresentou a impugnação de fls. 62 a 83, acatada como tempestiva. Alegou, em apertada síntese, que o "Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, suas Agências Especializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica" não estabelece distinção entre os diversos servidores do organismo internacional, concedendo os mesmos beneficios previstos no acordo aos peritos, agentes e funcionários, abrangendo servidores nacionais e estrangeiros. Asseverou que possui vínculo laboral com o UNDCP, com o exercício de função de especialista, não podendo se cogitar de prestação de mero serviço autônomo, esse, sim, não pertencente ao quadro efetivo. Como a isenção em questão está prevista em normas legais superiores, não há que se cogitar que o nome da impugnante teria que constar do anexo à IN SRF n° 280, de 2002. Discordou, ainda, da exigência de multa isolada por falta de recolhimento de camê-leão concomitantemente com a multa de oficio. ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA A DRJ-Rio de Janeiro/RJ julgou PROCEDENTE o lançamento. Os fundamentos da decisão de primeira instância estão consubstanciados na seguinte ementa (fl. 100): "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - TAPE EXERCÍCIO: 2003 FUNCIONÁRIOS DA ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS. ISENÇÃO. Nem todos os funcionários da ONU fazem jus à isenção, mas tão- somente os funcionários internacionais mais graduados, que 3 necessitam de privilégios semelhantes aos dos agentes diplomáticos para o bom desempenho de suas funções. A determinação das categorias de funcionários beneficiários com os privilégios cabe ao Secretário Geral da ONU, a ser submetida à Assembléia Geral, devendo haver comunicação periódica dos nomes dos funcionários beneficiados aos Governos dos membros. Lançamento Procedente" RECURSO AO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Cientificada da decisão de primeira instância em 19/01/2007, fl. 112-v, a contribuinte apresentou, em 15/02/2007, o Recurso de fls. 114 a 134, instruído com os documentos de fls. 135 a 140 (relativos ao arrolamento de bens), reafirmando, em apertada síntese, que faz jus ã isenção de imposto de renda sobre os rendimentos auferidos do UNDCP. Invoca as normas que entende amparar seu pleito, bem como julgados administrativos. Assevera que há decisões judiciais reconhecendo a isenção em questão para os rendimentos pagos pelo PNUD a servidor com vínculo empregaticio. Por fim, pondera que caso seja mantida a tributação dos valores discutidos, pede a exclusão da multa isolada por falta de recolhimento do cari-tê-leão, cobrada concomitantemente com a multa de oficio. O processo foi distribuído a esta Conselheira, numerado até as fls. 142, que também trata do envio dos autos a este Conselho de Contribuintes. É o Relatório. 4 Processo ir 18471.000757/2005-35 CO31/194 Acórdão n.° 194-00.109 Fls. 3 Voto Conselheira AMARYLLES REINALDI E HENRIQUES RESENDE, Relatora O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto merece ser conhecido. Relativamente ao mérito, diferentemente da tese da recorrente, os rendimentos recebidos em decorrência de contrato firmado com UNDCP, não estão albergados pela isenção pretendida, mas, ao contrário, têm a natureza de rendimentos tributáveis. A conclusão acima decorre de uma análise sistemática de toda a legislação que rege a matéria, brilhantemente conduzida pela Conselheira-Pesidente desta Turma Especial, Maria Helena Cotta Cardozo, em voto no Acórdão n° 104-22074, de 6 de dezembro de 2006, entre outros, que peço a permissão para reproduzir: "0 artigo 5° da Lei n°. 4.506, de 1964, reproduzido no artigo 22 do Regulamento do Imposto de Renda!) 999, aprovado pelo Decreto n°. 3.000, de 1999, assim determina: "Art. 5 0 Estão isentos do imposto os rendimentos do trabalho auferidos por: I - Servidores diplomáticos de governos estrangeiros; II - Servidores de organismos internacionais de que o Brasil faça parte e aos quais se tenha obrigado, por tratado ou convênio, a conceder isenção; III - Servidor não brasileiro de embaixada, consulado e repartições oficiais de outros países no Brasil, desde que no pais de sua nacionalidade seja assegurado igual tratamento a brasileiros que ali exerçam idênticas funções. Parágrafo único. As pessoas referidas nos itens II e III deste artigo serão contribuintes como residentes no estrangeiro em relação a outros rendimentos produzidos no pais." (grifei) Quanto aos incisos 1 e III, não há dúvida de que são dirigidos a estrangeiros, selam eles servidores diplomáticos, de embaixadas, de consulados ou de repartições de outros países. No que tange ao inciso II, este menciona genericamente os "servidores de organismos internacionais", nada esclarecendo sobre o seu domicílio, o que conduz a uma conclusão precipitada de que dito dispositivo incluiria os domiciliados no Brasil. Entretanto, o parágrafo único do artigo em foco faz cair por terra tal interpretação, quando determina que, relativamente aos demais rendimentos produzidos no Brasil, os servidores citados no inciso 11 são contribuintes como residentes no estrangeira Ora, não haveria qualquer sentido em determinar-se que um - cidadão- brasileiro, domiciliado no Pais, 17"'"" 5 tributasse rendimentos como sendo residente no exterior, donde se conclui que o inciso II, ao contrário do que à primeira vista pareceria, também não abrange os domiciliados no Brasil. Fica assim demonstrado que o art. 5° da Lei C. 4.506, de 1964, acima transcrito, não contempla a situação do contribuinte - brasileiro residente no Brasil -, conforme endereço por ele mesmo fornecido na - impugnação (fts. 76). Ainda que o dispositivo legal ora analisado pudesse ser aplicado a um nacional residente no País - o que se admite apenas para argumentar - ele é claro ao remeter a isenção concedida a servidores de organismos internacionais ao respectivo tratado ou convênio. E nem poderia ser diferente, já que, conforme o art. 98 do Código Tributário Nacional, "os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha", portanto as Convenções que regulam a matéria poderiam efetivamente dispor de modo diverso da legislação pátria. Nesse passo, torna-se imprescindível o exame das avenças que regulam a matéria, a começar pelo "Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, suas Agências Especializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica", promulgado pelo Decreto n°. 59.308, de 23/09/1966, que assim prevê: "ARTIGO V Facilidades, Privilégios e Imunidades I. O Governo, caso ainda não esteja obrigado a fazê-lo, aplicará aos Organismos, a seus bens, fundo e haveres, bem como a seus funcionários, inclusive peritos de assistência técnica: a) com respeito à Organização das Nações Unidas, a 'Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações tinidas'; b) com respeito às Agências Especializadas, a 'Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas'; c) com respeito à Agência Internacional de Energia Atômica o 'Acordo sobre Privilégios e Imunidades da Agência Internacional de Energia Atômica' ou, enquanto tal Acordo não for aprovado pelo Brasil, a 'Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações tinidas'." No caso em apreço, tratando-se de rendimentos pagos pela Organização das Nações Unidas para a Educação e Cultura - UNESCO, que constitui uma Especializada da Organização das Nações Unidas - ONU, as respectivas facilidades, privilégios e imunidades, conforme comando do artigo VI. acima, devem seguir os ditames da "Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas". Esta, por sua vez, foi promulgada pelo Decreto n°. 52.288, de 24/07/1963, e assim prevê: "ARTIGO i° Definições e Extensão Seção Nesta Convenção 6 Processo n° I&471.00075712005-35 CCOlfr94 Acórdão n.° 194-00.109 FLs. 4 • (...) II - As palavras 'agências especializadas' significam: c) a Organização das Nações Unidas para a Educação, a Ciência e a Cultura; ARTIGO 6° FUNCIONÁRIOS 18 Seção Cada agência especializada especificará as categorias dos funcionários nos quais se aplicarão os dispositivos deste artigo e do artigo 80. Comunicá-las aos Governos de todos os países partes nesta Convenção, quanto a essa agência, e ao Secretário Geral das Nações Unidas. Dos nomes dos funcionários incluídos nessas categorias periodicamente se dará conhecimento aos Governos acima mencionados. 1T Seção Os funcionários das agências especializadas: a) Serão imunes a processo legal quanto às palavras falada ou escritas e a todos os atos por eles executados na sua qualidade oficial; b) gozarão de isenções de impostos, quanto aos salários e vencimentos, a eles pagos pelas agências especializadas e em condições idênticas às de que gozam os funcionários das Nações Unidas; c) serão imunes, assim como seus cônjuges e parentes dependentes, restrições de imigração e de registro de estrangeiros; d) terão quanto às facilidades de câmbio, privilégios idênticos aos concedidos aos funcionários de categoria comparável das missões diplomáticas; e) terão, bem como seus cônjuges e parentes dependentes, em época de crises internacionais, facilidades de repatriação idênticas às concedidas aos funcionários de categoria comparável das missões diplomáticas; O terão direito Cie importar, com isenção de direitos, seus móveis e objetos, quando assumirem pela primeira vez o seu posto no país em apreço." (grifei) De plano, venfica-se que a isenção de impostos sobre salários e emolumentos é dirigida a funcionários das Agências Especializadas da ONU e encontra-se no bojo de diversas outras vantagens, a saber: facilidades imigratórias e de registro de estrangeiros, inclusive para sua família; privilégios cambiais equivalentes aos funcionários de categoria comparável de missões diplomáticas; facilidades de repatriação idénticas às dos funcionários de categoria comparável das missões diplomáticas, em tempo de crise internacional; liberdade de çfr 7 importação de mobiliário e bens de uso pessoal, quando da primeira instalação no pais interessado. Embora a Convenção em tela utilize a expressão genérica funcionários, a simples leitura do conjunto de privilégios nela elencados permite concluir que o termo não abrange o funcionário brasileiro, residente no Brasil e aqui recrutado. Isso porque não haveria qualquer sentido em conceder-se a um brasileiro residente no Pais, beneficios tais como facilidades imigratórias e de registro de estrangeiros, privilégios cambiais, facilidades de repatriação e liberdade de importação de mobiliário e bens de uso pessoal quando da primeira instalação no País. Assim, fica claro que as vantagens e isenções - inclusive do imposto sobre salários e emolumentos - relacionadas no artigo 6° da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas da ONU não são dirigidas aos brasileiros residentes no Brasil, restando perquirir-se sobre que categorias de fimcionários seriam beneficiárias de tais facilidades. A resposta se encontra no próprio artigo 6°, 18° Seção, que a seguir se recorda: "ARTIGO 6° FUNCIONÁRIOS 18' Seção Cada agência especializada especificará as categorias dos funcionários nos quais se aplicarão os dispositivos deste artigo e do artigo 8°. Comunicá-las aos Governos de todos os países partes nesta Convenção, quanto a essa agência, e ao Secretário Geral das Nações Unidas. Dos nomes dos funcionários incluídos nessas categorias periodicamente se dará conhecimento aos Governos acima mencionados." Á exigência de tal formalidade, aliada ao conjunto de beneficias de que se cuida, não deixa dúvidas de que o funcionário a que se refere o artigo 6° da Convenção das Agências Especializadas da ONU - e que no inciso II, do art. 5°, da Lei n°. 4.506, de 1964, é chamado de servidor - é o funcionário internacional, integrante dos quadros da Agência Especializada da ONU com vinculo estatutário, e não apenas contratual Portanto, não fazem jus às facilidades, privilégios e imunidades relacionados no artigo 6° da Convenção das Agências Especializadas da ONU os técnicos contratados, seja por hora, por tarefa ou mesmo com vínculo contratual permanente. No que tange à isenção de impostos, especcamente, recorde-se que a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas da ONU assim estatui: "ARTIGO 6° FUNCIONÁRIOS 19 Seção Os funcionários das agências especializadas: b) gozarão de isenções de impostos, quanto aos salários e vencimentos, a eles pagos pelas agências especializadas e em condições idênticas às de que gozam os funcionários das Nações Unidas;" (grifri) 8 Processo n° 18471.000757/2005-35 CC01/594 Acórdão n.° 194-00.109 515.5 Nesse passo, observa-se que a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, firmada em Londres em 13/02/1946 e promulgada pelo Decreto n°.27.784, de 16/02/1950, é orientada pelas mesmas diretrizes, a saber: a isenção de impostos encontra-se inserida em um conjunto de benefícios e privilégios reservados apenas às categorias de funcionários determinadas pelo Secretário Geral, aprovadas em Assembléia Geral e cujos nomes dos respectivos integrantes serão comunicados aos Governos dos Membros. Confira- se: "ARTIGO V Funcionários Seção 17. O Secretário Geral determinará as categorias dos funcionários aos quais se aplicam as disposições do presente artigo assim como as do artigo VII. Submeterá a lista dessas categorias Assembléia Geral e, em seguida, dará conhecimento aos Governos de todos os Membros. O nome dos funcionários compreendidos nas referidas categorias serão comunicados periodicamente aos Governos dos Membros. Seção 18. Os funcionários da Organização das Nações Unidas: a) gozarão de imunidades de jurisdição para os atos praticados no exercício de suas funções oficiais (inclusive seus pronunciamentos verbais e escritos); b) serão isentos de qualquer imposto sobre os salários e emolumentos recebidos das Nações Unidas; c) serão isentos de todas as obrigações referentes ao serviço nacional; d) não serão submetidos, assim como suas esposas e demais pessoas da família que deles dependam, as restrições imigratórios e às formalidades de registro de estrangeiros; e) usufruirão, no que diz respeito à facilidades cambiais, dos mesmos privilégios que os funcionários, de equivalente categoria, pertencentes às Missões Diplomáticas acreditadas junto ao Governo interessado; O gozarão, assim como suas esposas e demais pessoas da família que deles dependam, das mesmas facilidades de repatriamento que os funcionários diplomáticos em tempo de crise internacional; g) gozarão do direito de importas, livre de direitos, o mobiliário e seus bens de uso pessoal quando da primeira instalação no país interessado. Seção 19. Além , dos privilégios e imunidades previstos na Seção 13, o Secretário Geral e todos os sub-secretários gerais, tanto no que lhes diz respeito pessoalmente, como no que se refere a seus cônjuges e filhos menores gozarão dos privilégios, imunidades, isenções e facilidades concedidas, de acordo com o direito internacional, aos agentes diplomáticos." (grifei) Assim, conclui-se que o artigo 6° da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das -Agências Especializadas da ONU, bem como o artigo 9 V da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, embora não abordem expressamente a questão da residência, harmonizam-se perfeitamente com o inciso II, do art. 5°, da Lei n°. 4.506, de 1964 (transcrito no início deste voto), já que ambas as Convenções inserem a isenção do imposto de renda em um conjunto de vantagens que somente se compatibiliza com beneficiários não residentes no Brasil. Com efeito, conjugando-se esses três comandos legais (o dispositivo da Lei n°. 4.506, de 1964, e os artigos das duas Convenções), conclui-se que os servidores/funcionários neles mencionados são aqueles funcionários internacionais, em relação aos quais é perfeitamente cabível a tributação de outros rendimentos produzidos no País como de residentes no estrangeiro, bem como a concessão de facilidades imigratórios, de registro de estrangeiros, cambiais, de repatriação e de importação de mobiliário/bens de uso pessoal quando da primeira instalação no Brasil. Afinal, esses funcionários integram categorias de staff dentro do Organismo Internacional, que tem a sua sede no exterior, daí a justfficativa para esse tratamento diferenciado. Nesse mesmo sentido registraram G. E. do Nascimento e Silva e Hildebmndo Accioly, no seu Manual de Direito Internacional Público (15a Edição, São Paulo: Saraiva, 2002, pp.216/217): "O Secretariado é (...) o órgão administrativo, por excelência, da Organização das Nações Unidas. Tem uma sede permanente, que se acha estabelecida em Nova Iorque. Compreende um Secretário-Geral, que o dirige e é auxiliado por pessoal numeroso, o qual deve ser escolhido dentro do mais amplo critério geográfico possível. O Secretário-Geral é eleito pela Assembléia Geral, mediante recomendação do Conselho de Segurança. O pessoal do Secretariado é nomeado pelo Secretario-Geral, de acordo com regras estabelecidas pela Assembléia. Como funcionários internacionais, o Secretário-Geral e os demais componentes do Secretariado são responsáveis somente perante a Organização e gozam de certas imunidades." (grife:) E ainda Celso D. de Albuquerque Mello, em seu "Curso de Direito Internacional Público" (11a edição, Rio de Janeiro: Renovar, 1997, pp. 723 a 729): "Os funcionários internacionais, como todo e qualquer funcionário público, possuem direitos e deveres. Os funcionários internacionais, para bem desempenharem as suas funções, com independência, gozam de privilégios e imunidades semelhantes às dos agentes diplomáticos. Todavia, tais imunidades diplomáticas só são concedidas para os mais altos funcionários internacionais (secretário geral, secretários-adjuntos, diretores- gerais etc.). É o Secretario-Geral da ONU quem declara quais são os funcionários que gozam destes privilégios e imunidades." (grife:) Quanto aos técnicos brasileiros, residentes no Brasil e aqui recrutados, não há qualquer fundamento legal, filosófico ou mesmo lógico para que usufruam das mesmas vantagens relacionadas no artigo 60 da Convenção das Agências Especializadas da ONU (ou no artigo V da Convenção da ONU), muito menos para que seja pinçado, dentre os sr io Processo n°18471000757/2005-35 CC01/794 Acórdão n.°194-00.109 Fls. 6 diversos benefícios, o da isenção de imposto sobre salários e emolumentos, com o escopo de aplicar-se este - e somente este - a ditos técnicos. Tal procedimento estaria referendando a criação - à margem da legislação - de uma categoria de funcionários das Agências Especializadas da ONU não enquadrável em nenhuma das existentes, a saber, os "técnicos residentes no Brasil isentos de imposto de renda", o que de forma alguma pode ser admitido. 1 Corroborando esse entendimento, o artigo VI da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas assim dispõe: "ARTIGO VI Técnicos a serviço das Nações Unidas. Seção 22. Os técnicos (independentes dos funcionários compreendidos no artigo V), quando a serviço das Nações Unidas, gozam enquanto em exercício de suas funções, incluindo-se o tempo de viagem, dos privilégios ou imunidades necessárias para o desempenho de suas missões. Gozam, em particular, dos privilégios e imunidades seguintes: a) imunidade de prisão pessoal ou de detenção e apreensão de suas bagagens pessoais; b) imunidade de toda ação legal no que concerne aos atos por eles praticados no desempenho de suas missões (compreendendo-se os pronunciamentos verbais e escritos). Esta imunidade continuará a lhes ser concedida mesmo depois que os indivíduos em questão tenham terminado suas funções junto à Organização das Nações Unidas; c) inviolabilidade de todos os papéis e documentos; d) direito de usar códigos e de receber documentos e correspondências em malas invioláveis para suas comunicações com a Organização das Nações Tinidas; e) as mesmas facilidades, no que toca a regulamentação monetária ou cambial, concedidas aos representantes dos governos estrangeiros em missão oficial temporária; f) no que diz respeito a suas bagagens pessoais as mesmas imunidades e facilidades concedidas aos agentes diplomáticos. Seção 23. Os privilégios e imunidades são concedidos aos técnicos no interesse da Organização das Nações Unidas e não para que aufiram vantagens pessoais. O Secretário Geral poderá e deverá suspender a imunidade concedida a um técnico sempre que, a seu juízo impeçam a justiça de seguir seus trâmites e quando possa ser suspensa sem trazer prejuízo aos interesses da Organização." Como se vê, a isenção de impostos sobre salários e emolumentos não consta - e nem poderia constar - da relação de benefícios concedidos aos técnicos a serviço das Nações Unidas. Quanto á Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas da ONU, a restrição é ainda maior, concedendo-se aos 11 peritos apenas o privilégio do laissez-passer, especifico para as situações de trânsito: "ARTIGO 8° Laissez-Passer 28 Seção Os pedidos de visto, nos casos em que são necessários, de fimcionários das agencias especializadas que possuam Laissez-Passer das Nações Unidas, quando acompanhados de um certificado de que viajam a negócio de uma agência especializada, serão despachados com a possível rapidez. Outrossim, a essas pessoas se concederão facilidades para viagem rápida. 29' Seção Facilidades semelhantes às especificadas na 28' Seção serão concedidas aos peritos e a outras pessoas que, embora não possuam Laissez-Passer das Nações Unidas, tem um certificado que atesta estarem viajando a negócios de uma agência especializada. 30' Seção Os diretores executivos, os assistentes dos diretores executivos, os diretores de departamentos e outros funcionários de categoria não inferior à de chefe de departamento das agências especiali radas, que viajam com Laissez-Passer das Nações Unidas a negócios das agências especializadas, terão facilidades de viagem idênticas às concedidas aos funcionários de categoria comparável das missões diplomáticas." (VIM Constata-se, assim, a existência de um quadro de funcionários internacionais estatutários da ONU e de suas Agências Especializadas, que goza de um conjunto de beneficias, dentre os quais o de isenção de imposto sobre salários e emolumentos, em contraposição a uma categoria de técnicos que, ainda que possuindo vinculo contratual permanente, não é albergada por esses beneficias. Tal constatação é referendada pela melhor doutrina, aqui novamente representada por Celso D. de Albuquerque Mello, em seu "Curso de Direito Internacional Público" (11a edição, Rio de Janeiro: Renovar, 1997, pp. 723 a 729): "Os funcionários internacionais são um produto da administração internacional, que só se desenvolveu com as organizações internacionais. Estas, como já vimos, possuem um estatuto interno que rege os seus órgãos e as relações entre elas e os seus fimcion grios. Tal fenómeno fez com que os seus funcionários aparecessem como uma categoria especial, porque eles dependiam da organização internacional, bem como o seu estatuto jurídico era próprio. Surgia assim unia categoria de funcionários que não dependia de qualquer Estado individualmente. Os funcionários internacionais constituem unia categoria dos agentes e são aqueles que se dedicam exclusivamente a uma organi7ação 12 Processo n° 18471.000757/2005-35 0301/394 Acórdão n.° 190-00.109 Fls. 7 internacional de modo permanente. Podemos defini-los como sendo os indivíduos que exercem funções de interesse internacional, subordinados a um organismo internacional e dotados de um estatuto próprio. O verdadeiro elemento que caracteriza o funcionário internacional é o aspecto internacional da função que ele desempenha, isto é, ela visa a atender as necessidades internacionais e foi estabelecido internacionalmente. A admissão dos funcionários internacionais é feita pela própria organização internacional sem interferência dos Estados Membros. O funcionário é admitido na ONU para um estágio probatório de dois anos, prorrogável por mais um ano. Depois disto, há a nomeação a título permanente, que é revista após 5 anos. A situação jurídica dos funcionários internacionais é estatutária e não contratual (...) Já na ONU o estatuto do pessoal (entrou em vigor em 1952) fala em nomeação, reconhecendo, portanto, a situação estatutária dos seus funcionários. Este regime estatutário foi reconhecido pelo Tribunal Administrativo das Nações Tinidas, mas que o amenizou, considerando que os funcionários tinham certos direitos adquiridos (ex.: a vencimentos). Os funcionários internacionais, como todo e qualquer funcionário público, possuem direitos e deveres. Os funcionários internacionais, para bem desempenharem as suas funções, com independência, gozam de privilégios e imunidades semelhantes às dos agentes diplomáticos. Todavia, tais imunidades diplomáticas só são concedidas para os mais altos funcionários internacionais (secretário-geral, secretários-adjuntos, diretores- gerais etc.). É o Secretário-Geral da ONU quem declara quais são os funcionários que gozam destes privilégios e imunidades. Cabe ao Secretário-Geral determinar quais as categorias de funcionários da ONU que gozarão de privilégios e imunidades. A lista destas categorias será submetida à Assembléia Geral e 'os nomes dos funcionários compreendidos nas referidas categorias serão comunicados periodicamente aos governos membros'. Os privilégios e imunidades são os seguintes: a) 'imunidade de jurisdição para os atos praticados no exercício de suas funções oficiais'; b) isenção de impostos sobre salários; c) a esposa e dependentes não estão sujeitos a restrições imigratórias e registro de estrangeiros; d) isenção de prestação de serviços; e) facilidades de câmbio como as das 13 missões diplomáticas; f) facilidades de repatriamento, como as missões diplomáticas, em caso de crise internacional, estendidas à esposa e dependentes; g) direito de importar, livre de direitos, 'o mobiliário e seus bens de uso pessoal quando da primeira instalação no pais interessado'. Além dos privilégios e imunidades acima, o Secretário-geral e os subsecretários- gerais, bem como suas esposas e filhos menores, 'gozarão dos privilégios, imunidades, isenções e facilidades concedidas, de acordo com o direito internacional, aos agentes diplomáticos'.' (grifei) No trecho abaixo, ainda recorrendo a Celso D. de Albuquerque Mello, verifica-se a perfeita distinção entre os funcionários internacionais e os técnicos a serviço da ONU e de suas Agências Especializadas, no que tange aos privilégios e imunidades: "Os técnicos a serviço da ONU, mas que não sejam funcionários internacionais, gozam dos seguintes privilégios e imunidades: a) 'imunidade de prisão pessoal ou de detenção e apreensão de suas bagagens pessoais'; b) 'imunidade de toda ação legal no que concerne aos atos por eles praticados no desempenho de suas funções'; c) 'inviolabilidade de todos os papéis e documentos; d) 'direito de usar códigos e de receber documentos e correspondência em malas invioláveis' para se comunicar com a ONU; e) facilidades de câmbio; O quanto às 'bagagens pessoais, as mesmas imunidades e facilidades concedidas aos agentes diplornáticos".(gnfri) Como se pode constatar, a doutrina mais abalizada, acima colacionada, não só reconhece a existência, dentro da ONU, de dois grupos distintos - funcionários internacionais e técnicos a serviço do Organismo - como identifica o conjunto de beneficias com que cada um dos grupos é contemplado, deixando patente que a isenção de impostos sobre salários e emolumentos não figura dentre os privilégios e imunidades concedidos aos técnicos a serviço da OIVU que não sejam funcionários internacionais. (-1 Quanto às orientações emanadas da Secretaria da Receita Federal, trazidas â colação pela defesa, o acórdão recorrido bem ressalvou que não são aplicáveis ao contribuinte, já que este não é funcionário estatutário de Organismo Internacional, mas sim técnico a serviço com vínculo contratual. De toda a sorte, torna-se inócua a discussão acerca de tais orientações, uma vez que os atos citados já foram há muito superados. Com efeito, à época de ocorrência do fato gerador, conforme bem esclarece o acórdão de primeira instância, a orientação fornecida pela Instrução Normativa SRF n°. 73, de 1998, reiterada em sua essência na Instrução Normativa SRF n°. 208, de 2002, que a sucedeu, era bem clara, a saber: "Art. 22. Os rendimentos percebidos de organismos internacionais situados no Brasil ou no exterior, por residentes no Brasil, estão sujeitos A tributação na forma do recolhimento mensal obrigatório (carne-leão) e na Declaração de Ajuste Anual. § 1° Estão isentos os rendimentos do trabalho oriundos do exercício de funções específicas no Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento no Brasil - PNUD, nas Agências Especializadas da /4 Processo e 18471.000757/2005-35 CCOI/T94 Acórdão s. 194-00.109 Fls. 8 Organização das Nações Unidas - ONU, na Organização dos Estados Americanos - OEA e na Associação Latino-Americana de Integração - ALADI, situadas no Brasil, por funcionários aqui residentes, desde que seus nomes sejam relacionados e informados à Secretaria da Receita Federal por tais organismos, como integrantes das categorias por elas especificadas. § 2° A informação de que trata o § I° será prestada conforme o modelo constante do Anexo IV e deverá conter o nome do organismo internacional, a relação dos funcionários abrangidos pela isenção e respectivos CPF. § 3° A informação de que trata este artigo deverá ser enviada até o último dia útil do mês de fevereiro do ano-calendário subseqüente ao do pagamento dos rendimentos à Divisão de Declarantes Domiciliados no Exterior - D1DEX, da Superintendência Regional da Receita Federal da l' Região Fiscal?' Ressalte-se que, no caso em apreço, sendo contratual o vínculo do contribuinte com a UNESCO, e encontrando-se ele fora do alcance da Convenção que rege os privilégios e imunidades - como consta claramente do citado Contrato de Serviço - obviamente que o seu nome jamais poderia figurar de eventual lista de ocupantes de categorias contempladas pela isenção, já que estas são providas por funcionários estatutários, como estabelece a legislação de regência e reitera a melhor doutrina. A mesma orientação vem sendo exarado pelo menos desde o ano 2000, por meio da publicação "Perguntas e Respostas", cujo texto da edição relativa ao exercício 2000, ano-calendário de 1999 (praticamente 1idêntico à do exercício de 2005, ano-calendário de 2004, constante do acórdão recorrido), a seguir se transcreve: "132. Qual é o tratamento tributário dos rendimentos auferidos por funcionário do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento no Brasil - PNUD, da ONU? Os rendimentos do funcionário do PNUD, da ONU, têm o seguinte tratamento: 1 - funcionário estrangeiro Sobre os rendimentos do trabalho oriundos de suas funções especificas nesse organismo, bem como os produzidos no exterior, não incide o imposto de renda brasileiro. É contribuinte do imposto de renda brasileiro, na condição de não- residente no Brasil, quanto aos rendimentos que tenham sido produzidos no Pais, tais como remuneração por serviços aqui prestados e por aplicação de capital em imóveis no Pais, pagos ou creditados por qualquer pessoa fisica e/ou jurídica, quer sejam estas residentes no Brasil ou não; se residentes, estão sujeitos à tributação exclusiva aliquota de 15% ou 25%, conforme o caso. Se receber de fonte brasileira rendimentos do trabalho com vínculo empregaticio, caracteriza-se a condição de residente. 15 • 2- funcionário brasileiro pertencente ao quadro do PNUD Os rendimentos do trabalho oriundos de suas funções especificas nesse organismo, não se sujeitam ao imposto de renda brasileiro, desde que o nome do funcionário conste da relação entregue à SKS na forma do anexo IV da IN SRF n°. 73/98. Quaisquer outros rendimentos percebidos, quer sejam pagos ou creditados por fontes nacionais ou estrangeiras, no Brasil ou no exterior, sujeitarn-se à tributação. 3 - Pessoa física não pertencente ao quadro efetivo Os rendimentos de técnico que presta serviço a esses organismos, sem vínculo empregaticio, são tributados consoante disponha a legislação brasileira, quer seja residente no Brasil ou não. Atenção: Para que os rendimentos do trabalho oriundos do exercício de funções específicas no Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento no Brasil - PNUD, nas Agencias Especializadas da Organização das Nações Unidas - ONU, na Organização dos Estados Americanos - OEA e na Associação Latino-Americana de Integração - Aladi, situadas no Brasil, recebidos por funcionários aqui residentes, sejam considerados isentos, é necessário que seus nomes sejam relacionados e informados SRF por tais organismos, como integrantes de suas categorias por elas especificadas. 133. Qual é o tratamento tributário dos rendimentos auferidos por funcionário das Agências Especializadas da ONU? Os rendimentos auferidos por funcionário das Agências Especializadas da Organização das Nações Tinidas estão sujeitos ao mesmo tratamento tributário determinado para os servidores do PNUD . São Agências Especializadas da ONU: - Organisação das Nações Unidas para Educação, Ciência e Cultura - Unesco - Decreto 63.151, de 1968 (United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization - Unesco." No que tange à jurisprudência (jadidal e administrativa) argüida pelo contribuinte, esta também já se encontra superada, em face das mais recentes decisões proferidas, citando-se como exemplo as seguintes ementas: "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - AÇÃO ORDINÁRIA - IRPE - VERBAS PAGAS A CONSULTOR (TÉCNICO) DO PNUD/ONU (PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS) - CARÁTER TRIBUTÁVEL - ISENÇÃO (CONVENÇÃO DE VIENA): INAPLICABILIDADE - APELAÇÃO NÃO PROVIDA. 16 Processo n°18471.000751/2005-35 , CC01/T94 Acórdão n.° 194-00.109 Fls. 9 1 - CTN (art. 108, §2'; e art. 111,1 e II): não se dispensa tributo ao sabor de equidade; e legislação que disponha sobre isenção reclama interpretação literal. 2 - Ainda que oriunda de atividade de relevância social manifesta, é tributável, à mingua de lei expressa noutro sentido, a remuneração paga em face da prestação de serviço de consultoria (técnico a serviço), decorrente de acordo de cooperação técnica entre a ONU/PNUD (Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento) e o governo brasileiro, por meio da Agência Brasileira de Cooperação. 3 - Não se estende - consoante confessa o próprio PNUD - aos consultores a isenção tributária prevista na Convenção de Viena, destinada aos 'funcionários (em sentido restrito) do corpo diplomático. 4 - O Decreto n°. 27.784/50 estipula dUplex tratamento tributário àqueles que prestem serviços a organismo internacional ou em projeto de cooperação técnica, conforme sejam 'funcionários' (no amplo sentido) ou, noutro caso, simples 'peritos' (consultores), não sendo aos segundos (situação da autora) assegurada isenção qualquer de renda. 5 - Inaplicável o Decreto 52.288/63 (restrito à Agência Internacional de Energia Atômica e às Agências Especializadas que enumera, não se incluindo o PNUD). 6 - Apelação não provida. 7 - Peças liberadas pelo Relator, em 05/06/2006, para publicação do acórdão." (Acórdão 2002.34.00.027370-4/DF, 7 1 Turma do TRF da 1' Região, DJ de 16/06/2006, p. 46) "WPF - PNUD - ISENÇÃO - A isenção de imposto sobre rendimentos pagos pelo PNUD da ONU é restrita aos salários e emolumentos recebidos pelos funcionários internacionais, assim considerados aqueles que possuem vinculo estatutário com a Organização e foram incluídos nas categorias determinadas pelo seu Secretário-Geral, aprovadas pela Assembléia Geral. Não estão albergados pela isenção os rendimentos recebidos pelos técnicos a serviço da Organização, residentes no Brasil, sejam eles contratados por . hora, por tarefa ou mesmo com vinculo contratual permanente. Recurso especial provido" (Acórdão CSRF/04-00.060, de 21106/2005, da Quarta Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais) Confirmando o entendimento esposado no presente voto, merece destaque o Parecer n". 8, de 24/06/2005, exarado pela Advocacia Geral da União e aprovado pelo Sr. Presidente da República (DOU de 23/08/2005), a respeito de contribuições previdenciárias supostamente devidas por organismos internacionais. O citado ato, dentre outros fundamentos, cita as conclusões de parecer do Ministério das Relações Exteriores, elaborado a pedido do PIVUD. A seguir serão transcritos trechos do Parecer da AGU deveras elucidativos, já que externam o entendimento daquele órgão acerca da natureza jurídica dos 17 organismos internacionais e de suas relações com os técnicos contratados no Brasil: "1. O Ministério das Relações Exteriores - MRE solicitou a esta Advocacia- Geral da União a análise da obrigação imposta pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS à Agência Brasileira de Cooperação/MRE e outros órgãos públicos federais referente à prestação mensal de informações sobre os valores pagos aos consultores técnicos contratados por organismos internacionais no âmbito de acordos de cooperação técnica internacional, bem como das eventuais repercussões desses pagamentos em relação ao recolhimento de contribuições previdenciárias por parte dos mesmos, com o objetivo de conferir ao assunto tratamento uniforme em todo 6Governo Federal. 4. O Ministério das Relações Exteriores ainda encaminhou a esta Advocacia-Geral da União parecer jurídico ençomendado pelo Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD, programa da Organização das Nações Unidas - ONU responsável por parte das contratações de consultores destinados ao desempenho de atividades técnicas no âmbito dos acordos de cooperação internacional em análise. As conclusões do citado parecer são as seguintes: Se o pagamento for efetuado pelo PNUD, à semelhança do que ocorre com a SRF, quem é obrigado a recolher o tributo, por conta própria, é o consultor técnico, porque além de não ser exigível de outrem o cumprimento da obrigação tributária (nem do PNUD, nem do órgão público), desconhecemos qualquer tipo de exoneração (imunidade, isenção, etiqueta zero, etc.) que o exima de contribuir. Nessa medida o consultor técnico, na qualidade de contribuinte sé estará protegido pelos beneficias do RGPS se devidamente inscrito e se recolher, por conta própria, a contribuição social incidente nos pagamentos recebidos de organismo oficial internacional. A fim de fazer com que o Consultor Técnico recolha os valores por eles devidos, pode ser inserida, ainda, disposição no contrato com o consultor técnico, de forma a deixar claro que este não está isento da contribuição social incidente nos pagamentos efetuados por organismos oficiais internacionais e que deve, portanto, inscrever-se no RGPS e contribuir para fazer jus aos beneficios da previdência. Suas contribuições devem ser recolhidas por conta própria, na esteira do que já vem adotando a SRF no que tange ao Imposto de Renda da pessoa física, bem como o que adota o próprio INSS, no caso de serviços prestados a missão diplomática ou repartição consular de carreira estrangeiras." (grifei) De todo o exposto, conclui-se que os rendimentos objeto da autuação não são isentos de Imposto de Renda, seja pelo art. .5° da Lei e. 4.506, de 1964, seja pelas Convenções Internacionais que regem a matéria, seja pelas instruções emanadas da Secretaria da Receita Federal, seja 18 Processo rr 18471.00075712005-35 CCOI/T94 Acórdão n.° 194-00.109 Fls. 10 • pelo Parecer n°. 8, de 24/06/2005, da Advocacia Geral da União - AGU." Diante do exposto, a decisão recorrida não merece reparos, eis que a contribuinte, no ano-calendário 2002, era contratada do Undcp, Agência Especializada da ONU, não podendo ser considerada funcionária beneficiária da isenção invocada. No tocante a jurisprudências citadas, cumpre registrar que essas não vinculam as decisões prolatadas por este Colegiado e, como se pode ver do acórdão acima transcrito, esta já se encontra superada. Por fim, no tocante à multa isolada por falta de recolhimento do camê-leão, consoante jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, essa não é devida concomitantemente com a multa de oficio. "MULTA ISOLADA E MULTA DE OFICIO - CONCOMITÂNCIA - MESMA BASE DE CÁLCULO - A aplicação concomitante da multa isolada (inciso IR, do § I°, do art. 44, da Lei n°. 9.430, de 1996) e da multa de oficio (incisos I e II, do art. 44, da Lei n 9.430, de 1996) não é legitima quando incide sobre uma mesma base de cálculo. Recurso especial negado." (Acórdão CSRF/01-04.987, de 15/06/2004) Ante ao exposto, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso, para excluir a multa isolada do camê-leão (artigo 44, § 1°, inciso III, da Lei n° 9.430, de 1996), exigida concomitantemente com a multa de oficio. Sala das Sessões - DF, em 10 de dezembro de 2008 tr--- AMARYLLES REINALDI E HENRIQUES RESENDE 19 , . MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS Processo n°: 18471.000757/2005-35 Recurso n°: 159.133 TERMO DE INTIMAÇÃO • Em cumprimento ao disposto no § 3° do art. 81 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Podaria Ministerial n° 256, de 22 de junho de 2009, intime-se o (a) Senhor (a) Procurador (a) Representante da Fazenda Nacional, credenciado junto à Segunda Câmara da Segunda Seção, a tomar ciência do Acórdão n° 194-00.109. Brasilia/DF, MAR 2010 • coo - EVELINE COELHO DE MELO HOMAR . Chefe da Secretaria Segunda Câmara da Segunda Seção • Ciente, com a observação abaixo: ( ) Apenas com Ciência ( ) Com Recurso Especial ( ) Com Embargos de Declaração • Data da ciência: Procurador(a) da Fazenda Nacional

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Numero do processo: 16327.720623/2016-25
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 07 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Dec 04 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de circunstâncias fáticas distintas nos acórdãos recorrido e paradigma apresentado. RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE UTILIZARAM FUNDAMENTOS DIVERSOS. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do recurso especial quanto os julgados cotejados utilizaram fundamentos legais diferentes para decidir. No caso dos autos, o recorrido valeu-se da previsão contida no art. 108, IV e § 2º do CTN, dispositivo que não foi objeto de apreciação pelo paradigma apresentado. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. BRASIL-GRÃO-DUCADO DE LUXEMBURGO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Luxemburgo não impede a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
Numero da decisão: 9101-006.795
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, nos limites do despacho de admissibilidade. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Luciano Bernart, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de circunstâncias fáticas distintas nos acórdãos recorrido e paradigma apresentado. RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE UTILIZARAM FUNDAMENTOS DIVERSOS. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do recurso especial quanto os julgados cotejados utilizaram fundamentos legais diferentes para decidir. No caso dos autos, o recorrido valeu-se da previsão contida no art. 108, IV e § 2º do CTN, dispositivo que não foi objeto de apreciação pelo paradigma apresentado. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. BRASIL-GRÃO- DUCADO DE LUXEMBURGO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Luxemburgo não impede a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, nos limites do despacho de admissibilidade. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 06 23 /2 01 6- 25 Fl. 2908DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Luciano Bernart, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e pelo Banco Bradesco S.A. em face do Acórdão nº 1302-004.329, de 11/02/2020 (fls. 2.656 a 2.695) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA. Não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7º da convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil. SALDO NEGATIVO DE IRPJ RECONHECIDO E AINDA NÃO RESTITUÍDO. EXIGÊNCIA DE IRPJ NO MESMO ANO-CALENDÁRIO. MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA EQUIDADE. DESCABIMENTO. Ante a existência de saldo negativo de IRPJ formado no ano-calendário, objeto de pedido de restituição devidamente reconhecido em outro processo administrativo, mas pendente de pagamento, por uma questão de equidade Fl. 2909DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 descabe a aplicação de multa de ofício sobre os valores de IRPJ exigidos relativos ao mesmo período de apuração. SALDO NEGATIVO. PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O saldo negativo de um período não inclui os créditos de mesma natureza dos períodos anteriores, uma vez que os fatos geradores e apuração são distintos. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 JUROS SOBRE MULTA. Nos termos da súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário com relação à aplicação do tratado Brasil- Luxemburgo, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca e Breno do Carmo Moreira Vieira e, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para cancelar a multa de ofício aplicada sobre a exigência de IRPJ do ano 2011, vencidos o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo que negava provimento nesta parte e o conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias que dava provimento para aproveitamento de saldo negativo para cancelar o imposto, juros e multa lançados e, por unanimidade de votos em negar provimento ao recurso quanto ao aproveitamento de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário 2012 à compensação de prejuízos fiscais e à incidência de juros de mora sobre as multas de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado com relação à aplicação do tratado Brasil- Luxemburgo e ao cancelamento da multa de ofício sobre o IRPJ de 2011. A exigência em discussão refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL em decorrência da verificação da existência de lucros auferidos no exterior nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013 por controladas da Contribuinte cujos valores não foram incluídos pela autuada na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. A discussão diz respeito à aplicação, ou não, do previsto no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, considerando-se que há tratados firmados entre Brasil e Luxemburgo, onde está sediada a controlada do Contribuinte, para fins de evitar dupla tributação de renda. Remanesce, igualmente, a discussão sobre o cancelamento da multa de ofício aplicada, tendo sido exonerada no ano-calendário 2011 em função da existência saldo de pedido de restituição reconhecido pelo Fisco e ainda não pago. Tal matéria é objeto de recurso especial da Fazenda Nacional. O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, arguindo, essencialmente, que não teria ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL; que o disposto no art. 74 da MP nº 2.158- 35/2001 padece de ilegalidade; e que a autuação não deveria prosperar já que deveria prevalecer Fl. 2910DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 o previsto nos tratados internacionais para evitar a bitributação celebrados entre o Brasil e os países acima mencionados. Requereu, ainda, o aproveitamento de saldo de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas apurados nos períodos auditados. Analisando a Impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância considerou-a parcialmente procedente para admitir o aproveitamento do saldo negativo de IRPJ que ainda não tenha sido objeto de pedido de restituição ou declaração de compensação. Inconformado, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário que foi parcialmente provido para, na parte que ainda interessa à presente lide, exonerar a multa de ofício do ano-calendário 2011 aplicada por haver saldo objeto de pedido de restituição admitido e ainda não pago. Quanto à exigência de tributos, o Colegiado negou provimento ao recurso voluntário. Os autos foram encaminhados em 17/03/2020 (fl. 2.696) para ciência do acórdão de recurso voluntário pela PGFN. O art. 79 do Anexo II do RICARF determina que o “Procurador da Fazenda Nacional será considerado intimado pessoalmente das decisões do CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se der por intimado mediante ciência nos autos”. Portanto, a PGFN foi considerada fictamente intimada em 16/04/2020. O recurso especial foi apresentado em 13/05/2020 (fl. 2.724), período em que a fluência dos prazos processuais estava suspenso por força das Portarias CARF números 8.112 e 10.199, as duas de 2020 1 . Portanto, foi tempestiva a propositura do Recurso Especial de fls. 2.697 a 2.707. O Despacho de Admissibilidade de fls. 2.727 a 2.732 admitiu o Apelo Fazendário, nos seguintes termos: Da Divergência apontada Embora não tenha sido explicitado, da leitura do recurso especial deduz- se que se trata da seguinte proposta de divergência: Do manutenção da multa de ofício sobre o IRPJ lançado mesmo em face da existência de saldo negativo, pendente de restituição, suficiente para absorvê-lo no momento do lançamento A Recorrente apresenta um único paradigma para este tema: Ac. nº 1401- 001.761, que foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003 IRPJ RESPONSABILIDADE DA SUCESSORA. MULTA FISCAL PUNITIVA APÓS A INCORPORAÇÃO. A responsabilidade da sucessora, nos estritos termos do art. 132 do Código Tributário Nacional e da lei ordinária (Decreto-lei n° 1.598/77, art. 5°), restringe-se aos tributos não pagos pela 1 No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a prática de atos processuais estava suspenso e assim permaneceu até 31/08/2020 (Portaria RFB nº 543, de 20/03/2020, alterada pelas Portarias RFB nº 936, de 29/05/2020, nº 1.087, de 30/06/2020, e nº 4.105, de 30/07/2020). Fl. 2911DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 sucedida. A transferência de responsabilidade sobre a multa fiscal somente se dá quando ela tiver sido lançada antes do ato sucessório, porque, neste caso, trata- se de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora. SALDO NEGATIVO JÁ UTILIZADO EM PER/DCOMP. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO EM LANÇAMENTO FISCAL. O Saldo Negativo de IRPJ aproveitado, por meio de PER/DCOMP, para restituição de IRPJ e/ou compensação com tributos administrados pela Receita Federal não pode ser utilizado em lançamentos fiscais que apuraram fato gerador do IRPJ, sob pena de seu aproveitamento em duplicidade. JUROS SELIC. Súmula CARF nº 4. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do A demonstração da divergência para este tema resumiu-se ao seguinte conteúdo: [...] Da similitude fática As situações fáticas envolvendo a higidez da multa de ofício são bem semelhantes. Em ambos os julgados há uma solicitação de que o saldo negativo do IRPJ pudesse ser aproveitado para absorver o lançamento que constituiu o crédito tributário no mesmo ano da apuração desse saldo. Da mesma forma, nesses julgados já havia solicitação para proceder com o seu aproveitamento em PER/Dcomps apresentados antes que os respectivos lançamentos de ofício fossem constituídos. Da Divergência constatada O Contribuinte obteve êxito na demonstração da divergência. O ac. recorrido, na situação descrita acima, prolatou decisão em que mesmo tendo sido indeferido o pleito de absorção da compensação (tal qual o paradigma), e com fundamento na equidade - nos termos do art. 108, inc. IV, e §2º do CTN - abriu exceção em relação a multa de oficio, afastando-a, por existir saldo negativo do IRPJ suficiente para fazer face ao seu quantum no período de apuração, não importando se o referido saldo estaria disponível no momento do lançamento. De outra banda, em situação assemelhada, ao tempo em que o paradigma negou o aproveitamento do saldo negativo para absorver o lançamento de ofício, diferente do ac. Recorrido, não abriu exceção para afastar apenas a multa de oficio. É que nesse caso, o critério determinante era outro: importava se o contribuinte tinha saldo negativo disponível bastante o suficiente para fazer essa absorção no período do lançamento, ou seja, era necessário que o referido saldo não tivesse sido consumido por processos de compensações - pendentes ou não de homologação - antes da lavratura do auto de infração. Negou-se o aproveitamento e por consequência o lançamento e seu consectário legal – a multa de ofício – manteve-se também incólume. [...] Fl. 2912DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 De acordo. Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, e com base nas razões retroexpostas, DOU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. No mérito, a Fazenda Nacional requer a reforma do acórdão recorrido em relação a esta matéria, de modo que se restabeleça a multa de ofício aplicada sobre o IRPJ do ano- calendário 2011. Intimado em 05/06/2020 (fl. 2.740) da decisão recorrida, do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e do despacho que o admitiu, o Contribuinte opôs, na mesma data, embargos declaratórios que foram rejeitados pela Presidência da Turma Julgadora. Em 16/06/2020 (fl. 2.749), o Recorrido apresentou as tempestivas Contrarrazões de fls. 2.750 a 2.759. Em seu documento de defesa, o Contribuinte insurge-se contra o conhecimento do recurso especial Fazendário, afirmando que o paradigma apresentado não possui semelhança fática com o recorrido. No mérito, pugna pelo desprovimento do apelo e pela manutenção do cancelamento da multa de ofício, nos termos da decisão recorrida. Cientificado em 13/07/2020 (fl. 2.777) do despacho que rejeitou os embargos declaratórios apresentados, o Contribuinte manejou, em 28/07/2020 o recurso especial de fls. 2.780 a 2.817, parcialmente admitido pelo despacho de fls. 2.851 a 2.855, conforme seguintes excertos principais: (2) “tributação dos lucros da controlada da Recorrente no exterior” Decisão recorrida: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA. Não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158- 35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7º da convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano- calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil. Acórdão paradigma nº 101-95.802, de 2006: Fl. 2913DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha. [...]. Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos. Nessa circunstância, tendo em vista o art. 7º da Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não disponibilizados. [...]. Assim, ainda dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23. 11. No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 101-95.802, de 2006) decidiu, de modo diametralmente oposto, que os arts. 7 e 10 das Convenções sobre Dupla Tributação impedem a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (tendo em vista o art. 7º da Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua [empresa espanhola], enquanto não disponibilizados; e que, dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação). 13. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas. [...] 15. Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III, c/c 68, § 1º, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, ADMITO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto, no que se refere à matéria: (2) “tributação dos lucros da controlada da Recorrente no exterior”. Fl. 2914DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Preliminarmente, o Contribuinte requereu a “aplicação do art. 19-E à Lei nº 10.522/2002 face ao art. 106 do CTN”, aduzindo tratar-se de norma de ordem pública, em razão de o acórdão recorrido ter sido decidido por voto de qualidade, e, no mérito, requereu a reforma do acórdão recorrido para cancelar integralmente a exigência. Os autos foram encaminhados para a PGFN em 20/11/2020 (fl. 2.868) para ciência do despacho de admissibilidade do recurso especial do Contribuinte, decidindo-se o órgão Fazendário por ofertar em 04/12/2020 (fl. 2.906) tempestivas Contrarrazões (fls. 2.869 a 2.905), peça na qual não oferece resistência ao conhecimento do recurso especial do Contribuinte. No mérito, pugna para que seja negado provimento ao apelo. Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato. É o relatório. Voto Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator. 1 CONHECIMENTO O Recurso Especial Fazendário é tempestivo, conforme já evidenciado no relatório. O Contribuinte ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo Fazendário. Para tanto, afirma que não há similitude entre os fatos levados a julgamento no recorrido e no paradigma. Sustenta a afirmação apontando que no caso ora em julgamento, o Contribuinte possuía crédito com a Fazenda na data de julgamento, valor este decorrente de pedido de restituição reconhecido e não liquidado. No paradigma, diversamente, o crédito vindicado teria sido integralmente utilizado em pedido de compensação formalizado antes do lançamento contestado. Entendo assistis razão ao Contribuinte. O paradigma indicado (Acórdão nº 1401-001.761, de 25/01/2017), além da ementa já reproduzida no relatório, apresenta as seguintes informações e fundamentos do voto vencedor com destaques ora acrescidos: Após pedido da recorrente para aproveitamento do saldo negativo, esta turma do CARF resolveu converter o julgamento em diligência, para que a unidade de origem verificasse a existência do referido saldo negativo, conforme Resolução nº 1401-000.256, de 07 de agosto de 2013, de efls. 566 a 571, transcrita parcialmente abaixo: [...] Em seguimento ao pedido desta turma do CARF, a fiscalização efetuou a diligência necessária ao atendimento do pleito e elaborou informação fiscal em que afirma que o saldo negativo existente no ano-calendário de 2003, no Fl. 2915DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 montante de R$ 6.789.386,07, já havia sido utilizado para fins de compensação de débitos tributários perante a Receita Federal, veja (efl. 581): [...] Intimada do teor da Informação Fiscal supra, a recorrente apresenta resposta (efls. 587 a 591) em que confessa ter utilizado o saldo negativo apurado no ano-calendário de 2003 no pedido de restituição e compensação eletrônico (PER/DCOMP nº 32384.35837.270204.1.3.023002) constante no processo nº 16327.000321/200746, o qual, por sua vez, já havia sido homologado pela Receita Federal. Ainda assim, entende que seu pedido deve ser atendido, pelas seguintes razões: [...] No caso concreto, a empresa é quem fez a opção da utilização do saldo negativo por meio do PER/DCOMP nº 32384.35837.270204.1.3.023002, entregue na data de 27/02/2004, ou seja, logo após o encerramento do exercício de 2004, ano-calendário de 2003 e, portanto, antes do início da fiscalização e da autuação fiscal. Assim sendo, correta a conduta da fiscalização pelo não aproveitamento do saldo negativo de IRPJ, que se justifica pelo fato de sua inexistência no momento da lavratura do auto de infração. De acordo com o transcrito, a Turma Julgadora, com base em diligência fiscal procedida pela unidade de origem, concluiu que o valor do prejuízo fiscal que o Contribuinte pretendia aproveitar para reduzir a autuação havia sido objeto de pedido de restituição cumulado com compensação formalizado antes mesmo do início do procedimento de ofício. Mais, a compensação pleiteada havia sido homologada. Conclui afirmando que a autuação fiscal foi procedente em função da inexistência do direito creditório no momento da lavratura do auto de infração. Salienta-se que não houve discussão quanto à multa de ofício aplicada sobre tal parcela da exigência. Já no caso dos presentes autos, sobre a matéria em discussão importa considerar as seguintes informações, extraídas do voto vencedor, de lavra do I. Luiz Tadeu Matosinho Machado (com destaques ora acrescidos): Do cancelamento da multa de ofício sobre o IRPJ lançado relativo ao ano- calendário 2011 A recorrente alegou ainda em seu recurso que, ainda que fossem devidos os valores exigidos a título de IRPJ relativo aos anos-calendário 2011 e 2012 a exigência deveria ser cancelada, pois possuía saldo negativo a compensar relativo ao ano-calendário 2011, em valor muito superior ao exigido no lançamento. O d. relator, com base nas conclusões das diligências determinadas na Resolução nº 1302-000.649, votou por acolher a pretensão da recorrente, verbis: [...] Não obstante, a maioria do colegiado divergiu deste posicionamento, tendo em vista que o alegado saldo negativo de IRPJ, no montante de R$ 273.216.294,67, Fl. 2916DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 efetivamente apurado em favor da recorrente foi objeto de pedido de restituição já devidamente reconhecido no PA nº 16327-903462/2014-41, e se encontrava aguardando emissão de ordem bancária para seu pagamento, conforme se extrai do relatório de diligências (fl. 2527): [...] Considerou o colegiado que, por ocasião do lançamento o contribuinte já havia solicitado a restituição do referido saldo negativo, não estando, portanto, disponível para o aproveitamento pelo Fisco naquela data, a não ser que o próprio contribuinte, renunciando a discutir a exigência do processo pleiteasse a extinção dos valores devidos com utilização de parte daquele saldo pleiteado no referido PA. Além disso, observou o colegiado que o saldo a restituir já se encontrava reconhecido na data do julgamento e era passível de pagamento do montante reconhecido a qualquer momento, de sorte que, autorizar a utilização de parte daquele saldo para a quitação de valor devido neste processo poderia implicar na extinção indevida do crédito tributário, sem sua liquidação de fato, se aquele valor já houver sido pago antes da decisão definitiva deste processo. Por outro lado, sopesou o colegiado que, de qualquer sorte, o contribuinte possuía saldo negativo, do próprio período de apuração da exigência, suficiente para realizar a extinção do crédito devido em 2011 e que o mesmo ainda não havia sido efetivamente restituído à recorrente na data do lançamento, de sorte que por uma questão de equidade, nos termos do art. 108, inc. IV, e §2º do CTN10, seria indevida, neste caso, a aplicação da multa de ofício relativa à parcela devida relativa ao IRPJ daquele período. Baseou-se o colegiado, analogicamente, na sistemática aplicada pela Receita Federal nos casos em que o contribuinte pleiteia restituição de IRPF em sua Declaração de Ajuste Anual em valores superiores ao devido e esta é reduzida, antes de efetivada a restituição, em face de alguma glosa de despesa, p.ex. Desta feita, considerando que, na data do lançamento, efetivamente existia saldo negativo de IRPJ do ano de 2011, em montante suficiente para a extinção das diferenças apuradas pela fiscalização, ainda pendentes de restituição ao sujeito passivo, houve por bem o colegiado, em sua maioria, em dar provimento parcial ao recurso para cancelar a multa de ofício aplicada sobre o IRPJ lançado relativo ao ano-calendário 2011. De plano, constata-se que a decisão recorrida, alinhou-se ao entendimento do paradigma quanto a não possibilidade de utilização do crédito pretendido como dedução do lançamento, mas valeu-se de fundamento legal que não foi objeto de apreciação pelo Colegiado paradigma, qual seja, a aplicação do art. 108, IV, e § 2º do CTN, uma vez que, repita-se, no acórdão paradigmático sequer houve discussão acerca da multa de ofício, limitando-se ao exame da dedução pretendida pelo Contribuinte. Entretanto, considerando que havia valor a ser restituído, valor este inclusive reconhecido pela RFB e potencialmente suficiente para a extinção das diferenças apuradas pelo fisco, pendente apenas o seu pagamento, a Turma Julgadora, com base na equidade e na analogia com os procedimentos relativos a pessoas físicas, decidiu por cancelar, tão-somente, a multa de ofício do lançamento. Fl. 2917DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Portanto, além da fundamentação adotada pelo recorrido que passou ao largo do paradigma, os julgados cotejados trataram de fatos que não tinham similitude que pudesse ensejar o dissídio previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF. Especialmente, saliente-se, a existência e disponibilidade de crédito no recorrido, e a inexistência, posto ter sido integralmente utilizada, no paradigma. Concluo, portanto, que não há divergência interpretativa a ser solvida por este Colegiado. Pelo exposto, meu voto é por não conhecer do Recurso Especial Fazendário. Quanto ao apelo do Contribuinte, a Fazenda Nacional não opôs resistência ao seu conhecimento, motivo pelo qual adoto os fundamentos do despacho de admissibilidade de fls. 2.851 a 2.855 para dele conhecer. Em seu recurso, preliminarmente, o Contribuinte ainda requereu a “aplicação do art. 19-E à Lei nº 10.522/2002 face ao art. 106 do CTN”, aduzindo tratar-se de norma de ordem pública, em razão de o acórdão recorrido ter sido decidido por voto de qualidade (§ 9º do art. 25 do Decreto nº 70235/72), e, no mérito, requereu a reforma do acórdão recorrido para cancelar integralmente a exigência. Para maior clareza, ambos os dispositivos legais são a seguir reproduzidos. Decreto nº 70.235/1972: Art.25. [...] [...] § 9 o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes.(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Lei nº 10.522/2002: Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.(Incluído pela Lei nº 13.988, de 2020) O despacho de admissibilidade andou bem ao não admitir a matéria como dissenso jurisprudencial, até mesmo porque o Recurso Especial do Contribuinte erige à matéria como preliminar sem qualquer indicação de paradigmas a fim de apontar divergência de interpretação de norma. Tal ausência de indicação de divergência já poderia ser indicativo de que a Câmara Superior de Recursos Fiscais não poderia adentrar o mérito da questão posta pelo Contribuinte. Nesse sentido, são claras as disposições da Lei (Decreto nº 70.235/1972, grifos não constam do original): Fl. 2918DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Art. 37. O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno [...] § 2 o Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado [...] II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais No mesmo sentido, também o Regimento Interno do CARF é expresso ao fixar que o recurso especial somente é cabível contra as decisões proferidas pelos colegiados do CARF. Confira-se: (Anexo II do RICARF, grifos não constam do original): Art. 64. Contra as decisões proferidas pelos colegiados do CARF são cabíveis os seguintes recursos: I - Embargos de Declaração; II - Recurso Especial; e III - Agravo. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) Parágrafo único. Das decisões do CARF não cabe pedido de reconsideração. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. Além disso, convém ressaltar que a aplicação de um ou outro dispositivo, em caso de empate no julgamento, não decorre de decisão colegiada. Melhor explicando, não se trata de matéria a ser interpretada e submetida à deliberação da turma, nem a votação para fins de decidir qual seria o dispositivo legal a ser empregado. Ao contrário, a aplicação consiste em ato do Presidente da Turma Julgadora como instrumento de se aferir e proclamar o resultado de votação em caso de empate, nos termos do §1º do art. 58, Anexo II, do RICARF 2 . Em tais condições, demonstrado que a aplicação de um ou outro dispositivo legal não decorre de decisões proferidas por colegiados do CARF, descabe a pretensão de interposição do recurso especial de divergência. Não sendo questão a que se permita ao Colegiado deliberar e votar, não faz sentido cogitar que a CSRF vá discutir em primeira mão o assunto. Reitera-se, portanto, que não se trata de hipótese de cabimento de recurso especial de divergência, razão pela qual a preliminar arguida não deve ser conhecida. 2 Art. 58. [...] § 1º Encerrado o debate o presidente tomará, sucessivamente, os votos dos demais conselheiros, na ordem dos que tiveram vista dos autos e dos demais, a partir do 1º (primeiro) conselheiro sentado a sua esquerda, e votará por último, proclamando, em seguida, o resultado do julgamento, independentemente de ter tido vista dos autos. Fl. 2919DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Desse modo, encaminho meu voto para NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e para CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, nos limites do despacho de admissibilidade. 2 MÉRITO 2.1 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio de uma empresa controlada domiciliada no Grão-Ducado de Luxemburgo. Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, violaria o art. 7º dos Tratado firmados pelo Brasil com os países envolvidos para evitar a dupla tributação da renda. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, a Fiscalização estaria tributando os lucros das empresas controladas sediadas no exterior, e não os lucros da Recorrente, domiciliada no Brasil. Entende, a Recorrente, ademais, que seria competência exclusiva do país onde está sediada a empresa controlada tributar os lucros por elas auferidos, nos termos previstos no art. 7º dos respectivos Tratados. Pois bem, passo a analisar o tema. A matéria enfrentada não é nova no âmbito do CARF, aliás, trata-se de um dos temas de maior envergadura econômica ainda em discussão nesta Corte Administrativa. E mantenho o meu entendimento já formulado em diversos julgados. A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui seu fundamento legal no artigo 25 da Lei nº 9.249/95, verbis: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. Depois de inúmeras controvérsias legislativas3, pacificou-se o entendimento de que esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa jurídica situada no Brasil. 3 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei nº 9.249/95, na IN/SRF nº 38/96 e na Lei nº 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da ransparência fiscal. Cf. Luís Eduardo Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313. Fl. 2920DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Com o advento da Medida Provisória nº 2.158-35/01 duas significativas mudanças foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL 4 ; (ii) no artigo 74, determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira. Veja-se: Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997. [...] Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao encontro das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional 5 . A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas que tem como escopo evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations - CFC. Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior. A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade, capacidade contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI nº 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade. 4 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP nº 1.856-6/99 e, depois, sendo reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP nº 2.158-35/01. 5 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39. Fl. 2921DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Há de se ressaltar que o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial definido numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional CTN na positivação do seu artigo 43 6 . E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e Grão-Ducado de Luxemburgo 7 : Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5º daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição. Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em contrarrazões, os tratados firmados para evitar bitributação se tratam de regras de competência negativa, ou seja, os tratados servem para não tributar um não residente, e jamais não tributar um residente! 6 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 245. 7 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto nº 85.051, de 18 de agosto de 1980. Fl. 2922DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se prestam a impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem firmados pelos Estados Contratantes. Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos do art. 74 Medida Provisória nº 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do não residente no Brasil. Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7º das Convenções-Modelo, a OCDE é taxativa ao afirmar que normas CFC - como a prevista no art. 74 Medida Provisória nº 2.158- 35/01 - não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o residente, e não sobre não residente. Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam, inclusive, que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que possuam hipóteses de incidência objetivas. Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação do art. 7º às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional 8 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo: Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira ”.9 Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74 da MP 2.158-35/2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta analisar a cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal raciocínio. A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits) remetidas ao 8 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003). 9 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407- 408. Fl. 2923DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado. Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5º dessas convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados. Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330: importa ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século passado e depois na década de 1940 - modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, tendo essas surgido somente na década de 1960, originalmente nos EUA. Portanto, cai por terra o argumento de que a redação do art. 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a aplicação das normas CFC. Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre: Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º: 23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês] também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação. Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7º,parágrafo 1º, e o artigo 10, parágrafo 5º, que esse traço comum da legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7º e 37 dos comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária aos dispositivos da Convenção. Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7º: 14. O propósito do parágrafo 1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Fl. 2924DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1º e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo 10). Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas" (attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, embora alguns países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só se aplicam a certos tipos de renda, recomenda que as regras de CFC incluam uma definição de rendimento de Companhias Controladas no Exterior e estabeleça uma lista não exaustiva de abordagens ou combinação de abordagens que as regras de CFC poderiam utilizar para tal definição 10 . Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista. Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos". Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro deve ser dividido segundo as participações societárias. Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte. Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF nº 213/02 11 . E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN) 12 . Veja-se: 10 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: < https://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out a non-exhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”. 11 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei nº 9.249/95, 16, § 2º, da Lei nº 9.430/96, e 1º, § 4º, da Lei nº 9.532/97. 12 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP nº 2.158-35. Fl. 2925DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COMO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial,sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente arendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. § 1º Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de origem. § 2º O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento. § 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenhacotação no Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em Reais. § 4º A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais. § 5º Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2º do art. 3º e § 5º do art. 4º. § 6º A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária. § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. § 8º Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal. § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. § 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real; Fl. 2926DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. § 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II. § 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome desta. § 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente. § 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de 1º de janeiro do ano subsequente ao da compensação. § 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes. § 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). § 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada, pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder. § 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferiorao total dos lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro realcorrespondente. § 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado. Fl. 2927DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 § 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur. COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição. Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos dividendos efetivamente distribuídos. É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre: Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10: 38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo (artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21). Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo presumido") antecipadamente. 39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito Fl. 2928DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos tributos no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias. Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho. Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei nº 12.973/14. No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido pelas empresas sediadas no exterior. A nossa lei não pode alcançar estas últimas sem que algum critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar a nossa empresa, residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda tributada nesta empresa, conforme determinado pela lei interna, é que é baseado nos lucros apurados pela empresa no exterior. A compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da bitributação econômica, é mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a existir) determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori, esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio anterior). Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por meio da Solução de Consulta Interna Cosit nº 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa recebeu a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OUCONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos Legais: art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida Provisória nº 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE). Convém transcrever as conclusões de tal ato: 34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões: Fl. 2929DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.795 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720623/2016-25 34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento, chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão de 04 de maio de 2016 (Acórdão 9101-002.330), em brilhante voto vencedor do i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à exposta no presente voto. Especificamente em relação ao tratado Brasil-Luxemburgo, o acórdão recorrido, com propriedade, cita precedente deste colegiado no “Acórdão nº 9101- 003.088, cujo voto da lavra do D. conselheiro André Mendes Moura propugnou no sentido de que não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2158-35/2001 e as disposições da MP 2158- 35/2001”. Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa ao Acordos firmados pelo Brasil com Luxemburgo. Desse modo, impõe-se a manutenção integral da exigência. 3 CONCLUSÃO Isto posto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, nos limites do despacho de admissibilidade, e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto Fl. 2930DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11065.910946/2013-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 23 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Dec 07 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3301-013.190
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.189, de 23 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 11065.910945/2013-26, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente convocada), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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INDÚSTRIA DA BORRACHA IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 IPI. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÃO ANTERIOR A 1º DE JANEIRO DE 1999. IMPOSSIBILIDADE. Súmula CARF nº 16 O direito ao aproveitamento dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na fabricação de produtos cuja saída seja com isenção ou alíquota zero, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999, alcança, exclusivamente, os insumos recebidos pelo estabelecimento do contribuinte a partir de 1º de janeiro de 1999. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018) Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.189, de 23 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 11065.910945/2013-26, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente convocada), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 06 5. 91 09 46 /2 01 3- 71 Fl. 312DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-013.190 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.910946/2013-71 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão da DRJ, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade interposta contra despacho decisório que deferiu em parte o Pedido de Ressarcimento de IPI e homologou parcialmente as Declarações de Compensação (Dcomp), objeto deste processo administrativo; A DRF deferiu em parte o ressarcimento pleiteado e homologou parcialmente as Dcomp, sob o fundamento de que o crédito financeiro deferido foi insuficiente para a homologação integral, conforme demonstrado no Despacho Decisório. Inconformada com o deferimento parcial do seu pedido e, consequentemente, com a homologação parcial das Dcomp, a recorrente interpôs manifestação de inconformidade, requerendo o deferimento integral do seu pedido e a homologação integral das compensações, alegando razões, assim resumidas por aquela DRJ: Tempestivamente, a manifestante alega que seu direito creditório é amparado pelo princípio da não-cumulatividade, que a Lei nº 9.779/99 teria caráter declaratório, portanto retroativa a aquisições anteriores a 01/01/99, além de não estabelecer prazo para o aproveitamento dos créditos, sendo que a IN SRF nº 33/99 seria inconstitucional e ilegal, conforme doutrina e julgados que cita. Analisada a manifestação de inconformidade, aquela DRJ julgou-a improcedente, conforme Acórdão, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI (...) CRÉDITOS DO IPI. RESSARCIMENTO. PRESCRIÇÃO. O prazo prescricional quinquenal é aplicável aos pleitos administrativos referentes a créditos do imposto, conforme disposição da legislação tributária sobre a matéria (Decreto nº 20.910/32). IPI. RESSARCIMENTO. O direito ao aproveitamento/utilização, nas condições estabelecidas no art. 11, da Lei n° 9.779, de 1999, do saldo credor do IPI, decorre somente de aquisições, pelo contribuinte do imposto, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, ingressados no estabelecimento à partir de 01/01/1999, onerados pelo imposto e aplicados na industrialização. Intimada dessa decisão, a recorrente interpôs recurso voluntário, requerendo a sua reforma para que se reconheça, na integra, o seu direito ao ressarcimento pleiteado e, consequentemente, sejam homologadas todas as Dcomp. Para fundamentar seu recurso, expendeu extenso arrazoado sobre: “II - Do crédito de IPI em favor da Recorrente. [O Princípio Constitucional da Não-Cumulatividade]; Da inexistência de prescrição Aplicação do prazo de 5 +5 - vigente à época; Quanto à norma do artigo 11 da lei nº 9.779/1999 Lei interpretativa; Da verdade material; Da capacidade contributiva”, concluindo, que faz jus aos créditos declarados/compensados, em face: do princípio constitucional da não cumulatividade dos impostos, da inocorrência da prescrição do Fl. 313DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-013.190 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.910946/2013-71 seu direito; do caráter interpretativo do art. 11 dessa lei; e, dos princípios da verdade material e da capacidade contributiva do contribuinte. Em síntese, é o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário interposto pela recorrente atende aos requisitos do artigo 67 do Anexo II do RICARF; assim dele conheço. Em que pese o extenso recurso voluntário apresentado, nesta fase recursal, a questão de mérito restringe-se ao direito de a recorrente ressarcir de créditos de IPI, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779/99, sobre aquisições de insumos adquiridos em datas anteriores a 1º de janeiro de 1999. No presente caso, trata-se de créditos aproveitados sobre aquisições de insumos efetuadas no período de julho de 1997 a dezembro de 1998, aproveitados extemporaneamente com emissão de notas fiscais de entradas. O direito ao ressarcimento de créditos de IPI, nos termos da referida lei, constitui matéria sumulada pelo CARF, nos termos da Súmula nº 16 que assim dispõe: Súmula CARF nº 16 O direito ao aproveitamento dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na fabricação de produtos cuja saída seja com isenção ou alíquota zero, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779, de 1999, alcança, exclusivamente, os insumos recebidos pelo estabelecimento do contribuinte a partir de 1º de janeiro de 1999. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018) Assim, por força do disposto no art. 72, caput, do RICARF, aplica-se ao presente caso esta súmula, para não reconhecer o direito de a recorrente ressarcir-se dos créditos reclamado nesta fase recursal. Em face do exposto, nego provimento ao recurso voluntário do contribuinte. Fl. 314DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-013.190 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.910946/2013-71 Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 315DF CARF MF Original

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10209606 #
Numero do processo: 10880.913775/2010-12
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 08 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Dec 05 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NECESSIDADE DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. O ônus probatório do fato constitutivo do alegado direito creditório é do contribuinte, ausência dos pressupostos de liquidez e certeza exigidos pelo art. 170 do CTN.
Numero da decisão: 1002-003.128
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Fellipe Honório Rodrigues da Costa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton NEves da Silva, Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin
Nome do relator: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
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NECESSIDADE DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. O ônus probatório do fato constitutivo do alegado direito creditório é do contribuinte, ausência dos pressupostos de liquidez e certeza exigidos pelo art. 170 do CTN. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Fellipe Honório Rodrigues da Costa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton NEves da Silva, Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin Relatório Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 02-88.435 - 3ª Turma da DRJ/BHE, Sessão de 21 de novembro de 2018, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade da contribuinte. Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão da DRJ, nos termos abaixo: O presente processo trata de PER/DCOMP que utilizou como crédito o Saldo Negativo de IRPJ apurado no AC DE 2007, no valor de R$ 121.443,73. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 91 37 75 /2 01 0- 12 Fl. 196DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 2. O documento protocolizado pelo contribuinte foi analisado através do Despacho Decisório anexado à fl. 25: DESPACHO DECISÓRIO 858251463 Analisadas as informações prestadas no documento acima identificado, constatou-se que não houve apuração de crédito na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIP)) correspondente ao período de apuração do saldo negativo informado no PER/DCOMP. Valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, para pagamento até 30/03/2010 2.1 A DRF não reconheceu como válido o crédito utilizado pelo contribuinte nas DCOMP`s e NÃO HOMOLOGOU as compensações declaradas, em função da inexistência do crédito. 3. O contribuinte foi cientificado da decisão aos 15/03/2010, conforme documento anexado à fl. 27. Inconformado, o contribuinte apresenta, aos 14/04/2010 o documento às fls. 29 a 33, onde, em síntese, argumenta: Manifestação de Inconformidade 4. Na consecução de suas atividades, a Contribuinte apurou saldo negativo do IRPJ relativo ao exercício de 2008 no valor de R$ 176.368,49 conforme demonstrado em seus livros fiscais. 4.1 Por equívoco no preenchimento da DIPJ, o saldo negativo apurado deixou de ser informado, gerando divergências na ocasião da análise do PER/DCOMP em questão. Ciente do equívoco cometido, a contribuinte procedeu à retificação da DIPJ, informando a apuração do Saldo Negativo de IRPJ no valor de R$ 176.368,49. 4.2 Argumenta que os livros fiscais da contribuinte comprovam a existência dos créditos pleiteados e que, se assim não for o entendimento, solicita o deferimento da realização de diligência junto ao contribuinte para comprovação do alegado. 4.3 Protesta pela concessão do prazo de 30 dias para promover a juntada de alegações e documentos adicionais. 5. Tendo em vista o documento pelo contribuinte, o processo foi encaminhado à DRJ, para apreciação das razões apresentadas. A 3ª Turma da DRJ/BHE julgou improcedente em parte a manifestação de inconformidade, ratificando a decisão da Delegacia de jurisdição da contribuinte nos seguintes termos: (...) 7. O contribuinte apresentou DCOMP utilizando como crédito o Saldo Negativo de IRPJ AC 2007, contudo, o crédito mencionado não foi identificado na DIPJ. O contribuinte informa a retificação da DIPJ para evidenciar a apuração do Saldo Negativo em comento. Fl. 197DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 8. Verificando a DIPJ retificadora apresentada pelo contribuinte, constata-se que a única antecipação do imposto se refere ao IRF, no importe de R$ 327.191,36. O contribuinte não apresentou qualquer comprovação das antecipações do período. 8.1 Contudo, verificando as DIRF`s apresentadas pelas fontes pagadoras comprovam o IRF no valor de R$ 121.425,74, valor inferior ao deduzido pelo contribuinte na DIPJ e insuficiente até mesmo para extinguir o IRPJ apurado no período – R$ 150.822,87. 9. No intuito de comprovar o crédito pretendido, o manifestante protesta pela apresentação de novos documentos e a realização de diligência na empresa. O Decreto nº 70.235 de 06 de março de 1972, que rege o Processo Administrativo Fiscal, assim prescreve: (...) 10. Pela leitura do dispositivo acima transcrito, constata-se que o litígio é instaurado com a apresentação da impugnação/manifestação de inconformidade, momento em que as provas devem ser apresentadas, ressalvadas as hipóteses previstas no § 4º do art. 16 acima transcrito – não é o caso. Os documentos comprobatórios da legitimidade do crédito pleiteado já deveriam estar de posse do contribuinte desde a apresentação da DCOMP; neste contexto, a razões de defesa devem ser apresentadas na manifestação de inconformidade, no prazo de 30 dias, e já acompanhada destes documentos. 11. As diligências ou perícias pretendidas pelo manifestante devem vir acompanhadas dos motivos que as justifiquem, a formulação dos quesitos a esclarecer assim como, na hipótese de perícia, a identificação do seu perito. Tais requisitos não foram cumpridos. 12. Tendo em vista que a antecipação do IRPJ indicada na DIPJ – IRF - é insuficiente até mesmo para extinguir o IRPJ apurado no período, o crédito utilizado pelo contribuinte na DCOMP é inexistente, de modo que, as compensações declaradas não podem ser homologadas. Conclusão 13. À vista de tudo acima descrito, voto por INDEFERIR a juntada de novos documentos e a realização de diligência, e, no mérito, julgar IMPROCEDENTE a manifestação de inconformidade apresentada neste processo e manter a não homologação das compensações promovida pelo fisco. Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou Recurso Voluntário, pugnando pelo provimento do recurso, nos seguintes termos: Trata-se de processo administrativo que discute o direito creditório da Contribuinte relativo ao Imposto de Renda pessoa Jurídica – IRPJ do Ano Calendário de 2007, utilizado para a quitação, via compensação, de tributos de períodos subsequentes através das DCOMPs 36228.03151.270508.1.3.02- 1071; 02237.86723.301008.1.3.02-1182; 40976.52566.060508.1.7.02-0338 e 26254.37602.261108.1.3-02.7901. Ao longo do ano-calendário de 2007 a Contribuinte efetuou a quitação do IRPJ através de compensações com saldo negativo de períodos anteriores e retenções na fonte. Assim, conforme consta nos documentos fiscais e contábeis da Contribuinte (DCTFs e Ficha 54 da Declaração de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ da Contribuinte de fls. 108/136), o direito creditório de IRPJ é composto pela quitação das estimativas mensais do ano calendário (no valor de R$ 150.822,85) e por duas retenções na fonte (no valor de R$ 121.425,73). Fl. 198DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 Ao analisar as referidas parcelas de composição do crédito, a I. Autoridade Fiscal entendeu não haver sido comprovadas as parcelas de créditos que compuseram a formação do Saldo Negativo do período. Ao tomar ciência da referida decisão, a Contribuinte apresentou a competente Manifestação de Inconformidade expondo os argumentos necessários à confirmação do direito creditório. Às fls. 137/141 restou comprovada a existência das retenções na fonte declaradas pela Contribuinte, no valor total de R$ 121.425,74. Após referida comprovação, sobreveio o v. acórdão n.º 02-88.435 da 3ª Turma da SRJ/BHE (fls. 142/146) exteriorizando não haver direito creditório disponível (Saldo Negativo), ao argumento de que não haveria outros valores a serem considerados nas parcelas de composição de crédito, uma vez que a Contribuinte não teria anexado aos autos comprovante de quitação. Contudo, a DRJ não levou em consideração que as antecipações mensais das estimativas do período foram quitadas via compensação com saldo negativo de períodos anteriores, já devidamente analisadas e homologadas, conforme consta nos registros informatizados da própria Secretaria da Receita Federal (Documento n.º 01). Para demonstrar referida informação, verifica-se abaixo a DCTF entregue pela Contribuinte informando a quitação da estimativa de Fevereiro do ano-calendário de 2007 através de compensação, declarada na DCOMP 26809.06509.280307.1.3.02-4808, no valor de R$ 18.936,53: Conforme consta no sistema informatizado da Secretaria da Receita Federal, a DCOMP 26809.06509.280307.1.3.02-4808 já está homologada, ou seja, as compensações declaradas neste documento foram confirmadas, não prosperando a informação de que a Fl. 199DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 Contribuinte teria deixado de comprovar as antecipações do período, uma vez que referidas informações sempre foram de conhecimento da autoridade administrativa: Conforme se infere das informações anexadas como Documento n.º 01, as estimativas mensais foram homologadas pela Secretaria da Receita Federal. Dessa forma, não há qualquer dúvida em relação à existência do crédito, uma vez que tanto as informações de homologação das compensações, quanto os comprovantes de retenção na fonte, estão disponíveis na base de dados da própria Secretaria da Receita Federal. Recompondo os valores confirmados e homologados pela própria Secretaria da Receita Federal, verifica-se que o Saldo Negativo de IRPJ do AC de 2007 é de R$ 121.425,71: Diante dessas informações, considerando a quitação das estimativas mensais, verifica-se que após a entrega da Declaração Anual de ajustes, ao comparar o valor devido com as quitações realizadas, a Contribuinte apurou um saldo negativo de IRPJ no valor total originário de R$ 121.425,74 (cento e vinte e um mil, quatrocentos e vinte e cinco reais e setenta e quatro centavos). Diante deste contexto, não pode a Receita Federal desconsiderar as parcelas de crédito na composição do saldo negativo do período, razão pela qual referida decisão merece reforma Ante o exposto, resta evidente a necessidade de reforma do v. acórdão recorrido, para que seja reconhecida a existência do saldo negativo e, por conseguinte, sejam homologadas as compensações declaradas, até o limite do crédito. II. DOS PEDIDOS Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente Recurso, para que seja reformado o v. acórdão proferido, reconhecendo-se a existência do saldo negativo e, consequentemente, sejam homologadas as compensações declaradas nas DCOMPs 36228.03151.270508.1.3.02-1071; 02237.86723.301008.1.3.02-1182; 40976.52566.060508.1.7.02-0338 e 26254.37602.261108.1.3-02.7901, até o limite do crédito disponível. Protesta-se pela realização de sustentação oral das Razões do Recurso. Fl. 200DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 É o relatório. Voto Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator. ADMISSIBILIDADE Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 23-B da Portaria MF nº 343/2015 (Regimento Interno do CARF), com redação dada pela Portaria MF nº 329/2017. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. DO MÉRITO No que diz respeito ao mérito do caso em apreço, o objeto controvertido reside na não homologação do PER/DCOMP que utilizou como crédito o Saldo Negativo de IRPJ apurado no AC DE 2007, no valor de R$ 121.443,73, para tanto o Acórdão da DRJ assim fundamentou a negativa, in verbis: 7. O contribuinte apresentou DCOMP utilizando como crédito o Saldo Negativo de IRPJ AC 2007, contudo, o crédito mencionado não foi identificado na DIPJ. O contribuinte informa a retificação da DIPJ para evidenciar a apuração do Saldo Negativo em comento. 8. Verificando a DIPJ retificadora apresentada pelo contribuinte, constata-se que a única antecipação do imposto se refere ao IRF, no importe de R$ 327.191,36. O contribuinte não apresentou qualquer comprovação das antecipações do período. 8.1 Contudo, verificando as DIRF`s apresentadas pelas fontes pagadoras comprovam o IRF no valor de R$ 121.425,74, valor inferior ao deduzido pelo contribuinte na DIPJ e insuficiente até mesmo para extinguir o IRPJ apurado no período – R$ 150.822,87. Destaca-se que em seu Recurso Voluntário, a recorrente assim se manifestou Ao longo do ano-calendário de 2007 a Contribuinte efetuou a quitação do IRPJ através de compensações com saldo negativo de períodos anteriores e retenções na fonte. Assim, conforme consta nos documentos fiscais e contábeis da Contribuinte (DCTFs e Ficha 54 da Declaração de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ Fl. 201DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 da Contribuinte de fls. 108/136), o direito creditório de IRPJ é composto pela quitação das estimativas mensais do ano calendário (no valor de R$ 150.822,85) e por duas retenções na fonte (no valor de R$ 121.425,73). (...)Às fls. 137/141 restou comprovada a existência das retenções na fonte declaradas pela Contribuinte, no valor total de R$ 121.425,74. Após referida comprovação, sobreveio o v. acórdão n.º 02-88.435 da 3ª Turma da SRJ/BHE (fls. 142/146) exteriorizando não haver direito creditório disponível (Saldo Negativo), ao argumento de que não haveria outros valores a serem considerados nas parcelas de composição de crédito, uma vez que a Contribuinte não teria anexado aos autos comprovante de quitação. Contudo, a DRJ não levou em consideração que as antecipações mensais das estimativas do período foram quitadas via compensação com saldo negativo de períodos anteriores, já devidamente analisadas e homologadas, conforme consta nos registros informatizados da própria Secretaria da Receita Federal (Documento n.º 01). Nesse sentido, organizando a matéria controvertida, vale ressaltar que o imposto de renda retido na fonte no valor de R$ 121.425,74, restou efetivamente comprovado pela juntada da DIRF (e-fls. 141), no entanto, tal valor seria insuficiente para quitar o IRPJ do período no valor de R$ 150.822,87, restando apenas para análise do colegiado a (im)possibilidade de reconhecer as antecipações mensais das estimativas do período que eventualmente formaria um saldo negativo e, segundo o contribuinte, elas teriam sido “quitadas via compensação com saldo negativo de períodos anteriores, já devidamente analisadas e homologadas, conforme consta nos registros informatizados da própria Secretaria da Receita Federal (Documento n.º 01).” Deve-se destacar ainda, que o motivo central da não homologação dos PER/DCOMPs foi porque ao cruzar as informações entre a PER/DCOMP e a DIPJ houve divergências de informações já que a DIPJ se encontrava preenchida com saldo negativo zerado e o PER/DCOMP por sua vez indicava o valor do saldo negativo no valor de R$ 121.443,73. Além disso, o demonstrativo parcelas de crédito inserto na DIPJ no montante de R$ 150.822,87 (Somatório dos valores da FICHA 12A, LINHAS 12 A 18) e, o demonstrativo parcelas crédito no PER/DCOMP no montante de R$ 121.443,73. Nesse contexto, o contribuinte foi intimado para prestar esclarecimento, segue reprodução da intimação: e-fls. 22 Fl. 202DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 Nesse sentido, apesar de intimado, o recorrente nada respondeu e adveio o Despacho Decisório entendendo pela inexistência do saldo negativo indicado pelo contribuinte e não homologando as compensações declaradas em PER/DCOMP, nos seguinte moldes: e-fls. 25 Na Manifestação de Inconformidade, o contribuinte, alegou que por equivoco no preenchimento da DI PJ 2008, o saldo negativo apurado no exercício de 2008 deixou de ser informado, gerando divergências na ocasião da análise do PER/DCOMP em questão, o que culminou com o seu indeferimento e ciente do indeferimento e verificando o equivoco cometido, a Contribuinte procedeu a retificação da DIPJ 2008, informando a apuração do Saldo Negativo Fl. 203DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 do IRPJ no valor de R$ 176.368,49 (cento e setenta e seis mil trezentos e sessenta e oito reais e quarenta e nove centavos), in verbis: e-fls. 108 e-fls. 122 Nesse sentido, em que pese o contribuinte tenha retificado a DIPJ indicando o saldo negativo que ensejaria a homologação da compensação pretendida e que tenha alegado que haveria quitado as antecipações mensais via compensação com saldo negativo de períodos anteriores e, que tais PER/DCOMPS já teriam sido devidamente analisados e homologados, conforme consta nos registros informatizados da própria Secretaria da Receita Federal, tais fatos Fl. 204DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 por si só não indicam a liquidez e certeza necessárias para a homologação do crédito pretendido, posto que a retificação da DIPJ precisa da documentação que dê suporte as retificações. Deve-se destaca, ainda que o saldo negativo prescinde de análise acurada de liquidez e certeza que não se limita a retificação da DIPJ, tampouco a apresentação da DCTF indicando a homologação da PER/DCOMP que quitou as antecipações mensais via compensação com saldo negativo de períodos anteriores. Nesse ponto, vale destacar, que apesar do recorrente ter trazido aos autos as e-fls. 170/192 a correlação entre as estimativas indicadas na DCTF e a reprodução do sistema da RFB que indica a homologação da estimativa mensal com o indicativo de DCOMP “homologado”, sequer há o acesso as informações de cada uma dessas DCOMPs, reduzindo a análise do julgado. Sendo assim, resta evidente que é preciso acostar aos autos toda documentação contábil e fiscal idônea a comprovar toda a apuração do ano-calendário de 2007 correlacionando fatos e provas a ponto de indicar a liquidez e certeza insculpida no art. 170 do CTN, de modo que fatos isolados não indicam ou trazem a clareza necessária para o reconhecimento do direito pretendido. Diante disso, tendo em vista de que o ônus de provar o direito creditório alegado é do contribuinte nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, dispõe que o ônus da prova incumbe ao autor, enquanto o artigo 36 da Lei nº 9.784/1999, impõe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Em idêntico sentido atua o Decreto nº 70.235/1972, que, regendo as compensações por força do artigo 74, § 11, da Lei nº 9.430/1996, determina em seu art. 15 que os recursos administrativos devem trazer os elementos de prova. Assim, entendo pela manutenção integral do Acórdão da DRJ em todos os seus termos. DISPOSITIVO Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, em negar- lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Fellipe Honório Rodrigues da Costa Fl. 205DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1002-003.128 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.913775/2010-12 Fl. 206DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10880.918154/2015-30
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 21 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Dec 05 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 14/12/2009 CRÉDITO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. FALTA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. Resta caracterizada a existência do direito creditório quando se comprova a liquidez e certeza do crédito de pagamento indevido ou maior, indicado pelo contribuinte em declaração de compensação.
Numero da decisão: 1301-006.610
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário, nos termos do relatório e do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.606, de 21 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10880.918150/2015-51, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 14/12/2009 CRÉDITO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. FALTA DE LIQUIDEZ E CERTEZA. Resta caracterizada a existência do direito creditório quando se comprova a liquidez e certeza do crédito de pagamento indevido ou maior, indicado pelo contribuinte em declaração de compensação. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário, nos termos do relatório e do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1301-006.606, de 21 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10880.918150/2015-51, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente a manifestação de inconformidade contra indeferimento de pedido de restituição/compensação AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 91 81 54 /2 01 5- 30 Fl. 291DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 recolhimento de IRRF. Por bem resumir o litígio peço vênia para reproduzir o relatório da decisão recorrida: Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório, que não homologou o PER/DCOMP transmitido com o objetivo de compensar débito(s) próprio(s) com crédito de IRRF, Código de Receita 0473. A DCOMP em tela, foi analisada de forma eletrônica pelo sistema de processamento da Receita Federal do Brasil - RFB que emitiu o Despacho Decisório em comento, assinado pelo titular da unidade de jurisdição da requerente. Segundo o Despacho Decisório, o pagamento indicado não possui saldo disponível para compensação, visto que foi integralmente utilizado para quitação de débito regularmente confessado em DCTF. Cientificado do Despacho Decisório, o contribuinte, irresignado, impugnou o despacho decisório manifestando a sua inconformidade, sintetizada como segue: Preliminarmente, observando os princípios da economia processual, da razoabilidade e da eficiência, com a aplicação subsidiária e analógica dos artigos 90, § 10, do Decreto no 70.235/1972 e do artigo 47 do RICARF, a Requerente requer a reunião dos 43 (quarenta e três) processos administrativos conexos em apenas um processo administrativo, para julgamento em conjunto de modo que sejam conjuntamente analisadas as 43 PER/DCOMPs apresentadas pela Requerente para compensar o crédito oriundo dos 10% de recolhimento de IRRF sobre remessas feitas ao exterior para remunerar a prestação internacional de serviços de telecomunicação. Adicionalmente, a Requerente requer seja declarada a irrefutável nulidade do r. despacho decisório ora combatido, uma vez que claramente cerceou e prejudicou o seu direito de defesa ao não lhe dar conhecimento da motivação da não homologação da compensação, sequer apreciando as explicações e documentos anteriormente apresentados pela Requerente para fundamentar a compensação. Por fim, no mérito, considerando que a Requerente recolheu 25% de IRRF nas remessas ao exterior feitas a título de serviço de comunicação internacional, e, segundo a RFB, deveria ser recolhido 15% de IRRF e 10% de CIDE sobre essas operações, a Requerente requer que seja julgada procedente a manifestação de inconformidade para que seja integralmente homologada a compensação pretendida dos 10% de IRRF recolhidos indevidamente pela Requerente. A Requerente pleiteia, ainda, que seja reconhecido que eventuais débitos passíveis de cobrança não podem ser demandados com a incidência de multa e juros moratórios, em razão da comprovada suspensão da sua exigibilidade. Requerente protesta provar o alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos, sem exceção de quaisquer, notadamente prova documental e pericial/diligência, bem como pede vênia para juntar o anexo rol de quesitos, protestando, inclusive, pela elaboração de quesitos suplementares. A Decisão de Primeira Instância (Acórdão n. 16-096.662) indeferiu o pleito. Entendeu que o então Impugnante não apresentou documentos que comprovassem que o pagamento foi indevido. Cientificada da decisão de primeira instância, a Interessada interpôs recurso voluntário, em que alega, em síntese: - o v. acórdão recorrido, ao negar a possibilidade de produção de novas provas pela Recorrente, incorreu em nulidade por cerceamento do seu direito de defesa; Fl. 292DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 - a juntada posterior de documentos destina-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. - A Recorrente, ao longo dos anos calendários de 2009 e 2010, fez diversas remessas ao exterior para pagamento de serviços internacionais de telecomunicação, tendo recolhido o IRRF exigido pela RFB à alíquota de 25% e assumido o correspondente ônus financeiro, por meio da sua inclusão no valor da remessa ("gross up"), nos termos dos artigos 682 e 725 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000/1999 ("RIR/99"). - no entender da própria RFB, essas remessas deveriam ter sido tributadas não a 25% de IRRF, mas às alíquotas de 15% de IRRF e de 10% de Contribuição para Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para Apoio à Inovação ("CIDE"), nos termos do artigo 2°, §2°, da Lei n° 10.168/2000, do artigo 3° da Medida Provisória n° 2.159-70/2001 ("MP 2159-70/2001") e do artigo 2° do Ato Declaratório Interpretativo da Secretaria da Receita Federal n° 25/2004 ("ADI 25/2004"). - não há prova maior de que foi recolhido IRRF sobre remessa ao exterior com incidência da CIDE que o comprovante emitido e indicado no PER/DCOMP relacionado a esse processo. - a própria D. Fiscalização autuou a Recorrente exigindo a CIDE a 10% sobre essas mesmas operações, em uma clara demonstração da de que, para o Fisco se trata de remessas para prestação dos serviços de telecomunicações internacionais. - Já existe, nos autos deste processo, uma prova muito mais robusta do que os contratos de câmbio, razão pela qual não seria necessário apresentar qualquer documentação complementar para demonstrar o caráter indevido da cobrança de IRRF, sob pena de se exigir IRRF a 25% e CIDE a 10% sobre as mesmas operações. - Mas, apesar de entender que não se trata de uma prova imprescindível, a Recorrente entende que a apresentação do contrato de câmbio correspondente (vide doc. 4) afastará qualquer dúvida que porventura ainda exista sobre a natureza da remessa e o caráter indevido da cobrança do IRRF. Por isso, requer a juntada deste documento aos autos. - ainda que os argumentos acima não sejam acolhidos, cumpre ressaltar que a falta de homologação da compensação por parte da D. Fiscalização não poderia ensejar a cobrança de multa e juros moratórios, em razão da suspensão da exigibilidade do crédito tributário apontado pelo r. despacho decisório. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso ao CARF é tempestivo, e portanto dele conheço. Trata-se de recurso voluntário contra Acórdão da DRJ que julgou improcedente a manifestação de inconformidade contra indeferimento de pedido de Fl. 293DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 restituição/compensação recolhimento de IRRF - cód. receita n° 0473, PER/DCOMP n° 36062.43686.231014.1.3.04-0058, derivado de um recolhimento em DARF 09/11/2009 no valor total de R$ 606.060,54. Nulidade por cerceamento do seu direito de defesa A Recorrente alega que o acórdão recorrido, ao negar a possibilidade de produção de novas provas pela Recorrente, incorreu em nulidade por cerceamento do seu direito de defesa. Mas, a Decisão recorrida fundamentou seu entendimento, asseverando que não foram cumpridos pelo Recorrente os requisitos previstos no artigo 16, § 4°, do Decreto n° 70.235/72. Adiantou que não reconhecia nulidade no Despacho decisório. Isto porque o documento decisório permitia que a Recorrente compreendesse a razão pela qual o seu crédito havia sido desconsiderado, conforme se deduz das razões recursais. De fato, o Despacho Decisório deixa claro que o crédito não foi concedido porque o pagamento tinha sido alocado para débito espontaneamente declarado. Logo, tem razão a Primeira Instância de que não há nulidade no Despacho Decisório. Como é a Recorrente que alega que parte do pagamento era indevida, a ela cabe trazer as provas da liquidez de tal crédito. E não houve a anexação destas provas na manifestação de inconformidade apresentada à DRJ. Logo, não há a nulidade apontada pela Recorrente. Do mérito. A decisão de Primeira Instância (Acórdão n. 16-96.658 - 5 a Turma da DRJ/SPO, e-fls. 204 e ss) indeferiu o pleito. Entendeu que o então Impugnante não apresentou documentos que comprovassem que o pagamento foi indevido. Dispôs a DRJ, deixando claro que a alíquota de IRRF, de 25%, sobre serviços técnicos, pode ser reduzida para 15%, desde que se trate de remessas ao exterior com incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico -CIDE (com alíquota de 10%), nos termos dos artigos 2° e 2°-A da Lei n° 10.168/2000, com as alterações promovidas pelas Leis n° 10.332/2001 e 11.452/2007. Fundamentou a Decisão de Piso que, diante da não apresentação do contrato de câmbio relativo ao DARF indicado no PER/DCOMP n° 36062.43686.231014.1.3.04-0058, não é possível validar o crédito utilizado na compensação declarada. Segundo a decisão recorrida: No que tange ao mérito, o contribuinte alegou que teria recolhido indevidamente o IRRF sobre serviços de telecomunicações prestados por empresas domiciliadas no exterior à alíquota de 25%, quando no entender da própria RFB essas remessas deveriam ter sido tributadas às alíquotas de 15% de IRRF e de 10% de CIDE. De fato, a alíquota aplicável seria de 25%, conforme disposto no artigo 708 do RIR/99, in verbis: "Art. 708. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, à alíquota de vinte e cinco por cento, os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, independentemente da forma de pagamento e do local e data em que a operação tenha sido contratada, os serviços executados ou a assistência prestada (Decreto-Lei n° 1.418, de 3 de setembro de 1975, art. 6°, Lei n° 9.249, de 1995, art. 28 e Lein° 9.779, de 1999, art. 7°). Fl. 294DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 Parágrafo único. A retenção do imposto é obrigatória na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa dos rendimentos (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 100)" (grifei). Essa alíquota, de 25%, pode ser reduzida para 15%, desde que trate-se de remessas ao exterior com incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE (com alíquota de 10%), nos termos dos artigos 2° e 2°- A da Lei n° 10.168/2000, com as alterações promovidas pelas Leis n° 10.332/2001 e 11.452/2007, in verbis: "Art. 2° Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. § 1° Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. § 1 °-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia.(Incluído pela Lei n° 11.452, de 2007) § 2° A partir de 1 o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei n° 10.332, de 2001) § 3° A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2 o deste artigo. (Redação da pela Lei n° 10.332, de 2001) § 4 ° A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento). (Redação da pela Lein° 10.332, de 2001) § 5° O pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da quinzena subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador. (Incluído pela Lei n° 10.332, de 2001) § 6° Não se aplica a Contribuição de que trata o caput quando o contratante for órgão ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e o contratado for instituição de ensino ou pesquisa situada no exterior, para o oferecimento de curso ou atividade de treinamento ou qualificação profissional a servidores civis ou militares do respectivo ente estatal, órgão ou entidade.(Incluído pela Lei n° 12.402, de 2011) Art. 2°-A. Fica reduzida para 15% (quinze por cento), a partir de 1° de janeiro de 2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes. (Incluído pela Lein° 10.332, de 2001)" (grifei). Fl. 295DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 Para que reste configurado o pagamento a maior indicado no PER/DCOMP faz- se necessário a comprovação de que a operação vinculada ao DARF indicado corresponda a uma remessa para o exterior, com incidência da CIDE e ônus da retenção por conta do pagador dos rendimentos (artigo 166 do CTN). No caso, a Requerente afirma que a remessa foi efetuada para o pagamento de serviços de telecomunicações prestados por empresas domiciliadas no exterior (Roaming Internacional), o qual, de acordo com o artigo 2° do Ato Declaratório Interpretativo n° 25 de 13 de outubro de 2004, transcrito a seguir, está sujeito à incidência da CIDE e IRRF de 15%. Art. 2°É devido o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, à alíquota de 15%, e a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), à alíquota de 10%, sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos às empresas de telecomunicações domiciliadas no exterior, a título de pagamento pela contraprestação de serviços técnicos realizados em chamadas de longa distância internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa distância nacional, em que haja a utilização de redes de propriedade de empresas congêneres, domiciliadas no exterior. Assim para fins de confirmação da natureza da operação, bem como que a Requerente assumiu o ônus da retenção mediante o reajuste da base de cálculo do IRRF incidente na operação, os autos devem estar instruídos com a cópia do contrato de câmbio da remessa. Neste ponto cumpre observar que a Manifestação de Inconformidade apresentada abrange PER/DCOMPs relacionados a seguir: Fl. 296DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 Não obstante a documentação apresentada resume-se cópia do contrato de câmbio relativo a operações realizadas em 08/09/2009, 18/09/2009, 29/09/2009, 09/04/2010, 20/04/2010 e 29/04/2010. Quanto às demais operações a Requerente limita-se em demonstrar o cálculo do crédito indicado no PER/DCOMP. Assim, diante da não apresentação do contrato de câmbio relativo ao DARF indicado no PER/DCOMP n° 36062.43686.231014.1.3.04-0058, não é possível validar o crédito utilizado na compensação declarada. Do exposto resta claro que, se a remessa foi efetuada para o pagamento de serviços de telecomunicações prestados por empresas domiciliadas no exterior (Roaming Internacional), de acordo com o artigo 2° do Ato Declaratório Interpretativo n° 25 de 13 de outubro de 2004, transcrito a seguir, a operação está sujeita à incidência da CIDE e IRRF de 15%. Art. 2°É devido o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, à alíquota de 15%, e a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), à alíquota de 10%, sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos às empresas de telecomunicações domiciliadas no exterior, a título de pagamento pela contraprestação de serviços técnicos realizados em chamadas de longa distância internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa distância nacional, em que haja a utilização de redes de propriedade de empresas congêneres, domiciliadas no exterior. A Decisão de Primeira Instância condicionou a confirmação da natureza da operação, bem como a confirmação de que a Recorrente assumiu o ônus da retenção mediante o reajuste da base de cálculo do IRRF incidente na operação, à apresentação de cópia do contrato de câmbio da remessa atrelada ao pagamento de R$ 606.060,54 em 09/11/2009. Fl. 297DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 E é justo esta prova que a Recorrente anexa ao seu Recurso Voluntário (e-fls. 274 e ss), cópia abaixo. Fl. 298DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1301-006.610 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.918154/2015-30 Desta forma, apresentado o contrato de câmbio relativo ao DARF indicado no PER/DCOMP n° 36062.43686.231014.1.3.04-0058, é possível validar o crédito utilizado na compensação declarada. Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e dar provimento ao recurso, para homologar a compensação no limite do crédito disponível. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros – Presidente Redator Fl. 299DF CARF MF Original

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10211331 #
Numero do processo: 19515.720434/2015-42
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Nov 06 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Dec 06 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo) para adquirir a participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição fictícia, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes, ainda que sob a motivação de ausência de propósito negocial, figura esta que, na verdade, não foi incorporada ou recepcionada pelo Direito Tributário Brasileiro. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS DA EMPRESA CONTROLADORA PARA A SOCIEDADE HOLDING ADQUIRIR O INVESTIMENTO. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência dos recursos empregados na aquisição de participação societária, da empresa controladora operacional para uma holding constituída para adquirir o investimento com ágio, não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso.
Numero da decisão: 9101-006.787
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “(2) impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento para manutenção do lançamento fiscal”. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-11-30T19:45:30Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-11-30T19:45:30Z; Last-Modified: 2023-11-30T19:45:30Z; dcterms:modified: 2023-11-30T19:45:30Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-11-30T19:45:30Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-11-30T19:45:30Z; meta:save-date: 2023-11-30T19:45:30Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-11-30T19:45:30Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-11-30T19:45:30Z; created: 2023-11-30T19:45:30Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 95; Creation-Date: 2023-11-30T19:45:30Z; pdf:charsPerPage: 2234; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-11-30T19:45:30Z | Conteúdo => CCSSRRFF--TT11 MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 19515.720434/2015-42 RReeccuurrssoo Especial do Contribuinte AAccóórrddããoo nnºº 9101-006.787 – CSRF / 1ª Turma SSeessssããoo ddee 6 de novembro de 2023 RReeccoorrrreennttee BANCO BRADESCO BBI S.A. IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo) para adquirir a participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição fictícia, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes, ainda que sob a motivação de ausência de propósito negocial, figura esta que, na verdade, não foi incorporada ou recepcionada pelo Direito Tributário Brasileiro. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS DA EMPRESA CONTROLADORA PARA A SOCIEDADE HOLDING ADQUIRIR O INVESTIMENTO. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência dos recursos empregados na aquisição de participação societária, da empresa controladora operacional para uma holding constituída para adquirir o investimento com ágio, não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 04 34 /2 01 5- 42 Fl. 1985DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “(2) impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento para manutenção do lançamento fiscal”. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 1986DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Relatório Trata-se de recurso especial (fls. 1.290/1.320) interposto por Banco Bradesco BBI S.A. em face do Acórdão nº 1402-003.858 (fls. 1.086/1.158), o qual negou provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: (...) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010 ART. 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE. O art. 24 da LINDB, com a redação dada pela Lei nº 13.655/2018, não é apto a regular a atividade de lançamento, bem como o processo administrativo fiscal dele decorrente. PRELIMINAR. NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. OMISSÃO. Válida a decisão se os “novos” fundamentos são apenas decorrência e explicitam os que já motivavam o auto, principalmente a ausência de propósito negocial, bem como se não há omissão na análise das provas ou fundamentos aduzidos, mas tão somente a desqualificação expressa da operação para fins fiscais. PRELIMINAR. INAPLICABILIDADE DO INSTITUTO DA DECADÊNCIA. FATOS PASSADOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO NO EXAME DE SEUS EFEITOS TRIBUTÁRIOS. O sujeito passivo da obrigação tributária está subordinado à fiscalização de fatos ocorridos em períodos passados quando eles repercutirem em lançamentos contábeis de exercícios futuros, devendo conservar os documentos de sua escrituração, até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. Inexiste preclusão administrativa na realização da análise dos dados associados aos efeitos tributários incidentes sobre o período fiscalizado em decorrência de fatos pretéritos, operando-se a decadência no decurso de prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4°, do CTN), desde que observada a existência de pagamento antecipado do tributo correspondente, bem como inocorrência de dolo, fraude ou simulação praticado pelo sujeito passivo (art. 173 do CTN). GLOSA DE DESPESAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. É indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (autuada), sem demonstrar haver propósito negocial na operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (“empresa veículo”), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada. CSLL. IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. LIMITES DE EQUIVALÊNCIA ENTRE AS BASES DE CÁLCULO Como não há previsão legal de exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve ser mantida na referida base de cálculo, uma vez que a legislação em mais de uma oportunidade determina que para a apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável ao IRPJ. INTERPRETAÇÃO MAIS BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA EM CASO DE DÚVIDAS, ART. 112 DO CTN. Fl. 1987DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Se, diante das provas contidas nos autos, inexistem dúvidas quanto à prática de infração tributária e à penalidade aplicável ao caso, não há que se falar em interpretação mais favorável, pois o lançamento é ato administrativo vinculado. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFICIO. LEGITIMIDADE. Está consolidado no âmbito do CARF que a obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic. Em resumo, trata-se de processo decorrente de Autos de Infração de IRPJ e CSLL, referentes ao ano calendário 2010, em razão da glosa das despesas com amortização de ágio, no valor de R$ 52.205.791,69, decorrente da incorporação da Abaeté Holding Ltda pela Recorrente, empresa veículo esta até então controlada pelo Banco Bradesco S/A. e que foi considerada interposta na operação pois desprovida de propósito negocial, de modo a afastar o direito de deduzir este ágio. Mais precisamente, de acordo com o relato constante da decisão de primeira instância: (...) A holding foi constituída em 26 de agosto de 2008, originalmente, com o capital social no valor de R$ 1.000,00, integralizado pelos sócios Bradesplan Participações Ltda, CNPJ nº 61.782.769/000101 (controladora) e a União Participações Ltda, CNPJ nº 05.892.410/000108. Por seu turno, em 4 de novembro de 2008, houve a primeira alteração do contrato social da entidade, deliberando-se: a) a retirada da Bradesplan Participações Ltda e simultânea cessão e transferência das cotas de sua titularidade para o Banco Bradesco S/A (CNPJ nº 60.746.948/000112), doravante BRADESCO; b) aprovação do aumento do capital social em R$ 495.800.000,00, elevando-se o patamar para R$ 495.801.000,00, com emissão do equivalente em cotas e imediata subscrição pelo sócio admitido. Pronunciou-se que o aumento de capital social da holding ocorreu na mesma data, via transferência de recursos financeiros da instituição financeira ao patrimônio da entidade, resultando na novel composição do quadro societário: Ainda na mesma data, a holding adquiriu 194.843.569 ações de emissão do Banco Bradesco BBI S/A, CNPJ nº 06.271.464/000119, doravante BBI, que, até então, estavam sob o domínio de 36 de seus acionistas. A recompra das ações demandou um pagamento total de R$ 495.746.971,56. O preço de compra de cada ação correspondia a R$ 2,544, enquanto que a avaliação patrimonial era de R$ 1,2046. O recebimento da participação acionária na BBI ocorreu em face da venda da totalidade de suas ações emitidas pela Ágora Holdings S/A, doravante ÁGORA. Na oportunidade, a ÁGORA era a controladora integral da corretora ÁGORA CTVM. Por ocasião da transação, reconheceu-se contabilmente um ágio na aquisição de investimentos no valor de R$ 261.028.958,46. Fl. 1988DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 No ano subseqüente, mais precisamente em 11 de dezembro de 2009, houve a segunda alteração contratual da ABAETÊ, oportunidade em que seus sócios cotistas deliberaram: a) o registro da cessão e transferência de capital da União Participações Ltda para o BRADESCO, à época, controladora da holding; b) a aprovação da incorporação da sociedade pelo BBI S/A. Neste contexto, o ágio contabilizado na ABAETÊ foi absorvido através de sua incorporação pelo BBI. Finalizado este breve intróito, passa a pormenorizar as operações de aquisição que determinaram a apuração do sobrepreço negociado. Exprime que as ações adquiridas pela ABAETÊ, originalmente, eram de propriedade de 36 acionistas do BBI, que as receberam em setembro do mesmo ano, como forma de pagamento da venda da totalidade das ações ÁGORA, até então controladora integral da ÁGORA CTVM. (...) No tocante aos principais ativos da ABAETÊ, a autoridade lançadora esclareceu que a destinação do patrimônio da holding após sua incorporação pelo BBI promoveu-se conforme segue: (i) 194.843.569 ações de emissão do BBI foram atribuídas ao BRADESCO, acionista controlador do BBI e da ABAETÊ; (2) o ágio na aquisição das ações, no montante de R$ 261.028.958,46, bem assim a respectiva provisão de amortização, ficaram registrados na contabilidade do BBI. Em suma, o efeito prático da incorporação relaciona da ABAETÊ pelo BBI consistiu-se no reconhecimento contábil do ágio no patrimônio da incorporadora e do crédito fiscal a ele relacionado. Da Análise das Atividades desempenhadas pela ABAETÊ Defronte a análise das informações cadastrais e econômico-financeiras da ABAETÊ desde a constituição até o encerramento das atividades em decorrência de sua incorporação pelo BBI, certificou que sua única atividade desempenhada foi a aquisição de ações de sua futura incorporadora, antes sob o domínio aos antigos sócios da ÁGORA, companhia adquirida pelo conglomerado mediante negociação concretizada com a oferta de ações de emissão da BBI. Advertiu-se que holding teve uma existência de apenas 16 (meses) entre a data de sua instituição e a extinção. Não auferiu receitas operacionais, exceto aquela derivada da única participação societária da entidade. Não dispunha de mínima estrutura empresarial circunstância que gerou questionamentos acerca de seus propósitos negociais efetivos sob a ótica do conglomerado. A incorporação da ABAETÊ demonstrou que as ações do BBI que integravam seu patrimônio foram transferidas para o patrimônio do BRADESCO. Em contrapartida, o ágio contabilizado na ABAETÊ, resultante da aquisição das ações do BBI, foram transferidos para a emissora das ações. A análise de tais aspectos, mostraram que o propósito da restruturação societária visou a materializar a transferência do ágio no âmbito da própria BBI e viabilizar a amortização do sobrepreço na sua integralidade. Asseverou-se, desta forma, que a criação e o funcionamento da ABAETÊ não pretendeu outro objetivo negocial, mas, apenas, introduzi-la como agente do enredo afeto à artificialidade da operação. De acordo com a fiscalização a ABAETÊ fora utilizada unicamente no processo de reaquisição das ações da BBI, antes negociadas em transação que envolveu a compra da ÁGORA para o próprio BBI. A reorganização societária gerou a apropriação de duas parcelas de ágio derivadas da mesma transação: (i) O primeiro originado da aquisição e incorporação da ÁGORA, via Fl. 1989DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 emissão de ações do BBI; (ii) noutro momento, oriundo da incorporação da ABAETÊ que controlava o montante de ágio deriva da recompra das ações do BBI. (...) A aquisição das ações por meio da ABAETÊ permitiu o reconhecimento do ágio nos livros contábeis da empresa, todavia, não permitira por si só a dedutibilidade para fins tributários. Segundo a fiscalização, a solução adotada conglomerado estabeleceu que a BBI incorporaria a ABAETÊ para viabilizar a dedutibilidade da despesa de ágio. Concluiu-se que o Grupo Bradesco pretendeu, desde o inicio, a obtenção do incentivo fiscal disciplinado nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, e, para obter este intento, efetuou indevidamente a amortização do ágio apoiado nas aludida reorganização societária. Esclarece que o incentivo fiscal permite que uma empresa "A" (incorporadora) ao incorporar a empresa "B" (incorporada) da qual detenha a propriedade de participação societária adquirida com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, amortize o sobrepreço nos balanços levantados após a incorporação, à razão de 1/60 avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Admitiu-se ainda a incorporação da empresa "A" pela empresa "B". No caso concreto a empresa "B" (incorporadora) é o BBI e a empresa "A" (incorporada) é a ABAETÊ. O ágio, a principio, não é amortizável na determinação do lucro real, ressalvado na hipótese de alienação ou liquidação do investimento (art. 426 do RIR/99). Nestas circunstâncias, o ágio deve ser computado na determinação do valor contábil para apuração do respectivo ganho ou perda de capital. Afirma ser fácil perceber que a ABAETÊ exerceu papel de empresa veículo neste processo, atuando como uma sociedade que serviu tão somente para transito provisório da titularidade das participações societárias com posterior transferência do ágio ao BBI, possibilitando ao alcance dos propósitos do conglomerado. Permanecendo registrado na ABAETÊ não obteria a eficácia da norma jurídica regulamentadora do incentivo fiscal. Para superar a barreira normativa, fez-se necessário que este ágio se transferisse para uma companhia geradora de lucros bastantes à amortização do ágio: a BBI. Em suma, asseverou que a estrutura negocial montada inaugurou-se com a aquisição da ÁGORA mediante pagamento feito a emissão de ações do BBI, ao invés do pagamento com as disponibilidades financeiras do conglomerado em setembro de 2008. O pagamento foi materializado em dinheiro após decorridos somente 48 dias, com a recompra das ações pelo grupo econômico, através de sua empresa ABAETÊ, assumindo-se um ágio no valor de R$ 261.028.958,46. O restante do pagamento em dinheiro ocorreu em dezembro de 2008, numa aquisição onde não houve o pagamento de preço superior ao valor contábil, inexistindo ágio na transação. É cediço que o Grupo Bradesco teria contra si a vedação do reconhecimento fiscal do ágio oriundo da aquisição das ações do BBI, entretanto, formatou-se uma seqüência de transações empresariais para cumprimento formal da norma de contorno, qual seja a utilização da ABAETÊ como instrumento de efetivação das premissas de regulação. Na visão da fiscalização, não há razão para aceitar a construção arquitetada pelo BBI, visto que pautada em operações estruturadas em seqüência, utilizando-se de uma empresa sem atividades operacionais, constituída com o único objetivo de permitir a amortização do ágio. Assinala que as step transations (operações realizadas em sequência) mediante a utilização da empresa sem efetivo propósito negocial da ABAETÊ, teve como propósito singular a amortização do ágio pela BBI, proveniente da aquisição de suas próprias Fl. 1990DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 ações; logo, segundo a autoridade lançadora, entende-se que este segundo ágio (R$ 261.028.958,46) não preenche os requisitos normativos que autorizariam a dedutibilidade fiscal da despesa, porquanto fruto de manobra societária, diferentemente do primeiro ágio, originado da aquisição e incorporação da ÁGORA. A autoridade tributária encerra suas argüições respaldando-se com precedentes das Delegacias de Julgamento e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, bem assim com a discriminação da composição das autuações e da respectiva fundamentação normativa. Ato contínuo, promoveu a lavratura do Termo de Ciência de Lançamento e Encerramento Total do Procedimento Fiscal em 08/06/2015, por meio do qual detalha os valores consolidados das respectivas autuações fiscais (fls. 442/441): Realizada a ciência pessoal da autuação e de seus termos, por intermédio de seus representantes legais, em 09/06/2015, os advogados regularmente constituídos apresentaram impugnação em nome da pessoa jurídica em 10/07/2015 (fls. 453/532), através da qual submete suas alegações de fato e de direito em contraposição às autuações. (...) Reclama que a escorreita avaliação não se perfaz por uma investigação isolada dos eventos (análise de “fotografias”), mas sim baseado no conjunto de transações empresariais concretizadas (análise do “filme”) inseridas dentro de um contexto micro e macroeconômico. Neste sentido, traz uma digressão das circunstâncias que induziram a expansão dos negócios dentro do conglomerado, particularmente no segmento de Banco de Investimentos e Corretagem de Valores Mobiliários. Sob este enfoque, elenca de forma cronológica as causas da instauração de negociação da aquisição da ÁGORA e de sua corretora (ÁGORA CVTM) e as fases que se sucederam até o fechamento da operação entre com o BRADESCO, incluindo-se a intermediação de transações na ABAETÊ e no BBI. Assegura que a composição das despesas de ágio provêm do somatório das transações a saber: (i) a incorporação das ações da ÁGORA pelo preço R$ 907.873.718,82 com a entrega de 362.625.150 ações do BBI (impugnante). Na oportunidade, houve a apuração de um ágio no valor R$ 694.661.179,78 (17/09/2008); (ii) a aquisição, via ABAETÊ, mediante pagamento em espécie de R$ 495.746.971,69 e ações emitidas pelo BBI – 194.848.569 ações – ativo mobiliários que tiveram sua titularidade transferida aos ex- acionistas da ÁGORA. Apurou-se um ágio no valor de R$ 261.028.958,46 em face do exercício de opção de compra em contrato celebrado com o BRADESCO. (...) Segundo a defesa, não há que se falar em ágio em si mesmo. Transcorrido mais de um ano de gestão do investimento no âmbito da ABAETÊ, a administração do Grupo Bradesco deliberou pela condução de providências necessárias para a implementação da reorganização societária, eliminando a participação indireta no capital da BBI pelo BRADESCO, simplificando-se a estrutura organizacional para racionalização custos e despesas oriundos da manutenção do ABAETÊ. Embora compreenda que o BRADESCO poderia optar pela realização da aquisição direta do investimento, fato é que esta decisão conduziria para obstáculos corporativos. Diante da estrutura societária da controladora do Grupo Econômico, a aquisição das ações da BBI dos ex-mandatários da ÁGORA dependeria de uma série da aprovação de Fl. 1991DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 deliberações aprovações internas de acionistas e de órgãos reguladores, circunstância que repercutiria no compromisso derivado do exercício de opção de venda, inviabilizando sua resolução na forma pactuada em contrato. (...) Segundo a defesa, o inesperado exercício de opção de venda das ações da BBI pelos antigos acionistas da ÁGORA desencadeou várias providências corporativas, entre as quais a intermediação do negócio com a participação da ABAETÊ. Noutra via, discorda da assertiva firmada pela autoridade lançadora que conferiu interpretação no sentido de que a operação de aquisição das ações da BBI (impugnante) datada de 23 dezembro de 2008 promoveu-se por intermédio do BRADESCO devido à ausência de ágio. Sob este prisma, assevera que o Instrumento Particular de Compromisso de Incorporação de Ações (Doc. 10) o preço de aquisição da ÁGORA foi estabelecido em três parcelas. A “Parcela C” do preço estava referenciada no valor de mercado de 6.271.398 ações da Bovespa e das 9.605.466 ações da BM&F que a ÁGORA CTVM possuía em março de 2008. A aquisição das ações da ÁGORA promoveu-se com a entrega de ações da BBI atrelado ao contrato de opções celebrado com o BRADESCO. Aliás, declara que o conglomerado não tinha a pretensão de adquirir as ações de titularidade da ÁGORA CTVM, no entanto, encontravam-se com sua negociação vedada em face da vigência de período de bloqueio (lockup) que alcançava as ações da Bovespa e da BM&F. Decidiu-se que os antigos acionistas da ÁGORA receberiam do impugnante os valores correspondentes ao valor de mercado das ações da Bovespa e da BM&F e, após o término do período de lockup, poderiam exercer uma opção de venda das ações, cujo preço de exercício a ser pago corresponderia ao valor de liquidação de venda das aludidas ações no valor de mercado, nos termos da cláusula do “Contrato de Opções de Compra e de Venda de Ações Lockup). Assevera que o BRADESCO estava ciente e preparado para o exercício da opção de venda deste lote de ações do impugnante, razão pela qual pode adquiri-las diretamente, sem necessidade de passagem pela ABAETÊ. Encerrando este tópico da defesa, assevera que a intermediação da holding e seu caráter de empresa veículo não se qualifica como motivação que implique na invalidade da amortização fiscal do ágio, visto que teria atendido as premissas necessárias para legitimação da transação em sua integralidade. Respalda a tese mediante precedentes do CARF. (...) Sob outro aspecto, diverge frontalmente da assertiva da autoridade lançadora, segundo a qual se acusou pela artificialidade das operações societárias que implicariam na inexistência de direito de exercício da amortização fiscal do ágio apurado na Abaetê. Neste sentido, repisa que houve duas operações com coisa, preço e consentimentos distintos: 1) Incorporação das ações da ÁGORA pela BBI (impugnante): Fl. 1992DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 2) Aquisição de ações da BBI (impugnante) pela Abaetê: Pautado nestas assertivas, compreende que resta claro que houve duas operações de compra e venda distintas e que, por força de disposição normativa expressa, garantem ao impugnante o exercício do direito de amortização fiscal de ambos os ágios apurados com fundamento em rentabilidade futura (ÁGORA e ABAETÊ). Salienta que a distinção dos ágios se revela com base no teor dos laudos de avaliação econômico-financeira associados às respectivas operações. Diante disto, certifica que descabido a afirmativa de que o sobrepreço tem origem em uma única aquisição de sociedade (ÁGORA), bem assim que o ágio origina-se de suposta engenharia societária inoponível ao Fisco. Fl. 1993DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Além disto, protesta que o conglomerado não teve qualquer responsabilidade pelo fato das ações serem negociadas em um curto espaço de tempo após o evento de incorporação de ações, razão pela qual entende infundada a presunção de que houve um encadeamento das step transations sem nenhum propósito negocial. Nesse sentido, infere descabida a glosa dos valores amortizados. Sob outra ótica, reclama a inadmissibilidade de adição à base imponível da CSLL de valores concernentes à despesas com a amortização de ágio ante ausência de fundamentação normativa que respalde a providência. Respalda sua tese com precedentes do CARF. A impugnação do contribuinte foi julgada improcedente, o que levou a Recorrente a apresentar recurso voluntário, cujo provimento foi negado com base no referido Acórdão nº 1402-003.858. Intimada dessa decisão, o contribuinte opôs embargos de declaração (fls. 1.167/1.184), sustentando a existência de vícios de omissões, contradições e obscuridades no julgado. Despacho de fls. 1.266/1.281 rejeitou os embargos. Em seguida houve apresentação do recurso especial, por meio do qual alega-se divergência em relação às seguintes matérias: a) Nulidade da Decisão Recorrida - Ausência de Devida Fundamentação; b) Da Impossibilidade de se Aplicar a Teoria do Propósito Negocial; c) Da Existência do Propósito Negocial em Decorrência de Motivação Econômica das Operações; d) Da Existência do Propósito Negocial em Face De Estra Alternativa Para Aproveitamento Fiscal do Ágio; e) Da Validade das Supostas “Empresas Veículos”; f) Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Da Impossibilidade do Fisco Desconsiderar os Negócios Jurídicos Praticados pelo Contribuinte – Inaplicabilidade do Art. 116, § Único, do CTN; g) Da Inexistência de Previsão Legal a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização. O Apelo foi admitido parcialmente, nos seguintes termos (fls. 1.843/1.869): (...) III.2. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL Foram indicados para este subtema 2 (dois) paradigmas não reformados: Ac. nº 1302- 003.290 e Ac. n° 1302-002.045. Paradigma 1 - Ac. nº 1302-003.290: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. O legislador tributário não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. A reestruturação societária perpetrada pelo contribuinte, por si só, não desfigura a operação, notadamente quando a fiscalização não demonstra a ocorrência dolo, fraude ou simulação. LANÇAMENTOS CONEXOS. CSLL. Na ausência de especificidades, aos lançamentos formalizados a partir da mesma base fática aplica-se o mesmo julgado Fl. 1994DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Paradigma 2 – Ac. n° 1302-002.045: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 PRELIMINAR DE DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA O registro contábil do ágio não afeta o resultado tributável antes de sua amortização fiscal, e assim não integra a atividade de apuração do crédito tributário. Logo, somente se cogitará de revisão da atividade de lançamento a partir do momento em que esta for praticada, ou seja, a partir do momento em que a amortização do ágio afetar a determinação do crédito tributário. Não resta configurada a hipótese de decadência no presente caso. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO. Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se, mutatis mutandis, à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. (...) Com efeito, em síntese, o acórdão recorrido fixou entendimento de que seria indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (autuada), sem demonstrar haver propósito negocial na operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (“empresa veículo”), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada. Ou seja, por esse raciocínio lógico, o recorrido deixou claro que não admitiria a existência de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículos), sem que houvesse a identificação de um propósito negocial que não fosse a mera economia tributária. De outra banda, nos paradigmas não se vislumbra qualquer irregularidade nessas operações societárias em que resta configurada a utilização lícita (sem fraude ou simulação) de interposição de pessoa jurídica (empresa veículo), independente de haver propósito negocial, nas operações de alienação de investimentos, para fins exclusivos de permitir a fruição do benefício fiscal da dedutibilidade da amortização do ágio pago pela incorporadora. Por outras palavras, em operação assemelhada, de planejamento tributário envolvendo a transferência de ágio através de empresas veículos, verifica-se que os respectivos votos paradigmáticos se pautaram pela completa desconsideração da apontada ausência de propósito negocial da empresa veículo – fundado na falta de respaldo legal no nosso ordenamento jurídico desse conceito jurídico - e que ultrapassado isso não haveria óbices à amortização do ágio pela empresa que recebeu o ágio transferido, “tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos” (paradigma 1). Seguem trechos relevantes do primeiro paradigma: [...] Como exposto, o princípio da estrita legalidade aplicado à Administração, compreende a ideia de subordinação da Administração Pública às leis, sendo que esta somente poderá fazer aquilo determinado em lei, e não aquilo que a lei expressamente proibir. Fl. 1995DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Estando, o ato administrativo, estritamente aprisionado aos quadrantes da lei, não cabe à Administração adentrar na motivação do particular em proceder conforme os ditames legais. A alegação de que as operações realizadas não tiveram real propósito negocial advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o da Legalidade Tributária, descrito acima, além de outros princípios como a livre de iniciativa, estes últimos provenientes da Ordem Econômica.” [...]Logo, em face do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero PROCEDENTE o pedido de cancelamento integral dos autos de infração recorridos. [...] Seguem trechos do segundo paradigma: [...] Como visto, a autuação baseia-se na necessidade de existência de propósito negocial para realização de operações societárias. Aqui, a controvérsia se desdobra na possibilidade das Autoridades Administrativas, quando da análise das operações de reestruturação societária que originaram o ágio e/ou de sua transferência – mais especificamente na criação de empresa veículo em conformidade com a lei – possam entrar na motivação do contribuinte para proceder de tal forma. Assim, as Autoridades verificariam se as mesmas estariam providas de algum propósito negocial, podendo, conforme o caso, desconstituí-las, requalificá-las, glosar possíveis amortizações de ágio, etc. (...) Estando, o ato administrativo, estritamente aprisionado aos quadrantes da lei, não cabe à Administração adentrar na motivação do particular em proceder conforme os ditames legais. A alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nossoOrdenamento Jurídico, justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o do Legalidade Tributária, descrito acima, além de outros princípios como a livre de iniciativa, estes últimos provenientes da Ordem Econômica. Neste sentido, colaciono as seguintes ementas provindas de Acórdãos deste Conselho: (...) As ementas acima são contundentes ao afirmarem que a existência de propósito negocial seria apenas um “plus” para demonstrar a validade e lisura das operações societárias; não havendo fundamento para a referida exigência no âmbito da legalidade, nem cabendo à Administração realizar exigências diversas das previstas em lei. (Destaques da Recorrente) Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR este tema em face da comprovação do dissídio jurisprudencial. (...) III.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO Para esta matéria a Recorrente apresentou os seguintes paradigmas: Ac. n° 9101- 002.310 e Ac. n° 1103-00.63011, que foram assim ementadas: Paradigma 1 – Ac nº 9101-002.310: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIB ILIDADE. A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela oridade lançadora. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Fl. 1996DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Paradigma 2 - Ac. n° 1103-00.630: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Exercício: 2001 Ementa: ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES ACIONÁRIAS. AMORTIZAÇÃO. VINCULAÇÃO A FUNDAMENTO ECONÔMICO ESPECÍFICO – RENTABILIDADE FUTURA. A legislação (§ 3º do art. 20 do Decreto-lei nº. 1.598/77) exige do contribuinte, na hipótese de pagamento de ágio em vista de rentabilidade futura, esteja o fundamento econômico indicado em demonstração específica, arquivada na escrituração. _ as pessoas jurídicas podem, sem qualquer restrição, procederem ao pagamento e ágio na aquisição de participações acionárias (procedimento corrente, inclusive), estando autorizadas a procederem à amortização do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura, não se exigindo a concretização desta. A Recorrente procura demonstrar a divergência, alegando, em apertada síntese, que não haveria na legislação fiscal, conforme decidido pelo ac. combatido, qualquer previsão no sentido de que as despesas de ágio consideradas indedutíveis na apuração do lucro real também o serão na apuração da base de cálculo da CSLL, que segue regras próprias. (...) Análise do primeiro paradigma: Ac. nº 9101-002.310 (...) Portanto, como as situações fáticas diversas é que levaram a conclusões também diversas, REJEITA-SE este primeiro paradigma para efeito de comprovação da admissibilidade. Análise do segundo paradigma: Ac. n° 1103-00.630 Diferente do anterior, trata-se de situações deveras assemelhadas, dado que versou sobre caso em que se discutia sobre o ágio incentivado e seu reflexo na CSLL. Dessa forma, enquanto o recorrido em face da conclusão que a amortização do ágio seria indedutível da base de cálculo do IRPJ, tratou a sua repercussão na base da CSLL como uma matéria reflexa, na medida em que constatou a existência de previsão legal que determinaria a aplicação das mesmas regras de apuração do IRPJ para a CSLL. De outra banda, em sentido oposto, o segundo paradigma tratou a repercussão do ágio na CSLL como um tema completamente autônomo, aduzindo que não haveria previsão legal específica para indedutibilidade da CSLL deixando subentendido que isso independeria da sorte do lançamento do IRPJ quanto à dedutibilidade do ágio. Pelo exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas apenas através do segundo paradigma (Ac. n° 1103-00.630). CONCLUSÃO Por todo o exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial do Sujeito Passivo (art. 68, §2o, do Anexo II do RICARF) para que sejam rediscutidas apenas às seguintes matérias (e temas correlacionados): 1) Amortização do ágio – através do tema: - “III.2. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL COMO FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL”; 2) III.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMO e NÃO ADMITIR os demais temas: Fl. 1997DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 (...) Em relação às matérias não admitidas, o contribuinte apresentou Agravo (fls. 1.877/1.900), tendo sido este rejeitado (fls. 1.936/1.954). Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 1.964/1.982). Não questiona o conhecimento recursal, pugnando apenas pela manutenção do acórdão recorrido. É o relatório. Fl. 1998DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Voto Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator. Conhecimento O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento. Não obstante, entendo, em sentido oposto ao do juízo prévio de admissibilidade, que, em relação à matéria denominada “DA IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL”, o primeiro paradigma (Acórdão nº 1302-003.290) não é hábil a demonstrar o alegado dissídio. Isso porque, da análise desse julgado, constata-se que naquele caso discutiu-se a legitimidade ou não de “planejamento tributário” consistente na segregação de atividades, tendo prevalecido o entendimento de que o contribuinte demonstrou em sua defesa a legitimidade das operações societárias produzidas (página 54 do Acórdão). Foi nesse contexto específico, distinto da estrutura aqui analisada, que aquele Colegiado se pronunciou no sentido de que, restando demonstrado o propósito negocial, não há como a fiscalização afastar os efeitos desta (página 55). Trata-se, contudo, de precedente que não guarda similitude fático-jurídica com a decisão ora recorrida, prejudicando a caracterização do necessário dissídio. Por outro lado, do segundo paradigma (Acórdão nº 1302-002.045) extrai-se que: Relatório (...) Do Termo de Verificação Fiscal (em Documentos Diversos - Outros Doc.21) extraem- se os detalhes da autuação, que a seguir se reproduz, de forma resumida, mas com as palavras dos autuantes, litteris. [...] 10. O objeto principal da presente autuação corresponde à glosa de deduções da amortização de ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos-calendário 2009 a 2012 de RAIA, sociedade sucedida pela fiscalizada RAIA-DROGASIL. 11. A ilicitude da amortização decorreu da intercalação da sociedade-veículo GRAPPA entre os investidores PRAGMA e GAVEA e a investida RAIA. Apesar de PRAGMA e GAVEA manifestarem claramente a intenção de adquirir participações em RAIA, realizaram tal operação por intermédio de GRAPPA, sociedade que havia sido criada poucos dias antes da aquisição e que foi incorporada por RAIA, quando então RAIA passou a amortizar ilicitamente o ágio gerado em decorrência da sua própria aquisição. 12. Conforme demonstraremos a seguir, a intercalação de GRAPPA teve o propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do investimento em RAIA por PRAGMA e GAVEA. 13. Em razão da ação intencional para evadir-se do pagamento dos tributos, a multa foi qualificada ao patamar de 150%. 14. Em razão da incorporação de RAIA por RAIA-DROGASIL ocorrido em 2012, a autuação foi promovida contra RAIA-DROGASIL na condição de responsável por Fl. 1999DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 sucessão. A responsabilidade se estendeu também às multas pela razões expostas no item específico deste termo de verificação. (...) 40. A GRAPPA foi uma empresa de duração efêmera, que se caracterizou como uma empresa-veículo, ou seja, aquela que se intercala entre o real adquirente (no caso, PRAGMA e GAVEA) e a adquirida (especificamente, RAIA) com o único propósito de conduzir, ilicitamente, o ágio. (...) Voto (...) Desta feita, não há contestação quanto à legitimidade do ágio formado nas operações societárias em análise. A essência da autuação, então, repousa na utilização da suposta empresa-veículo GRAPPA que, além de ter operado em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato societário, segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir ilicitamente o ágio. Vejamos trecho do Acórdão de Impugnação: (...) Desta forma, o Acórdão recorrido referendou o lançamento tributário procedido pela Autoridade Fiscal sustentando, como visto, que a constituição da empresa GRAPPA, tinha a única finalidade de servir de canal de passagem do ágio anteriormente apurado, pois, a evidência de sua efêmera duração, da inexistência de atividades operacionais, além de ser um caminho mais longo e oneroso para realização da operação societária, não haveria outro motivo, que não o tributário, a motivar a constituição da mesma. Como visto, a autuação baseia-se na necessidade de existência de propósito negocial para realização de operações societárias. Aqui, a controvérsia se desdobra na possibilidade das Autoridades Administrativas, quando da análise das operações de reestruturação societária que originaram o ágio e/ou de sua transferência - mais especificamente na criação de empresa-veículo em conformidade com a lei - possam entrar na motivação do contribuinte para proceder de tal forma. Assim, as Autoridades verificariam se as mesmas estariam providas de algum propósito negocial, podendo, conforme o caso, desconstituí-las, requalificá-las, glosar possíveis amortizações de ágio, etc. (...) Estando, o ato administrativo, estritamente aprisionado aos quadrantes da lei, não cabe à Administração adentrar na motivação do particular em proceder conforme os ditames legais. A alegação de "inexistência de propósito negocial" advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o da Legalidade Tributária, descrito acima, além de outros princípios como a livre de iniciativa, estes últimos provenientes da Ordem Econômica. Neste sentido, colaciono as seguintes ementas provindas de Acórdãos deste Conselho: (...) À vista do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero indevida a glosa procedida, bem como a qualificação da multa de ofício. Como se percebe, trata-se de decisão que possui semelhança fático-jurídica com a presente, afinal lá, ao contrário daqui, a glosa de amortização fiscal de ágio pago por empresa- veículo que acabou sendo extinta por incorporação reversa foi afastada. Fl. 2000DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Aplicando, então, o racional desse paradigma, o presente Julgador consegue criar a convicção de que a decisão recorrida seria reformada caso submetida a julgamento pelo Colegiado que julgou o caso comparado. Daí a divergência. Quanto à matéria “INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO”, não conheço do Apelo por ora me curvar ao que restou decidido por essa E. 1ª Turma no Acórdão nº 9101-006.374 1 , julgado este que recebeu a seguinte ementa: CSLL. AMORTIZAÇÃO FISCAL DE ÁGIO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. Não há divergência jurisprudencial quando os precedentes comparados tenham tratado de amortização de ágio em contextos jurídicos diversos. O paradigma 9101-002.310 não tratou de despesas com amortização de ágio deduzidas após incorporação, mas de participação mantida na investidora. Já o caso dos autos discute a glosa de despesas com amortização de ágio tomadas em razão da incorporação, e pretensamente registradas com base nos critérios trazidos pela Lei 9.532/1997. Panoramas jurídicos diversos, portanto. Quanto ao paradigma 1103-00.630, embora ali também se tratasse de amortização fiscal do ágio na forma da Lei 9.532/1997, e seu voto condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. Feitas essas considerações, o recurso especial da contribuinte deve ser conhecido parcialmente. Mérito Por questões de objetividade e clareza, passaremos inicialmente a abordar de forma genérica a polêmica que gira em torno de despesas com ágio, para apenas em seguida enfrentar diretamente o direito ou não de sua dedução nesse caso concreto. Muito embora a Lei nº 9.532/1997 tenha sido publicada há mais de 20 (vinte) anos, a interpretação dos requisitos legais para os contribuintes fazerem jus à dedução fiscal lá prevista constitui ainda matéria cercada de tremenda insegurança jurídica, não só pela instabilidade da jurisprudência administrativa, mas também pela sucessão de teses, rótulos e preconceitos em torno da natureza jurídica e tratamento fiscal do ágio. De acordo com Marcos Lisboa e Vanessa Canado 2 : Existem três mitos sobre o ágio. O primeiro está relacionado à intenção do governo ao permitir a dedução fiscal com a publicação da Lei 9.532 em 1997. Muitos textos, 1 Sessão de 09 de novembro de 2022. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). 2 Artigo “Três mitos sobre o ágio em aquisições”, publicado no Valor Econômico de 2 de Julho de 2018. Fl. 2001DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 debates e até decisões do Carf parecem supor que o ágio foi estabelecido para estimular as privatizações dos anos 90, afinal representaria uma vantagem adicional de 34% para o comprador. Apesar da coincidência entre o período da publicação da lei e as privatizações, a exposição de motivos do Ministério da Fazenda faz referência a outra razão: regular a utilização do ágio tendo em vista os planejamentos tributários decorrentes da aquisição de empresas deficitárias. É provável que a referência seja às operações feitas com base no art. 34 do Decreto-Lei 1.598/77, que permitiam dedução integral e imediata, como perda de capital, da diferença entre o valor de aquisição e o acervo líquido da empresa incorporada. Pela exposição de motivos, o ágio nunca esteve restrito às privatizações e foi criado para mitigar um planejamento tributário considerado “não ortodoxo”. O segundo mito é o de que o ágio é um benefício fiscal. Essa afirmação surpreende, já que ele foi criado para mitigar planejamentos tributários, além de desconsiderar que o ágio compõe o preço de venda, e deveria ser tributado pelo ganho de capital. Independente disso, a aquisição de participações em empresas pode ser vista e regulada como qualquer outro investimento. Comprar uma participação societária não deveria ser mais ou menos oneroso do que comprar uma máquina ou outro ativo não-circulante. Os valores pagos pelas máquinas são deduzidos pelo seu prazo de vida útil, via depreciação, e aqueles pagos pelos intangíveis, pelo prazo de utilização do direito. O ágio, entretanto, possui uma particularidade, pois não se relaciona a um ativo com prazo de vida útil definido. Seu fundamento é a expectativa de rentabilidade futura da investida, decorrente, por exemplo, de ganhos de sinergia. Nesse caso, qual o prazo para amortizá-lo? Existem dois caminhos: amortização por um prazo prefixado ou impossibilidade de amortização. Antes de 2009, a regra contábil utilizava o primeiro caminho. A amortização do ágio era feita no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, observado o máximo de 10 anos. As regras tributárias também seguiram esse caminho a partir de 1997, com a Lei 9.532 permitindo a dedução em 5 anos. A partir de 2009, com a adoção do IFRS, esse caminho foi abandonado pela contabilidade e o ágio (goodwill) não pode mais ser amortizado. A legislação tributária não alterou a opção pela dedução em 5 anos na reforma preparasua especificamente para tratar das diferenças entre o novo padrão contábil (IFRS) e as normas tributárias (Lei 12.973/14). O terceiro mito é o de que o ágio beneficia o comprador, em razão da dedução de parte do preço pago na apuração do lucro tributável. Juridicamente, essa é a premissa que justifica as autuações. Esqueceram de combinar com a economia. Em um mercado competitivo, qualquer vantagem previsível que decorre da compra está embutida no preço de venda, como o ativo fiscal de 34% do ágio. O benefício, portanto, é apropriado pelo vendedor, e não pelo comprador. O comprador pagou o preço acordado e realiza o investimento pelo prazo legalmente definido. No caso das privatizações, o beneficiário, a propósito, era o próprio Estado. Pode-se alterar a norma legal do ágio e impedir a sua dedutibilidade. A conta não será paga pelo comprador, mas pelo vendedor, com o menor preço de venda. Não somos um país pobre à toa. A incerteza sobre a regra para o aproveitamento do ágio decorrente do vai-e-vem da jurisprudência e as interpretações equivocadas sobre os seus beneficiários ilustram o imenso esforço que fazemos para prejudicar o ambiente de negócios e a geração de renda. Com efeito, podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao Fl. 2002DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Com base no artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição 3 . É importante notar, logo neste início de exposição, que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 4 , que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Note-se, aqui, que foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previa o § 2º do artigo 20, também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem, que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, da mais valia) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme prescrição dos artigos 25, 31, 33 5 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: 3 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 4 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 5 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 2003DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do Fl. 2004DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte estava sujeito ao comando legal que determinava a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. Ao contrário do que alguns autores afirmam, o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da liquidação do investimento. Como bem observou João Francisco Bianco 6 : Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto- Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. 6 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 2005DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), este até então não tinha influência no seu tratamento fiscal, uma vez que a norma fiscal até então vigente, conforme visto, não criava distinções em razão disso ou de qualquer outro motivo. O que a lei determinava, repita-se, era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/1997 7 , a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o , in verbis: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 8 : (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; 7 Da exposição de motivos da Medida Provisória (publicada no Diário do Congresso Nacional de 02.12.1997 (páginas 18.021/18.023) extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” 8 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 2006DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 9 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; 9 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 2007DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. O artigo 7 o da Lei nº 9.532/1997, portanto, reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. Na prática, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, que, repita-se, passou a poder ser calculada a valor contábil, seja pelas pessoas jurídicas que detinham o investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, seja pela investida quando da incorporação reversa expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente, às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que notoriamente influenciava o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei tributária em questão. Como pontua Valter Lobato 10 : É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, a figura do "ágio" fundamentado na rentabilidade futura foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas, ilícitas ou simuladas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização da dedução de ágio, todavia, chamou a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” às operações com ágio, passando a autuar os contribuintes muitas vezes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em grande parte dos casos, acabaram confundindo operações feitas ao abrigo da lei com operações simuladas ou fraudulentas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7 o e 8 o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não devem prevalecer quando conflitantes com a legislação fiscal. 10 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 2008DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 É certo que, dentro do contexto da convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não mais está sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). Ocorre que esse regramento contábil acabou sendo regulamentado pela legislação tributária apenas com o advento da MP 627/2013, convertida na Lei n. 12.973/2014, lei esta que alterou a regra fiscal prevista no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77, mas que, por ser posterior aos fatos geradores ora analisados, não será objeto de nossa análise. Pois bem. De acordo com o voto vencedor do acórdão ora recorrido: (...) O entendimento da Fiscalização a respeito das operações societárias foi de ausência de propósito negocial na criação e funcionamento da Abaeté, que teve como único objetivo permitir a amortização de ágio pelo Banco Bradesco BBI S/A, conforme excertos do Termo de Verificação: (...) Verifica-se que o presente processo trata de exigência de crédito tributário fundamentado em fato idêntico ao processo administrativo fiscal nº 16327.720735/2016-86, que tratou das operações em que o Banco Bradesco BBI amortizou e deduziu fiscalmente ágio, no valor de R$ 156.617.375,07, nos anos- calendário de 2011, 2012 e 2013, decorrentes da incorporação da Abaeté Holdings Ltda empresa que pertencia ao Banco Bradesco S/A, CNPJ 60.746.948/000112. Ressalta-se que no Acórdão nº 1401-003.080 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, relator Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, sessão de 22 de janeiro de 2019, proferido no processo nº 16327.720735/2016-86, prevaleceram as seguintes conclusões: - A única função da empresa ABAETÊ, no conjunto de operações realizadas, foi permitir a amortização de ágio pela BBI S/A, sem que sua existência tenha qualquer função econômica que não essa. - Uma empresa funcionará como veículo em certa operação se receber e repassar algo, em geral um ativo, sem que exista um propósito extratributário suficiente para explicar essa circulação, independentemente de ter duração efêmera ou não, de ser uma sociedade operacional ou não, de em regra cumprir suas obrigações ou não. Vale dizer: até mesmo uma empresa longeva, operacional e que costuma cumprir suas obrigações, pode ser usada como veículo em certa operação se receber e repassar recursos sem propósito extratributário. Sendo assim, para refutar a acusação de uso de empresa-veículo é inócuo comprovar que a referida empresa teve uma certa duração, era operacional e em regra cumpria suas obrigações, se, por outro lado, não ficar demonstrado que, em determinada operação, havia um propósito extratributário para ela receber e repassar recursos. - No caso dos autos, essa empresa veículo ou de passagem (ABAETÊ), por sua vez, sustentando-se nos recursos que nela foram aportados pelo Banco Bradesco S/A (seu controlador), adquiriu participação societária na BBI S/A com pagamento de ágio e, posteriormente, foi incorporada por sua investida, a qual considerou, indevidamente, a dedutibilidade da contrapartida da amortização do ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em uma interpretação totalmente equivocada do art. 386 do RIR/99. - O Banco Bradesco S/A, controlador da ABAETÊ, se houvesse feito a aquisição diretamente, não poderia ter-se beneficiado da amortização do ágio para fins tributários, a menos que fosse objeto de incorporação ou alienasse o ativo Fl. 2009DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 gerador do ágio. Assim, e apenas para poder valer-se da norma de dedutibilidade do ágio na aquisição de investimentos (no caso, nas ações da BBI), prevista no art. 8o da Lei no 9.532/97, o Banco Bradesco S/A utilizou-se de uma empresa controlada, constituída e utilizada exclusivamente para este fim, o que não se pode aceitar como situação que pudesse se encaixar no disposto no art.386 do RIR/99, pois foge totalmente da finalidade daquela norma. - Não se trata, conforme aventado pela Recorrente, de eventual ingerência pela autoridade fiscal em sua atividade, trata-se, isto sim, de desconsiderar, apenas para fins fiscais, a operação de incorporação efetivada pela Recorrente junto a ABAETÊ. - Ao contrário do que entende a Recorrente, a utilização de empresa intermediária (ou veículo), sem qualquer função empresarial real distinta do investimento com ágio, está, sim, vedada pelo dispositivo do art.386 do RIR/99. - Não se encontra na legislação autorização para aproveitamento do ágio quando, ao final da operação, o verdadeiro adquirente (Banco Bradesco S/A) e o adquirido (Recorrente) remanescem existindo, sem que haja união do patrimônio dessas sociedades. - Ainda que outras formas de reorganização societária permitissem amortização de ágio, o fato é que adotou a Recorrente a criação de empresa intermediária (veículo) exclusivamente para possibilitar a antecipação dos efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio, sem outros propósitos empresariais ou negociais, e isto caracteriza descumprimento das condições previstas em lei para o reconhecimento e amortização do ágio. - os atos concretos da Recorrente demonstram que a verdadeira adquirente do investimento foi o Banco Bradesco S/A, o qual criou ou utilizou-se de empresa já constituída do Grupo, a empresa intermediária/veículo ABAETÊ, ocasião em que aportou os recursos necessários para a aquisição do investimento, mediante aumento de capital. Essa empresa veículo, em seguida, adquiriu o investimento com ágio e depois foi incorporada pela empresa investida (Recorrente), que passa a amortizar o ágio. - O Banco Bradesco S/A, embora tenha cedido os recursos, procura se desvencilhar de sua condição de real adquirente das ações da BBI então detidas pelos acionistas da Ágora e esquivou-se de, depois, incorporá-la (ou ser por ela incorporada), para, somente a partir daí, poder amortizar o ágio. Ao invés disso, utilizou empresa intermediária, criada exclusivamente para possibilitar a antecipação dos efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio, sem outros propósitos empresariais ou negociais, o que caracteriza descumprimento das condições previstas em lei para o reconhecimento e amortização do ágio. - Além de não restar superada a constatação fiscal de que o ônus da aquisição das ações da Recorrente então detidas pelos acionistas da Ágora foi suportado efetivamente pelo Banco Bradesco S/A, apontou a Fiscalização que não há como prosperar a possibilidade de dedutibilidade por uma pessoa jurídica, de ágio originado na aquisição, de quotas dela mesma, por uma empresa criada somente para tal operação de aquisição (empresa intermediária ou empresa veículo). No presente caso, por se tratar de processo de exigência de crédito tributário fundamentado em fato idêntico ao processo administrativo 16327.720735/2016-86, adota-se e aplica-se as mesmas razões de decidir do Acórdão nº 1401-003.080 em relação à amortização de ágio do ano-calendário de 2010, nos termos do art. 50, § 1º, da Lei nº 9.784/99, passando a reproduzir o mérito do voto condutor do referido Acórdão: (...) Com base nas razões de decidir do Acórdão nº 1401-003.080 - 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, é inequívoco que é indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (Banco Bradesco BBI S/A), sem demonstrar haver propósito negocial na Fl. 2010DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora ("empresa veículo"), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada. Como se percebe, e seguindo a linha da acusação fiscal, a glosa do ágio restou mantida por dois fundamentos centrais: (i) em razão da artificialidade da empresa veículo (ABAETE), que na verdade acabou sendo desqualificada em face da sua participação na estrutura de aquisição de participação societária ter sido tomada como ineficaz ante a inexistência de propósito negocial; e (ii) pela ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente, considerado o Banco Bradesco S/A. e a empresa investida (BBI), “confusão patrimonial” esta aferida com base na análise do fluxo financeiro dos recursos empregados na aquisição do investimento em tela e tida como pressuposto legal para a amortização fiscal do ágio. Da artificialidade da operação Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da interpretação de uma norma geral antielisiva, quando existente, ou da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolverem infração direta a uma lei ou condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, combinado com o art. 142, ambos do CTN e abaixo transcritos, permitem a revisão do lançamento com base na requalificação jurídica dos fatos em casos que envolvem simulação. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 2011DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para se opor aos efeitos de atos ou negócios jurídicos simulados. É a substância, pois, que deve prevalecer sobre a forma, e não o inverso. A redação atual do referido artigo 116 do CTN 11 , aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como hipótese que permite a requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Isso fica claro na seguinte passagem do voto condutor da Ministra Cármen Lucia, quando do julgamento da ADI 2.446, que, ao declarar a constitucionalidade do parágrafo único em questão, assim pontuou: ... a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador. O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário do que argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia estar sendo supostamente encoberto por um forma jurídica, totalmente legal, mas que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não haja lei para caracterizar tal fato gerador ” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos). Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado. Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária mas também ao princípio da lealdade tributária. Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo ou estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. (...) 8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou 11 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Fl. 2012DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. Grifamos. (...) Não se pode perder de vista, ademais, que o Governo buscou “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/2002 12 , mas este dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Feitas essas considerações, forçoso concluir que apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder-dever de, nestas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), e não havendo violação de norma antielisiva própria, estaremos diante de hipótese de elisão fiscal, ou seja, de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade, devendo ser garantida a eficácia dos atos e negócios tal como formalizados e de fato implementados no mundo fenomênico. Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto 13 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Nesse contexto, e considerando que não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais, a questão ora em controvérsia passa a girar exclusivamente em torno da existência ou não de simulação por ocasião do uso de holdings (empresas veículos) para aproveitamento fiscal imediato ou antecipado de despesas de ágio. 12 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. 13 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. Fl. 2013DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Ocorre que, como evidenciou Sérgio André Rocha 14 : ..., cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. Nesse sentido, não é à toa que Marco Aurélio Greco 15 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 16 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 17 . Esse questionamento deu origem à teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista – e que, também conferindo o aspecto subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possuiria significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deveria ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim uma espécie de negócio sem resultado jurídico. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponderia a um ato doloso e aparente. Nesses termos a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório, além do que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 18 . Passou-se a simulação, então, não mais ser vista exclusivamente com esse viés subjetivo, tendo sido desenvolvida a dita teoria objetivista (ou teoria causalista). Francesco Carnelutti 19 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa do ato praticado com seus com os seus respectivos efeitos jurídicos. 14 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. 15 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 16 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 17 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. 18 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 19 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. Fl. 2014DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Sob essa perspectiva, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa jurídica – ou “função típica”, que correspondente aos efeitos jurídicos que o Direito espera do negócio celebrado. A causa, pois, equivale às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. Na visão de Orlando Gomes 20 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. E segundo Emílio Betti 21 , também expoente da tese objetivista, e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a sua causa. Verificado, assim, um desvio da função instrumental do contrato, caracterizada a simulação, objetivamente considerada. Para Heleno Tavares Torres 22 : Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. A propósito, o ex. Ministro Moreira Alves preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Em suas palavras 23 : Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... 20 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 21 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 22 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 23 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. Fl. 2015DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao próprio negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior 24 . Após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, o autor busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula 25 . Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando este a ser causa de nulidade nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 26 : [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. grifamos Tal, então, como positivado e integrado com os demais dispositivos legais 27 , notadamente aqueles que impõem o dever do Estado de verificar a efetiva ocorrência do fato 24 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. 25 Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico”. 26 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. 27 Nesse sentido são as expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do Código Civil: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. Fl. 2016DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 gerador e identificar a correta matéria tributável, o instituto da simulação no Brasil, enquanto limitadora de planejamentos fiscais, incorporou as duas referidas teorias (voluntarista e causalista), permitindo que o fisco negue eficácia aos atos e negócios jurídicos simulados, podendo, portanto, requalificar juridicamente os fatos declarados desde que prove a existência de uma mentira consciente ou desde que demonstre haver uma desconformidade do ato/negócio praticado com sua respectiva finalidade jurídica. Embora o artigo 167 acima transcrito não tenha veiculado uma definição expressa do que seja simulação, chama atenção que o Legislador, após fazer referência à nulidade do negócio jurídico simulado – o que a nosso ver, dentro de uma relação Fisco x contribuinte, deve ocorrer mediante a requalificação jurídica dos atos/negócios - enunciou três diferentes categorias de simulação no seu parágrafo primeiro. Valendo-se da exposição de Luiz Carlos de Andrade Júnior 28 : Suas notas características não são apresentadas sob a forma de uma proposição descritiva, mas mediante uma formulação exemplificativa de subtipos, a saber: (i) a simulação subjetiva (negócio subjetivamente simulado - §1º, I); (ii) a simulação objetiva (negócio objetivamente simulado - §1º, II); e (iii) a simulação de data (negócio simulado quanto à data - §1º, III). Para esse caso concreto, no qual alega-se a artificialidade da dita empresa veículo, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia. Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura na aparência, como uma espécie de “laranja”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a dita artificialidade (ou simulação) da estrutura ora analisada, ainda que indevidamente arguida também com apoio na estranha figura do propósito negocial, são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da ABAETE, pode, aos olhos jurídicos, receber recursos de sua controladora (Banco Bradesco) para adquirir um investimento com ágio e, em seguida (no caso, 16 meses após), ser extinta por incorporação reversa? Uma empresa veículo constituída e extinta exclusivamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio possui causa jurídica? As respostas a meu ver são positivas, o que impede a tentativa do fisco de requalificá-las. Senão, vejamos. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. 28 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 112. Fl. 2017DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa 29 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, afinal sua causa jurídica ou finalidade social, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. E para aqueles que entendem que mesmo uma holding com propósito específico deveria possuir um mínimo de substância, que mínimo seria esse? Um funcionário ou mais de 10 (dez)? Uma contabilidade com ao menos 2 (dois) ou 10 (dez) registros ou um balanço auditado? Ao menos três meses de vida ou tem que superar 1 (um) ano? A dúvida sempre pairaria no ar, constituindo típico critério traria uma tremenda insegurança jurídica, além de restringir indevidamente a lei. O que precisa ficar claro, pois, é que ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de “tempo de vida”, estrutura física e de pessoal para operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. O Direito assim tutela. Alinhado ao que leciona Charles William McNaughton 30 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. 29 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. 30 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 2018DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. (...) A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, ainda estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Segundo Edmar Oliveira Andrade Filho 31 : No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Ora, é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Não há, no plano jurídico, nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo ABAETE. E qual foi a sua finalidade? Foi a de instrumentalizar a aquisição do referido investimento com ágio, de modo também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal após sua extinção mediante incorporação reversa. O § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76, repita-se, reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que a meu ver tem o condão de legitimar o uso de uma holding nesse tipo de 31 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 2019DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 operação, ao passo que o referido artigo 8º da Lei nº 9.532/97 autorizou que a investida incorpore a detentora do ágio sem prejuízo ao aproveitamento fiscal do sobrepreço 32 . Trata-se a ABAETE, pois, de uma holding com fins específicos, cuja existência restou provada a partir de seus atos constitutivos e cuja finalidade jurídica restou observada quando do desempenho de seu objeto social, qual seja, a aquisição e detenção de participação em outra sociedade, pouco importando, para o que se espera desse tipo jurídico e societário, a sua curta duração e inexistência de funcionários, registros contábeis ou outras operações. Afastada, contudo, a existência de simulação ou artificialidade na operação, Da ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente e a empresa investida O Colegiado a quo, considerando que como os recursos utilizados para pagamento do preço do negócio haviam sido transferidos do Banco Bradesco - sociedade operacional controladora -, para a holding, o real adquirente seria ele, o Banco, e não a ABAETE (empresa veículo). Em razão, então, do fluxo financeiro, e sob a premissa de que a norma fiscal vigente (artigo 7º e 8º já transcritos) condicionaria a dedução fiscal do ágio à confusão patrimonial entre real adquirente e investida, também concluiu que não haveria que se falar em direito à amortização fiscal do ágio por este motivo. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da ABAETE, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Nesse sentido já se posicionou essa E. 1ª Turma da CSRF, conforme atesta a ementa do seguinte julgado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 GLOSA DE DESPESAS. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REAL ADQUIRENTE. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. IMPOSSIBILIDADE. Não encontra respaldo na legislação a tese de que, em qualquer circunstância, deve ser considerada “real investidora” a pessoa jurídica do grupo de quem se originaram os recursos financeiros utilizados na aquisição. Não havendo norma dispondo de forma diferente, é de se considerar como “real adquirente”, em um negócio de compra e venda, a pessoa que recebe o bem em troca do pagamento do preço. A requalificação dos negócios jurídicos sem vícios ou patologias, exclusivamente sob acusação de “planejamento abusivo”, baseada em ausência “razões não tributárias” para a escolha de uma estrutura em lugar de outra que resultaria em maior tributação, não encontra respaldo quer na base legal indicada no auto de infração em questão, quer no próprio ordenamento jurídico tributário brasileiro atualmente em vigor. (Acórdão nº 9101-006.287. Sessão de 13 de setembro de 2022. Rel. Cons. Livia De Carli Germano) 32 Sobrepreço este, diga-se, devidamente pago em dinheiro em operações entre partes independentes. Fl. 2020DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente 33 , realmente essa tese não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados no negócio. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito, inclusive de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria o controlador em razão da origem da origem (e aqui a redundância é proposital), com a devida vênia, permitiria colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, autorizando-lhe alterar a literalidade e conteúdo do texto legal, o que não se sustenta. Daí a improcedência da tese do real adquirente ou da ausência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e a investida, devendo o acórdão recorrido ser reformado de modo a afastar a glosa da dedução do ágio em testilha, em consonância com a recente decisão da 1ª Turma do STJ, proferida poor unanimidade de votos no Resp 2.026.473/SC, do qual transcrevo a seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria: Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). (...) Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação 33 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 2021DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022)”. Como diria Carlos Maximiliano 34 : ... a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. (...) Não pode o intérprete alimentar a pretensão de melhorar a lei com desobedecer às suas prescrições explícitas. Deve ter o intuito de cumprir a regra positiva (...) Conclusão Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso especial da contribuinte e, no mérito, dou-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli 34 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 20ª edição. P. 103 e 226. Fl. 2022DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa O Colegiado a quo, no Acórdão nº 1402-003.858, por unanimidade de votos, rejeitou arguições de nulidade e decadência e, por voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntário relativamente à glosa de amortização de ágio. Ainda, por maioria de votos foi negado provimento ao recurso voluntário relativamente à exigência de CSLL, bem como relativamente à aplicação da multa de ofício em face da decisão por voto de qualidade. Houve oposição de embargos de declaração pela Contribuinte, rejeitados em exame de admissibilidade mediante transcrição dos trechos do acórdão embargado que abordavam as omissões, obscuridades e contradições apontadas. Registre-se que o voto vencedor do acórdão recorrido adotou as razões de decidir expressas no Acórdão nº 1401-003.080, exarado no lançamento da mesma matéria formalizado nos autos do processo administrativo nº 16327.720735/2016-86, assim como o Termo de Verificação Fiscal aqui lavrado apresenta os mesmos argumentos lá deduzidos. O recurso especial da Contribuinte também foi estruturado de forma semelhante à apresentada naqueles autos, mas somente foi dado seguimento na matéria III.2. Da Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial, equivalente à matéria (2) “impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento para manutenção do lançamento fiscal” admitida no processo administrativo nº 16327.720735/2016- 86, e também com base nos dois paradigmas, nº 1302-003.290 e 1302-002.045. A matéria III.4. Existência de Propósito Negocial em face de Estrutura Alternativa para o aproveitamento fiscal do ágio, equivalente à matéria (4) “existência de propósito negocial em face de estrutura alternativa para aproveitamento fiscal do ágio”, admitida no processo administrativo nº 16327.720735/2016-86, não teve seguimento nestes autos, seja porque ultrapassou o limite máximo permitido por paradigmas por matéria, seja porque partiu-se de premissa equivocada ou mesmo se tratar de matéria de prova (III.3), ou tratou-se de situação fática desassemelhada (III.4 – paradigmas 1 e 2), bem assim por se tratar de um obiter dictum (III.4 - paradigma 1). Por fim, na matéria III.7. Inexistência de previsão legal para adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização de ágio, correspondente à matéria (7) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela Fiscalização”, admitida no processo administrativo nº 16327.720735/2016-86, o seguimento aqui se deu, apenas, com base no paradigma nº 1103-00.630. Assim, considerando que o recorrido se pautou nas razões do decidir do Acórdão nº 1401-003.080 e o seguimento do recurso especial, nestes autos, se deu em termos mais estreitos que o admitido no processo administrativo nº 16327.720735/2016-86, valem aqui os argumentos correspondentes apresentados por esta Conselheira naqueles autos: Fl. 2023DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 A matéria (2) “impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento para manutenção do lançamento fiscal”, o seguimento se deu com base nos paradigmas nº 1302-003.290 e 1302-002.045 sob a compreensão de que: Enquanto a decisão recorrida entendeu que é indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (autuada), sem demonstrar haver propósito negocial na operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (“empresa veículo”), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302-003.290, de 2018, e 1302-002.045, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira, que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico. Tais paradigmas foram recentemente rejeitados por este Colegiado em outros litígios envolvendo glosas de amortização de ágio, mas em razão de circunstâncias específicas dos acórdãos recorridos. No Acórdão nº 9101-006.484 35 , este Colegiado, à unanimidade, negou conhecimento a recurso especial em face de exigência decorrente de glosa de amortização de ágio sem apresentação de laudo comprobatório do fundamento em rentabilidade futura. O relator, Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, pontuou que: Neste aspecto, importa registrar que o acórdão recorrido não trata diretamente da aplicação de teoria do propósito negocial, fundamentando-se exclusivamente na suposta ausência de comprovação do fundamento econômico do ágio: Verificou a autoridade fiscal que a estratégia adotada pelo BSB, para o controle do Banco Noroeste, caracterizou-se como planejamento tributário, com vistas apenas à obtenção de benefícios fiscais, pois bastaria a compra direta das ações do BN de propriedade das empresas holding para que o BSB assumisse seu controle societário, sendo totalmente dispensável a compra das ações das holdings e sua posterior incorporação, para a consecução desse objetivo. (...) De fato, se o objetivo do BSB era adquirir o controle do Banco Noroeste, bastaria a compra direta das ações do BN de propriedade das empresas holding, para que o BSB assumisse seu controle societário. No entanto, ao comprar as ações das holding com posterior incorporação destas, formalizou um ágio, que após a incorporação seria passível de amortização, desde que atendidos os requisitos legais. Caso a compra das ações do Banco Noroeste tivesse sido realizada diretamente, como aduziu o autuante, não haveria a formação do ágio das empresas holding e posterior amortização. Portanto, verifica-se correto a conclusão de que não foi comprovada a fundamentação econômica do ágio pretendido pelo BSB. Em meu entender, trata-se de mero obiter dictum, haja visto que não há maior vagar em relação ao planejamento, servindo tão exclusivamente para reforçar a conclusão em relação à fundamentação econômica do ágio. Assim, não tendo sido tratada a questão do propósito negocial, não conheço do Recurso Especial em relação aos temas 7) “impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento/manutenção do lançamento fiscal”, (8) “existência de propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”, (9)“existência de propósito negocial em face de 35 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Fl. 2024DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 estrutura alternativa para aproveitamento fiscal do ágio”, com fulcro no 2º. paradigma apresentado. Aqui, trata-se da glosa de amortização de ágio registrado em uma das fases da aquisição de participação societária de 36 acionistas do Banco Bradesco BBI S/A, na parte em que promovido pagamento por Abaetê Holdings Ltda que, na mesma data (04/11/2008) recebe transferência de Banco Bradesco S/A em aumento de capital. As ações negociadas haviam sido atribuídas aos ex-proprietários da Ágora Holdings Ltda, em incorporação de ações desta, que resultou no registro de ágio, pelo Banco Bradesco BBI S/A, de R$ 694.661.179,78, reduzido por R$ 203.113.220,06 correspondente ao valor de mercado das ações daBM&F Bovespa, restando R$ 491.547.959,72 a ser amortizado. Em 23/12/2008 o Banco Bradesco S/A ainda adquire diretamente outro lote de ações do Banco Bradesco BBI S/A, sem apuração de ágio. Em 11/12/2009 Abaetê Holdings Ltda é incorporada por Banco Bradesco BBI S/A e nestes autos estão glosadas as amortizações deduzidas no ano-calendário 2010. No que importa à divergência jurisprudencial sob análise, o voto vencedor do acórdão recorrido assim transcreve a acusação fiscal: A Constatação da falta de propósito negocial da Abaetê, além de uma aquisição de ações com ágio, fica reforçada com o fato de que em 23 de dezembro de 2008, o Banco Bradesco S/A, adquiriu dos antigos acionistas da Ágora 89.973.611 ações de emissão do Bradesco BBI, pelo valor total de R$114.029.038,05. O valor de aquisição unitário foi R$1,2674. Nesse caso, não houve ágio apurado pelas aquisições das ações pelo Banco Bradesco, pois o valor unitário de aquisição é bastante próximo do valor patrimonial da ação em 31/10/2008, que era R$1,2046. Com a ausência de ágio a aquisição foi feita diretamente pelo Banco Bradesco e não através da Abaetê. Com essa “engenharia societária” o Banco Bradesco BBI está amortizando dois ágios que tem como origem uma única aquisição de sociedade independente do Grupo Bradesco, a Ágora Holdings: Primeiro ágio, no valor de R$ 491.547.959,72, referente à aquisição e incorporação da Ágora, com emissão de ações do próprio Bradesco BBI; Segundo ágio, no valor de R$ 261.028.958,46, referente à incorporação da Abaetê que adquiriu ações do próprio Bradesco BBI de propriedade dos antigos acionistas da Ágora, recebidas como pagamento pela venda da sociedade. O Banco Bradesco S/A poderia incorporar a Abaetê ou nem mesmo criar a empresa. Qual a razão do Banco Bradesco fazer um aporte de capital na Abaetê Holdings em 4 de novembro de 2008 e essa empresa com os recursos aportados no mesmo dia adquirir ações do Bradesco BBI? O Banco Bradesco poderia ele mesmo ter adquirido diretamente ações do Bradesco BBI, como assim o fez em 23 de dezembro de 2008. A aquisição das ações por meio da Abaetê Holdings permitiu o reconhecimento do ágio nos livros contábeis da empresa. O simples pagamento de ágio não acarreta sua dedutibilidade para fins fiscais. Para que o ágio fosse dedutível para fins tributários seria necessária uma incorporação de sociedade. A solução foi o Bradesco BBI incorporar a Abaetê e o ágio ser registrado na sua contabilidade, conforme exposto no item 5. O Bradesco BBI está vivenciando uma curiosa situação de dedutibilidade de ágio de si mesmo. No Termo de Verificação Fiscal está expresso que as glosas se referem apenas ao segundo ágio acima referido: A despesa de amortização de ágio lançada pelo Banco Bradesco BBI em 31/12/2010, no valor de R$52.205.791,69 correspondente a amortização, no período de janeiro de 2010 a dezembro de 2010, do valor total do ágio apurado de R$261.028.958,56, afetou a apuração do Lucro Real no cômputo da Linha 22, da Ficha 05B, da DIPJ do ano- calendário 2010 – Encargos de Depreciação e Amortização, Fl. 2025DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Do voto condutor do acórdão recorrido vale a transcrição dos seguintes excertos: Reitero: os atos concretos da Recorrente demonstram que a verdadeira adquirente do investimento foi o Banco Bradesco S/A, o qual criou ou utilizou-se de empresa já constituída do Grupo, a empresa intermediária/veículo ABAETÊ, ocasião em que aportou os recursos necessários para a aquisição do investimento, mediante aumento de capital. Essa empresa veículo, em seguida, adquiriu o investimento com ágio e depois foi incorporada pela empresa investida (Recorrente), que passa a amortizar o ágio. Dessa forma, o investimento manteve-se na real adquirente (Banco Bradesco S/A, controlador da BBI), que permaneceu com sua participação na BBI detendo seu integral controle. O procedimento realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que, ao final das operações realizadas, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora original, diversamente do que se extrai da lei. Por sua vez, o Banco Bradesco S/A, embora tenha cedido os recursos, procura se desvencilhar de sua condição de real adquirente das ações da BBI então detidas pelos acionistas da Ágora e esquivou-se de, depois, incorporá-la (ou ser por ela incorporada), para, somente a partir daí, poder amortizar o ágio. Ao invés disso, utilizou empresa intermediária, criada exclusivamente para possibilitar a antecipação dos efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio, sem outros propósitos empresariais ou negociais, o que caracteriza descumprimento das condições previstas em lei para o reconhecimento e amortização do ágio. Nesse contexto é que, além de não restar superada a constatação fiscal de que o ônus da aquisição das ações da Recorrente então detidas pelos acionistas da Ágora foi suportado efetivamente pelo Banco Bradesco S/A, apontou a Fiscalização que não há como prosperar a possibilidade de dedutibilidade por uma pessoa jurídica, de ágio originado na aquisição, de quotas dela mesma, por uma empresa criada somente para tal operação de aquisição (empresa intermediária ou empresa veículo). [...] Quando o Relator constata que os ex-acionistas manifestaram seu desejo de alienar as ações da BBI, seja porque motivo for, e a Recorrente alegou que isto seria uma motivação a mais para a utilização da ABAETE (agilidade na alienação), o fato é que o Relator está sinalizando, de maneira correta, que o Contrato celebrado entre as partes, prevê que a opção de venda das referidas ações do BBI poderia ser exercido a qualquer tempo pelos ex-acionistas da Ágora, o que, evidentemente, não ampara e nem dá o respaldo legal (propósito negocial) à operação societária em questão. [...] Ainda, não nos olvidemos que houve desconsideração por parte da fiscalização, por esta entender tratar-se de um planejamento tributário inoponível ao Fisco. Ora, se as despesas com amortização do ágio não podem ser deduzidas do lucro real pelo fato do Fisco entender ter havido a utilização da denominada “empresa veículo”, sem propósito negocial, com o fim de se obter economia tributária por meio de utilização indevida do benefício fiscal previsto no art.386 do RIR/99. Há um vício nas operações que levaram à dedutibilidade, o que não pode ser admitido nem para o IRPJ e nem para a CSLL, por decorrência lógica. Desta maneira, reputam-se perfeitos os lançamentos efetuados no que diz respeito a esta questão. (destaques do original) Diante de tais circunstâncias, além da dessemelhança com o primeiro precedente citado, conclui-se que também não se verifica, no recorrido, a dessemelhança apontada em declaração de voto apresentada por esta Conselheira no segundo precedente que analisou Fl. 2026DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 arguição semelhante à sob exame, Acórdão nº 9101-006.164 36 , e resultou na rejeição dos mesmos paradigmas aqui admitidos, nº 1302-003.290 e 1302-002.045: Quanto à primeira matéria do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira entende que a mencionada “falta de confusão patrimonial entre real investidor e investida” não subsistiria como fundamento autônomo para sustentar a decisão do Colegiado a quo caso admitida e solucionada, em favor da Contribuinte, a divergência acerca da “existência de uma empresa veículo sem propósito negocial com único intuito de economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio”, vez que, assim, esta empresa veículo seria admitida como investidora e a confusão patrimonial se verificaria em face de sua incorporação pela investida. Contudo, os paradigmas indicados não se prestam a caracterizar o dissídio jurisprudencial neste segundo ponto, porque editados em contextos fáticos distintos. Vale, neste sentido, observar inicialmente as referências contidas no voto condutor do recorrido acerca da estruturação das operações questionadas nestes autos: 49. A sociedade-veículo BAH foi criada, segundo alegou a Autuada, a fim de facilitar a aquisição da Quinsa; posteriormente a BAH foi incorporada pela Autuada, que passou a amortizar o ágio do investimento Quinsa, que passou então a ser detido pela Autuada. 50. A estrutura final resultante das operações societárias descritas foi que a Ambev se tornou a controladora da sociedade anônima fechada Quinsa. Não havia interesse por parte da Ambev em incorporar e extinguir a Quinsa. 51. Também, cabe observar que a aventada alternativa, citada no recurso voluntário de adquirir e incorporar a BAC (holding situada nas Ilhas Virgens, detentora dos 34% da Quinsa, que eram do interesse da Recorrente), resultaria no risco que a Recorrente apontou de que numa sociedade constituída há longo período há o risco de deter outros investimentos que não aqueles interessantes aos Compradores, bem como passivos desconhecidos, sendo necessária “due diligence” para apurar eventuais riscos e contingências, o que elevaria os custos e riscos da operação e impactaria no prazo, o que não ocorreria na opção de aquisição apenas das ações da Quinsa, diretamente da BAC. No paradigma nº 1302-003.290 o debate não se limitou à possibilidade de se discutir, ou não, o propósito negocial da interposição da “empresa-veículo”, vez existir justificativa econômica específica para a segregação anterior de atividades em favor da “empresa veículo” que, posteriormente, foi incorporada para fins de amortização fiscal do ágio: Dentre os pontos levantados pela defesa, entende-se importante destacar alguns, aptos a corroborar as operações perpetradas. Inicialmente, cumpre citar a proposta de venda do grupo econômico em questão à empresa DIXIE/BEMIS. Alterações estruturais de empresas são comuns em momentos que precedem esse tipo de operação, em especial no tocante à divisão entre as atividades de administração e as de fabricação, como ocorreu no caso em comento, entre a VIDEPLAST EMBALAGENS e VIDEPLAST PLÁSTICOS. Tal ponto, aliado à perspectiva de abertura de novas filiais, aumentar o número de empregados e aumento no investimento de imobilizados, demonstram que a motivação não foi unicamente tributária. Esse argumento também vale para a posterior incorporação da VIDEPLAST PLÁSTICOS pela controladora, VIDEPLAST EMBALAGENS. Não há nos autos qualquer prova que demonstre que tal incorporação tinha como objetivo 36 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e neste ponto votaram pelas conclusões do voto da relatora, conselheira Lívia De Carli Germano, os conselheiros Edeli Pereir Bessa e Luis Henrique Marotti Toselli. Fl. 2027DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 burlar o fisco. Em contrário, há demonstrações de que o grupo econômico legitimamente entendeu não haver mais razão para a divisão das empresas, e pelo tanto, procedeu a unificação destas. [...] Logo, em face do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero PROCEDENTE o pedido de cancelamento integral dos autos de infração recorridos. Já o segundo paradigma, nº 1302-002.045, apresentou a circunstância especial de duas serem as adquirentes, e a “empresa-veículo” ser constituída previamente à contratação da aquisição, e ali figurar como adquirente, aspectos que, na análise e negativa de conhecimento do recurso especial interposto pela PGFN para reverter a qualificação da penalidade lá afastada, foram ressaltados para afirmar a distinção daquele caso com os paradigmas indicados, nos termos do voto vencedor desta Conselheira no Acórdão nº 9101-006.037 37 : Na primeira matéria, o recurso fazendário teve seguimento com base nos paradigmas nº 9101-002.188 e 9101-002.428. A PGFN partiu da premissa que o acórdão recorrido aceitou a possibilidade de amortização de ágio, apesar da interposição de empresa veículo e, sob esta ótica, afirmou o dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 9101-002.188 porque. tanto no acórdão recorrido quanto no paradigma, verifica-se que o reconhecimento da existência legal das empresas intermediárias/veículo, assim como da validade da operação e consequente existência de ágio, sendo que para o paradigma a amortização com efeitos fiscal somente se verifica acaso existente a confusão patrimonial entre a real investidora e investida, ainda que se afirme a inocorrência de simulação. Já o paradigma nº 9101-002.428 também trataria de transferência de ágio por meio de empresa veículo, sendo afastada a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículo), diversamente do acórdão recorrido. Extrai-se da transcrição da acusação fiscal, presente no relatório do acórdão recorrido, que a operação examinada pelo Colegiado a quo teve em conta empresa-veículo constituída antes da aquisição e que figurou como adquirente do investimento com pagamento de ágio, muito embora com a assunção de obrigações equivalentes pelas pessoas jurídicas consideradas reais adquirentes. Veja-se: 23. O desenvolver desses fatos nos conduzem claramente a uma só conclusão: GAVEA e PRAGMA, interessadas em adquirir participação societária em RAIA, arquitetaram previamente intercalar uma sociedade (GRAPPA) com o único propósito de promover a sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do ágio na operação para, ilicitamente, reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de RAIA. 24. Nos três documentos que serviram para formalizar a aquisição (o Contrato de Investimento, Doc 02, fls. 70 a 122; o Contrato de Opção de Compra e Venda de Ações” Doc 02, fls. 123 a 145; e o Acordo de Acionistas, Doc 02, fl. 147 a 218), GAVEA e PRAGMA manifestam o seu interesse original de investir em RAIA, e assumiram para si direitos e obrigações equivalentes àqueles assumidos por GRAPPA. 37 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiu na matéria a Conselheira Andrea Duek Simantob. Fl. 2028DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 25. Ademais, GRAPPA foi constituída poucos dias antes da celebração dos atos anteriormente descritos (conforme ficha cadastral completa da Junta Comercial do Estado de São Paulo, Doc 15, GRAPPA foi formalmente constituída apenas em 01/10/2008, com início das atividades em 22/09/2008) e veio a ser incorporada por RAIA um ano depois. Estas as premissas para a autoridade fiscal concluir, nas palavras do relator do acórdão recorrido, ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, que GRAPPA, além de ter operado em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato societário, segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir ilicitamente o ágio. Este entendimento foi refutado no voto condutor do acórdão recorrido, concluindo-se o que, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, seria indevida a glosa procedida, bem como a qualificação da multa de ofício. A circunstância de a aquisição ter sido promovida pela pessoa jurídica interposta tem sido determinante para a caracterização de dissídios jurisprudenciais nesta temática. No Acórdão nº 9101-005.790, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli foi acompanhado pela maioria deste Colegiado 38 para negar a caracterização da divergência em face do paradigma nº 9101-002.188, em razão daquela ocorrência específica estar presente no recorrido, mas não no paradigma: [...] No Acórdão nº 9101-005.869 este Colegiado, à unanimidade 39 , acompanhou o entendimento assim manifestado pela Conselheira Lívia De Carli Germano: [...] Esta Conselheira acompanhou tais entendimentos, e apenas se manifestou de forma diferenciada no voto vencido abaixo transcrito, proferido no Acórdão nº 9101-005.907 40 , dado o caso ali sob análise, apesar de apresentar o mesmo diferencial aqui referido, contar com a excepcionalidade de a decisão de 1ª instância reformada no acórdão lá recorrido ter se fundamentado, justamente, nas razões de decidir do paradigma nº 9101-002.188: [...] O posicionamento da maioria do Colegiado, porém, foi assim reiterado no voto vencedor da Conselheira Lívia De Carli Germano: [...] Também aqui, pelas mesmas razões, deve ser rejeitado o paradigma nº 9101- 002.188: a operação lá analisada teve em conta investimento adquirido com ágio por investidora que depois aportou esta participação societária em pessoa jurídica interposta, sendo esta, na sequência, extinta por incorporação da investida. No 38 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob. 39 Participaram do julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia deCarli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, LuizTadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella,Andrea Duek Simantob (Presidente), e votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. 40 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Augusto de Souza Gonçalves (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausente a Conselheira Andréa Duek Simantob. Acompanharam o voto vencido os Conselheiros Luiz Augusto Souza Gonçalves e Caio Cesar Nader Quintella. Fl. 2029DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 presente caso, as evidências são de que GRAPPA promoveu a aquisição da autuada e foi constituída antes da celebração dos atos de aquisição, ainda que neles tenha figurado com assunção de responsabilidade, também, por GAVEA e PRAGMA. Quanto ao segundo paradigma, nº 9101-002.428, constata-se o mesmo diferencial, vez que a participação societária de Editora Ática S/A foi adquirida por três pessoas jurídicas (Editora Abril S/A, Havas S/A e Serra das Araras Participações Ltda), seguindo-se o posterior aporte das ações adquiridas por Editora Abril S/A e Havas S/A em Serra das Araras Participações Ltda, que assim foi cindida para que as quotas de capital de Editora Ática S/A fossem incorporadas ao seu patrimônio, com subsequente aproveitamento do ágio pago. No relatório desse julgado consta, ainda, que também participou das operações a JVHA PARTICIPAÇÕES S/A, controladora da última adquirente citada, e mais à frente está indicado que Editoria Abril S/A e Havas S/A já eram integrantes do quadro social da Editora Ática S/A antes da formação do ágio amortizado. Este relato, em princípio, permite cogitar que Serra das Araras Participações Ltda poderia ter atuado de forma semelhante à pessoa jurídica interposta nestes autos, também adquirindo, ao menos em parte, o investimento que motivou o ágio amortizado. Contudo, o voto condutor do paradigma expõe premissas fáticas de decisão que deixam foram de dúvida que a totalidade do ágio, cujas amortizações eram ali debatidas, foi originalmente registrado na contabilidade de Editora Abril S/A e Havas S/A, e somente depois aportado em Serra das Araras Participações Ltda, que assim não desembolsou o valor que deu origem ao ágio contábil. Veja-se: [...] Do exposto conclui-se que, também aqui, a constatação de que a pessoa jurídica interposta nada desembolsou para deter, em seu patrimônio, o investimento e o ágio correspondente, decorre do fato de este ativo ser nela aportado, em aumento de capital, depois da aquisição e já contemplando o ágio antes pago. Assim, o mesmo óbice verificado à admissibilidade do primeiro paradigma está presente, também, no segundo. Os acórdãos comparados, assim, se distinguem em ponto determinante para a decisão acerca de a confusão patrimonial exigida pela lei ter se dado entre a investida e os reais adquirentes. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Estas as razões, portanto, para afirmar a dessemelhança dos paradigmas nº 1302- 003.290 e 1302-002.045, em face do acórdão recorrido, e acompanhar a I. Relatora no NÃO CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte nesta primeira matéria. Como se vê, no referido precedente havia a peculiaridade de a empresa-veículo ter substituído a adquirida, e não a adquirente, na incorporação que precedeu a amortização do ágio. Assim, importante confrontar tais paradigmas com o caso presente. No paradigma nº 1302-003.290, importa inicialmente retificar que, distintamente do que consignado no precedente acima, sequer se tratava de amortização de ágio com interposição de “empresa-veículo”, mas sim de segregação de atividades para alocação de resultados em regime tributário menos oneroso (lucro presumido), e concomitante consolidação dos resultados na pessoa jurídica cindida mediante reconhecimento de resultado de equivalência patrimonial não tributado na sistemática do lucro real. De toda a sorte, a conclusão do outro Colegiado do CARF não foi no sentido de que, mesmo não havendo propósito negocial, o Fisco deveria aceitar a economia tributária como motivo suficiente para as operações. Ocorre que, como expresso a seguir, em transcrição mais alongada do voto condutor do paradigma, a Fl. 2030DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 existência de causas extrafiscais, em especial o contexto de proposta de venda do grupo econômico a terceiros e de ampliação dos negócios, prestaram-se a invalidar a acusação fiscal: Logo, não cabe à administração tributária desconsiderar atos acobertados pela legislação pátria, por total ausência de previsão legal. Ad argumentandum, contudo, ainda que se adentrasse no mérito se houve propósito negocial ou não, assistiria razão ao recorrente. A fiscalização não apresentou provas aptas a demonstrar qualquer abusividade na conduta do contribuinte. Partiu de meras ilações e suposições para desconstituir operações acobertas pelo manto da legalidade. O contribuinte, por sua vez, demonstrou em sua defesa a legitimidade das operações societárias produzidas. Dentre os pontos levantados pela defesa, entende-se importante destacar alguns, aptos a corroborar as operações perpetradas. Inicialmente, cumpre citar a proposta de venda do grupo econômico em questão à empresa DIXIE/BEMIS. Alterações estruturais de empresas são comuns em momentos que precedem esse tipo de operação, em especial no tocante à divisão entre as atividades de administração e as de fabricação, como ocorreu no caso em comento, entre a VIDEPLAST EMBALAGENS e VIDEPLAST PLÁSTICOS. Tal ponto, aliado à perspectiva de abertura de novas filiais, aumentar o número de empregados e aumento no investimento de imobilizados, demonstram que a motivação não foi unicamente tributária. Esse argumento também vale para a posterior incorporação da VIDEPLAST PLÁSTICOS pela controladora, VIDEPLAST EMBALAGENS. Não há nos autos qualquer prova que demonstre que tal incorporação tinha como objetivo burlar o fisco. Em contrário, há demonstrações de que o grupo econômico legitimamente entendeu não haver mais razão para a divisão das empresas, e pelo tanto, procedeu a unificação destas. A ementa do paradigma, na mesma linha, expressa a amplitude dos motivos e a demanda de uma oposição fiscal mais específica em relação à operação realizada, ao ser assim vertida: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. O legislador tributário não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. A reestruturação societária perpetrada pelo contribuinte, por si só, não desfigura a operação, notadamente quando a fiscalização não demonstra a ocorrência dolo, fraude ou simulação. No caso presente, como destacado do voto condutor do recorrido, a autoridade lançadora confronta especificamente circunstâncias da operação, e rejeita as motivações apresentadas para utilização da “empresa-veículo” (Abaetê) para concluir que o Contrato celebrado entre as partes, prevê que a opção de venda das referidas ações do BBI poderia ser exercido a qualquer tempo pelos ex-acionistas da Ágora, o que, evidentemente, não ampara e nem dá o respaldo legal (propósito negocial) à operação societária em questão. Assim, não é possível inferir se o Colegiado que proferiu o paradigma, em face deste contexto fático diferenciado, validaria, também, as operações na forma aqui questionadas pela autoridade lançadora. Já com respeito ao paradigma nº 1302-002.045, vê-se que a especificidade de duas serem as adquirentes, e a “empresa-veículo” ser constituída previamente à contratação da Fl. 2031DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 aquisição, não representam elemento distintivo para a reversão das glosas de amortização do ágio pago. O voto condutor do julgado principia por destacar o reconhecimento na instância anterior de que o caso seria de ágio legítimo porque formado entre empresas sem ligação societária entre elas, vez que houve uma aquisição de investimento (participação societária) com dispêndio de recursos das controladoras de GRAPPA, tudo comprovado, onde o custo de aquisição foi superior ao valor patrimonial das ações da investida, a Raia S/A. E, na sequência, sob a ótica de que a essência da autuação, então, repousa na utilização da suposta empresa- veículo GRAPPA que, além de ter operado em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato societário, segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir ilicitamente o ágio, o voto condutor do paradigma reproduz a decisão de 1ª instância e extrai sua conclusão de que a constituição da empresa GRAPPA, tinha a única finalidade de servir de canal de passagem do ágio anteriormente apurado, pois, a evidência de sua efêmera duração, da inexistência de atividades operacionais, além de ser um caminho mais longo e oneroso para realização da operação societária, não haveria outro motivo, que não o tributário, a motivar a constituição da mesma. Este o contexto no qual se concluiu que o lançamento estava pautado na necessidade de existência de propósito negocial para realização de operações societárias e a decisão do outro Colegiado do CARF, assim, resta pautada apenas em argumentos jurídicos acerca do tema, concluindo que: Estando, o ato administrativo, estritamente aprisionado aos quadrantes da lei, não cabe à Administração adentrar na motivação do particular em proceder conforme os ditames legais. A alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o da Legalidade Tributária, descrito acima, além de outros princípios como a livre de iniciativa, estes últimos provenientes da Ordem Econômica. [...] Por outro lado, é importante ressaltar que mesmo os atos procedidos pelo contribuinte em plena atenção às disposições legais podem ser desconsiderados uma vez constatada a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo, ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, isto é, quando se comprove que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação. Porém, na própria decisão recorrida reconheceu-se a inexistência de conduta dolosa que impedisse, ou retardasse as características da obrigação tributária, (conforme fl. 29 do Acórdão de Impugnação), à seguir transcrito: [...] Por isso, discordo da afirmação ínsita na decisão recorrida, quando afirma que “...o direito de auto-organização não existe para que os contribuintes paguem menos impostos, devendo ser exercido com algum propósito extratributário, a fim de que eventual supressão de tributos seja oponível ao Fisco.” (fl. 25 do Acórdão de Impugnação) À vista do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero indevida a glosa procedida, bem como a qualificação da multa de ofício. No presente caso, sequer houve qualificação da penalidade no lançamento, restando os casos alinhados na falta de propósito negocial da “empresa-veículo” interposta para a aquisição. Na medida em que, no paradigma, o outro Colegiado do CARF não deu relevo ao fato Fl. 2032DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 de duas serem as adquirentes na operação ali analisada, e reformou a decisão de 1ª instância no sentido de que a criação, intercalação, e incorporação de GRAPPA foram, do ponto de vista negocial, fases totalmente desnecessárias para PRAGMA e GAVEA adquirirem participações em RAIA, resta evidenciada a divergência jurisprudencial em face do recorrido que desqualifica a operação na qual a “real adquirente” utilizou empresa intermediária, criada exclusivamente para possibilitar a antecipação dos efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio, sem outros propósitos empresariais ou negociais, entendendo caracterizado descumprimento das condições previstas em lei para o reconhecimento e amortização do ágio. Vale historiar, por fim, que o paradigma nº 1302-002.045 foi analisado em face de outros dissídios jurisprudenciais semelhantes ao presente, sendo que:  No Acórdão nº 9101-006.381, este Colegiado41 decidiu, à unanimidade, conhecer da matéria a ele vinculada, que confrontava a conclusão de ausência de propósito negocial ou racionalidade econômica nas operações realizadas, acerca das quais foi apontada a interposição “empresa-veículo” para aquisição de investimento, de modo que a real adquirente não participou na incorporação com a investida;  No Acórdão nº 9101-006.453, este Colegiado42 decidiu, à unanimidade, negar conhecimento à matéria a ele vinculada em razão de subsistir fundamento inatacado no acórdão recorrido, vez que não conhecida outra matéria deduzida no recurso especial do sujeito passivo;  No Acórdão nº 9101-006.504, este Colegiado, por maioria de votos43, negou conhecimento à matéria a ele vinculada em razão de o acórdão recorrido tratar de ágio pago no exterior e internalizado para amortização fiscal no Brasil; Assim, refirmando o entendimento expresso no precedente nº 9101-006.381, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na matéria (2) “impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento para manutenção do lançamento fiscal”, mas apenas com base no paradigma nº 1302-002.045. Por fim, com respeito à matéria (7) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela Fiscalização”, seu seguimento foi assim motivado: 27. Enquanto a decisão recorrida entendeu ser cabível a extensão da glosa das despesas com amortização de ágio à base de cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95, que tem por intento evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis das duas 41 Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). 42 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). 43 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e divergiram neste ponto do conhecimento os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca, votando pelas conclusões o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Fl. 2033DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 exações, naquilo em que as sistemáticas têm de comum; os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101-002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77 (segundo acórdão paradigma). Como bem exposto pela Contribuinte em seu recurso especial, a arguição em tela é deduzida subsidiariamente, caso prevaleça o entendimento de que a amortização do ágio seria indedutível na apuração do lucro real: Em seu Recurso Voluntário (tópico III.6), o Recorrente sustentou, por fim, que mesmo que pudesse prevalecer o entendimento defendido pela Autoridade Fiscal no TVF, no sentido de que a amortização do ágio no presente caso não estaria respaldada pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, deveria, ainda assim, ser cancelado o auto de infração relativo à CSLL. Assim, a divergência jurisprudencial somente restaria caracterizada em face de paradigmas que, mantendo a glosa de amortização de ágio no âmbito do IRPJ, a afastasse para fins de apuração da CSLL. Contudo, tendo em conta o contexto no qual ambos paradigmas foram editados, valem aqui as razões apresentadas por esta Conselheira no voto vencedor do Acórdão nº 9101-006.049 44 para rejeitar ambos paradigmas nestes autos: E o dissídio jurisprudencial em tela teve seguimento sob os seguintes fundamentos expressos no exame de admissibilidade: (8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considera indedutível pela fiscalização” Decisão recorrida: REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no patrimônio da investida. Acórdão paradigma nº 9101-002.310, de 2016: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Acórdão paradigma nº 1103-00.630, de 2012: Não há ementa correspondente a essa matéria. [...]. Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77. 44 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 2034DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 25. Por fim, com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 26. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para fins da CSLL, deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no patrimônio da investida, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101- 002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77 (segundo acórdão paradigma). Como se vê, a premissa do acórdão recorrido é no sentido de que uma ativo que surge sem substância econômica no patrimônio da investida, porque mantido sob a titularidade do real adquirente, não pode gerar amortização que afete o lucro contábil, ensejando a glosa reflexa na base de cálculo da CSLL. Já o primeiro paradigma analisou lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ, porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL. De fato, o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Nada, no referido julgado, permite concluir que a mesma solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto que, como referido no acórdão recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil da amortização da investida. Quanto ao paradigma nº 1103-00.630, embora ali também se tratasse de amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, e seu voto condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ. Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da Contribuinte em menor extensão, apenas em relação à matéria “utilização de empresa veículo”. Estas mesmas razões se prestam a infirmar o dissídio jurisprudencial em face do recorrido que manteve a glosa das amortizações de ágio na apuração do IRPJ, distintamente dos paradigmas que analisaram glosas: i) apenas no âmbito da CSLL, vez que as amortizações foram adicionadas ao lucro real; e ii) afastadas no âmbito do IRPJ. Adicione-se, por oportuno, as considerações feitas em face de divergência semelhante deduzida no processo nº 16327.720954/2014-01, também em pauta: Fl. 2035DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Esclareça-se, apenas, que com respeito ao paradigma nº 1103-00.630, a Contribuinte também arguiu que ele não restou reformado pelo acórdão nº 9101-002.184, proferido por esta E. CSRF naqueles autos, tendo em vista que, como consignado no tópico 'Delimitação do escopo' em tal decisão, 'o procurador da Fazenda Nacional deixou de recorrer da CSLL')", acrescentando que "tendo em vista que o acórdão nº 9101-002.184, além de adotar o mesmo sentido que o acórdão paradigma ora citado, consignou expressamente que não tratava da questão em análise. O paradigma nº 1103-00.630 exonerou as exigências decorrentes de glosa de amortização de ágio fundamentadas na falta de concretização da rentabilidade futura e na incorporação reversa da investidora pela investida. A PGFN suscitou divergência acerca destes fundamentos e o voto condutor do Acórdão nº 9101-002.184 traz consignado que: Está fora do escopo desta decisão os lançamentos relativos à CSLL, isto porque o procurador da Fazenda Nacional deixou de recorrer da CSLL, talvez em razão do acórdão recorrido ter sido omisso na ementa quanto aos fundamentos autônomos no âmbito da CSLL para dar provimento ao recurso voluntário. Apesar da omissão na ementa, a última página do voto do relator (e-fl. 1458) não deixa dúvidas. E, por não ser matéria de ordem pública, entendo que a matéria não foi devolvida à Câmara Superior (efeito devolutivo); logo, portanto, por preclusão processual, a questão da CSLL está definitivamente julgada. Tal ponderação, porém, somente demandaria uma reavaliação da percepção antes firmada acerca do paradigma nº 1103-00.630 se esta 1ª Turma tivesse conhecido do recurso especial fazendário e restabelecido a glosa de amortização de ágio lá afastada, também, no âmbito do IRPJ. Contudo, apesar da ressalva inicial, a conclusão deste Colegiado foi no sentido de conhecer parcialmente, apenas da divergência acerca da incorporação reversa, mas negar-lhe provimento. Assim, nem mesmo a partir de uma interpretação ampliada do paradigma nº 1103-00.630 seria possível afirmar que a decisão do outro Colegiado do CARF passou a ter o condão de cancelar a exigência de CSLL, apesar de restabelecida a glosa de amortização de ágio no âmbito do IRPJ. Assim, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria (7) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela Fiscalização”. Em conclusão: o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO PARCILAMENTE, na matéria III.2. Da Impossibilidade de se aplicar a Teoria do Propósito Negocial como fundamento/manutenção do lançamento fiscal, mas apenas com base no paradigma nº 1302-002.045. No mérito, em linha com o precedente nº 9101-006.381, no qual foi apreciada divergência semelhante à presente, esta Conselheira mantém entendimento contrário ao do I. Relator, expresso no voto vencido do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto vencido do precedente nº 9101-006.381: II.1 - Despesas de Amortização de Ágio. O presente capítulo do voto compreende a apreciação dos tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII. Sobre a matéria “despesas de amortização de ágio”, propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica, para depois tratar do caso concreto. II.1.1 - Conceito e Contexto Histórico 45 45 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. Fl. 2036DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Pode-se entender o ágio como um valor a maior que é pago por alguma coisa. O adquirente constata que determinado objeto vale mais do que o preço que sugere o senso comum. ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS mencionam como exemplo histórico o momento vivido pela sociedade brasileira no Plano Cruzado, na década de 1980. O congelamento de preços provocou um aumento do consumo. Ocorre que, por considerarem os preços de revenda defasados, vários fornecedores represaram as vendas. E enquanto aguardavam o fim do congelamento, comercializavam os produtos (dentro os quais a carne bovina e veículos) apenas mediante o pagamento de um sobrepreço: o ágio. 46 Atendo-se ao âmbito empresarial, o ágio é um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, participação societária, dentre outros). No escopo de uma transação envolvendo a aquisição de participação societária em uma empresa, pode-se dizer que o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. Como exemplo, toma-se a empresa A que possui ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 45 unidades. A empresa C resolve adquirir da empresa A as ações da empresa B, pagando o valor de 100 unidades. No caso, considera-se o sobrepreço pago em razão da expectativa de resultados futuros a serem auferidos pelo investimento. 47 Ocorre que os ramos contábil e tributário não convergiram sobre o método para se apurar o valor do ágio. Iniciando-se pela ciência, ou técnica, contábil, o conceito de ágio é conhecido como goodwill, cuja origem reflete a própria evolução do empreendimento comercial. Na realidade, de acordo com ELISEU MARTINS ET AL. o conceito referia-se inicialmente à vantagem da localização e fidelidade dos clientes, e evoluiu para incluir os intangíveis que digam respeito ao nome, marca, qualidade gerencial, qualificação do corpo funcional, tecnologia, conhecimento, capital intelectual, que em sinergia geram potencialidades que geram expectativas positivas para o negócio. 48 No mesmo artigo os autores discorrem sobre os erros conceituais na definição do goodwill, com base em extensa pesquisa em trabalhos científicos: Um caso típico, na literatura contábil (...) (também chamado de goodwill ou ágio por expectativa de rentabilidade futura). O conceito de goodwill, referendado pela literatura contábil, é o montante de lucros futuros esperados acima da rentabilidade normal de uma empresa, mensurado pela diferença entre o valor da empresa e o seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. Todavia, conceitos divergentes desse têm sido utilizados. (...) Para a operacionalização do estudo, foram analisados 138 trabalhos científicos nacionais e internacionais. Desse total, 47 apresentam, explicitamente, o conceito de goodwill e 18 deles mostram conceito divergente daquele referendado pela literatura contábil: goodwill é mensurado como sendo a diferença entre o valor total da empresa e 46 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno - É um mito? In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES Alexandro Broedel. (Coords.). Controvérsias jurídico-contábeis: (Aproximações e Distanciamentos). v. 4, p. 83-103. São Paulo: Dialética, 2013, p. 83-85. 47 Cabe a observação porque a Lei nº 9.532, de 1997 (que remete ao art. 20 do DL 1.598/77, quando distingue os fundamentos econômicos do ágio), diferenciou o tratamento dos três tipos de ágio: mais valia (decorrente da valorização do valor de mercado de bens do ativo da investida), expectativa de rentabilidade futura e fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 48 MARTINS, Eliseu et al. Goodwill: uma análise dos conceitos utilizados em trabalhos científicos . Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 21, n. 52, p. 0-25, jan. 2010.. Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34310>. Acesso em: 26 sep. 2017. Fl. 2037DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. A maioria das imprecisões conceituais encontradas refere-se ao cálculo do goodwill como sendo a diferença entre o valor de mercado (pago ou não) e o valor contábil do patrimônio. 49 Observa-se que o goodwill é determinado pela diferença entre (1) o valor de mercado, ou seja, o valor pago, e (2) o valor do patrimônio líquido avaliado a preços de mercado - VPLm 50 . Na realidade, consiste o goodwill em valor residual, essencialmente derivado da expectativa de lucros futuros que a participação societária poderá viabilizar no futuro. Assim, tomando-se o exemplo da transação apresentada no início do tópico, a empresa A detinha participação societária na empresa B com valor patrimonial de 45 unidades. Quando a empresa C se propôs a adquirir a empresa B, o valor de mercado da empresa B (que se mostrou lucrativa) era superior ao valor patrimonial de 45 unidades. Apura-se o valor de mercado considerando-se os ativos tangíveis (como investimentos em imobilizado e estoques) e intangíveis da empresa (fundo de comércio, marca, expectativas de receitas). Adotando-se como valor de ativos tangíveis 15 unidades, e de ativos intangíveis 20 unidades, verifica-se que a empresa B tem um VPLm de 80 unidades (45 + 15 + 20). Nesse sentido, o valor do goodwill, ou ágio, é apurado mediante a diferença em que a empresa C (adquirente) se propôs a pagar, 100 unidades, e o VPLm mensurado de 80 unidades da empresa B. O ágio contábil seria no valor de 20 unidades. Fato é que o legislador tributário, ao tratar sobre o assunto, por meio do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico próprio, fiscal, para o ágio. ELISEU MARTINS ET AL. reconhecem a diferença, mas reputam a definição legal do Decreto-lei como uma “impropriedade conceitual”. 51 Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. 49 Ibidem, p. 3-4 (itálicos no original). 50 Vale transcrever equação dada pelo artigo referido: Por sua vez, a definição operacional, referendada pela literatura contábil, a ser utilizada nesta pesquisa é: goodwill é mensurado como a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado (Equação 1): GO = VME - VPLm (1) Em que: GO = goodwill; VME = valor de mercado da entidade; VPLm = valor do patrimônio líquido da entidade avaliado a preços de mercado, ou seja, com todos seus elementos constitutivos, ativos e passivos, já registrados contabilmente ou não, separáveis e viáveis individualmente, devidamente avaliados pelos seus valores individuais de mercado. 51 Ibidem, p. 9. Fl. 2038DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. E no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou- se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 52 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. II.1.2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses 53 . A edição do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, veio em momento histórico, no qual se buscou a edição de leis visando atualizar o direito empresarial. No ano anterior, em 1976, foi editada a Lei nº 6.404 (Lei das Sociedades por Ações), e no posterior, em 1978, foi editada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) a Instrução Normativa nº 01, dispondo sobre normas e procedimentos para contabilização e elaboração de demonstrações financeiras relativas a ajustes decorrentes da avaliação de investimento relevante de companhia aberta em sociedades coligadas e em sociedades controladas. 52 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. 53 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. Fl. 2039DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Determinou-se que os investimentos relevantes em sociedades coligadas, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) 54 . A principal característica da metodologia contábil consiste em permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido. As variações no patrimônio líquido das empresas investidas (coligadas e controladas) passam a refletir na contabilidade da empresa investidora. Supõe-se uma controladora que detém 60% das ações da controlada. Assim, se uma controlada apurou lucros de 100 unidades na apuração do balanço anual, e esse resultado foi integralmente alocado no patrimônio líquido, a controladora deve contabilizar por meio do MEP a valorização do investimento no montante de 60 unidades. O artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, determinou que a empresa que viesse a adquirir participação societária de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (ou seja, pelo MEP) deveria contabilizar o custo da aquisição (valor pago no investimento) em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) diferença entre o custo da aquisição e o valor do patrimônio líquido, denominado pela legislação fiscal de ágio. Predicava ainda que o ágio em debate, com previsão dos resultados de exercícios futuros, deveria estar fundamentado com base em demonstração a ser elaborada pela empresa. Também previa no art. 25 55 do mesmo Decreto-lei que o ágio, se fosse amortizado contabilmente (crédito em conta de investimento e débito em conta de despesa, diminuindo o lucro da empresa), deveria ser adicionado para fins de apuração do lucro real. Ou seja, para fins fiscais, a despesa, em regra, não seria dedutível. E, na sequência, tratou o Decreto-lei de dispor sobre as situações específicas em que o ágio poderia ser aproveitado pela empresa adquirente como despesa dedutível para fins fiscais. Na realidade, dispôs que tais situações seriam as previstas no artigo 33 (conforme redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730, de 1979). A hipótese tratava da alienação da empresa investida, no qual, na apuração do ganho da capital, a base de cálculo era o resultado da diferença entre o valor alienado e a somatória do valor do patrimônio líquido com o ágio pago na aquisição. Aproveitava- se, portanto, o valor do ágio, para reduzir a base de cálculo do ganho de capital. Ocorre que várias empresas entenderam pela existência de uma outra hipótese, prevista no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 56 , aplicável quando a investida era objeto de 54 Veja-se a redação do art. 248 da Lei nº 6.404, de 1.976: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: […] 55 Confira-se a redação do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) : Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. 56 É a seguinte a redação do art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art. 34. Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; Fl. 2040DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 incorporação, fusão ou cisão. Tal interpretação foi alvo de controvérsias, tanto que foi o principal motivo para importante revisão na legislação sobre o assunto. Isso porque supostamente autorizava a dedução, como perda de capital, na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital, do montante equivalente à diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado do investimento 57 . A amortização do valor poderia se processar no prazo máximo de dez anos, ou seja, não se falava em prazo mínimo. Diante de tal normatização, várias empresas incorreram em operações bastante questionáveis, no qual eram adquiridas empresas deficitárias com pagamento de ágio. Logo em seguida, processava-se a incorporação da empresa investidora pela investida, ou mesmo a chamada incorporação reversa, quando a empresa deficitária incorpora a empresa superavitária, com ágio. As operações ocorriam quase simultaneamente. A distorção era tão evidente que, conforme já dito, a legislação foi objeto de alteração, por meio da conversão da MP nº 1.602, de 1997 na Lei nº 9.532, de 1997, visando criar restrições ao aproveitamento indevido da despesa 58 , conforme contemplava os arts. 7º e 8º da Lei. A Exposição de Motivos da Medida Provisória trazia o seguinte esclarecimento: 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. [...] 57 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 58 Cf. Luís Eduardo Schoueri: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Como antigamente não havia qualquer coerência e consistência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66-68. Fl. 2041DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 59 O Relatório da Comissão Mista que trabalhou na edição da medida provisória, arremata o assunto com precisão: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. (...) 60 A edição desta Lei ocorreu na mesma época do Programa Nacional de Desestatização (PND), razão pela qual existe entendimento de que a nova legislação sobre o ágio teria sido apresentada como um incentivo às privatizações. Contudo, como visto, não há qualquer menção ao assunto na Exposição de Motivos, que deixou claro, com todas as letras, que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos que ocorriam pelo desvirtuamento do instituto do ágio. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Contudo, caso fosse benefício fiscal, caberia ao próprio legislador ter se manifestado, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. Os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ao tratar do ágio criado em razão da expectativa de resultados futuros, predicaram que, em razão de evento de incorporação, fusão ou cisão, ocorrido entre investidor e investida, o ágio registrado nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 poderia ser amortizado por um período mínimo de sessenta meses. O que se observa é que a legislação tributária, naquele momento, não alterou a base de cálculo do ágio, mantendo-se a apuração com a diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido à época da aquisição do investimento, mas, por outro lado, tratou de estabelecer que nos eventos de incorporação, fusão ou cisão o aproveitamento seria por meio de amortização mediante um prazo temporal mínimo, de sessenta meses, não deixando mais espaço para intepretações que resultassem em aproveitamento integral da despesa decorrente do ágio em um único momento, com ocorria anteriormente. Em verdade, passou a valer, para fins fiscais, o aproveitamento do ágio mediante a ocorrência de duas hipóteses: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Destaque-se que os eventos que autorizam o aproveitamento da despesa guardam correlação com a extinção da companhia (do investimento), previsto no art. 219 da Lei 59 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, p. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 60 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, p. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 2042DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 das Sociedades Anônimas: (1) encerramento da liquidação e (2) incorporação, fusão e cisão com versão do patrimônio para outras sociedades: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. São precisamente os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). II.1.3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. II.1.4. Aproveitamento do Ágio. Encontro (comunicação) entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Sobre o assunto, primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos Fl. 2043DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): Fl. 2044DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Os arts. 385 e 386 do RIR/99 constituem-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. II.1.5. Amortização. Despesa. Fl. 2045DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Topologicamente, o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos), do RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), legislação vigente à época dos fatos dos presentes autos. O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 61 . A amortização constitui-se em espécie de gênero despesa (em sentido amplo), e, por consequência, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. II.1.6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. 61 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 2046DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente de sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. II.1.7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 2047DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 62 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação 62 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 2048DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro polo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 63 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. 63 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 2049DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. II.1.8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Houve de fato uma aquisição? Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente Fl. 2050DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. II.1.9. Sobre o Caso Concreto São duas situações devolvidas para apreciação do Colegiado no qual se contesta a formação do ágio: (1) ágio na ARCELOR BRASIL e (2) ágio da MJS. Passo ao exame. Sobre a formação do ágio na ARCELOR BRASIL, em breve síntese, decorreu de operação cuja origem remonta à fusão, no exterior, de dois conglomerados do setor mundial de aços, ARCELOR (Luxemburgo) e MITTAL STEEL (Holanda). A ARCELOR detinha participação (67%) na ARCELOR BRASIL, que era a “holding” brasileira dos ativos operacionais. Em “Oferta de Permuta”, deu-se a união da ARCELOR e da MITTAL STEEL. No Brasil, a CVM, considerando ter havido uma alienação indireta do controle da ARCELOR BRASIL, determinou realização de OPA das ações da controlada brasileira para preservar o direito dos acionistas. Foi criada a MSBP (subsidiária da MITTAL no Brasil), identificada pela autoridade autuante como “empresa-veículo”. A MITTAL STEEL integraliza o capital da MSBP via remessa de recursos. A MSBP efetua a aquisição de ações da ARCELOR BRASIL com sobrepreço (ágio). Na sequência, a ARCELOR BRASIL incorpora a MSBP, e três dias depois, a Contribuinte incorpora a ARCELOR BRASIL, e passa a amortizar o ágio, por entender ter restado concretizada a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Ocorre que não assiste razão à Contribuinte. A transação efetivamente concretizada teve como investidora a MITTAL STEEL, na aquisição dos investimentos localizados no Brasil. A empresa MSBP, serviu deliberadamente para transportar o ágio relativo à aquisição do investimento para a Contribuinte, razão pela qual é classificada como "empresa- veículo" nos presentes autos. Recepcionou os recursos para aquisição da ARCELOR BRASIL e, ato contínuo, foi incorporada pelo investimento. Empresa de papel, artificial, criada especificamente para criar despesa tributária de amortização de ágio fictícia. Transcrevo constatações da autoridade autuante sobre a MSBP: Fl. 2051DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 166.- O capital social da empresa que era de R$500,00 passa para R$1.000.000,00 em junho de 2007 e de acordo com a AGE de 01/06/20007 é aprovado um novo aumento do capital social. (...) 171. Além disso, a MSBP tomou vultosos empréstimos (mais de R$5 bilhões) de outra empresa do grupo Arcelor-Mittal, a Arcelor Investment S.A., a título de pagamentos antecipados de exportação em total dissonância com o objeto social da MSBP. Referidos valores foram também utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A e, com a incorporação da veiculo MSBP pela Arcelor Brasil S/A, a obrigação de quitação dos vultosos empréstimos utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A recaiu sobre a própria. Em suma, a Arcelor Brasil S/A ficou responsável por pagar os empréstimos utilizados na compra, de suas próprias ações. 172. No Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica consta a informação que a data da abertura da empresa MSBP foi 30/11/2006. E essa data não é casual, pois em 25 de setembro de 2006, a CVM emitiu uma decisão final segundo a qual, para fins do-Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e, de acordo com o artigo 254-A da Lei 6.404/76, as operações contempladas no âmbito da Oferta de Permuta geraram uma obrigação para que a Mittal Steel Company N.V. apresentasse oferta pública decorrente de alienação de controle para a aquisição de todas ás ações-detidas por acionistas minoritários-da Arcelor Brasil S/A, vale dizer, já sabendo em 25 de setembro de 2006 que seria compelida a realizar uma OPA, a MSCNV tratou de providenciar a criação de uma empresa no País para que a mesma fosse o veículo do ágio dedutível almejado. 173. A MSBP nasce em 30/11/2006, sob as condições citadas acima, apresentando DIPJ do ano-calendário de 2006 como inativa, tendo movimentações próximas a zero nos meses de janeiro a maio de 2007 (conforme DIPJ) antes de haver o vultoso aporte de capital externo de sua controladora: Mittal Steel Company N.V., realizado nos meses de junho e julho de 2007, para nesses mesmos meses de junho e julho, e complementarmente em agosto de 2007, efetuar a aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A e, depois de cumprido seu papel formal, ser incorporada logo em 28 de agosto de 2007, pela própria Arcelor Brasil S/A; no modelo conhecido como incorporação às avessas ou reversa. Três dias após, ou seja, no dia 31/08/2007 Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Arcelor Mittal Brasil S/A (antiga Belgo Siderurgia). (...) 163: Em 31/08/2007 a Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Belgo .Siderurgia S/A que, na mesma data, tem sua denominação social alterada para ArcelorMittal Brasil S/A (a fiscalizada). (...) 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND- 1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (...) 206. A criação da MSBP (empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática e mero caixa da MSCNV) consistiu numa operação sem fins econômicos, mas montada Fl. 2052DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 apenas para tentar reduzira carga tributária via amortização de ágio contabilizado na veículo. (...) 214. Além disso, considerar a MSBP, (empresa veículo) casca e mera extensão do caixa da MSCNV) como a real adquirente é dissociar o fato pretendido do fato formalizado. 215. No presente caso em relação às aquisições realizadas pela MSBP, via OPA, a desconformidade se apresenta a partir do momento em que não é a MSCNV quem formalmente adquire as ações da Arcelor Brasil S/A, apesar de ser ela á Ofertante da OPA, mas a empresa veículo meramente de papel MSBP. 216. O objetivo real da operação era que a MSCNV, e não a MSBP; adquirisse as ações da Arcelor Brasil S/A e assim cumprisse as determinações da CVM, bem como realizasse o desejo da MSCNV de fechar o capital da Arcelor Brasil S/A. 217.A interposição de uma empresa-veículo, casca e configurada como mero caixa da subsidiária integral revela os traços da dissociação entre o objeto perquerido (aquisição das ações da) Arcelor Brasil S/A pela MSCNV) e a forma externada. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item II.1.8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação do investimento, mas sim da empresa MSBP, denominada como “empresa-veículo”. Não esteve presente a investidora, MITTAL STEEL, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item II.1.7 do voto). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa MSBP tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, vez que afastou a empresa investidora do evento de incorporação. Ainda, não se pode deixar de registrar a artificialidade da MSBP, empresa de fachada, sem funcionários, de existência efêmera, desvirtuando por completo o instituto da pessoa jurídica. Vale transcrever novamente constatações da autoridade fiscal: 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND- 1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (Grifei) Como se pode observar, houve uma a tentativa foi de se empreender a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (tópico II.1.6 do presente voto). Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. Independente da natureza do dispêndio, seja potencialmente dedutível, amortizado ou depreciado, deve decorrer de atividades operacionais da empresa, e ter origem em um esforço direcionado à geração de receitas. Impossível permitir o aproveitamento de dispêndios, independente de sua Fl. 2053DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 espécie, derivados de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial visando o aproveitamento do ágio concretizaria um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente e uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Nesse sentido, cabe ser mantida a decisão recorrida e a glosa de despesa de amortização de ágio relativa à operação ARCELOR BRASIL. [...] Portanto, restam superadas, nesse contexto, as discussões trazidas nos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. Como se pode observar, mediante apreciação da hipótese de incidência dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 (art. 386 do RIR/99), não há que se falar, no caso concreto, em aproveitamento da despesa de amortização de ágio. A dedutibilidade de despesa tida como fictícia não preencheu os requisitos postos na norma tributária, superando qualquer questionamento a respeito do item A.4.1. Tampouco se fala em propósito negocial, quando se constata a utilização de empresa de prateleira, de fachada, de papel, sem atividade operacional e tampouco funcionários, superando questionamento do tópico recursal A.5.III. E, no presente voto, não se fala em desconsideração de quaisquer operações societárias. Em nenhum momento foram desconstituídos os negócios jurídicos celebrados entre os investidores e as investidas. O que se apreciou foi a repercussão tributária dos eventos em discussão, e a conclusão foi de que não preencheram os requisitos legais, dispostos em legislação específica (tributária), para permitir o aproveitamento de despesa de amortização de ágio, superando-se, portanto, questionamento posto no item A.5.V. Na mesma medida, o tópico recursal A.5.II não merece prosperar. Ao se pronunciar a respeito de abuso de direito, manifestou-se a autoridade autuante precisamente a respeito da criação de “empresa-veículo”, efêmera, de papel, sem substância, mera receptora de fluxo de caixa: 203. À luz da norma supra, comete abuso de direito o titular que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos, entre outros pelo seu fim econômico.- 204. A criação de empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática (que normalmente se verifica nas atividades empresariais) para funcionar deliberadamente como mero caixa de empresa do exterior contraria a finalidade econômica da atividade nos termos em que é descrita no artigo 966 do atual Código Civil. Logo, semelhante ato, por si só, caracteriza abuso de direito. (...) 209. A criação de subsidiária integral (Mittal Steel Brasil Participações S/A) poucos meses antes da OPA somente para servir como veículo de aquisição de ações com ágio que, em verdade, foi suportado por empresa no exterior, não tem amparo legal e carregava em si o abuso da forma como meio de se obter benefício fiscal de maneira abusiva. Fl. 2054DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 210. A posterior extinção da empresa veículo em momento subseqüente à aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A somente corrobora o único intuito do abuso da forma como meio de obter benefício através da amortização fiscal do ágio. Independente da qualificação conferida à situação, inevitável constatar a falta de materialidade da “empresa-veículo” na operação em debate. Reforça-se que a autuação em nenhum momento retirou do mundo jurídico as operações societárias empreendidas. Foi efetuada uma apreciação, sob a perspectiva jurídico-tributária, se os eventos ocorridos teriam repercussão em norma específica que autoriza o aproveitamento de despesa de amortização de ágio. E a presença de “empresa-veículo”, incontestavelmente, afastou a incidência prevista pela norma, sendo que a concepção de pessoa jurídica fictícia, desvirtuada, sem finalidade econômica caracterizou um abuso de direito na utilização do instituto. Nesse sentido, deve-se negar provimento aos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. (destaques do original) Em sua declaração de voto no referido precedente, esta Conselheira adicionou que: No mérito, cabe ressalva ao que consignado inicialmente pelo I. Relator, porque o tópico A.4.I se refere, apenas, ao “Ágio MJS”, enquanto os tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII se referem, apenas, ao “Ágio ARCELOR”, consoante subdividiu a Contribuinte em seu recurso especial, destinando o item A.4 ao “Ágio MJS” e o item A.5 ao “Ágio ARCELOR”. De toda a sorte, concorda-se com a aplicação do item II.1 da exposição do I. Relator a ambas origens das amortizações glosadas, do que decorre a conclusão que, relativamente ao “Ágio ARCELOR”, Mittal Steel Company N.V. é a real adquirente dos investimentos, não se verificando a necessária confusão patrimonial que os art. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 demandam para autorizar a amortização fiscal do ágio pago, aspecto suficiente para justificar a exigência fiscal e evidenciar a irrelevância do debate acerca de abuso de direito e propósito negocial, na forma exposta no acórdão recorrido e contestado em divergências específicas pela Contribuinte. Consigne-se, por oportuno, que esta Conselheira já se manifestou contrariamente à amortização do “Ágio ARCELOR” em face da exigência posteriormente realizada nos anos-calendário 2011 e 2012, acompanhando o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone no Acórdão nº 1402-003.905 64 , do qual destaca-se: Pois bem, excetuados casos pontuais, desde o julgamento do processo nº 16561.720026/201113 (“Caso Bunge”– acórdão nº 1402-001.460), com a redação do voto vencedor do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, esta turma, com outra 64 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Paulo Mateus Ciccone, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada), Junia Roberta Gouveia Sampaio e Edeli Pereira Bessa (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Junia Roberta Gouveia Sampaio. Fl. 2055DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 composição e por voto de qualidade, passou a adotar o posicionamento de que, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais, na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Naquela situação, como nesta, houve indiscutível utilização de empresa veículo – nesse ponto não há contestação, restando ver, i) em que ela afetou a operação no que tange aos reflexos tributários e, ii) por quê foi criada e utilizada. A resposta, muito mais que no formalismo dos contratos e convenções firmados entre as partes envolvidas ou seus registros nos órgãos pertinentes, deve ser buscada no contexto em que inserida a empresa veículo e sua participação, mesmo porque, nas discussões sobre planejamento tributário, o foco não se situa na compreensão da hipótese de incidência da norma tributária, mas, sobretudo, na qualificação dos fatos jurídicos, linha preconizada no Estatuto Civil ("nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciadas do que ao sentido literal da linguagem”). Parece-me claro que os autos mostram que a empresa estrangeira Mittal Steel Company N.V., sediada na Holanda, foi quem EFETIVAMENTE SUPORTOU O ÁGIO, ou seja, quem acreditou no investimento, quem despendeu recursos, suportou o ônus, arcou com o encargo. Não a empresa constituída formalmente sob a legislação brasileira, Mittal Steel Brasil Participações S/A, com todas as características de “empresa veículo” (breve existência, ausência de atividade econômica, recebimento do exterior dos recursos utilizados na compra), neste caso, com todas as características de sociedade criada com o único intuito de permitir a transferência da mais valia patrimonial, no caso, o ágio, como bem mostra a sequência cronológica dos fatos estampada nos autos. Cenário que se fecha quando se constata que, como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após as operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio, com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade fiscal. Certo que a recorrente contrapõe-se ferozmente a estas conclusões, sustentando que não houve transferência de nenhum ágio pago no exterior, mas sim o registro de um ágio por uma empresa brasileira, e que cumpriu todos os requisitos legais para a sua amortização e dedução. Afirma também que, caso se entenda que houve transferência de ágio, não há vedação legal a essa possibilidade, e que todas as operações tiveram propósito negocial. Ora, em que pese a escorreita dissertação e a elogiável concatenação lógica dos argumentos feita pela recorrente, penso que os fatos reais demonstram ao inverso do discorrido em sua peça recursal. De fato, a complexa operação engendrada não pode ser tomada esparsamente, mas como um todo e, neste contexto, os recursos aportados pela Mittal holandesa a favor da Mittal Brasil para consecução dos objetivos propostos – adquirir o controle da Arcelor – só podem levar à conclusão da indedutibilidade do ágio, mais não fosse, pelo simples fato de se tratar de ágio suportado REALMENTE por empresa localizado no exterior, ainda que, formalmente, o negócio tenha sido levado a efeito por empresa no Brasil (empresa veículo). Há mais, porém, a levar a este desenlace: a não existência da exigida “confusão patrimonial” entre investida e investidora. Para se atender a legislação de regência, mais que uma comprovada aquisição de uma empresa por outra, para que o ágio seja dedutível é necessária a confusão patrimonial e a perda do investimento adquirido. Em outro dizer, “é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que Fl. 2056DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa” (cf. contrarrazões da PGFN – fls. 7015). Em resumo, o ágio registrado pela MITTAL BR, na verdade, decorre da aquisição da ARCELOR BRASIL pela MITTAL NV. Tal “mais valia”, portanto, foi efetivamente paga pela MITTAL NV (Holanda), e não pela MITTAL BR. Dessa forma, em face do fato incontroverso que o ágio foi efetivamente suportado pela MITTAL NV, percebe-se que a real investidora é esta empresa, sendo a ARCELOR BRASIL a investida. E aí cabe a pergunta: onde e em quê a presença da MITTAL BR (empresa veículo, constituída formalmente sob as leis brasileiras) se fez necessária neste conjunto de operações societárias? A resposta, ainda que contra o entendimento da recorrente, é uma só: permitir que o ágio pudesse ser, fiscalmente, aproveitado pela Arcelor. Só isso. E nem se torna necessário realizar maiores digressões para se chegar a esta realidade, bastando ver que a Mittal Brasil não tinha qualquer atividade operacional, teve vidas efêmera, etc, etc, clássico exemplo de empresa veículo, e, mais que tudo, NÃO TINHA RECURSOS PRÓPRIOS para bancar a compra, socorrendo-se da Mittal Holanda, que lhe disponibilizou o dinheiro necessário para que pudesse adimplir o negócio. Em outras palavras, se não tinha atividade, se sua existência era de curta duração e se não tinha recursos, por que sua presença dentro do perímetro das operações? A resposta, uníssona: só para que o ágio pudesse ser utilizado pela Arcelor o que, no fundo, certamente, se tornou um ponto bastante relevante nas negociações entre as partes, posto que o Estado Brasileiro acabaria por financiar, via redução de tributos, grande parte do negócio. Concluindo, como o ágio não pode ser utilizado por empresa localizada fora do Brasil, criou-se todo um mecanismo – altamente complexo – que levou, por vias transversas, a que a recorrente, no final de toda a engenharia montada, viesse dele (ágio) a se aproveitar, beneficiando-se de expressivo ganho tributário o qual, inclusive e sem nenhuma sombra de dúvidas, como dito acima, deve ter sido levado em consideração quando dos estudos para aquisição e preço final do investimento. No caso aqui tratado, a acusação fiscal foi incisiva: a real adquirente da Arcelor Brasil foi a empresa empresa a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda. Todas as operações societárias, embora formalmente válidas, foram realizadas visando também a internação do ágio e viabilizar sua amortização. Em face do ora exposto, restam claras as razões que atestam a indedutibilidade do ágio amortizado pela ARCELORMITTAL BRASIL. Em primeiro lugar, como tal “mais valia” foi assumida no exterior, não há como reconhecer a sua dedutibilidade de acordo com as leis brasileiras. Em segundo, ainda que fosse possível realizar essa análise, o ágio deduzido não observa requisito primeiro e fundamental à dedutibilidade, qual seja, não existe confusão patrimonial entre a real investidora e as investidas. (destaques do original) Frise-se, ainda, que nos termos da acusação fiscal, Mittal Steel Company N.V foi a pessoa jurídica obrigada a realizar a oferta pública de aquisições de ações que resultou no pagamento do ágio cujas amortizações são aqui debatidas: 140. Para que se compreenda a forma como surgiu o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A o qual foi deduzido fiscalmente nos anos-calendário objeto dessa ação fiscal é necessário descrever o histórico dos fatos relativos à fusão no exterior entre as empresas Arcelor e Mittal Steel com os correspondentes reflexos no Brasil. As repercussões do referido evento no exterior avaliadas pela CVM que considerou ter havido alienação indireta do controle da Arcelor Brasil S/A a qual, Fl. 2057DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 anteriormente aquela fusão, era controlada pela Arcelor que detinha cerca de 67% de suas ações. 141. Assim, por decisão da CVM, a Mittal Steel Company N.V. foi obrigada a realizar uma OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE AÇÕES DE EMISSÃO DA ARCELOR BRASIL S.A. para que o direito dos acionistas minoritários fosse preservado, tudo conforme Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e artigo 254- A da Lei n° 6.404/76. [...] 146. A aquisição de ações de emissão da Arcelor que deu origem a esta Oferta de permuta foi acordada por meio do Memorando de Entendimentos ("MOU") celebrado em 25 de junho de 2006 pela Arcelor, pela Ofertante Mittal Steel Company N.V., pelo Sr. Lakshmi Mittal e a Sra. Usha Mittal, por meio do qual as partes do MOU concordaram em alterar os termos da Oferta de Permuta apresentada pela Ofertante aos acionistas da Arcelor em 18 de maio de 2006. [...] 164. A Mittal Steel Brasil Participações S/A (MSBP) CNPJ 08.489.812/0001-54 (subsidiária integral da Mittal Steel Company N.V.) foi a empresa veículo utilizada pelo grupo mundial ArcelorMittal para servir como elemento de passagem para que o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A acabasse na própria Arcelor Brasil após a incorporação da efêmera veículo MSBP por aquela. 165. O papel desempenhado pela controladora Mittal Steel Company N.V. foi o de suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA através da integralização de capital da MSBP via transferência de recursos internacionais, combinado com novos aumentos de capital posteriores integralizados com ações da Arcelor Brasil S/A (estas adquiridas também via OPA), bem como através de contrato de compra e venda de ações da Arcelor Brasil S/A (adquiridas também via OPA) realizado entre a controladora Mittal Steel Company N.V. e sua subsidiária integral Mittal Steel Brasil Participações S/A. [...] Em seu recurso especial, a Contribuinte reitera as justificativas para interposição da Mittal Steel Brasil Participações S/A, das quais destaca-se: 42. A Recorrente também demonstrou de forma contundente que, à época dos fatos, duas ofertas públicas para a aquisição de ações (“OPA”) de empresas distintas forma realizadas concomitante. 43. A primeira delas foi uma OPA hostil efetuada no exterior, tendo como proponente Mittal NV, com sede na Holanda. Referida empresa pretendia, por meio dessa oferta, adquirir o controle da empresa Arcelor S/A, empresa com sede em Luxemburgo que detinha o controle indireto da Arcelor Brasil, empresa brasileira. 44. Deve-se observar que a oferta foi inicialmente rejeitada, mas, após negociações, o Grupo Arcelor acabou por se associar ao Grupo Mittal Steel, celebrando Memorando de Entendimentos (“MOU”) prevendo a fusão do grupos. Referido documento previa que a Mittal NV deveria ser incorporada pela Arcelor S.A, imediatamente após o término da oferta pública na Europa. 45. Por sua vez, a segunda OPA foi efetuada no Brasil por imposição da CVM à Mittal NV. A autarquia entendeu que a formação do Grupo ArcelorMittal teria implicado na alienação do controle indireto da Arcelor BR e, ao término de contencioso administrativo, determinou a realização de oferta pública para a aquisição de ações havidas no mercado dos acionistas da Arcelor Brasil, nas mesmas condições propostas pela Mittal NV aos acionistas da Arcelor S/A. Essa determinação fez com que o Edital da OPA previsse a possibilidade de os acionistas interessados optarem pelo recebimento do preço de alienação das ações da Arcelor BR integralmente em dinheiro ou pelo pagamento misto, isto é, parte em dinheiro e parte em ações de emissão da Mittal NV. Fl. 2058DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 46. Dessa forma, caso a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. 47. Por esse motivo foi criada a Mittal Steel Brasil Participações S/A (Mittal Brasil ou Mittal BR), empresa brasileira, a fim de realizar partes da oferta pública brasileira (conforme será mais adiante detalhado) e, mais importante, permitir a segregação e a segurança na condução das duas ofertas em andamento. Como resultado da segregação, a Mittal Brasil veio a registrar o ágio objeto de questionamento nesses autos (Ágio Arcelor). Com as devidas vênias, não se vislumbra na necessária incorporação da Mittal NV por Arcelor S/A motivação para a constituição de outra pessoa jurídica no Brasil para execução dos procedimentos referentes à segunda oferta pública de ações. No histórico apresentado mais à frente no recurso especial, tem-se que em 20/08/2007 foi iniciado o processo de consolidação do grupo e simplificação da estrutura, com a incorporação da Mittal BR pela Arcelor BR, também objetivando preencher o requisito legal para a dedução fiscal do ágio registrado na aquisição das ações da Arcelor BR, e somente em 03/09/2007, no exterior, os acionistas dos grupos Arcelor e Mittal aprovam a estrutura de combinação das empresas e, em 13 de novembro de 2007, foi definida a relação de troca para a fusão. Ou seja, a incorporação de Mittal NV pode ser adiado até a conclusão da segunda OPA, a evidenciar a desnecessidade da interposição da pessoa jurídica constituída no Brasil para ser extinta, na sequência, por incorporação pela autuada. Veja-se que, como dito pela Contribuinte, se a incorporação a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. Neste contexto, o grupo empresarial necessariamente deveria adiar este evento para atender às exigências da CVM, não se prestando a cogitação de encargos decorrentes de eventual alteração do ofertante perante todos os órgãos envolvidos, além de outros procedimentos burocráticos, que poderia decorrer daquela incorporação se fosse realizada no curso da OPA no Brasil, como justificativa para a atuação de Mittal BR Patente, assim, que Mittal Steel Company N.V. é a adquirente do investimento em tela e, não tendo ela participado da confusão patrimonial que antecedeu o aproveitamento fiscal do ágio, corretas foram as adições exigidas. Estes fundamentos são suficientes para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente às matérias A.5.II, A.5.III, A.5.V. (destaques do original) Aqui, com mais razão, sequer existe justificativa para interposição de Abaetê Holdings Ltda, exceto o fato de não interessar ao Banco Bradesco S/A se integrar à Contribuinte, para encontro de investimento e ágio, na forma exigida pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, para amortização fiscal do ágio pago. Transportando o caso presente para as premissas fixadas no precedente citado: A transação efetivamente concretizada teve como investidor o BANCO BRADESCO, na aquisição dos investimentos localizados no Brasil. A empresa ABAETÊ, serviu deliberadamente para transportar o ágio relativo à aquisição do investimento para a Contribuinte, razão pela qual é classificada como "empresa-veículo" nos presentes autos. Recepcionou os recursos para aquisição de ações do BRADESCO BBI e, ato contínuo, foi incorporada pelo investimento. Empresa de papel, artificial, criada especificamente para criar despesa tributária de amortização de ágio fictícia. Transcrevo constatações da autoridade autuante sobre a ABAETÊ: De acordo com informações prestadas pelo contribuinte e DIPJ´s de 2008 e 2009 (incorporação) a única atividade desempenhada pela Abaeté foi a aquisição das ações do Fl. 2059DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Bradesco BBI, que eram de propriedade dos antigos sócios da Ágora, empresa que foi adquirida pelo Bradesco BBI com o pagamento feito com ações de emissão do próprio Bradesco BBI. A Abaeté foi uma empresa com somente dezesseis meses de vida, decorridos entre sua constituição e extinção, sem auferir receitas operacionais, exceto a resultante de uma única participação societária, sem quadro de funcionários, tampouco dirigentes exercendo atividade, visto que não houve remuneração de dirigentes e conselheiros. Dessa forma, cumpre questionar o propósito negocial da Abaeté. Qual a finalidade de sua constituição? Conforme exposto acima, a Abaeté Holdings foi constituída em 28/08/2008 e foi extinta, através de incorporação pelo Banco Bradesco BBI em 11/12/2009. Em seus dezesseis meses de vida a empresa desempenhou uma única atividade prevista no seu contrato social, a participação em outra sociedade como acionista, especificamente do Banco Bradesco BBI. A empresa não administrou, locou, comprou ou vendeu bens próprios, outros objetos da sociedade, conforme contrato social. Essa participação foi efetivada através da aquisição de ações do BBI de pessoas físicas que as receberam como pagamento pela venda da Ágora Holdings. Ou seja, o único propósito da constituição e existência da Abaeté Holdings foi a aquisição das ações do Banco Bradesco BBI. Não houve mais nenhum outro propósito negocial nas atividades desempenhadas pela Abaeté. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item II.1.8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação do investimento, mas sim da empresa ABAETÊ, denominada como “empresa-veículo”. Não esteve presente a investidora, BANCO BRADESCO, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item II.1.7 do voto). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa ABAETÊ tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, vez que afastou a empresa investidora do evento de incorporação. Ainda, não se pode deixar de registrar a artificialidade da ABAETÊ, empresa de fachada, sem funcionários, de existência efêmera, desvirtuando por completo o instituto da pessoa jurídica. Vale transcrever novamente constatações da autoridade fiscal: Fica reforçado o fato de que a Abaeté Holdings foi constituída em agosto de 2008 com um capital somente de R$1.000,00, e teve um significativo aumento de capital em novembro de 2008, no valor de R$495.800.000,00, com o fim exclusivo de adquirir ações do Bradesco BBI que foram emitidas para a aquisição da Ágora Holdings. O principal motivo alegado pela incorporação da Abaeté foi “promover a reorganização societária, eliminando a participação indireta no capital do BBI detida pelo Banco Bradesco S/A, controlador, da Abaeté, simplificando a estrutura societária, racionalizando e, conseqüentemente, reduzindo os custos operacionais, administrativos e legais advindos da manutenção da Abaeté”. Simplificação de estrutura societária, racionalização, redução de custos operacionais, administrativos e legais advindos da manutenção de uma sociedade que, conforme exposto acima, foi uma empresa com somente dezesseis meses de vida decorridos entre sua constituição e extinção, sem receitas operacionais, exceto a resultante de uma única participação societária, sem quadro de funcionários, tampouco dirigentes exercendo atividade, visto que não houve remuneração de dirigentes e conselheiros. Em seus dezesseis meses de vida a empresa desempenhou uma única atividade prevista no seu Fl. 2060DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 contrato social, a participação em outra sociedade como acionista, especificamente do Banco Bradesco BBI. [...] A Abaeté, na sua curta existência, de acordo com informações prestadas pelo contribuinte e DIPJ´s de 2008 e 2009 (incorporação) exerceu a única atividade de aquisição das ações do Bradesco BBI, que eram de propriedade dos antigos sócios da Ágora, empresa que foi adquirida pelo Bradesco BBI com o pagamento feito com ações de emissão do próprio Bradesco BBI. A Abaeté foi uma empresa com somente dezesseis meses de vida, decorridos entre sua constituição e extinção, não auferiu receitas operacionais, exceto a resultante de uma única participação societária, sem quadro de funcionários, tampouco dirigentes exercendo atividade, visto que não houve remuneração de dirigentes e conselheiros. Sua existência se justifica apenas para ser usada como veículo na realização de um planejamento tributário, aqui mediante reorganizações societárias em seqüências preordenadas, desaparecendo em seguida por incorporação. No jargão do planejamento tributário a Abaeté é conhecida como sociedade fictícia: “a pessoa jurídica é apenas de papel, não materializa nenhum empreendimento que a lastreie; é mera sociedade de papel“. É criada para participar de determinado negócio ou receber determinado patrimônio em trânsito para outra pessoa jurídica, eventualmente ligada à figura do ágio; feito isto pode desaparecer. Como se pode observar, houve uma a tentativa foi de se empreender a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (tópico II.1.6 do presente voto). Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. Independente da natureza do dispêndio, seja potencialmente dedutível, amortizado ou depreciado, deve decorrer de atividades operacionais da empresa, e ter origem em um esforço direcionado à geração de receitas. Impossível permitir o aproveitamento de dispêndios, independente de sua espécie, derivados de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial visando o aproveitamento do ágio concretizaria um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente e uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. O caso presente ainda conta com a comparação do procedimento adotado para aquisição de outra parte do mesmo investimento que, sem a formação de ágio, foi promovida diretamente pelo Banco Bradesco S/A, como descrito pela autoridade lançadora: A Constatação da falta de propósito negocial da Abaeté, além de uma aquisição de ações com ágio, fica reforçada com o fato de que em 23 de dezembro de 2008, o Banco Bradesco S/A, adquiriu dos antigos acionistas da Ágora 89.973.611 ações de emissão do Bradesco BBI, pelo valor total de R$114.029.038,05. O valor de aquisição unitário foi R$1,2674. Nesse caso, não houve ágio apurado pelas aquisições das ações pelo Banco Bradesco, pois o valor unitário de aquisição é bastante próximo do valor patrimonial da ação em 31/10/2008, que era R$1,2046. Com a ausência de ágio a aquisição foi feita diretamente pelo Banco Bradesco e não através da Abaeté. Assim, em adição aos fundamentos aqui expostos para rejeitar a defesa da Contribuinte, vale a transcrição do voto condutor do acórdão nº 1401-003.080, adotado no recorrido: Do Mérito A questão a ser enfrentada é verificar se há embasamento legal para a Recorrente deduzir, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a amortização de ágio registrado em sua contabilidade, decorrente de determinadas operações societárias que culminaram com a Fl. 2061DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 transferência ao Banco Bradesco BBI S/A (doravante citada como BBI S/A), por meio de incorporação, de ativo que continha o registro de ágio. Do Termo de Verificação Fiscal - TVF em parte reproduzido no Relatório deste Voto, percebe-se que estamos diante de caso relativo à aquisição de participação societária (com ágio), seguido de incorporação entre as empresas envolvidas, tendo-se constatado, conforme entendimento da Fiscalização, neste cenário a figura da já conhecida empresa veículo. De se mostrar, então, o que aconteceu. Informa a autoridade autuante (item 09 - Lançamento, TVF) que nas DIPJ da empresa BBI S/A, encontra-se o registro, de despesas de amortização de ágio (nos anos calendário de 2011 a 2013) em contas de resultado, decorrente de ativo que constava na empresa Abaetê Holdings Ltda., então incorporada pela BBI S/A. Tendo em vista que as amortizações deste ágio vingaram em, pelo menos, três anos- calendário (objeto do presente lançamento), a Recorrente reduziu as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em R$ 156.617.375,07, conforme consta no TVF. Que transações foram estas que houveram com a Abaetê Holdings Ltda (incorporada pela BBI S/A, ora Recorrente) que lhe permitiram o registro de amortizações desta natureza e desta magnitude? Já vimos, conforme relatoriado, que tratou-se de contabilização de amortização de ágio e que apareceu por força de uma incorporação em uma empresa, a Abaetê Holdings Ltda, que mantinha em seu ativo o investimento adquirido com ágio. E como este ágio lá na empresa Abaetê Holdings Ltda foi originado? De se reproduzir alguns fatos que constam no TVF e que ocorreram anteriormente à incorporação da Abaetê Holdings Ltda pela BBI S/A., e que contribuem para contextualizar o cenário do surgimento do ágio em questão. De se ver. Aquisição da empresa Ágora Holdings S/A A Recorrente BBI S/A, controlada pelo Banco Bradesco S/A, adquiriu a empresa Ágora Holdings S/A, mediante o pagamento com ações de sua emissão, que totalizaram 362.625.150 ações, então entregues aos proprietários daquela empresa, operação que resultou em um ágio da ordem de R$ 491.547.959,72, sendo posteriormente a empresa Ágora Holdings S/A incorporada pela Recorrente BBI/SA, ocasião em que a composição societária do BBI S/A passou a conter os seguintes acionistas: Banco Bradesco S/A com 92,2% do capital da BBI S/A e os ex-proprietários da Ágora Holdings S/A com 7,8%, conforme consta no TVF. Estas operações, de aquisição do controle da Ágora Holdings S/A seguida de sua incorporação pela BBI S/A não tiveram repercussão tributária no presente lançamento. O ágio resultante (Ágio I, conforme assim denominado pela Recorrente) foi considerado legítimo, assim como sua posterior amortização (dedução) fiscal. Voltemos, então, para a situação que originou a glosa da amortização do então denominado Ágio II, objeto do presente lançamento. Constituição da empresa Abaetê Holdings Ltda. A Abaetê Holdings Ltda foi constituída em 26/08/2008 com capital social de R$ 1.000,00 (1000 cotas) sendo sócias a Bradesplan Participações Ltda. e a União Participações Ltda., com 999 cotas e uma cota, respectivamente, sendo que após setenta dias de sua constituição, em 04/11/2008, (i) Bradesplan retira-se da sociedade transferindo suas cotas para o Banco Bradesco S/A. e (ii) se decide por um aumento do capital social da ordem de R$ 495.800.000,00 totalmente subscrito pelo Banco Bradesco S/A. em dinheiro, que passa a deter 99,99% do capital da Abaetê Holdings Ltda. Fl. 2062DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 E neste mesmo dia, a Abaetê Holdings Ltda. adquire 194.843.569 ações de emissão da BBI S/A, que pertenciam aos antigos proprietários da Ágora, e que representavam 53,73% das ações então entregues como pagamento pela aquisição da Ágora. Nesta operação foi apurado um ágio, conforme segue: Valor Pago na Aquisição R$ 495.746.971,69 Valor Patrimonial das Ações Adquiridas ( 234.718.013,13) Ágio Apurado (Ágio II) R$ 261.028.958,46 Com esta aquisição, a Abaetê Holdings Ltda. (controlada pelo Banco Bradesco S/A) passou a deter 4,18% do capital da BBI S/A e os ex-proprietários da Ágora passaram a deter 3,61%. Da alegação de inovação nos fundamentos da decisão da DRJ Oportuno neste momento comentar a alegação da Recorrente de que a decisão da DRJ teria inovado em seus fundamentos de decidir, quando teria afirmado que aqui se estaria lidando com ágio interno ou ágio de si mesmo. Conforme relatoriado, vimos que as ações (da BBI) adquiridas pela Abaetê eram dos ex- proprietários da Ágora, de forma que se deu entre partes independentes e com ágio, também legítimo. A alusão feita pelo Relator da DRJ, a que se refere a Recorrente, deve-se, por certo, a comentários assumidos em face da incorporação havida (que transferiu o ágio), em função de algumas passagens do TVF, de onde o Relator da decisão recorrida, assim se manifestou na condução de seu voto (o destaque é meu): Por sinal, consoante ilustrado no curso da fase investigatória, no interstício de tempo concernente à produção da seqüência de atos que determinaram a mensuração do suposto ágio, não mais havia independência das partes envolvidas nas respectivas avenças. Neste contexto, agregou-se o sobrepreço derivado da recompra de ativos mobiliários de emissão do próprio impugnante, proporcionando-lhe a faculdade de amortização do ágio amparado em atos societários de natureza meramente formal idealizados entre partes não independentes à época da concretização dos fatos. A transação implicou na ocorrência da figura do ágio de si mesmo a partir do reconhecimento contábil de sobrepreço na recompra das ações do próprio BBI (impugnante). Os atos societários (incorporação) foram, sim, realizados entre partes não independentes, afinal ambas as empresas, a Recorrente BBI S/A e a Abaetê, possuem o mesmo controlador, no caso o Banco Bradesco S/A Portanto, de se afastar qualquer afirmação contida na decisão recorrida acerca de eventual artificialidade do ágio surgido, até porque, não obstante o comentário feito, a decisão recorrida segue nos passos do que contém o TVF, naquilo que centraliza o litígio posto: a utilização de empresa veículo. Neste sentido reproduzo excertos da decisão recorrida: Demonstrou-se que a BBI não suportou qualquer ônus associado ao negócio jurídico, muito embora a incorporação determinou a transferência contábil da importância referente ao ágio reconhecido no patrimônio da empresa-veículo (ABAETÊ). [...]A ABAETÊ serviu de instrumento ao alcance de um propósito não negocial do grupo econômico, porquanto a finalidade de sua efêmera existência não se prestou aos fins da atividade empresarial inserta em seus atos societários, mas, tão somente, propiciar a execução de um planejamento tributário abusivo com repercussão na apuração da tributação do IRPJ e da CSLL. O reconhecimento da operação com esta formatação evidencia a ocorrência de uma motivação convergente à obtenção de uma vantagem fiscal imprópria advinda de prática Fl. 2063DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 empresarial lesiva ao erário público, ratificando a carência de propósito negocial não- tributário no engendramento dos métodos aplicados no curso da reorganização societária. Portanto, de se rejeitar a alegação de nulidade da decisão recorrida, uma vez que o aludido comentário tinha uma outra conotação, que não a dada pela Recorrente. Da Incorporação da Abaetê pela Recorrente (BBI S/A) Relembrando, em 11/12/2009 a empresa Abaetê (controlada pelo Banco Bradesco S/A) foi incorporada pela investida, a BBI S/A S/A (controlada pelo Banco Bradesco S/A), tendo esta empresa (a Recorrente) passado a amortizar o ágio decorrente de valorização de suas próprias ações, quando da aquisição feita por Abaetê. Oportuno reproduzir excertos do TVF: 7 Legislação O Grupo Bradesco pretendeu desde o inicio, obter o incentivo fiscal presente nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, e, para alcançar este objetivo, promoveu indevidamente a amortização do ágio previsto na referida norma mediante reorganizações societárias. [...] Diante do exposto, é fácil perceber que a Abaeté foi usada como empresa veículo, assim chamada por ser uma sociedade que existiu apenas com finalidade de figurar na titularidade das participações societárias por curto período de tempo, servindo apenas para transferir o ágio para o Bradesco BBI e assim possibilitar a sua amortização. Caso o ágio permanecesse assim registrado na Abaeté (empresa veículo) não poderia alcançar a eficácia da norma jurídica instituidora do incentivo fiscal. Fez-se necessário que este ágio fosse transferido para a empresa geradora de lucros suficientes à amortização do ágio no caso para o Banco Bradesco BBI. Estando o ágio na incorporadora inicia-se a fruição do incentivo fiscal. A Lei n. 9.532/97, art.7 e seus parágrafos, com transposição no artigo 386 do RIR/99, trata do registro contábil do ágio e permite sua amortização fiscal desde que o investidor justifique e fundamente o pagamento do ágio sobre a parte ou o total do capital da empresa investida, verbis: [...] [...]O Grupo Bradesco estaria proibido de amortizar, para fins tributários, o ágio oriundo da aquisição das ações do Banco Bradesco BBI, exceto no caso de alienação ou liquidação da participação societária, o que não ocorreu (norma contornada, art. 391, do RIR/99). Para fugir a esta proibição o Grupo Bradesco montou uma estrutura negocial que se enquadrava à norma de contorno (artigo 386, III cc § 6°, II, do RIR/99), ou seja, usou a Abaeté, sua controlada, para servir de meio para o reconhecimento do ágio para, logo após, promover a sua incorporação pelo Banco Bradesco BBI. Aqui reside o que entendo ser a parte mais contundente de toda a estória, que dá razão e credibilidade ao lançamento tributário (glosa de despesas com amortização de ágio). A questão que ora se analisa requer algo mais que a simples constatação da licitude de cada uma das operações realizadas. Para além da legalidade de cada ato individualmente considerado, impõe-se a verificação do conjunto de operações, em face dos princípios que informam o ordenamento jurídico. Uso de empresa-veículo No presente c a s o , a única função da empresa ABAETÊ, no conjunto de operações realizadas, foi permitir a amortização de ágio pela BBI S/A S/A, sem que sua existência tenha qualquer função econômica que não essa. De se mostrar. Fl. 2064DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a concluir pela constatação de que a empresa ABAETÊ serviu apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do art.386 do RIR/99, ou seja, que se estaria diante de uma empresa veículo, assim denominada pela jurisprudência/doutrina como aquelas empresas que são constituídas exclusivamente para permitir a utilização do benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só serviriam para conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma incorporação (no caso), o que, segundo os mentores desta operação societária, daria o devido respaldo legal para a questionada amortização do ágio. A autoridade autuante concluiu que a empresa ABAETÊ foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real adquirente das ações que pertenciam aos antigos proprietários da Recorrente foi seu controlador, o Banco Bradesco S/A. A convicção da autoridade autuante está associada a um conjunto de situações e fatos, que a seguir destacamos, extraídos do TVF: • ABAETÊ foi constituída em 26/08/2008, inicialmente com capital social de R$ 1.000,00, sendo 99% integralizado pela BRADESPLAN e o restante pela União Participações Ltda; em 04/11/2008, BRADESPLAN transfere suas ações para o Banco Bradesco S/A, o qual injeta R$ 495.800.000,00 no capital social da ABAETÊ; • neste mesmo dia a ABAETÊ adquiriu as ações da BBI que estavam de posse dos antigos acionistas da Ágora, ocasião em que gerou ágio na aquisição (Ágio II); • em 11/12/2009, a ABAETÊ foi extinta por incorporação pelo BBI, empresa aquela que teve apenas uma única atividade em sua existência, a participação na BBI; • com a incorporação de ABAETÊ pela BBI, esta passou a amortizar o ágio decorrente de sua própria valorização (rentabilidade futura); A Recorrente alegou durante a fase de fiscalização que as justificativas são aquelas que constam no Protocolo de Justificação de Incorporação, tais como simplificação de estrutura societária, redução de custos administrativos e eliminação da participação indireta no BBI. Disso não se trata. Uma empresa funcionará como veículo em certa operação se receber e repassar algo, em geral um ativo, sem que exista um propósito extratributário suficiente para explicar essa circulação, independentemente de ter duração efêmera ou não, de ser uma sociedade operacional ou não, de em regra cumprir suas obrigações ou não. Vale dizer: até mesmo uma empresa longeva, operacional e que costuma cumprir suas obrigações, pode ser usada como veículo em certa operação se receber e repassar recursos sem propósito extratributário. Sendo assim, para refutar a acusação de uso de empresa- veículo é inócuo comprovar que a referida empresa teve uma certa duração, era operacional e em regra cumpria suas obrigações, se, por outro lado, não ficar demonstrado que, em determinada operação, havia um propósito extratributário para ela receber e repassar recursos. No caso dos autos, essa empresa veículo ou de passagem (ABAETÊ), por sua vez, sustentando-se nos recursos que nela foram aportados pelo Banco Bradesco S/A (seu controlador), adquiriu participação societária na BBI S/A com pagamento de ágio e, posteriormente, foi incorporada por sua investida, a qual considerou, indevidamente, a dedutibilidade da contrapartida da amortização do ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em uma interpretação totalmente equivocada do art.386 do RIR/99. A Recorrente alegou que "a operação em comento não buscou nenhuma economia tributária que não ocorreria se a aquisição do Recorrente fosse realizada diretamente pelo Banco Bradesco, como inclusive chegou a sugerir o Sr. Agente Fiscal." O Banco Bradesco S/A, controlador da ABAETÊ, se houvesse feito a aquisição diretamente, não poderia ter-se beneficiado da amortização do ágio para fins tributários, a menos que fosse objeto de incorporação ou alienasse o ativo gerador do ágio. Fl. 2065DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 A Recorrente alega que tal aquisição demandaria uma "série de aprovações internas, de acionistas e de órgãos reguladores..."e que a posterior incorporação demandaria "uma complexa reorganização societária entre as duas sociedades" e outras situações, além de que, "também não era interessante ao Grupo Bradesco." Até entendo que haveria um trabalho maior, mas não houve dificuldades para o Banco Bradesco S/A aprovar e despejar quase R$ 500 milhões de reais em uma empresa com R$ 1.000,00 de capital social, unicamente para adquirir as ações de sua controlada BBI, operação esta que, parece, não sofreu qualquer restrição ou impedimento/questionamento de seus acionistas. Evidente que o Banco Bradesco S/A, controlador da Recorrente, não desejava alienar as ações que indiretamente foram adquiridas pela ABAETÊ (também controlada pelo banco), assim como, por óbvio, não era de seu interesse incorporar a Recorrente para apenas se aproveitar da dedução fiscal do ágio, daí a razão da criação da ABAETÊ, totalmente controlada pelo Banco Bradesco S/A. Assim, e apenas para poder valer-se da norma de dedutibilidade do ágio na aquisição de investimentos (no caso, nas ações da BBI), prevista no art. 8o da Lei no 9.532/97, o Banco Bradesco S/A utilizou-se de uma empresa controlada, constituída e utilizada exclusivamente para este fim, o que não se pode aceitar como situação que pudesse se encaixar no disposto no art.386 do RIR/99, pois foge totalmente da finalidade daquela norma, como já mostramos. Aqui não se trata, conforme aventado pela Recorrente, de eventual ingerência pela autoridade fiscal em sua atividade, trata-se, isto sim, de desconsiderar, apenas para fins fiscais, a operação de incorporação efetivada pela Recorrente junto a ABAETÊ. Certamente, se o Banco Bradesco S/A tivesse adquirido diretamente as ações da Recorrente, como de fato afirmou a autoridade lançadora, estaria o banco apto legalmente a amortizar fiscalmente o debatido ágio em questão, nas situações previstas na legislação tributária, ocorre que assim não foi feito. A questão não requer muitas divagações, deve-se ter em mente que o ágio representa um custo (se o investimento for alienado) ou despesa se for objeto de amortizações. A legislação permite que o ágio possa ser amortizado, impedindo, entretanto, sua dedução fiscal, confirme consta no art.391 do RIR/99, ressalvado o disposto no art.426 do RIR/99 (alienação do investimento). Ainda, a possibilidade (fiscal) de deduzir o ágio na apuração do lucro restringe-se ao caso previsto no art. 386, III, do RIR/99 (art. 7º, III, da Lei n° 9.532/97), qual seja: em que a pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio fundamentado em rentabilidade da coligada ou controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, caso em que a amortização poderá ocorrer à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Ao contrário do que entende a Recorrente, a utilização de empresa intermediária (ou veículo), sem qualquer função empresarial real distinta do investimento com ágio, está, sim, vedada pelo dispositivo do art.386 do RIR/99. Não há lógica em supor que a Lei Tributária admitiria ou até incentivaria a criação de empresa intermediária, sem função empresarial, como se depreende das teses da Recorrente. Se a pessoa jurídica ABAETÊ não praticou ato algum de forma autônoma, independente, mas foi criada/utilizada exclusivamente para figurar como “intermediária” em lugar da efetiva interessada, Banco Bradesco S/A, todos os atos dos quais a primeira participa se mostram artificiais. A Lei não autorizou expressamente (e nem poderia) que o contribuinte se beneficie de amortização de despesas originadas em negócios desta natureza. Não é possível admitir, sob pena de aceitar incompatibilidade no ordenamento jurídico, que a lei tenha autorizado a dedução fiscal de ágio mediante operações que não refletem a realidade, Fl. 2066DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 sem efetivo propósito, como no caso, a criação da empresa intermediária sem qualquer finalidade. Por outro lado, não se encontra na legislação autorização para aproveitamento do ágio quando, ao final da operação, o verdadeiro adquirente (Banco Bradesco S/A) e o adquirido (Recorrente) remanescem existindo, sem que haja união do patrimônio dessas sociedades. Reproduzo novamente o texto legal do caput do art.386 do RIR/99: [...] Então, o que se persegue é o que alguns chamam de confusão patrimonial, que nada mais é do que a união dos patrimônios das empresas envolvidas, a real investidora (que adquiriu a participação societária com ágio) e a investida, ocasião em que a amortização do ágio passa a ser autorizada com efeitos imediatos na base de cálculo do IRPJ. Isto porque, aquele custo maior (ágio) desembolsado pela investidora, ao se fundir com os lucros gerados pela investida, por meio da incorporação, resulta na permissibilidade de aproveitamento fiscal do ágio, pois agora há uma comunicação direta entre a despesa de amortização deste ágio e as receitas auferidas pela investida. Argumenta a Recorrente que mesmo que tivesse ocorrido a aquisição pelo Banco Bradesco S/A das suas ações, então detidas pelos antigos acionistas da Ágora, o ágio poderia ter sido amortizado, descrevendo as hipóteses que entende serem alternativas válidas e que apontariam o mesmo caminho, qual seja o direito à amortização do ágio. Contudo, ainda que outras formas de reorganização societária permitissem amortização de ágio, o fato é que adotou a Recorrente a criação de empresa intermediária (veículo) exclusivamente para possibilitar a antecipação dos efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio, sem outros propósitos empresariais ou negociais, e isto caracteriza descumprimento das condições previstas em lei para o reconhecimento e amortização do ágio. Reitero: os atos concretos da Recorrente demonstram que a verdadeira adquirente do investimento foi o Banco Bradesco S/A, o qual criou ou utilizou-se de empresa já constituída do Grupo, a empresa intermediária/veículo ABAETÊ, ocasião em que aportou os recursos necessários para a aquisição do investimento, mediante aumento de capital. Essa empresa veículo, em seguida, adquiriu o investimento com ágio e depois foi incorporada pela empresa investida (Recorrente), que passa a amortizar o ágio. Dessa forma, o investimento manteve-se na real adquirente (Banco Bradesco S/A, controlador da BBI), que permaneceu com sua participação na BBI detendo seu integral controle. O procedimento realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que, ao final das operações realizadas, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora original, diversamente do que se extrai da lei. Por sua vez, o Banco Bradesco S/A, embora tenha cedido os recursos, procura se desvencilhar de sua condição de real adquirente das ações da BBI então detidas pelos acionistas da Ágora e esquivou-se de, depois, incorporá-la (ou ser por ela incorporada), para, somente a partir daí, poder amortizar o ágio. Ao invés disso, utilizou empresa intermediária, criada exclusivamente para possibilitar a antecipação dos efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio, sem outros propósitos empresariais ou negociais, o que caracteriza descumprimento das condições previstas em lei para o reconhecimento e amortização do ágio. Nesse contexto é que, além de não restar superada a constatação fiscal de que o ônus da aquisição das ações da Recorrente então detidas pelos acionistas da Ágora foi suportado efetivamente pelo Banco Bradesco S/A, apontou a Fiscalização que não há como prosperar a possibilidade de dedutibilidade por uma pessoa jurídica, de ágio originado Fl. 2067DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 na aquisição, de quotas dela mesma, por uma empresa criada somente para tal operação de aquisição (empresa intermediária ou empresa veículo). Alegações de Nulidade da Decisão Recorrida Não obstante, a Recorrente ainda alegou que a decisão recorrida não se manifestou sobre "outras estruturas societárias que poderiam ter sido implementadas pelo Grupo Bradesco, as quais também resultariam no aproveitamento do Ágio", então descritas no tópico III.4 de sua Impugnação e que esta ausência de manifestação seria uma omissão grave o suficiente a demandar a nulidade da decisão recorrida. Ora, na decisão recorrida foram abordados os fatos que efetivamente aconteceram, qual seja, a utilização de empresa veículo, conforme assinalado no TVF. Eventuais suposições do que poderia acontecer, se o controlador da Recorrente tivesse tomado outros caminhos (citados pela Recorrente) não cabe mesmo aqui discutir, sob pena de ficarmos debatendo situações outras que não a objeto do litígio posto. Assim como não procede a alegação de que, na decisão recorrida, não constaria comentário acerca do art.981 do CC, citado na Impugnação, o que acarretaria uma outra omissão capaz de acarretar a nulidade da decisão da DRJ. Ora, evidente que não se desconhece a legalidade de existência de empresas com uma única atividade ou com apenas um negócio específico, o que não se pode aceitar é esta utilização, nos termos visto nos autos, para fins de redução indevida de tributos. Assim como não procede sua outra alegação de que, na decisão recorrida, não constaria comentário acerca do art.116 do CTN, citado na Impugnação, o que acarretaria também uma omissão capaz de acarretar a nulidade da decisão da DRJ. Ora, este artigo sequer foi mencionado no TVF e, esclareça-se, o julgador não precisa ficar rebatendo tudo que é trazido na defesa, basta detectar e analisar os pontos que, diretamente, estão associados ao LITÍGIO, que é o que foi feito pela DRJ e que ora se faz no presente Voto. Em outra alegação, agora requer a nulidade porque a decisão recorrida teria comentado o seguinte: Manifestada a intenção de venda das ações da BBI, ante a perda da affectio societatis quanto à permanência na gestão dos negócios da instituição financeira, caberia aos ex-acionistas da ÁGORA promover o exercício do direito de recesso (art. 109 da Lei das S/A) e oportuna deliberação da data de reembolso de equivalente importância dos ativos mobiliários (art. 45 da Lei das S/A) aos seus beneficiários. A Recorrente tece suas explicações acerca de tal dispositivo da Lei das S/A, que se trataria de situações envolvendo os chamados acionistas dissidentes e comenta outros dispositivos desta mesma lei. Evidentemente que a citação trazida na decisão recorrida não tem os efeitos que a Recorrente lhe atribui, pela simples razão de que tal sustentação do Relator da DRJ adequada ou não – não foi a razão de decidir conforme já fartamente demonstrada neste Voto. Nas palavras do Relator da DRJ, o seu foco no litígio: Além disto, admitido o fracionamento do pagamento da aquisição da ÁGORA mediante entrega de participação societária da BBI, patente a inexistência de qualquer motivação razoável para a passagem desta negociação pela ABAETÊ. Quando o Relator constata que os ex-acionistas manifestaram seu desejo de alienar as ações da BBI, seja porque motivo for, e a Recorrente alegou que isto seria uma motivação a mais para a utilização da ABAETE (agilidade na alienação), o fato é que o Relator está sinalizando, de maneira correta, que o Contrato celebrado entre as partes, prevê que a opção de venda das referidas ações do BBI poderia ser exercido a qualquer Fl. 2068DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 tempo pelos ex-acionistas da Ágora, o que, evidentemente, não ampara e nem dá o respaldo legal (propósito negocial) à operação societária em questão. Nas palavras do Relator da DRJ: Em suma, a opção pela passagem desta etapa da negociação pela ABAETÊ revelou-se totalmente dispensável. Sob esta perspectiva, configurada a ocorrência de convenção entre particulares com evidente propósito de redução ilegítima da incidência tributária, circunstância esta inoponível ao Fisco. De forma que não procede esta alegação da Recorrente de que seria uma inovação capaz de acarretar a nulidade da decisão da DRJ. De outras alegações de Nulidade da Decisão Recorrida Em outra alegação, agora requer a nulidade porque na decisão recorrida teria constado o seguinte: A recompra das ações da BBI com a atribuição de um ágio na transação evidenciou que se trata de uma despesa não necessária, anormal e de mera liberalidade do Grupo Bradesco. Aí, vem a Recorrente sustentar a nulidade porque a dedução fiscal da amortização do ágio não estaria sujeita aos critérios do art.299 do RIR/99. Ora, convenhamos que não há nada de errado na citação da DRJ que pudesse ter o caráter que lhe atribuiu a Recorrente, de inovação em sua razão de decidir, até porque tal dispositivo legal consta no enquadramento legal do lançamento. Quanto ao Laudo de Avaliação, em breve menção na decisão recorrida, de que seria irrelevante e fez um rápido comentário, de se dizer que isto não tem a menor importância, pois não houve nenhuma contestação ou restrição em seus valores, tanto por parte da autoridade lançadora como da parte do Relator da DRJ. Quanto à alegação de que na decisão recorrida os comentários do Relator da decisão da DRJ, acerca de eventual evasão tributária e/ou prática de abuso de direito, seriam inovadores, estranhos à autuação, também não vejo como isto possa ser encarado de tal maneira que pudesse a decisão recorrida estar inquinada de nulidade. Em várias passagens do TVF, percebem-se alusões semelhantes ao comentado na decisão recorrida, como por exemplo estas a seguir, extraídas do TVF: Fica evidente que a criação e o funcionamento da Abaeté não almejou um amplo objetivo negocial, tendo em vista a artificialidade da operação que participou. [...] Desta forma, não há razão para se aceitar esta construção arquitetada pelo Bradesco BBI para possibilitar a amortização do ágio para fins tributários efetuada através da montagem de operações estruturadas em seqüência, utilizando-se de uma empresa sem atividades operacionais, como uma estruturação societária com o único objetivo de permitir a amortização do ágio, uma empresa fictícia, pois se assim não procedêssemos, poderíamos abrir caminho para o uso da fraude à lei a todos àqueles que fossem adquirir uma participação societária com ágio e que não pretendessem absorver o patrimônio da investida, por incorporação, fusão ou cisão, conforme disposto no art. 386 do RIR/99. Ao fazer um comentário às várias citações de obra de Marco Aurélio Greco, temos o seguinte no TVF: Saliente-se que, como o Professor Greco, não negamos ao contribuinte a liberdade individual de organizar seus negócios de modo a pagar o menor tributo, mas questionamos os meios do seu exercício. O próprio ordenamento jurídico impõe limites ao exercício dessa liberdade, constituindo abuso de direito a extrapolação destes limites. Portanto, de se rejeitar as preliminares (todas) invocadas pela Recorrente acerca de nulidade da decisão recorrida. (destaques do original) Fl. 2069DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Estas as razões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado A questão central no presente caso reside na existência de fato (ou não) da empresa-veículo interposta no negócio para viabilizar a amortização do ágio que seria pago na aquisição do investimento que seria realizado pelo Banco Bradesco. A autoridade fiscal centra sua acusação na ausência de propósito negocial da empresa Abaeté Holdings que teria sido criada pelo Banco Bradesco com o exclusivo propósito de propiciar o reconhecimento e aproveitamento do ágio na operação de recompra das ações do Banco Bradesco BBI que haviam sido transferidas aos ex-acionistas da empresa Agora DTVM, anteriormente adquirida pelo Bradesco BBI. Desta feita, o real adquirente das ações seria o Banco Bradesco, controlador da Abaeté. Segundo entende a fiscalização, a recompra das ações do Bradesco BBI poderia ter sido realizada diretamente pelo Banco Bradesco sem a interveniência da empresa-veículo Abaeté, como, aliás, procedeu com relação à parte das ações readquiridas em dezembro, quando não houve a geração de ágio. Noutra vertente, a autoridade fiscal, sustenta que a própria operação de aquisição do investimento na empresa Ágora Holdings pelo Banco Bradesco BBI poderia ter sido realizada pelo grupo Bradesco sem o pagamento em ações aos sócios daquela empresa, mas sim em dinheiro. Se assim tivesse procedido, não existiria a recompra das ações e, portanto, a figura do segundo ágio. O excertos abaixo, colhidos do Termo de Verificação Fiscal – TVF, bem expressam o teor da acusação fiscal, verbis: 6) Análise das Atividades desempenhadas pela Abaeté Holdings Ltda Intimado a apresentar todas as atividades desempenhadas pela Abaeté Holdings, considerando o seu objeto social, e respectivos resultados operacionais em 2008 e 2009, respondeu que conforme cláusula segunda do contrato social a empresa tinha por objeto social administração, locação, compra e venda de bens próprios e participação em outras sociedades como cotista ou acionista. Os resultados operacionais da empresa foram compostos por resultados de equivalência patrimonial, R$2.237.727,37 e R$14.387.200,15 em 2008 e 2009 respectivamente, oriundos exclusivamente da participação acionária no Bradesco BBI, e rendimentos de aplicações financeiras, R$ 418,57 e R$1.424,58, em 2008 e 2009 respectivamente. De acordo com informações prestadas pelo contribuinte e DIPJ´s de 2008 e 2009 (incorporação) a única atividade desempenhada pela Abaeté foi a aquisição das ações do Bradesco BBI, que eram de propriedade dos antigos sócios da Ágora, empresa que foi adquirida pelo Bradesco BBI com o pagamento feito com ações de emissão do próprio Bradesco BBI. A Abaeté foi uma empresa com somente dezesseis meses de vida, decorridos entre sua constituição e extinção, sem auferir receitas operacionais, exceto a resultante de uma única participação societária, Fl. 2070DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 sem quadro de funcionários, tampouco dirigentes exercendo atividade, visto que não houve remuneração de dirigentes e conselheiros. Dessa forma, cumpre questionar o propósito negocial da Abaeté. Qual a finalidade de sua constituição? Conforme exposto acima, a Abaeté Holdings foi constituída em 28/08/2008 e foi extinta, através de incorporação pelo Banco Bradesco BBI em 11/12/2009. Em seus dezesseis meses de vida a empresa desempenhou uma única atividade prevista no seu contrato social, a participação em outra sociedade como acionista, especificamente do Banco Bradesco BBI. A empresa não administrou, locou, comprou ou vendeu bens próprios, outros objetos da sociedade, conforme contrato social. Essa participação foi efetivada através da aquisição de ações do BBI de pessoas físicas que as receberam como pagamento pela venda da Ágora Holdings. Ou seja, o único propósito da constituição e existência da Abaeté Holdings foi a aquisição das ações do Banco Bradesco BBI. Não houve mais nenhum outro propósito negocial nas atividades desempenhadas pela Abaeté. Com a incorporação da Abaeté Holdings as ações do Bradesco BBI que eram de sua propriedade foram transferidas ao Banco Bradesco e o ágio que estava contabilizado na Abaeté, resultante da aquisição das ações do Bradesco BBI, foi transferido para o próprio Bradesco BBI. O objetivo da restruturação societária foi possibilitar a transferência do ágio e sua amortização. O objetivo foi criar uma situação onde o Bradesco BBI pudesse amortizar um ágio. Fica evidente que a criação e o funcionamento da Abaeté não almejou um amplo objetivo negocial, tendo em vista a artificialidade da operação que participou. A constituição da Abaeté teve como objeto único o de se criar uma empresa para adquirir ações do Bradesco BBI de pessoas físicas que receberam essas ações como pagamento da venda da Ágora Holdings para o próprio Bradesco BBI. Sua única atividade foi a aquisição dessas ações e possibilitar o reconhecimento do ágio na sua escrituração contábil. O Bradesco BBI está amortizando dois ágios que tem uma única origem, a aquisição da Ágora Holdings. Uma única aquisição de sociedade ensejou o aparecimento de dois ágios: Primeiro ágio: Tendo como origem a aquisição e a incorporação da Ágora Holdings, adquirida com a emissão de ações do Bradesco BBI, Segundo ágio: Tendo como origem a incorporação da Abaeté Holdings que tinha ágio devido a aquisição de ações do Bradesco BBI dos antigos acionistas da Ágora. O Banco Bradesco BBI poderia ter adquirido a Ágora Holdings com o pagamento em dinheiro, incorporado a sociedade e assim ter a possibilidade de amortizar o ágio de R$491.547.959,72. Ao invés disso adquiriu a Ágora Holdings com a emissão de ações, e após quarenta e oito dias após essa aquisição uma empresa, 100% controlada pelo Banco Bradesco, adquiriu parte dessas ações com o pagamento de preço superior ao valor contábil, possibilitando assim o reconhecimento de ágio no valor de R$261.028.958,46. Fica reforçado o fato de que a Abaeté Holdings foi constituída em agosto de 2008 com um capital somente de R$1.000,00, e teve um significativo aumento de capital em novembro de 2008, no valor de R$495.800.000,00, com o fim exclusivo de adquirir ações do Bradesco BBI que foram emitidas para a aquisição da Ágora Holdings. O principal motivo alegado pela incorporação da Abaeté foi “promover a reorganização societária, eliminando a participação indireta no capital do BBI detida pelo Banco Bradesco S/A, controlador, da Abaeté, simplificando a estrutura societária, racionalizando e, conseqüentemente, reduzindo os custos operacionais, administrativos e legais advindos da manutenção da Abaeté”. Fl. 2071DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Simplificação de estrutura societária, racionalização, redução de custos operacionais, administrativos e legais advindos da manutenção de uma sociedade que, conforme exposto acima, foi uma empresa com somente dezesseis meses de vida decorridos entre sua constituição e extinção, sem receitas operacionais, exceto a resultante de uma única participação societária, sem quadro de funcionários, tampouco dirigentes exercendo atividade, visto que não houve remuneração de dirigentes e conselheiros. Em seus dezesseis meses de vida a empresa desempenhou uma única atividade prevista no seu contrato social, a participação em outra sociedade como acionista, especificamente do Banco Bradesco BBI. A participação indireta no Bradesco BBI foi criada pelo próprio Banco Bradesco, por ocasião do aumento de capital da Abaeté em 04/11/2008, e simultaneamente a aquisição de ações do Bradesco BBI pela Abaeté no mesmo dia 04/11/2008. Toda essa estruturação societária poderia ter sido evitada se o Banco Bradesco adquirisse as ações do Bradesco BBI diretamente dos antigos acionistas da Ágora. A aquisição das ações foi feita pela Abaeté para que o ágio nessa aquisição ficasse na adquirente. Posteriormente esse ágio foi registrado contabilmente no Bradesco BBI devido à incorporação da Abaeté. Fica constatada a ausência de um propósito negocial na operação da Abaeté condizente com o objeto da sociedade, que era administração locação, compra e venda de bens próprios e participação em outras sociedades como sócia ou acionista. Não participou em outras sociedades. Participou em uma única sociedade, Banco Bradesco BBI com um único propósito, possibilitar o reconhecimento de ágio na aquisição de ações de emissão do Bradesco BBI e posteriormente possibilitar a amortização do ágio através da sua incorporação pelo próprio Bradesco BBI! A Constatação da falta de propósito negocial da Abaeté, além de uma aquisição de ações com ágio, fica reforçada com o fato de que em 23 de dezembro de 2008, o Banco Bradesco S/A, adquiriu dos antigos acionistas da Ágora 89.973.611 ações de emissão do Bradesco BBI, pelo valor total de R$114.029.038,05. O valor de aquisição unitário foi R$1,2674. Nesse caso, não houve ágio apurado pelas aquisições das ações pelo Banco Bradesco, pois o valor unitário de aquisição é bastante próximo do valor patrimonial da ação em 31/10/2008, que era R$1,2046. Com a ausência de ágio a aquisição foi feita diretamente pelo Banco Bradesco e não através da Abaeté. Com essa “engenharia societária” o Banco Bradesco BBI está amortizando dois ágios que tem como origem uma única aquisição de sociedade independente do Grupo Bradesco, a Ágora Holdings: [...] (destaquei) Antes de adentrar ao mérito da discussão, importa fazer algumas considerações acerca da dedutibilidade do ágio decorrente da aquisição de participações societárias com a participação de uma (ou mais) empresa-veículo na operação. Observo que não sou adepto da aplicação direta da tese do “real adquirente” pelo simples fato de o negócio ser estruturado com a utilização de uma empresa-veículo que receba aporte de capital (total ou parcial) de outra empresa para a aquisição do investimento. Entendo que tal fato, por si só, não é suficiente para viciar as operações com vistas ao aproveitamento fiscal do ágio. Com efeito, não se deve buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A lei prevê que o aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, Fl. 2072DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. 65 Verifica-se que a confusão patrimonial exigida pela lei decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A). 66 Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976. 67 65 Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). 66 Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Fl. 2073DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 A referência às companhias e sociedades pela Lei das S/A, que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não cabendo que a sua definição, conteúdo e alcance sejam interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . Portanto, não há na norma um impedimento específico para a utilização da empresa-veículo na realização do negócio societário entabulado, mas impõe-se de examinar a sua real existência e utilidade no negócio, com vistas a aquilatar se não se caracteriza uma mera simulação, com único propósito de redução da carga tributária da empresa investida. Os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem, para efeitos fiscais, negócios puramente formais e sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais. Em síntese, a empresa-veículo deve ter existência de fato, não apenas formal. Passo ao exame do caso concreto. Como já mencionado a autoridade fiscal questionou não apenas o propósito negocial da empresa Abaeté como a própria estrutura de aquisição da participação societária da empresa Ágora Holdings pelo grupo Bradesco por meio da empresa Bradesco BBI, afirmando que, se aquela aquisição houvesse sido realizada apenas em dinheiro o único ágio que teria surgido e seria aproveitável seria o quer decorreu desta primeira operação e que não foi questionado pelo Fisco. Ocorre que não foi esta a estrutura do negócio realizada pelas partes, tendo envolvido a incorporação das ações da empresa Ágora Holdings pelo Bradesco BBI, com o recebimento pelos seus ex-sócios, em troca, de ações da companhia adquirente em substituição às da empresa incorporada, com opção de recompra. Tal operação, ao que consta do próprio TVF, foi realizada entre partes não relacionadas que assim entabularam o negócio. A acusação fiscal, no entanto, ao questionar a forma que se deu o negócio, uma vez que grande parte das ações foram recompradas pelo grupo Bradesco poucos meses após a primeira operação, parece sugerir alguma anormalidade na negociação, como se tais passos tivessem sido adredemente preparados, unicamente com vistas à geração de um segundo ágio por ocasião da recompra das ações. Para que tal ocorresse, inequivocamente, teria sido necessária a participação e concordância dos ex-sócios da Ágora Holdings para que a operação se concluísse em etapas, tal 67 Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Fl. 2074DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 como se deu. Ou seja, teria de haver um conluio entre as partes, desde o início, com vistas a uma simulação de uma operação diversa da que efetivamente teria sido entabulada. Não obstante, a autoridade fiscal não trouxe qualquer elemento aos autos ou acusação no sentido de demonstrar um conduta simulada entre as partes. Observa-se também que os ex-sócios da Ágora Holdings ainda permaneceram com pequeno percentual (1,65%) de participação no Banco Bradesco BBI, após as duas operações de recompra e a subsequente incorporação da Abaeté pelo Banco Bradesco BBI. É o que se extrai do TVF (fls. 466/467), ao concluir o item 4) Compra das ações - pelo Banco Bradesco S/A (Segunda Venda de Ações): De fato, causa estranheza, ao menos em princípio, a diferença de preço nas duas operações de recompra das ações. As adquiridas pelo Banco Bradesco por uma valor menor, sem geração de ágio, e a parte adquirida pela empresa Abaeté Holdings por uma valor de mercado superior ao patrimonial , com apuração de ágio. A autoridade fiscal não questionou tal diferença, mas apenas o fato de o Banco Bradesco, controlador do Banco Bradesco BBI, ter adquirido esta parcela sem geração de ágio, diretamente e não por intermédio de sua controlada Abaeté, o que seria mais um indício da desnecessidade desta no negócio. A recorrente busca esclarecer o motivo da aquisição desta parcela pelo Banco Bradesco, sem geração de ágio. Informa que trata-se de parcela do preço na aquisição da empresa Ágora que estava referenciada no valor de mercado de ações da Bovespa e da BM&F que não interessava ao grupo Bradesco fazer a aquisição, mas que não podiam ser vendidas pela Ágora CTVM naquele momento, pois tais ações estava sujeita a período de bloqueio (Lock up). Assim, convencionou-se que os antigos acionistas da Ágora podiam exercer uma opção de venda das ações recebidas, cujo preço de exercício já pré-fixado, corresponderia ao valor de mercado das ações da Bovespa e da BM&F. Fl. 2075DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Assim consta de sua impugnação (fls. 37/38), verbis: [...] Por outro lado, não se justifica a afirmação da Autoridade Fiscal no sentido de que a aquisição de ações do Impugnante, realizada em 23 de dezembro de 2008, deu-se pelo Banco Bradesco devido à ausência de ágio. Conforme se extrai do TVF, bem como se verifica do Instrumento Particular de Compromisso de Incorporação de Ações (fls. 11 e 12 - Doc. 11), o preço de aquisição da Agora foi estabelecido em três parcelas. A "Parcela C" do preço estava referenciada no valor de mercado das 6.271.398 ações Bovespa e das 9.605.466 ações BM&F que a Agora CTVM possuía em março de 2008. Isso porque o Grupo Bradesco não almejava adquirir tais ações, entretanto, a Agora CTVM não poderia aliená-las em momento precedente à incorporação de ações, pois as ações Bovespa e BM&F estavam sujeitas a período de bloqueio ("lock-up")21 68 . Então, decidiu-se que os antigos acionistas da Agora receberiam ações do Impugnante correspondentes ao valor de mercado das ações Bovespa e BM&F e, após o término do período de lock-up, poderiam exercer uma opção de venda de tais ações, cujo preço de exercício a ser pago corresponderia ao valor de liquidação da venda das ações Bovespa e/ou das ações BM&F no mercado, nos termos da cláusula 5 do "Contrato de Opções de Compra e de Venda de Ações Lock-Up"22 69 (fls. 296 e 297 dos autos). Como o Banco Bradesco já estava ciente e preparado para o exercício da opção de venda deste lote de ações do Impugnante, pôde adquirir as ações do Impugnante diretamente, sem a necessidade de uma outra sociedade. Ante o exposto, torna-se evidente a total insubsistência dos argumentos levantados pelo Sr. Agente Fiscal, uma vez que demonstrado o efetivo propósito negocial da Abaeté e que a presente operação é totalmente legítima, válida e estava em conformidade com o ordenamento jurídico brasileiro vigente à época dos fatos, devendo, também por esse motivo, serem canceladas as autuações em questão por essa E. Turma Julgadora. [...] Com relação à outra parcela das ações objeto de recompra pelo grupo Bradesco, a recorrente sustentou, em sua impugnação que, em decorrência da grave crise do mercado financeira e de capitais que o país e o mundo atravessava, em novembro de 2008, os ex- acionistas da Ágora, que passaram a deter ações da recorrente, decidiram exercer a opção de venda de ações prevista no contrato, ensejando uma necessidade de aquisição rápida pelo grupo 68 21 "5.1 As Partes reconhecem e concordam que o preço de alienação das Ações BBI Lock-up está atrelado ao valor de alienação das Ações Bovespa e das Ações BM&F de propriedade indireta dos Vendedores em Bolsa de Valores. As Partes reconhecem ainda que, em função da recente abertura de capital tanto de Bovespa quanto de BM&F, as Ações Bovespa e Ações BM&F respectivas detidas indiretamente pelos Vendedores encontram-se sujeitas a período de bloqueio (o "Lock-up"), sendo, no caso de Bovespa, de 100% das Ações Bovespa até 22/04/2008 e 60% até 19/10/2008, e no caso de BM&F, de 100% das ações BM&F até 27/05/2008(...)"(fl. 11 - fl. 296 dos autos) 69 22 "5.1. (...) (c) implementada a incorporação prevista no item (a) anterior, e uma vez alcançada a data de liberação do lock-up de ações, a Gestora deverá alienar ou fazer com que seja alienada a otalidade das ações Bovespa ou BM&F assim liberadas no prazo máximo de 6 (seis) meses a contar de tal data, sendo que quaisquer alienações deverão ser imediatamente comunicadas ao BRADESCO e ao BBI, com cópia para o Selmo; (...) 5.2 Uma vez completada a venda de qualquer lote das Ações Bovespa e/ou das Ações BM&F, o valor total arrecadado, atualizado conforme item "e" acima, e deduzido dos montantes previstos no mesmo item, corresponderá proporcionalmente ao preço de Aquisição das Ações BBI Lock-up, cujo valor deverá ser pago aos Vendedores no mesmo dia de liquidação da venda do respectivo lote." Fl. 2076DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Bradesco, que optou pela transferência da empresa Abaeté, detida por outra empresa do grupo (Bradesplan), para o Banco Bradesco que capitalizou-a para realizar o investimento, verbis: [...] A presente autuação fiscal é fundamentada, basicamente, na suposta ausência de propósito negocial da Abaetê, que teria sido constituída, na visão do Sr. Agente Fiscal, para "possibilitar o reconhecimento de ágio na aquisição de ações de emissão do Bradesco BBI e posteriormente possibilitar a amortização de ágio através da sua incorporação pelo próprio Bradesco BBI" (embora o próprio Sr. Agente Fiscal, contraditoriamente, reconheça que a aquisição da referida participação societária já constituiria um propósito negocial ). Confira-se: [...] Contudo, em que pesem as alegações do Sr. Agente Fiscal (baseadas em premissas equivocada e contraditórias), o mencionado entendimento não poderá prevalecer, uma vez que todos os atos praticados pelo Grupo Bradesco para a aquisição das ações do Impugnante detidas por terceiros foram legítimos (praticados conforme legislação vigente à época dos fatos, devidamente registrados e aprovados pelos órgãos competentes) e possuem evidente propósito negocial. É o que se passará a demonstrar. De fato, diante do exercício, em curto espaço de tempo, das opções de venda detidas pelos antigos acionistas da Agora, nos termos da já citada cláusula 2.2 do "Contrato de Opções de Compra e Venda de Ações Livres"15 70 (Doc. 07), não houve outra alternativa ao Grupo Bradesco senão utilizar de uma sociedade que já pertencia ao Grupo para adquirir as ações de terceiros. Com efeito, diferentemente do que afirmou o Sr. Agente Fiscal, o Banco Bradesco, instituição financeira de capital aberto, já envolvida em uma série de operações e negócios, não poderia simplesmente parar suas atividades para voltar suas atenções à obtenção de autorizações a aprovações necessárias para adquirir uma participação societária de quase R$ 500 milhões, de 40 acionistas diferentes, terceiros independentes. Sendo assim, o aporte de capital em uma sociedade do Grupo, administrada por determinados diretores do próprio Grupo Bradesco, que voltaria todos os seus esforços para esta operação, mostrou-se a opção mais viável para se honrar com a opção de venda outorgada e exercida pelos antigos acionistas da Agora, em sua maioria pessoas físicas. É importante reforçar este ponto, a aquisição das ações do Impugnante se deu por meio da Abaeté por uma questão operacional e em estrita conformidade com a cláusula 10.2 do citado "Contrato de Opções de Compra e Venda de Ações Livres" que autorizava a "cessão de direitos e obrigações" pelo comprador (Doc. 07). Não obstante esse fato seja suficiente para o reconhecimento do propósito negocial da operação, deve-se salientar que a Abaeté foi constituída com o objetivo de participar do capital social de outras sociedades, tendo cumprido sua finalidade econômica quando adquiriu um vultoso investimento de quase R$ 500 milhões! Destaque no original) [...] Ademais, a alegação feita pelo Sr. Agente Fiscal no sentido de que a Abaeté não possuía empregados e não incorreu em despesas administrativas pode ser facilmente explicada pela lição de Modesto Carvalhosa, ao explicar que a atividade de uma holding é apenas "a participação em uma atividade econômica de terceiros,- ao invés do exercício de atividade produtiva ou comercial própria". Destarte, não existe nenhuma anormalidade em se esperar que as despesas administrativas e com folha de pagamento sejam incorridas pelas sociedades que 70 15 "2.2 A Opção de Compra poderá ser exercida a qualquer tempo, sobre todas e não menos do que todas as Ações do BBI Livres detidas pelos Vendedores, a partir da data do 3o (terceiro) aniversário da Data de Fechamento." Fl. 2077DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 exercem efetivamente a atividade produtiva ou comercial própria e não pela sociedade holding. [...] Dessa forma, verifica-se que a Abaeté foi constituída com o objeto social de "participação em outras sociedades" e o exerceu legitimamente ao adquirir as ações do Impugnante, conforme corrobora a doutrina comercial citada. Além disso, o fato de ter sido constituída para a aquisição de uma única participação social está em total conformidade com o citado parágrafo único do artigo 981 do Código Civil. (destaque no original) [...] (g.n.) A recorrente reitera em seu recurso especial que haviam outros propósitos negociais, além dos ganhos tributários, na recompra das ações pela empresa Abaeté, verbis: [...] De fato, conforme demonstrado em detalhes na peça recursal, a constituição da sociedade Abaetê, bem como as demais etapas da operação que culminaram no aproveitamento do ágio pelo Recorrente, tiveram efetivas razões negociais (extrafiscais, portanto), nas quais se fundamentaram. Confira-se, resumidamente:  Sendo o Banco Bradesco uma instituição financeira de capital aberto, a aquisição das ações de 40 acionistas da Ágora dependeria de uma série de aprovações internas de acionistas e de órgãos reguladores, de modo que o tempo e o repentino exercício de opção de venda não permitiriam a viabilidade dessa operação;  O único meio viável para a realização do negócio, em virtude do tempo hábil, e, também, o menos oneroso para o Grupo Bradesco, se deu mediante as operações societárias praticadas pelo Recorrente;  A incorporação direta pelo Recorrente demandaria uma complexa reorganização societária, transferência do quadro funcional, a realização de auditoria legal, obtenção de diversos documentos perante os órgãos reguladores (BACEN, CVM, BF&F Bovespa), o que tornaria ineficaz a realização do negócio; e  Ineficiência das práticas operacionais desempenhadas pelo Recorrente no curso de seu fim social. Destarte, não há dúvidas de que a análise da operação realizada revela a existência de uma variedade de motivos eminentemente negociais. Assim, fica claro não ser o intuito das partes obter uma redução da carga tributária, mas, sim, concretizar a aquisição de um dos maiores bancos de investimento do país, criando-se uma estrutura empresarial concentrada, aumentando-se sua eficiência e se reduzindo custos operacionais. A fiscalização, também, questionou no TVF a alegada redução de custos e simplificação da estrutura operacional, apresentada pela recorrente para justificar a incorporação da empresa adquirente das ações (Abaeté) pela adquirida (Bradesco BBI), apontando que a empresa não possuía empregados, nem dirigentes remunerados e que suas únicas receitas derivaram do investimento nas ações do Banco Bradesco BBI, exceto pequenas receitas financeiras registradas em dois exercícios, conforme colhido na DIPJ e em balancetes, verbis: [...] Os resultados operacionais da empresa foram compostos por resultados de equivalência patrimonial, R$2.237.727,37 e R$14.387.200,15 em 2008 e 2009 respectivamente, oriundos exclusivamente da participação acionária no Bradesco BBI, e rendimentos de aplicações financeiras, R$ 418,57 e R$1.424,58, em 2008 e 2009 respectivamente. De acordo com informações prestadas pelo contribuinte e DIPJ´s de 2008 e 2009 (incorporação) a única atividade desempenhada pela Abaeté foi a aquisição das ações do Fl. 2078DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.787 - CSRF/1ª Turma Processo nº 19515.720434/2015-42 Bradesco BBI, que eram de propriedade dos antigos sócios da Ágora, empresa que foi adquirida pelo Bradesco BBI com o pagamento feito com ações de emissão do próprio Bradesco BBI. A Abaeté foi uma empresa com somente dezesseis meses de vida, decorridos entre sua constituição e extinção, sem auferir receitas operacionais, exceto a resultante de uma única participação societária, sem quadro de funcionários, tampouco dirigentes exercendo atividade, visto que não houve remuneração de dirigentes e conselheiros. [...] De fato, o ganho em termos de custos advindos da incorporação, não parece significativo, embora, no mínimo, desonere o grupo de empresas das atividades de controles e burocráticas (contábeis e fiscais) atinentes ao reconhecimento dos resultados do investimento detido pela empresa holding. De toda sorte, não vislumbro no caso concreto elementos que apontem a mera simulação na interposição da empresa Abaeté para a aquisição das ações. Ainda que esta empresa tenha realizado uma única aquisição de investimento, compatível com seu objeto, conforme aponta a autoridade fiscal no seu TVF, manteve-se ativa durante dois exercícios (ainda que incompletos), durante os quais manteve contas bancárias e reconheceu receitas financeiras, além daquelas decorrentes do investimento, conforme se extrai do TVF e das demonstrações financeiras apresentadas. Não é possível afirmar, como cravou a autoridade fiscal, a ausência de propósito negocial da empresa Abaeté, neste caso. A própria estrutura do negócio, criticada pela autoridade fiscal, não me parece merecer reparos do ponto de vista fiscal, posto que estava dentro da exclusiva esfera de liberdade negocial de que gozam os contribuintes, que assim podem estruturá-los da forma mais conveniente e menos onerosa para ambas as partes, desde que não impliquem em violação à lei. Assim, a aquisição inicial da empresa Ágora Holdings pelo grupo Bradesco mediante sua incorporação e substituição de suas ações por ações do Banco Bradesco BBI não pode ser objeto de nenhum questionamento sob o aspecto fiscal, assim como a previsão de opção de recompra das ações estabelecidas no pacto entre as partes e que restou exercido. Inexistindo qualquer elemento e mesmo acusação direta de que tal pacto teria sido simulado, descabe ao Fisco questionar a estrutura negocial adotada para afastar seus efeitos fiscais. De se observar, ainda, que se a aquisição das ações tivesse sido realizada pelo próprio Banco Bradesco e não pela sua controlada Abaeté, o mesmo ágio seria gerado e poderia vir a ser amortizado pelo adquirente, se houvesse interesse na incorporação do Banco Bradesco BBI, ou vice-versa, e não necessariamente na alienação ou extinção do investimento, como entendeu a autoridade fiscal. Desta feita, não vislumbro neste caso elementos de fato e de direito que possam afastar a existência de fato da empresa Abaeté Holdings, de sorte que deve ser respeitada sua personalidade jurídica com vistas à produção dos efeitos, inclusive fiscais, que são próprios à incorporação reversa realizada, com a absorção do seu patrimônio e, consequentemente do ágio registrado, pela recorrente. Por todo o exposto, acompanho o relator em suas conclusões e voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da contribuinte. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 2079DF CARF MF Original

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4605884 #
Numero do processo: 10640.000075/2002-89
Turma: Terceira Turma Especial
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Oct 29 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Wed Oct 29 00:00:00 UTC 2008
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/1997 a 31/03/1997 AUTO DE INFRAÇÃO. FALTA DE RECOLHIMENTO. Correto o lançamento de oficio para formalizar a exigência de débitos, declarados como compensados com créditos judicialmente reconhecidos, mas cuja compensação não se confirmou em face do exaurimento do direito creditório pela expedição de precatórios. Recurso negado.
Numero da decisão: 293-00.003
Decisão: ACORDAM os Membros da TERCEIRA TURMA ESPECIAL do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: DCTF_COFINS - Auto eletronico (AE) lancamento de tributos e multa isolada (COFINS)
Nome do relator: ALEXANDRE KERN
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conteudo_txt : Metadados => date: 2014-06-18T11:42:06Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 10; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2014-06-18T11:42:06Z; Last-Modified: 2014-06-18T11:42:06Z; dcterms:modified: 2014-06-18T11:42:06Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:c2cc36c6-12b4-43c8-8547-8773abaca073; Last-Save-Date: 2014-06-18T11:42:06Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2014-06-18T11:42:06Z; meta:save-date: 2014-06-18T11:42:06Z; pdf:encrypted: false; modified: 2014-06-18T11:42:06Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2014-06-18T11:42:06Z; created: 2014-06-18T11:42:06Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2014-06-18T11:42:06Z; pdf:charsPerPage: 1159; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2014-06-18T11:42:06Z | Conteúdo => CCO2/793 Fls. 139 VSW? MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES e TERCEIRA TURMA ESPECIAL Processo n° 10640.00007512002-89 Recurso n° 136.700 Voluntário Matéria COFINS - AUTO DE INFRAÇÃO Acórdão n° 293-00.003 Sessão de 29 de outubro de 2008 Recorrente LUIZ ALVES COSTA 8c CIA. LTDA. Recorrida DRJ - JUIZ DE FORA - MG ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/1997 a 31/03/1997 AUTO DE INFRAÇÃO. FALTA DE RECOLHIMENTO. Correto o lançamento de oficio para formalizar a exigência de débitos, declarados como compensados com créditos judicialmente reconhecidos, mas cuja compensação não se confirmou em face do exaurimento do direito creditório pela expedição de precatórios. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da TERCEIRA TURMA ESPECIAL do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de' votos, em negar provimento ao recurso. GTLSON MACEDO ROSENBURG FILHO /Presidente If.V1fs DRE KERN Relator (OF-SEGUNDO CONSELHO OE CONT1UINITE13 CONFERE COM 0 ORIGINAL Brasilia , / / Markle Cumno de Oliveira Mat. Slap° 91650 Processo n° 10640.000075/2002-89 Acórdão n.° 293-00.003 CCO2/T93 Rs. 140 .1 Participaram, ainda, do presente julgai ' ento, os Conselheiros Luis Guilherme Queiroz Vivacqua e Andréia Dantas Lacerda Moneta. MF-SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUIN ES CONFERE COM O ORIGINPJ- BraUi / / g Madde Curs ino da Oliveira Mat. Siape 91650 2 Processo ri 0 10640.000075/2002-89 Acóreldo n.° 293-00.003 MF-SEGLINDO CONSELHO DE CONnilbUINTES CONFERE COM O ORIGINAL Brasilia, 02 / / _ CCOIT93 Fls. 141 Mani Ide Ctir:> o de Oliveira Mat. &ape 91650 Relatório Trata-se de recurso (fls. 107 a 119) interposto pela recorrente, acima qualificado, contra o Acórdão Simplificado n2 10.478, de 15 de junho de 2005, da DRJ-JFA- MG (fls. 99 a 103), que julgou procedente em parte o lançamento consubstanciado no Auto de Infração eletrônico n2 0000148, fls. 69 e 70 e anexos, decorrente do processamento da DCTF do 1' trimestre do ano-calendário 1997, pelo qual foi exigido o recolhimento do crédito tributário no valor de RS 26.410,24 (RS 9.819,00 de Cotins, RS 7.364,25 de multa de oficio, passível de redução, e RS 9.226,99 de juros de mora, calculados até outubro/2002) em razão de FA LTA DE RECOLHIMENTO OU PAGAMENTO DO PRINCIPAL, DECLARAÇÃO INEXATA. A autuada apresentou a impugnação de tis. 1 a 21, argumentando que: a) ajuizou ação ordinária n 2 94.0005438-2, perante a 11" Vara Federal/MG, visando à declaração do direito de compensar o excesso recolhido ao Finsocial corn outros tributos federais; b) o pleito foi parcialmente deferido, entendendo o TRF que o direito de compensar não poderia ser deferido na esfera judicial, motivo pelo qual desistiu da formação do precatório para fazer uso do direito de compensar, conforme previsto no art. 66 da Lei ri 2 8.383/91; c) o pedido de compensação foi indeferido, o que deu ensejo ao Agravo de Instrumento n° 1997.01.000303063-2/MG; d) o precatório requerido não se refere ao período compensado, tendo sido objeto de restituição tão-somente valores referentes a custas e honorários advocaticios; e) obteve a declaração de inconstitucionalidade do tributo e por via indireta o direito de se ressarcir do que pagou indevidamente, não havendo, assim, a necessidade de se obter a declaração do direito à compensação, tendo em vista que esta é mera espécie da qual a restituição é gênero. A DRJ-JFA, para subsidiar o seu julgamento, foi buscar na INTERNET os extratos das tis. 88 a 98, relativos aos processos a que se referiu a então impuLmante, concluindo que, em face da expedição e pagamento dos precatórios e do levantamento dos depósitos judiciais efetuados, não havia falar em compensação. Em sua peça recursal, após resumo dos fatos relacionados, a recorrente suplica reforma do Acórdão n2 10.478, esclarecendo que não requereu precatórios dos valores relativos aos pagamentos indevidos a titulo de Finsocial, mas, tão-somente, dos valores referentes a custas e honorários advocaticios, conforme cópia do alvará n2 097/1999-K (ti. 128). Invoca o principio da verdade material, citando e transcrevendo doutrina e jurisprudência, a fim de que o Auto de Infração seja julgado à luz dos fatos efetivamente ocorridos nos autos da ação ordinária que intentou. 3 CONSELHO DE LAiNTRIbUATES CONFERE COM O ORIGNAL raIIia. o2 / og Mart.to Cumin° fie Oilveira Met. Siape o Relatório. Processo n° 10640.000075 12002-89 Acórdão n. ° 293-00.003 CCO2/1-93 Fls. 142 Repisa o art. 66 da Lei n2 8.383, de 1991, argumentando que a compensação procedida nesses moldes equivale a providência requerida para os efeitos do lançamento por homologação, para pugnar pela legalidade da compensação do indébito de Finsocial com débitos próprios de Cofins, tributos de mesma espécie. Colaciona doutrina e jurisprudência. Invoca a Instrução Normativa SRF n 2 32, de 9 de abril de 1997, que, no seu entender, reconheceria o direito do contribuinte de efetivar a compensação dos créditos decorrentes de pagamento indevido de Finsocial com débitos de Cofins. Processo n° 10640.000075/2002-39 Acórdão n.° 293-00.003 Voto MF:STC_UN—C-6-C-5-t -i-i:j.C.1--i-6.6.irE:071—ritTiTli7rES I CONFERE COM O ORIGINAL g / / Mat. Slope 91650 Markle Clif5 de Oliveira CCO2/T93 Fls. 143 Conselheiro ALEXANDRE KERN, Relator Compulsando-se os autos, constato, na certidão narratória de fi. 58, que o Acórdão da fl. 50 transitou em julgado em 20/06/1996, nos seguintes termos: Por ocasião da execução da sentença que transitou em julgado, a recorrente formulou pedido (fl. 56) de desistência da formação do precatório, com a intenção de fazer uso do direito de compensar o seu direito creditório nos moldes do art. 66 da Lei n2 8.383, de 1991, o que lhe foi denegado pelo juizo de execução, por meio do despacho cuja cópia se encontra na fl. 57, sob o entendimento de que a decisão que transitou em julgado vedava tal pretensão. Inconformado com a aparente incompreensão do que pretendia, a ora Recorrente agravou essa decisão interlocutória (fls. 59 a 66). 0 recurso, no entanto, não mereceu seguimento, nos termos da decisão abaixo transcrita: AGRAVO DE INSTRUMENTO N" 1997.01.00.030363-2/A1G RELATOR-:-EXMO. SR. JUIZ LUCIANO TOLENTINO AAIARAL AGRAVANTE-:-TECNOPAR INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA E OUTROS (AS) ADVOGADOS-:-SIMONE MARIA CALIL NADER E OUTROS (AS) AGRAVADA-:-FAZENDA NACIONAL PROCURADOR-:-WAGNER PIRES DE OLIVEIRA -- DECISÃO AGRA I'0 CONTRA DECISÃO EM EXECUÇÃO DE SENTENÇA DE AÇÃO ORDINÁRIA — AUTOS PRINCIPAIS ARQUIVADOS DESDE MAR 2000, APÓS SUPERADAS TODAS AS QUESTÕES (PRECATÓRIOS EXPEDIDOS, LEVANTAMENTO DE DEPÓSITO ETC) — PERDA DE OBJETO: SEGUIMENTO NEGADO. Agravo a mim redistribuído em FEV 2001, em virtude da minha transfer&ncia da Seção. Por agravo protocolizado (los. 04 AGO 97, as agravantes pedem a reforma da decisão (f 09), datada de 14 JUL 97, da MM" Juiza Federal da 11" Vara/MG, nos autos da execução de sentença (AO) n. 94.00.05438-6, em que requereram "certidão" do "quantum" a receberem, para efeito de realizarem "compensação" em lugar do pagamento pelo sistema de precatório. A movimentação processual revela, todavia, que a realidade fático- processual, pelo tempo decorrido, superou a pretensão das agravantes, visto como precatórios foram expedidos e pagos, levantamentos dos depósitos foram efetuados e os autos já estão definitivamente arquivados desde MAR 2000, ficando este agravo sem objeto útil. Pelo exposto, manifestamente prejudicado, NEGO SEGUIMENTO ao agravo, por perda do seu objeto c interesse. C01111111ique-se. 5 Processo n° 10640.000075/2002-89 Acórciilo n. ° 293-00.003 CCO2T93 Fls. 144 Retifique-se o mimero deste Agravo para 1997.01.00.030363-2/MG (nao DF). Cumprido item 6, publique-se. Oportunamente, baixem e arquivem-se. Brasilia, 03 de abril de 2001. Assim, o que se extrai dos fatos do processo 94.00.05438-6 e 1997.01.00.030363-2, da 11' Vara Federal da Seção Judiciária de Minas Gerais, é que o precatório (ou, segundo a decisão do Agravo de Instrumento, "os precatórios") exauriu(ram) a pretensão da ora Recorrente, nada restando a compensar. Refoge à competência desta instância recursal administrativa alterar esse entendimento judicial e reconhecer a compensação aventada corno exceção de extinção do crédito tributário ora sub judice, sob pena de afronta à coisa julgada. A prova que a Defesa tão diligentemente esforçou-se em produzir no presente processo, no sentido de que o precatório expedido — isso se, efetivamente, apenas um precatório foi expedido - referia-se, exclusivamente, As custas processuais e aos honorários advocaticios, deveria ter sido apresentada no processo judicial, em embargos A decisão do Agravo de Instrumento, o que, desidiosamente, não foi feito. Admitir, nesta esfera, a compensação pretendida equivaleria a dar à via processual administrativa poder de reformar uma decisão judicial, o que é inconcebível. Incidentalmente, se não houvesse o óbice intransponível representado pelo provimento judicial que transitou em julgado, a pretensão à compensação, ainda assim, haveria de ser indeferida, nos moldes do art. 66 da Lei n 2 8.383, de 1991, haja vista que Finsocial e Cofins não sda tributos de mesma espécie. Por todo exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Sala das Sessões, em 29 de outubro de 2008. ALEX) DRE KERN C.t.A1StILHO DE CON1 RIcst) ,iTES CONFERE COM O ORlOiNAL Maride Csir¼do Oliveira Sipe 91650 6

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Numero do processo: 14774.000168/2009-15
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Dec 04 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 DIREITO CREDITÓRIO. RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação, por meio da apresentação de escrituração contábil e fiscal apta a este fim, bem como de documentação que a suporte. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENERGIA TÉRMICA UTILIZADA COMO INSUMO DE PRODUÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Se utilizada como insumo, o custo de aquisição de energia térmica permite a apropriação de créditos do PIS e da COFINS, ainda que o custo tenha ocorrido antes de 15/6/2007, data da vigência da nova redação do art. 3º, III, da Lei 10.833/2003, dada pela Lei 11.488/2007 (ADI SRF nº 2/2003).
Numero da decisão: 3402-010.957
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas referentes aos créditos sobre aquisições de energia térmica (vapor). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.948, de 24 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 14774.000157/2009-35, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação, por meio da apresentação de escrituração contábil e fiscal apta a este fim, bem como de documentação que a suporte. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENERGIA TÉRMICA UTILIZADA COMO INSUMO DE PRODUÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Se utilizada como insumo, o custo de aquisição de energia térmica permite a apropriação de créditos do PIS e da COFINS, ainda que o custo tenha ocorrido antes de 15/6/2007, data da vigência da nova redação do art. 3º, III, da Lei 10.833/2003, dada pela Lei 11.488/2007 (ADI SRF nº 2/2003). Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas referentes aos créditos sobre aquisições de energia térmica (vapor). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.948, de 24 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 14774.000157/2009-35, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 14 77 4. 00 01 68 /2 00 9- 15 Fl. 424DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. O contribuinte acima identificado formalizou pedidos de ressarcimento de créditos não-cumulativos (exportação) do PIS e da COFINS, referentes ao 1º trimestre de 2007, vinculando-os a pleitos compensatórios. Com base no Termo de Informação Fiscal foi emitido parecer, que ratificou a análise contida no referido termo e fundamentou o Despacho Decisório de fl. 250, exarado em 30/08/2011, o qual terminou por indeferir o direito creditório requerido. Cientificado da decisão administrativa, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade, na qual alega, em síntese:  Sustenta o direito aos créditos da não cumulatividade sobre aquisições de vapor (energia térmica) e fretes.  Nessa trilha, explica que "a energia térmica (vapor) se constitui insumo precípuo para realização do objeto social da defendente que, além de outros, é a produção de VAN - Acetado de Vinila Monômero", e que "na planta industrial da CAN - COMPANHIA ALCOOLQUFMICA, a energia térmica conduzida pelo vapor incide diretamente sobre as matérias primas associadas em recipientes, tais quais o ácido acético e o eteno, aquecendo-os e impondo-lhes maior movimentação das moléculas, imprescindíveis para reação química e a consecução do produto final".  Trata da definição de insumos para fins da não cumulatividade da Cofins e do PIS, mencionando acórdãos da DRJ em Juiz de Fora e do Segundo Conselho de Contribuintes, julgado da Justiça Federal em São Paulo, além de doutrina e do art. 66 da IN SRF n° 247, de 2002, e argumenta não haver dúvidas "que o vapor (energia térmica) é bem ("...quaisquer outros bens...") que sofreu alteração em face da perda de propriedade física (condensação e transformação da energia na reação química - calor - movimentação das moléculas), em função da ação (convecção) diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Portanto é insumo nos termos da legislação, mesmo anterior a Lei 11.488/2007".  Também considera que "tanto o Conselho de Contribuintes quanto o Judiciário não admitem a restrição ao principio da não cumulatividade relativo ao PIS e a COFINS, tendo em vista não haver Fl. 425DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 restrições no âmbito da Constituição Federal, portanto devendo o vocábulo 'INSUMO' ter seu significado comum, nos termos da Lei Complementar 95/02, a qual versa sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação de leis", e que "A Lei 11.488/07 sem sombra de dúvidas tão somente interpretou, posto que repetiu, disposição normativa já posta pelo sistema jurídico pátrio, para que não houvesse mais dúvidas quanto a possibilidade do aproveitamento de crédito decorrente de aquisição de energia térmica".  Defende a aplicação, a períodos anteriores, da Lei n° 11.488, de 2007, citando em favor de sua interpretação o art. 106 do CTN e julgado do STJ sobre a Lei n° 9.779, de 1999 (REsp 746768, sobre créditos da não cumulatividade do IPI).  Quanto aos fretes, afirma que "parte do crédito glosado decorreu de mero erro de preenchimento das DACON's, visto que fora equivocadamente incluídos na linha de "INSUMOS"os fretes de compra e venda dos produtos, que, por se darem em sua maioria no modal marítimo, são de valores bastante expressivos, mas que de maneira nenhuma poderia ser objeto de cobrança de tributo, consoante toda a legislação e jurisprudência aplicável à espécie".  Transcreve, da IN SRF n° 387, de 2004, que instituiu o Dacon, instruções correspondentes às suas Linhas 06A/02 e 06A/07 (onde são informados valores de fretes na aquisição de insumos e em operações de venda), e afirma: "Desta forma também devem ser considerados como legítimos os créditos tomados de frete relativo à aquisição de matéria prima e como mero equivoco de forma, jamais causador de exigência fiscal, a aposição de frete para venda, alocado na alínea de insumo quando deveria ser em alínea própria".  Prossegue, citando jurisprudência judicial e administrativa segundo as quais não pode ser exigido tributo apenas em decorrência de erros no preenchimento da DCTF. Ao final, requer que seja julgada procedente a Manifestação de Inconformidade, homologando-se a compensação efetivada, e protesta por todos os meios de prova em direito admitidas, principalmente juntada posterior de novos documentos, perícias contábeis, inspeções judiciais, enfim, tudo o que for necessário para se asseverar o ora expendido. A DRJ proferiu decisão julgando improcedente a manifestação de inconformidade. Inconformada, a recorrente interpôs Recurso Voluntário, no qual reproduz, na essência, as razões apresentadas por ocasião da manifestação de inconformidade quanto ao mérito do seu direito creditório, defendendo o direito aos créditos da não cumulatividade sobre aquisições de vapor (energia térmica) e fretes. É o relatório. Fl. 426DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo, preenche os requisitos formais de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento. Dos créditos sobre aquisições de energia térmica (vapor) Quanto à energia térmica, entendeu a fiscalização que somente após 2007 caberia ser tomado o crédito, a partir da alteração legislativa dada pela Lei n.º 11.488/2007, mantido o mesmo entendimento pela DRJ no Recife, nos termos da ementa à seguir transcrita: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA TÉRMICA. CRÉDITOS ADMISSÍVEIS APENAS A PARTIR DE 15/06/2007. O direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos sobre aquisição de energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, foi introduzido pelos arts. 17 e 18 da Lei nº 11.488, publicada em 15 de junho de 2007, pelo que em relação às aquisições anteriores do referido insumo não se admite os créditos. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA TÉRMICA. CRÉDITOS ADMISSÍVEIS APENAS A PARTIR DE 15/06/2007. O direito a créditos do PIS e Cofins não cumulativos sobre aquisição de energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, foi introduzido pelos arts. 17 e 18 da Lei nº 11.488, publicada em 15 de junho de 2007, pelo que em relação às aquisições anteriores do referido insumo não se admite os créditos. Contudo, o referido dispositivo somente foi incluído para admitir a tomada de crédito de energia térmica quando não utilizada como insumo no processo produtivo, não prejudicando a tomada de crédito quando essa energia se enquadrar no conceito de insumo. É o que bem traçou o Conselheiro José Fernandes do Nascimento quando da relatoria do Acórdão n.º 3302-004.595, de julho de 2017, com fulcro no Ato Declaratório Interpretativo n.º 2/2003: Cabe ressaltar, por oportuno, que no período de apuração dos créditos objeto da presente lide, só havia previsão de apropriação de créditos sobre custos na aquisição de energia elétrica. A extensão para a energia térmica somente ocorreu a partir de 15/6/2007, data da vigência da Lei 11.488/2007, que deu nova redação ao art. 3º, III, da Lei 10.833/2003. Acontece que a interpretação da anterior e nova redação do citado preceito legal, leva a conclusão que ele institui o direito de crédito sobre aquisição de energia elétrica, quando ela não é utilizada como insumo produção, ou seja, Fl. 427DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 quando utilizada nas demais atividades do contribuinte. Se caracterizada como insumo de produção, o fundamento do direito de apropriação de crédito encontra-se estabelecido no art. 3º, II, da Lei 10.833/2003, vigente desde a instituição do regime não cumulativo. Esse é, inclusive, o entendimento da própria administração tributária, que se encontra explicitado Ato Declaratório Interpretativo (ADI) nº 2/2003, cujos excertos pertinentes seguem transcritos: Art. 1º A partir de 1º de dezembro de 2002, as pessoas jurídicas submetidas à incidência não-cumulativa do PIS/Pasep poderão descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à: I - venda; e II - prestação de serviços. [...] Art. 3º Para os fatos geradores da contribuição para o PIS/Pasep, na modalidade não-cumulativa, ocorridos em dezembro de 2002 e janeiro de 2003: I - a receita decorrente da venda de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica integra a respectiva base de cálculo; II - não poderá ser descontado: a) o crédito do PIS/Pasep calculado em relação ao valor da energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, exceto quando se tratar de insumo utilizado na forma prevista no art. 1º; e [...]. Assim, de acordo com a definição de insumo aqui adotado, inequivocamente, o custo de aquisição do referido combustível gera direito a crédito da Cofins. (grifos nossos). Nesse mesmo sentido, admitindo o crédito de energia térmica quando enquadrado no conceito de insumo mesmo antes da redação dada pela Lei n.º 11.488/2007, vejamos outras manifestações deste Conselho: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006, 30/06/2006 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. Constatada omissão no acórdão, no tocante a ponto em que o Colegiado deveria pronunciar-se de ofício, acolhem-se os embargos, sem efeitos infringentes, para que seja sanado o vício apontado, acrescentando-se as razões para manter a decisão que deu parcial provimento ao recurso voluntário. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006, 30/06/2006 COMBUSTÍVEIS. GLP E ÓLEO DIESEL. INSUMOS DO PROCESSO PRODUTIVO. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA A COFINS. Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3º, II da Lei nº 10.833/2003, por serem essenciais ao processo produtivo. Os efeitos do art. 18, inciso III, da Lei nº 11.488/2007, vigente a partir de 15/06/2007, concernente aos créditos no consumo de energia térmica da pessoa jurídica, não alcança as aquisições de utilidades empregadas na atividade produtiva como insumo, previsto desde a publicação da Lei nº 10.833/03. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006, 30/04/2006, 31/05/2006, 30/06/2006 COMBUSTÍVEIS. GLP E ÓLEO DIESEL. INSUMOS DO Fl. 428DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 PROCESSO PRODUTIVO. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS. Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3º, II da Lei nº 10.833/2003, por serem essenciais ao processo produtivo. Os efeitos do art. 17, inciso IX, da Lei nº 11.488/2007, vigente a partir de 15/06/2007, concernente aos créditos no consumo de energia térmica da pessoa jurídica, não alcança as aquisições de utilidades empregadas na atividade produtiva como insumo, previsto desde a publicação da Lei nº 10.637/02. (Acórdão n.º 3201-004.617 Data da Sessão 12/12/2018 Relator Paulo Roberto Duarte Moreira – grifos nossos). Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/05/2006 a 31/05/2006 REGIME NÃO CUMULATIVO. DEDUÇÃO DE CRÉDITO. DEFINIÇÃO DE INSUMO. 1. No âmbito do regime não cumulativo da Cofins, enquadram-se na definição de insumo tanto a matéria prima, o produto intermediário e o material de embalagem, que integram o produto final, quanto aqueles bens ou serviços aplicados ou consumidos no curso do processo de produção ou fabricação, mas que não se agregam ao bem produzido ou fabricado. 2. Também são considerados insumos de produção ou fabricação os bens ou serviços previamente incorporados aos bens ou serviços diretamente aplicados no processo de produção ou fabricação, desde que estes bens ou serviços propiciem direito a créditos da referida contribuição. ENERGIA TÉRMICA UTILIZADA COMO INSUMO DE PRODUÇÃO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Se utilizada como insumo, o custo de aquisição de energia térmica permite a apropriação de créditos da Cofins, ainda que o custo tenha ocorrido antes de 15/6/2007, data da vigência da nova redação do art. 3º, III, da Lei 10.833/2003, dada pela Lei 11.488/2007 (ADI SRF nº 2/2003). (...) (Acórdão n.º 3302- 005.402 Data da Sessão 18/04/2018 Relator Walker Araujo – grifos nossos). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO. Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo, excluindo-se as aquisições que não se mostrem necessárias à consecução das atividades que compõem o objeto social do contribuinte. CRÉDITO. ENERGIA TÉRMICA. INSUMO DE PRODUÇÃO. POSSIBILIDADE. Os dispêndios na aquisição de gás amônia e gás freon utilizados na produção de energia térmica consumida no processo produtivo permitem a apropriação de créditos da contribuição não cumulativa, observados os demais requisitos da lei. (Acórdão n.º 3201-006.004. Data da Sessão 23/10/2019 Relator Helcio Lafeta Reis – grifos nossos). No presente caso, a energia térmica (vapor) é utilizada no processo produtivo da recorrente, assim descrito na manifestação de inconformidade, conforme pode- se observar no trecho à seguir destacado: Verifica-se que a energia térmica (vapor) se constitui insumo precípuo para realização do objeto social da defendente que, além de outros, é a produção de VAN - Acetado de Vinila Monômero. Em linhas sintéticas, na planta industrial da CAN-COMPANHIA ALCOOLQUÍMICA, a energia térmica conduzida pelo vapor incide diretamente sobre as matérias primas associadas em recipientes, tais quais o ácido acético e o eteno, aquecendo-os e impondo-lhes maior movimentação das moléculas, imprescindíveis para reação química e a consecução do produto final. Fl. 429DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 Sabe-se que a matéria é formada por átomos e moléculas que estão em permanente estado de agitação térmica. A energia térmica é a energia associada a esta agitação térmica, e a temperatura é um valor numérico que a expressa. Quando um corpo é colocado próximo de outro com uma temperatura diferente, a energia térmica é transferida do corpo com temperatura maior para o de temperatura menor, até estes atingirem a mesma temperatura. A energia térmica de um corpo, associada a agitação térmica, também pode ser entendida como sendo a energia cinética total de suas moléculas. Os processos pelos quais esta energia pode ser transferida, processos de transferência de calor, são: condução, convecção e radiação. É exatamente o que ocorre na planta da Companhia Alcoolquímica Nacional - Alcoolquímica, ora defendente. O vapor adquirido da Petroflex traz, por condução, a energia térmica, que por convecção é transferida diretamente às matérias primas que por reação química se transformarão no produto final da planta industrial, qual seja o VAN. O vapor perde energia transformando-se em água (condensação) e a energia é consumida, aliás, transformada na reação química, ambos perdendo, por óbvio, propriedades físicas. Portanto, a energia térmica trazida pelo vapor, ou poderia ser por outros fluídos térmicos, incide diretamente sobre os componentes químicos que, por intermédio de reações químicas, atingem a produção do VAN (grifos nossos). Trata-se, portanto, de elemento essencial a própria produção, inerente ao processo produtivo, se enquadrando, portanto, ao conceito de insumo. Nesse sentido, cabem ser revertidas as glosas sobre a energia térmica utilizada no processo produtivo, cabendo ser integralmente garantido o crédito pleiteado pelo sujeito passivo nesse item. Dos créditos sobre fretes Superada a questão atinente aos créditos sobre aquisições de energia térmica, passamos à análise dos fundamentos da decisão de piso que manteve as glosas referentes aos créditos sobre fretes, confrontando o entendimento da recorrente. O contribuinte transcreve no recurso aqui analisado, assim como na manifestação de inconformidade julgada pela DRJ Recife, instruções relativas às Linhas 06A/02 e 06A/07 do Dacon, segundo as quais, na primeira, “integram o custo de aquisição dos insumos o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador”, enquanto que na segunda, própria das “Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda”, a pessoa jurídica deve informar “os valores de armazenagem de mercadoria pagos a terceiros, bem como o valor de frete (inclusive o frete decorrente do transporte realizado entre matriz e filiais da empresa ou entre estas) na operação de venda de bens adquiridos para revenda e de bens de fabricação própria, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. Segundo a impugnação, deveriam ser considerados como legítimos os créditos tomados de fretes relativos à aquisição de matéria prima e como mero equívoco de forma, jamais causador de exigência fiscal, a aposição de fretes para venda, alocados na alínea de insumo, quando deveriam ser em alínea própria. Fl. 430DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 Contudo, como bem destacaram os julgadores na decisão de piso, o contribuinte não produz qualquer prova quanto ao alegado. Nem ao menos menciona algum valor correspondente a fretes na aquisição de matéria prima ou nas vendas, os quais seriam o motivo da inconformidade. O mesmo comportamento se repete no Recurso Voluntário, ou seja, mais uma vez nenhuma prova dos créditos e das alegações é apresentada. No sentido contrário, assim assevera o Acórdão impugnado: O Auditor Fiscal responsável pelo Termo de Informação Fiscal de fls. 201/219, diferentemente, detalha os valores levantados na "Planilha das Informações de Notas Fiscais de Entrada - Extraídas dos Arquivos NFE" (fls. 128/153) e na "Planilha de Glosas" (fl. 154), dentre outras, e informa ter considerado os créditos admitidos na legislação de regência, não sendo contestado diretamente em suas afirmações. Verifica-se, assim, que o contribuinte não demonstrou ter sido desprezado ou computado a menor algum crédito referente aos admitidos, que são os da aquisição de insumos ou os da venda de bens adquiridos para revenda e de bens de fabricação própria, cujo ônus foi suportado pelo vendedor e cujos valores foram pagos a pessoa jurídica domiciliada no Pais ou a pessoa física ou jurídica no exterior. Por isso a alegação posta na Inconformidade deve ser rejeitada. Cabe nesse ponto ressaltar, em relação aos documentos citados, sua precisa localização nos presentes autos, encontrando-se o Termo de Informação Fiscal às fls. 153/168, enquanto que a "Planilha das Informações de Notas Fiscais de Entrada - Extraídas dos Arquivos NFE" e a "Planilha de Glosas" insertas, respectivamente, às fls. 123/145 e à fl. 146. Em sede de ressarcimento/compensação, compete ao contribuinte o ônus da prova do fato constitutivo do seu direito, consoante a regra basilar extraída do Código de Processo Civil (Lei nº 13.105/2015), artigo 373, inciso I: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; (...) Ou seja, é o contribuinte que toma a iniciativa de viabilizar seu direito ao ressarcimento e à compensação, mediante a apresentação de PER/DCOMP, de tal sorte que, se a Fiscalização resiste à pretensão do interessado, incumbe a ele, na qualidade de autor, demonstrar e comprovar seu direito. Assim, no caso concreto, já em sua impugnação perante a instância de julgamento a quo, a recorrente deveria ter reunido todos os documentos suficientes e necessários para demonstrar a certeza e liquidez do crédito pretendido, sob pena de preclusão do direito de produção de provas documentais em outro momento processual, em face do que dispõe o § 4º do art. 16 do Decreto nº 70.235/72: Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: Fl. 431DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3402-010.957 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14774.000168/2009-15 a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (grifos nossos) Logo, verifica-se que a recorrente eximiu-se do ônus de produzir provas para sustentar suas alegações, tanto na manifestação de inconformidade quanto no recurso por ora analisado, uma vez que não foram trazidas novas provas aos autos. A recorrente deveria ter trazido documentos pertinentes, suficientes e necessários, a fim de comprovar o crédito utilizado nas compensações não homologadas ou parcialmente homologadas. Repita-se, quando se trata de pedido de restituição ou ressarcimento, o ônus de provar a existência do direito creditório é do sujeito passivo. É o contrário do que se dá na hipótese de constituição do crédito tributário, onde quem deve carrear as provas aos autos é a autoridade administrativa responsável pelo lançamento tributário. Cabia ao contribuinte, então, demonstrar os valores dos fretes não aproveitados e apresentar a comprovação necessária. Não tendo logrado êxito em provar suas alegações, manifesta-se improcedente o pleito da recorrente. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas referentes aos créditos sobre aquisições de energia térmica (vapor). (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 432DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10882.003360/2010-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 07 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Dec 06 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 IMPOSTO DE RENDA SOBRE JUROS DE MORA. NÃO INCIDÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 855.091/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. A decisão definitiva de mérito no RE nº 855.091/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos Conselheiros no julgamento de Recursos no âmbito do CARF. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 614.406/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Apura-se o imposto incidente sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias, observando-se o valor auferido mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). A decisão definitiva de mérito no RE nº 614.406/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos Conselheiros no julgamento dos Recursos no âmbito do CARF. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA APLICADA. No lançamento de ofício aplica-se a multa de 75% nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e de declaração inexata.
Numero da decisão: 2301-010.985
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para excluir os juros da base de cálculo e determinar o recálculo do imposto devido sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas vigentes à época que os rendimentos eram devidos. (documento assinado digitalmente) João Maurício Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Marcelo Freitas de Souza Costa (suplente convocado) e João Mauricio Vital (Presidente).
Nome do relator: MONICA RENATA MELLO FERREIRA STOLL
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 IMPOSTO DE RENDA SOBRE JUROS DE MORA. NÃO INCIDÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 855.091/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. A decisão definitiva de mérito no RE nº 855.091/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos Conselheiros no julgamento de Recursos no âmbito do CARF. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 614.406/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Apura-se o imposto incidente sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias, observando-se o valor auferido mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). A decisão definitiva de mérito no RE nº 614.406/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos Conselheiros no julgamento dos Recursos no âmbito do CARF. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA APLICADA. No lançamento de ofício aplica-se a multa de 75% nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e de declaração inexata.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para excluir os juros da base de cálculo e determinar o recálculo do imposto devido sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas vigentes à época que os rendimentos eram devidos. (documento assinado digitalmente) João Maurício Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Marcelo Freitas de Souza Costa (suplente convocado) e João Mauricio Vital (Presidente).

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NÃO INCIDÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 855.091/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. A decisão definitiva de mérito no RE nº 855.091/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos Conselheiros no julgamento de Recursos no âmbito do CARF. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 614.406/RS. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. Apura-se o imposto incidente sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias, observando-se o valor auferido mês a mês pelo contribuinte (regime de competência). A decisão definitiva de mérito no RE nº 614.406/RS, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, deve ser reproduzida pelos Conselheiros no julgamento dos Recursos no âmbito do CARF. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA APLICADA. No lançamento de ofício aplica-se a multa de 75% nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e de declaração inexata. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para excluir os juros da base de cálculo e determinar o recálculo do imposto devido sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas vigentes à época que os rendimentos eram devidos. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 2. 00 33 60 /2 01 0- 19 Fl. 353DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2301-010.985 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10882.003360/2010-19 (documento assinado digitalmente) João Maurício Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Marcelo Freitas de Souza Costa (suplente convocado) e João Mauricio Vital (Presidente). Relatório Trata-se de Notificação de Lançamento (e-fls. 74/76) lavrada em nome do sujeito passivo acima identificado, decorrente de procedimento de revisão de sua Declaração de Ajuste Anual do exercício 2009, no qual se apurou: Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica. A Impugnação foi julgada Improcedente pela 17ª Turma da DRJ/SP1 em decisão assim ementada (e-fls. 323/329): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Ano-calendário: 2008 OMISSÃO DE RENDIMENTOS PROVENIENTES DE AÇÃO TRABALHISTA. Os rendimentos tributáveis auferidos em função de ação trabalhista sujeitam-se ao ajuste anual e, portanto, devem ser oferecidos à tributação sem a exclusão do valor do imposto retido na fonte, que será compensado com o imposto calculado na declaração. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. JUROS MORATÓRIOS INCIDENTES SOBRE VERBAS SALARIAIS TRIBUTÁVEIS, PAGAS EM FUNÇÃO DA INTERPOSIÇÃO DE RECLAMAÇÃO TRABALHISTA. Os juros moratórios, incidentes sobre verbas tributárias auferidas em processo trabalhista, não são verbas indenizatórias, devendo seguir a natureza da verba principal e compor os rendimentos tributáveis, em consonância com a legislação tributária vigente. MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. A multa de ofício, prevista na legislação de regência é de aplicação obrigatória nos casos de exigência de imposto decorrente de lançamento de ofício, não podendo a autoridade administrativa furtar-se à sua aplicação. Cientificado do acórdão de primeira instância em 27/06/2013 (e-fls. 335), o interessado interpôs Recurso Voluntário em 22/07/2013 (e-fls. 337/346) contendo os argumentos a seguir sintetizados. - Reitera a alegação de que não pode responder por eventual infração pelo atraso do repasse do Imposto de Renda e da entrega de DIRF, pois o seu crédito foi liberado pelo valor líquido, conforme despacho do Juiz do Trabalho da 1ª Vara de Barueri. Entende que, se já recebeu o valor líquido, a presente notificação de lançamento fere os princípios constitucionais Fl. 354DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2301-010.985 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10882.003360/2010-19 que impedem a bitributação. Acrescenta que eventual multa deve ser aplicada a quem deveria transferir os valores para a Receita e não fez no momento oportuno. - Defende a exclusão dos juros de mora da base de cálculo do imposto devido por se tratar de verba de natureza indenizatória. - Aduz que a decisão guerreada fere o art. 150, II e IV, da Constituição Federal ao determinar que a tributação seja feita pelo regime de caixa, sem observar os valores mês a mês, conforme estatuído pela Instrução Normativa RFB nº 1.127/2011. - Contesta a multa de ofício aplicada por entender que não houve omissão de rendimentos. Voto Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Do exame dos autos, verifica-se que os rendimentos considerados omitidos no lançamento foram recebidos acumuladamente pelo contribuinte em decorrência da Reclamação Trabalhista nº 3335/1998 ajuizada contra o Banco Bradesco S/A. A relação das verbas classificadas como isentas ou tributáveis pela autoridade fiscal e o cálculo da parcela dedutível a título de honorários advocatícios encontram-se devidamente discriminados na Notificação de Lançamento (e-fls. 75). Inicialmente, cabe esclarecer ao recorrente que este deve informar em sua Declaração de Ajuste Anual o rendimento tributável bruto recebido no processo judicial, independentemente da retenção efetuada pela fonte pagadora, e não apenas o valor líquido como sustenta em sua defesa. O imposto de renda é um tributo cujo fato gerador não se dá instantaneamente, mas se assenta ao longo do tempo. Trata-se de fato gerador complexivo, com duas modalidades de incidência. Em um primeiro momento ocorre a retenção e o recolhimento do imposto de renda pela fonte pagadora, caracterizando-se como mera antecipação do montante efetivamente devido pelo contribuinte. Posteriormente, procede-se ao acerto definitivo através da Declaração de Ajuste Anual, podendo ser compensado o valor retido, nos termos do art. 87, IV, do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto 3.000/99, vigente à época dos fatos. Equivoca-se, portanto, o interessado ao entender que a retenção do imposto de renda efetuada pela fonte pagadora o exime da responsabilidade de informar em sua Declaração de Ajuste Anual o valor bruto recebido na ação trabalhista. Por outro lado, impende ser acatado o pleito do recorrente quanto à não incidência do imposto de renda sobre os juros moratórios referentes às diferenças salariais devidas no caso em exame. De acordo com a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 855.091/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 808), não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função, sendo esse o caso dos autos. Fl. 355DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2301-010.985 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10882.003360/2010-19 Considerando o disposto no art. 62, §2º, do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, deve ser aplicado esse entendimento. Também assiste razão ao contribuinte quanto à forma de tributação dos valores recebidos. Conforme entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 614.406/RS, com repercussão geral reconhecida (Tema 368), a apuração do imposto sobre as verbas recebidas acumuladamente deve observar o regime de competência, com a utilização das alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido adimplidos. Assim, tendo em vista o que determina o art. 62, §2º, do Anexo II do RICARF, faz-se necessário o recálculo do imposto de renda incidente sobre os rendimentos recebidos acumuladamente pelo contribuinte. Quanto à multa de ofício, não merece reparos a decisão recorrida. Uma vez constatada a infração à legislação tributária em procedimento fiscal, o crédito deve ser apurado com os encargos do lançamento de ofício, nos termos do art. 44 da Lei 9.430/96. No presente caso, trata-se da multa de 75% prevista no inciso I do referido artigo, utilizada quando há falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e declaração inexata. Vale lembrar que a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, nos termos do art. 136 do Código Tributário Nacional. Além disso, de acordo com o art. 142 do mesmo diploma legal, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicabilidade das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e dar-lhe provimento parcial para afastar a tributação da parcela correspondente aos juros de mora recebidos na ação trabalhista e determinar o recálculo do imposto de renda devido sobre os rendimentos recebidos acumuladamente com base nas tabelas e alíquotas vigentes à época em que estes eram devidos, observando-se a renda auferida mês a mês pela contribuinte (regime de competência). (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll Fl. 356DF CARF MF Original

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