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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11031269 #
Numero do processo: 16327.720218/2019-50
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Sep 10 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, consequentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e, também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é criar no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
Numero da decisão: 9101-007.398
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Votou pelas conclusões do voto vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
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FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, consequentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e, também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde Fl. 1141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 2 que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Votou pelas conclusões do voto vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Fl. 1142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 3 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do Acórdão nº 1402-006.367, proferido em 16.03.2023, pela 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento (fls. 902/961) assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014 PRECLUSÃO. RECURSO. NÃO CONHECIMENTO. Alegações trazidas pela recorrente somente em sede de recurso voluntário na 2ª Instância não podem ser conhecidas por preclusas ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE. REGIME DE COMPETÊNCIA. EXERCÍCIO. DEDUTIBILIDADE. A faculdade para pagamento ou crédito de JCP deve ser exercida no ano- calendário de apuração do lucro real, estando a dedutibilidade das despesas financeiras correspondentes restrita aos juros relativos ao ano da referida apuração, sem incluir encargos de períodos anteriores por força do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que no plano da contabilidade fiscal caracteriza-se como regime de competência. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2014 LANÇAMENTO REFLEXO. Inexistindo fatos novos a serem apreciados, estende-se ao lançamento reflexo o decidido no lançamento matriz. Na oportunidade, por voto de qualidade, nos termos do artigo 1º, da MP nº 1.160/2023, negou-se provimento ao recurso voluntário, para manter os lançamentos de IRPJ e CSLL, e, por unanimidade de votos, (i) negou-se provimento ao recurso voluntário em relação a possível erro na aplicação da taxa SELIC; e (ii) não se conheceu do recurso voluntário, por preclusão, relativamente à postergação suscitada. Fl. 1143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 4 Contra tal decisão, o contribuinte opôs embargos de declaração, alegando a ocorrência de (i) omissão sobre o fato de a legislação em vigor não prever qualquer limite temporal à dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSL dos JCP, apurados com base em exercícios anteriores ao da sua efetiva distribuição; (ii) omissão sobre a necessidade de deliberação pelo pagamento de JCP em Assembleia para que haja o reconhecimento da despesa. Rejeitados os embargos de declaração (fls. 987/992), o contribuinte interpôs recurso especial (fls. 1001/1024), sustentando que o Acórdão nº 1402-006.367 conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto às matérias “dedutibilidade de JCP relativos a períodos anteriores”, com base nos Acórdãos paradigmas n. 101-96.751 e 9202-010.471, e “necessidade de aplicação do art. 273 do RIR/1999 (postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao que seria devido)”, com arrimo no Acórdão paradigma n. 1102-000.865. O despacho de admissibilidade (fls. 1077/1081) deu seguimento ao recurso especial do contribuinte, nos seguintes termos: Do objeto do recurso especial A Recorrente não é explícita na designação do tema, mas pode-se deduzir do seu recurso especial que houve arguição de divergência em relação à seguinte matéria: O art. 9º da Lei nº 9.249/1995 não imporia qualquer limitação temporal para a deliberação societária e o pagamento ou crédito de JCP, bem como para a dedutibilidade das respectivas despesas Em relação à presente arguição de divergência, a Recorrente apresentou como paradigmas, os acórdãos nº 101-96.751 (Primeiro Conselho de Contribuintes), e nº 9202-010.471 (2ª Turma da CSRF), acessíveis mediante consulta ao sítio do CARF, não reformados, e que receberam as seguintes ementas: (...) Passa-se à análise da arguição de divergência. Há identidade jurídica e similitude fática entre os três julgados confrontados. Isso porque em todos os casos. os respectivos colegiados foram instados a se pronunciar sobre a interpretação e o alcance do art. 9º da Lei nº 9.249/1995, a fim de se saber se existe ou não um limite temporal para proceder com a deliberação de distribuição de Juros sobre Capital Próprio de períodos pretéritos já encerrados e considera-los dedutíveis em períodos posteriores. No presente caso, não tendo havido deliberação quanto à distribuição de JCPs nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013, pretendeu-se deduzir despesas de JCPs referente aos respectivos anos-calendário a ser incorrida pela contribuinte quando da deliberação em 18/12/2014. A Recorrente logrou êxito na demonstração da divergência nos termos propostos por ela em seu recurso especial. Fl. 1144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 5 O acórdão recorrido abraçou entendimento mais restritivo de que haveria tal limite temporal, ou seja, para o beneficiário, pessoa jurídica tributada com base no lucro real, a dedução das despesas de JCP só poderia ser possível se fosse dentro do próprio período de apuração que a distribuição foi deliberada, respeitando-se, segundo a mesma, o regime de competência. (...) De outra banda, em sentido diverso, os dois paradigmas adotam entendimento menos restritivo no sentido de que não existiria, na legislação vigente, qualquer vedação relacionada à limitação temporal, e que assim a deliberação em assembleia para o seu pagamento e dedução fiscal poderia se dar a qualquer tempo abarcando períodos anteriores, mas . desde que se prove “ano ao ano, ter esse sido passível de distribuição” (1º paradigma) e que sejam respeitados os “critérios e limites previsto em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito” (1º paradigma), bem assim “contábeis (obtenção de lucros), societários (contratual ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo)” (2º paradigma). Diante do exposto, conclui-se pela configuração do dissenso jurisprudencial em relação aos dois paradigmas apresentados, sendo de considerar admitida a matéria. Conclusão Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial do sujeito passivo. Cumpre ressaltar o referido despacho não analisou a divergência interpretativa suscitada pelo contribuinte com relação à matéria “necessidade de aplicação do art. 273 do RIR/1999 (postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao que seria devido)” – que, frise-se, foi considerada preclusa pelo 1402-006.367. No mérito, o contribuinte alega em seu recurso especial, em resumo, que (i) o contribuinte comprovou nos autos o cumprimento de todos os requisitos legais para a dedução dos JCP – o que jamais foi questionado pela Fiscalização; (ii) os JCP não correspondem a uma despesa propriamente dita (tal como definido pelo art. 47 da Lei nº 4.506/64), mas, sim, a uma remuneração dos acionistas, de forma que se aproximam da figura dos dividendos, cujo pagamento retroativo é autorizado; (iii) os JCP somente existem a partir do momento em que os sócios ou acionistas deliberam por sua aprovação e pagamento, tal como se observa do disposto no art. 201, § 2º da LSA; (iv) o art. 9º caput, da Lei nº 9.249/95 elegeu o pagamento e o creditamento como os eventos relevantes para a incidência da norma tributária; (v) os JCP são um benefício fiscal e, por tal motivo, a aplicação das regras de dedutibilidade deve estar adstrita aos termos da Lei nº 9.249/95 (que não prevê qualquer restrição temporal), sob pena de ofensa ao princípio da legalidade; (vi) não há desobediência ao regime de competência, tendo em vista que, pela leitura dos arts. 177, 186 e 187 da Lei nº 6.404/76, somente devem ser escrituradas as despesas pagas ou incorridas, o que, no caso dos JCP, somente ocorre após deliberação em Assembleia; e (vii) a dedução de JCP no ano de 2014 referente à período pretérito (2011 a 2013) não causou qualquer prejuízo ao Fisco, no entanto, em se considerando que a suposta Fl. 1145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 6 inobservância ao regime de competência tenha ensejado a postergação de tributos para exercícios seguintes, a exigência fiscal deveria versar apenas sobre tais montantes postergados. Intimada, a Fazenda Nacional apresentou “memorais” (fls. 1083/1097), alegando, em síntese, (i) a ausência de previsão legal para pagamento de Juros sobre Capital Próprio retroativo na forma pretendida pelo sujeito passivo; (ii) o dever de observância ao regime de competência, segundo o qual o pagamento antecipado ou postergado de uma despesa não deve afetar o resultado da empresa; (iii) o necessário respeito à previsão do art. 9º,caput e §1º da Lei n. 9.249/95; e (iv) a legalidade do art. 29 da IN SRF n. 11/96, que determina que a faculdade da dedução das despesas de JCP deve observar o regime de competência. Em razão na necessidade de complementação do exame de admissibilidade do recurso especial, em 09.05.2024, a 1ª Turma da CSRF resolveu por unanimidade de votos, nos termos da Resolução nº 9101-000.123, converter o julgamento em diligência, nos seguintes termos: Como relatado acima, o despacho de admissibilidade (fls. 1077/1081) não analisou a divergência interpretativa suscitada pelo contribuinte com relação à matéria “necessidade de aplicação do art. 273 do RIR/1999 (postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao que seria devido)”, expressamente versada no recurso especial. Por essa razão, o julgamento deve ser CONVERTIDO EM DILIGÊNCIA, com retorno dos autos à Presidência de Câmara competente para saneamento dos autos e complementação do exame de admissibilidade do recurso especial. Com a intimação das partes acerca do despacho de admissibilidade devidamente complementado e demais providências de praxe, os autos devem ser retornados à presente Relatora, para seguimento do rito processual. Sobreveio despacho de admissibilidade complementar (fls. 1108/1111), que negou seguimento ao recurso especial do contribuinte em relação à matéria "112. Da necessidade de aplicaçã o do art. 273 do RIR/1999 (postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao que seria devido)", por ausência de prequestionamento. Contra tal decisão, interpôs o contribuinte agravo (fls. 1120/1125), que foi rejeitado liminarmente e de forma definitiva, mantendo-se a negativa de seguimento ao recurso especial e determinando a devolução dos autos à 1ª Turma da CSRF para prosseguimento do julgamento quanto à matéria admitida (fls. 1128/1132). É relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora I – ADMISSIBILIDADE Fl. 1146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 7 O prazo para o sujeito passivo interpor recurso especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E os embargos de declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado, interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5º do Decreto nº 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. No presente caso, o contribuinte foi intimado do Acórdão nº 1402-006.367 em 03.05.2023 (fl. 966) e, em 08.05.2023 (fl. 968), opôs tempestivamente os embargos de declaração. Intimado do despacho que rejeitou os embargos em 14.08.2023 (fl. 997), o contribuinte interpôs recurso especial em 29.08.2023 (fl. 999). Portanto, é tempestivo o recurso ora em análise. No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria, que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2. Com relação ao prequestionamento, na parte admitida, o recurso especial do contribuinte versa sobre “dedutibilidade de JCP relativos a períodos anteriores” – matéria que foi devidamente enfrentada no Acórdão nº 1402-006.367, estando, pois prequestionada. No que se refere à divergência interpretativa, o contribuinte indicou como paradigmas os Acórdãos n. 101-96.751 e 9202-010.471. No recorrido, discute-se a dedução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, efetuadas no ano-calendário de 2014, dos JCP apurados com base nas demonstrações financeiras (balanço patrimonial) relativas aos períodos de 2011, 2012 e 2013. Diante disso, o relator, após introduzir as diversas facetas que nutrem o tema, conclui que os JCP são “autêntica despesa financeira, ii) que remunera o capital e, iii) dá possibilidade de as pessoas jurídicas regrarem e alimentarem seu ativo circulante sem se escorar em instituições bancárias com evidentes sobrepeso nos encargos contratados”. Após tratar dos preceitos e princípios contábeis, em especial do regime de competência, o Relator afirma que os “JCP não têm caráter de compulsoriedade, antes trata-se de uma faculdade que a PJ pode ou não assumir (...) de forma que a não utilização desta prerrogativa, 1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela Portaria MF nº 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. 2 Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009. Fl. 1147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 8 in tempore opportuno, leva à inexistência de uma despesa incorrida ou paga, em contrapartida a um passivo ou disponibilidade”. E acrescenta que “não seria preciso o artigo 9º, da Lei nº 9.249/1995 dizer expressa e literalmente que a dedutibilidade ali relatada estaria sujeita às normas do regime de competência previstas” [nos artigos 177 da Lei das S/A e 6º e 7º, do Decreto- lei nº 1.598/1977]. Adiante, adota como suas as razões da Conselheira Viviane Vidal Wagner, contidas no Acórdão nº 9101-004.253, que, dentre outros, entende que, em razão do regime de competência “as despesas relacionadas a tais juros [JCP] devem obrigatoriamente ser confrontadas com as receitas auferidas no período durante o qual o capital pertencente aos sócios permaneceu à disposição da pessoa jurídica” e, por essa razão, afirma que “revela-se totalmente despropositada a pretensão do contribuinte de relacionar as despesas de juros sobre capital próprio pagas (ou incorridas) em um ano-calendário (2009) às receitas auferidas ao longo dos cinco anos anteriores (2004 a 2008)”. Aplicando tais lições ao caso analisado, concluiu o Relator do recorrido o seguinte: Concluindo, não tendo a recorrente apurado e previsto o creditamento/pagamento de JCP em 2011, significa que, naquele período temporal, este valor não foi segregado do resultado (lembre-se que os JCP participam, redutoramente, da apuração do lucro no exercício), de forma que passou – indissociavelmente – a compor o Patrimônio Líquido da companhia, sob a rubrica de Lucros Acumulados. (...) Nesse escopo, não tendo havido deliberação quanto à distribuição de JCPs nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013, não há, como já anteriormente esposado, que se falar em possibilidade de despesa de JCPs referente aos respectivos anos- calendário ser incorrida pela contribuinte quando da deliberação em 18/12/2014 (fls. 32), ato que deve, sob uma ótica societária e tributária, ser interpretado como: i) distribuição de JCPs referente ao ano-calendário de 2014, no valor de R$ 80,832 milhões, e, ii) distribuição de lucros acumulados e não pagamento de JCP referente aos períodos de 2011 a 2013, no valor de R$ 155,168 milhões. Sobre esta parcela, por tudo o que se relatou, incabível cogitar dededutibilidade, restando escorreito o lançamento realizado pela autoridade fiscal. Portanto, se está diante de um caso em que o contribuinte não deliberou ou reconheceu contabilmente a obrigação de pagar JCP nos anos de 2011, 2012 e 2013 e, em 2014, o fez com base nas contas do patrimônio líquido de períodos anteriores – essas é a situação fática que levou o Relator do recorrido a entender pela impossibilidade de dedução de “JCP retroativos”, sem que maiores peculiaridades do caso concreto tenham influído na sua razão de decidir3. No Acórdão paradigma nº 101-96.751, de acordo com o relatório fiscal transcrito no voto do relator, analisou-se a seguinte situação: 3 No relatório do acórdão recorrido consta que, em sua impugnação, o contribuinte alega que "b) respeitou o limite de dedutibilidade dos JCPs em 50% de seu lucro líquido apurado nos exercícios findos em 2011, 2012 e 2013 a partir dos saldos contábeis constantes de suas Demonstrações Financeiras e das DIPJ's referentes aos exercícios findos no período de 2011 a 2013". No entanto, nas razões de decidir, o Relator indica que se está diante de uma situação fática na qual os JCP não foram segregados do resultado dos períodos anteriores. Fl. 1148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 9 Pois bem, de acordo com o relatório fiscal, a Recorrente a Recorrente adota “o procedimento de calcular ano a ano o montante do valor de JCP passível de dedução, ou seja, credito ou pagamento, lançar este montante ou um valor aproximado como despesa financeira e adicionar via Lalur no mesmo momento o valor que não pretende creditar ou pagar, assim levando ao resultado o que somente a ata da reunião deliberativa decide distribuir, armazenando a diferença no Lalur para ser utilizado oportunamente”. Agindo assim, num determinado ano a Recorrente apura um valor que poderia pagar aos seus sócios a titulo de JCP nos limites permitidos pela legislação de regência, registrando todo esse valor como despesa financeira. Esta despesa financeira, inclusive, é registrada na DIPJ da contribuinte. Porém, como a deliberação assemblear determina o pagamento de um valor menor do que aquele apurado e deduzido contabilmente, e na medida em que a legislação fiscal, para efeito de apuração do lucro real, permite a dedutibilidade apenas do que efetivamente for pago ou creditado, a Recorrente promove via Lalur o ajuste necessário, adicionando o diferencial ao lucro liquido para efeito da apuração do lucro real. A empresa, ainda, armazena o saldo de JCP, controlando via Lalur, para ser pago em períodos futuros, quando, segundo a contribuinte, poderia ser efetivamente deduzido. Apesar das peculiaridades do caso concreto – registro contábil da despesa com JCP e adição no Lalur do valor que não se pretende pagar ou creditar no período, mas, sim, em períodos posteriores – o Relator delimita a questão a ser enfrentada da seguinte forma: “cabe indagar se pode o contribuinte pagar em períodos futuros o valor do JCP apurado em períodos pretéritos segundo os limites e de acordo com a legislação de regência?”. Em seguida, responde que, como “os juros sobre o capital constituem uma remuneração dos acionistas em razão dos investimentos realizados na sociedade pagadora dos juros”, pode o contribuinte pagar em períodos futuros o valor do JCP apurado em períodos pretéritos. E, para fundamentar, aborda o tratamento contábil dos JCP apurados em um período e pagos em outro: Quanto ao primeiro aspecto, o societário, não vejo qualquer óbice de a empresa apurar os juros sobre o capital próprio e estabelecer o seu pagamento no todo ou em parte em períodos subseqüentes. O registro na contabilidade do valor dos juros sobre o capital que deixaram de ser pagos quando de sua apuração, constituirá uma mera provisão indedutível para efeito de apuração do lucro real no período de sua apuração, podendo sé-lo quando do efetivo pagamento ou crédito individualizado (p.e. contas a pagar). Pode o contribuinte, por conta disso, reconhecer contabilmente o valor da "despesa", na verdade uma provisão, dos juros sobre o capital próprio para pagamento de parte no próprio ano de sua apuração e parte em períodos subseqüentes. O que for e quando for efetivamente pago ou creditado Fl. 1149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 10 individualizadamente constituirá uma despesa dedutível, eis que não existe qualquer impedimento em relação a este procedimento. Adiante, passa a analisar os aspectos fiscais da apuração de JCP em um período e dedução do lucro real em períodos subsequentes: Do ponto de vista fiscal, a provisão se tomará uma despesa dedutivel se e quando os juros forem efetivamente pagos ou creditados individualizadamente. Esta é a dicção do artigo 9°. da Lei n° 9.249/05, que prescreve: (...) De plano, observe-se que o caput do artigo 9° da Lei n° 9.249/05 fala em dedução "para efeito do lucro real", tratando, pois, tão somente do aspecto fiscal para efeito da apuração do lucro real. As condições estipuladas para a dedutibilidade da despesa são: 1-Temporal: quando os juros forem pagos ou creditados individualizadamente; II - Quantitativo: os juros devem ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo — TJLP. Estas são as duas condições estabelecidas para efeito de dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio; não há outra. Respeitadas a condição temporal e quantitativa, os juros são totalmente dedutíveis. Existe, ainda, uma condição que diz respeito ao pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio, e não à dedutibilidade, prevista no §1° do art. 9° da Lei n° 9.249/05, que prescreve: (...) Este dispositivo registre-se, limita o pagamento e o crédito dos juros sobre o capital próprio para todos os fins. Então é uma condição estabelecida para fins societários que repercutem na órbita fiscal. O que quero dizer com isso é que se houver a deliberação a respeito de pagamento ou crédito de JCP acima do limite acima mencionado, os administradores incorrem numa afronta à legislação societária, com as implicações correspondentes, além da conseqüência de ser glosada a parcela paga em valor superior ao permitido legalmente. Mas se de um lado o pagamento ou crédito fica condicionado ao limite quantitativo acima mencionado, de outro a norma legal não prevê qualquer limitação temporal para a realização do pagamento. Ao final, conclui frente às peculiaridades do caso concreto: Assim, não vejo qualquer óbice na legislação de regência de a Recorrente adotar o procedimento acima descrito pelo fiscal, que vale repetir, "de calcular ano a ano o montante do valor de JCP passível de dedução, ou seja, credito ou pagamento, lançar este montante ou um valor aproximado como despesa financeira e adicionar via Lalur no mesmo momento o valor que não pretende creditar ou pagar, assim levando ao resultado o que somente a ata da reunião deliberativa Fl. 1150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 11 decide distribuir, armazenando a diferença no Lalur para ser utilizado oportunamente." Portanto, diante de um caso em o contribuinte calculou ano a ano o valor do JCP passível de dedução, lançou esse valor como despesa financeira, adicionou no Lalur o valor que não pretendia pagar ou creditar no período, para, então, deduzi-lo na apuração do lucro real de período posterior, os julgadores do Acórdão paradigma nº 101-96.751 concluíram pela possibilidade de dedutibilidade fiscal de JCP relativos a períodos anteriores. No acórdão recorrido, entretanto, como tratado acima, não houve reconhecimento contábil da obrigação de pagar JCP nos períodos anteriores, mas, tão somente, naquele em que se pretendeu deduzir na apuração do lucro real – o que, a meu ver, evidencia a existência de dessemelhança fática entre o acórdão recorrido e o Acórdão paradigma nº 101-96.751, razão pela qual o recurso especial não deve ser conhecido quanto ao referido paradigma. O Acórdão paradigma nº 9202-010.471, por sua vez, foi proferido nos autos de processo administrativo que discutia o lançamento IRPJ e CSLL decorrentes de glosas de despesas e IRRF sobre pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados. O recurso especial, interposto contra decisão da 1ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção mas julgado pela 2ª Turma da CSRF por força das Portarias CARF nº 22.564/2020 e 12.202/2021, tinha por objetivo dirimir divergência interpretativa, dentre outros, acerca da matéria “possibilidade de se deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os juros sobre o capital próprio (JCP) apurados com base nos exercícios anteriores ao da sua distribuição”. Nesse contexto, o Relator iniciou seu voto delimitando a questão a ser debatida: “o ponto nodal para a manutenção do lançamento foi a interpretação da legislação (Lei 9.249/95) quanto a aplicação do regime de competência de tais despesas”. Em seguida e sem maiores considerações acerca do caso concreto, adotou como suas as razões de decidir contidas no Acórdão nº 9101-005.757. Confira-se: 11 – No caso em tela, respeitados a proficiência dos fundamentos da decisão recorrida, entendo e me convenço com interpretação diversa da exposta. 12 – Avaliando as razões recursais, bem como a discussão do assunto pela C. 1ª Turma da CSRF, de início, me filio à interpretação que entende que a Lei 9.294/95 não concluiu pela estrita necessidade do regime de competência das despesas com JCP e, portanto, e com mais acuidade me reporto e adoto como razões de decidir a do voto vencedor do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella no Ac. 9101-005.757 j 03/09/2021, verbis: (...) Como se observa do único dispositivo de Lei, propriamente considerada, que versa sobre a dedutibilidade desses juros sobre o capital próprio no cômputo Lucro Real, não fora imposta nenhuma limitação temporal na apuração e efetiva fruição de tal permissivo legal, redutor de base tributável; tampouco mencionou-se o regime de competência ou remeteu-se a qualquer outra norma que pudesse, ainda que indiretamente, indicar a obrigação de sua observância. Os requisitos para a dedução lá presentes, se didaticamente fragmentados e classificados, seriam eminentemente contábeis (obtenção de lucros), societários (contratual ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo). Não há limitação Fl. 1151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 12 dos períodos sobre os quais pode se deliberar pelo pagamento e creditamento desses juros, apropriando e deduzindo a despesa correspondente incorrida. Melhor explicando, para tal dedução, exige-se a apuração lucros pela entidade, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados, naturalmente, a decisão do órgão competente ou a previsão em Instrumento social por efetuar tal remuneração, devendo, então, ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. Se observadas tais hipóteses e assim devidamente determinado pela entidade, não resta elemento restritivo na norma aos períodos abarcados no seu cálculo e na deliberação pela remuneração, tornando-se, consequentemente, dedutíveis. Ora, e após devidamente apropriados ou incorridos, mais razão ainda assiste à sua devida redução na determinação da renda efetivamente tributável. (...) A tese fazendária transparece uma suposta preocupação pela busca de uma integração e generalização, exclusivamente do ponto de vista contábil, no tratamento geral desses eventos redutores do resultado fiscal. Porém, como a melhor e mais moderna doutrina especializada nos ensina6, existem aproximações e distanciamentos entre as normas fiscais e o regramento contábil, somente podendo as Ciências Contábeis influenciarem diretamente no nascimento ou na constituição dos elementos das obrigações tributárias quando, assim, a Lei pertinente expressamente determinar. Havendo eventual conflito de regras e conceitos contábeis com normas e institutos jurídicos, para fins tributários, sempre prevalecerá aquilo previsto na legislação competente que regulamenta a incidência e os elementos da espécie fiscal. Nesse sentido, a invocação da regra do 177 da Lei das S/A, que é regra geral, anterior, puramente contábil, que regula de maneira abrangente toda a escrituração das companhias – inclusive ressalvando no seu §2º a observância autônoma das disposições da lei tributária - também não se presta para restringir temporalmente a apuração e dedução dos juros sobre capital próprio, por meio da suposta legitimação desse critério extralegal, de observância do regime de competência. O mesmo ocorre com as interpretações, ainda que formalizadas, exaradas dentro do universo contábil. (...) Por fim, registre-se que tais dispêndios estão fora da dinâmica operacional empresarial, que abrange a interação de receitas e despesas, de modo confrontativo, da entidade no desenvolvimento de suas atividades transacionais, sejam principais ou secundárias. Tais valores pagos e creditados são vinculados a instrumentos patrimoniais, remunerando tão somente o capital investido pelos titulares na pessoa jurídica, não havendo, nesse caso, em falar da necessidade de emparelhamento simétrico de receitas e despesas dentro do mesmo período competência, posto que tal Fl. 1152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 13 rubrica dispendiosa para a entidade é totalmente desvinculada e não corresponde a qualquer percepção dinâmica de entradas – mas apenas, e diretamente, ao seu patrimônio, estático. Assim, como o Acórdão paradigma nº 9202-010.471 admitiu a dedução do lucro real dos JCP relativos a períodos anteriores sem maiores considerações acerca da haver ou não reconhecimento contábil da obrigação de pagar JCP nos períodos anteriores – inclusive, indicando que haveria um afastamento entre as normas contábeis e as tributárias no que se refere aos JCP – o entendimento lá condido, a meu ver, reformaria aquele objeto do acórdão recorrido. Por essa razão, voto por CONHECER o RECURSO ESPECIAL apenas com relação ao Acórdão paradigma nº 9202-010.471. II – MÉRITO O art. 9º da Lei nº 9.249/1995 prevê a possibilidade de a pessoa jurídica deduzir, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os juros pagos ou creditados a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio. Confira-se a redação vigente à época dos fatos no que interessa ao presente caso: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. § 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. (...) § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º. § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Para aqueles contribuintes que optaram pela aplicação da Lei nº 12.973/2014 para o ano-calendário de 2014, conforme o disposto em seu art. 75, a redação do art. 8º da Lei nº 9.249/1995 era a seguinte: Fl. 1153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 14 § 8o Para fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, serão consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimônio líquido: I - capital social; II - reservas de capital; III - reservas de lucros; IV - ações em tesouraria; e V - prejuízos acumulados. De tal dispositivo se extrai que, para que os JCP sejam deduzidos na apuração do lucro real em um determinado período, devem ser verificadas três condições:  efetivo pagamento ou crédito individualizado dos JCP ao titular, sócio ou acionista (“limite temporal”);  os JCP pagos ou creditados não podem superar (i) 50% dos lucros apurados (computados antes da dedução dos juros), ou (ii) 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros (“limite ao pagamento ou crédito”); e  os JCP devem ser calculados aplicando-se a variação, pro rata dia, da TJLP sobre as contas do patrimônio líquido (“forma de cálculo”). A primeira condição consiste no efetivo pagamento ou crédito individualizado dos JCP ao titular, sócio ou acionista. Isso é, no período em que os JCP forem deduzidos na apuração do lucro real, deve ocorrer deliberação de distribuição de JCP pela assembleia e o efetivo pagamento ou crédito individualizado dos juros ao titular, sócio ou acionista. Tal condição, a meu ver, não traz maiores complexidades e reflete a aplicação do regime de competência à dedutibilidade dos JCP. Isso porque somente com a deliberação da assembleia haverá a obrigação de a companhia pagar ou creditar os JCP e, em regra, até que exista uma obrigação presente de transferir recursos econômicos não há reconhecimento de despesa. A segunda condição versa sobre limite a ser verificado no momento do pagamento ou crédito dos JCP – que, como visto acima, equivale ao período em que os JCP forem deduzidos na apuração do lucro real -, de forma que o montante dos juros não superem (i) 50% do valor dos lucros apurados (computados antes da dedução dos juros) ou (ii) 50% do valor dos lucros acumulados e reservas de lucros. Isso porque o §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/1995 adota a expressão “ o efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado”, donde se extrai que os limites devem ser verificados no momento do pagamento ou crédito – e não em períodos anteriores. A polêmica relativa à segunda condição reside na exigência de apuração de lucros no período para que haja pagamento ou crédito de JCP. Nesse sentido é a posição de Carlos Augusto Daniel Neto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto4, ao afirmar que é condição de 4 DANIEL NETO, Carlos Augusto. PINTO, Fernando Brasil de Oliveira. Dedutibilidade fiscal dos juros sobre o capital próprio pagos “retroativamente”: uma análise crítica da jurisprudência do CARF. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Fl. 1154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 15 distribuição, tanto dos dividendos, como dos JCP, “a existência de lucros na sociedade, com a diferença específica de que enquanto o dividendo implica a distribuição de todo o lucro (...), os JCP só podem ser distribuídos se o montante de lucros for igual a pelo menos duas vezes o valor que se pretenda distribuir”. De forma diversa, defende Edison Carlos Fernandes5 que, do ponto de vista societário, “os JCP poderiam ser pagos aos sócios sem que a sociedade empresária apurasse lucro, em períodos anteriores ou no período de pagamento desses juros”. E complementa que “mesmo se consideradas as regras de dedutibilidade tributária, há a possibilidade de pagamento de JCP sem que a sociedade empresária tenha resguardado o direito de distribuir lucros aos seus sócios”. Embora, na prática, as empresas se utilizem dos JCP para remunerar seus sócios, titulares ou acionistas quando há lucro no período, de forma a reduzir a tributação correlata, o fato de a distribuição de JCP exigir ou não a existência de lucro no período, a meu ver, é relevante na análise do tema ora em debate, como se verá adiante6. Dito isso, e com todo respeito àqueles que pensam de forma diversa, não enxergo no §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/1995 nada que indique que somente quando houver lucros, poderão ser pagos ou creditados os JCP. O dispositivo, a meu ver, contempla dois limites alternativos a serem verificados no momento do pagamento ou crédito dos juros - existência de lucros ou lucros acumulados e reservas – devendo ser aplicado o de maior valor7. O fato de o §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/1995 se utilizar do aposto “computados antes da dedução dos juros” para fazer referência à existência de lucros, não significa que os JCP, necessariamente, serão subtraídos do lucro do período, já que basta que haja lucros acumulados e reservas de lucros em valor duas vezes superior ao montante dos juros, para que ocorra o seu pagamento ou crédito no período. O referido aposto, portanto, teria por função indicar a forma como um dos limites alternativos ao pagamento ou crédito dos JCP seria calculado (“lucros, QUINTELLA, Caio Cesar Nader (coord.) Juros sobre o capital próprio: aspectos tributários e societários. São Paulo: MP, 2022, p. 95. 5 FERNANDES, Edison Carlos. Natureza jurídica dos juros sobre o capital próprio e duas consequências tributárias. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. QUINTELLA, Caio Cesar Nader (coord.) Juros sobre o capital próprio: aspectos tributários e societários. São Paulo: MP, 2022, p. 134. 6 Nos termos do Manual de Contabilidade Societária, pode haver as seguintes reservas de lucros: reserva legal, reservas estatutárias, reservas para contingências, reservas de lucros a realizar, reserva de lucros para expansão, reservas de incentivos fiscais e reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído, sendo que, da análise das características e limitações de cada uma, é possível se extrair que as reservas estatutárias, de lucros a realizar e especial para dividendo obrigatório não distribuído, em tese, poderiam ser utilizadas para pagamento de JCP (SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades. 4. ed. Barueri: Atlas, 2022, p. 312-319. 7 Nesse sentido é, inclusive, o entendimento da Receita Federal contido no §2º do art. 75 da Instrução Normativa 1.700/2017. Confira-se: “§ 2º O montante dos juros remuneratórios passível de dedução nos termos do caput não poderá exceder o maior entre os seguintes valores: I - 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso estes sejam contabilizados como despesa; ou II - 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros”. Fl. 1155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 16 computados antes da dedução dos juros”) e não exigir a existência de lucros no período para que os juros sejam dedutíveis na apuração do lucro real. Por fim, a terceira condição refere-se à forma de cálculo dos JCP, estabelecendo que os juros sejam apurados mediante a aplicação da variação, pro rata dia, da TJLP sobre as contas do patrimônio líquido. E é exatamente aqui que reside a controvérsia ora em debate: podem as contas no patrimônio líquido de períodos anteriores serem utilizadas para fins de cálculo dos JCP? A legislação, a meu ver, é silente, se limitando a tratar das contas do patrimônio líquido a serem consideradas na apuração dos JCP. Diante desse cenário, aqueles que defendem a impossibilidade de dedução dos “JCP retroativos”8 o fazem com base, principalmente, nos seguintes fundamentos: (i) inobservância do regime de competência, na medida em que as despesas com JCP devem ser confrontadas com as receitas obtidas no período em que se deu a utilização do capital dos sócios; (ii) a falta de manifestação da assembleia deliberando o pagamento de JCP nos períodos anteriores teria por consequência a renúncia ao direito de fazê-lo com base nas contas do patrimônio líquido de tais períodos, já que o lucro apurado teria sido destinado a outros fins; e (iii) a permissão de utilização das contas do patrimônio líquido de períodos pretéritos para cálculo dos JCP permitiria a distribuição de tais juros a beneficiários que sequer participavam do capital social da empresa no período a que se referiam tais juros. Analisando cada um desses fundamentos – e, mais uma vez, com todo o respeito àqueles que os adotam -, concluo que nenhum é suficiente para impedir que os JCP pagos ou creditados em um período sejam calculados com base nas contas do patrimônio líquido de períodos anteriores. Com relação ao primeiro fundamento, não tenho dúvidas de que a dedutibilidade dos JCP na apuração do lucro real deve observar o regime de competência. Isso porque a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é precedida da apuração do lucro contábil com base na legislação comercial, que, por sua vez, determina o registro das mutações patrimoniais segundo o regime de competência, nos termos do art. 177 da Lei nº 6.404/1976. No entanto, entendo que o regime de competência não exige que os juros – que têm por objetivo remunerar o capital investido na sociedade9 – sejam calculados unicamente com base nas contas do patrimônio líquido do período em que ocorre o seu pagamento ou crédito. Conforme tratado acima, filio-me à corrente no sentido de que a obrigação de pagar ou creditar os JCP surge com a deliberação da assembleia, de forma que, em atendimento ao regime de competência, é em tal período que a despesa deve ser deduzida na apuração do lucro real. 8 Também chamados, dentre outros, de "JCP acumulados" , "JCP pagos retroativamente", "JCP retrospectivos" e "JCP de períodos anteriores". 9 Da exposição de motivos da Lei nº 9.249/1995 se extrai que o referido “Projeto introduz a possibilidade de remuneração do capital próprio investido na atividade produtiva, permitindo a dedução dos juros pagos aos acionista, até o limite da variação da Taxa de Juros de Longo prazo – TJLP”. Fl. 1156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 17 Tanto não há confronto entre as receitas auferidas no período e o pagamento ou crédito dos JCP, que não se exige apuração lucros – bastando, nos termos do §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/1995, que haja lucros acumulados e reservas - para que os JCP sejam deduzidos na apuração do lucro real. Inclusive, o fato de bastar que existam lucros acumulados e reservas, a meu ver, indica a possibilidade de as contas do patrimônio líquido de períodos anteriores servirem de base para a apuração dos JCP, uma vez que tais lucros igualmente se referem a períodos pretéritos. O segundo fundamento comumente invocado por aqueles que defendem a impossibilidade de dedução dos “JCP retroativos”, pelas mesmas razões, não se sustenta. Isto é, como não se exige apuração de lucros no período em que os JCP são pagos ou creditados, bastando que os valores a serem distribuídos a tal título não superem 50% da reserva de lucros e os lucros acumulados, cai por terra o argumento de que, uma vez encerrado o período e deliberada a destinação de eventual lucro, não mais se poderia utilizar os valores das contas do patrimônio líquido para fins de apuração do JCP em períodos posteriores. Em outras palavras: o fato de o lucro de um período ser destinado para outros fins, que não o pagamento dos JCP, não impede que as contas do patrimônio líquido daquele período sejam utilizadas para fins de apuração dos referidos juros, vez que não há correspondência entre os lucros do período e o pagamento ou crédito dos juros. Por fim, o terceiro fundamento se refere à possibilidade de a distribuição de “JCP retroativos” remunerar titulares, sócios ou acionistas que não participavam do capital social no momento em que a TJLP incidiu sobre as contas do patrimônio líquido. De fato, isso ocorre. Mas, ainda que se restrinja a apuração dos JCP às contas do patrimônio líquido do período corrente, em tese, um sócio que ingressa na sociedade em novembro terá seu capital remunerado por JCP da mesma forma que aquele que já participava da sociedade no início do exercício. Por essa razão, entendo que esse fundamento não é suficiente para afastar a possibilidade de utilização das contas do patrimônio líquido de períodos anteriores para apuração dos referidos juros. Refutados os principais fundamentos invocados por aqueles que defendem a impossibilidade de dedução dos “JCP retroativos” e, diante do silêncio do legislador, resta perquirir se, de fato, faz sentido remunerar os titulares, sócios ou acionistas em um período com base nas contas do patrimônio líquido de períodos anteriores. Sobre o tema, são interessantes as lições de Elidie Palma Bifano10: A nosso ver, os JCP se enquadram entre os instrumentos financeiros híbridos, pois contêm elementos de mais de um contrato, estruturando-se como de renda variável, mas gerando remuneração de renda fixa. (...) A despeito de remunerar por juros inversão de capital em renda variável, dos pontos de vista societário e contábil, para fins tributários os JCP têm natureza de 10 BIFANO, Elidie Palma. Dedutibilidade de juros sobre o capital próprio – JCP acumulados e o regime contábil de competência. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. QUINTELLA, Caio Cesar Nader (coord.) Juros sobre o capital próprio: aspectos tributários e societários. São Paulo: MP, 2022, p. 166-168. Fl. 1157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 18 juros, aplicando-se-lhes, portanto, o regime dos juros, já tendo o STJ, de há muito, decidido no REsp n. 921.269/RS, em 22.03.2007, que os JCP têm natureza de receita financeira. (...) Com isso, é de se inferir que os juros são um fenômeno econômico de um constante frutificar, ainda que não sejam exigíveis. O constante frutificar dos juros também pode ser considerado como a remuneração do capital pelas oportunidades de inversão que com ele poderiam ser feitas se não estivesse alocado à situação presente, de empréstimo ou similar a que ele se equipare. (...) Os juros, como preço do dinheiro no tempo, são um constante fluir, independentemente de qualquer ação por parte do credor ou devedor e somente são suscetíveis de terem o seu montante determinado no momento em que são objeto de determinação ou apuração, como acima comentado. (...) Considerando-se que o capital dos sócios, representado por tais contas, ficou exposto a efeitos financeiros, mensuráveis por taxas, predeterminadas ou não, e que somente no momento da decisão da administração, portanto hoje, estão sendo reconhecidos na sociedade e repassados como remuneração para os sócios, é legítimo afirmar que se pagam juros acumulados, os quais não cessam de fluir até que se faça o corte para determina-los. No mesmo sentido, explica Ricardo Mariz de Oliveira11 que “se a ratio da norma é a remuneração dos sócios ou acionistas pelo capital mantido na sociedade, necessariamente ela conduz a se entender que a remuneração deve ser aplicada sobre o capital e abranger todo o tempo que os valores formadores desse capital ficaram em poder da sociedade”. É inegável que os JCP têm natureza sui generis e controversa. A meu ver, o referido instituto, apesar de equiparado a dividendos para fins contábeis12, tem natureza jurídico-tributária de juros, na medida em que objetivam remunerar o capital dos titulares, sócios e acionistas em razão do investimento na sociedade. Nesse contexto, decorre da natureza jurídico-tributária dos JCP o fato de a TJLP incidir sobre as contas do patrimônio líquido de todo o período em que o capital do titular, sócio ou acionista permaneceu investido na empresa, de forma que não há qualquer razão – legal ou lógica – para sua limitação ao período do efetivo pagamento ou crédito dos juros. Por fim, ressalto que as 1ª e a 2ª Turmas do STJ já se manifestaram, inclusive em oportunidades recentes, acerca da possibilidade de dedução de “JCP retroativos”. Confira-se: PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 1.022, DO CPC/2015. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO APURADOS EM EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. (...) 11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros sobre o capital próprio – natureza, legislação e jurisprudência. In PEIXOTO, Marcelo Magalhães. QUINTELLA, Caio Cesar Nader (coord.) Juros sobre o capital próprio: aspectos tributários e societários. São Paulo: MP, 2022, p. 419. 12 Interpretação Técnica ICPC 08 (R1), itens 10 e 11. Fl. 1158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 19 4. A legislação - notadamente o art. 9º, da Lei n. 9.429/95 - não impõe limitação temporal para a dedução de Juros sobre Capital Próprio - JCP referentes a exercícios anteriores. Precedentes: REsp. n. 1.946.363 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 22.11.2022; AgInt no REsp. n. 1.978.515 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21.08.2023; AgInt no REsp. n. 1.971.537 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 20.06.2023; REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe de 11/3/2009; AgInt no REsp. n. 1.939.282 / CE, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.03.2023. 5. Recurso especial parcialmente provido apenas para a supressão da multa aplicada. (REsp n. 1.950.577/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 3/10/2023, DJe de 11/10/2023.) TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO. EXERCÍCIOS ANTERIORES AO DA REALIZAÇÃO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça está pacificada no sentido de que é lícita, a partir do ano calendário 1997, a dedução dos juros sobre capital próprio mesmo em relação a exercícios anteriores àquele em que realizado o lucro da pessoas jurídica. 2. Agravo interno desprovido. (AgInt no REsp n. 1.971.537/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 20/6/2023, DJe de 17/8/2023.) III – CONCLUSÕES Diante do exposto, voto por CONHECER do RECURSO ESPECIAL e, no mérito, DAR- LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável ao provimento do recurso especial da Contribuinte. A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser negado provimento ao recurso especial. Fl. 1159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 20 Como bem expõe a I. Relatora, trata-se aqui de glosa de juros sobre o capital próprio calculados sobre o patrimônio líquido de 2011 a 2013, mas objeto de deliberação e dedução na apuração do lucro tributável de 2014. O Colegiado a quo compreendeu que os valores pertinentes à variação da TJLP sobre o Patrimônio Líquido de 2011 a 2013, porque não segregados do resultado daqueles períodos, teriam sido integrados aos Lucros Acumulados e não poderiam ser destinados, em 2014, como juros sobre o capital próprio. Este Colegiado vinha se manifestando, de forma consistente, contra a tese defendida pela Contribuinte em todas as reuniões de julgamento nas quais apreciou dissídio semelhante ao aqui demonstrado, como se vê nas ementas a seguir transcritas: JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-002.180 - Sessão de 20 de janeiro de 2016). ............................... JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. Fl. 1160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 21 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2009, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-002.691 - Sessão de 16 de março de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao Fl. 1161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 22 regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi "criar" em 2006 despesas de juros no ano de 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101- 002.778 – Sessão de 6 de abril de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas Fl. 1162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 23 com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-002.797, Sessão de 9 de maio de 2017). .................................. DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. (Acórdão nº 9101-003.064 - Sessão de 13 de setembro de 2017). ................................ JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. Fl. 1163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 24 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão nº 9101-003.161 – Sessão de 3 de outubro de 2017). ................................ DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101- 003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão nº 9101-003.216 - Sessão de 8 de novembro de 2017). ................................ JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS- CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO. Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos- calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime de competência. (Acórdão nº 9101-003.429 - Sessão de 6 de fevereiro de 2018). ................................ JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS- CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO. Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos- calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime de competência. (Acórdão nº 9101-003.535 - Sessão de 4 de abril de 2018). ................................ Fl. 1164DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 25 DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101- 003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão nº 9101-003.570 - Sessão de 8 de maio de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a Fl. 1165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 26 contribuinte pretende é "criar" em 2006 despesas de juros nos anos de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.662 – Sessão de 4 de julho de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2009 e 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2008, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda Fl. 1166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 27 a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.684 – Sessão de 7 de agosto de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2007 e 2008 despesas de juros em períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.737 – Sessão de 11 de setembro de 2018). .................................. Fl. 1167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 28 JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO. 1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. 2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. 3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência. 4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. 5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesas de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão nº 9101-003.814 – Sessão de 2 de outubro de 2018). .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 1168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 29 O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão nº 9101-004.253 – Sessão de 09 de julho de 2019) .................................. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. (Acórdão nº 9101-004.396 - Sessão de 11 de setembro de 2019). Somente com a alteração promovida pelo art. 28 da Lei nº 13.988, de 2020, os resultados passaram a ser favoráveis à tese da Contribuinte, partir do Acórdão nº 9101-005.757. Esta Conselheira, porém, manteve a orientação desde antes adotada, em face de pretensão de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio no período de sua deliberação, em linha com o exposto no voto do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que orienta a maior parte dos julgados deste Colegiado, a seguir transcrito a partir do Acórdão nº 9101-003.814: O dispositivo legal que dá ensejo à divergência jurisprudencial sob exame é o art. 9º, caput e §1º, da Lei nº 9.249, de 26/12/1995. Transcrevo-o abaixo: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996) Fl. 1169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 30 § 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. § 3º O imposto retido na fonte será considerado: I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real; II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no § 4º; ... § 5º No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios beneficiários. § 6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o § 2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º. § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelos motivos que passo a expor. DA NATUREZA JURÍDICA DOS JCPS Primeiramente, é importante apontar algumas características dos JCPs. Cito duas características essenciais da natureza jurídica dos Juros sobre Capital Próprio: a) a primeira é que visam à REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS; e b) a segunda é que são JUROS (como o próprio nome os qualificam). Constata-se, com isso, que as quantias que os sócios recebem a título de remuneração do capital próprio não podem se confundir com o patrimônio da entidade. Assim, para estar de acordo com a real natureza jurídica, os JCPs somente podem ser entendidos como elementos que não venham a se integrar ao patrimônio da sociedade (consistindo numa rubrica redutora do mesmo), ou seja, não podem estar em contas redutoras dos lucros acumulados, das reservas de lucros ou de outras contas do patrimônio líquido. Portanto, na apuração do lucro líquido do exercício, os valores destinados aos sócios como remuneração do capital devem compor o lucro contábil da entidade; o que implica, necessariamente, em reconhece-los como integrantes do resultado do exercício da sociedade, ou, seja, assumindo a natureza de DESPESA, não se Fl. 1170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 31 admitindo que sejam incorridos apenas no momento em que sejam decididas as destinações dos lucros. Entender diferentemente seria negar validade ao princípio da entidade, que veda confundir o patrimônio dos sócios com o patrimônio da sociedade, bem como prever o enriquecimento dos sócios em detrimento da empresa. Confira-se o que diz a Resolução nº 750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), sobre o princípio da entidade: CAPÍTULO I - DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. §1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). §2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. CAPÍTULO II - DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO ... SEÇÃO I - O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Deste Princípio Fundamental da Contabilidade (PFC) societária saltam conceitos como de autonomia patrimonial, de diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, além da evidente e contundente conseqüência: "o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição". Assim, para que esse PFC seja observado, é de rigor que o incorrimento dos JCPs não se dê na integração do patrimônio da sociedade; devendo, os Juros sobre Capital Próprio, inevitavelmente, transitar pelo resultado da sociedade como despesa. O CFC, considerando a conveniência de um maior esclarecimento sobre o conteúdo e abrangência dos PFCs, emitiu a Resolução nº 774, de 16/12/94, dando interpretação à Resolução CFC nº 750/93, por meio de um apêndice. Sobre o princípio da entidade foi melhor detalhada a questão da autonomia patrimonial: 2.1.1 – A autonomia patrimonial Fl. 1171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 32 O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: - famílias; - empresas; - governos, nas diferentes esferas do poder; - sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; - sociedades cooperativas; - fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual. O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou “microentidades”, precisamente por que sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade, for transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial. Da interpretação autêntica do princípio da entidade, percebe-se que o cerne deste está na autonomia patrimonial, que está indissociavelmente ligado à Fl. 1172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 33 garantia jurídica da propriedade, como "única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo patrimônio, válida perante terceiros". Daí se conclui que terceiros (a exemplo dos sócios) não podem dispor livremente (fora das formas jurídicas concebidas para a correta disposição) do patrimônio da sociedade, que detém autonomia patrimonial e garantia jurídica de sua propriedade. Portanto, para que haja o respeito à autonomia patrimonial da sociedade e de forma a respeitar o seu direito de propriedade, os JCPs devem passar pelo resultado da sociedade no momento do reconhecimento da despesa do exercício, e não serem incorridos a partir do seu patrimônio já formado. Desse raciocínio, verifico mais uma característica essencial da natureza jurídica do JCPs: transitam pelo resultado por serem despesas, sendo deduzidas para formação13 do lucro líquido do exercício. Ademais, essa característica está de acordo com o fato dos Juros sobre Capital Próprio serem Juros, pois os outros tipos de juros sempre são despesas para quem os deve. Esta característica já foi sabiamente identificada no Acórdão do Processo nº 13888.721267/2012-90, da lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa: Assim, embora os juros sobre o capital próprio apresentem alguma semelhança com o tratamento societário conferido aos dividendos, consoante alegado pela contribuinte em sua impugnação, há uma diferença essencial entre eles: os juros sobre o capital próprio representam o custo do capital investido pelos sócios e, portanto, despesa da pessoa jurídica, ao passo que os dividendos correspondem a distribuição do resultado. Como despesa, conceitualmente os juros sobre o capital próprio antecedem a apuração do lucro contábil. O crédito ou pagamento futuro de juros sobre o capital próprio, portanto, exige o seu prévio provisionamento, de modo a reduzir o lucro do período. Se desta forma não se procede, o resultado do período, majorado pela ausência daquela dedução, passa a ter o status de lucro a ser destinado nos termos do art. 192 da Lei nº 6.404/76. Ainda que os limites legais de dedutibilidade tenham em conta as reservas de lucros e lucros acumulados, a fixação de tais limites tem por objetivo apenas evitar a descapitalização da pessoa jurídica com a remuneração dos sócios, e não evidencia, por si só, que valores já destinados a reservas de lucros e lucros acumulados possam ter sua natureza revertida, por deliberação futura, de lucro para despesa. Veja-se que a referida provisão, com vistas a reduzir o lucro do período ao qual competiriam os juros, não resulta em despesa dedutível na medida em que a legislação exige deliberação e individualização do pagamento ou crédito dos juros sobre o capital próprio. Mas é essencial para evitar que tais valores integrem o lucro e sejam destinados a outro fim. Em suma, cabe à sociedade decidir como remunerar o capital investido pelos sócios: por meio de juros ou de lucros. E esta decisão deve ser tomada antes da destinação do lucro líquido do exercício, na forma do art. 192 da Lei nº 6.404/76. Ultrapassado este momento, sem o prévio provisionamento dos juros, a deliberação de seu 13 Todos os interessados na escrituração da sociedade, sejam os clientes, os fornecedores, os sócios/acionistas, a própria sociedade, tem direito a evidenciação desse fato. Fl. 1173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 34 pagamento futuro, associada ao crédito ou pagamento individualizado, não é suficiente para constituir, neste segundo momento, despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, como defende a recorrente. Ainda que não seja causa do fato dos JCPs serem despesas, mas conseqüência disso, o que concorda com a realidade dos outros tipos de juros, constata-se que, para aqueles que recebem JCPs, estes são considerados receitas e assim tributados. Tudo isso apenas confirma o acerto na consideração dos JCP como despesas, despesas financeiras, despesas com pagamento de juros. Um corolário imediato da característica essencial dos Juros sobre Capital Próprio SEREM JUROS é que: para haverem juros, há de haver empréstimo ou financiamento de algo. E esse algo, no caso dos JCP, é o capital dos sócios, ou seja, há de haver "empréstimo" do capital dos sócios. Digo isso porque é comum as abordagens sobre esse tema fazerem analogia entre os Juros sobre Capital Próprio (pago aos sócios) e os juros pagos a terceiros por empréstimos contraídos pela empresa. Essa analogia faz sentido na medida em que: a integralização do capital da pessoa jurídica se dá pela transferência de capital dos sócios para a empresa; a empresa realiza suas atividades com esse capital dos sócios que foi para ela transferido/disponibilizado; o patrimônio líquido da pessoa jurídica representa "dívida" desta para com os sócios (por isso, aliás, o PL figura na coluna do passivo). Mas a "dívida" que motiva o pagamento de JCP também guarda diferenças com as dívidas que fundamentam o pagamento de juros por empréstimos contraídos com terceiros, especialmente no que diz respeito aos índices de remuneração do capital "emprestado" e às condições para a sua dedutibilidade, que são fixadas em lei e não em um contrato de empréstimo tomado, por exemplo, junto a uma instituição financeira. De acordo com o art. 9º da Lei nº 9.249/1995, o índice de remuneração do capital admitido para fins de apuração do lucro real é a Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP definida especificamente para o período em que o capital dos sócios ficou à disposição da empresa. Vale registrar que a TJLP é definida por períodos trimestrais, e que o dispositivo legal acima referido estabelece que essa taxa deve ser aplicada "pro rata die", ou seja, proporcionalmente aos dias em que o capital dos sócios ficou em poder da empresa. A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, Fl. 1174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 35 conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência, que é a matéria examinada adiante. DO TRATAMENTO SOCIETÁRIO DAS DESPESAS (DE JCP). Pois bem, uma vez sedimentado que os JCP transitam pelo resultado como despesas, há que perquirir qual o tratamento específico dado pela legislação a essas despesas. Consultando-se a legislação societária, constata-se que, de fato, não há nenhum tipo de tratamento específico às despesas de JCPs. Em assim sendo, frente a esse vazio normativo da legislação comercial, concluo que as despesas de JCP entram nas regras gerais de tratamento de despesas. Como bem sabido, despesa é um item do resultado do exercício. Apurado o resultado do exercício a partir das receitas e das despesas, encerram-se as receitas e as despesas, as contas contábeis onde são registradas são zeradas ao final do exercício. Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais tem influência de um ano para outro, as contas de resultado de um exercício não podem influenciar anos subseqüentes, é um pilar essencial que as contas de resultado iniciam-se e extinguem-se dentro de um mesmo exercício. É o que se deduz do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15/12/1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações (S.A.): Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995) V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: Fl. 1175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 36 a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Uma despesa, para ser deduzida do resultado societário de outro exercício, necessita de autorização legal nesse sentido que venha a ser uma exceção ao §1º do art. 187 da Lei das S.A. O conceito de exercício é precisamente definido pela legislação societária e, conforme o art. 175 da Lei das S.A., bem delimitado temporalmente (tendo duração de um ano), sem possibilidade de alteração desse período (exceto nos casos especiais relacionado no parágrafo único deste mesmo artigo); apenas a data de término pode ser alterada. SEÇÃO I Exercício Social Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto. Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa. Ademais, o conceito de exercício é tão caro para a legislação societária que os próprios conceitos de resultado e de lucro líquido estão sobre eles assentados, é o que se infere da leitura dos arts. 176, 189 e 191 da Lei nº 6.404/1976. DO REGIME DE COMPETÊNCIA A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu como regra de observância obrigatória o regime de competência, através de seu art. 177, a seguir transcrito: Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indica-la em nota e ressaltar esses efeitos. ... Dessa imposição legal, verifica-se que as mutações patrimoniais da sociedade estão vinculadas ao regime de competência. Essa é a regra geral da Lei das S.A., e não é somente a regra geral, é a regra para a totalidade dos casos; pois, na legislação societária, não foi normatizada nenhuma exceção. E, onde não há exceção, na ausência de disposição expressa em contrário, a regra se aplica. Como não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma exceção própria ao regime de competência, daí então se conclui que elas estão Fl. 1176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 37 submetidas a esse regime. Não há necessidade de disposição expressa na Lei das S.A. que preveja especificamente para as despesas de JCPs que elas devam atender ao regime de competência. Quando se fala em regime de competência, um outro conceito é interno a este, qual seja, o conceito de exercício social (tratado no tópico anterior). Assim regime de competência depende de exercício social, ou seja, é função deste; em outras palavras, mudou-se o exercício social, mudou-se o regime de competência; não se pode, portanto, construir um conceito de regime de competência dissociado de exercício social. Ademais, regime de competência é um instituto jurídico tradicional, de definição bem precisa e sobre o qual a legislação fiscal pôde estruturar a tributação no tempo. Confira-se as disposições do art. 9º da Resolução CFC nº 750/93: SEÇÃO VI O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. (...) O regime de competência apresenta o seguinte elemento chave: o correlacionamento simultâneo entre as receitas e as despesas (também entendido como princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos contábeis). A concretização do regime de competência para as despesas consiste no reconhecimento das despesas no momento em que incorridas, não estando relacionado (sendo o reconhecimento independente) com recebimentos ou pagamentos. Sobre essa realidade não preciso muito discorrer, sendo suficiente a lição da FIPECAFI14, em seu Manual15: 3.1.5.4 O PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS ENUNCIADO: "Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou 14 FIPECAFI = Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. 15 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicável às demais sociedades). IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. São Paulo: Editora Atlas S.A. 6a Edição, pgs. 64 e 65. Fl. 1177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 38 sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem..." É importante notar que a base do confronto não está relacionada ao montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no período, mas às receitas reconhecidas (ganhas), nas bases já mencionadas, e às despesas incorridas (consumidas) no período. Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em outro exercício, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que pode nem existir hoje). Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele atribuídas, havendo alguns casos especiais: a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré- operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar receitas; b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento, independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a geração de receitas, amortizado contra as receitas. Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do projeto. Os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional, deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem. Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ou através do confronto direto com a receita ou com o período. Se somos conservadores no reconhecimento da receita, devemos sê-lo, em sentido oposto, com a atribuição de despesas. Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos para construção ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou construção somente poderão ser ativados durante o período pré-operacional. Entretanto, seu montante deverá ser contabilizado em conta específica de ativo a ser amortizada a partir do exercício em que o ativo entrar em operação. As demais despesas financeiras serão apropriadas aos períodos em que foram incorridas. Alguns pontos devem ficar bastante sedimentados, quais sejam: a) a base de confronto não está relacionada aos recursos pagos; b) as despesas financeiras devem ser apropriadas no período em que incorridas, excetuado os casos de despesas pré-operacionais (aqui inaplicável); e c) somente situações Fl. 1178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 39 extremamente especiais (como as mencionadas na lição, entre as quais não se enquadra o presente processo), autoriza-se a quebra da consideração da despesa do período através do confronto direto com a receita do período. Bem fixadas essas premissas, a aplicação ao caso concreto leva a constatar que as despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade. Assim, andou bem o voto vencedor do Acórdão nº 1201-00.348, de 11/11/2010, da lavra do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, ao dizer: a pessoa jurídica deverá reconhecer a despesa ao longo do tempo em que empregado o capital objeto da remuneração. Também acertado o voto condutor do Acórdão n° 1201-000.857, do mesmo Conselheiro citado, de 10/09/2013: a despesa com juros deve ser apropriada nos mesmos períodos em que a pessoa jurídica empregou o capital no desenvolvimento de suas atividades. Daí então se conclui que o incorrimento da despesa deve se dar no exercício das receitas (geradas pelo uso do capital) que vão formar o resultado do mesmo exercício; que, em sendo positivo, será chamado de lucro líquido daquele exercício. Sendo certo que as despesas devem estar correlacionadas com as receitas do mesmo exercício, questiona-se: o que as despesas de JCPs de um exercício têm a ver com as receitas do exercício anterior, ou com as receitas do exercício de dois, três, quatro ou cinco anos anteriores? Parece-me que nada. De fato, as despesas de JCP só guardam alguma correlação com as receitas que formam o lucro líquido do mesmo exercício, pois é neste período que o capital próprio foi empregado para geração de receitas (e, conseqüentemente, do lucro) daquele exercício. Portanto, eventual data da assembleia que determine pagamento de JCP não consegue atender ao regime de competência, primeiro porque se utilizou do principal fator que este regime teve o cuidado de absolutamente afastar (qual seja, o pagamento); depois porque a data de assembleia não representa duração de utilização, pela sociedade, do capital que lhe foi disponibilizado pelos sócios; e, por fim, esta data não é tempo de geração de receitas, para fins de confrontação. Não é correto entender que o incorrimento da despesa é o momento do pagamento (seja o determinado no estatuto ou contrato social, seja na data da assembleia que delibere sobre pagamento, seja na data da decisão da administração no silêncio destes). Nada mais contrário ao regime de competência, no qual o tempo do pagamento é totalmente irrelevante para o reconhecimento das despesas. Fl. 1179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 40 Sabendo-se que o incorrimento da despesa se dá no exercício da aplicação do capital investido pelos sócios/acionista na sociedade (no tempo em que a empresa faz usufruto desse capital), ou ainda, que o incorrimento da despesa num exercício se opera quando há correlação com as receitas de igual exercício; é elementar ver que a data de AG que delibere sobre pagamento de JCPs não tem o condão de modificar a data do incorrimento das despesas de JCPs. Não obstante tudo o que se disse, é muito importante deixar claro que é possível fazer incorrer as despesas de JCP de um exercício relativamente ao capital disponibilizado naquele exercício e não efetuar pagamento algum a título de JCPs (assim não haverá lançamento do caixa/banco contra despesas). Neste caso, o que deve ser feito é a constituição da OBRIGAÇÃO/DÍVIDA DE PAGAR JCPs, que formará uma dívida da sociedade para com os sócios (sendo registrada no passivo), de forma que esse DEVER da empresa fique evidenciado. Isso está perfeitamente de acordo com o regime de competência. O tempo da constituição da obrigação de pagar juros é simultâneo ao do incorrimento das despesas, pois essa obrigação é a contrapartida contábil (para atender o método das partidas dobradas) do registro das despesas incorridas. E essa obrigação pode ser conservada ao longo de vários exercícios (ou seja, num exercício poderá haver passivos de JCPs de exercícios anteriores), sem que se aponte qualquer inobservância ao regime de competência; de forma que, quando se der o pagamento, satisfeita será a dívida, sem qualquer vinculação com as despesas de JCPs incorridas no eventual exercício em que houver o pagamento. Esses fatos serão relevantes mais à frente, para a interpretação da norma fiscal: o art. 9º da Lei nº 9.249/95. DA EXISTÊNCIA, OU NÃO, DO DIREITO DE FAZER INCORRER EM EXERCÍCIOS SUBSEQÜENTES DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES NÃO INCORRIDAS Analiso agora se as despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em exercícios anteriores, que deixaram de ir ao resultado destes exercícios, podem ser incorridas em exercícios posteriores. Ou ainda, se a sociedade adquiriu, frente à legislação societária, o direito de deduzir, do lucro líquido, a despesa incorrida com a manutenção do capital dos sócios na sociedade em anos anteriores (embora não tenha deliberado sobre isso no momento adequado). Como visto no tópico anterior, as despesas de JCP, por não serem exceção ao regime de competência, são despesas padrão: devem ser levadas ao resultado quando incorridas (ao tempo em que o sócio disponibilizou o capital para a empresa) e independem do pagamento para sua dedução na contabilidade societária. Assim, a despesa é incorrida pela manutenção do capital dos sócios na empresa durante o exercício em que o resultado é apurado. Se a despesa for incorrida em exercício diferente ao do qual o capital vinculado a essa despesa esteve disponibilizado, então essa despesa não estará mais vinculada ao capital do Fl. 1180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 41 exercício anterior, mas sim ao capital do exercício em curso; havendo, portanto, flagrante desrespeito à regra do confronto, e, conseqüentemente, ao regime de competência. O direito de fazer incorrer despesa na lei societária é determinado no tempo do art. 175 da Lei das S.A., ou seja, no exercício, assim não existe direito de fazer incorrer despesa de exercícios anteriores (art. 187, III e IV e §1º b). Na observância do regime de competência, também não há direito de postergação de despesa para exercícios seguintes. Ademais, as despesas de exercícios anteriores que deveriam ter lá tido seu incorrimento não podem ser incorridas em exercícios futuros, conforme vedação do art. 186, §1º, da Lei nº 6.404/1976: Art. 186. ... ... § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. ... Portanto, o que ocorreu nos autos não foi mudança de critério contábil e também não foi retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Pelo exposto, concluo que não há direito algum16 de fazer incorrer em exercícios subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas, ou seja, inexiste direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art. 177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1º, e no art. 187, III e IV e §1ºb, todos da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A). O art. 192 da Lei das S.A. também auxilia na compreensão do problema: Proposta de Destinação do Lucro Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. A destinação do lucro é uma decisão submetida à assembleia de sócios/acionistas do exercício. E estes devem estar atentos aos itens de custos e despesas que acabam por reduzirem os seus lucros. Daí porque talvez a Lei das S.A. tenha sido tão restritiva no seu art. 186, §1º, em razão da seriedade que envolve a apuração do lucro líquido do exercício, com a conseqüente destinação dos lucros, impactando todos os exercícios futuros. 16 O direito somente é adquirido se estiver de acordo com ordenamento jurídico, o que não se deu. Fl. 1181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 42 Uma despesa que deixe de ser incorrida em um exercício e que pretensamente venha a ser ratificada em outro exercício pode acabar por reduzir o lucro de um quadro de sócios/acionistas diferente do quadro de sócios/acionistas do exercício em que a despesa não foi considerada, prejudicando uns em detrimento dos outros; e, inevitavelmente, influenciando o valor das ações. A possibilidade de se estar remunerando com pagamento de JCP quem nem era sócio na época da alegada despesa evidencia um nítido problema. Tais questões só não seriam pertinentes se a estrutura societária se mantivesse sempre a mesma, o que é muito improvável. E isso evidencia mais um aspecto negativo para a tese de que "despesas" que poderiam/deveriam ter reduzido o lucro do ano-calendário de 2004 (se tivessem efetivamente existido naquela época) sejam computadas como tal no ano- calendário de 2008. DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º DA LEI Nº 9.249/95 O art. 9º da Lei nº 9.429/95 não modifica nada que esteja assentado na legislação comercial/societária, pelo contrário, ele deve ser interpretado de forma a se harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação. A referida norma legal apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro real das despesas incorridas17 e pagas, não concedeu esse tratamento para despesas pagas e não incorridas (como é o caso de despesas que deixaram de ser incorridas no exercício anterior, que poderiam ser despesas no exercício anterior; mas, nesse exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem incorridas). Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral como fundamento para pagamento de juros, a empresa não está limitada a deduzir, do lucro líquido do exercício, qualquer valor de despesas de JCP. Ou seja, para a legislação societária, não há qualquer restrição de quantidade, daí porque o capital pode ser disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já no âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCP do exercício devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1º do art. 9º da Lei nº 9.429/95 e o excesso dessas despesas devem ser estornadas, em obediência ao art. 6º, §2º "a", do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/1977. Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, e devidamente escriturada (no passivo) e constituída a corresponde obrigação/dívida de pagá-los. Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de competência. A dúvida surge em relação a saber se este procedimento prejudica a norma do ponto de vista fiscal, o que demanda análise. 17 Porque se não forem incorridas sequer despesas serão. Fl. 1182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 43 A expressão utilizada pelo art. 9º da Lei nº 9.249/95 não foi "despesa de juros pagos ou creditados", foi apenas "juros pagos ou creditados"; assim, não se pode limitar esse artigo de forma a permitir apenas a dedução de despesas incorridas no exercício e pagas no mesmo exercício. Portanto, os "juros" devem ser entendidos como "despesa de juros" e "obrigações/dívidas18 de juros". Assim, pode-se falar em direito em relação a descontar juros pagos, seja pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja satisfação pelo pagamento da dívida de pagar JCPs que tiveram suas despesas incorridas em exercícios anteriores. Esse segunda hipótese não impossibilita a dedução da despesa. O contribuinte alega inexistir restrição temporal neste artigo. Não há, propriamente, restrição temporal, há restrição material, explico: para que os JCP sejam pagos, é necessário que os JCP a serem pagos existam; caso contrário estar- se-ia pagando outra coisa indedutível que não JCP (como foi o caso que resultou na autuação em julgamento). Ou ainda, há de existirem as despesas de JCPs do exercício (que serão pagas no exercício, o que dispensa a necessidade da constituir obrigação de pagar) ou existir obrigação de pagar JCPs para serem satisfeitas pelo pagamento, obrigação esta constituída em razão das despesas de juros relativas a exercícios anteriores não terem sido pagas nos exercícios em que incorridas. Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução do lucro real dos valores pagos para extinguir a dívida de pagar JCPs de exercícios anteriores, também o montante pago daí originado está submetido aos dois limites (o do caput e o do §1º) do art. 9º da Lei nº 9.249/95. Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros" (assim entendido o gênero, dos quais as despesas e as obrigações seriam espécies), então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os valores devem ser somados) entre o total das despesas pagas de JCPs do exercício e o total dos pagamentos para quitar as dívidas de pagar JCPs de exercício anteriores, estando o excesso submetido ao art. 6º, §2º, "a", do Decreto-Lei nº 1.598/1977. No caso dos autos, não haviam obrigações/dívidas (ausência de passivo), da sociedade, de pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios anteriores, estas dívidas inexistiam, em virtude de não terem sido constituídas pela falta do incorrimento, nos exercícios anteriores, das despesas de JCPs, resultando em desobediência do art. 177 (regime de competência) e do art. 186, §1º, da Lei das S.A. Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre Capital Próprio (pois não era baixa de passivo de JCP, nem tampouco despesas de JCP já que essas somente as incorridas no exercício). Finalmente, registro que não entendo ser adequado tratar a questão sob a perspectiva de que houve renúncia ou decadência de direito pelo contribuinte. 18 Ou juros a pagar. Fl. 1183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 44 Tendo em vista que tanto a renúncia quanto a decadência tratam de formas que impedem o exercício de um direito: esta por implicar na caducidade do direito por perda do prazo de sua duração e aquela por perda do direito pela manifestação de não exercê-lo, entendo por bem trata-las em conjunto. No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de atendimento de requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de ordem temporal e sim material: não existiam JCP para serem pagos! Deu-se a situação de ausência de juros (seja por ausência de despesa já que a despesa só pode ser do exercício; seja por ausência de conversão da obrigação de pagar JCP). Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCP e a conseqüente constituição da obrigação de pagar os JCP, o que permitiria, no caso de pagamento ou crédito, o enquadramento ao benefício fiscal de dedutibilidade do lucro real. O que foi pago não corresponde à satisfação (por meio de pagamento ou crédito) de obrigações com despesas incorridas de JCP. Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se não atendo aos requisitos para usufruto de um benefício fiscal, isso não implica em concluir que estou renunciando ao mesmo, implica em concluir que sequer tenho a capacidade de renunciá-lo; ou que se o fizer, essa renúncia não produz efeito algum, pois de que adianta renunciar a algo que não obteria ainda que não houvesse renunciado. Ainda que fosse caso de aplicação dos institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, esta seria no âmbito societário e não no âmbito fiscal; seria, assim, renúncia/perda de prazo de fazer incorrer a despesa de JCP na lei societária, ou ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real) essa despesa incorrida em exercícios anteriores. Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação dos institutos da renúncia e também da decadência é haver a existência de algum direito. O problema é que não há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio, tampouco há obrigação da sociedade, quando da ausência da deliberação de fazê-los incorrer. A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida como intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da sociedade de remunerar os sócios através de JCP; o mero fato da permanência do capital dos sócios na empresa não pode, na ausência de ficções legais (a exemplo de presunção) ou de manifestação de vontade, ser juridicamente associado a uma forma específica de remuneração do capital. Caso se aceite a existência do "direito" de fazer incorrer em exercícios subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas (pois não houve renúncia, já que não houve manifestação de vontade em não fazer, e nem decadência, já que não há prazo que fulmine esse direito), aí sim a discussão teria algum sentido. Fl. 1184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 45 Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia se sustentar se as prescrições da própria legislação societária tivessem sido observadas e não haver aplicação de nenhuma das suas vedações. Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1º, e o art. 187, III e IV e §1º, "b", da Lei das S.A. não foram respeitados, a sociedade não observou o regime de competência (ausência de correlação despesa-receita/ capital), bem como se encaixou na vedação das possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a situação é de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta, surge a vedação de fazer. Não é que o regime de competência disponha sobre prazo decadencial do direito de deduzir do lucro líquido despesas incorridas em anos anteriores ou permita essa dedução, desde que esse direito não seja renunciado. Na verdade, o regime de competência simplesmente não permite19 a dedução do lucro líquido de despesas incorridas em anos anteriores, ou seja, esse direito sequer existe, ainda mais quando não há autorização para fazer incorrer a despesa. Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas de JCP incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar nos institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, por falta do pressuposto básico dos mesmos. Na esteira de tudo o que já foi dito, também é importante registrar que não se aplicam aqui as regras que tratam dos casos em que o "cômputo" de uma receita ou de uma despesa se dá em período distinto daquele em que esses eventos efetivamente ocorreram. Não cabem argumentos que tomam como referência o art. 273 do RIR/1999, no sentido de que estaria havendo uma mera postergação de despesa, com antecipação de imposto, sem qualquer prejuízo ao fisco, e que, desse modo, ao menos caberia recompor o resultado do ano-calendário ao qual deveria corresponder as despesas (no caso, ano-calendário de 2004). Só se poderia aceitar a ideia de simples postergação de despesa se os pressupostos para sua existência estivessem presentes nos anos anteriores, o que, como visto, não ocorreu. Se a despesa nem chegou a existir no passado, não há como defender que o que está ocorrendo é apenas o seu cômputo em período de apuração posterior. O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesa de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam 19 Exceto os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes. Fl. 1185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 46 correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. Apenas para encerrar a discussão, analiso qual o direito que nasce com a deliberação decorrente da assembleia geral relativa ao pagamento ou crédito de JCP, na parte que excede ao limite legal. Certamente dessa deliberação nasce um direito para os sócios de receber os valores a eles creditados, bem como nasce um dever para a sociedade de pagá-los ou creditá-los. Mas como esses valores não podem corresponder a conversão de obrigações anteriores de JCP, já que não houve incorrimento de despesas de JCP nos anos anteriores, resta apenas a alternativa de reclassificar o que está denominado de pagamento a título de JCP, para registro de algum tipo de direito da sociedade para com os sócios, distribuição de dividendos, etc. Assim, diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte, para manter o lançamento de IRPJ e CSLL fundado na glosa da despesa a título de JCP de períodos anteriores. (destaques do original) Esta Conselheira, inclusive, acompanhou o voto vencido do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no citado Acórdão nº 9101-005.757, nos seguintes termos: Pretende a contribuinte apropriar e deduzir, para efeito de apuração do lucro real, no ano-calendário de 2007, valores das despesas de juros sobre o capital próprio de 1999, 2000 e 2003, que não teriam sido pagas ou creditadas nos anos correspondentes; bem como despesa de juros sobre o capital próprio do respectivo ano de 2007. No âmbito deste Conselho, essa matéria vem sendo discutida calorosamente e está longe de ser pacificada. De um lado, defende-se que o período de competência, para efeito de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio, é aquele em que há a deliberação para seu pagamento ou crédito. Podendo, nesse sentido, os JCP remunerar o capital tomando por base o valor existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito. Assim, nada obstaria a distribuição acumulada de JCP, desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição, levando em consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se deliberou sua distribuição. Representativos dessa linha, tem-se o Acórdãos nº 1801-001.128, sessão de 8 de agosto de 2012 (por maioria de votos); nº 1402-001.179, sessão de 11 de setembro de 2012 (decisão unânime) e nº 1401-000.901, sessão de 04 de dezembro de 2012 (por maioria de votos). Transcreve-se a seguir, ementa do Acórdão nº 1801-001.128/2012. Fl. 1186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 47 DESPESAS DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE DE ANOS PASSADOS. POSSIBILIDADE. No caso dos juros sobre capital próprio a pessoa jurídica se torna devedora e o sócio ou acionista pode exigir o pagamento do valor respectivo apenas após a deliberação da sociedade decidindo efetuar o pagamento, fixando os montantes respectivos e determinado o momento em que tal pagamento ocorrerá. Assim, o período de competência no qual o montante dos juros deve ser registrado como despesa financeira da sociedade, é aquele em que há a deliberação determinando o pagamento dos juros. De outro lado, considera-se que, apesar de a remuneração do capital próprio ser uma faculdade da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito apropriar a despesa no momento em que melhor lhe aprouver, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão devem ser ditados pela norma tributária de regência, que lhe impõe limites objetivos. Não atendidos tais limites, correta a glosa das despesas de juros sobre o capital próprio de períodos anteriores. Representativos dessa corrente são os Acórdãos nº 1401-000.734, sessão de 14 de março de 2012 (por maioria de votos); nº 1301-001.118, sessão de 05 de dezembro de 2012 (por voto de qualidade); nº 1201-000.857, sessão de 10 de setembro de 2013 (por voto de qualidade) e o nº 9101-002.778, sessão de 06/04/2017 (por voto de qualidade). Veja-se as conclusões do Acórdão nº 1301-001.118 (2012), representativo dessa linha de pensamento: 1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade ínsita à esfera de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela remuneração, apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver, contudo, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela norma tributária de regência; 2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, em razão das disposições do art. 6º do Decreto-Lei nº. 1.598/77, a adoção do regime de competência é obrigatória para o registro das mutações patrimoniais, devendo as exceções constarem de forma expressa em disposição de lei; 3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina única e exclusivamente à observância do regime de competência, pois, além disso, a norma tributária impõe limites objetivos; 4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência surge no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, isto é, no instante em que a despesa é considerada incorrida; 5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital próprio, diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer expectativa de direito antes da formalização do pagamento ou crédito, visto que eles não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista; 6. nos termos do art. 9º da Lei nº. 9.249/95, a observância dos critérios e limites para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em que a despesa com os juros é apropriada no resultado; Fl. 1187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 48 7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em elementos patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu pagamento ou crédito, almeja, na verdade, recuperar uma despesa não suportada em períodos anteriores; ... Amparado por tais fundamentos, o Colegiado considerou absolutamente correta a glosa empreendida pela autoridade fiscal, uma vez que restou evidente a inobservância por parte da Recorrente dos requisitos de dedutibilidade na apropriação da despesa com juros sobre o capital próprio. Trata-se, em suma, de despesa incorrida por ocasião do pagamento e/ou crédito aos beneficiários, em que a contribuinte deixou de observar as condições de dedutibilidade impostas pela lei. Filio-me a esta segunda corrente. Passo a fundamentar meu entendimento. Impõe-se estabelecer, de início, que o artigo 9º da Lei nº 9.249/95, a seguir transcrito, que disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real - artigo esse reproduzido pelo artigo 347 do RIR/99, tendo ambos sido consignados como fundamento legal do lançamento -, é norma tributária concessiva de faculdade, que autoriza o contribuinte a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em determinado ano-calendário, despesas de JCP incidentes sobre o Patrimônio Líquido - PL do ano, consoante limites e condições que fixa. Até a edição dessa lei, tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo artigo 49 da Lei nº 4.506/64, também a seguir transcrito, que não admitia como despesas operacionais os valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de juros sobre o capital social. Lei nº 9.249/95 Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pró rata dia, a Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 30.12.1996) [...] § 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. (grifos nossos) Lei 4.506/64 Art. 49. Não serão admitidas como custos ou despesas operacionais as importâncias creditadas ao titular ou aos sócios da empresa, a título de juros sobre o capital social, ressalvado o disposto no parágrafo único deste artigo. Fl. 1188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 49 [...] Por força desse comando legal, o autuado possuía, então, direito, tanto nos ano- calendário de 1999, 2000 e 2003, como no de 2007, a faculdade de deduzir despesas com JCP na apuração do lucro real do respectivo ano. Verifica-se, contudo, que não exerceu a referida faculdade, acumulando tais valores e procedendo à sua dedução em período posterior, qual seja, o ano-calendário de 2007, quando deliberado o pagamento dos JCP, o que veio dar causa à glosa efetuada. Cabe notar, a este ponto, que, a par do conteúdo facultativo da norma em questão, deve ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a apuração de tributos é regida pelo princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência. Tal princípio está consagrado pelo STJ - consoante o decidido no RESP 168379/PR, cujo excerto relevante é abaixo reproduzido. Decidiu-se que, tratando-se do sistema de compensação de prejuízos fiscais, a cada período de apuração do IRPJ corresponde um fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se infere que, para aquela Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores pertinentes a um período de apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante expressa autorização legal. RESP 168379 / PR (04/06/1998) IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS - LEI Nº 8.981/95. [...] A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei nº 8.981/95 não violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de renda só ocorre após o transcurso do período de apuração que coincide com o término do exercício financeiro. [...] VOTO [...] Esclarecem as informações (fls. 80) que: [...]. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como já demonstrado (supra nºs 06/07), abrange o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Forçoso concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada período anual corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não vem a possuir qualquer “crédito” contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em apuração. Fl. 1189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 50 [...] A questão foi muito bem examinada e decidida pelo venerando acórdão recorrido (fls. 146/151) e, de seu voto condutor, destaco o seguinte trecho: [...] Ora, o lucro definido como base de cálculo de tributos é apurado ou é relativo a determinado período. Se houve prejuízo neste período, a pessoa jurídica não pagará imposto e contribuição, não lhe assistindo o direito de transferir para períodos subseqüentes, além do limite legalmente autorizado, tal prejuízo, com o propósito de reduzir a base de cálculo do tributo em períodos futuros. Ou seja, a possibilidade de compensação é faculdade que pode ou não ser concedida pelo legislador, não se podendo falar, desta forma, em confisco ou ofensa ao princípio da capacidade contributiva, esta não comportando aferição caso a caso e nem se relacionando com a execução da lei.” (grifos nossos) No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é trimestral, sendo possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação mensal de recolhimento dos tributos sob a forma de pagamento de estimativas, conforme disciplinamento dado em leis e em atos normativos infralegais específicos. Cada período de apuração, trimestral ou anual, é único e independente de outro qualquer, possuindo fato gerador e bases de cálculo próprias. As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não podem se compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou anos anteriores, a não ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável - lucro real - é aquele apurado no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido apurado sob o regime de competência, com as adições e exclusões autorizadas em lei. E o regime de competência, sendo critério básico para registro das operações da pessoa jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por força do estipulado no artigo 177 da LSA, a seguir reproduzido - e pelo qual devem ser registradas, na apuração do Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas no ano -, é a tradução, no plano contábil, do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e sua independência. Lei nº 6.404/76 Escrituração Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. § 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos. (grifos nossos) Fl. 1190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 51 Portanto, se, in casu, a própria recorrente decidiu creditar aos sócios JCP incidentes sobre patrimônios líquidos de períodos anteriores, tal decisão não pode ter validade para fins fiscais, visto que se referem a despesas que poderiam ser incorridas em anos anteriores, 1999, 2000 e 2003, não no período em que foi realizada sua dedução (2007). A observância do regime de competência implica o reconhecimento, como despesas dedutíveis, apenas em relação aos juros incorridos no ano de sua contabilização. A faculdade de pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio deve ser, então, exercida no ano-calendário de apuração do lucro real. É imperioso, nesta circunstância, para a legitimidade de dedução das correspondentes despesas, ao contrário do pretendido pelo autuado, que os juros pagos ou creditados se restrinjam aos juros incidentes sobre o patrimônio líquido do ano, e não incluam juros incidentes sobre patrimônio líquido de anos anteriores, respeitando-se, assim, o regime de competência e o princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência. Esta é a razão porque nem o artigo 9º, da Lei 9.249/95, nem o artigo 347, do RIR/99, aos quais o autuado se refere como não impondo limites a deduções, não necessitam explicitar a subordinação dos JCP ao regime de competência. E, de fato, a IN SRF 11/96, no artigo 29, a seguir reproduzido, ao estipular a observância do regime de competência para tais deduções, expressou apenas o que já estava implícito no artigo 9º, da Lei 9.249/95 como condição para a dedução desse tipo de despesas. Tal disposição é repetida, ainda, no artigo 4º, da IN SRF 41/98, também abaixo transcrita. Trata-se de faculdade que somente pode ser exercida no ano-calendário de competência, quando se apuram os valores passíveis de serem pagos ou creditados a título de JCP, aqueles incorridos no ano. IN SRF 11/96 Juros Sobre o Capital Próprio Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de competência, poderão ser deduzidos os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pró rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. [...] § 3º O valor dos juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não poderá exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a cinqüenta por cento de um dos seguintes valores: a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito dos juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros; ou b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores. Fl. 1191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 52 [...] § 6º Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito. [...] (grifos nosso) IN SRF 41/98 Dispõe sobre os juros remuneratórios do capital próprio. O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, resolve: Art. 1º Para efeito do disposto no art. 9º da Lei Nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. [...] Art. 4º Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos exercícios. (grifos nossos) Assim, por força dos expressos teores do caput do artigo 9º da Lei 9.249/95 e do artigo 29 da IN SRF nº 11/96, acima reproduzidos, não é suficiente, para caracterizar a observância do regime de competência, que as despesas de JCP sejam reconhecidas no mesmo período da deliberação social que determina o pagamento ou creditamento, consoante defende o autuado. Isso porque falta a condição necessária para legitimar a dedução, a saber: o pagamento ou crédito contabilmente reconhecido deve se referir exclusivamente aos juros incidentes sobre o PL do mesmo exercício para o qual se apura o lucro real em que se fará a dedução, por serem o que se pode conceber como juros incorridos no período, conforme anteriormente explanado. Não podem se referir a juros incidentes sobre o PL de períodos anteriores, e, portanto, a juros incorridos em períodos anteriores. Tal entendimento é corroborado, inclusive, por doutrinadores de renome. Transcreve-se a seguir artigo publicado pelo Dr. Edmar Oliveira Andrade Filho20: “IRPJ e CSLL: Juros sobre o Capital Próprio calculado sobre a Movimentação do Patrimônio Líquido os fatos e a consulta Edmar Oliveira Andrade Filho* Conforme nos foi relatado, uma renomada empresa de auditoria apresentou-lhes uma opinião legal sobre a aplicação da legislação que rege a dedutibilidade, para 20 Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br//main_online_frame.php?home=federal&secao=1&page= /bf/bf.php?s=1&params=F::expressao=Juros%20sobre%20o%20Capital%20Pr%F3prio%20calculado%20sobre%20a%2 0Movimenta%E7%E3o%20do%20Patrim%F4nio%20L%EDquido>. Artigo – Federal – 2003/0534. Acesso em: 04 jan 2016. Fl. 1192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 53 fins de IRPJ e CSLL, do montante dos juros sobre o capital próprio calculado sobre a movimentação do patrimônio líquido ocorrida em anos anteriores ao do efetivo pagamento. Segundo o relato, aqueles auditores entendem que: a) esse procedimento não implica violação do regime de competência porquanto esse tipo de despesa deve ser considerada incorrida no período-base em que houver a deliberação do órgão competente sobre o pagamento: b) não existe norma legal alguma que impeça o pagamento dos juros e a sua conseqüente dedutibilidade, que tome como base de referência a movimentação do patrimônio líquido ocorrida em períodos anteriores ao do efetivo pagamento. Segundo o nosso entendimento, quando se pretende o cálculo dos juros sobre a movimentação do patrimônio líquido em períodos-base anteriores, o que se quer, na verdade, é o cômputo, num determinado período-base, de juros que não foram contabilizados nos períodos anteriores. Em suma o que se pretende é ‘recuperar’ a dedutibilidade de uma despesa ou encargo que, por qualquer razão, não foi suportado pela empresa em anos anteriores. Diante desse quadro, somos consultados sobre a validade jurídica dos argumentos acima apresentados e dos eventuais riscos decorrentes da adoção do procedimento recomendado. NOSSOS COMENTÁRIOS 1- Da legislação aplicável De acordo com o caput do art. 347 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. O § 1º do art. 347 do RIR/99 estabelece que ‘o efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados’. Para explicitar como deveria ser determinado o limite de dedutibilidade, para fins do IRPJ e da CSLL, foi editada a Instrução Normativa nº 93/97, que no art. 29 dispõe: ‘Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de dedução para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social limita-se ao maior dos seguintes valores: I - 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução desses juros; ou II - 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da provisão para o imposto de renda.’ Fl. 1193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 54 Sobre a adoção do regime de competência para fins de dedutibilidade dos juros sobre o capital há o art. 29 da Instrução Normativa nº 11/96. Com base nos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos, é possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o capital próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A existência desses critérios, em princípio, não impede que uma empresa remunere da forma como melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou acionistas. A remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que depende apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de deliberação tomada em Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas, ou em virtude de cláusula estatutária ou contratual existente. Essa faculdade é garantida por um feixe de normas jurídicas que constituem a esfera particular de ação das pessoas. Nesta esfera as ações são governadas pelos princípios da livre iniciativa e da autonomia da vontade que são delimitados e orientados pelo ordenamento jurídico. Portanto, em princípio, uma sociedade pode - no presente - deliberar sobre o pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode adotar como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a empresa passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer. Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento fiscal que deverá ser dispensado a tais juros. Como visto, a dedutibilidade dos juros sobre o capital está sujeita à observância de limites quantitativos objetivos. Assim, há um primeiro limite diz respeito à taxa de juros aceita como dedutível e um outro que diz respeito montante máximo do encargo que pode ser deduzido. Além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm ou não a sua dedutibilidade subordinada ou não ao regime de competência. É que será analisado a seguir. 2 - Regime de competência Como visto, o art. 29 da Instrução Normativa nº 11/96 determina que a dedutibilidade dos juros sobre o capital será aferida de acordo com o regime de competência. Existe uma dúvida razoável sobre a validade (legalidade) desse preceito, posto que a Lei nº 9.249/95 e a Lei nº 9.430/96 não impõem tal exigência. Desde o advento do art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, que é a matriz legal do § 2o do art. 247 e do caput do art. 273, ambos do RIR/99, o lucro líquido do exercício (para fins fiscais) deverá ser apurado de acordo com os preceitos da legislação comercial, o que leva à conclusão inexorável de que a observância do regime de competência é obrigatória. Com efeito, na legislação societária, o dispositivo legal que se refere a esse princípio contábil é o art. 177, o qual prescreve que a escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Trata-se de critério Fl. 1194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 55 objetivo e obrigatório de ‘imputação temporal dos fatos tributários’, para adotar a expressão de Alberto Xavier.(1) O ‘regime de competência’ é um princípio geral que sofre recortes de várias espécies segundo a vontade da lei. Assim, por exemplo, algumas receitas são tributadas em ‘cash basis’ e algumas despesas não são dedutíveis a despeito de estarem incorridas, e, em outras situações, o critério de imputação é o pro rata tempore. Exemplo desse último critério é, na lição de Alberto Xavier, o art. 17 do Decreto-lei nº 1.598/77, em relação ao regime de apropriação das receitas financeiras, que adotou o sistema de rateio (averaging) em lugar do regime de competência como é normalmente conhecido e aplicado. Para observância estrita do regime de competência é necessária que a despesa, custos ou perda em geral esteja incorrida. Para fins fiscais, o conceito de ‘despesa incorrida’ consta do item 3 do Parecer Normativo CST nº 07/76. Assim, devem ser consideradas despesas incorridas as relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e que perfeitamente caracterizadas e quantificadas no período-base. Em outras palavras, a condição para que uma despesa seja considerada incorrida é o recebimento ou uso de bens ou direitos em beneficio da empresa. Em face da eficácia atual do art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, não há dúvida de que a legislação tributária determina a obrigatória adoção do regime de competência para o registro de todas as mutações patrimoniais. As exceções são aquelas explicitadas na própria lei. O preceito normativo citado - que constitui verdadeira norma geral - não foi revogado pela Lei nº 9.249/95 e nem pela Lei nº 9.430/96. Embora posteriores ao Decreto-lei nº 1.598/77, as referidas leis não revogaram expressa ou tacitamente aquele diploma normativo. De fato, não há que se cogitar da aplicação do disposto no § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior ‘quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior’. As Leis nºs 9.249/95 e 9.430/96, embora tenham trazido diversas modificações na legislação até então vigente, não regularam inteiramente a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A rigor, no caso, incide a regra do § 2º do art. 2º da referida Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual ‘a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior’. As leis, neste caso, se entrelaçam, não se excluem. Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa nº 11/96 padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as Leis nº 9.249/95 e 9.430/96. Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime de competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem observados, a eventual inobservância do regime de competência não traria maiores conseqüências porque a observância - e a eventual inobservância - desse regime não é fator preponderante para fins de aferição da dedutibilidade.(2) Fl. 1195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 56 A rigor, a questão do regime de competência é apenas uma das diversas nuanças do problema submetido à nossa apreciação e não a mais importante, como será visto. 3 - Período de competência dos juros sobre o capital Como visto, o chamado ‘regime de competência’ está intrinsecamente ligado à idéia de um período de tempo. É a esse período de tempo que uma mutação patrimonial pertence e deve ser refletida e considerada do ponto de vista contábil e fiscal. A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o capital, no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas. O que determina a exigibilidade do pagamento ou do crédito é a existência de uma deliberação nesse sentido e que não imponha condição suspensiva para o aperfeiçoamento do direito sujeito e a correspondente obrigação. Antes da formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos juros, os titulares do capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a exemplo do que ocorre com os lucros e dividendos. O direito aos dividendos é, na lição de WALDIRIO BULGARELLI(3) , um direito abstrato e perspectivo, que só se torna efetivo (exigível) após a deliberação da assembléia dos acionistas. Diz o consagrado autor: ‘É de salientar, em tema de direito ao dividendo, que esse direito que a doutrina discute e a maioria considera como um direito abstrato e perspectivo concretiza-se e torna-se efetivo após a deliberação da assembléia geral, de distribuí-los, é chamado, então, crédito dividendual; portanto, existe potencialmente como direito a participar dos lucros, e torna-se factível quando haja tais lucros e quando se decida a sua distribuição’. (Manual das sociedades anônimas). Se os dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não existem como crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos juros sobre o capital que não ostentam essa mesma natureza jurídica? O pagamento ou crédito de juros sobre o capital é uma faculdade e, como tal, pode ou não ser exercida pelos próprios sócios, razão pela qual eles não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista. Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o capital é aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito de forma incondicional. Sem aquela deliberação a sociedade não se obriga (não assume a obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por absoluta falta de título jurídico que legitime a sua pretensão. Do ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar os critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora de dúvida que enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou encargo respectivo e não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente. Em princípio não existem normas que proíbam que os sócios ou acionistas deliberem o pagamento de juros tendo como base de cálculo o patrimônio líquido Fl. 1196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 57 de outro exercício já encerrado, ou sobre a movimentação do patrimônio líquido para adotar a expressão acima utilizada. Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não significa que a decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros fossem devidos desde então. O ato jurídico que delibera sobre o pagamento dos juros outorga ao beneficiário um direito subjetivo que nasce com ele próprio, salvo se houver convalidação de ato anterior produzido por erro ou com defeito jurídico de qualquer natureza. Sem aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto é, não há o direito subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação para a sociedade. Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia e considerando demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são consideradas ‘ato jurídico perfeito’, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica específica) tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer se o Balanço vier a ser retificado por determinação dos sócios ou acionistas, mas tal retificação só poderia ser juridicamente justificada se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação. CONCLUSÕES Fundamentados em todo o acima exposto, concluímos que: a) por força do disposto no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, todas as mutações patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de competência. A Lei nº 9.249/95 e a Lei nº 9.430/96, não revogaram de forma expressa ou tácita o art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, de modo que o encargo denominado ‘juro sobre o capital social’ se submete - para fins de dedutibilidade - ao regime de competência; b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente; c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo aos juros sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a deliberação de seu pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De fato, é neste nesse período que o encargo existe do ponto de vista jurídico e a aferição de sua dedutibilidade para fins fiscais será feita de acordo com as condições vigentes neste mesmo período; e Fl. 1197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 58 d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação. Em face do exposto cabe referir que não existe amparo legal para sustentar a dedutibilidade do montante dos juros sobre o capital que vier a ser declarado, pago ou creditado e que se reporte a exercícios anteriores, salvo se os resultados pudessem ser retificados em razão de erro, dolo ou fraude. Todavia, isto não impede que a empresa decida remunerar o capital tomando por base o valor existente em anos anteriores, mas, se isto ocorrer, a dedutibilidade será aferida com base nos critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito. NOTAS 1. XAVIER, Alberto. Distinção entre fornecimentos a curto e longo prazo, para efeitos do Imposto de Renda. Revista de Direito Tributário nº 23/24. S, 1983, p. 104. 2. Conseqüências poderiam advir no caso de empresa que apura prejuízos fiscais em face da limitação do montante que pode ser compensado em cada período- base, segundo a legislação vigente. 3. BULGARELLI, Waldírio. Manual das Sociedades Anônimas. 8. ed. São Paulo : Atlas, 1996, p. 204. No mesmo sentido: LEÃES, Luiz Gastão Paes de Barros. Estudos e pareceres sobre sociedades anônimas. 1. ed. São Paulo: RT, 1989, p. 173, e VIVANTE, Cesare. Tratado de derecho mercantil. V. 2. Trad. Ricardo E. de Hinojosa. 1. ed. Madri: Reus, 1932, p. 335.” Como não poderia deixar de ser, também em sua obra, cujos excertos de interesse transcreve-se abaixo, o mesmo doutrinador conclui que o não pagamento ou o não creditamento de JCP relativos a determinado exercício social evidencia a opção da pessoa jurídica, através de seus órgãos deliberativos, pelo não pagamento ou crédito de JCP, o que configura renúncia à faculdade concedida pela lei: “Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia, e considerando que demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas, são consideradas “ato jurídico perfeito”, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os efeitos de deliberação societária Fl. 1198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 59 (sujeita a uma disciplina jurídica específica) tomada no presente. [...]” 21 (grifos nossos) Também o renomado Hiromi Higuchi22 assim dispõe sobre a matéria: “Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são dedutíveis na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no período-base correspondente, desde que escriturados como exclusão no LALUR e sejam contabilizados no período-base seguinte como ajuste de exercício anterior. Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-se de opção do contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os juros não há despesa incorrida. É diferente de juros calculados sobre empréstimo de terceiro porque neste, há despesa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados só no pagamento.” Desta forma, não possui respaldo nas normas de regência o argumento do autuado de que teria observado o regime de competência pelo fato de ter decidido o creditamento do montante de JCP em questão no mesmo período em que levou a efeito a dedução no lucro real de juros incorridos em anos anteriores. Entendo que o prazo fatal para decidir-se sobre o pagamento de JCP deve ser aquele em que se propõe a destinação final do lucro, a teor do que dispõe o art. 192 da Lei nº 6.404/76. A esse respeito, peço vênia à ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa para transcrever seu entendimento sobre o tema proferido no bojo do acórdão 1101-000.904: Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao final do período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não segregar o resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à utilização do capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado como remuneração deste capital, estipulando dividendos a pagar ou mantendo este valor em conta de reservas de lucros ou lucros acumulados para posterior distribuição. Em conseqüência, a destinação destes lucros aos sócios, no futuro, somente poderá se dar mediante distribuição de dividendos, e não mais a título de juros sobre o capital próprio. Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência devem ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro, assim disciplinada pela Lei nº 6.404/76 na redação vigente no período de apuração autuado: Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é admitida no momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em favor dos sócios. 21 ANDRADE FILHO, EDMAR OLIVEIRA. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS. 2ª Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Pg. 230. 22 HIGUCHI, Hiromi.Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática – Editora Atlas – 27ª Edição - 2002, pág. 90. Fl. 1199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 60 Contudo, a constituição de obrigação a este título somente é possível enquanto a sociedade tem o direito de destacar do resultado do exercício a parcela que corresponderia à remuneração do capital próprio, em razão dos juros incorridos no período de tempo em que apurado aquele resultado. Uma vez tributados os lucros, e destinados, integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção não pode mais ser exercida. Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por meio de juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também, em função do montante de lucros acumulados no momento da deliberação, não significa que o cálculo dos juros podem considerar períodos de apuração anteriores, cujos resultados integram aquele saldo acumulado, mas apenas que os juros incorridos no período de referência podem ser pagos ainda que superem o resultado do exercício correspondente, desde que haja saldo em conta de lucros acumulados que suportem este pagamento. Acrescente-se ainda que, caso prevalecesse o entendimento da Recorrente, em tese poder-se-ia distribuir juros sobre capital próprio a sócios/acionistas que sequer participavam do capital social da empresa no período a que se referiam tais juros. E não há como se comparar tal situação com os lucros não distribuídos, uma vez que na aquisição de uma ação "cheia", já se conhece o lucro não distribuído e que o futuro acionista fará jus, ao contrário do JCP que, por não ser despesa incorrida, o adquirente jamais poderia contar com tais valores no momento de sua aquisição. No caso concreto, há ainda um agravante: especificamente em relação aos JCP calculados com base na JCP e saldos de contas de Patrimônio Líquidos relativos aos anos-calendário de 1999 e 2000, o contribuinte tão somente decidiu por registrar essas despesas no ano-calendário de 2007! Ainda que, hipoteticamente, o Colegiado entenda ser possível a dedução de JCP no momento da deliberação nesse sentido, independentemente a qual período se refira os cálculos, há de ser ter um prazo fatal para tanto, o que é exigido para fins de estabilização das relações daí atinentes. Nesse caso, haveria de prevalecer o prazo de 5 anos contados a partir do encerramento dos referidos períodos de apuração, com base no art. 150, § 4º do CTN, em consonância com aquele previsto no inciso I do art. 168 do CTN, ou ainda, em termos mais gerais, o mesmo prazo com base no disposto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 193223. Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso em relação à matéria, mantendo-se íntegra a decisão recorrida. (destaques do original) Quanto ao fato de os juros sobre o capital próprio serem concebidos, a partir da extinção da correção monetária de balanço, como meio para se evitar a tributação de lucros corrigidos de acordo com a inflação, os debates estabelecidos neste Colegiado também evidenciaram ser válido concluir que este efeito inflacionário deve ser expurgado do lucro no 23 Art. 1º - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem. Fl. 1200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 61 período de competência. Ou seja, se alguma ofensa ao conceito de renda há por não dedução de tais juros, ela decorre da conduta inapropriada do sujeito passivo ao deixar de provisioná-los e, constatando o erro, tentar corrigi-lo mediante afetação de resultados futuros. Alguns casos julgados, inclusive, demonstraram uma motivação diferenciada para se buscar esta correção com efeitos tardios: a indisponibilidade de lucros pertinentes a períodos nos quais os juros não foram apropriados, porque sequer provada sua existência. Este aspecto, aliás, parece ter motivado o proceder analisado no paradigma nº 101-96.751 (aqui rejeitado) – embora lá talvez não existisse sequer lucros acumulados para amparar o pagamento dos juros que restaram adicionados ao lucro tributável para exclusão futura -, bem como é referido pela I. Relatora, que ressalta não vislumbrar no §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/95 a exigência de que existam lucros apurados no período para pagamento ou creditamento dos juros sobre capital próprio. Esclareça-se que não se demanda o crédito individualizado dos juros sobre capital próprio contra o resultado do período de competência, mas apenas seu provisionamento, de modo que este valor não seja destinado a outro título, nem integre o Patrimônio Líquido, prestando-se a majorá-lo para cálculo de juros no futuro. A despesa deve ser provisionada no período de competência e adicionada ao lucro tributável para posterior exclusão quando houver o creditamento individualizado. Sem esta provisão oportuna, contra o resultado do período, o lucro eventualmente apurado é destinado a outros fins e tal destinação não pode ser revertida em períodos de apuração posteriores. De toda a sorte, ainda que o pagamento de juros sobre capital próprio seja possível em período no qual não foi apurado lucro, mediante aproveitamento do limite baseado nos lucros acumulados e reservas de lucros, o fato de a inexistência de lucro nos períodos passados poder invalidar um dos argumentos antes desenvolvidos – impossibilidade de nova destinação de lucros objeto de deliberação anterior –, não afasta a necessária observância do regime de competência para dedução de despesas, natureza indiscutível dos juros sobre o capital próprio, como antes exposto, dado tratar-se essencialmente de juros, ainda que pagos aos sócios. Ademais, são pertinentes os argumentos de mérito da Fazenda Nacional apresentados no recurso especial examinado no precedente nº 9101-006.757: Com efeito, o pagamento de JCP é uma faculdade conferida aos acionistas, e decorre de princípios como a livre iniciativa e a autonomia privada, dependendo apenas de decisão formal deles próprios, por meio de deliberação tomada em assembleia. Já a dedutibilidade dependerá do cumprimento de alguns requisitos trazidos pela legislação, como a existência de lucros computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados e a obediência a limites quantitativos objetivos. Fl. 1201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 62 A assembleia é um órgão formado por acionistas e tem a função de decidir os assuntos sociais, manifestando a vontade da companhia. A fusão das vontades individuais acaba por externar a vontade social. Nos termos do artigo 121 da Lei n° 6.404/76, a assembleia-geral será convocada e instalada de acordo com a lei e o estatuto e terá poderes para decidir todos os negócios relativos ao objeto da companhia e tomar as resoluções que julgar convenientes ao desenvolvimento da empresa. Em tais reuniões, a empresa poderá deliberar sobre a remuneração dos acionistas por meio dos juros sobre capital próprio. O artigo 132 da Lei n° 6.404/76 impõe a obrigatoriedade da empresa realizar uma assembleia-geral ordinária anual, nos quatro primeiros meses seguintes ao término do exercício social, no intuito de votar as seguintes matérias: Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembleia-geral para: I - tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as demonstrações financeiras; II - deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e a distribuição de dividendos; III - eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for o caso; IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social (artigo 167). (grifo nosso) De acordo com o artigo 134, § 6º da Lei n° 6.404/76, “a ata da assembleia-geral ordinária será arquivada no registro do comércio e publicada”. A deliberação tomada em assembleia pode ser classificada como um negócio jurídico plurilateral. Negócio jurídico, no conceito desenvolvido por Antonio Junqueira de Azevedo (Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia, 4ª edição, Saraiva, 2002) é: “todo fato jurídico consistente na declaração de vontade, a que o ordenamento jurídico atribui os efeitos designados como queridos, respeitados os pressupostos de existência, validade e eficácia impostos pela norma jurídica que sobre ele incide”. Plurilateral, por se tratar de negócio que envolve a composição de mais de duas vontades paralelamente manifestadas por diferentes partes. Nos termos do artigo 1072 do Código Civil, aplicado às sociedades anônimas em razão do artigo 1.089 do Código Civil, “§ 5o As deliberações tomadas de conformidade com a lei e o contrato vinculam todos os sócios, ainda que ausentes ou dissidentes”. O artigo 48 do Código Civil, que traz uma regra geral aplicável a todas as pessoas jurídicas, determina: Fl. 1202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 63 Art. 48. Se a pessoa jurídica tiver administração coletiva, as decisões se tomarão pela maioria de votos dos presentes, salvo se o ato constitutivo dispuser de modo diverso. Parágrafo único. Decaí em três anos o direito de anular as decisões a que se refere este artigo, quando violarem a lei ou estatuto, ou forem eivadas de erro, dolo, simulação ou fraude. Significa, então, que as deliberações tomadas em assembleia pelos acionistas não podem ser simplesmente revogadas ou modificadas a qualquer tempo. Na qualidade de negócio jurídico tutelado pelo Direito, a anulação da manifestação de vontade externada na reunião somente pode ocorrer se ficar comprovado erro, dolo, fraude ou simulação, nos termos do art. 171 e seguintes do Código Civil. (destaques do original) Importante consignar que não se desconhece o fato de a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça considerar a tese defendida pela Contribuinte como jurisprudência dominante naquele Tribunal, consoante recentemente expresso, à unanimidade24, no julgamento do AgInt no Recurso Especial nº 1.978.515/SP, bem como que o mesmo entendimento foi citado pela Primeira Turma para negar provimento ao AgInt no Recurso Especial nº 1.971.537-SP, também de forma unânime25, replicando-se esta decisão para negar provimento a AgInt no Agravo em Recurso Especial nº 2.403.061/SP26. No precedente nº 9101-006.757, o sujeito passivo invocava o voto vencedor do Ministro Francisco Falcão no Recurso Especial nº 1.955.120/SP que, como se vê a seguir, não foi provocado a apreciar objeção quanto à impossibilidade de deliberação do órgão societário acerca de resultados de exercícios anteriores: Quanto ao mérito, não possui razão a recorrente. A discussão nos autos gravita em torno da possibilidade de deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Sobre a matéria, o Superior Tribunal de Justiça vem se manifestando favorável à possibilidade de dedução, conforme se verifica no julgamento do REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 17/2/2009, DJe 11/3/2009, do REsp n. 1.939.282, relator Humberto Martins, DJe 10/10/2022. Os juros sobre capital são uma remuneração dos acionistas que investem na integralização do capital da pessoa jurídica. Do patrimônio dos acionistas direcionado à companhia, surge o direito ao recebimento de juros sobre o capital 24 Participaram da sessão virtual de 15/08/2023 a 21/08/2023 os Ministros Mauro Campbell Marques (relator), Francisco Falcão, Herman Benjamin e Assusete Magalhães. 25 Participaram da sessão de 20/06/2023 os Ministros Gurgel de Faria (relator), Paulo Sérgio Domingues, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina e Regina Helena Costa. 26 Participaram da sessão de 08/04/2024 os Ministros Benedito Gonçalves (relator), Sérgio Kukina, Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues. Fl. 1203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 64 próprio. A Lei n. 9.249/1995 aborda a dedução de juros sobre capital próprio no seguinte sentido: Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. § 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que a legislação não impõe limitação temporal para a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Entretanto, defende a Fazenda Nacional que, ao se referir ao “patrimônio líquido” da sociedade, a legislação limita a dedução aos valores pagos no exercício em curso, sobretudo quando em consonância com o art. 177 da Lei n. 6.404/1976 e art. 6º do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que impõem a observância do regime de competência na apuração do lucro real. Diferentemente do quanto alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina textualmente que a pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do lucro real e resultado ajustado, no momento do pagamento a seus sócios/acionistas, impondo como condição apenas a existência de lucros do exercício ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior a duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento decorre necessariamente da deliberação do órgão societário, momento em que surge a respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a obrigação de pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia de acordo com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível afirmar que há respeito ao regime contábil em comento no pagamento de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Por fim, cabe mencionar que o pagamento de juros sobre capital próprio referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal de dedução do exercício, desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do patrimônio líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP sobre o patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor correspondente a 50% do lucro líquido em que se dá o pagamento ou a 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros. Ante o exposto, nego provimento ao recurso especial. (destacou-se) Destes termos infere-se a percepção de que, ausente questionamento acerca da possibilidade de deliberação sobre resultados pretéritos, a partir de seu registro contábil, atendido estaria o regime de competência contábil. Contudo, o voto vencido do Ministro Herman Benjamin tangencia aquela questão quando aponta a necessidade de o sujeito passivo anualmente, Fl. 1204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 65 formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas. Veja-se: Chamou minha atenção, na leitura do inteiro teor do acórdão, a constatação de que tal julgamento, de 2009 – do qual não participei porque não tive a honra e a oportunidade de integrar a Primeira Turma do STJ –, foi corretamente submetido ao órgão colegiado, tendo em vista que não citou precedentes jurisprudenciais a respeito da matéria, tampouco enfrentou, seja para acolher, seja para rechaçar, a disciplina dos dispositivos legais invocados no presente recurso (notadatamente o art. 177 da Lei 6.404/1976 e os arts. 6º e 7º do Decreto-Lei 1.598/1977). Por tal motivo, com a devida vênia, entendo que a questão litigiosa reúne amplas condições para ser reexaminada, com a abordagem dos fundamentos recursais ora apresentados pela Fazenda Nacional. A importância da reanálise do tema também é justificada pelo fato de que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que até recentemente possuía entendimento majoritário desfavorável aos contribuintes, mudou de posicionamento em setembro de 2021 (1ª Turma do CSRF/CARF, Acórdão 9101-005.757, publicado em 4.10.2021), amparando-se no precedente acima, do STJ. Dito isso, darei início à análise do caso com uma primeira ponderação. A exegese da norma jurídica, como se sabe, vale-se do texto escrito da lei apenas como ponto de partida. São raríssimos os casos em que a norma coincide, integralmente, com a transcrição de seu texto escrito – do contrário, a hermenêutica não admitiria os métodos restritivo e ampliativo, além do histórico, do sistemático, do teleológico, etc. Dessa forma, quando o art. 9º da Lei 9.249/1995 prescreve que "A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP", o texto literal e isolado de tal norma não é suficiente para justificar o entendimento de que tal dedução esteja ou não submetida ao regime da competência. Eventual conclusão nesse sentido perpassa pelos demais métodos de interpretação e integração da norma, sob pena de se chegar a resultado colidente com outras normas vigentes no ordenamento jurídico. Exemplo ilustrativo de que o texto escrito não é bastante para intelecção da norma contida no dispositivo legal, de amplo conhecimento no STJ, é o tema da exclusão do contribuinte de parcelamentos especiais, quando constatado que o valor da prestação mensal é irrisório, insuficiente para amortizar os juros mensais (o que levaria, portanto, ao contínuo aumento do saldo devedor, e não à efetiva liquidação do débito, ao longo do tempo). Como se sabe, tal hipótese de rescisão/exclusão do parcelamento não se encontra descrita textual e formalmente na lei, mas a jurisprudência do STJ, uniformizando a exegese da lei Fl. 1205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 66 federal, pacificou o entendimento de que a norma contida no dispositivo legal autoriza tal conclusão. Idêntico raciocínio deve ser utilizado com a regulamentação da lei tributária. São inúmeros os casos de Recursos que discutem textos de Portarias, Instruções Normativas, os quais, acrescentando informações não contidas na lei em sentido restrito, comumente têm a legalidade posta em dúvida. A esse respeito, é uniforme a orientação jurisprudencial de que as normas infralegais, editadas com o objetivo de regulamentação da lei a que se encontram vinculadas, evidentemente não devem se limitar a reproduzir, literalmente, o dispositivo de lei, mas que qualquer acréscimo de conteúdo redacional somente será admitido se não inovar em matéria submetida ao princípio da reserva legal. A transposição do que foi dito acima para a hipótese em análise evidencia que, na apuração do lucro real, a observância ao regime de competência decorre de imposição legal. Com efeito, o art. 177 da Lei 6.404/1977 – que disciplina a escrituração das empresas constituídas sob a forma de "sociedade anônima" – expressamente registra como obrigatória a obediência aos preceitos legais que especifica, bem como aos princípios de contabilidade e ao registro das mutações patrimoniais segundo o regime de competência: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Nesse sentido, diversamente do que concluiu o Tribunal de origem, há respaldo legal na limitação prevista na Instrução Normativa 1515/2014 (segundo a qual a dedução das despesas com os JCP deve observar o regime de competência), pois a ausência de menção específica a esse ponto na Lei 9.249/1995 não afasta a previsão da lei geral que impôs a adoção desse regime. Pelo contrário, o que se tem é que, diante da norma geral (art. 177 da Lei 6.404/1976 e art. 7º do Decreto- Lei 1.598/1977), a adoção do regime de caixa, para fins tributários, é que, constituindo exceção, demanda expressa indicação em lei especial. É necessário ter em consideração que o tema relativo ao pagamento e à dedução de JCP aos acionistas da empresa é fenômeno fático que comporta disciplina e análise sob dois regimes jurídicos distintos. De um lado, evidencia relação jurídica estabelecida entre a Pessoa Jurídica e os sócios ou acionistas (pagamento ou creditamento), amparada na liberalidade concedida à primeira de remunerar o investimento por eles feito. De outro lado, existe a disciplina tributária oriunda dessa relação (dedução para fins de identificação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL), a qual, evidentemente, não pode ser definida e imposta ao Fisco pelos interesses e conveniências da empresa e dos acionistas, mas, pelo contrário, por Fl. 1206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 67 lei (instrumento obrigatório para o exercício do poder de tributar, por parte do ente público). Assim, tendo em vista a natureza privada da relação estabelecida entre a entidade empresarial e seus acionistas, o exercício da liberalidade de efetuar o pagamento ou creditamento do JCP submete-se apenas à exigência de deliberação societária assemblear (art. 121 da Lei 6.404/1976). Esse ponto, ou seja, a opção pelo pagamento ou creditamento dos JCP aos acionistas – precipuamente o momento de sua efetivação – não encontra limitação na legislação discutida nestes autos. A recorrente, diga-se de passagem, categoricamente afirma que não possui interesse ou autorização legal para se opor à decisão assemblear que delibere sobre a questão, ou ao momento (anualmente ou de modo acumulado) em que tal pagamento será feito, mas da mesma forma adverte que não se confundem o regime de pagamento/creditamento com o da dedução dos JCP (fls. 633-634, e- STJ). Os efeitos fiscais decorrentes dessa circunstância fática, por envolverem relação jurídica tributária, são necessariamente definidos em lei, e não pela vontade das partes integrantes da relação jurídica privada. E, a esse respeito, o art. 9º da Lei 9.249/1995 dispõe que, diferente da distribuição dos dividendos ou lucros (não submetidos à tributação – art. 10), a opção pelo pagamento/creditamento dos JCP, em relação aos acionistas, submete-se à incidência de Imposto de Renda (que será retido na fonte (art. 9º, § 2º), e, no que se refere à empresa, constitui despesa dedutível na apuração de seu lucro real, e o pagamento/creditamento dos JCP deverá tomar por base as contas do patrimônio líquido (art. 9º, caput). É importante anotar que a liberdade de opção pelo pagamento/creditamento dos JCP, na relação jurídica privada existente entre a empresa e seus sócios, enquanto não exercida, gera efeitos na apuração do lucro contábil da empresa, em cada exercício fiscal, com impacto nos resultados apurados no respectivo balanço patrimonial e, consequentemente, na arrecadação tributária. Ao prever que o pagamento ou o creditamento dos JCP só pode ocorrer quando houver demonstrativo de "lucro", "lucros acumulados" ou "reserva de lucros", o § 1º do art. 9º da Lei 9.249/1995 conduz à conclusão de que a dedução na apuração do lucro real deve observar o regime de competência, na medida em que todas as operações societárias que repercutem nas contas do patrimônio líquido devem ser registradas anualmente, segundo as regras contábeis. Não há, sob esse enfoque, como pretender que uma deliberação adotada em assembleia geral possa modificar as contas do patrimônio líquido de exercícios pretéritos. Por esse motivo, desejando exercer a faculdade de deduzir os JCP na apuração do lucro real, a empresa, desde que atenda os requisitos e respeite os limites legais para tanto, deve, anualmente, formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas – o pagamento, conforme dito acima, poderá ser protraído no tempo, sendo feito até Fl. 1207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 68 mesmo de modo acumulado, no futuro, mas a utilização do benefício fiscal previsto na Lei 9.249/1995 (dedução na apuração do lucro real) demanda fiel observância ao regime de competência. O entendimento acima é o que melhor defende os interesses do Fisco e dos contribuintes, pois legitima o procedimento de dedução das despesas (preservando a fidelidade ao regime de competência), e, ao mesmo tempo, não embaraça a faculdade de a pessoa jurídica realizar o pagamento dos JCP, até mesmo de forma cumulativa (exercícios anteriores), no momento que lhe aprouver. Para facilitar a compreensão do que consta acima, valho-me de situação evidentemente distinta, mas cujo resultado ilustra de modo mais didático o tema: em relação à Pessoa Física, admite-se, como se sabe, a dedução de despesas médicas na apuração da base de cálculo do IRPF. Imagine-se que o contribuinte deixou de lançar, nas suas sete últimas Declarações de Ajuste Anual, as despesas médicas, efetivamente realizadas ao longo desse período. Tal fato não permitirá que ele aproveite o presente exercício fiscal para lançar tais despesas, de forma acumulada, justamente porque o regime de competência exige a correlação, dentro do mesmo exercício fiscal, entre as receitas e as despesas do contribuinte. Na hipótese dos autos, o Tribunal de origem expressamente que tanto o efetivo pagamento/creditamento como a dedução dos JCP podem ser feitos de forma acumulada e sem qualquer limitação, o que, relativamente à dedução para fins de apuração do lucro real, não possui respaldo na disciplina normativa dos dispositivos acima transcritos. Com essas considerações, peço vênia ao eminente Ministro Francisco Falcão para, no mérito, DIVERGIR de seu judicioso Voto e DAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. (destaques do original) Vê-se que o debate no Superior Tribunal de Justiça se circunscreveu ao art. 177 da Lei nº 6.404/76 e a solução da controvérsia dependeria, também, da intepretação de outros dispositivos da legislação federal. Ainda, embora o voto vencido do Ministro Herman Benjamim se adiante na citação do art. 121 da mesma lei, para afirmar a exigência de deliberação societária assemblear, o Tribunal não se manifestou sobre os efeitos dos arts. 132 e 192 da Lei nº 6.404/76, quanto à destinação do lucro de exercícios anteriores. Oportuno registrar, ainda, a notícia de que a matéria em discussão passou a integrar controvérsia afetada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça ao regime dos recursos repetitivos, sob o Tema nº 1.319, assim descrito: possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento. A decisão pela afetação foi proferida em quatro recursos especiais, no dia 25/03/2025, nos seguintes termos: Fl. 1208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 69 PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL QUANDO APURADOS EM EXERCÍCIO ANTERIOR AO DA DECISÃO ASSEMBLEAR QUE AUTORIZA O PAGAMENTO. QUESTÃO DE DIREITO. MULTIPLICIDADE DE CAUSAS PARELHAS. RECURSO SELECIONADO COMO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. AFETAÇÃO AO REGIME DOS RECURSOS ESPECIAIS REPETITIVOS. 1. Controvérsia jurídica submetida ao Superior Tribunal de Justiça: " possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento". 2. Recurso especial selecionado que preenche os requisitos de admissibilidade, permitindo o conhecimento da questão de direito controvertida. 3. Existência de multiplicidade de causas parelhas a espelhar a mesma controvérsia presente nas amostras selecionadas para julgamento paradigmático. 4. Necessidade e conveniência da uniformização da jurisprudência do STJ em caráter vinculante, ante a aparente dispersão jurisprudencial que caracteriza o tema; a inexistência de julgados a ele relativos oriundos da Primeira Seção; a natureza infraconstitucional da controvérsia reconhecida como tal pelo STF; e a repercussão econômica da questão tributária em disputa. 5. Afetação do recurso especial ao regime dos recursos repetitivos. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA SEÇÃO, por unanimidade, afetar o processo ao rito dos recursos repetitivos (RISTJ, art. 257-C) para delimitar a seguinte tese controvertida: “Possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento.” e, igualmente por unanimidade, suspender o processamento apenas dos recursos especiais e agravos em recurso especial nos processos pendentes que versem sobre a questão delimitada e em trâmite no território nacional, conforme proposta do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teodoro Silva Santos, Afrânio Vilela, Francisco Falcão, Maria Thereza de Assis Moura, Benedito Gonçalves, Marco Aurélio Bellizze, Sérgio Kukina e Gurgel de Faria votaram com o Sr. Ministro Relator. Brasília, 25 de março de 2025. MINISTRO PAULO SÉRGIO DOMINGUES Relator Todas as decisões recorridas foram proferidas pelo Tribunal Regional Federal - TRF da 4ª Região, mas dois recursos especiais foram interpostos pela Fazenda Nacional e outros dois Fl. 1209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 70 pelos sujeitos passivos. Oportuno relatar, assim, para as peculiaridades dos casos reunidos na afetação do tema. O RESP nº 2.161.414/PR tem origem no Mandado de Segurança nº 5004454- 51.2022.4.04.7005, impetrado por Farmácia Farmautil Ltda junto à 2ª Vara Federal de Cascavel. Um dos advogados originais do caso (Marcio Rodrigo Frizzo) permanece representando a Contribuinte junto ao Superior Tribunal de Justiça, juntamente com o advogado Leo Krakowiak. A sentença, proferida em 4 meses da impetração, denegou a segurança relacionando extensa jurisprudência do TRF da 4ª Região em favor da observância do regime de competência, validando o disposto no Decreto-lei nº 1.598/77, na Lei nº 9.249/95 e no art. 29 da Instrução Normativa SRF nº 11/96. A Lei nº 6.404/76 é citada, apenas, para afirmar o regime de competência contábil, e a antiga Lei das S/A (Decreto-lei nº 2.627/40) é referida por mencionar o pagamento de juros aos acionistas, esclarecendo-se que a figura em debate foi instituída pela Lei nº 9.249/95. Não há interpretação da lei societária acerca da destinação dos lucros a cada período de apuração. A impetrante informou que nos últimos anos, boa parte do lucro constituído não se destinou somente à distribuição para os seus sócios, mas também serviu para ter parte destinada ao caixa da empresa, constando tais quantias registradas no patrimônio líquido, e defendeu a existência de direito líquido e certo de apurar os juros sobre capital próprio retroativos, referente a quantias contidas em seu patrimônio líquido de anos anteriores. A União Federal e a autoridade impetrada defenderam a aplicação do regime de competência porque os juros sobre o capital próprio corresponderiam a despesa financeira, que deveria ter sido contabilizada na época própria. Houve embargos de declaração opostos contra a sentença, que foram rejeitados em dois meses, mediante sentença que não reconheceu omissão quanto à ausência de indicação da legislação tributária que não permite a dedução de juros sobre capital próprio atinente a período pretérito. A apelação foi julgada pela 2ª Turma do TRF da 4ª Região em 09/11/2023. Foi dado provimento à apelação por maioria de votos, constando apenas a ementa do julgado no sítio do TRF: TRIBUTÁRIO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. DEDUÇÃO DE VALORES RELATIVOS A EXERCÍCIOS PASSADOS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. POSSIBILIDADE. Conforme o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o art. 9 da Lei nº 9.249/95 não impõe limitação temporal para a dedução, do lucro real, de juros sobre capital próprio relativos a exercícios anteriores, prevendo como condição apenas a existência de lucros do exercício ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior a duas vezes os juros a serem pagos. Fl. 1210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 71 A decisão do TRF da 4ª Região que admite o recurso especial como representativo da controvérsia diz que a União Federal aponta negativa de vigência do art. 1º da Lei nº 9.430/96 e ao art. 9º, §§ 1º e 2º da Lei nº 9.249/95 e defende que os juros sobre capital próprio somente podem ser deduzidos no exercício em que gerados e pagos. O RESP nº 2.162.248/RS tem origem no Mandado de Segurança nº 5014396- 58.2023.4.04.7107, impetrado por Randon S/A Implementos e Participações junto à 1ª Vara Federal de Bento Gonçalves. A advogada original do caso (Juliana Cristina Martinelli Raimundo) permanece representando a Contribuinte junto ao Superior Tribunal de Justiça. A sentença, proferida em 2 meses da impetração, denegou a segurança relacionando julgados do TRF da 4ª Região em favor da observância do regime de competência, e confirmação dessa orientação em decisão monocrática pelo Ministro Hermann Benjamin no Superior Tribunal de Justiça. Além das referências à Lei nº 9.249/95 e à sua réplica no RIR/99 e no RIR/2018, bem como à Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, cujo art. 75, § 4º dispõe que a dedução dos juros sobre o capital próprio só poderá ser efetuada no ano-calendário a que se referem os limites de que tratam o caput e o inciso I do §2º, esta decisão traz ponderações acerca dos efeitos da deliberação societária acerca do lucro do período: A lei estabeleceu como marco pontual para se valer do benefício fiscal, o momento do pagamento ou do creditamento do valor no ano respectivo, não a decisão de o fazer. A própria obrigação de pagar os juros sobre capital próprio tem um momento específico para sua ocorrência: o exercício financeiro em que a direção da sociedade resolve pagar a seus acionistas os aludidos juros. Desse modo, se em determinado exercício social não foram pagos ou creditados juros sobre o capital próprio, inclusive com aprovação das demonstrações contábeis do exercício, infere-se que houve opção pelo não pagamento dos juros aos sócios. Nesse caso, as empresas optaram pela não utilização do benefício fiscal, aprovando as demonstrações financeiras dos exercícios sem que tal obrigação fosse considerada, necessariamente se deve entender que houve renúncia da oportunidade de se beneficiar da faculdade prevista em lei. Ainda que a dedutibilidade do encargo relativo aos juros sobre o capital próprio deve ser feita no período em que ocorrer a deliberação societária de seu pagamento ou crédito aos acionistas, tal decisão está adstrita à competência correspondente à apuração do lucro e dos juros. Ademais, não há como imputar a exercícios financeiros passados os efeitos de deliberação societária tomada no presente, pois sujeita a uma disciplina jurídica específica, uma vez que os balanços patrimoniais, depois de aprovados pelos sócios ou acionistas, constituem atos jurídicos perfeitos, que só podem ser validamente modificados se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação, do que, evidentemente, não se trata no caso em tela. Trata-se de opção dada à empresa contribuinte, sendo que a contabilização no período-base é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio. Fl. 1211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 72 Além disso, verifica-se que o §1º do art. 9º da Lei nº 9.249/95 estabelece um critério quantitativo a ser observado para realizar a dedução dos juros sobre o capital próprio. O lucro acumulado ou o lucro do exercício a ser considerado quando da análise do limite do pagamento ou creditamento é aquele tido no ano em que os juros sobre o capital próprio deveriam ter sido deliberados, no período de apuração anual respectivo. Os juros sobre o capital próprio são enquadrados no conceito de despesa operacional à pessoa jurídica que paga ou credita. Assim, deve ser respeitado, quando da sua contabilização e utilização para fins tributários, a competência do exercício fiscal que se originaram. Desse modo, para fins de dedução dos juros sobre o capital próprio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, deve ser observado o regime de competência, bem como adotado como fato gerador a deliberação da sociedade efetuada no exercício fiscal correspondente ao lucro (art. 9º, §1º, da Lei 9.249/1995). Para que a impetrante pudesse deduzir os juros sobre o capital próprio apurados nos períodos anteriores, deveria ter registrado contabilmente a sua opção pelo crédito ou pagamento dos juros em cada ano, deduzindo-os do lucro obtido no respectivo período, tendo em vista que em exercícios posteriores o lucro obtido no ano-calendário da apuração já teria sido distribuído, não havendo mais lucro suscetível de dedução da despesa. Considerando que a impetrante não procedeu dessa forma à época própria, não merece acolhida o pedido formulado na petição inicial. (destacou-se) Um dos julgados do TRF da 4ª Região citados traz em ementa que: TRIBUTÁRIO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. LIMITE DE DEDUÇÃO. ART. 6º, DECRETO-LEI Nº 1.598/77. LEIS Nº 9.249/95 E 9.430/96. COMPATIBILIDADE. 1. Segundo o art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, todas as variações patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de competência. As Leis nº 9.249/95 e 9.430/96, não revogaram o art. 6º do Decreto- lei nº 1.598/77. Portanto, o encargo denominado juro sobre o capital próprio está submetido ao regime de competência. 2. O período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos mesmos. Por isso, enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os juros, não existe a despesa ou o encargo respectivo e não há que se falar em dedutibilidade de algo inexistente. 3. A verificação das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo aos juros sobre o capital deve ser feita no período em que ocorrer a deliberação de seu pagamento ou crédito, porquanto, segundo ensinamento doutrinário, apresenta-se "impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação" (cf. Edmar de Oliveira Andrade Fl. 1212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 73 Filho). 4. Tendo o contribuinte, ao proceder a dedução dos juros sobre o capital próprio superado os limites legalmente previstos para esse fim, legítimo se apresenta o ato fiscal que promove a glosa do excesso, fazendo incidir sobre ele os tributos devidos. 5. Sentença mantida. (TRF4, AC 5010300-12.2014.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relatora CARLA EVELISE JUSTINO HENDGES, juntado aos autos em 24/09/2014). (destacou-se) A União Federal apenas ingressou no feito e a autoridade impetrada defendeu a observância ao regime de competência. A apelação foi julgada pela 2ª Turma do TRF da 4ª Região em 23/04/2024. Foi dado provimento à apelação por unanimidade de votos, com a seguinte ementa: MANDADO DE SEGURANÇA. JURO SOBRE CAPITAL PRÓPRIO (JCP). POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE JCP REFERENTES A EXERCÍCIOS PASSADOS: JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DAS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ). ACOLHIMENTO DA APELAÇÃO Como fundamento da decisão, foram citados julgados da Primeira e da Segunda Turma da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça proferidas em 17/08/2023 e 11/10/2023, e afastada a resistência do Fisco manifestada no art. 75, §4º da Instrução Normativa RFB nº 1700/2017. A decisão do TRF da 4ª Região que admite o recurso especial como representativo da controvérsia não menciona qual o fundamento recursal da União Federal, apenas relatando o requerimento de reforma do recorrido. O RESP nº 2.162.629/PR tem origem no Mandado de Segurança nº 5010083- 15.2022.4.04.7002, impetrado por Wendland Farmácia Ltda junto à 2ª Vara Federal de Foz do Iguaçu. Um dos advogados originais do caso (Marcio Rodrigo Frizzo) permanece representando a Contribuinte junto ao Superior Tribunal de Justiça, juntamente com o advogado Leo Krakowiak. A sentença, proferida em 4 meses da impetração, denegou a segurança relacionando julgados do TRF da 4ª Região em favor da observância do regime de competência. A autoridade impetrada defendeu a observância ao regime de competência e a manifestação da União Federal não é detalhada na sentença. A apelação foi julgada pela 2ª Turma do TRF da 4ª Região em 03/08/2023. Foi negado provimento à apelação por maioria, com a seguinte ementa: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO. CREDITAMENTO NO MESMO EXERCÍCIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. O voto do relator vencido apenas referiu as decisões do Superior Tribunal de Justiça favoráveis à tese do sujeito passivo e discordou de outros julgados do TRF da 4ª Região por compreender que não violação ao regime de competência (art. 177 da Lei nº 6.404/76). O voto Fl. 1213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 74 divergente vencedor, porém, antes de invocar as decisões da Primeira Turma do TRF da 4ª Região, avança para além da interpretação do art. 177 da Lei nº 6.404/76 ponderando que: Sobre o tema, leciona o tributarista Luis Eduardo Schoeuri27 "(...)Antes de seguirmos para um exemplo, destaque-se que, regra geral, a contabilidade reconhece as receitas e as despesas de acordo com o regime de competência, o que significa que os efeitos financeiros das transações e eventos são reconhecidos nos períodos nos quais ocorrem, independentemente de terem sido recebidos ou pagos. Por exemplo, em uma alienação de bens do estoque, determinada Entidade deve reconhecer as receitas decorrentes de tal transação no momento da venda, e não do recebimento do caixa correspondente." Ora, como se extrai de todo esse arcabouço normativo, os juros sobre o capital próprio nada mais são que uma ficção jurídica criada com a finalidade específica de conceder benefício tributário à pessoa jurídica que valer-se dessa forma de remuneração do capital social. Sob o ponto de vista contábil, sua existência é condicionada à deliberação dos sócios e respectivo registro contábil de seu creditamento (aos sócios), a partir de quando deve ser escriturada a despesa (da pessoa jurídica) Assim, não é possível falar, em “creditamento relativo a exercícios anteriores”, como quer a impetrante. É que não é possível que uma deliberação adotada em assembleia geral possa modificar os registros contábeis de exercícios pretéritos. Desse modo, desejando a pessoa jurídica exercer a faculdade de deduzir os JCP na apuração do lucro real relativa a um exercício fiscal, deve, desde que atenda aos requisitos para tanto, formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis nesse mesmo exercício. Não poderá, por exemplo, no exercício de 2023, pretender creditar juros sobre o capital próprio, como se fossem relativos ao exercício de 2022, porque, se não houve deliberação e registro contábil dos JCP no exercício anterior, estes sequer existiram. A contabilização no período-base é condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio, uma vez que se trata de opção da empresa contribuinte. Sem o exercício dessa opção de contabilizar os juros não há despesa incorrida no período. Quer dizer, somente considera-se creditado o valor dos juros sobre o capital próprio quando a despesa for registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível, representativa do direito de crédito. 27 SCHOUERI, Luís Eduardo. Manual da tributação direta da renda; editor: Fernando Aurelio Zilveti – São Paulo, SP : IBDT, 2020. P. 49 Fl. 1214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 75 Assim, verifica-se que a pretensão de “ deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas referentes ao juros sobre capital próprios relativos a exercícios sociais pretéritos” nada mais consiste que uma manobra contábil, para, com base em suposta despesa atribuída a exercício anterior, inexistente (porque não registrada no exercício respectivo), obter dedução da base de cálculo dos tributos sem observância aos limites quantitativos de que dispõe o art. 9º, caput e §1º, da Lei nº 9.249, de 1995. Por fim, a título de esclarecimento, registro que não há confundir-se a escrituração dos JCP (que só pode ser feita em relação ao período de apuração vigente) com o momento de seu pagamento, o qual poderá ser postergado para exercícios posteriores. Esse pagamento, já anteriormente creditado e escriturado como despesa, entretanto, não poderá ser novamente deduzido do lucro real, sob pena de violação ao princípio da competência. Adiciona, ainda, referência ao voto do Ministro Herman Benjamim no julgamento do RESP nº 1.955.120/SP, com destaque à seguinte passagem: Não há, sob esse enfoque, como pretender que uma deliberação adotada em assembleia geral possa modificar as contas do patrimônio líquido de exercícios pretéritos. Por esse motivo, desejando exercer a faculdade de deduzir os JCP na apuração do lucro real, a empresa, desde que atenda os requisitos e respeite os limites legais para tanto, deve, anualmente, formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas – o pagamento, conforme dito acima, poderá ser protraído no tempo, sendo feito até mesmo de modo acumulado, no futuro, mas a utilização do benefício fiscal previsto na Lei 9.249/1995 (dedução na apuração do lucro real) demanda fiel observância ao regime de competência. A decisão do TRF da 4ª Região que admite o recurso especial como representativo da controvérsia relata ofensa ao art. 9º da Lei nº 9.249/95 e dissídio jurisprudencial em face de julgados do TRF da 4ª Região e do Superior Tribunal de Justiça, além de outros Tribunais pátrios. O RESP nº 2.163.735/RS tem origem no Mandado de Segurança nº 5022599- 98.2021.4.04.7100, impetrado por Pedralli & Pedralli Supermercado Ltda junto à 14ª Vara Federal de Porto Alegre. O advogado original do caso (Giovanni Stumer Dalle Grave) permanece representando a Contribuinte junto ao Superior Tribunal de Justiça. A sentença, proferida em 3 meses da impetração, reconheceu a inadequação da via eleita quanto à execução judicial de atrasados e, no mérito remanescente, denegou a segurança relacionando julgados do TRF da 4ª Região em favor da observância do regime de competência. A autoridade impetrada prestou informações não relatadas e a União Federal apenas ingressou no feito. Fl. 1215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 76 A apelação foi julgada pela 2ª Turma do TRF da 4ª Região em 03/08/2023. Foi negado provimento à apelação por maioria, com a seguinte ementa: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO. CREDITAMENTO NO MESMO EXERCÍCIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. Os voto vencido e vencedor são equivalentes aos proferidos em face da apelação interposta no Mandado de Segurança nº 5010083-15.2022.4.04.7002, que deu origem ao RESP nº 2.162.629/PR, mas o voto vencido acrescenta afirma a possibilidade de compensação dos valores indevidamente recolhidos no período não prescrito (últimos cinco anos anteriores à data de ajuizamento da ação, além daqueles recolhidos no decorrer do processo). Houve oposição de embargos de declaração para prequestionamento na matéria, os quais foram considerados manifestamente inadmissíveis, aplicando-se multa de 1% do valor da causa porque o fato de a embargante nem sequer alegar quaisquer das hipóteses legais de cabimento dos embargos de declaração evidencia o intuito meramente protelatório do recurso. A decisão do TRF da 4ª Região que admite o recurso especial como representativo da controvérsia relata ofensa ao art. 9º da Lei nº 9.249/95 e dissídio jurisprudencial em face de julgados do TRF da 4ª Região e do Superior Tribunal de Justiça, além de outros Tribunais pátrios. Todos os recursos especiais foram recebidos com a seguinte delimitação da questão jurídica: "A (im)possibilidade de se deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a despesa com o creditamento de juros sobre capital próprio apurados em exercícios anteriores, nos quais não houve decisão assemblear autorizando esses pagamentos". A Procuradoria-Geral da República concordou com a afetação em parecer assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. DEDUÇÃO DE VALORES REFERENTES A EXERCÍCIOS PASSADOS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ADMISSIBILIDADE. 1 – O recurso preenche os requisitos extrínsecos de admissibilidade: representação regular; tempestividade e preparo dispensado. 2 – Quanto aos requisitos intrínsecos, constata- se o cabimento do recurso, a legitimidade para recorrer, o interesse recursal e a inexistência de fato impeditivo ou extintivo do poder de recorrer. 3 – No tocante ao artigo 1.036, §6º, do NCPC, que cuida de pressuposto específico para afetação de um recurso como representativo da controvérsia, observa-se que a recorrente, nas razões recursais, teceu argumentos que abrangem a tese delimitada pelo Tribunal de origem. 4 – Considerando-se que a questão controvertida não pode ser considerada nova e apresenta alto nível de multiplicidade, a afetação destes autos ao regime dos recursos especiais repetitivos atende aos princípios legais da economia, do devido processo legal, e da segurança jurídica. 5 – Parecer pela admissibilidade do presente recurso especial como representativo da controvérsia. Fl. 1216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 77 No RESP nº 2.161.414/PR, a Fazenda Nacional se opôs à afetação porque o recurso não apresentaria apresenta os argumentos mais completos sobre a matéria. Mas neste e nos demais reconheceu ter identificado 692 processos sobre essa questão tramitando nacionalmente" em favor da afetação. A recorrida no RESP nº 2.161.414/PR e a recorrente no RESP nº 2.162.629/PR discordaram da afetação por haver jurisprudência pacífica da Corte sobre o tema. A recorrida no RESP nº 2.162.248/RS e a recorrente no RESP nº 2.163.735/RS concordaram com a indicação. A recomendação de afetação pela Comissão Gestora de Precedentes e de Ações Coletivas do Superior Tribunal de Justiça considerou: i) o impacto jurídico e econômico da definição quanto ao momento da dedução da despesa com juros sobre capital próprio; ii) a reiteração do aporte da matéria no TRF da 4ª Região, e iii) o enfrentamento do tema no Superior Tribunal de Justiça em julgados da Primeira e da Segunda Turma de 30/09/2024, 15/04/2024, 03/10/2023 e 20/03/2023. A decisão pela afetação traz em destaque, dentre outros aspectos, que há exposição de fundamentação adequada para a exata compreensão da questão de direito submetida ao Tribunal, e em acréscimo: Não se identificam, ademais, julgados relativos à controvérsia oriundos da PRIMEIRA SEÇÃO, o que torna necessário e bastante conveniente o debate perante este d. colegiado visando à uniformização da jurisprudência pelo STJ em caráter vinculante, ainda mais que o Supremo Tribunal Federal vem de afirmar que "a controvérsia relativa a possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio da base de cálculo da CSLL, conforme disciplina do § 10 do art. 9º da Lei nº 9.249/95 tem natureza infraconstitucional" (STF, ARE 1259243 AgR, Relator: DIAS TOFFOLI(Presidente), Tribunal Pleno, julgado em 22-05-2020, DJe-162 DIVULG 26-06-2020 PUBLIC 29-06-2020). Ao final, determinou a adoção das seguintes providências: a) Delimitação da controvérsia: "possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento"; b) suspensão do processamento apenas dos recursos especiais e agravos em recurso especial nos processos pendentes que versem sobre a questão delimitada e em trâmite no território nacional; c) comunicação aos Ministros da Primeira Seção do STJ e aos Presidentes dos Tribunais Regionais Federais, Tribunais de Justiça e à Turma Nacional de Uniformização, com cópia do acórdão de afetação; d) vista ao Ministério Público Federal para manifestação em 15 dias, nos termos do art. 1.038, III, § 1º, do CPC e art. 256-M, “caput”, do RISTJ. Fl. 1217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 78 Providenciada a ciência do Ministério Público Federal e da PGFN, bem como a comunicação sobre a afetação aos demais órgãos julgadores, os autos foram conclusos para o relator Ministro Paulo Sérgio Domingues em 28/05/2025. Como se vê, a discussão advém de mandados de segurança, e em apenas um deles parece ter havido intervenção da PGFN em 1ª instância. De toda a sorte, todas as sentenças denegaram a segurança. Na sequência, todos os casos foram julgados pela 2ª Turma do TRF da 4ª Região, que nega provimento à apelação nos casos julgados em 03/08/2023 e dá provimento aos recursos apreciados em 09/11/2023 e 23/04/2024. Os litígios antecedentes à interposição do RESP nº 2.162.248/RS (em sentença) e dos RESP nº 2.162.629/PR e 2.163.735/RS (em acórdão de apelação) trazem relevantes observações acerca da impossibilidade de alteração da destinação anterior dada aos lucros, mas tratam o tema sob a ótica de registros contábeis e elaboração de balanços patrimoniais, sem adentrar aos dispositivos da Lei nº 6.404/76 que vedam a deliberação do órgão societário acerca de resultados de exercícios anteriores, tema tangenciado pelo Ministro Herman Benjamim no voto vencido do RESP nº 1.955.120/SP, ao citar o art. 121 da Lei, mas ainda assim sem enfrentar os arts. 132 e 192 da Lei nº 6.404/76. De toda a sorte, permanecendo pendente de decisão o tema nº 1.319, reafirma-se aqui que a possibilidade de dedução dos juros sobre capital próprio (JCP) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando apurados em exercício anterior ao da decisão assemblear que autoriza o seu pagamento, não pode ser avaliada, apenas, com base nas disposições da Lei nº 9.249/95, e decorrentes atos normativos e regulamentares, e na compreensão do regime contábil de competência. É essencial que o debate, alcance, também, as disposições da legislação societária que regram a destinação do lucro da sociedade, e evidenciam a impossibilidade de sua destinação posterior a outro título. Aqui, nada se diz acerca do art. 192 que, juntamente com o art. 132 da Lei das S/A, infirmam a tese de que a destinação dos lucros de 2011 a 2013 não impediria sua destinação posterior a outro título, mormente em se tratado de destinação de lucros à qual a lei concede a opção fiscal de converter dividendos em despesa, o que atrai o citado art. 177 da Lei das S/A, bem como a necessária observância do regime de competência. Esclareça-se que, em impugnação, a Contribuinte indicou que respeitou o limite de dedutibilidade dos JCPs em 50% de seu lucro líquido apurado nos exercícios findos em 2011, 2012 e 2013 a partir dos saldos contábeis constantes de suas Demonstrações Financeiras e das DIPJ's referentes aos exercícios findos no período de 2011 a 2013. E, nestes documentos, vê-se que a Contribuinte apurou lucro em todos os anos-calendário, destinando todo o valor para reservas (e-fls. 688, 726 e 765), sem nada manter em Lucros Acumulados. Fl. 1218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 79 Pertinente, ainda, a reprodução da declaração de voto apresentada pelo Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes no precedente nº 9101-006.757 e que aborda, sob outra ótica, a natureza diferenciada dos juros sobre o capital próprio: Minha declaração de voto não visa a expor todo o conjunto de razões pelas quais entendo que os juros sobre o capital próprio (JCP) não podem ser reconhecidos de forma extemporânea. Aqui, meu propósito é o de destacar apenas um ponto. Os JCP possuem o caráter de opção fiscal e, como tal, devem ser exercidos no momento oportuno, qual seja, o do período relativo à taxa e à base de cálculo. As opções fiscais correspondem a regimes de tributação diferentes entre si à disposição do contribuinte. São formas lícitas de planejamento tributário com previsão expressa em lei. Possui essa natureza, por exemplo, para a pessoa jurídica, o regime de tributação do lucro presumido. Para muitos contribuintes do IRPJ e da CSLL, basicamente a lei faculta calcular o lucro como um percentual das receitas no lugar do cotejo entre receitas e despesas. Para as pessoas naturais, encontramos exemplo similar. Na apuração do imposto de renda da pessoa física, há a possibilidade de escolha entre os chamados “formulário completo” e “formulário simplificado”. No primeiro, são abatidos os valores efetivos de deduções, como despesas médicas, as quais devem, uma a uma, ser comprovadas. Já, no segundo, as deduções efetivas são substituídas por um montante de dedução calculado pela aplicação de um percentual sobre a receita tributável do contribuinte e inexiste necessidade de qualquer comprovação. Os (JCP) possuem exatamente a mesma natureza. Não são uma despesa, mas sim um regime opcional de tributação disponível ao contribuinte, que deve avaliar, em cada período de apuração, a conveniência de ser adotado ou não. Por meio dos JCP, troca-se a tributação sobre o lucro da entidade pela tributação na fonte do próprio JCP. Como os JCP são calculados com base nos juros de cada período, sobre o valor do patrimônio líquido também do próprio período, não pode ser reservado para o fim de subtrair a base de cálculo de outros períodos. Nesse passo, contudo, minha posição poderia ser contraditada com o argumento de que os JCP não se enquadrariam no conceito de opção fiscal, pois há diversidade de tributos incidentes. Afinal, os JCP mitigam a tributação do lucro da entidade para se submeter à incidência do imposto de renda na fonte. Essa troca entre o IRPJ e a CSLL pelo IRF, cujo contribuinte é diverso da própria entidade, não poderia ser considerada uma opção fiscal, pois difere dos exemplos que citei acima. Pois bem, não há um único tipo de opção fiscal e muito menos o conceito se restringe a exemplos singelos para o mesmo tributo. Não há dúvidas de que o Simples Nacional corresponde a um exemplo de opção fiscal e, nele, há uma Fl. 1219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 80 multiplicidade de alterações em regras de tributação e não só dos tributos abarcados pelo método simplificado de apuração, no caso, o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ), a contribuição social sobre o lucro (CSLL), o PIS, a Cofins, o imposto sobre produtos industrializados (IPI), a contribuição previdenciária patronal (CPP), o ICMS e o ISSQN. Há, dentre outras alterações de regime, a previsão de isenção de contribuições instituídas pela União, inclusive daquelas destinadas a outras entidades, como as contribuições aos serviços sociais autônomos (SESI, SENAI, SENAC, etc) e até a sindical patronal (conforme ADI 4033). Ora, se essa profunda alteração na forma de tributar pequenas empresas é considerada uma opção fiscal e, uma vez exercida, a empresa de menor porte a ela se vincula e deve se submeter a todas as suas consequências jurídicas, por maiores razões a apuração dos JCP também corresponde a uma opção fiscal e, como tal, uma vez exercida ou não exercida, no momento a que a lei faculta esse exercício, vincula o contribuinte. Se os JCP são calculados com base numa taxa de juros de um determinado ano aplicada sobre o valor do patrimônio líquido desse mesmo ano, por qual razão os JCP poderiam ser apropriados para reduzir a tributação de anos distintos? Se eles não foram deduzidos no período de apuração do seu percentual e da sua base de cálculo, é porque a pessoa jurídica assim escolheu ao considerar que a tributação pelo IRF seria maior que a incidente sobre o lucro da entidade. Os JCP, reiteramos, não possem a natureza de despesa. Não seguem o regime de juros devidos pelo uso de capital de terceiros, pois não são despesa e, portanto, diferentemente das despesas que podem ser apropriadas em períodos diversos, submetendo-se apenas às consequências jurídicas para o erro na aplicação do regime de competência, os JCP só podem ser adotados no período a que correspondem em razão da sua natureza jurídica de opção fiscal. Por essa razão e pelas demais adotadas pelo voto condutor, meu voto é pelo provimento do recurso da Fazenda Nacional. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa Fl. 1220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 81 O paradigma nº 101-96.751 foi admitido para caracterização da divergência aqui apresentada pela Contribuinte em vários precedentes deste Colegiado – Acórdãos nº 9101- 005.757, 9101-005.815, 9101-006.180, 9101-006.267, 9101-006.358 e 9101-007.069 -, e o exame de admissibilidade, nestes autos, compreendeu que: Há identidade jurídica e similitude fática entre os três julgados confrontados. Isso porque em todos os casos. os respectivos colegiados foram instados a se pronunciar sobre a interpretação e o alcance do art. 9º da Lei nº 9.249/1995, a fim de se saber se existe ou não um limite temporal para proceder com a deliberação de distribuição de Juros sobre Capital Próprio de períodos pretéritos já encerrados e considera-los dedutíveis em períodos posteriores. No presente caso, não tendo havido deliberação quanto à distribuição de JCPs nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013, pretendeu-se deduzir despesas de JCPs referente aos respectivos anos-calendário a ser incorrida pela contribuinte quando da deliberação em 18/12/2014. [...] De outra banda, em sentido diverso, os dois paradigmas adotam entendimento menos restritivo no sentido de que não existiria, na legislação vigente, qualquer vedação relacionada à limitação temporal, e que assim a deliberação em assembleia para o seu pagamento e dedução fiscal poderia se dar a qualquer tempo abarcando períodos anteriores, mas desde que se prove “ano ao ano, ter esse sido passível de distribuição” (1º paradigma) e que sejam respeitados os “critérios e limites previsto em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito” (1º paradigma), bem assim “contábeis (obtenção de lucros), societários (contratual ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo)” (2º paradigma). Todavia, a I. Relatora bem alerta que tal paradigma não teve em conta a glosa de juros sobre o capital próprio deduzidos como despesa nos períodos lá fiscalizados, mas sim exclusões do lucro tributável em face de juros sobre o capital próprio provisionados em anos anteriores e adicionados ao lucro tributável daqueles períodos para posterior exclusão quando decidida a distribuição aos sócios. O relatório do paradigma é expresso no sentido de que a exigência decorre de glosas de exclusões promovidas em 2001, pertinentes aos juros sobre o capital próprio originados nos anos-calendário 1996 a 1999. Os argumentos da decisão de 1ª instância lá proferida não contemplaram esta peculiaridade, e um dos argumentos de defesa assim sintetizado a partir do relatório do recurso voluntário indica que o caso analisado no paradigma guardaria outro aspecto diferenciado na matéria em questão: Dessa forma, esclarece que caso a aplicação da TJLP sobre o lucro líquido resulte em montante de JCP superior ao limite de 50% dos lucros do próprio exercício ou dos lucros acumulados e reservas, a pessoa jurídica não poderá deduzir o excesso de JCP nesse mesmo período-base. Todavia, uma vez apurados lucros em montante suficiente, o excesso apurado no passado passará a ser dedutível. Fl. 1221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 82 Aparentemente, o sujeito passivo havia provisionado os juros sobre o capital próprio que não foram passíveis de distribuição por extrapolarem o limite de lucros do próprio exercício ou acumulados, razão pela qual os adicionou ao lucro tributável do período e manteve esta parcela em LALUR para as exclusões promovidas no período lá fiscalizado, quando restaurados os estoques de lucros para distribuição. O voto condutor do paradigma também principia com esta referência: Após demonstrar em sua impugnação que as sobras de JCP que deram origem ao referido montante de R$ 589.147.634,71, remontarem efetivamente a excedente de JCP dos períodos-base de 1996 a 1999, alega que a lei não fixa qualquer limite temporal para o pagamento dos JCP calculados em função do decurso do tempo de permanência dos recursos com a pessoa jurídica, determinando tão-somente que ele pressupõe a existência de lucros correntes ou acumulados. No mais, os excertos trazidos pela I. Relatora bem evidenciam que as glosas analisadas no paradigma recaem sobre valores que foram lançados como despesa no ano em que calculados sobre o montante de Patrimônio Líquido passado, mas adicionados à época, para posterior exclusão no período autuado. O caso tratado no paradigma, portanto, tem em conta juros sobre o capital próprio apurado em períodos pretéritos, e não juros calculados com base em Patrimônio Líquido de períodos pretéritos. Ao calcular e deduzir tais valores como despesa para provisionamento passado, reduzindo o lucro contábil dos períodos pretéritos, o sujeito passivo não incorre na situação que o recorrido traz como óbice aos valores apropriados pela Contribuinte: não tendo a recorrente apurado e previsto o creditamento/pagamento de JCP em 2011, significa que, naquele período temporal, este valor não foi segregado do resultado (lembre-se que os JCP participam, redutoramente, da apuração do lucro no exercício), de forma que passou – indissociavelmente – a compor o Patrimônio Líquido da companhia, sob a rubrica de Lucros Acumulados. Já o segundo paradigma adota as razões de decidir que conduziram o Acórdão nº 9101-005.757, primeiro editado neste Colegiado em favor da tese defendida pela Contribuinte, em razão da alteração promovida pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020 na definição dos resultados de julgamento no âmbito de créditos tributários analisados por este Conselho. E, como bem demonstra a I. Relatora, não traz qualquer elemento distintivo no tema invocado pela Contribuinte. Vale destacar a seguinte transcrição dos fundamentos do acórdão recorrido, reformado no paradigma nº 9202-010.471: Por outro lado, ao deixar de apropriar as referidas despesas com Juros sobre Capital Próprio no período de sua competência, a Interessada majorou o lucro real do ano-calendário de 2012, precisamente, em R$ 70.200.000,00. Por conta disso, acabou apurando IRPJ e CSLL a maior, conforme se verifica pelo exame das Fichas 12-B e 17 da DIPJ/2013 (cópia anexada ao processo): [...] Fl. 1222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.398 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720218/2019-50 83 É o que se extrai da ementa do Acórdão nº 1101-000.904, de 12/06/2013, no qual a 1ª Turma da 1ª Câmara do CARF negou, por unanimidade, a dedutibilidade de JCP em situação similar, verbis: [...] Logo, uma vez não prevista a distribuição de Juros sobre o Capital Próprio na ata da Assembléia que delibere acerca das demonstrações financeiras e destinação de lucros do exercício, inexiste de fato e de direito a despesa correspondente ao período-base. (destacou-se) Como antes mencionado, o paradigma nº 9202-010.471 adota as razões do Acórdão nº 9101-005.757 e, neste, o relator vencido, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, adota as razões de decidir expressas por esta Conselheira no Acórdão nº 1101-000.904, invocado como fundamento do acórdão recorrido reformado pelo paradigma. Por tais razões, esta Conselheira concorda com os fundamentos e conclusões da I. Relatora, para CONHECER do recurso especial da Contribuinte com base, apenas, no paradigma nº 9202-010.471. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 1223DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido I – ADMISSIBILIDADE II – MÉRITO III – CONCLUSÕES Voto Vencedor Declaração de Voto

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11033363 #
Numero do processo: 10166.727332/2013-29
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Sep 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005 DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado, para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Numero da decisão: 1101-001.770
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator para retornar o processo à Receita Federal do Brasil, a fim de que reaprecie o pedido formulado pelo contribuinte, levando em consideração os documentos juntados aos autos, podendo intimar a parte a apresentar documentos adicionais, devendo ser emitida decisão complementar contra a qual caberá eventual manifestação de inconformidade do interessado, retomando-se o rito processual. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Nome do relator: JEFERSON TEODOROVICZ
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NECESSIDADE DE PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado, para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator para retornar o processo à Receita Federal do Brasil, a fim de que reaprecie o pedido formulado pelo contribuinte, levando em consideração os documentos juntados aos autos, podendo intimar a parte a apresentar documentos adicionais, devendo ser emitida decisão complementar contra a qual caberá eventual manifestação de inconformidade do interessado, retomando-se o rito processual. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (efls. 227/236) manejado pelo recorrente contra Acórdão de Manifestação de Inconformidade, efls.214/221, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade (efls. 197/204) apresentada contra Despacho Decisório (efls.185/192) que não homologou os a compensação (PER/DCOMP 20106.35613.181209.1.3.04- 7370) fundada em créditos de pagamento indevido ou a maior relativo a DARF recolhido, sobre o qual o recorrente sustenta que teria direito a crédito. Para síntese dos fatos, reproduzo em parte o relatório do Acórdão recorrido: Trata-se de manifestação de inconformidade (f. 197) interposta em 12/12/2013 (f. 197) contra o Despacho Decisório (f. 185), emitido em 02/09/2013, cuja ciência ocorreu em 12/11/2013 (f. 195) e por meio do qual a autoridade administrativa não homologou o PER/DCOMP 20106.35613.181209.1.3.04-7370 por Pagamento Indevido ou a Maior, relativo ao DARF, cujas características abaixo se reproduz: O crédito pleiteado se encontra abaixo indicado: A motivação para a não homologação foi (f. 190): 1. a não apresentação de documentação comprobatória dos beneficiários das retenções e 2. a falta de Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 3 apresentação de livros revestidos das formalidades legais, o que levou à conclusão de que falta atributos de liquidez e certeza ao pedido de restituição: DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE Inconformada, a Contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade em que: 1. Reafirma seu direito ao crédito; 2. refuta a exigência de livro diário registrado na Junta Comercial e 3. traz esclarecimentos adicionais sobre as provas apresentadas e 4. Requer a realização de diligência. 1.Reafirma a origem do suposto recolhimento indevido: 2.Refuta a exigência de livro diário registrado na Junta Comercial: 3. Traz esclarecimento adicional sobre as informações prestadas nas provas: Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 4 4.Solicita realização de diligência: É o relatório. Nada obstante, o Acórdão recorrido, efls.214/221, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, por considerar inexistência do direito creditório alegado, em face de não comprovação da existência de crédito tributário decorrente de pagamento indevido ou a maior mediante DARF, conforme ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Data do fato gerador: 11/02/2005 DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da existência do crédito declarado, para possibilitar a aferição de sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Devidamente cientificado (14/11/2019) da decisão, o recorrente interpôs recurso voluntário (16/12/2019), efls. 227/236, onde repisa e reforça os argumentos já apresentados em sede de manifestação de inconformidade, especialmente no tocante à comprovação do recolhimento a maior apto a fundamentar o direito creditório pleiteado, e requerendo: Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 5 Ora os valores declarados em DCTF e DIRF, código 5982, correspondem ao IRRF retido de TODOS Rendimentos Decorrentes de Decisões da Justiça Federal pagos pela CAIXA, instituição que atua em todo território nacional. portanto não é razoável utilizar tal batimento para negar o direito creditório devidamente demonstrado na situação aqui tratada. Ora, pelo princípio da verdade material deve-se apurar rigorosamente a realidade dos negócios jurídicos realizados pela pessoa fiscalizada e sua subsunção à lei, não se resumindo a critérios meramente formais ou a presunções. Ao tratar de presunção NEDER e LÓPEZ assim lecionam:1 No processo administrativo fiscal federal vige o sistema de persuasão racional ou de livre convencimento motivado, o qual dá ao fiscal e ao julgador liberdade de valoração das provas, porém, apenas podendo decidir com fulcro naquelas existentes no processo, pois, diante, de tal teoria, o que não está nos autos não está no mundo. No presente caso a autoridade julgadora se utilizou de elementos desvinculados das situações fáticas que geraram o direito creditório pleiteado pela CAIXA_ para julgar pela improcedência da manifestação de inconformidade apresentada. No mais, para registros necessários, é relevante destacar que, neste ponto, está- se a falar de escrituração mantida pela CAIXA ECONOMICA FEDERAL, que, inclusive, na qualidade de relevante instituição financeira de atuação nacional que é, mantém rígidos controles de sua contabilização, não podendo, assim, de forma alguma, ser simplesmente desconsiderado o seu direito, da forma como então aqui efetivado pelo agentes da fiscalização fazendária e pela turma julgadora de primeira instancia. Diante dessas circunstâncias, o presente Recurso Voluntário é então aqui regularmente interposto, pretendendo o reconhecimento da inval idade das premissas adotadas nas respectivas decisões proferidas, tanto no Despacho Decisório quando no Acórdão ora recorrido, devendo assim serem então devidamente avaliadas as informações apresentadas pela contribuinte, buscando- se a comprovação da regularidade dos seus procedimentos, e, a partir daí, a completa e total negativa de homologação da compensação encetada. Conclusão Em face de todas essas considerações, tendo em vista a plena possibilidade de identificação e quantificação do crédito reclamado a partir dos instrumentos auxiliares devidamente apresentados nos presentes autos, é a presente para requerer o completa e total reconhecimento de validade da compensação efetivamente declarada, verificando-se, nos registros apresentados, a perfeita regularidade dos procedimentos correspondentes, e, nessas circunstâncias, regularmente extinto o credito tributário correspondente, sendo essa, com toda a certeza, a forma que mais e melhor se coaduna com o Direito e com a JUSTIÇA!!! Após, os autos foram encaminhados para o CARF para apreciação e julgamento. É o relatório. Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 6 VOTO Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator. O recurso voluntário foi interposto em 16/12/2019. A ciência do acórdão recorrido ocorreu em 14/11/2019, conforme consta nos autos. O prazo legal para interposição de recurso voluntário é de 30 dias, nos termos do art. 33 do Decreto n.º 70.235/72. Sendo assim, o termo final para protocolo seria 16/12/2019. Conforme a data registrada no recurso (efls. 227/236), o protocolo ocorreu exatamente no último dia do prazo legal. Portanto, considero o recurso tempestivo e tomo conhecimento. Passo à análise do mérito. Como visto, o recurso versa sobre a não homologação da compensação informada no PER/DCOMP n.º 20106.35613.181209.1.3.04-7370, na qual a recorrente pleiteou compensação com base em pagamento indevido ou a maior de IRRF, supostamente ocorrido em fevereiro de 2005. Nesse aspecto, a fiscalização fundamentou a não homologação em dois pontos principais: a) Ausência de comprovação dos beneficiários das retenções; b) Falta de apresentação de livros contábeis com formalidades legais (autenticados), comprometendo a certeza e liquidez do crédito. A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente, sob os mesmos fundamentos, sendo rejeitada a alegação de que os controles contábeis da instituição e os documentos apresentados seriam suficientes. A controvérsia resultou do indeferimento pedido pleiteado no PER/DCOMP 20106.35613.181209.1.3.04-7370. Constata-se que não assiste razão à Interessada. Em primeiro lugar, de plano se constata que os razonetes da subconta 4.5.2.40.20.21-7 - IRRF Retido a transferir - SINAT, principal elemento de prova juntado às fls. 16/24 e 27/35, não contém informação sobre a contrapartida dos lançamentos, sendo insuficiente para se comprovar o estorno dos lançamentos. Como sabemos pela Teoria Contábil, todo lançamento é efetuado em um par de contas: a débito de uma conta e a crédito de outra, porém, nos razonetes juntados não consta a contrapartida dos lançamentos, impossibilitando confirmar se são efetivamente lançamentos de estorno. Para se confirmar se os lançamentos são realmente estornos um do outro, seria preciso o razão por contrapartida dos dois lançamentos ou seus registros no livro Diário. Este fato por si só impede a comprovação do alegado pela Contribuinte. Adicionalmente, outro elemento que auxiliaria na formação de convicção seria uma memória de cálculo de como foi composto o valor de R$ 1.873.752,04 (DARF de f.15), que se pretende restituir em parte. Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 7 Demonstrando, assim, de que forma o valor que se quer restituir (R$ 324.652,70 - demonstrado na planilha de f. 14), faz parte ou está contido no valor total do DARF. Além disso, parte dos documentos comprobatórios se encontra ilegível, quais sejam, os campos escuros dos documentos de fls. 41 e 43. Ressalte-se que as mensagens de e-mail juntadas às fls. 37/40 e 44 contém abreviaturas utilizadas pelos funcionários da Contribuinte e mereceriam notas de esclarecimento para que pudessem ser aproveitadas como elementos de prova. Verifica-se também que na DCTF dos períodos de apuração de janeiro e fevereiro de 2005, constam débitos de código 5928 nos valores totais de R$ 5.458.063,02 e R$ 5.424.572,89, o que totaliza R$ 10.882.635,91. No sistema DIRF, para os mesmos códigos e períodos de apuração, encontram-se os valores de R$ 4.856.963,86 e R$ 6.340.511,89, que totaliza R$ 11.197.475,75. (Vide Anexo I). Assim, constata-se que há uma soma maior na DIRF em relação à soma da DCTF (11,2 milhões x 10,9 milhões), como se trata de IRRF, caso o valor na DIRF resultasse em soma menor, isto seria um elemento a favor da restituição à Contribuinte, pois seria um indício de que o valor a restituir não teria sido aproveitado pelo contribuinte que efetivamente suportou a retenção. No caso, como pode ocorrer alguma diferença nos períodos de apuração de mudança de mês-calendário (trata-se neste caso de recolhimentos da 1a. semana de fevereiro), efetuei a soma dos valores dos meses de janeiro e fevereiro já que no próprio mês de fevereiro, considerado isoladamente, a diferença era ainda maior. A Contribuinte alega também que novos documentos não foram admitidos pelos agentes da fiscalização (f. 201 e 203 - últimos parágrafos) "a destempo", porém, nenhum documento foi entregue junto com a Manifestação. Por fim, a Contribuinte alega que a Fiscalização "sequer" realizou uma diligência em seu estabelecimento para confirmar suas alegações, porém, conforme distribuição legal do ônus da prova, quem pleiteia pedido de restituição é que necessita provar suas alegações, logo o Fisco não tem o dever de se dirigir ao estabelecimento da Contribuinte, pois não lhe cabe reunir provas da liquidez e certeza dos valores que a Interessada é que pretende restituir. Já no Recurso Voluntário, o recorrente refuta a necessidade de livro diário autenticado como condição absoluta para comprovação do crédito. Da mesma forma, alega que seus controles internos são rígidos e que as informações apresentadas (registros contábeis e planilhas) permitem identificar a origem e a duplicidade do recolhimento. Assim, junta razão e documento adicional tendente a demonstrar, pelo menos em parte, o alegado (efls.:237/241): Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 8 A soma das retenções ocorridas na unidade 2370 na data de 03/02/2005 totaliza 227.839,82, valor composto, em quase sua totalidade, pela retenção de 221.500,00 (acima grifada). Assim, demonstramos, por meio das telas sistêmicas abaixo, que tal retenção compôs o valor do DARF de R$ 1.873.752,04 (f.15): Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 9 A soma das retenções ocorridas na unidade 3922 na data de 04/02/2005 totaliza 100.638,10, valor composto, em quase sua totalidade, pela retenção de 100.000,00 (acima grifada). Assim, demonstramos, por meio das telas sistêmicas abaixo, que tal retenção compôs o valor do DARF de R$ 1.873.752,04 (f.15): Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 10 Reitera também o princípio da verdade material, pleiteando que a análise vá além de critérios formais e requer o reconhecimento da compensação declarada. Nessa linha, como visto acima, com o recurso voluntário e a documentação complementar recentemente apresentada, a contribuinte: a) Juntou parte dos registros do razão contábil, vinculando expressamente os lançamentos ao DARF objeto da compensação; b) buscou demonstrar, por meio de telas do sistema interno, a correspondência entre os valores de IRRF (inclusive os R$ 221.500,00) e a composição do pagamento realizado em fevereiro/2005; c) Reforçou, ainda, que a escrituração contábil reflete corretamente a operação, incluindo o estorno Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 11 de duplicidade e ausência de repasse a terceiros, sustentando que o valor é de titularidade da própria CAIXA. Observo que é de praxe reconhecer a possibilidade de se suprir formalidades contábeis por outros meios de prova, desde que fiquem demonstradas a origem, liquidez e certeza do crédito, especialmente à luz do princípio da verdade material (art. 2º, parágrafo único, da Lei n.º 9.784/1999). Nesse aspecto, com base nos documentos analisados, a comprovação de crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior exige documentação idônea, especialmente nos casos em que se trata de IRRF, um tributo retido de terceiros. Contudo, a exigência de livros contábeis autenticados não é um fim em si mesmo, mas um meio de assegurar a veracidade da escrituração e a identificação dos beneficiários dos rendimentos, o que é crucial quando se trata de IRRF. Observe-se que não se trata de exigir DIRFs, mas, conforme a própria Súmula 143, é possível a apresentação de outros documentos que auxiliem na comprovação do crédito tributário: Súmula CARF 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Acórdãos Precedentes: 9101-003.437, 9101-002.876, 9101-002.684, 9202-006.006, 1101-001.236, 1201- 001.889, 1301-002.212 e 1302-002.076. Nesse contexto, entendo que os documentos agora incluídos em etapa recursal têm potencial de elucidar as dúvidas remanescentes quanto à validade do crédito e à sua vinculação com o recolhimento indevido. Entretanto, é necessária a reanálise pela autoridade de origem, que dispõe dos meios operacionais para confrontar os dados internos e verificar a adequação da compensação. Conclusão Diante do exposto, conheço do Recurso e, no mérito, dou PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para que se retorne o processo à Receita Federal do Brasil, a fim de que reaprecie o pedido formulado pelo contribuinte, levando em consideração os documentos juntados aos autos, podendo intimar a parte a apresentar documentos adicionais, devendo ser emitida decisão complementar contra a qual caberá eventual manifestação de inconformidade do interessado, retomando-se o rito processual. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.770 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.727332/2013-29 12 Fl. 261DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11028125 #
Numero do processo: 16682.721063/2022-25
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2017 MULTA REGULAMENTAR O destino da multa regulamentar está intimamente ligado ao dos processos que guardam os PER/DComps. Assim, se as Dcomps foram homologadas, ainda que tacitamente, o crédito tributário lançado deve ser extinto. MULTA. COMPENSAÇÃO NÃO-HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA. Conforme precedente vinculante do STF, é inconstitucional a multa de 50% sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, devendo ser cancelado o seu lançamento.
Numero da decisão: 3201-012.518
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício. Assinado Digitalmente MARCELO ENK DE AGUIAR – Relator Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk Aguiar, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Nome do relator: MARCELO ENK DE AGUIAR
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2017 MULTA REGULAMENTAR O destino da multa regulamentar está intimamente ligado ao dos processos que guardam os PER/DComps. Assim, se as Dcomps foram homologadas, ainda que tacitamente, o crédito tributário lançado deve ser extinto. MULTA. COMPENSAÇÃO NÃO-HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA. Conforme precedente vinculante do STF, é inconstitucional a multa de 50% sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, devendo ser cancelado o seu lançamento. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício. Assinado Digitalmente MARCELO ENK DE AGUIAR – Relator Assinado Digitalmente HÉLCIO LAFETÁ REIS – Presidente Fl. 175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.518 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721063/2022-25 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Enk Aguiar, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso de ofício de decisão da DRJ06 que julgou procedente a impugnação apresentada, exonerando o crédito tributário. Abaixo segue o relatório da decisão de origem que bem retrata a questão em análise: Contra o interessado foi lavrado auto de infração de Multa Regulamentar no valor total de R$ 31.509.809,18, em função de não homologação de compensações declaradas nas DComps nº 15403.94885.200617.1.7.19-0040, 22490.52393.200617.1.7.19-7055, 06965.98213.200617.1.7.19-0443, 33855.05634.200617.1.7.19-4000, 00403.84724.200617.1.7.19-0279, 10098.57533.200617.1.7.19-1597, 26134.87313.200617.1.7.19-5162, 36832.20835.200617.1.7.19-5033, 26107.33372.200617.1.7.19-9172, 27695.69971.200617.1.7.19-0052, 40187.36379.200617.1.7.19-0601, 17628.26959.200617.1.7.19-0778, 25557.35744.250717.1.7.19-2509, 00979.35471.200617.1.7.19-5341, 41720.96638.200617.1.7.19-6799, 17670.09260.200617.1.7.19-1115, 03580.64145.200617.1.7.19-2534, 14333.99626.200617.1.7.19-8671, 11519.12120.200617.1.7.19-8158, 04795.82495.200617.1.7.19-9862, 31917.88993.200617.1.7.19-3399, 35457.69637.200617.1.7.19-4956, 26802.89358.220617.1.3.19-3202, 24225.66136.290617.1.3.19-3154, 07504.05182.300617.1.3.19-0052, 35184.52588.030717.1.3.19-1595, 41988.68816.030717.1.3.19-4190, 19284.72481.100717.1.3.19-7061, 04792.05148.120717.1.3.19-7175, 23116.22330.140717.1.3.19-8200, 38955.34479.140717.1.3.19-2590, 09712.33116.210717.1.3.19-0425, 01499.61542.250717.1.7.19-4143 e 22805.70601.270717.1.3.19-3002. A empresa apresenta impugnação, na qual alega, em síntese: I – TEMPESTIVIDADE II – SÍNTESE DOS FATOS III – DIREITO –OS MOTIVOS QUE ENSEJAM O AFASTAMENTO DA MULTA PREVISTA NO PARÁGRAFO 17, DO ARTIGO 74, DA LEI Nº 9.430/96 III.1 – VIOLAÇÃO AO DIREITO DE PETIÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE JÁ RECONHECIDA PELO PODER JUDICIÁRIO EM DIVERSOS PRECEDENTES III.2 –VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE Fl. 176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.518 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721063/2022-25 3 III.3 – SANÇÃO POLÍTICA DECORRENTE DA APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO PARÁGRAFO 17, DO ARTIGO 74, DA LEI Nº 9.430/96 IV – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ENQUANTO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO O PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CRÉDITO – ART. 74, §18 DA LEI Nº 9.430/96 V – SOBRESTAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO ENQUANTO NÃO JULGADO EM DEFINITIVO A ADI Nº 4905 E O RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 796.939/RS – PORTARIA CONJUNTA RFB/PGFN Nº 1, DE 12 DE FEVEREIRO DE 2014 VI –PEDIDOS É o breve relatório. A decisão da DRJ 06 resultou na seguinte ementa e acórdão: Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2017 MULTA REGULAMENTAR O destino da multa regulamentar está intimamente ligado ao dos processos que guardam os PER/DComps. Assim, se as Dcomps foram homologadas, ainda que tacitamente, o crédito tributário lançado deve ser extinto. Impugnação Procedente Crédito Tributário Exonerado Acordam os membros da 17ª TURMA/DRJ06 de Julgamento, por unanimidade de votos, JULGAR PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO e extinguir o crédito tributário lançado. Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de1997, e Portaria MF nº 3, de 3 de janeiro de 2008, por força de recurso necessário. A exoneração do crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o julgamento em segunda instância. À Delegacia da Receita Federal que jurisdiciona o domicílio da contribuinte, para dar ciência deste Acórdão à interessada, com a ressalva do direito de interpor Recurso Voluntário, no prazo máximo de 30 (trinta) dias, conforme facultado pela legislação aplicável e demais providências de sua alçada. A decisão considerou que a manifestação de inconformidade apresentada no processo administrativo nº 16682.720976/2019-29, do qual se originou a multa, foi julgada e considerada procedente, e, por decorrência, deveria ser exonerada a multa que decorre da não homologação. Fl. 177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.518 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721063/2022-25 4 Cientificada, a empresa apresentou petição solicitando o imediato encaminhamento ao Carf para apreciação do recurso de ofício. Indica ainda que o recurso deve ser desprovido em função da homologação das Dcomps, ao que cita, em adendo, decisão do STF no tema de repercussão geral 736. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, relator. A DRJ06 excluiu a multa isolada lançada. Interpôs recurso de ofício. O recurso de ofício em questão, hoje, está fundado no art. 34, I, do Decreto nº 70.235/1972 (PAF), art. 70 do Decreto nº 7.574/2011 e Portaria MF nº 02, de 2023. A Portaria MF nº 2, de 17 de janeiro de 2023, regula o valor de alçada para recurso. O texto da Portaria vigente é: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. Art. 2º Fica revogada a Portaria MF nº 63, de 9 de fevereiro de 2017. Art. 3º Esta Portaria entrará em vigor em 1º de fevereiro de 2023. O valor da multa exonerado é de R$ R$ 31.509.809,18. Portanto, o valor supera os R$ 15 milhões previstos, de modo que está conforme a previsão para a interposição de recurso de ofício. A multa foi lançada em função da compensação não homologada. A decisão da DRJ exonerou a multa em função da não homologação da compensação ter sido revertida no julgamento da manifestação de inconformidade, que assim decidiu: “Acordam os membros da 17ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, por não reconhecer direito creditório adicional e por reconhecer a homologação tácita das DComps nº 15403.94885.200617.1.7.19-0040, 22490.52393.200617.1.7.19-7055, 06965.98213.200617.1.7.19-0443, 33855.05634.200617.1.7.19-4000, 00403.84724.200617.1.7.19-0279, 10098.57533.200617.1.7.19-1597, 26134.87313.200617.1.7.19-5162, 36832.20835.200617.1.7.19-5033, 26107.33372.200617.1.7.19-9172, Fl. 178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.518 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.721063/2022-25 5 27695.69971.200617.1.7.19-0052, 40187.36379.200617.1.7.19-0601, 17628.26959.200617.1.7.19-0778, 25557.35744.250717.1.7.19-2509, 00979.35471.200617.1.7.19-5341, 41720.96638.200617.1.7.19-6799, 17670.09260.200617.1.7.19-1115, 03580.64145.200617.1.7.19-2534, 14333.99626.200617.1.7.19-8671, 11519.12120.200617.1.7.19-8158, 04795.82495.200617.1.7.19-9862, 31917.88993.200617.1.7.19-3399, 35457.69637.200617.1.7.19-4956, 26802.89358.220617.1.3.19-3202, 24225.66136.290617.1.3.19-3154, 07504.05182.300617.1.3.19-0052, 35184.52588.030717.1.3.19-1595, 41988.68816.030717.1.3.19-4190, 19284.72481.100717.1.3.19-7061, 04792.05148.120717.1.3.19-7175, 23116.22330.140717.1.3.19-8200, 38955.34479.140717.1.3.19-2590, 09712.33116.210717.1.3.19-0425, 01499.61542.250717.1.7.19-4143 e 22805.70601.270717.1.3.19-3002, sendo que o crédito usado nessas Dcomps deve ser deduzido daquele reconhecido no PER nº 35328.86145.200617.1.5.19- 0327" Dessa forma, em sendo decorrente da situação reformada, correta a exoneração. De todo o modo, cumpre acrescentar que a multa em si não mais se sustenta. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 796.939 (julgamento do Tema nº 736) sob a sistemática da Repercussão Geral, em 17 de março de 2023, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade da exigência da multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária. Nos termos dos arts. 98 e 99 do Anexo do Regimento Interno do CARF (Portaria MF 1634/2023), o entendimento do Supremo Tribunal Federal é de observância obrigatória pelo CARF. Sendo assim, entende-se que ante o julgamento do Tema nº 736, em sede de repercussão geral pelo STF, de igual sorte, a recorrente deve ser exonerada do pagamento da multa isolada lançada nesses autos. Conclusão Pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso de ofício. (documento assinado digitalmente) Marcelo Enk de Aguiar Fl. 179DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10469.721625/2010-45
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Sep 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2000 IRRF. LUCRO PRESUMIDO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. COMPENSAÇÃO COM IMPOSTO A PAGAR DE PERÍODOS SUBSEQÜENTES. O imposto de renda retido na fonte pode ser deduzido do devido no encerramento de cada período de apuração, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, somente se admitindo que possa ser utilizado em períodos de apuração subseqüentes se sobejar daquele montante devido. IRRF. SALDO NEGATIVO DO IRPJ. O imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos declarados somente poderá ser restituído/compensado na declaração da pessoa jurídica na forma de saldo negativo do IRPJ, não havendo previsão legal para a restituição direta do IRRF.
Numero da decisão: 1002-003.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó – Relatora Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Andrea Viana Arrais Egypto e Ailton Neves da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARIA ANGELICA ECHER FERREIRA FEIJO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó – Relatora Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Andrea Viana Arrais Egypto e Ailton Neves da Silva (Presidente).

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2000 IRRF. LUCRO PRESUMIDO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. COMPENSAÇÃO COM IMPOSTO A PAGAR DE PERÍODOS SUBSEQÜENTES. O imposto de renda retido na fonte pode ser deduzido do devido no encerramento de cada período de apuração, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, somente se admitindo que possa ser utilizado em períodos de apuração subseqüentes se sobejar daquele montante devido. IRRF. SALDO NEGATIVO DO IRPJ. O imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos declarados somente poderá ser restituído/compensado na declaração da pessoa jurídica na forma de saldo negativo do IRPJ, não havendo previsão legal para a restituição direta do IRRF. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó – Relatora Assinado Digitalmente Fl. 147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.823 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.721625/2010-45 2 Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Andrea Viana Arrais Egypto e Ailton Neves da Silva (Presidente). RELATÓRIO Cuida-se de recurso voluntário (e-fls. 130-135) interposto por Alesat Combustíveis S.A. contra o Acórdão nº 16-85.983, proferido pela 3ª Turma da DRJ/São Paulo em 22/02/2019 (e- fls. 115-123), que julgou improcedente a manifestação de inconformidade e não reconheceu o direito creditório informado em Declaração de Compensação (PER/DCOMP) nº 16896.56344.141005.1.3.02-3299, fundada em saldo negativo de IRPJ apurado em 31/12/2002 (4º trimestre/2002) no valor de R$ 9.319,37. O crédito foi utilizado para compensar Cofins (código 6840) de 09/2005, no montante de R$ 14.034,97. Segundo registrado no despacho decisório recorrido, o alegado saldo negativo não se originou na Alesat, mas sim na Metminas Participações e Empreendimentos Ltda. (CNPJ 01.513.698/0001-01), tendo sido vertido ao ativo da Alesat em razão de cisão parcial ocorrida em 30/03/2005. Constam nos autos o Laudo de Avaliação e o Protocolo e Justificação de Cisão Parcial Seguida de Incorporação, nos quais se evidencia a versão de R$ 700.000,00 correspondente à conta “Créditos do IRPJ – Impostos a Recuperar” (Ativo Circulante), com emissão de 700.000 ações na incorporadora em favor dos sócios da cindida. Do exame da DIPJ/2003 (AC/2002) de Metminas, a DRJ consignou que a empresa optou pelo lucro presumido em 2002; que o IRPJ apurado no encerramento do 4º trimestre foi de R$ 13.174,15, do qual R$ 9.319,33 foram informados como IRRF dedutível, resultando em imposto a pagar de R$ 3.854,82. Consulta a sistemas (SIEF/DIRF) e planilhas consolidadas demonstrou que, no 4º trimestre/2002, a empresa auferiu R$ 46.597,51 de rendimentos sujeitos a IRRF total de R$ 9.319,37 (diferença meramente centesimal em relação ao valor declarado na DIPJ). A DRJ, com base nesses elementos, não homologou o PER/DCOMP. No julgamento de primeira instância, a DRJ conheceu da manifestação e, no mérito, concluiu que não restou comprovado o alegado pagamento de R$ 13.174,15 “antes da dedução”, pois não foi localizado qualquer DARF correspondente ao 4º trimestre/2002 em nome da sucedida Metminas; a DCTF ativa para o período (transmitida em 04/11/2003) indicou extinção do débito por “Outras compensações e deduções”, não por “Pagamento com DARF”. Assentou, ademais, que, no lucro presumido, o IRRF é antecipação a ser deduzida do IR devido no próprio período de apuração, somente se admitindo uso em períodos subsequentes na hipótese de sobra (o que não ocorreu no caso, pois o IRRF – R$ 9.319,33/9.319,37 – foi inferior ao IR devido – R$ 13.174,15). Fl. 148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.823 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.721625/2010-45 3 Registrou, ainda, que não há restituição “direta” de IRRF: eventual direito somente se manifesta na forma de saldo negativo de IRPJ, o que pressupõe excedente de antecipações sobre o imposto devido — quadro inexistente nos autos. Com base nisso, manteve o indeferimento e julgou improcedente a manifestação. Em suas razões recursais (e-fls. 130-135), a recorrente afirma ter havido pagamento em duplicidade no 4º tri/2002: pagou R$ 13.174,15 integral no DARF sem deduzir o IRRF (~R$ 9.319) já retido, gerando pagamento a maior. Por isso, apropriou esse valor como saldo negativo transportado e pede a homologação da compensação, sustentando que eventual erro na qualificação do crédito (saldo negativo vs. pagamento indevido) é mero formalismo, invocando verdade material e boa-fé. O processo foi a mim distribuído e incluído na pauta de julgamento. É o relatório. VOTO Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Relatora I – Admissibilidade O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade dispostos no Decreto n° 70.235/1972, visto que sua intimação do Acórdão recorrido ocorreu em 07/03/2019 (e-fls.127) e a interposição do recurso em 05/04/2019 (e-fls. 128). Além de estar comprovada a representatividade adequada dos patronos da causa, o recurso é tempestivo. Assim conheço do Recurso, e passo para análise das suas razões. II – Mérito Nos pedidos de restituição/compensação, incumbe ao contribuinte comprovar a existência, liquidez e disponibilidade do crédito. É a diretriz assentada já na ementa do acórdão recorrido e que pauta todo o exame: a Administração confere validade material apenas ao que é efetivamente demonstrado, não bastando alegações desacompanhadas de prova idônea. No regime do lucro presumido, o IRRF é dedutível do IRPJ devido no encerramento de cada período de apuração. Somente se houver excedente (retenções maiores do que o imposto do período) é que esse saldo pode ser utilizado em períodos subsequentes; não há restituição direta do IRRF — eventual devolução ocorre na forma de saldo negativo do IRPJ apurado na DIPJ/ECF. É exatamente o que a decisão recorrida afirma (e faz aplicar ao caso). A contribuinte sustenta que pagou o IRPJ do 4º tri/2002 “antes da dedução do IRRF” (R$ 13.174,15), alegando daí decorrer “crédito em duplicidade”. Contudo, não trouxe DARF ou Fl. 149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.823 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.721625/2010-45 4 outro comprovante que lastreie o pagamento. A consulta sistêmica realizada na origem não localizou qualquer pagamento para o período; ao contrário, a DCTF ativa do 4º tri/2002 (transmitida em 04/11/2003) indica extinção do débito por “Outras compensações e deduções”, sem a opção “Pagamento com DARF”. Ou seja, não se demonstrou a situação fática que a defesa pressupõe (pagamento “a maior” sem dedução do IRRF). Permanecem, assim, não satisfeitos os ônus dos arts. 15 e 16 do Decreto nº 70.235/1972. Sendo incontroverso que o IRRF do 4º tri/2002 foi de R$ 9.319,33, mas não comprovado o alegado pagamento do IRPJ “cheio”, fica afastada a tese de “duplicidade” e, por via de consequência:  o IRRF só poderia ter sido deduzido naquele mesmo período, não havendo “transporte” automático para formar saldo negativo se inferior ao imposto devido;  não há previsão legal para restituição direta do IRRF fora da sistemática do saldo negativo do IRPJ;  sem prova de pagamento “a maior”, inexiste crédito compensável por Pagamento Indevido/A Maior. A decisão de origem é expressa nesse enquadramento, inclusive com remissão à norma regulamentar (RIR/99, art. 526; hoje RIR/2018, art. 599), reafirmando que a dedução das retenções opera-se no período e que o aproveitamento posterior supõe excedente de IRRF sobre o imposto daquele trimestre. Ainda que se admitisse, em tese, equívoco formal no campo “tipo de crédito” do PER/DCOMP, isso não supriria a falta de lastro material (prova de pagamento efetivo) nem afastaria as balizas materiais já descritas: (a) inexistência de restituição direta do IRRF; (b) dedução do IRRF no próprio período; (c) ausência de “sobra” comprovada. A decisão recorrida afasta, corretamente, a retórica de “mera obrigação acessória” porque o obstáculo é de mérito (crédito inexistente), não de forma. Diante do conjunto probatório e do regime jurídico aplicável, não se comprovou pagamento que autorizasse reconhecer crédito por “pagamento a maior” nem há base legal para restituição direta do IRRF. Por sua vez, no lucro presumido, a dedução das retenções é intra- período, e apenas sobra (se existente e demonstrada) poderia transitar. Mantém-se, pois, o indeferimento do crédito e a não homologação da compensação. Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário. IV – Conclusão Por todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário e negando-lhe provimento no mérito. Fl. 150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.823 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10469.721625/2010-45 5 Assinado Digitalmente Maria Angélica Echer Ferreira Feijó Fl. 151DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
11032908 #
Numero do processo: 10925.903525/2014-34
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Sep 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Exercício: 2010 CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO. É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.
Numero da decisão: 3402-012.694
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a: (i) filme strech utilizado para embalagem; e (ii) combustíveis; e (II) por maioria de votos, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a pallets, vencido, nesse ponto, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essas glosas. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Marcio Jose Pinto Ribeiro.
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO. É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a: (i) filme strech utilizado para embalagem; e (ii) combustíveis; e (II) por maioria de votos, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a pallets, vencido, nesse ponto, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essas glosas. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Marcio Jose Pinto Ribeiro. RELATÓRIO Por bem descrever os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância: Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de Créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (PER/DCOMP n° 17604.00473.181 113.1.5.11-9207), cumulado com declarações de compensação, tendo como saldo solicitado disponível para ressarcimento o valor de R$ 1.310.096,68. Esses créditos, apurados sob o regime da não cumulatividade com base nos dados do Dacon, são decorrentes das operações da interessada com o mercado interno em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência, isenção ou suspensão das contribuições que remanesceram ao final do 3° trimestre de 2010, após as deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes às demais operações. Do Despacho Decisório e Procedimento Fiscal O pleito da contribuinte foi parcialmente deferido, como segue: (...) A análise do crédito se deu a partir das informações prestadas pela interessada através do Dacon e apresentadas conforme solicitadas através de intimações fiscais. Para a confirmação dos valores declarados como geradores de créditos a descontar foram levados em conta o valor das notas fiscais, os fornecedores, a descrição do produto constante na nota, a respectiva classificação CFOP e a sua relação com o processo produtivo. Conforme relatório fiscal, por não se enquadrarem nas hipóteses legais de crédito, foram glosados os valores das aquisições dos itens que seguem indicados pela linha do Dacon: - Linha 01- Bens adquiridos para revenda: Foram glosadas as aquisições de bens adquiridos de cooperados, cujo creditamento é vedado de acordo com o art. 23, I da IN SRF 635, de 2006. A Autoridade Fiscal ressalta que esta linha deve ficar totalmente fora do rateio uma vez que bens para revenda não podem estar vinculados a saídas não tributadas e que, portanto, na reapresentação do DACON, toda a linha foi migrada para o mercado interno tributado. Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 3 - Linhas 02 e 03 - Foram glosadas as aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos, glosas que foram divididas por classificação, seguindo os moldes da memória de cálculo apresentada pelo contribuinte: a) Rubrica Ingredientes Queijo: Foi identificada uma nota específica adquirida de um associado da cooperativa. Dessa forma, por mais que o produto seja um insumo para a produção de queijo, há vedação legal para a concessão do crédito, conforme já explanado no item 3.2 deste Despacho. b) Rubricas Compra Embalagem - Tintas, Bebida Láctea, Creme de Leite, Leite: Produto Filme Stretch utilizado para envolver o pallet e proteger o produto durante o armazenamento e posterior transporte; c) Rubricas Compra Combustíveis - Empilhadeira e Transporte Matéria Prima: Produtos gás GLP e óleo diesel LT. O gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que fazem a movimentação do produto até a estocagem. O óleo diesel é usado em caldeiras e nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura recebido dos produtores; d) Rubricas Lubrificantes/Manutenção da Caldeira/Manutenção Tanques de Leite: Todos os produtos desta classificação servem para a manutenção de caldeira, manutenção dos tanques de leite da indústria e lubrificação de máquinas e equipamentos industriais; e) Rubricas Materiais de Laboratório e Análise/Materiais de Limpeza do sistema de envase e Uniformes e EPI: Todos os produtos desta classificação servem para análises e controle da qualidade do produto fabricado, limpeza das máquinas do parque industrial a fim de assegurar a qualidade final do produto bem como uniformes e equipamentos de proteção individual necessários para garantir a higiene do parque industrial e segurança dos funcionários; f) Rubricas Materiais Tratamento de Água/Tratamento de Efluentes: Todos os produtos desta classificação servem para o tratamento de água e o tratamento de efluentes da indústria; g) Rubricas Peças Manutenção: Todos os produtos desta classificação são utilizados aparentemente nas máquinas envolvidas no processo produtivo. O termo "aparentemente" foi utilizado pois a descrição da nota não deixa claro em qual máquina ela foi utilizada. Entretanto, de forma amostral, concluímos que as notas das peças aqui classificadas são aparentemente utilizadas nas máquinas envolvidas no processo produtivo; h) Rubricas Frete sobre compra de insumos: Os fretes de "compra de leite in natura", os quais não dá direito ao chamado "crédito regular cheio", aquele enquadrado no art. 3° da Lei nº 10.833, de 2003; i) Rubrica Serviços de Representação Comercial: Todos os itens aqui classificados apresentaram a descrição "comissões" e tratam-se, pela descrição genérica das notas, de comissões pagas pela prestação de serviço de representação comercial; Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 4 j) Rubrica Serviços de Telefonia: A maioria das notas aqui classificadas apresenta a descrição genérica "telefone". Algumas apresentam descrição "leite cru refrigerado"; k) Rubrica Serviços de Manutenção - Tanques de Leite e Veículos: Todos os itens classificados como manutenção de Tanques de leite apresentaram a descrição genérica "serviços terceiros retenção". Já os itens classificados como manutenção de veículos apresentam descrição "pneus e borracharia frotas". Trata-se, mediante análise amostral de notas fiscais, de serviços de manutenção de máquinas e equipamentos do parque industrial da cooperativa e de veículos utilizados. - Linha 07 - Armazenagem e fretes na operação de venda: Foram glosados todos os CTRC de compra, uma vez que o art 3°, IX, da Lei n° 10.833, de 2003 autoriza apenas o creditamento de frete nas operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor; - Linha 10 - Encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado: Foram glosados os encargos de depreciação/amortização sobre máquinas e equipamentos que não são utilizados diretamente na produção de bens destinados à venda; Também foram glosados os itens "Parte instalação frigorífica" cujo CFOP registrado na nota fiscal de venda foi o 6.116 (Venda de produção do estabelecimento originada de encomenda para entrega futura); pela descrição da nota (partes de instalação) e pelo CFOP registrado aparentemente estas partes não estão em efetivo funcionamento e, portanto, não estão sendo utilizadas na produção de leite e seus derivados; - Linha 13 - Outras Operações com direito a crédito: Segundo a memória de cálculo apresentada, a cooperativa listou várias notas com a rubrica "Despesa - aluguel de software" na linha 13 do DACON. Apresentou apenas seguinte justificativa na resposta ao item 4 da Intimação: "O crédito informado na linha 13 foi apropriado com base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003". Em relação ao crédito presumido, informado na linha 25 do Dacon, informa a Autoridade Fiscal que foi glosado, em função do rateio (explicado no item 3.5 de seu relatório), o percentual destacado referente às saídas de vendas suspensas (devido à vedação prevista no § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 2004) e transferido todo o valor de crédito remanescente (após dedução dos débitos de PIS/Cofins) da coluna mercado interno não tributado (ressarcível) para a coluna mercado interno tributado (créditos não ressarcíveis). A Autoridade Fiscal relata, ainda, que foram ajustados os percentuais de rateio entre mercado interno tributado e mercado interno não tributado devido a inconsistências existentes entre os valores declarados em Dacon para receitas tributadas à alíquota zero e os valores demonstrados pela empresa em memória de cálculo. E do rateio também foram excluídos os valores das saídas com incidência suspensa sob o fundamento de que é vedado à cooperativa vendedora Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 5 dos insumos do art. 9º da Lei 10.925, de 2004 o aproveitamento de qualquer crédito (presumido ou regular) em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão, de acordo com o §4º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, dispositivo que, por consistir de norma especial, prevalece sobre a regra geral disciplinada pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Da Manifestação de Inconformidade No tópico “3.1. DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS — CONCEITO DE INSUMOS — NÃO CUMULATIVIDADE PIS E COFINS”, a interessada contesta o conceito de insumo adotado pelo Fisco aduzindo que: o conceito empregado nas Leis 10.637, de 2002 e Lei n° 10.833, de 2003 é abrangente e vai muito além do que os bens que integram diretamente o produto final ou que se desgastem diretamente em contato com os produtos fabricados ou se consomem na prestação de serviços; em nenhum momento a lei condiciona o insumo à ação diretamente exercida sobre os bens em fabricação ou a aplicação direta na prestação de serviços; o conceito de insumos aplicado ao PIS e COFINS não é o mesmo daquele empregado pela legislação do IPI, desta forma, não se pode pretender equiparar conceitos e situações relacionados a tributos de materialidade absolutamente distinta, no caso, receita (PIS/COFINS) e industrialização de produto (IPI). Conclui que, então, não deve prosperar a glosa dos créditos sobre os custos e despesas tratadas nos subtópicos 3.3.1 a 3.3.6 de sua manifestação, "visto tratar-se de custos e despesas necessários ao desempenho das operações de produção da Impugnante, constituindo-se essencialmente como insumos de produção". Passa a defender o direito de créditos em relação aos valores de aquisição de bens e serviços glosados iniciando pelo o filme strech, bem que, segundo alega, consiste de insumo necessário, pois sem a aplicação dessa proteção as embalagens do leite ficariam expostas e se romperiam facilmente durante o transporte da produção até os estabelecimentos que irão promover a venda a varejo (clientes da Impugnante). Em relação aos Combustíveis informa que: a utilização do gás GLP ocorre nas empilhadeiras que fazem a movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem, onde o leite obrigatoriamente deve ficar estocado pelo período de quarentena antes de poder ser comercializado; o óleo de xisto é utilizado exclusivamente nas caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização e posteriormente esterilização do leite longa vida. O óleo diesel é utilizado nas caldeiras, e, também é utilizado nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura nos produtores para trazer até a fábrica. Diz que a glosa afronta a lei, haja visto o inciso II do art. 3° das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 ao tratar dos insumos com direito a crédito, estabelece textualmente que "inclusive combustíveis e lubrificantes" geram direito ao crédito. E alega que não há dúvidas que os combustíveis utilizados nas caldeiras (que geram vapor para as máquinas na indústria), ou no transporte da matéria prima e também para movimentação da produção dentro da fábrica é um insumo empregado no processo produtivo. Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 6 Traz como fundamento de sua defesa ao direito de crédito em relação às aquisições de Lubrificantes e Materiais para Manutenção da Caldeira Acórdão do Carf, n° 3102-001.740, em cuja ementa consta que "As despesas com extração de madeira, transporte, manutenção de máquinas, frete nacional e armazenagem nas operações de exportação estão abarcados pelo conceito de insumo previsto no art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, para efeito do cálculo dos créditos da COFINS nãocumulativos"; da ementa a Recorrente destaca o termo "manutenção de máquinas". Em relação às Materiais para Laboratório e Análise do Leite, Materiais de Limpeza, Uniformes e EPI informa: materiais de laboratório e análise são utilizados na realização das análises de qualidade do leite para saber se o mesmo está adequado ou não para o consumo humano; os materiais de limpeza consistem de produtos para a higienização das máquinas para mantê-las livres de quaisquer impurezas que possam comprometer o leite; os uniformes e os equipamentos de proteção individual - EPI são de uso obrigatório em determinados setores do processo industrial. Afirma, então que tais produtos têm finalidade vital no sensível processo produtivo do leite, pois as análises laboratoriais são executadas constantemente e a cada determinado número de horas de produção, as máquinas são obrigatoriamente submetidas aos processos de limpeza (CIP), a fim de garantir a integridade do leite que vai para o consumidor final. Conclui, tais produtos devem integrar a base de cálculo dos créditos, posto que integram e são essenciais ao processo produtivo do leite. Quanto aos Materiais para Tratamento de Água e Efluentes informa que: os materiais para tratamento da água são utilizados para manter a qualidade da mesma antes de ser aplicada nos processos produtivos; a água é utilizada essencialmente na produção de vapor para a pasteurização e esterilização do leite, bem como, nos processos de limpeza das máquinas do processo industrial. Conclui que tais produtos são imprescindíveis ao processo produtivo, compõem o custo de produção e devem integrar a base de cálculo dos créditos do PIS e COFINS. Em relação às Peças de Manutenção Das Máquinas e Equipamentos Industriais, aduz que o auditor fiscal alega que aparentemente todos os produtos dessa classificação são utilizados nas máquinas envolvidas no processo produtivo e afirma que de fato o são; nesse sentido afirma: que todas as peças registradas como manutenção de máquinas e equipamentos industriais ou peças para manutenção das máquinas do sistema de envase do leite, são utilizadas na manutenção das máquinas do processo produtivo; as peças das máquinas do sistema de envase do leite são registradas em separado das demais em função da sua especificidade. Acrescenta, ainda, que todas as peças classificadas nas rubricas apontadas pelo agente fiscalizador, foram contabilizadas nas despesas ou no custo de produção, pois, não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo imobilizado. Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 7 Contesta a glosa de Frete Sobre Compra de Insumos, no caso, o leite in natura, alegando que serviço de transporte será tributado normalmente, pois se trata de operações distintas: uma prestação de serviço sujeita a tributação normal e outra operação comercial onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero, não incidência, etc. Ou seja, o fornecedor do serviço de frete irá pagar as contribuições, portanto, não há vedação a esse crédito. Em relação aos Serviços de Representação Comercial, discorda do entendimento do Fisco alegando que considera esse tipo de serviço é necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado. E os serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da empresa, geram direitos a crédito. O mesmo diz em relação aos Serviços de Telecomunicação: devem ser considerados como despesas necessárias à atividade da Impugnante, visto que, sem esses serviços não consegue exercer plenamente suas atividades. Quanto aos Serviços de Manutenção, aduz que a autoridade fiscal alega ter constatado que os serviços de manutenção da indústria estão relacionados à manutenção das máquinas e equipamentos do parque industrial da Impugnante e transcreve ementa de decisão administrativa (DRJ em Belo Horizonte, 1ª Turma, Acórdão N9 02-42009 de 11 de Janeiro de 2013) para defender que tais serviços devem ser considerados como insumos de produção. Defende o direito ao crédito em relação as Despesa Aluguel de Software, visto que os softwares para gerenciamento das informações e os necessários para a emissão dos documentos fiscais são imprescindíveis, pois na falta dos mesmos o negócio ficaria inviabilizado (se a empresa for impossibilitada de emitir nota fiscal todo o processo está inviabilizado). No tópico intitulado Das Glosas Sem Constituição de Prova nem Fundamento Legal - ônus probandi, a interessada defende que é dever do agente fiscalizador provar que o contribuinte não tem direito ao crédito negado ou que os seus documentos fiscais escriturados não existem, pois a escrituração dos contribuintes goza de presunção legal de veracidade. Diz ter provado o crédito, mediante a apresentação das memórias de cálculo e da escrituração contábil e fiscal e que inexiste nos autos qualquer prova comprobatória das alegações das irregularidades apontadas. Conclui que é inequívoca a improcedência das alegações do agente fiscalizador que laborou em equívoco e nada provou. Contesta as glosas de créditos de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda alegando que em nenhum momento a autoridade fiscalizadora comprovou que a Impugnante não teria direito a crédito e que se esse frete não se enquadra como frete sobre venda (linha 07 da DACON), se enquadra no conceito de insumo de produção, pois agrega o custo de aquisição dos insumos. Afirma que não há como negar que a Impugnante tem direito ao crédito sobre os fretes na compra de matéria prima e insumos de produção, e, o fato de ter sido informado equivocadamente na linha 07 ao invés de informar na linha 02 da Dacon não Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 8 diminui o direito creditório, visto tratar-se de um erro escusável que em nada alterou o valor do crédito nem tampouco prejudicou os cofres públicos. Salienta que o agente fiscalizador “teve acesso a essa documentação e constatou tratar-se de fretes sobre compras, e pode comprovar que o ônus foi suportado pela Impugnante”. Quanto às Glosa dos Encargos de Depreciação, a interessada inicialmente reclama que não lhe foi fornecido o detalhamento de quais os bens foram glosados sob a alegação de não estarem ligados à produção do leite, mas que lhe foi apenas apresentado o demonstrativo global com os valores glosados. No mais, alega que a glosa se deu em afronta ao inciso VI do art. 3° da lei n° 10.833, de 2003, considerando que tal dispositivo não condiciona o direito ao crédito ao fato de os bens se relacionem diretamente com os produtos fabricados. Afirma que os "equipamentos de segurança utilizados na indústria, as empilhadeiras que transportam a produção da fábrica até os armazéns de estocagem, os pallets utilizados no armazenamento" de fato "não entram em contato diretamente com o produto final, porém, em nenhum momento a Legislação determina isso, esse seria um conceito aplicável ao IPI, e, conforme averbado alhures, não pode ser extensível ao PIS e Cofins". No que tange aos Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado - “Parte Instalação Frigorífica" aduz que forneceu demonstrativo detalhado para o agente fiscalizador sobre os créditos apropriados sobre os bens do ativo imobilizado. Dentre outros detalhes, as memórias de cálculo apresentadas continham a informação "Data de Ativação", esta em que o bem passou a ser utilizado na produção. Explica que o CFOP 6.116 representa a remessa dos produtos adquiridos através de uma nota fiscal com CFOP 6.922 (lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura). Para comprovar isso, traz em anexo cópia da nota fiscal global com CFOP 6.922 no valor de R$ 870.000,00 juntamente com as respectivas notas fiscais de remessa sobre as quais o crédito foi apropriado. Defende que diante dessas informações, fica evidente que é totalmente infundada a conclusão do agente fiscalizador de que "aparentemente" essas partes não estão em efetivo funcionamento. Portanto, os créditos glosados devem ser restabelecidos. Em relação ao Crédito Presumido de Atividades Agroindustriais a contribuinte aduz que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora para fundamentar a vedação ao crédito nos casos de venda com suspensão das contribuições, no caso, § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 23/07/2004, para as operações do período em questão está tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei 11.033, de 21/12/2004, que determina que as vendas efetuadas com alíquota zero não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações; acrescenta que a teor do art. 16 da Lei n° 11.116/2005, os créditos acumulados em função das vendas sujeitas à alíquota zero poderão ser ressarcidos na forma desse artigo. Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 9 No tópico Rateio Proporcional das Receitas de Vendas Tributadas e não Tributadas no Mercado Interno, a interessada inicialmente aduz que a conclusão fiscal fundamentada nos parágrafos 7º, 8º e 9º do artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 (hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas) não se aplica ao seu caso, pois todas as suas receitas estão sujeitas a não cumulatividade. E que não existe na legislação de regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, dispositivo que determine a utilização por analogia desses critérios para segregação dos créditos vinculados à receita tributa e não tributada. Segue alegando que o agente fiscalizador argumenta que esses critérios, por analogia, são adotados para a segregação dos custos e despesas vinculados às receitas tributadas e não tributadas no mercado interno, mas que, não encontrou "na legislação de regência das contribuição para o PIS e COFINS, dispositivo que determine a utilização por analogia desses critérios para segregação dos créditos vinculados à receita tributada e não tributada". Alega que os critérios de apropriação dos custos (direto ou rateio proporcional) devem ser uniformes e aplicados para todo o ano e informa que assim procedeu: identificou todos os insumos e despesas de produção que são vinculados diretamente a receita não tributada no mercado interno, caso em que o crédito foi apropriado diretamente na coluna não tributadas no mercado interno, sendo o mesmo sido feito com os custos e despesas vinculadas à receita tributada. E acrescenta que “No caso dos custos e despesas de uso em comum para mais de um tipo de receita, por exemplo, a energia elétrica, esses foram rateados proporcionalmente a receita bruta auferida”. Segue, então, argumentando que a argumentação da autoridade fiscal foi nesse sentido - de que o método de apropriação dos créditos deve ser único e aplicado consistentemente para todo o ano -, mas que, na análise do quadro demonstrativo do tópico "3.6.2 — Dacon Reconstituído Após Ajustes" do relatório fiscal, fica evidenciado que este assim não procedeu. Alega que a autoridade fiscal “ignorou os critérios de apropriação dos créditos adotados pela impugnante, diga- se, sem qualquer fundamentação legal, e aplicou o critério de rateio para todos os custos e despesas, com exceção das aquisições para revenda registradas na linha 1 da DACON", mantendo nesta linha o crédito integralmente vinculado à receita tributada no mercado interno. No mais, contesta os ajustes na proporção da receita bruta tributada e não tributada no mercado interno, reclamando que o agente fiscalizador não observou nas memórias de cálculo a existência de receitas financeiras, que também são tributadas à alíquota zero, e que considerando o valor dessas receita, conforme informadas na memória de cálculo, mais as vendas sujeitas à alíquota zero, o valor fecha exatamente com o valor das receitas alíquota zero declarada no Dacon. Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 10 Quanto aos créditos vinculados às vendas suspensas, inicialmente, a interessada reclama que o cálculo dessa glosa não foi demonstrado no relatório fiscal, mais uma vez cerceando o direito de defesa da Impugnante. No mais, alega ser ilegal o procedimento fiscal que, fundamentado no § 4º do artigo 8º da Lei nº 10.925, de 2004, impede o aproveitamento de qualquer crédito em relação às vendas efetuadas com suspensão, sob o fundamento de que este dispositivo legal é regra especial, e, portanto, deve prevalecer sobre a regra geral disciplinada no art. 17 da Lei nº. 11.033, de 2004. Defende que ambos os diplomas legais são de caráter especial e não geral e ambos têm a mesma hierarquia no ordenamento jurídico das normas, pois se tratam de leis ordinárias. Conclui, então, que sendo a Lei nº 11.033, de 21/12/2004, posterior à Lei nº 10.925, de 23/07/2004, é imperioso que a Lei mais nova prevaleça em relação a mais antiga. Por fim, a Recorrente defende ter direito à correção monetária, à taxa SELIC, incidente a partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do efetivo ressarcimento e ou compensação, no que em tudo se aplica o art. 39 da Lei n° 9.250/1995 e o art. 72 da IN RFB n° 900/2008. Pede o provimento da Manifestação de Inconformidade e o restabelecimento das glosas. É o relatório. A 13ª Turma da DRJ09 decidiu pela procedência parcial da manifestação de inconformidade, reconhecendo o direito aos seguintes créditos: Compra - Lubrificantes para Máquinas e Equipamentos - CST 53, Compra - Materiais para Manutenção da Caldeira - CST 53, Compra - Materiais para Manutenção de Tanques de Leite - CST 53, Compra - Peças Manutenção de Máquinas e Equipamentos Industriais - CST 53, Compra - Materiais para Laboratório Análise do Leite - CST 53, Compra - Materiais para Limpeza do Sistema de Envase de Leite - CST 53, Compra - Uniformes e EPI - CST 53, Compra - Serviços de Manutenção Tanques de Leite - CST 53. Inconformado, o contribuinte apresenta recurso voluntário tempestivo, no qual ratifica os argumentos apresentados em sede de manifestação de inconformidade, em relação às glosas mantidas. É o relatório. VOTO Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo integral conhecimento. Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 11 Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes no artigo 3º, das Leis 10.637 e 10.833. Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale tecer algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido na jurisprudência administrativa e judicial. Considerações sobre o conceito de insumo A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em consequência, o direito ao credimento de tais valores. A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195, parágrafo 12º, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3º, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833. Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale tecer algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o complexo caminho interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja na esfera administrativo, seja na esfera judicial. O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3º, inciso II, de ambas as Leis1. A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito em relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade. Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara – e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há nebulosa esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização. A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003. 1 Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 12 Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação. Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo aquilo que sai”.2 Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas nº 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa nº 358, de 9 de setembro de 2003) e nº 404, de 12 de março de 2004. Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado. É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT º 181/1974 e 65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas). Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço. A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI. Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68. Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 13 Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada. A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2º, da Lei nº 10.209, de 2001. E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2º, da Lei 10.209/2001. Ou ainda vale citar a Solução de Divergência nº 09/2011, sobre Equipamento de Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados. Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços. A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN 404/2004. Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho de Contribuintes, nº 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão nº 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator: Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 14 produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos, tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade, seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet, sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim, como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição devida. Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido pela 3ª Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz: A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado. (...) A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições. (...) Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 15 produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros. Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria- prima, material de embalagem e produto intermediários. Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões. Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial (REsp) n.º 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.º 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica. O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4 3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço. 4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150 Fl. 252DF CARF MF Original https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 16 Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito: Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição legal. Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de renda. Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas características próprias. Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo nº 5, de 17 de dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp nº 1.221.170/PR. Consta no referido parecer: 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 17 bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende- se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. 60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a prestação do serviço.5 Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais. Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3º, II), não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda). Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como não fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição indevidamente posta no entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à análise do recorte proposto no presente artigo, que é análise dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e diferentes operações. Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ. Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ. Embalagem – Filme Stretch e pallet Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto durante o processo de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente empregada para venda ao consumidor, e que, no presente caso, o “Filme Strech” não se enquadra nesta categoria de insumo passível de gerar créditos na não-cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do produto até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria. 5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407 Fl. 254DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 18 Fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech e os pallets são utilizados com objetivo de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se acomodem de forma mais protegida nas embalagens utilizadas durante o processo produtivo, com maior garantia de sua integralidade quando da chegada ao destinatário final, conforme abaixo: Isto posto, voto por reverter as glosas de embalagem – filme strech e pallet, dando provimento a este ponto. Combustíveis – Gás GLP, lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 19 A contribuinte alega que o gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que fazem a movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem, onde o leite obrigatoriamente deve ficar estocado; que a lenha e o xisto são utilizados exclusivamente nas caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização e, posteriormente esterilização do leite longa vida e o óleo diesel é utilizado nas caldeiras, bem como nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura dos produtores até a fábrica. Segundo ela, os combustíveis utilizados nas caldeiras (que geram vapor para as máquinas na indústria) ou no transporte da matéria prima e para a movimentação da produção dentro da fábrica são insumos empregados no processo produtivo. Entendeu a decisão de primeira instância que o gás GLP utilizado nas empilhadeiras que fazem a movimentação da produção da fábrica (produto acabado) até os galpões de estocagem (onde devem permanecer em quarentena antes de poder ser comercializado) e óleo diesel utilizado nos caminhões que transportam a matéria-prima do produtor até o estabelecimento da contribuinte não se caracterizam como insumo e, portanto, suas aquisições não geram créditos da não cumulatividade. Por outro lado, o óleo combustível de xisto e o óleo diesel utilizado em caldeiras caracterizam-se como insumo para fins de creditamento no regime da não cumulatividade das contribuições, uma vez que se utilizados na caldeira, a qual consiste de um equipamento utilizado no processo produtivo da empresa. Contudo, discordo do entendimento esposado acima. Nesse contexto, os combustíveis aqui discutidos fazem parte do processo produtivo do contribuinte, posto que utilizado nas diferentes etapas da produção de leite, pelas máquinas e demais equipamentos utilizados para tanto. Considero importante diferenciar as operações feitas de “produtos acabados”, porque neste ponto, o transporte é feito entre o pátio fabril e o local onde são armazenadas as mercadorias, e não o transporte relativo ao escoamento da mercadoria para estabelecimento varejista do mesmo contribuinte. Voto, portanto, para reverter respectivas glosas, dando provimento a este ponto. Serviços de análise do leite e serviços de manutenção da indústria (de tanques de leite) Vale esclarecer que embora tenha contestado, em tópico idêntico à manifestação de inconformidade, os serviços laboratoriais de análise do leite e de manutenção , essas glosas foram revertidas pela decisão da DRJ. Serviços de telecomunicação A fiscalização afirma que todas as notas classificadas na rubrica “Serviços de Telecomunicações” apresentam a descrição genérica “telefone” e aduz que serviço de telefonia não tem nenhuma relação com a atividade fim da cooperativa e, dessa forma, não se enquadra no conceito de insumo. Noutro passo, o contribuinte defende o direito ao crédito alegando que, conforme decisão do Carf, resta claro que o conceito de insumos de produção deve ser entendido como Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 20 todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os serviços de telecomunicação também devem ser considerados como despesas necessárias à atividade da Impugnante. A decisão de primeira instância manteve as glosas, posto que o tipo de serviço não se enquadra como essencial ou relevante para o processo produtivo, considerando tratar-se de serviços telefônicos. Irretocável a decisão de primeira instância, e, pelas mesmas razões, voto por manter as glosas, e negar provimento a este ponto. Serviços de representação comercial Afirma a fiscalização que na memória de cálculo apresentada, a cooperativa listou várias notas com a rubrica “comissões sobre vendas” e "aluguel de software" na linha 13 do Dacon, apresentando a seguinte justificativa na resposta à intimação fiscal: "O crédito informado na linha 13 foi apropriado com base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003". Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de representação comercial um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado. A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo do contribuinte, e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório. Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de creditamento, não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços prestados pelos representantes comerciais, ou se estão atrelados no âmbito trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à primeira hipótese, teríamos contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao crédito. Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto. Despesas com armazenagem e fretes na operação de venda e encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado Neste ponto, as diversas glosas abordadas foram efetuadas pela fiscalização considerando a confusão das rubricas apresentadas pelo contribuinte – sem a devida identificação e segregação do frete sobre compra de insumos e frete nas operações de venda, por exemplo. E, a partir da manifestação de inconformidade, vê-se que não foram acostados aos autos quaisquer documentos ou afirmativas suficientes à elidir a glosa realizada, tendo sido mantida pela decisão de primeira instância. Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 21 Neste ponto, considerando que, em sede de recurso voluntário, o contribuinte também não apresentou nenhum documento contábil ou fiscal que tenha o condão de demonstrar os supostos equívocos afirmados, não há que se dizer sobre o direito creditório. Isto posto, mantenho a glosa, e nego provimento por insuficiência probatória. Do método de rateio proporcional Afirma a autoridade fiscal aduz que, analogamente, adotou o disposto art. 3º, §8º e §9 da Lei nº 10.833, de 2003 para a separação dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas tributadas/não tributadas no mercado interno. Informa que conforme informações prestadas pelo próprio contribuinte, o método escolhido foi o do rateio proporcional para a separação dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas tributadas/não tributadas no mercado interno. Informa, ainda, que foram ajustados os percentuais de rateio entre mercado interno tributado e mercado interno não tributado devido a inconsistências existentes entre os valores declarados em Dacon para receitas tributadas à alíquota zero e os valores demonstrados pela empresa em memória de cálculo. Na manifestação de inconformidade e recurso voluntário o contribuinte limita-se a argumentar que: a conclusão fiscal fundamentada nos parágrafos 7º, 8º e 9º do artigo 3º das Leis nºs 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas) não se aplica ao seu caso, pois todas as suas receitas estão sujeitas a não cumulatividade. E que não existe na legislação de regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, dispositivo que determine a utilização por analogia desses critérios para segregação dos créditos vinculados a receita tributa e não tributada. Ainda nesse tópico, alega que os critérios de apropriação dos custos (direto ou rateio proporcional) devem ser uniformes e aplicados para todo o ano e informa que assim procedeu: identificou todos os insumos e despesas de produção que são vinculados diretamente a receita não tributada no mercado interno, caso em que o crédito foi apropriado diretamente na coluna não tributadas no mercado interno, sendo o mesmo sido feito com os custos e despesas vinculadas à receita tributada. E acrescenta que “No caso dos custos e despesas de uso em comum para mais de um tipo de receita, por exemplo, a energia elétrica, esses foram rateados proporcionalmente a receita bruta auferida”. Alega, então, que a autoridade fiscal “ignorou os critérios de apropriação dos créditos adotados pela impugnante, diga-se, sem qualquer fundamentação legal, e aplicou o critério de rateio para todos os custos e despesas, com exceção das aquisições para revenda registradas na linha 1 da DACON", mantendo nesta linha o crédito integralmente vinculado à receita tributada no mercado interno. Contudo, correta a decisão da DRJ neste ponto, razão pela qual, adoto aquelas como minhas razões de decidir: Quanto à alegação de que a autoridade fiscal não teria respeitado “os critérios de apropriação dos créditos adotados pela impugnante”, aplicando o critério de Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 22 rateio proporcional para todos os custos e despesas “com exceção das aquisições para revenda registradas na linha 1 da DACON", diga-se que os valores informados nessa linha, segundo relata a autoridade fiscal e NÃO CONTESTA A INTERESSADA, ficaram “(...) totalmente fora do rateio uma vez que bens para revenda não podem estar vinculados a saídas não tributadas”. Dessa forma, correta a migração dos valores para o mercado interno tributado. Por fim, quanto às inconsistências verificadas entre os valores das receitas tributadas a alíquota zero declarados em Dacon e os informados na memória de cálculo, note-se que os valores glosados são as diferenças a maior declaradas em Dacon e não confirmadas na memória de cálculo fornecida pela interessada. Desta feita, a simples alegação de que estas se referem às receitas financeiras não consideradas pela Fiscalização não são suficientes para afastar a glosa realizada. Isso porque cabe a interessada demonstrar e comprovar a consistência dos valores informados em Dacon e isso se dá, no primeiro momento, através da apresentação da memória de cálculo dos valores informados neste demonstrativo. Assim é que, em se verificando que o valor da base de cálculo do crédito demonstrados na memória de cálculo do crédito é inferior ao informado em Dacon, está diferença deve ser glosada por falta de comprovação do crédito. No mais, note-se que, na "receita bruta total" prevista no inciso II do parágrafo 8.° do artigo 3.° da Lei n.° 10.833, de 2003, somente devem ser incluídas as receitas da pessoa jurídica que estejam associadas ao montante de custos, despesas e encargos comuns, e não aquelas que, por sua natureza, não se caracterizem como tal, como é o caso das receitas financeiras. Estas, enquanto decorrentes de operações perfeitamente individualizáveis, mesmo na ausência de contabilidade de custos, devem ser excluídas do rateio proporcional. Isto posto, nego provimento ao referido ponto. Dos créditos de saídas de vendas suspensas – créditos presumidos A fiscalização excluiu os valores das saídas com incidência suspensa, sob o fundamento de que é vedado à cooperativa vendedora dos insumos do art. 9º da Lei 10.925, de 2004 o aproveitamento de qualquer crédito (presumido ou regular) em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão, de acordo com o §4º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004; afirma que, tal dispositivo, por consistir norma especial, prevalece sobre a regra geral disciplinada pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Ainda, aduz que todo o crédito apurado na linha 25, apresentado em memória de cálculo, deu-se em função da compra de “leite in natura” (NCM 0401.10.90); as compras foram realizadas de pessoas físicas, de cooperados ou das pessoas jurídicas listadas no art. 8º, §1º, II, da Lei 10.925, de 2004; de acordo com o art. 8º, §3º, I, o montante de crédito presumido dar-se-á sobre 60% das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 23 Informa, nesse sentido, que: - devido à impossibilidade das sociedades cooperativas se utilizarem do crédito presumido para compensação com outros tributos ou ressarcimento (nos termos do caput do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º da Lei 11.051, de 2004), todo o valor de crédito presumido remanescente (após dedução dos débitos de PIS/Cofins) foi transferido da coluna mercado interno não tributado (ressarcível) para a coluna mercado interno tributado (créditos não ressarcíveis); - foi glosado, em função do rateio explicado no item 3.5 de seu relatório, o percentual destacado referente às saídas de vendas suspensas; sobre isso a autoridade fiscal menciona que a concessão do crédito presumido, em relação às aquisições efetuadas de pessoas jurídicas (§ 1º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004), é conjugada com a obrigatória suspensão da exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas vendas dos insumos feitas por essas pessoas jurídicas (as do § 1º do art. 8º), consoante determinação do caput do art. 9º da Lei nº 10.925, de 2004. Salienta que tais aquisições de insumos não dão direito a crédito regular das contribuições, em razão da vedação do inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. Aduz o contribuinte que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora para fundamentar a vedação ao crédito nos casos de venda com suspensão das contribuições, no caso, § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 23/07/2004, para as operações do período em questão está tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21/12/2004, que determina que as vendas efetuadas com suspensão não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações; acrescenta que a teor do art. 16 da Lei n° 11.116/2005, os créditos acumulados em função das vendas com suspensão poderão ser ressarcidos na forma desse artigo. Também irretocável a decisão de primeira instância, devendo o crédito presumido ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de incidência não cumulativa, motivo pelo qual mantenho a glosa, negando provimento a este ponto. Do direito à correção monetária Afirma o contribuinte ter direito à correção monetária, à taxa SELIC, incidente a partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do efetivo ressarcimento e ou compensação, no que em tudo se aplica o art. 39 da Lei n° 9.250, de 1995 e o art. 72 da IN RFB n° 900, de 2008. A decisão da DRJ que o artigo 72, parágrafo 5º, da IN RFB 900/2008 expressamente veda a incidência de juros compensatórios de que trata o caput do artigo. Contrário à decisão de primeira instância, ao presente ponto se aplica a Súmula CARF 154: Súmula CARF nº 154 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019 Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.694 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.903525/2014-34 24 Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito presumido do IPI, a correção monetária, pela taxa Selic, deve ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte, conforme o art. 24 da Lei nº 11.457/07. Acórdãos Precedentes: 9303-007.425, 9303-006.389, 3201-001.765, 9303-005.423, 9303-007.747, 9303- 007.011 e 3401-005.709 (Vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020). Conclusão Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, com reconhecimento do direito ao crédito em relação ao filme strech, pallets, Gás GLP, lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 261DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/jurisprudencia/portaria-me-410.pdf Acórdão Relatório Voto

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4751504 #
Numero do processo: 11543.002670/00-78
Data da sessão: Thu Sep 30 00:00:00 UTC 2010
Data da publicação: Thu Sep 30 00:00:00 UTC 2010
Ementa: IPI Período de Apuração: maio/95 a janeiro/00 AUTO DE INFRAÇÃO. DIFERENÇAS ENTRE O VALOR DECLARADO/RECOLHIDO E O VALOR DEVIDO. PAGAMENTOS A MAIOR EM UM PERÍODO A SER CONSIDERADO EM OUTRO EM QUE O PAGAMENTO FOI A MENOR. TAREFA DO CONTRIBUINTE, NÃO FISCO. A constituição do fato do pagamento indevido (a maior) e da correspondente relação (de débito do Fisco), demanda, sempre, atividade enunciativa inaugural do contribuinte, não cabendo à autoridade fiscal tomar a iniciativa em nome daquele. Descabida, portanto, a pretensão no sentido de que caberia ao Auditor-Fiscal considerar os pagamentos feitos a maior em determinado mês para fins de apuração do valor devido e não recolhido em outro. IPI. LANÇAMENTO. PARCELAMENTO DE PARTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. O parcelamento de parte do crédito tributário, bem como sua liquidação são causas para a exclusão destes valores do lançamento. Recurso provido em parte.
Numero da decisão: 3401-001.016
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: FERNANDO MARQUES CLETO DUARTE
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Numero do processo: 10830.004805/99-26
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed May 12 00:00:00 UTC 2004
Numero da decisão: 203-00.505
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da Relatora.
Matéria: Cofins - ação fiscal (todas)
Nome do relator: MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ
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DRJ em Campinas - SP RESOLUÇÃO N° 203-00.505 . ~Ld Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: MIMOSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da Relatora. Sala das Sessões, em 12 de maio de 2004 ~.Lrh~ (lJr Leonardo de Andrade Couto Presidente • • Maria Tere t'~:López Relatora iartín Eaallovrs I Processo nO Recurso n° Recorrente Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10830.004805/99-26 122.812 MIMOSA INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. RELATÓRIO [ '"=M' IFI. Contra a empresa nos autos qualificada foi lavrado auto de infração, ciência em 23/06/1999, exigindo-lhe a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, nos períodos de apuração de 01/03/1995 a 30/06/1995 e de 01/10/1995 a 31/08/1996. Na Descrição dos Fatos (fl. 07), o autuante afirma que o lançamento decorreu em virtude de que foram apurados débitos "em decorrência de os valores dos Títulos da Dívida Agrária caucionados junto à Caixa Econômica Federal como garantia dos débitos da Cofins, na medida cautelar nO 92.0049242-8, já transitada em julgado e com decisão final favorável à União, não terem sido suficientes para quitá-los, nos períodos de apuração de MAR/95 a JUN/95 e de OUT/95 a AGO/96, conforme Demonstrativo de Imputação anexo a este Auto de Infração. " A interessada interpôs impugnação em 12/07/1999 (fls. 90/91), onde alega, em síntese e fundamentalmente, que: - possuí sentença favorável em Ação Ordinária de Repetição de Indébito" Proc. n° 92.0003829-8, contra o pagamento do Finsocial em alíquota superior a 0,5%, no período de 09/89 a 10/91; - como a ação de repetição de indébito é de trâmite moroso, procedeu à compensação dos valores pagos a maior a título de Finsocial com a Cofins devida. Em petição, datada de 03/12/97, informou ao Juiz da 4" VJF/SP a compensação efetuada e desistiu da execução da sentença retromencionada; e - desta maneira, como a Cofins, referente ao período de março de 1995 a junho de 1995 e de outubro de 1995 a agosto de 1996, foi totalmente compensada, solicita o cancelamento do auto de infração. Por meio do Acórdão DRJ/CPS nO 2.712, de 21 de novembro de 2002, os julgadores da 5" Turma da DRJ em Campinas - SP, por unanimidade de votos, julgaram procedente o julgamento. A ementa dessa decisão possui a seguinte redação: "Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins Período de apuração: 01103/1995a 30/06/1995, 01/10/1995 a 31/08/1996. Ementa: PRINCÍPIO DA SEGURANÇA NA RELAÇÃO JURÍDICA. PROVIMENTO JURISDICIONAL. Em homenagem ao princípio da segurança jurídica, todos devem se submeter à lei e à jurisdição. O contribuinte não pode, ao executar o provimento jurisdicional alcançado, transbordar seus limites. A sentença ou decisão interlocutória pesa sobre o contribuinte como norma jurídica individual e concreta, de observância obrigatória. • • { 2 COMPENSAÇÃO. DCTF. A compensação de tributos da mesma especle pressupõe manifestação do contribuinte em campo próprio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -DCTF. NEGAÇÃO GERAL. Não se admite emprocesso a contestação semprova. Lançamento Procedente ". Inconformadacom a decisão de primeira instância, a contribuinte apresenta recurso, alegando, em síntese, que: - é nula a decisão de primeira instância, eis que negou vigência à Instrução Normativa SRF nO32/97; - para não admitir tal compensação, pretexta o digno Relator do Acórdão originário da Delegacia de Julgamento de Campinas que "de fato, embora o item 14 da IN SRF nO 21, de 10 de março de 1977 permitira a compensação, entre tributos da mesma espécie independentemente de requerimento, a autuada não comprovou ter declarado expressamente essa pretensão no campo 'Créditos Vinculados', destinado a esse fim no corpo da DCTF ... " (item 9, fl. 115); - sobre o assunto rebate: (sic) "Em primeiro lugar, cabe ressaltar que o modelo da Declaração de Contribuições e Tributos Federais -DCTF da época não possuía o detalhamento de informações a que faz referência o digno Relator. Todavia, ainda que a DCTF tivesse tal detalhamento, a possível lacuna de informação estava superada pelas disposições contidas na Instrução Normativa SRF nO32, de 09/04/1997"; - reitera: (sic) "a decisão de primeira instância, ora questionada, é nula de pleno direito, pois negou vigência à Instrução Normativa SRF nO 32/97. Aliás, a falha do Acórdão recorrido vai além da negativa de vigência à referida Instrução Normativa, pois simplesmente a ignorou. É surpreendente que integrantes da Entidade Julgadora desconheçam atos normativos básicos baixados pela Administração central. A mudança contínua da legislação explica, mas não justifica essa omissão palmar! "; - no que diz respeito à citada IN SRF 32/9, ao permitir a compensação do FINSOCIAL recolhido a maior para liquidar débitos da COFINS, admitiu a própria Administração que esses tributos são da mesma espécie e natureza. Nem poderia ser diferente, já que a COFINS efetivamente representa uma continuidade do antigo FINSOCIAL; Como tributos da mesma espécie, a compensação podia ser ultimada pelo próprio contribuinte - como fez a Recorrente -, no âmbito da homologação, vale dizer, sem pedido prévio endereçado à Repartição, tudo em consonância com o artigo 66 da Lei n° 8383/91. - no tocante à ação judicial sobre o indébito do FINSOCIAL, o Relator do Acórdão ora atacado assevera que "...Ademais, o indébito invocado pela impugnante está atrelado de forma definitiva a uma ação judicial cuja sentença lhe foi parcialmente favorável, cabendo, portanto, à requerente buscar a execução do provisionamento jurisdicional alcançado" (item 8 de fls. 115); - com a devida vênia, é uma linguagem embolada digna dos escritores barrocos. Todavia, esse juízo rigoroso, em primeiro plano, nega vigência à Instrução Normativa SRF n° • " • • Processo n° Recurso nO Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10830.004805/99-26 122.812 ~Ld 3 73/97 e, em caráter definitivo, à Instrução Normativa SRF nO 21/97, cujo art. 17 permite a desistência da execução da sent.ença e a compensação do crédito reconhecido; - de plano, cabe observar que constam do processo a cópia da sentença judicial reconhecendo o indébito do FINSOCIAL (fls. 94/100) e as cópias dos DARF correspondentes aos recolhimentos efetuados a esse título (fls. 101/110); - volta a reiterar, ter desistido da execução da referida sentença, conforme comprova a cópia da petição (fl. 92) juntada aos autos da ação judicial, já que tal alternativa fora franqueada pela Instrução Normativa SRF nO 73/97, posteriormente absorvida pela Instrução Normativa SRF n° 21/97; - com a apresentação desses documentos estavam cumpridas todas as exigências contidas no artigo 17 da referida Instrução Normativa SRF nO21/97, cuja observância também é imperativa para os Órgãos Julgadores; e - admitida a compensação, improcedente se torna o indigitado lançamento de oficio, que exige o pagamento de débitos da COFINS que já estavam extintos por compensação com créditos certos do FINSOCIAL, o que retira os atributos da certeza e liquidez do questionado ato administrativo de lançamento. Consta dos autos Termo de Arrolamento de Bens e Direitos, para seguimento do recurso ao Conselho de Contribuintes, conforme preceitua o artigo 33, ~ 2°, da Lei n° 10.522, de 19/07/2002 e a Instrução Normativa SRF n° 26, de 06/03/2001. É o relatório . •• • • Processo n° Recurso n° . ~bJ 4 •• Processo n° Recurso n° Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes 10830.004805/99-26 122.812 I "'~~ IFI. • VOTO DA CONSELHEIRA-RELATORA MARIA TERESA MARTÍNEZ LÓPEZ As matérias que norteiam o julgamento do recurso voluntário dizem respeito, em preliminar, à nulidade da decisão de primeira instância; eis que não teria sido observado e aplicado a convalidação reconhecida pelo art. 2° da Instrução Normativa SRF nO 32, de 09/04/1997. No mérito, a validação da compensação alegada pela contribuinte, no periodo de apuração de 01/03/1995 a 30/06/1995,01/10/1995 a 31/08/1996, com créditos do contribuinte provenientes do extinto FlNSOCIAL. Em primeiro lugar se faz necessário algumas observações. Retrocedendo no tempo, havia, no passado, dissídio jurisprudencial, mormente entre a Primeira! e a Segunda2 Turma do Superior Tribunal de Justiça, quanto a poder ou não o contribuinte sponte sua efetivar compensação. A matéria acabou pacificada naquele tribunal quando sua Primeira Seção decidiu que em tributos lançados por homologação a compensação independeria de pedido à Receita Federal, uma que a lei não previa tal procedimento, sujeitando o contribuinte aos recolhimentos dos tributos devidos enquanto à Administração não se manifestasse a respeito. Mas, para tal, ao invés de antecipar o pagamento dos tributos devidos, deveria o sujeito passivo da obrigação tributária registrar em sua escrita fiscal o encontro de créditos e débitos, podendo o Fisco, no prazo do art. 150, 9 4°, do Código Tributário Nacional, lançar de oficio eventuais diferenças não pagas3. Em razão do exposto, e considerando que pelo princípio da verdade material, o julgador tem o direito e o dever de carrear para o processo todos os dados, informações que contribuam para a solução da lide, voto no sentido de converter o julgamento do recurso em diligência à repartição de origem, a fim de que a mesma intime a contribuinte para que se faça a prova do registro da compensação em sua escrita fiscal. Sobre os documentos apresentados deverá a autoridade administrativa manifestar-se conclusivamente. Logo após a conclusão definitiva, caso procedente o registro fiscal de encontro de contas de créditos e débitos, e, em havendo créditos, deverão ser elaborados os demonstrativos de imputação, com observância às normas de regência, ajustados aos valores dos créditos afinal decididos, dando-se ciência à contribuinte, para que se assim o quiser, manifeste-se no prazo de 30 dias, sobre as conclusões finais da diligência. Sala das Sessões, em 12 de maio de 2004 -- I Rec. Especial 89.753-PE, j. 23/05/96, DJ 24/06/96, 2 Rec,Especia183,946-MG,j, em 13/06/96, DJ 01/07/96. 3 Conforme voto Min. Ari Pargendler, 2a. T STJ, no Resp. 78.270-MG, j. 28/03/96. • MARIA TE MARTÍNEZ LÓPEZ 5 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005

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Numero do processo: 11080.729045/2018-71
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Aug 26 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 06/11/2018 MULTA ISOLADA. AUSÊNCIA DE ATO ILÍCITO. EXIGÊNCIA. TEMA 736, STF. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 736 da Repercussão Geral, “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária”
Numero da decisão: 3202-002.568
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para aplicar a decisão do STF, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.521, de 30 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.729782/2017-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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AUSÊNCIA DE ATO ILÍCITO. EXIGÊNCIA. TEMA 736, STF. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 736 da Repercussão Geral, “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária” ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para aplicar a decisão do STF, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.521, de 30 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.729782/2017-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.568 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.729045/2018-71 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Notificação de Lançamento de multa isolada decorrente de compensações declaradas e não homologadas, com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, e alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou-a improcedente, mantendo a multa exigida. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal. Em brevíssima síntese, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. DO MÉRITO Do Recurso Extraordinário 796939- Tema 736 do Supremo Tribunal Federal A controvérsia dos autos cinge-se a respeito da aplicabilidade do art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. Em 17 de março de 2023, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 796939 sob a sistemática da Repercussão Geral- julgamento do Tema nº 736, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade da exigência da multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária. Nos termos do art. 62, § 2º do Anexo II do Regimento Interno do CARF, o entendimento do Supremo Tribunal Federal é de observância obrigatória pelo CARF. Posto isso, entendo que ante o julgamento do Tema nº 736, em sede de repercussão geral, pelo STF deve a Recorrente ser exonerada do pagamento da Fl. 101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.568 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.729045/2018-71 3 multa isolada por mera negativa de homologação de compensação tributária nos termos do decidido no Recurso Extraordinário 796939. Por fim, voto por dar provimento ao recurso voluntário, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário para aplicar a decisão do STF, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 102DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11015711 #
Numero do processo: 13896.722148/2018-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Aug 26 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 17/05/2017 MULTA ISOLADA. AUSÊNCIA DE ATO ILÍCITO. EXIGÊNCIA. TEMA 736, STF. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 736 da Repercussão Geral, “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária”
Numero da decisão: 3202-002.722
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para aplicar a decisão do STF, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.521, de 30 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.729782/2017-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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AUSÊNCIA DE ATO ILÍCITO. EXIGÊNCIA. TEMA 736, STF. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 736 da Repercussão Geral, “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária” ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para aplicar a decisão do STF, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-002.521, de 30 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 11080.729782/2017-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.722 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.722148/2018-41 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Notificação de Lançamento de multa isolada decorrente de compensações declaradas e não homologadas, com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, e alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou-a improcedente, mantendo a multa exigida. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal. Em brevíssima síntese, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. DO MÉRITO Do Recurso Extraordinário 796939- Tema 736 do Supremo Tribunal Federal A controvérsia dos autos cinge-se a respeito da aplicabilidade do art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. Em 17 de março de 2023, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 796939 sob a sistemática da Repercussão Geral- julgamento do Tema nº 736, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade da exigência da multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária. Nos termos do art. 62, § 2º do Anexo II do Regimento Interno do CARF, o entendimento do Supremo Tribunal Federal é de observância obrigatória pelo CARF. Posto isso, entendo que ante o julgamento do Tema nº 736, em sede de repercussão geral, pelo STF deve a Recorrente ser exonerada do pagamento da Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.722 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.722148/2018-41 3 multa isolada por mera negativa de homologação de compensação tributária nos termos do decidido no Recurso Extraordinário 796939. Por fim, voto por dar provimento ao recurso voluntário, cabendo à autoridade administrativa cancelar o lançamento da multa isolada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. 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Numero do processo: 10325.901499/2011-26
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Aug 29 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3002-000.509
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que a Unidade Preparadora: (1) analise a documentação/notas fiscais juntadas aos autos, constante dos anexos, observando a decisão no RESP 1.221.170 STJ, no Parecer Normativo Cosit n.º 5, e na Nota CEI/PGFN 63/2018; (2) reanalise todos os créditos em litígio; (3) elabore relatório/parecer conclusivo; e (4) intime a Recorrente a se manifestar quanto ao resultado da diligência, no prazo de 30 (trinta) dias. Assinado Digitalmente Neiva Aparecida Baylon – Relator Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto [a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).
Nome do relator: NEIVA APARECIDA BAYLON
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que a Unidade Preparadora: (1) analise a documentação/notas fiscais juntadas aos autos, constante dos anexos, observando a decisão no RESP 1.221.170 STJ, no Parecer Normativo Cosit n.º 5, e na Nota CEI/PGFN 63/2018; (2) reanalise todos os créditos em litígio; (3) elabore relatório/parecer conclusivo; e (4) intime a Recorrente a se manifestar quanto ao resultado da diligência, no prazo de 30 (trinta) dias. Assinado Digitalmente Neiva Aparecida Baylon – Relator Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto [a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).

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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-08-29T13:45:09Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-08-29T13:45:09Z; Last-Modified: 2025-08-29T13:45:09Z; dcterms:modified: 2025-08-29T13:45:09Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-08-29T13:45:09Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-08-29T13:45:09Z; meta:save-date: 2025-08-29T13:45:09Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-08-29T13:45:09Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-08-29T13:45:09Z; created: 2025-08-29T13:45:09Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2025-08-29T13:45:09Z; pdf:charsPerPage: 1374; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-08-29T13:45:09Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10325.901499/2011-26 RESOLUÇÃO 3002-000.509 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 31 de julho de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE FERGUMAR FERRO GUSA DO MARANHÃO INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que a Unidade Preparadora: (1) analise a documentação/notas fiscais juntadas aos autos, constante dos anexos, observando a decisão no RESP 1.221.170 STJ, no Parecer Normativo Cosit n.º 5, e na Nota CEI/PGFN 63/2018; (2) reanalise todos os créditos em litígio; (3) elabore relatório/parecer conclusivo; e (4) intime a Recorrente a se manifestar quanto ao resultado da diligência, no prazo de 30 (trinta) dias. Assinado Digitalmente Neiva Aparecida Baylon – Relator Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto [a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.509 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10325.901499/2011-26 2 Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos: Trata-se de pedido de ressarcimento feito pelo contribuinte, tendo sido aberto o Mandado de Procedimento Fiscal nº 03.2.02.00-2011-00023 para verificação da legitimidade dos créditos alegados. No caso desses autos o pedido de ressarcimento corresponde ao 1º trimestre de 2007, PER/DCOMP nº 06841.12685.211207.1.1.09-1907. O valor requerido é de R$ 1.705.731,71. A empresa em epígrafe foi então fiscalizada relativamente à Cofins, conforme se constata através do Termo de Início de Procedimento Fiscal para a verificação de créditos relativos ao período de 2005 a 2008, e, para tanto, foram requisitados diversos de seus livros e documentos (Diário; Razão; Registro de Entradas e Saídas; Registro de Apuração do ICMS; Registro de Inventário; relação dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas de exportação; demonstrativos das exportações com as respectivas notas fiscais; entre outros). Foram confrontados os valores dos créditos pretendidos pela empresa com os escriturados em sua contabilidade e os informados no DACON. Dessas verificações constatou a fiscalização que várias empresas fornecedoras da FERGUMAR se encontravam canceladas, inativas ou inaptas. No entanto, como o objetivo da fiscalização seria apenas a apuração do direito creditório da empresa, não foram aprofundadas as investigações. Entendeu-se que não podia se conceder créditos sobre compras de empresas irregulares e inadimplentes de suas obrigações tributárias. O contribuinte lançou também diversas despesas e custos que não poderiam ser enquadradas como insumos – material de consumo, alimentação, medicamentos, despesas com estiva, terraplanagem, serviços de peneiramento de resíduos, entre outros. Dessa foram glosados: compras de carvão vegetal de empresas irregulares e sem recolhimentos da contribuição; custos e despesas não previstos na legislação como insumos; notas fiscais complementares (falta do documento hábil, nota fiscal de saída, nos casos de aquisição de insumos); e falta de individualização e demonstração com clareza dos custos, encargos e despesas que sejam diretamente empregados junto ao produto. Foi juntada aos autos a relação das empresas irregulares inativas, canceladas ou inaptas, e sem recolhimentos da contribuição. As planilhas com todos os demonstrativos feitos pela fiscalização também se encontram no site da Receita Federal, conforme disposto no Despacho Decisório 1 . A DRF de origem emitiu Despacho Decisório 2 deferindo parcialmente o pedido de ressarcimento, reconhecendo um direito creditório no montante de R$ 1.151.368,99. Dessa forma, foi homologada parcialmente a DCOMP nº 23489.73046.151009.1.3.09-8908, não restando valor a ser ressarcido. Dada a ciência do Despacho Decisório, o contribuinte apresentou tempestivamente manifestação de inconformidade. Em tal manifestação a empresa em síntese faz as seguintes alegações: - QUE, preliminarmente, encontra-se decaído o direito da Fazenda Pública rever a Cofins devida do mês de janeiro de 2007, pois já teria transcorrido o quinquênio legal, estando o Despacho Decisório contaminado por vício de legalidade. Os direitos creditórios do mês de Fl. 1324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.509 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10325.901499/2011-26 3 janeiro de 2007 não poderiam ser modificados pela autoridade administrativa em fevereiro de 2012. - QUE sobre a glosa de compras de carvão vegetal de empresas supostamente irregulares perante a Receita Federal correspondente a relação “EMPRESAS IRREGULARES INATIVAS, CANCELADAS OU INAPTAS e SEM RECOLHIMENTO DE PIS E DE COFINS” não há mais informações quanto à situação de cada uma desses seus fornecedores, ou seja, quais seriam as inaptas, as canceladas e as inativas, e em quais circunstâncias isso teria acontecido. A ausência desse detalhamento nulifica a glosa fiscal, pois se trata de elemento essencial e indispensável para validação do ato administrativo fiscal. Entende que não está sendo discutida a efetividade da compra, mas sim a situação dos fornecedores. Diz não ter poder de acesso e investigação sobre tais empresas. Comenta que as empresas apontadas quando fez verificação da situação cadastral das mesmas se ostentavam como regulares perante a RFB. Apresenta consultas recentes ao site da RFB em que a quase totalidade das empresas permanece como ativas. Menciona, por exemplo, a pessoa jurídica WF MIRANDA BRASILEIRA que teria sido baixada em 09/01/2007 e que teria glosado as compras efetivadas anteriores a essa data. 1 Juntamos aos autos os demonstrativos e as planilhas que se encontravam no site da Receita Federal entregues ao contribuinte e que serviram de base para sua defesa. Cabe, ainda, comentar que existem alguns documentos juntados a esse processo que foram colocados aqui indevidamente, visto pertencerem a outros períodos de apuração. 2 O Despacho Decisório se encontra à fl. 1.159 dos autos. Atentar que foi anexado indevidamente o Despacho Decisório da fl. 280 que diz respeito a outro processo e outro período de litígio. - QUE em relação à onerosidade nas etapas anteriores do processo produtivo defende que tal onerosidade não se configura no recolhimento ou não da exação pelo fornecedor, mas sim pela inserção ou não na operação de venda no campo de incidência destas exações. Fala que a Receita Federal tem meios para lançar e exigir em tempo hábil dos devedores da Fazenda Nacional a satisfação dos créditos tributários. Ao mesmo tempo aduz que não tem acesso aos controles da Receita Federal para examinar se seu fornecedor adimpliu corretamente sua obrigação tributária. Lembra que quase a totalidade dessas pessoas jurídicas foram enquadradas no Simples Nacional e questiona se isso teria sido levando em conta quando da consulta da fiscalização sobre as modalidades de recolhimento. Menciona ter juntado os elementos do “Documento 03” de sua defesa para comprovar seus argumentos no tocante a essas empresas fornecedoras. - QUE ocorreu erro material na determinação das glosas do mês de fevereiro de 2007 relativamente às compras do fornecedor M. do C. V. Pereira Comércio, num valor de R$ 1.426,22. Teria ocorrido duplicidade na glosa, uma vez pelo desconto da devolução da compra na própria compra e outra vez pelo desconto da devolução em outras compras (fl. 299). - QUE sobre as notas fiscais emitidas para acertamento de diferenças de quantitativos no recebimento do insumo carvão diz que se extrai como motivação da glosa se dá pela diferença entre os quantitativos entre as notas fiscais de entrada e as emitidas por seus fornecedores. A fiscalização apontaria que somente as notas fiscais de saída Fl. 1325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.509 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10325.901499/2011-26 4 emitidas pelos fornecedores seriam documentos hábeis para creditamento do PIS e da Cofins, visto que normalmente tais notas de entrada a maior seriam normalmente oriundas de compras de pessoas naturais, o que não geraria créditos. Afirma que nenhuma das entradas de carvão correspondem a compras de pessoas naturais. Defende que as notas fiscais de entrada são também documentos válidos para seu creditamento. Comenta que o texto legal apresenta lacunas e omissões. Exemplifica que operações com cargas a granel são frequentemente apuradas diferenças quantitativas quando mensuradas a origem e o destino, entre outros exemplos citados. Argumenta que no caso de operações com carvão vegetal o acertamento de diferenças de volumes deve ser feito por lançamento retificador, citando portaria do IBAMA, e concluindo que o legislador ambiental não pretendeu a emissão de documento complementar por parte do vendedor. Entende que a regência da legislação ambiental sobre o acertamento acarretaria o mesmo para os registros contábeis e fiscais, o que se poderia ser feito através da nota fiscal de entrada. Fala que não há na lei de regência ou nas normas infralegais qualquer exigência quanto ao tipo de documento comprobatório necessário para que se faça jus ao crédito das contribuições. Aponta contradição do Auditor-Fiscal que desconsiderou as notas fiscais de entrada, mas considerou as notas fiscais de devolução. - QUE foram feitas glosas de fretes do insumo carvão sem quaisquer explicações nos valores de R$ 28.546,08 em 01/2007, R$ 120.583,72 em 02/2007 e R$ 31.041,74 em 03/2007, assim como compras de carvão no valor de R$ 241.170,00 relativamente a 03/2007. - QUE fora glosadas indevidamente aquisições de matérias-primas nos montantes de R$ 68.169,60 em 01/2007, R$ 50.871,64 em 02/2007 e R$ 83.132,00 em 03/2007. - QUE são indevidas as glosas feitas pela fiscalização de fretes e locações de máquinas para movimentação e carregamento de matérias- primas, sem quaisquer explicações. No caso da empresa TETRAMEC diz que a fiscalização teria considerado que o serviço prestado seria terraplanagem, mas na verdade seria transporte. Aponta que em relação a glosas idênticas no transporte de carvão, se de equívoco não se tratar, estariam as mesmas eivadas de vício de legalidade pela falta de motivação válida. Defende que a locação de máquinas e equipamentos para carregamento e movimentação integra o seu custo de aquisição das matérias-primas. - QUE a glosa de produtos intermediários também é indevida. Fala que o Termo de Intimação Fiscal intimou-a a separar e a exibir as notas fiscais de vários períodos relativas à aquisição de diversos insumos. Diz que tinha certeza de que a fiscalização dispunha de todos os elementos necessários e suficientes para a auditagem de seus créditos, e que ficou surpresa com a solicitação que lhe foi feita e com a glosa de todos os produtos intermediários adquiridos no período fiscalizado. Entende ser inidônea a motivação de que não foi apresentada pela empresa uma definição clara no histórico contábil e nas planilhas apresentadas dos itens glosados. Diz que sobre as planilhas que apresentou não foi feita nenhuma crítica ou solicitação de complementos. Aduz que eventual déficit investigatório ou dúvidas por parte da fiscalização não justificam a restrição de direitos subjetivos dos contribuintes. Argumenta que os Fl. 1326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.509 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10325.901499/2011-26 5 produtos intermediários seriam diretamente utilizados ou consumidos no seu processo produtivo. - QUE sobre a glosa dos serviços de operação portuária para o embarque marítimo de produto exportado refere-se a pagamentos efetivados para o embarque de ferro gusa. Diz que tais serviços não tem qualquer distinção funcional e ontológica para com fretes e armazenagens, apenas no tocante a serem executados dentro do porto ou nas retroáreas. A esses serviços denomina- se genericamente “operação portuária” ou “estiva”. - QUE não foi validada a energia elétrica consumida no valor de R$ 229.568,19 datada de 18/01/2007. - QUE o direito a créditos de combustíveis e de lubrificantes encontra-se expresso na lei de regência das contribuições. - QUE no seu processo produtivo são gerados produtos e subprodutos passíveis de reutilização, como, por exemplo, a escória do alto forno e a sucata segregada, os quais constituem também insumos. - QUE foram glosados de serviços (intermediação) de captação de matéria-prima. - QUE a manutenção mecânica e elétrica dos altos fornos e os gastos complementares com mão-de-obra dão direito a créditos, pois são serviços e bens utilizados como insumos. Discorre sobre a acepção jurídica do termo “insumos”, entendendo inexistir um sentido técnico desse termo no campo legal de incidência do PIS e da Cofins. Diz que a Receita Federal ao disciplinar o conceito de insumos nas Instruções Normativas nº 247/02 e 404/04 extrapolou os limites de sua competência. Cita a Lei Complementar nº 95/98. Fala que não se pode ter o conceito de insumo na mesma dimensão dada pela legislação do IPI. Menciona o Acórdão da 2ª Câmara do CARF de nº 3202-00-226 referente ao Recurso Voluntário nº 369.519 direcionando a questão para os termos da legislação do IRPJ. Por fim, pede e requer que a Reclamação Administrativa cumulada com Impugnação seja recepcionada, processada e, ao final, provida, restabelecendo- se, em consequência, a integralidade do seu direito creditório referente à Cofins não-cumulativa do 1º trimestre de 2007 e, nesta condição, processada e homologada a compensação declarada de débitos a ele vinculado, bem assim restituído o saldo remanescente apurado depois de tais compensações. Requer, ainda, efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário incorretamente apurado em decorrência do ilegítimo indeferimento parcial de seu direito creditório até que se decida em final instância a presente Reclamação Administrativa. É o relatório. VOTO Conselheira Neiva Aparecida Baylon, Relatora. I- Da tempestividade Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser admitido. Fl. 1327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.509 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10325.901499/2011-26 6 Trata-se de Recurso Voluntário apresentado em face do acórdão que indeferiu o pedido de ressarcimento correspondente ao 1º trimestre de 2007, PER/DCOMP nº 06841.12685.211207.1.1.09-1907. A Recorrente, em sede de Recurso Voluntário, sustenta que teve seu direito ao crédito indeferido pela DRJ em razão de suposta desconsideração dos documentos e notas fiscais apresentados. Contudo, ao compulsar os autos, constato que diversas notas fiscais encontram-se efetivamente acostadas ao processo, o que indica a existência de documentação que, ao menos em tese, poderia embasar a análise dos créditos pleiteados. Dessa forma, impõe-se a reavaliação do conjunto probatório, com o exame específico das notas fiscais constantes dos autos, a fim de verificar sua pertinência, regularidade formal e material, e se os elementos apresentados são suficientes para afastar os fundamentos utilizados pela instância recorrida para a glosa dos créditos Logo, tendo em vista a necessidade de apreciação, voto para que a Unidade Preparadora: (1) analise a documentação/notas fiscais juntadas aos autos, constante dos anexos ao Recurso, observando a decisão no RESP 1.221.170 STJ, no Parecer Normativo Cosit n.º 5, e na Nota CEI/PGFN 63/2018; (2) reanalise todos os créditos em litígio; (3) elabore relatório/parecer conclusivo; e (4) intime a Recorrente a se manifestar quanto ao resultado da diligência, no prazo de 30 (trinta) dias. É como voto Assinado Digitalmente Neiva Aparecida Baylon Fl. 1328DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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