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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10686910 #
Numero do processo: 10469.722422/2015-81
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 10 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. AFASTAMENTO DE UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Sucessão de operações societárias que levaram ao aproveitamento do ágio, indicativas que tais operações foram realizadas a valor de mercado, com independência das partes. Operações realizadas entre empresas operacionais, afastamento da alegação de empresa veículo. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2011, 2012 BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja visto que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. INAPLICABILIDADE DA MULTA DE OFÍCIO. AÇÕES JUDICIAIS. AFASTAMENTO DA MULTA. TEMA 881. REPERCUSSÃO GERAL. Observância do posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, provimento parcial aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023). AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. NÃO UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, haja visto que não há arguições especificas e elementos de prova distintos. MULTA ISOLADA IRPJ POR RECOLHIMENTO A MENOR DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. SÚMULA CARF nº 178. A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.
Numero da decisão: 1101-001.380
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: por unanimidade de votos, em relação à CSLL, afastar a nulidade quanto à questão da base de cálculo e dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para que a Receita Federal, na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, quedeu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023); por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa de ágio, nos termos do voto do vencedor; vencidos os Conselheiros Edmilson Borges Gomes (Relator) e Itamar Artur Magalhães Alves Ruga que negavam provimento em relação à matéria por entenderem que as operações não são oponíveis perante o Fisco e que não deve ser aceita a apresentação de laudo de forma extemporânea, nos termos do voto vencido; por voto de qualidade, em manter a multa isolada de CSLL, vencidos os conselheiros Jeferson Teodorovicz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Jeferson Teodorovicz. Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes - Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente assinado digitalmente Conselheiro Jeferson Teodorovicz – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiro Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada), Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado), Edmilson Borges Gomes (Relator),Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).Declarou-se impedido o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, substituído pela Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: EDMILSON BORGES GOMES
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PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. AFASTAMENTO DE UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Sucessão de operações societárias que levaram ao aproveitamento do ágio, indicativas que tais operações foram realizadas a valor de mercado, com independência das partes. Operações realizadas entre empresas operacionais, afastamento da alegação de empresa veículo. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2011, 2012 BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja visto que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. INAPLICABILIDADE DA MULTA DE OFÍCIO. AÇÕES JUDICIAIS. AFASTAMENTO DA MULTA. TEMA 881. REPERCUSSÃO GERAL. Observância do posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, provimento parcial aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da Fl. 3169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 2 CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023). AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. PESSOAS JURÍDICAS INTERDEPENDENTES. NÃO UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Decorrendo a exigência de CSLL da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão, haja visto que não há arguições especificas e elementos de prova distintos. MULTA ISOLADA IRPJ POR RECOLHIMENTO A MENOR DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. SÚMULA CARF nº 178. A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: i) por unanimidade de votos, em relação à CSLL, afastar a nulidade quanto à questão da base de cálculo e dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para que a Receita Federal, na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, que deu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023); ii) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa de ágio, nos termos do voto do vencedor; vencidos os Conselheiros Edmilson Borges Gomes (Relator) e Itamar Artur Magalhães Alves Ruga que negavam provimento em relação à matéria por entenderem que as operações não são oponíveis perante o Fisco e que não deve ser aceita a apresentação de laudo de forma extemporânea, nos termos do voto vencido; iii) por voto de qualidade, em manter a multa isolada de CSLL, vencidos os conselheiros Jeferson Teodorovicz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Fl. 3170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 3 Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Jeferson Teodorovicz. Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes - Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente assinado digitalmente Conselheiro Jeferson Teodorovicz – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os Conselheiro Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada), Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado), Edmilson Borges Gomes (Relator),Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).Declarou-se impedido o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, substituído pela Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. RELATÓRIO 1. ALE COMBUSTÍVEIS S.A. já qualificada nos autos, interpôs recurso voluntário contra decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR), que julgou improcedente a impugnação da Recorrente (Acórdão nº 06-66.725-1ª Turma DRJ/CTA, sessão de 13/06/2019 – Revisão do Acórdão nº 06-54.344 - 1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 04/04/2016). 2. Trata o presente processo de lançamento fiscal efetuado em face da pessoa jurídica, por meio dos quais foram formalizadas exigências a título de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativos a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2010, 2011, 2012, no montante consolidado de R$ 67.926.495,20, incluídos principal, juros de mora, multa de ofício de 75% e multa isolada de 50%. 3. Consta dos autos de infração as seguintes descrições dos fatos: IRPJ: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL Fl. 3171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 4 FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESA INDEDUTÍVEL NA APURAÇÃO DO IRPJ Valor relativo à despesa com amortização de ágio, indedutível, não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme Relatório de Auditoria Fiscal, anexo a este Auto de Infração e dele parte integrante, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2010 e 31/12/2012: art. 3º da Lei nº 9.249/95, arts. 247 e 249 do RIR/99. [...] SALDO INSUFICIENTE COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZO OPERACIONAL COM RESULTADO DA ATIVIDADE GERAL Na apuração do lucro real, o sujeito passivo compensou prejuízo fiscal em montante superior ao saldo desse prejuízo, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal, anexo a este auto de infração e dele parte integrante, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2012: art. 3º da Lei nº 9.249/95, arts. 247 e 249 do RIR/99. Arts. 247 e 250, inciso III, 251, 509 e 510 do RIR/99. [...] MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento das estimativas mensais do Imposto de Renda, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal: Fatos geradores ocorridos entre 31/01/2010 e 30/11/2012: Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/07 [...] CSLL: RESULTADOS INFRAÇÃO: RESULTADOS NÃO DECLARADOS FALTA DE DECLARAÇÃO E DE PAGAMENTO DA CSLL O contribuinte não apurou, não declarou e não pagou a CSLL devida, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2012: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 57 da Lei nº 8.981/95, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065/95 Art. 2º da Lei nº 9.249/95 Art. 1º da Fl. 3172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 5 Lei nº 9.316/96; art. 28 da Lei nº 9.430/96 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08. [...] MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO FALTA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento das estimativas mensais da CSLL, conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração, como se aqui transcrito fosse. Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 31/05/2011 e 30/11/2012: Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/072007. [...] 4. Como se depreende do Relatório de Auditoria Fiscal-RAF (e-fls. 32 a 56), devidamente autorizado por MPF, a fiscalização constatou supostas infrações cometidas pela Recorrente, em especial no que tange à falta de adição glosa de despesas não dedutíveis de amortização de ágio. 5. O Relatório de Auditoria Fiscal-RAF, apresenta os seguintes esclarecimentos sobre as infrações apuradas: [...] ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESA INDEDUTÍVEL NA APURAÇÃO DO IRPJ/CSLL TRIBUTAÇÃO DO IRPJ: ANOS CALENDÁRIOS 2010 A 2012 TRIBUTAÇÃO DA CSLL: ANOS CALENDÁRIOS 2011 A 2012. 6. Dos principais fatos identificados no Relatório de Auditoria Fiscal-RAF (e-fls 32 a 56 do processo fiscal): 19. As análises efetuadas nas escriturações contábil e fiscal do contribuinte resultaram na constatação das seguintes infrações tributárias relativas ao IRPJ: a) Falta de adição de despesa indedutível de amortização de ágio; b) Falta de recolhimento de estimativas mensais do IRPJ; c) Compensação indevida de prejuízo fiscal; [...] 20. O contribuinte registrou na conta de despesa 510602 – Amortizações, em contrapartida à conta 13040204 - Ágio por Rentabilidade Futura- Cia Sat., valores relativos a amortização de ágio decorrente de aquisição de participação societária na empresa Companhia Sat Participações S/A. (“Cia Sat”) Fl. 3173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 6 21. A conta de ativo que registra o ágio da aquisição da participação societária é a 13040104 -Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat. E, como adiante será demonstrado, a despesa com sua amortização é indedutível para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL. 22. Verifica-se a existência, na contabilidade do contribuinte (Alesat), na conta 13040204 – Ágio por Rentabilidade Futura-Cia Sat, que registra a amortização acumulada do ágio decorrente de aquisição de participação societária na Cia Sat, os seguintes valores: 13040204 - Ágio por Rentabilidade Futura- Cia Sat Mês Ano 2010 (R$) Ano 2011 (R$) Ano 2012 (R$) Janeiro 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Fevereiro 1.959.937,07 1.959.937,08 1.959.937,07 Março 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Abril 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,08 Maio 1.959.937,08 1.959.937,07 1.959.937,07 Junho 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Julho 1.959.937,07 1.959.937,08 1.959.937,07 Agosto 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,08 Setembro 1.959.937,08 1.959.937,07 1.959.937,07 Outubro 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,07 Novembro 1.959.937,07 1.959.937,08 1.959.937,07 Dezembro 1.959.937,07 1.959.937,07 1.959.937,08 Total do ano 23.519.244,86 23.519.244,87 23.519.244,87 23. Esses valores se referem a amortização do ágio registrado na conta 13040104 - Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat, amortizado pela Alesat em 120 meses, na proporção de R$ 1.959.937,07 ao mês. Fl. 3174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 7 26. Acontece que, as despesas com amortização de ágio, salvo exceções de situação especial previstas em lei, não são dedutíveis na apuração do IRPJ, devendo, portanto, serem adicionadas ao lucro líquido para apuração do Lucro Real; o que não foi feito pela Fiscalizada. 27. Em 30/03/2006 empresas ligadas à Satélite Distribuidora de Petróleo S.A, CNPJ 70.052.352/0001-76 e à Ale Combustíveis S.A, CNPJ 23.314.594/0001-00, efetuaram acordo, denominado “Acordo de Associação”, visando a exploração compartilhada de atividades empresariais relativas a combustíveis, na proporção de 50% para cada uma dessas duas empresas. 28. Esclarecemos que a Ale Combustíveis S.A, de CNPJ 23.314.594/0001-00, é a empresa objeto desta Fiscalização, cuja razão social atual é Alesat Combustíveis S.A. 29. O “Acordo de Associação” foi realizado pelas seguintes partes e intervenientes: a) De um lado, empresas ligadas à interveniente Satélite Distribuidora de Petróleo S.A, CNPJ 70.052.352/0001-76, aqui denominada “Satélite” ou “Sat”; a.1) TAS Participações S.A, CNPJ 07.901.744/0001-26, aqui denominada TAS Participações ou Veículo SAT; a.2) SAT Holding S.A, CNPJ 05.969.901/0001-00, e DBVA SAT Holdings Administração e Participações Ltda. Aqui denominada a primeira de SAT Holding e a segunda de DBVA SAT, e em conjunto de “Acionistas SAT”; b) Do outro lado, empresas ligadas à interveniente Ale Combustíveis S.A, CNPJ 23.314.594/0001-00, aqui denominada de “Ale” ou “Alesat”: b.1) Ale Participações Societárias Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70, aqui denominada de “Veículo Ale” ou Ale Participações; b.2) ISA participações S.A, CNPJ 01.513.782/0001-25, Samor Administração e Participações S.A, Garan participações Ltda, CNPJ 01.524.562/0001-05, Metminas Participações e Empreendimentos Ltda, CNPJ 01.513.698/0001-01, JM Participações S.A, CNPJ 01.530.077/0001-36, e Vivan Moraes e Filho Participações Ltda, aqui denominadas em conjunto de “Acionistas Ale”. 30. Nos “Considerando” do “Acordo de Associação”, entre as empresas Satélite Distribuidora de Petróleo S.A (Sat) e Ale Combustíveis S.A (Ale), ficou estabelecido que: a) Itens (i) e (ii) - Os ramos de atuação de ambas as empresas são assemelhados; b) Item (iii) - Com exceção de 07 ações detidas por membros do Conselho de Administração, os “Acionistas Sat” são titulares de 100% das ações representativas do Capital Social da Satélite (Sat); c) Item (iv) - Os “Acionistas Sat” são titulares de 100% das ações representativas do Capital Social da TAS Participações S/A (veículo SAT); d) Item (v) - Os “Acionistas Ale” são titulares de 100% das ações representativas do Capital Social da Ale Participações Societárias Ltda. (Veículo Ale); e) Item (vi) - Com exceção de 46.370 ações detidas por Fl. 3175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 8 membros do Conselho de Administração, a “Ale Participações Societárias Ltda. (Veículo Ale) é titular de 100% das ações representativas do Capital Social da Ale Combustíveis (Ale). 31. Para tanto, nesse “Acordo de Associação”, ficou estabelecido: a) Item (2.1) - Que devido à diferença entre os valores econômicos intrínsecos atribuídos à Ale Combustíveis (R$ 278.573.000,00) e à Satélite (R$ 203.973.000,00), para que cada veículo possa deter 50% do capital da Ale Combustíveis (Ale) - da qual a Satélite será subsidiária integral após as operações - é necessário equalizar os valores econômicos através da reestruturação das duas empresas; b) Item (3.2) - Que a Ale Combustíveis (Ale) deverá ser uma subsidiária integral do Ale Participações Societárias Ltda (Veículo Ale); c) Item (3.3) - Que “Acionistas Sat” farão subscrição de capital da “Companhia Sat Participações” (Cia Sat) no valor da equalização dos valores econômicos; 23 d) Item (6.1) - Que a “Cia Sat” deverá ser titular do total das ações da Satélite (Sat). e) Item (6.1) – Que a totalidade do capital da “Cia Sat” deverá ser detida pelo “Veiculo Sat”, que por sua vez terá a totalidade do seu capital detida pela SAT Holding e Pela DBVA SAT, na proporção de 64% e 36%, respectivamente; f) Item (6.3) – Que “Cia Sat” incorporará a totalidade das ações de emissão da Ale; g) Item (7.1) – Que a “Cia Sat” na sequência será incorporada pela Ale; h) Item (7.3) – Que a Ale incorpore sua subsidiária integral, a Satélite. 34. Para esta Fiscalização, tomamos como início, a data de 23/03/2006, quando houve a constituição da Companhia Sat Participações (Cia Sat) pelas empresas Sat Holding e TAS Participações, as quais subscreveram a totalidade do Capital Social da nova empresa no valor de R$ 1.000,00; cujo objeto era de “participação no capital social de outras sociedades”. 35. Em 30/03/2006 foi firmado o “Acordo de Associação”, no qual a Satélite e Ale Combustíveis (Ale) figuram como intervenientes, para explorarem econômica e empresarialmente suas atividades de forma compartilhada (Como acima já relatado, verificamos que esse acordo tem como objetivo a incorporação da Satélite pela Ale Combustíveis (Ale). 36. Em 01/06/2006, a “Cia Sat” aumentou, em R$ 20.581.760,00, seu Capital Social, que era de R$ 1.000,00. O aumento foi subscrito e integralizado pela empresa “Sat Holding” mediante conferência à “Cia Sat” de créditos de titularidade da subscritora. 37. Na data de 08/06/2006 (às 09h00), a “Cia Sat” aumentou seu Capital Social em R$ 7.075.131,00 com integralização feita pelas empresas “Sat Holding” e “DBVA” em que ambas conferem a “Cia Sat” ações da Satélite - de que eram titulares. 38. Nesse mesmo dia (08/06/2006), às 09h30, a “Cia Sat” aumentou seu capital em R$ 11.798.900,00, sendo a sua integralização feita pela DBVA mediante a compensação de créditos detidos pela subscritora contra a Companhia. Fl. 3176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 9 39. Em 09/06/2006 a “Cia Sat” realizou outro aumento de capital, dessa vez no montante de R$ 15.752.326,00 com integralização feita pela empresa “TAS Participações”, que confere a “Cia Sat” ações da Satélite de que era titular. 40. Em resumo, todas essas reorganizações foram feitas para tornar a “Cia Sat” titular de todas as ações da Satélite (tal como acertado no “Acordo de Associação” acima já mencionado). 41. Em 03/07/2006, a Cia Sat (Companhia Sat Participações, CNPJ 07.933.395/0001-24), em operação de incorporação de ações com a “Veiculo Ale” (Ale Participações Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70), tornou-se titular de todas as ações da empresa Ale (Ale Combustíveis S/A - CNPJ 23.314.594/0001-00), passando essa última empresa de subsidiária integral da segunda (Veículo Ale) para subsidiária integral da primeira (Cia Sat). 42. Como se vê, da leitura do Protocolo de Justificação de Incorporação de Ações, o conjunto de operações realizadas pelas empresas resulta na fusão das atividades de distribuição de combustíveis – conforme foi estabelecido no “Acordo de Associação”; e não a aquisição de uma pela outra. 44. O valor patrimonial da Ale Combustíveis S/A (Ale) era de R$ 6.080.551,34, no entanto, para avaliar seu preço de mercado, seria necessária a contratação de empresa especializada. 45. Conforme consta na Ata da AGE da “Cia Sat” (Companhia Sat Participações S/A), de 03/07/2006 (em seu item 6 – Deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale). De acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat (Companhia Sat Participações S.A.). 46. Em fiscalização anterior, determinada pelo MPF nº 0400100-2102.0004-9, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale Combustíveis S/A), que foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 47. Naquela oportunidade, a Fiscalizada informou não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006. 48. No entanto, mesmo não existindo laudo valorando as ações emitidas pela Cia Sat, como afirmou a Fiscalizada, quando do “lançamento dessas ações”, foi constituída uma Reserva de Capital – Ágio em Ações, no valor de R$ 186.063.883,00 da seguinte forma. 52. Ou seja, não existe um laudo a amparar a entrega pela Ale Participações das ações da Ale Combustíveis, avaliadas por 241.273.000,00, em troca de ações da Cia Sat no valor de R$ 55.209.117,00. Fl. 3177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 10 53. Mas, a sucessão dos fatos transcorreu com Cia Sat aumentando seu Capital Social, o qual era de R$ 55.209.117,00, em igual montante, passando esse a totalizar R$ 110.418.234,00, com subscrição pela Ale Participações Societárias, com integralização mediante entrega das ações da Ale Combustíveis (Ale), da qual era titular. 54. Com isso, a Cia Sat passou a ter em seu Ativo Permanente um investimento em “Ale Combustíveis” de R$ 6.080.551,34 e um “Ágio em Ale Combustíveis” de R$ 235.192.448,66, assim como um aumento na sua conta de Capital Social de R$ 55.209.117,00 e na conta de Reserva de Capital-Ágio na Emissão de Ações de R$ 186.063.883,00. 62. A legislação fiscal veda os efeitos da amortização desse ágio ou deságio, exigindo o seu controle em livro fiscal para permitir o seu cômputo, de ganho ou perda, quando da alienação ou liquidação do investimento. 63. Desse modo, no plano tributário, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido, todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter anulado seus efeitos perante o IRPJ, adicionando-se o ágio ou excluindo-se o deságio, e mantendo o controle desses valores em livros fiscais próprios para o seu aproveitamento quando da alienação/liquidação do investimento. 67. Consta para a empresa Ale (Ale Combustíveis S.A - futura Alesat) o laudo avaliando-a em R$ 241.273.000,00, mas o valor integralizado pela Ale Participações no aumento do Capital Social da Cia Sat foi de R$ 55.209.117,00. 68. Dessa maneira, não tem a AGE de 03/07/2006 da Cia Sat base para atribuir o valor de R$ 241.273.000,00 às ações emitidas para aumento do seu capital no valor de R$ 55.209.117,00. 69. Nesse ponto identificamos equívoco nos lançamentos contábeis efetuados pela Cia Sat por ocasião da operação de incorporações de ações. 70. O capital da Cia Sat foi aumentado em R$ 55.209.117,00, integralizado por ações da Ale correspondentes ao patrimônio líquido desta empresa no valor de R$ 6.080.551,34. O fato contábil que surge da operação é um aumento do patrimônio líquido (capital) e um aumento do ativo imobilizado (investimentos) no valor de R$ 55.209.117,00. 71. Considerando que as ações recebidas correspondem ao patrimônio líquido da Ale Combustíveis no valor de R$ 6.080.551,34, há um ágio no valor de R$ 49.128.565,66. Não há fato contábil que justifique o registro de ágio no valor de R$ 235.192.448,66. Eis que, as ações da Ale foram avaliadas ao valor de mercado por R$ 241.273.000,00, entretanto, essas ações foram entregues à Cia Sat em troca de ações dessa última pelo valor de R$ 55.209.117,00 e não de R$ 241.273.000,00. Fl. 3178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 11 72. Para uma amortização em 120 meses, o ágio de R$ 49.128.565,66 resulta num valor de R$ 409.404,71 por mês, ou seja, R$ 4.912.856,57 por ano; diferente dos R$ 1.959.937,07 por mês e de R$ 23.519.244,87 por ano, como está registrado pelo contribuinte. 73. Ademais, temos que observar que, mesmo que as ações da Cia Sat fossem avaliadas pelos R$ 241.273.000,00 (como quis considerar a empresa), no conjunto das duas últimas operações realizadas - incorporação das ações da Ale pela Cia Sat e a posterior incorporação desta empresa por aquela – não há a presença de participação societária adquirida com ágio, como é exigido pelo art. 386 do RIR/1999. 76. Assim, o ato jurídico de aquisição exige que haja a transferência de titularidade do bem objeto do ato. Esse fato não ocorreu no conjunto de operações procedidas pela fiscalizada. Vejamos porque: 77. Na primeira operação, na incorporação de ações, a ações da Ale antes pertencentes à Ale Participações passaram a ser de propriedade da Cia Sat. Juridicamente pode-se dizer que houve uma operação de aquisição, pela qual a Cia Sat adquiriu a propriedade das ações da Ale, antes de propriedade da Ale Participações. No entanto, essa transferência de titularidade é apenas aparente. Por quê? 78. Primeiro, porque a incorporação de ações é uma operação regulada pelo art. 252 da Lei nº 6.404/1976, pela qual o antigo proprietário não perde completamente a titularidade das ações transacionadas. E, nesse caso, a Ale Participações deixou de ser titular das ações da Ale, sua anterior controlada, mas passou a ser titular de ações, representativas de 50% do capital da Cia Sat, a nova titular das ações da Ale; ou seja, não houve a desvinculação jurídica entre a Ale Participações e a Ale, pois, esta continua controlada ou coligada daquela. 79. Segundo, porque com a incorporação da Cia Sat pela Ale, a situação jurídica volta ao estado inicial, ou seja, a Ale Participações é proprietária de ações da Ale, sem modificação de quantidade ou de valores. 80. Desse modo, as ações para as quais houve reconhecimento contábil de ágio eram de titularidade da Ale Participações e assim continuaram. 81. Em suma: não houve transferência de titularidade dessas ações, portanto, não se pode dizer que no bojo dessas operações há ações adquiridas com ágio. 82. Conforme se verifica no regramento acima, é claro que o requisito da dedutibilidade está condicionado ao fato da pessoa jurídica que está absorvendo o patrimônio de outra, possua, nessa outra, participação societária adquirida com ágio. 83. No presente caso, não se pode admitir como efetiva a ocorrência de aquisição de investimento com ágio na operação, pois não houve efetivo Fl. 3179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 12 pagamento/assunção dívida. O ágio ora tratado é meramente escritural, não havendo qualquer pagamento, distorcendo por completo a figura desse instituto. 84. A Reorganização Societária realizada consistiu numa série de procedimentos que construiu uma situação contábil de aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99. 85. Do exposto, concluímos que a Fiscalizada: a) registrou indevidamente ágio em seu patrimônio no valor de R$ 235.192.448,66, quando deveria ser de R$ 49.128.565,66; e b) deixou de adicionar ao lucro líquido, na apuração do lucro real, as despesas indedutíveis de amortização de ágio lançadas na sua contabilidade em conta de despesa (código: 510602 - Amortizações), nos anos- calendário de 2010 a 2012 (...) Falta de recolhimentos das estimativas mensais do IRPJ 87. Nos anos-calendário de 2010 a 2012, a empresa optou pela forma de tributação do IRPJ com base no lucro real anual, com pagamento das estimativas mensais; e, em se considerando as infrações identificadas, apuramos que a empresa recolheu a menor os valores das estimativas mensais desses exercícios. 89. Do exposto, são lançados de ofício, por meio de auto de infração, os valores das multas isoladas pela falta dos pagamentos das estimativas mensais do IRPJ, conforme apurados nos Demonstrativos de Apuração dos anos calendários específicos,(...). Compensação indevida de prejuízo fiscal 92. No ano-calendário de 2011, em sua DIPJ, o contribuinte compensou R$ 3.526.666,34 a título de prejuízo fiscal de períodos de apuração anteriores. Mas, considerando as infrações do ano-calendário de 2010, não há nenhum saldo de prejuízo fiscal a compensar; o que torna totalmente indevida essa compensação de R$ 3.526.666,34. 93. No ano-calendário de 2012, em sua DIPJ, o contribuinte compensou R$ 4.875.720,89 a título de prejuízo fiscal de períodos de apuração anteriores. Essa compensação também se mostra totalmente indevida. 94. Desse modo, são glosadas, de ofício, as compensações de prejuízo fiscal de períodos anteriores, efetuadas pela Fiscalizada, nos seguintes valores: a) R$ 3.526.666,34, no ano-calendário de 2011; b) R$ 4.875.720,89, no ano- calendário de 2012. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSLL) 96. No preenchimento de suas Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) dos anos-calendário de 2010 a 2012, o contribuinte não apurou a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). 97. Em resposta ao nosso Termo de Início de Fiscalização, em 26/08/2014, a empresa vem justificar a sua não sujeição ao pagamento da CSLL, através da Fl. 3180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 13 apresentação de cópias de peças das seguintes ações judiciais: a) Ação Ordinária nº 89.0001306-8 (0002783-32.1989.4.01.3800), da 7ª Vara Federal da Seção Judiciária de Minas Gerais (MG); b) Recurso Especial nº 1.118.893 - MG (2009/0011135-9) c) Apelação Cível nº 2007.01.99.026951-3 (0027655- 83.2007.4.01.9199) do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, processo originário nº 0000.27.06.092889-5/MG. 107. Ante o acima exposto, seguindo as determinações contidas na 3ª providência do parágrafo 95 do Parecer PGFN/CRJ/Nº 492/2011, tendo em vista que o contribuinte não apurou nem declarou os valores devidos da CSLL dos anos- calendário de 2011 e 2012, serão esses constituídos de ofícios por esta Fiscalização. 108. Ademais, observamos aqui que as razões da indedutibilidade da despesa com amortização de ágio, na apuração do lucro real, como detalhadamente explicadas acima, são igualmente aplicáveis para a apuração da CSLL. 109. Os valores dos créditos tributários da CSLL, ora sendo constituídos de ofício, estão demonstrados na planilha Apuração da CSLL, onde estão sendo consideradas (adicionadas) as despesas de amortização do ágio na Cia Sat, registradas na conta 510602 - Amortizações. Falta de recolhimentos das estimativas da CSLL 110. Nos anos-calendário de 2011 a 2012, a empresa optou pela forma de tributação do IRPJ com base no lucro real anual, com pagamento das estimativas mensais. E, considerando as infrações apuradas por esta Fiscalização referente à CSLL, resulta que essa também deixou de recolher as estimativas mensais dessa contribuição. [...] 7. Em impugnação, o contribuinte alega, em síntese, as seguintes questões: (i) que os autos de infração lavrados falta o necessário amparo legal que os justifique, devendo haver o cancelamento da exigência fiscal, o que deve ocorrer pelas preliminares de decadência e nulidade apontadas ou pelo mérito, ou ainda pelos equívocos de cálculo cometidos; (ii) questiona a possibilidade de exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada por suposto pagamento a menor das estimativas assim não se entenda, o que se admite apenas para fins de argumentação, deve ser cancelada a multa isolada; (iii) deve ser excluída a imposição de qualquer penalidade (multa e juros) sobre os lançamentos decorrentes da ausência de declaração e recolhimento da CSL; (iv) caso mantida a exigência fiscal, inclusive as multas, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre os valores das penalidades, pois a lei somente prescreve a aplicação do referido encargo sobre as multas isoladas; Fl. 3181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 14 Não bastasse a clareza da norma constante do art. 61 e seus parágrafos, que distinguem claramente quando são devidos juros, há na lei outra prova de que ela não determinou que a multa cobrada juntamente com os tributos seja acrescida de juros: i) da inexigibilidade da CSLL e do cancelamento integral do lançamento respectivo: i.1) defendeu a impossibilidade de cobrança de qualquer valor a título de CSLL em desfavor da impugnante, tendo em vista a existência de decisão em recurso repetitivo conformando a prevalência da coisa julgada individual; i.2) defendeu a inaplicabilidade da multa de ofício constante no lançamento referente à CSLL, posto que a contribuinte cumpria decisão judicial quando deixou de declarar e recolher a CSLL. ii) direito à dedutibilidade do ágio na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL: ii.1) preliminarmente, afirmou que as mesmas operações societárias e o mesmo ágio objeto do presente processo já foram analisados pelo CARF, por ocasião do julgamento definitivo do processo nº 10469.723.360/2013-62; ii.2) no mérito, afirmou que todas as operações praticadas e que deram origem ao ágio referem-se ao período anterior à Lei nº 12.973/2014; ii.3) no tocante à operação societária de incorporação de ações, considerou que efetivamente há uma alienação das ações incorporadas feita pelos respectivos titulares e a aquisição, por estes, de novas ações da companhia incorporadora; ii.4) no tocante à alegada ausência de "valor de negociação" o valor de negociação foi estabelecido com base nos laudos de avaliação das sociedades; ii.5) no tocante à alegação de que o negócio foi realizado entre partes vinculadas/não independentes, as operações societárias ocorreram por dois grupos econômicos; ii.6) no tocante à alegação de que não teria havido sacrifício financeiro ou econômico pela investidora (Cia SAT), essencial para a constituição do ágio, afirmou que tal entendimento já se encontra superado há tempos pelo CARF; ii.7) discorda frontalmente da alegação, no sentido de que os acionistas da ALE não teriam adquirido o fluxo futuro de caixa/lucros de terceiro, mas sim da própria ALE (que foi a sociedade operacional que remanesceu ao final); ii.8) insurgi contra o argumento de que "ao se adotar os valores constantes dos laudos de avaliação, em detrimento da contabilização pelos valores escriturados nos livros contábeis, os patrimônios das empresas transacionadas são inflados"; ii.9) afirma que não se trata de "ágio interno"; Fl. 3182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 15 ii.10) afirma que inexiste exigência legal de recolhimento dos tributos incidentes sobre o reverso do ágio; ii.11) questiona a possibilidade de exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada por suposto pagamento a menor das estimativas 8. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita (Acórdão nº 06-54.344-1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 04/04/2016: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento ausente qualquer transgressão alguma ao devido processo legal. PERÍODOS ANTERIORES. DECADÊNCIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face da decadência, quando houver repercussão de seus efeitos em exercícios futuros ainda não decaídos; assim, não há como se iniciar a contagem do prazo decadencial no momento da geração do ágio interno, pois não havia ainda crédito tributário algum a ser constituído; apenas com o início da amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do resultado tributável, quando, então, foi iniciada a contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública efetuar o pertinente lançamento de ofício. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIA ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO ENTRE PARTES ASSOCIADAS EM JOINT VENTURE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pela interessada do ágio questionado, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o seu próprio patrimônio líquido da interessada, mediante operações societárias estruturadas em sequência envolvendo partes vinculadas, pois não é possível reconhecer mais-valia de investimento quando originado de transação de pessoas jurídicas vinculadas, haja vista a ausência de substância econômica e de não resultar de um processo Original Processo 10469.722422/2015-81 Acórdão n.º 06-54.344 DRJ/CTA Fls. 2 2 imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. Fl. 3183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 16 ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, em questão de meses, criaram condições artificiais para justificar a apuração do ágio impugnado, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária; a liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve um efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS FISCAIS Dada a correção da glosa do ágio artificial promovida pela Autoridade Fiscal a quo, resta evidente que os prejuízos fiscais (no total de R$ 3.526.666,34, em 2011, e de R$ 4.875.720,89, em 2012) foram indevidamente compensados pela contribuinte. MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Acolhe-se a argumentação da fiscalização de que as modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja vista que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PERDAS EM OPERAÇÕES DAY TRADE. A legitimidade do lançamento relativo ao IRPJ, quanto à glosa de prejuízos de operações day-trade não se estende, por tributação reflexa, à CSLL, pois não há previsão legal expressa para sua inclusão na base de cálculo da contribuição. Impugnação Procedente em Parte. Crédito Tributário Mantido em Parte. 9. Cientificada da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs recurso voluntário (e- fls. 2588-2662) e alega, em síntese, os pontos a seguir: (i) a nulidade da decisão recorrida, por cerceamento do direito de defesa, em decorrência de inovação no julgamento, referente à alegação de operação intragrupo, de utilização de princípios contábeis e da prevalência da substância Fl. 3184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 17 econômica sobre a forma jurídica e de que o ágio amortizado não decorreu de uma expectativa de rentabilidade futura.; (ii) alegação de decadência do direito de o Fisco contestar a amortização do ágio após cinco anos de sua formação; (iii) as fundamentações do Acórdão da DRJ, sustentando que: (iii.1) o ágio amortizado não se confunde com o valor registrado em conta de reserva de capital a título de "ágio de subscrição de ações". Após repetir o já trazido na impugnação, para detalhar o ágio amortizado, afirma que o ágio na emissão de ações, "diferentemente do ágio na aquisição de investimentos, surge quando a subscrição de capital compreende montante superior ao valor nominal ou ao valor destinado à formação do capital social, no caso de ações sem valor nominal"; (iii.2) a operação não ocorreu entre partes relacionadas, mas se tratou de uma reorganização societária envolvendo grupos distintos; (iii.3) o Ofício-Circular CVM nº 01/2007 não tem aplicação, posto que o ágio fiscal não se confunde com o ágio contábil; (iii.4) o princípio da primazia da substância econômica sobre a forma jurídica "somente pode produzir efeitos quando o legislador tributário tiver utilizado um conceito contábil como ponte de intermediação entre o sistema jurídico e a economia"; (iii.5) não havia na legislação vigente à época dos fatos de que tratam os autos, vedação à apuração de ágio entre partes relacionadas, o que só veio a ocorrer após a edição da Medida Provisória nº 627, de 2013. E ainda, repete, então, os argumentos já trazidos na Impugnação, acerca da amortização do ágio e das demais matérias. 10. O processo foi distribuído, por sorteio, ao Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves, que se declarou impedido à fl. 2.760, de modo que, mediante novo sorteio, foi redistribuído ao Relator Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. 11. Em sessão datada de 22/11/2018, Acórdão nº 1302-003.227 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária deste CARF (e-fls. 2762-2782), em síntese, foi decidido: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA. NULIDADE PARCIAL. É parcialmente nula a decisão de primeira instância que deixa de apreciar ponto da impugnação relativo a um dos potenciais efeitos da decisão a ser proferida. Todavia, a nulidade parcial não vicia inteiramente o acórdão, cabendo o retorno Fl. 3185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 18 dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, para que profira decisão complementar sobre o capítulo da impugnação não apreciado. INOVAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO PELAS AUTORIDADES JULGADORAS. IMPOSSIBILIDADE. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade da decisão de primeiro grau e, em consequência, dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos de relatório e voto do relator. (assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente. 12. Em sua conclusão, o relator do processo, Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo detalha seu voto (e-fls. 2782): Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para declarar a nulidade da decisão de primeira instância, determinando, então, o retorno dos autos à DRJ/Curitiba, para que seja realizado novo julgamento, atendendo-se aos critérios jurídicos utilizados no lançamento, e analisando todas as matérias suscitadas na peça impugnatória. 13. Os autos retornou à Turma julgadora de primeira instância, que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a impugnação, mantendo em parte o crédito tributário constituído conforme descrito no voto do relator, conforme ementa abaixo transcrita (Acórdão nº 06-66.725- 1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 13/06/2019 (Revisão do Acórdão nº 06-54.344, de 04/04/2016 (e- fls. 2871 a 2947): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento ausente qualquer transgressão alguma ao devido processo legal. PERÍODOS ANTERIORES. DECADÊNCIA. EFEITOS TRIBUTÁRIOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. Fl. 3186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 19 Os contribuintes estão sujeitos à fiscalização de fatos ocorridos há mais de cinco anos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face da decadência, quando houver repercussão de seus efeitos em exercícios futuros ainda não decaídos; assim, não há como se iniciar a contagem do prazo decadencial no momento da geração do ágio interno, pois não havia ainda crédito tributário algum a ser constituído; apenas com o início da amortização do ágio interno passou a haver redução indevida do resultado tributável, quando, então, foi iniciada a contagem do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública efetuar o pertinente lançamento de ofício. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIA ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO ENTRE PARTES ASSOCIADAS EM JOINT VENTURE. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pela interessada do ágio questionado, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado pela empresa veículo sobre o seu próprio patrimônio líquido da interessada, mediante operações societárias estruturadas em sequência envolvendo partes vinculadas, pois não é possível reconhecer mais-valia de investimento quando originado de transação de pessoas jurídicas vinculadas, haja vista a ausência de substância econômica e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, em questão de meses, criaram condições artificiais para justificar a apuração do ágio impugnado, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária; a liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve um efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS FISCAIS Dada a correção da glosa do ágio artificial promovida pela Autoridade Fiscal a quo, resta evidente que os prejuízos fiscais (no total de R$ 3.526.666,34, em 2011, e de R$ 4.875.720,89, em 2012) foram indevidamente compensados pela contribuinte. Fl. 3187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 20 MODIFICAÇÕES DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA RETIRAM EFICÁCIA DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE. Acolhe-se a argumentação da fiscalização de que as modificações posteriores introduzidas por diversas leis na legislação que instituiu a CSLL retiram a eficácia da decisão com trânsito em julgado anteriormente favorável a contribuinte haja vista que constitui o crédito tributário com base em norma de incidência distinta que não deve ser confundida com lei que a veicula. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA NÃO FORMULADA. Impertinentes os questionamentos, em sede de impugnação, acerca da incidência de juros sobre multa de ofício, por não estarem contemplados na autuação. Os juros de mora indicados no lançamento em litígio foram calculados apenas sobre os valores dos tributos. De todo modo, observa-se que a obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC, a serem exigidos na fase de cobrança do crédito tributário mantido, após se tornar definitiva, na esfera administrativa, a decisão acerca do lançamento impugnado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL Ano-calendário: 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PERDAS EM OPERAÇÕES DAY TRADE. A legitimidade do lançamento relativo ao IRPJ, quanto à glosa de prejuízos de operações day-trade não se estende, por tributação reflexa, à CSLL, pois não há previsão legal expressa para sua inclusão na base de cálculo da contribuição. Impugnação Procedente em Parte. Crédito Tributário Mantido em Parte. 14. Cientificada da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs um novo recurso voluntário, datado de 19/07/2019 (e-fls. 2957-3046) e trouxe suas alegações a seguir destacadas: 1. Os fatos. Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados em 22.5.2015, (...), com exigência de IRPJ e CSL referentes aos períodos-base de 2010 a 2012, em razão de: (i) da glosa da amortização fiscal de ágio apurado em operação de reorganização societária ocorrida entre 2006 e 2007; e (ii) da suposta falta de recolhimento da CSL, não obstante a existência de decisões judiciais transitadas em julgado afastando a exigência de tal contribuição. Parte da glosa fiscal diz respeito às amortizações de ágio levadas a efeito no período de 2010 a 2012, que, no entender da fiscalização, seriam indevidas pelas seguintes razões: Fl. 3188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 21 (i) o preço de emissão das novas ações emitidas pela Cia SAT não está amparado em laudo de avaliação, de forma que não há fato contábil que justifique o registro da reserva de capital no valor de R$ 235.192.448,66, (...); (ii) como o capital da Cia SAT foi aumentado em R$ 55.209.117,00, mediante integralização das ações da ALE Combustíveis, o ágio a ser apurado na Cia SAT deveria ser correspondente à diferença entre os R$ 55.209.117,00 e o valor do patrimônio líquido da ALE Combustíveis de R$ 6.080.551,34, totalizando R$ 49.128.565,66, o que resultaria na amortização de R$ 4.912.856,57, ao ano, e R$ 409.404,71, ao mês; (iii) de qualquer modo, ainda assim, não há ágio a ser amortizado porque, segundo alega o fisco, “no conjunto das duas últimas operações realizadas – incorporação das ações da Ale pela Cia Sat e a posterior incorporação desta empresa por aquela – não há presença de participação societária adquirida com ágio, como é exigido pelo art. 386 do RIR/1999” (destaques do original); (iv) como não houve, na visão da fiscalização, efetivo pagamento para fins de aquisição da participação societária, o ágio em questão seria meramente escritural, “distorcendo por completo a figura do instituto”; (v) ainda, o ágio teria sido gerado em si mesmo, sobre o qual não houve pagamento, mas tão somente permuta de ações; (vi) não houve transferência de titularidade, mas mera reorganização societária, pois segundo o AFRFB, na incorporação de ações, o antigo proprietário não perde completamente a titularidade das ações transacionadas (...); e (vii) a reorganização societária realizada consistiu numa série de procedimentos em que se construiu uma situação contábil de aproveitamento indevido de benefício fiscal. Adicionalmente, tendo em vista as glosas ocorridas em 2010, o fisco reverteu os saldos de prejuízos fiscais daquele ano e, diante disso, verificou a inexistência de saldo para as compensações de prejuízos ocorridas em 2011 e 2012. Além das acusações referentes ao ágio, não obstante a ora recorrente tenha apresentado as peças das ações judiciais que comprovam a sua não sujeição ao pagamento da CSL, a fiscalização questionou a falta de declaração e recolhimento da contribuição relativa aos anos de 2011 e 2012, sustentando que a coisa julgada detida pela recorrente não mais produziria efeitos nos períodos-base em questão.(...) Foram também exigidos da recorrente a multa de ofício de 75%, juros de mora, além da multa isolada de 50% decorrente da falta de recolhimento das estimativas mensais em 2010, 2011 e 2012. Em razão da manifesta improcedência das alegações trazidas pelo Sr. AFRFB, a ora recorrente apresentou a competente impugnação, demonstrando, de forma contundente, a necessidade de cancelamento da referida autuação. Fl. 3189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 22 Ocorre que, não obstante os fundamentos apresentados, a 1ª Turma da DRJ/CTA, por meio do acórdão n. 06-54.344, de 4.4.2016, proferiu decisão na qual manteve a quase totalidade da exigência fiscal, tendo julgado parcialmente procedente a impugnação apresentada para, apenas, reconhecer a dedutibilidade das perdas com “day-trade” da base de cálculo da CSL. Em face dessa decisão, a ora recorrente, em 3.6.2016, interpôs recurso voluntário ao CARF, trazendo razões de fato e de direito pelas quais a decisão proferida pela DRJ, na parte em que a recorrente restou vencida, não poderia prevalecer. Dentre outras razões levantadas pela recorrente para a reforma da decisão proferida pela DRJ, alegou-se, em sede preliminar, a sua nulidade pela inovação nos critérios jurídicos do lançamento, tendo em vista que a DRJ/CTA invocou diversos fundamentos jurídicos que não haviam constado no RAF para motivar a impossibilidade de dedução da amortização do ágio registrado pela recorrente. Alega que, a referida decisão da DRJ trouxe como fundamentos adicionais para a glosa do ágio em discussão considerações acerca da suposta existência do que se denominou como “grupo de fato” composto pelas empresas envolvidas na transação, o que conferiria ao ágio registrado na operação a característica de “ágio interno”. Além disso, o acórdão da DRJ (i) invocou princípios contábeis para justificar a referida glosa, valendo-se de argumentos no sentido de que a amortização de ágio deve observar a substância econômica da transação, e não a sua forma jurídica; e (ii) afirmou que o ágio não decorreu de expectativa de rentabilidade futura, e sim de uma reavaliação do patrimônio de uma das partes. Em 22.11.2018, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara do CARF, por unanimidade de votos, acolheu a preliminar de inovação do lançamento de ofício apontada pela recorrente e declarou a nulidade da decisão da DRJ, determinando a realização de novo julgamento que se pautasse, exclusivamente, nos critérios jurídicos utilizados na lavratura do auto de infração. Nesse contexto, a DRJ/CTA proferiu o acórdão n. 06-66.725, de 13.6.2019, por meio do qual julgou parcialmente procedente a impugnação da recorrente, reconhecendo, mais uma vez, somente a dedutibilidade das perdas de day trade da base de cálculo da CSL, porém mantendo a integralidade da glosa de amortização de ágio. Ocorre que o acórdão recorrido, na parte em que a recorrente novamente restou vencida, não pode prevalecer, impondo-se sua parcial reforma pelas razões explicitadas neste recurso. Para facilitar a análise dos fundamentos apresentados, o presente recurso está divido em três partes, a saber: (i) as razões de reforma do acórdão recorrido no que concerne às glosas das amortizações fiscais de ágio; Fl. 3190DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 23 (ii) as razões de reforma do acórdão recorrido no que concerne às glosas referentes à ausência de declaração e recolhimento da CSL; e (iii) a improcedência dos demais itens do acórdão recorrido (inaplicabilidade da multa de ofício, descabimento da multa isolada e impossibilidade de incidência de juros sobre multa). 15. É o Relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator. 16. Consta dos autos ciência da decisão de primeira instância, em 19/06/2019, para a recorrente (e-fls. 2954). O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. 17. Conforme relatado, versa o presente processo sobre exigências a título de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), decorrentes da glosa de despesa de amortização de ágio, deduzida na apuração das bases de cálculo do IRPJ (anos-calendário 2010 a 2012) e da CSLL (anos-calendário 2011 a 2012). Preliminares. Nulidade por decadência do direito em questionar a formação do ágio e cerceamento do direito de defesa . 18. A Recorrente destaca que houve, novamente, substanciosa inovação, por parte do v. acórdão recorrido, em relação ao original que consta no RAF que acompanha os autos de infração, o que configura cerceamento do direito de defesa da recorrente, por supressão de instância recursal. 19. Descreve que, a DRJ/CTA, em decisão formalizada no acórdão n. 06-54.344, de 4.4.2016, manteve integralmente a glosa da amortização do ágio registrado pela recorrente. 20. Que na ocasião, a DRJ/CTA, em evidente inovação quanto aos fundamentos jurídicos que motivaram a lavratura dos autos de infração, trouxe argumentos adicionais para sustentar a impossibilidade da dedução da amortização do ágio registrado pela recorrente, a saber: (i) as empresas envolvidas, a despeito de pertencerem a diferentes grupos societários, teriam atuado como um “grupo de fato”, o que caracterizaria o ágio registrado na operação como um “ágio interno”; (ii) não há distinção entre o conceito contábil e tributário de ágio, sendo que, por ter sido gerado artificialmente, o ágio registrado na contabilidade da recorrente não teria obedecido aos “cânones contábeis”; e Fl. 3191DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 24 (iii) o ágio amortizado não teria decorrido de uma expectativa de rentabilidade futura, e sim de uma reavaliação do patrimônio de uma das partes. 21. Relata que em face dessa decisão, a ora recorrente interpôs seu primeiro recurso voluntário, ao qual, por votação unânime da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara do CARF, foi dado provimento para declarar a nulidade da decisão da DRJ/CTA. Veja-se, nesse sentido, trecho relevante da referida decisão do CARF, formalizada no acórdão n.1302-003.227 (sessão de 22/11/2018): “Torna-se, portanto, inadmissível que, no momento do julgamento, seja introduzido novo fundamento jurídico, totalmente alheio aos autos e ignorado, até então, pelo litigante, que não teve a oportunidade de a ele se contrapor. “A inovação operada no Acórdão recorrido conduz à constatação da ocorrência da nulidade de que trata o já referido art. 59, inciso II, do Decreto nº 70.235, de 1972. “De fato, a manutenção da glosa da dedutibilidade da amortização do ágio sob fundamentação totalmente diversa daquela utilizada no lançamento, constitui cerceamento do direito de defesa do sujeito passivo, ocasionando a nulidade do Acórdão da DRJ. (...) “3. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para declarar a nulidade da decisão de primeira instância, determinando, então, o retorno dos autos à DRJ/Curitiba, para que seja realizado novo julgamento, atendo-se aos critérios jurídicos utilizados no lançamento, e analisando todas as matérias suscitadas na peça impugnatória.” 22. Nesses termos, a DRJ/CTA proferiu novo acórdão n. 06-66.725, sessão de 13.6.2019, o qual, mais uma vez, julgou a impugnação da recorrente improcedente no que tange às glosas de amortização de ágio. 23. A recorrente diz que a despeito da determinação do CARF no sentido de balizar a discussão a ser enfrentada aos estritos fundamentos adotados pelo AFRFB, mais uma vez, a DRJ/CTA menciona os mesmos fundamentos não constantes do RAF para motivar a glosa de amortização do ágio registrado, cita a identidade entre os fundamentos adotados pela DRJ/CTA no acórdão n.06-54.344 e no n. 06-66.725, conforme análise das referidas ementas. 24. Analisando o Acórdão relativo ao recurso voluntário que anulou a decisão de 1ª instância, sob a questão de que ocorreu fundamentação diversa do lançamento (dedutibilidade da amortização do ágio sob fundamentação totalmente diversa daquela utilizada no lançamento) e novamente questionada pela recorrente em sede de preliminar, entendo que não assiste razão à recorrente. 25. Conforme observado na fundamentação legal utilizada na ementa do referido Acórdão (06- 66.725, de 2019-DRJ/CTA), é mencionado o art. 7º da Lei nº 9.532/97, que trata sobre o assunto: Fl. 3192DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 25 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. [...] 26. Tais dispositivos encontram-se devidamente mencionado no RAF-Relatório de Auditoria Fiscal (itens 61 e 64), uma das bases do lançamento fiscal em questão. 27. Por este motivo, entendo que não ocorreu o aprimoramento do lançamento realizado, bem como a adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, conforme tratado pelo Acórdão nº 1302-003.227 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. 28. A recorrente alega que, independentemente de qualquer outro fundamento de mérito, deve- se consignar que, no momento da lavratura do auto de infração, já havia decaído o direito do fisco de questionar a validade do ágio apurado na incorporação de ações ocorrida em 2006 e cujas amortizações fiscais foram iniciadas em agosto daquele mesmo ano. Apresenta os seguintes argumentos: “ O ágio surgiu na Cia SAT quando da incorporação de ações da ALE Combustíveis, ocorrida em 3.7.2006, e a incorporação que justificou o início das amortizações fiscais ocorreu em 24.7.2006. As amortizações ficais foram levadas ao conhecimento do fisco desde 2006 por meio da DIPJ referente àquele período (doc. 03 anexo à impugnação) e, a despeito disso, somente agora, a fiscalização questiona a formação e o direito de amortização do ágio. Ora, a fiscalização teve cinco anos para alegar o que veio alegar somente agora, extemporaneamente, inclusive porque tinha ciência das operações realizadas através das alterações cadastrais produzidas (CNPJ) em decorrência delas, e também das DIPJs das entidades envolvidas. Destarte, discutir a regularidade de fatos de passado longínquo, ainda que se ativesse às amortizações processadas dentro dos cinco anos anteriores, não mais é possível ante o que dispõe o art. 150, parágrafo 4º, do CTN.” 29. Ressalta-se que a discussão a respeito do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo à glosa de amortização de ágio encontra-se pacificado no âmbito da Administração Tributária Federal, devendo-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança, conforme Súmula CARF nº 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: Fl. 3193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 26 1101­000.961, de 08/10/2013; 1102­001.104, de 07/05/2014; 1301­000.999, de 07/08/2012; 1402­001.337, de 06/03/2013; 1402­001.460, de 08/10/2013; 9101­002.804, de 10/05/2017; 9101­003.131, de 03/10/2017. 30. Considerando que a presente autuação alcança os fatos geradores ocorridos em 31/12/2010, 31/12/2011 e 31/12/2012, e os lançamentos efetuados foram cientificados à autuada em 28/05/2015, não há de se falar em ocorrência da decadência no caso dos autos, sob quaisquer um dos fundamentos apontados pela recorrente. 31. Por essas razões, rejeita-se a preliminar de decadência. 32. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento ausente qualquer transgressão alguma ao devido processo legal. 33. As nulidades no âmbito do processo administrativo fiscal são tratadas nos arts. 59 e 60 do Decreto no 70.235/72, segundo os quais somente serão declarados nulos os atos na ocorrência de despacho ou decisão lavrado ou proferido por pessoa incompetente ou do qual resulte inequívoco cerceamento do direito de defesa à parte (verbis – grifos nossos): “Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio”. 34. A declaração de nulidade dos atos administrativos encontra-se relacionada com a ocorrência de prejuízo. Se não houver prejuízo às partes pela prática do ato no qual se tenha considerado haver suposta irregularidade ou inobservância da forma, não há de se falar na sua invalidação, ainda mais quando cumprida a sua finalidade. Fl. 3194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 27 35. Também não vejo qualquer prejuízo ao exercício do direito de defesa. Ao contrário, a recorrente vem exercendo tal direito em plenitude. 36. Foi cientificada do que motivou a improcedência da impugnação; apresentou recurso voluntário em 06/06/2016; teve seu recurso procedente anulando a decisão de primeira instância; teve novo julgamento em primeira instância, novamente com impugnação improcedente e apresenta novo recurso voluntário, que neste momento está sendo apreciado e julgado. 37. Ou seja, teve ao longo do presente litígio diversas oportunidades de juntar aos autos os documentos e informações que entende capazes de reverter a decisão administrativa. 38. Já se manifestou esse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. ALEGAÇÃO DE ANÁLISE RASA DAS PROVAS NA INSTÂNCIA ANTERIOR. DESCABIMENTO. O julgador, ao decidir, não está obrigado a examinar todos os fundamentos de fato ou de direito trazidos ao debate, podendo a estes conferir qualificação jurídica diversa da atribuída pelas partes, cumprindo-lhe entregar a prestação jurisdicional, considerando as teses discutidas no processo, enquanto necessárias ao julgamento da causa. (Acórdão Carf 9101-004.250, de 09/07/2019, Relatora Viviane Vidal Wagner). ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 NULIDADE. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE TODAS AS ALEGAÇÕES. INOCORRÊNCIA. Conforme jurisprudência sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, já na vigência do CPC/2015, o julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão; é dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. (Acórdão Carf 1201-003.996, de 15/09/2020, Relator Efigênio de Freitas Júnior). 39. Nessa linha de pensamento, não há que se falar que o suposto vício alegado tenha violado o direito de defesa do sujeito passivo. Entendo que em nenhum momento teria a decisão recorrida deixado de analisar fundamentos utilizados pelo sujeito passivo em sua impugnação, o que poderia implicar em cerceamento do direito de defesa e nulidade da decisão. 40. Improcedente, portanto, as arguições de nulidades de cerceamento do direito de defesa. Mérito Glosas de amortizações fiscais de ágio 41. a Recorrente alega na preliminar e também no mérito, que a autoridade julgadora de primeira instância, mesmo tendo sido anulado o primeiro Acórdão, utiliza-se os mesmos fundamentos entre os fundamentos adotados pela DRJ/CTA no acórdão n. 06-54.344 e no n. 06-66.725, sendo facilmente percebida desde a análise da ementa das decisões, mostrando comparações (...). Fl. 3195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 28 42. Como dito em preliminar, conforme observado na fundamentação legal utilizada na ementa do referido Acórdão (06-66.725, de 2019-DRJ/CTA), é mencionado o art. 7º da Lei nº 9.532/97, que trata sobre o assunto: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. [...] 43. Como visto, tais dispositivos encontram-se devidamente mencionado no RAF-Relatório de Auditoria Fiscal (itens 61 e 64), uma das bases do lançamento fiscal em questão. 44. Ou seja, o novo Acórdão da DRJ aborda os mesmos elementos e fundamentos utilizados no julgamento anterior, e não devia ser diferente, pois, trata-se do mesmo pressuposto, conjunto de operações realizadas pela Recorrente objeto de lançamentos fiscais, questionados e autuadas no decorrer dos períodos. 45. A autoridade julgadora “a quo”, relata que por uma questão de economia processual, repete- se o relatório que compôs o primeiro voto. 46. Entendo que a anulação da decisão de primeira instância proferida no Acórdão nº 1302- 003.227-3ª C/2ª T.O., sessão de 22/11/2018 não foi a mais adequada, pois foi anulada em virtude de dois temas, quais sejam: (i) DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA. NULIDADE PARCIAL. É que, embora a Recorrente não tenha dedicado tópico específico da sua Impugnação para defender a impossibilidade da aplicação de juros sobre as multas de ofício aplicadas, a leitura da parte final da peça impugnatória revela que o sujeito apresentou alegações em relação a esta matéria. (ii) INOVAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO PELAS AUTORIDADES JULGADORAS. IMPOSSIBILIDADE. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. 47. Entendo que não há litígio, como bem diz a autoridade julgadora “a quo” em relação a juros sobre multas de ofício, como mencionado pelo contribuinte em sua impugnação apresentada e, novamente neste recurso voluntário, como será demonstrado em tópico específico. Por isso a matéria não foi apreciada. 48. E ainda, também não se trata de inovação de critérios, pois a operação é única e desde o primeiro lançamento (anos-calendário 2008-2009) vem sendo apreciada e discutida, tendo o Fl. 3196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 29 contribuinte , desde o primeiro lançamento ampla defesa, como bem demonstra os processos já julgados e os em andamento. 49. Conforme relato constante no voto da Delegacia de Julgamento, bem como do RFA, a empresa Cia. Sat Participações, com início em 23/03/2006, foi constituída pelo grupo Satélite especificamente para viabilizar o "Acordo de Associação" firmado entre os grupos Ale e Satélite, que visava, ao fim da reorganização societária, a exploração econômica e empresarial de forma compartilhada entre estes. Das reorganizações societárias – marco temporal: 50. Em 30/03/2006 foi firmado o “Acordo de Associação”, no qual a Satélite e Ale Combustíveis (Ale) figuram como intervenientes, para explorarem econômica e empresarialmente suas atividades de forma compartilhada, tendo como objetivo desse acordo a incorporação da Satélite pela Ale Combustíveis (Ale). 51. Em 01/06/2006, a “Cia Sat” aumentou, em R$ 20.581.760,00, seu Capital Social, que era de R$ 1.000,00. O aumento foi subscrito e integralizado pela empresa “Sat Holding” mediante conferência à “Cia Sat” de créditos de titularidade da subscritora. 52. Em 08/06/2006, a “Cia Sat” aumentou seu Capital Social em R$ 7.075.131,00 com integralização feita pelas empresas “Sat Holding” e “DBVA” em que ambas conferem a “Cia Sat” ações da Satélite - de que eram titulares. 53. Nesse mesmo dia (08/06/2006), a “Cia Sat” aumentou seu capital em R$ 11.798.900,00, sendo a sua integralização feita pela DBVA mediante a compensação de créditos detidos pela subscritora contra a Companhia. 54. Em 09/06/2006 a “Cia Sat” realizou outro aumento de capital, dessa vez no montante de R$ 15.752.326,00 com integralização feita pela empresa “TAS Participações”, que confere a “Cia Sat” ações da Satélite de que era titular. 55. Em 03/07/2006, a Cia Sat (Companhia Sat Participações, CNPJ 07.933.395/0001-24), em operação de incorporação de ações com a “Veículo Ale” (Ale Participações Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70), tornou-se titular de todas as ações da empresa Ale (Ale Combustíveis S/A - CNPJ 23.314.594/0001-00), passando essa última empresa de subsidiária integral da segunda (Veículo Ale) para subsidiária integral da primeira (Cia Sat), conforme Ata AGE da Cia Sat, de 03/07/2006 (doc. 11 b). 56. A Cia Sat Participações aumentou seu capital em 100%, aumentando-o de R$ 55.209.117,00 para R$ 110.418.234,00. 57. A empresa “Veículo Ale” (Ale Participações Societárias Ltda.) subscreveu todas as ações, sendo o capital integralizado com a transferência de 100% das ações da Ale (Ale Combustíveis S/A), de titularidade daquela empresa, para a Cia Sat. Fl. 3197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 30 58. O valor patrimonial registrado da Ale Combustíveis era de R$ 6.080.551,34, no entanto, para avaliar seu preço de mercado, seria necessária a contratação de empresa especializada. 59. Conforme consta na Ata da AGE da “Cia Sat” (Companhia Sat Participações S/A), de 03/07/2006 (em seu item 6 – Deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale). De acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat (Companhia Sat Participações S.A.). 60. Ainda, conforme RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 61. A Fiscalizada informou à época da fiscalização anterior, não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006. No entanto, mesmo não existindo laudo valorando as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, foi constituída uma Reserva de Capital – Ágio em Ações, no valor de R$ 186.063.883,00 da seguinte forma: 62. Conforme RFA, o “Acordo de Associação” entre as partes envolvidas ratifica, que não houve aquisição, isto é, compra e venda. Ou seja, não existiu pagamento, e sim uma permuta de ações, devidamente planejada, para que as empresas se fundissem, permanecendo os mesmos sócios de ambas. 63. Destaca ainda a autoridade autuante, o fato de que as novas ações emitidas pela Cia Sat não possuir qualquer avaliação que ateste (respalde) o seu valor de mercado, o qual serviu de base para a constituição da Reserva de Capital denominada de Ágio na Emissão de Ações e apesar de existir uma referência a essa avaliação na Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006, esclareceu que tal documento inexiste (resposta de 04/02/2013-doc. 11e). 64. Ou seja, não existe um laudo a amparar a entrega pela Ale Participações das ações da Ale 6 avaliadas por 241.273.000,00, em troca de ações da Cia Sat (...). Fl. 3198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 31 65. Mas, segundo consta do RFA, a sucessão dos fatos transcorreu com Cia Sat aumentando seu Capital Social, o qual era de R$ 55.209.117,00, em igual montante, passando esse a totalizar R$ 110.418.234,00, com subscrição pela Ale Participações Societárias, com integralização mediante entrega das ações da Ale Combustíveis (Ale), da qual era titular. 66. Assim, a Cia Sat passou a ter em seu Ativo Permanente um investimento em “Ale Combustíveis” de R$ 6.080.551,34 e um “Ágio em Ale Combustíveis” de R$ 235.192.448,66, assim como um aumento na sua conta de Capital Social de R$ 55.209.117,00 e na conta de Reserva de Capital-Ágio na Emissão de Ações de R$ 186.063.883,00. 67. Cita que, dando continuidade ao processo de reestruturação societária, a Ale Combustíveis (Ale), na qualidade de investida, incorporou, a valor de livros, em 24/07/2006 a sua (recente) controladora Cia Sat (em operação denominada “incorporação às avessas”) e passou a registrar em sua contabilidade o “Ágio Ale Combustíveis”, na conta 13040104 - Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat. 68. Finaliza o RFA, destacando que esse ágio, agora registrado na Ale Combustíveis (Ale) corresponde ao mesmo ágio originado de sua avaliação quando da operação anterior (aquisição pela Cia Sat), no montante de R$ 235.192.448,00 - isto é, ágio de si mesma, sobre o qual não houve pagamento, mas tão somente permuta de ações. 69. A partir daí, a Satélite, então subsidiária integral da Cia Sat, passou a pertencer a Ale Combustíveis na mesma condição. Em 12/01/2007, a Ale Combustíveis (Ale) e a Satélite firmaram protocolo para que esta fosse incorporada por aquela. Com essa operação, as pactuantes atingiram o objetivo final do “Acordo de Associação” e em 25/04/2007, a Ale Combustíveis (Ale) alterou sua denominação para Alesat Combustíveis S/A, nome atual da empresa fiscalizada. 70. No entendimento do sujeito passivo, as amortizações do ágio transferido da controladora (Cia Sat Participações) para a sua controlada (Ale Combustíveis - atualmente Alesat) são passíveis de serem deduzidas para fins de apuração do lucro real, enquanto a autoridade fiscal autuante entende de modo diverso, razão pela qual glosou suas deduções. 71. Vejamos o que dispõe a legislação aplicável sobre o instituto da incorporação de ações (Lei nº 6.404, de 1976): Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembleia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1° A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o Fl. 3199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 32 reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997). § 2° A assembleia-geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora, por conta dos seus acionistas; os dissidentes da deliberação terão direito de retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997) § 3° Aprovado o laudo de avaliação pela assembleia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem. 72. Tratamos inicialmente do ágio no ordenamento jurídico vigente à época da ocorrência do fato gerador, conforme legislação aplicável. 73. Nos termos do Decreto-lei nº 1.598/77, art. 20 e seguintes, matriz legal dos arts. 385, 386, 391 e 426 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), o investimento sujeito a avaliação pelo valor do patrimônio líquido deve desdobrar o custo de aquisição em: i) valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida à época da aquisição (valor patrimonial); e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor patrimonial. 74. O tratamento fiscal é disciplinado nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e arts. 384 a 391 do RIR/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subsequentes à Fl. 3200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 33 incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Fl. 3201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 34 75. A Recorrente destaca que como a Cia SAT, após a incorporação de ações, passou a ser detentora de investimento relevante na ALE Combustíveis, ela desdobrou o respectivo custo de aquisição em cumprimento ao disposto no art. 20 do Decreto-lei n. 1598, de 15.12.1977, apurando ágio no valor de R$ 235.192.448,66, o qual estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, conforme laudo já juntado aos autos (documento 11d, anexo ao RAF). 76. Sustenta que o ágio se justifica porque o custo de aquisição do investimento da Cia SAT na ALE Combustíveis, que corresponde ao preço de emissão das novas ações emitidas pela Cia SAT no valor de R$ 241.273.000,00, superava o valor patrimonial da ALE Combustíveis, que era de R$ 6.080.551,34. A diferença entre esses montantes perfaz os R$ 235.192.448,66 lançados a título de ágio. 77. Argumenta que as incorporações da Cia SAT e Satélite pela ALE Combustíveis implicaram a reunião do ágio com o patrimônio que o gerou e, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, fez surgir o direito à sua amortização fiscal, tendo sido amortizados R$ 23.519.244,86 ao ano, em parcelas mensais de R$ 1.959.937,07. 78. Ao finalizar o tópico, a recorrente diz que em suma, a descrição dos fatos confirma que, em virtude das operações ocorridas, os antigos acionistas da SAT adquiriram 50% da ALE e os antigos acionistas da ALE adquiriram 50% da SAT. A estrutura societária final é completamente diferente da inicial. O ágio apurado e amortizado para fins fiscais é mera consequência da união dos dois conglomerados em uma “joint venture”. 79. Ressalta ainda que as questões ora em análise levam em consideração a sistemática anterior à Lei n. 12973, de 13.5.2014, que alterou o regime de formação e amortização do ágio, de forma que a legislação analisada é anterior às referidas alterações. 80. O Decreto-lei n. 1598, na sua redação vigente à época, antes da edição da Lei n. 12.973 de 13.5.2014, trazia as condições de dedutibilidade: “Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. Parágrafo 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Parágrafo 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 3202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 35 b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Parágrafo 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras ‘a’ e ‘b’ do parágrafo 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.” 81. Já, a autoridade fiscal para justificar a glosa, considerou que a incorporação de ações regulada no art. 252 da Lei n° 6.404, de 1976, não representa uma aquisição de participação societária de que trata o art. 386 do RIR/99; não é uma operação de compra e venda, assemelhando­se a uma operação de permuta. 82. Acrescenta a autoridade fiscal que, "o requisito da dedutibilidade está condicionado ao fato da pessoa jurídica que está absorvendo o patrimônio de outra, tenha, nesta outra, participação societária adquirida com ágio", e, no presente caso, entende que "não se poderia admitir como efetiva a ocorrência de aquisição de investimento com ágio na operação pois não houve “efetivo pagamento'', concluindo que o ágio sob análise é meramente escritural. 83. Entendo que inexiste qualquer divergência entre o Fisco e a recorrente, no tocante à sucessão de eventos societários que produziu o presente ágio. A divergência surge, tão somente, na fase de interpretação das consequências desses fatos, sob o ponto de vista jurídico-tributário. 84. Importante ter-se em conta que não está em discussão, no presente processo, cada procedimento societário isoladamente considerado, mas sim o conjunto de procedimentos correlacionados, que efetivamente é capaz de revelar a natureza última do negócio realizado. 85. A análise do conjunto de procedimentos correlacionados - e não de cada etapa, individualmente considerada - é medida que se impõe, em observância ao princípio da verdade material, que deve orientar o Direito Público, nos termos do art. 2º, parágrafo único, I da Lei nº 9.874, de 29 de janeiro de 1999. 86. A autuação referente à glosa de amortização de ágio nos anos-calendário 2010, 2011 e 2012 refere-se ao ágio registrado, originariamente, pela empresa Cia Sat Participações, por ocasião da compra das ações da Ale Combustíveis, ocorrida em 03/07/2006. 87. Note-se pelos atos praticados que, desde 30/03/2006, os controladores dos grupos ALE e SAT estavam comprometidos em promover a associação de suas operações, vale dizer, a união das operações de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A com Ale Combustíveis S/A. 88. Por meio desse Acordo, as partes se comprometeram a “praticar uma série de atos e operações envolvendo a SATÉLITE (a ‘Reestruturação SAT’) e a ALE (‘Reestruturação ALE’) das quais resultará, após a implementação de todas as operações previstas neste instrumento, em configuração tal que a totalidade do capital societário da SATÉLITE foi adquirido pela ALE”. Fl. 3203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 36 89. A Cia SAT Participações S/A, como se viu, foi o pivô em torno do qual orbitaram todas as operações relacionadas com a fusão de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A e Ale Combustíveis S/A., pessoa jurídica que existiu por curto período de tempo (apenas 5 meses). 90. Observa-se que todas as operações aconteceram dentro do Grupo Ale e Sat, sem ter havido qualquer tipo de desembolso financeiro pelos sócios. Tratou-se de uma série de operações sem propósito legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior. 91. Ou seja, como bem dito pela autoridade autuante (item 56 do RFA) e ratificado pelas autoridades julgadoras de primeira instância, “ágio de si mesma” nessa operação, sem qualquer contrapartida financeira (investimento) das partes envolvidas, somente permuta de ações. 92. Constata-se que as empresas envolvidas, durante a reorganização societária constituíam, materialmente falando, uma “joint venture”. Como disse a autoridade fiscal “a quo”, o surgimento de ágio dedutível exige, porém, a ocorrência de negociação entre partes independentes e detentoras de conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre, de tal sorte, que mesmo em face de fatores que possam influenciar a formação do preço de venda de uma participação, esse será resultado de uma negociação que se esgota na fixação de um ponto de equilíbrio entre intenções opostas: se de um lado o vendedor da participação pretende obter o máximo valor do preço de venda, de outro o adquirente procura minimizar o dispêndio envolvido na aquisição. 93. Pela documentação apresentada e relato da autoridade fiscal, entendo que o ágio em questão não é real, como quer dizer a Recorrente, pois a citada “efetiva aquisição de participação societária”, não ocorreu entre partes independentes, como mencionado, além de não estar lastreada em documentação necessária e suficiente, nos termos da legislação aplicável, para evidenciar seu fundamento econômico, consistente em expectativa de rentabilidade futura. 94. Conforme documento 11c, Ata da AGE da “Cia Sat”, de 03/07/2006 (em seu item 6 – deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale).E ainda de acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat. 95. Porém, conforme mencionado no RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que segundo a autoridade fiscal foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 96. Ainda, segundo o RFA, naquela oportunidade, a Fiscalizada informou não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006.35 48. E assim mesmo não existindo laudo, valorou as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, (...). Fl. 3204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 37 97. Como bem disse a autoridade autuante, que “as empresas envolvidas engendraram uma sequência de operações, em curto espaço de tempo, sem propósito jurídico ou negocial declarado que fosse legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior” para obter ganho tributário. 98. Quando da análise das operações ocorridas nos anos de 2014 a 2016 (processo administrativo fiscal nº 10480.726885/2019-97), também em julgamento nesta data, a fiscalizada e recorrente se pronunciou sobre o questionamento da autoridade fiscal sobre o recolhimento dos tributos incidentes sobre o reverso do ágio, ou seja, sobre o ganho de capital auferido pela outra parte, onde no RFA relativo ao processo acima referenciado, afirmou que: 111. Outrossim, o intuito de se aproveitar das vantagens tributárias indevidas através da geração artificial desse ágio se mostra ainda mais evidente quando se verifica que não houve quaisquer recolhimentos de tributos incidentes sobre o reverso do ágio, que é o ganho de capital, em especial por parte da empresa Veículo ALE, conforme se depreende do esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 03, já reproduzido. 99. Apesar de estarem sob julgamento os dois processos, com patronos diferentes, representando a Recorrente, em seu Recurso apresentado, a Fiscalizada alegou a incompetência do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período (ano da operação dita como incorporação de ações). 100. Tal argumentação, apresentada somente nessa fase recursal, demonstra mais um elemento a comprovar o propósito de utilizar-se de artifícios para obter vantagem tributária de forma indevida, sem lastro; pois, se houvesse boa-fé e efetivos investimentos pela Recorrente, nos termos da legislação, teria os entes envolvidos no processo de reorganização, declarado ao fisco e recolhido o devido imposto de renda sobre o ganho de capital à época, e não o fez. 101. Dizer da alegada “incompetência” do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período, representa, enfim, uma nova afronta as leis aplicáveis e que sedimenta tal manobra societária para auferir ganhos tributários indevidos. Conclui-se, portanto, que tais transações foram realizadas para simular ganhos tributários mediante a dedução indevida de ágios. 102. Assim, vê-se que, para a garantia da dedutibilidade da amortização do ágio estabelecida pelos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, ser admitida, é imprescindível que a pessoa jurídica que incorporou a sociedade adquirida, ou foi por ela incorporada, seja a que de fato suportou o ônus do ágio na aquisição da participação societária. 103. Como já descrito, o ágio que veio a ser amortizado por ALESAT só passou a ser contabilmente evidenciado no momento da integralização do aumento de Cia Sat em função do desdobramento do custo de aquisição entre o valor registrado no balanço da então incorporada (ALE) e um valor mencionado em Ata, sem o devido respaldo em documento legal e pertinente ao caso, conforme citado nos itens 51 e 52 do RFA. Fl. 3205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 38 104. Posteriormente, na incorporação às avessas ocorrida em 24/07/2006, referido ágio escriturado na contabilidade de Cia Sat reverteu-se em favor da própria ALE, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, resultando assim em uma riqueza gerada de forma espontânea que não poderia ter sido amortizada pela recorrente. 105. Conforme Código Civil brasileiro, em seu artigo 421, “ a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. 106. Portanto, o exercício da liberdade - que é a base da construção de planejamentos tributários – supõe o atendimento a requisitos e a limites contemplados no próprio ordenamento positivo. 107. Note-se que a impropriedade de se acolher como ágio, um valor artificialmente acordado entre partes que não estavam em posições opostas, conforme apurados pela autoridade autuante, mas, ao contrário, possuíam interesses convergentes; reduzido intervalo entre as operações; utilização do instituto de incorporação de ações apenas como veículo para criação do ágio, sem o devido recolhimento de tributos; cessão de ativos de forma gratuita; ativos superestimados descolados de fundamentação econômica desprovido de comprovação adequada; afasta a essência dos argumentos da recorrente expressos no recurso voluntário em questão. 108. Ante o exposto nego provimento ao recurso voluntário em relação à glosa do ágio, pelos fatos acima apontados, acrescentando ainda que tenho o mesmo entendimento que não deve ser aceito a apresentação de laudo de forma extemporânea. Glosas referentes à ausência de declaração e recolhimento da CSLL 109. Com relação a glosa pela ausência de declaração e recolhimento da CSLL, a Recorrente traz as seguintes alegações: (i) equívocos na quantificação da matéria tributável, ao verificar a planilha de apuração anexa ao RAF (doc. 10.c), onde o AFRB ao realizar o lançamento referente à CSL, adotou o lucro real, próprio do imposto de renda, como critério para a quantificação a base de cálculo da referida contribuição, desconsiderando as diferenças existentes na apuração dos dois tributos; (ii) a fiscalização simplesmente aplicou a alíquota da CSL sobre o valor do lucro real, base de cálculo do IRPJ, o que é inadmissível, pois, atualmente é pacifico em doutrina e jurisprudência que o IRPJ e a CSL, a despeito de serem calculados a partir do mesmo lucro líquido contábil, possuem bases de cálculo diferentes, sendo que as regras do referido imposto não se aplicam à contribuição em questão, salvo se houver disposição expressa nesse sentido, citando precedentes do CARF: Acórdão n. 107-07712, de 8.7.2004 , da 7ª Câmara e Acórdão n. 101-94329, de 15.8.2003, da 1ª Câmara; Acórdão n. 9101-001510 (CSRF). (iii) cita a Solução de Consulta COSIT n. 198 de 9.7.2014, que, ao analisar a inaplicabilidade da limitação imposta pelo parágrafo 4º do art. 76 da Lei n. 8981, de 20.1.1995, para as deduções das perdas em operações realizadas no mercado de renda variável na apuração da base de cálculo da CSL, dispôs da seguinte maneira sobre o referido art. 57 da Lei n. 8981: Fl. 3206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 39 “7. Como se vê, a norma, apesar de unificar a forma de apuração e pagamento de ambos os tributos preserva, no entanto, aspectos particulares de cada um, uma vez que observa que devem ser mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.” “10. Diante de tais fundamentos, entende-se que a limitação à dedução das perdas no mercado de renda variável, presente na apuração do IRPJ com base no lucro real, não se estende à apuração da base de cálculo da CSLL.” (IV) A utilização genérica dos critérios de IRPJ, sem qualquer investigação por parte do fisco sobre quais receitas e despesas compõem a base de cálculo da CSL, representa verdadeiro vício material no lançamento da contribuição, que implica evidente nulidade do auto de infração, (...). 110. A DRJ ao tratar do assunto, menciona que “antes de analisar os supostos equívocos cometidos pela Fiscalização no cômputo do quantum debeatur, importa analisar a constituição do crédito tributário em si mesma considerada”. 111. A autoridade julgadora de 1ª instância, diz que como visto, ao constituir o tributo, a Autoridade Fiscal a quo adotou o entendimento da Procuradoria da Fazenda Nacional expresso no Parecer PGFN/CRJ nº 492, de 2011, que se reproduz ainda uma vez abaixo: 95. Após todo o exposto, cabe, aqui, fazer algumas considerações de ordem prática, voltadas, num primeiro momento, para aquele Procurador da Fazenda Nacional que, eventualmente, deparar-se com uma coisa julgada tributária desfavorável à Fazenda Nacional, na qual se reconheceu, por exemplo, a inexistência de uma dada relação jurídica tributária de trato continuado face à inconstitucionalidade da respectiva lei tributária de incidência. Nessas hipóteses, caso constate que tal lei tributária já foi reconhecida como constitucional por precedente objetivo e definitivo da Suprema Corte (que são aqueles assim definidos no parágrafo 51 deste Parecer), o Procurador da Fazenda Nacional deverá adotar as seguintes providências: (...) 3ª - não sendo cabível, no caso, o ajuizamento de ação rescisória, especialmente em razão do escoamento do respectivo prazo decadencial, o Procurador da Fazenda Nacional deverá, apenas, encaminhar cópia dos respectivos autos judiciais à Delegacia da Receita Federal do Brasil do domicílio fiscal do contribuinte-autor, para que possam ser ali iniciados os procedimentos necessários à cobrança administrativa do tributo relativo aos fatos geradores ocorridos após o advento do precedente do STF, ou após a publicação deste Parecer, conforme o caso. 112. A tese da autoridade fiscal foi a de que a decisão judicial obtida pelo contribuinte não se aplica ao caso concreto porque diz respeito a outra norma matriz de incidência tributária. Fl. 3207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 40 113. O art. 2º da lei nº 7.689, de 1988 (redação original) – disciplinava a base de cálculo da contribuição, nos seguintes termos, verbis: Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1° Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computado como receita; 3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1º, § 1º do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores; (Revogado pela Lei nº 7.856, de 1989) (Revogado pela Lei nº 7.988, de 1989). 4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido. 114. A alínea "c" do referido §1º daquele diploma legal, foi alterada pelo art. 2ª da Lei nº 8.034, de 1990, passando a apresentar a redação abaixo: c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1- adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2- adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; 3- adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; 4- exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 5- exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990). 115. Posteriormente, os arts. 10 e 11, parágrafo único, ‘d’ da Lei nº 8.212, de 1991, reproduzidos abaixo, mais uma vez modificaram a norma matriz de incidência: TÍTULO VI DO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL INTRODUÇÃO Fl. 3208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 41 Art. 10. A Seguridade Social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal e desta Lei, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais. Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas: I-receitas da União; II- receitas das contribuições sociais; III-receitas de outras fontes. Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei n° 11.196, de 2005) b) as dos empregadores domésticos; c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição; (Vide art. 104 da lei n° 11.196, de 2005) d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro; e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. (... ) 41. O art. 1º da Lei n° 9.316, de 22 de novembro de 1996, alterou a base de cálculo da CSLL, tornando-a não dedutível da sua própria base de cálculo: Art. 1° O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo. 116. No caso em apreço, restou evidente que legislações posteriores alteraram a norma tributária, modificando alguns dos elementos constitutivos presentes na lei tributária – base de cálculo, alíquota e universo de sujeitos passivos. 117. Conforme dito pela DRJ/CTA, não se trata, registre-se, de limitação do escopo do Acórdão em virtude de se vislumbrar no caso concreto obrigações de trato continuado, mas de genuína modificação normativa que retira a eficácia do julgado anterior, em especial em face do entendimento posteriormente pacificado pelo Supremo Tribunal Federal. 118. Ainda, no que diz respeito à CSLL, fatos semelhantes aos que se encontram discutidos neste processo, relativos aos anos-calendário de 2008 e 2009, foram analisadas em feito anterior sem que a exigibilidade da contribuição fosse apreciada pela Autoridade Lançadora. 119. Contudo, tal fato não impede que no PAF em tela, relativo aos anos-calendário de 2010 a 2012, a autoridade fiscal faça nova abordagem e constate infração à legislação tributária com base Fl. 3209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 42 em novo fundamento jurídico, sem que tal fato caracterize ofensa à regra estatuída no artigo 146 do CTN, que veda a modificação do critério jurídico para o mesmo exercício do lançamento fiscal. 120. Quanto ao mérito, não assiste razão à recorrente. Adoto como razão de decidir o entendimento já citado no acórdão da DRJ/CTA. 121. De outra parte, assiste razão à Recorrente, no que diz respeito à ausência de previsão legal para a inclusão da glosa de prejuízos das operações chamadas de “day-trade” na base de cálculo da CSLL no ano-calendário de 2011. 122. A base de cálculo da contribuição é estabelecida pelo art. 2º, §1º, ‘c’, da Lei nº 7.689/1988, com nova redação dada pela Lei nº 8.034, de 12 de abril de 1990, que assim dispõe, verbatim: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão paro o Imposto de Renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: (...) c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. 123. À luz desse dispositivo, resta claro que a base de apuração da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, ajustada pelas inclusões e exclusões ali enumeradas, sob os números 1 a 6, não estando incluídas neste rol as despesas consideradas não dedutíveis, como é o caso dos prejuízos em operação “day-trade” em comento, na apuração do lucro real. 124. Com efeito, verifica-se que no manual Imposto de Renda das Empresas, Interpretação e Prática, de Hiromi Higuchi et al., São Paulo: IR Publicações, 2011, os autores se manifestam sobre a matéria nos seguintes termos: BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO Fl. 3210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 43 O art. 2º da Lei nº 8.034/90 alterou a base de cálculo da CSLL instituída pela Lei 7.689/88. O art. 21 da MP n° 2.158-35/01 dispõe que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL. O art. 10 da Lei nº 9.316/96 dispõe que o valor da CSLL não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Com aquelas alterações, a partir de 01-01-2001, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real determinarão a base de cálculo da CSLL tomando o lucro contábil, antes da provisão para o imposto de renda e para a CSLL, ajustado pela: 1. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor patrimônio líquido; 2. adição do valor da reserva de reavaliação, baixado durante o período-base cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período; 3. adição do valor das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real exceto a provisão para o imposto de renda; 4. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; 5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receitas; 6. exclusão do valor das provisões adicionadas, na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso do período-base; 7. adição das despesas indedutíveis a que se refere o art. 13 da Lei n° 9.249/95; adição de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (art. 21 da MP n° 2.158-35/01/); 8. adição do valor dos lucros distribuídos disfarçadamente (art. 60 da Lei n° 9.532/97); 9. exclusão do valor das provisões técnicas das operadoras de planos de assistência à saúde, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (art. 83 da MP n° 2.158-35, de 2001); 10. . adição do valor de ajustes decorrentes de métodos de preços de transferências. Além daquelas, há outras adições e exclusões a serem observadas pelas empresas constantes de leis específicas, tais como diferimento de lucros de contratos com pessoa jurídica de direito público, apropriação, na base de cálculo, das variações cambiais pelo regime de caixa, perdas em operações realizadas no exterior, etc. 125. À toda evidência, as operações de “day trade” levadas em conta pela Autoridade Fiscal a quo não estão expressamente contempladas na legislação de regência e, por esse motivo, baseado no princípio da estrita legalidade, não podem ser adicionadas para apuração da base de cálculo da CSLL. Fl. 3211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 44 126. A tabela abaixo, retirada da fl. 1.637, conforme citação pelo Acórdão recorrido, sintetiza os resultados alcançados com o acolhimento deste item na impugnação apresentada a autoridade “a quo”. Observações: 1 - A adição da linha "Amortização de Ágio nas Aquisições de Investimentos avaliados pelo Patrimônio Líquido" 2 - Na apuração do IRPJ, o contribuinte considerou dedutível a despesa com amortização do ágio. 3 - Conforme narrado no Relatório de Auditoria Fiscal, a despesa com amortização de ágio é indedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. 127. Registre-se que não houve operações de “day trade” no ano-calendário de 2012. 128. Note-se também que no cálculo da multa isolada, cf. tabela à fl. 1.638, não foi levada em consideração as perdas com operações “day trade”, razão pela qual não há que se falar em exclusão neste momento. Inaplicabilidade da multa de ofício no lançamento da CSLL 129. Com relação a arguição de inaplicabilidade da multa de ofício, com fundamento no art. 76, II, "a" da Lei nº 4.502/64, tendo em vista a observância de decisão judicial, a recorrente defendeu a inaplicabilidade da multa de ofício constante no lançamento referente à CSLL, posto que cumpria decisão judicial (prolatada nos autos da ação ordinária nº 89.0001306-8) quando deixou de declarar e recolher a CSLL. 130. A recorrente entende que, dever-se-ia aplicar ao caso o disposto no art. 76, II, "a", da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, verbis: Art. 76. Não serão aplicadas penalidades: Fl. 3212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 45 [...] II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o imposto: a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado." Claramente não assiste razão à impugnante, por diversas razões. 131. O dispositivo legal acima mencionado faz expressa referência a decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal. A recorrente, contudo, em defesa do seu alegado direito invocou a existência de uma decisão judicial (abstendo-se de fazer qualquer referência a qualquer decisão administrativa irrecorrível, capaz de amparar a sua pretensão). 132. Ainda, o art. 76, II, "a" da Lei n° 4.502/64 constitui dispositivo legal não recepcionado pelo art. 100 do CTN, que passou a exigir que as decisões administrativas somente constituiriam norma complementar da legislação tributária caso existisse norma legal que lhes atribuísse eficácia normativa. 133. De fato, o art. 76, II, "a" da Lei nº 4.502/64 autorizava a dispensa da penalidade em relação àqueles que agissem de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, figurasse ou não como parte o interessado. 134. No entanto, tal dispositivo encontra-se tacitamente revogado desde outubro de 1966. 135. O art. 2º, §1º da Lei de Introdução ao Código Civil, estabelece que a lei posterior revoga a anterior quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. 136. No caso aqui tratado, o art. 100 do CTN tratou de modo totalmente diferente a dispensa de penalidade em razão da observância de decisões administrativas, passando a exigir que estas possuíssem eficácia normativa, verbis (grifado): Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; Original Processo 10480.726885/2019-97 Acórdão n.º 07- 45.072 DRJ/FNS Fls. 41 41 Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. 137. A exclusão de multas no caso de quebra da coisa julgada (RE nº 949.297 e 955.227 (Temas 881/885) foi finalizado o julgamento, contudo, aguarda publicação do inteiro teor do Acórdão. Assim, voto no sentido de que em relação a essa matéria (CSLL), a RFB na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, que deu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas Fl. 3213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 46 tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023). Descabimento da multa isolada 138. Alega a recorrente que no caso em tela, além da cobrança do IRPJ e da CSLL supostamente recolhidos a menor, acrescidos de multa de ofício e juros de mora, o auto de infração cobra ainda multa isolada por pagamento a menor das estimativas mensais dos tributos. 139. Cita que deveria ser aplicada tão somente a multa prevista no inciso I do artigo 44, da Lei nº 9.430/96 caso o tributo não seja pago no seu vencimento e apurado em procedimento fiscal ex officio, mas jamais com a aplicação concomitante da penalidade prevista nos incisos I e II da referida norma legal. 140. Destaca que a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V, c/c o artigo 113 do CTN. 141. Por fim, cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese. 142. Entendo, que não merecem prosperar as alegações da recorrente. 143. Nos termos dos arts. 1º e 2º, §3º da Lei 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. 144. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano: Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. [...] § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. Fl. 3214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 47 145. Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei nº 8.981, de 1995, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal: Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. 146. Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste. Fl. 3215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 48 IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. 147. Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1º, IV, referem-se à falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo. 148. Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf nº 105: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. 149. Assim sendo, com a aprovação da Súmula nº 105, para os fatos geradores anteriores a 2007, restou pacificado o entendimento no âmbito do CARF em relação à impossibilidade de aplicação cumulativa de (i) multa pela falta ou insuficiência dos recolhimentos do Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) a título de estimativas mensais e da (ii) multa de ofício sobre o IRPJ e a CSLL anuais calculados no encerramento do período de apuração (ajuste anual). Nessas situações, deve prevalecer a multa de ofício. 150. No entanto, remanesceu a controvérsia em relação aos fatos geradores ocorridos após 2007, posto que os fundamentos que sustentaram o entendimento pelo descabimento da dupla penalidade não mais subsistiram após o advento da Lei nº 11.488, de 2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. 151. Após o início da vigência da citada Lei de 2007, a multa isolada por falta de recolhimento deixou de ser exigível com base no art. 44, § 1º, IV da Lei nº 9.430, de 1996, passando a ser exigível com base no art. 44, II, “a” do mesmo diploma legal: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 3216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 49 a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. 152. Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I). 153. A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). Nesse sentido, a Súmula Carf nº 178: Súmula CARF nº 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). 154. Tal raciocínio está em consonância com a Súmula Carf nº 82, cujo teor assenta: “Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Afinal, a vedação refere-se ao lançamento de ofício da estimativa não recolhida e não à multa isolada. 155. Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas. 156. Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem. 157. Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie. A propósito, veja-se o conceito de consunção: Fl. 3217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 50 Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o delito definido por esta. Há consunção, quando o crime- meio é realizado como uma fase ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a punição somente da conduta criminosa final do agente. 158. No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa nos anos- calendário 2010, 2011 e 2012; portanto, é devida. 159. Assim, nego provimento ao recurso voluntário relativo à matéria (multa isolada, concomitante com a multa de ofício). Compensação indevida de Prejuízo Fiscal 160. A Autoridade Fiscal relata que, de acordo com o Sistema de Acompanhamento de Prejuízo Fiscal – SAPLI, no fim do ano-calendário de 2009, a contribuinte não possuía saldo de prejuízos fiscais acumulados. Já no ano-calendário seguinte, a contribuinte teria apurado prejuízo fiscal – no valor de R$ 2.741.610,41, conforme declarado na DIPJ 2011, ano-calendário 2010. 161. Efetuando-se porém, as correções decorrentes do cômputo das infrações antes referidas, o resultado do ano-calendário de 2010 aponta lucro real no valor de R$ 20.777.634,45. Analogamente, a contribuinte declarou haver apurado, no ano-calendário de 2011, prejuízo de R$ 3.526.666,34, cujo montante foi compensado. 162. Quando se levam em conta as infrações do ano-calendário de 2010, porém, verifica-se que não há saldo de prejuízo fiscal a ser compensado; o que tornou indevida tal compensação efetuada. 163. A situação se repete, por fim, em relação ao ano-calendário de 2012: compensação indevida de R$ 4.875.720,89. 164. Nessas circunstâncias, são devidas as glosas de ofício das compensações de prejuízo fiscal dos anos-calendário de 2011 e 2012. Impossibilidade de incidência de juros sobre multa 165. Por fim, quanto à incidência dos juros sobre a multa de ofício, importa registrar que a exigência de acréscimos moratórios sobre a penalidade não é objeto do lançamento ora em litígio, do qual consta a indicação de juros apenas sobre o valor principal. 166. A recorrente no item final ( 7.Pedido), último parágrafo do recurso voluntário menciona: Fl. 3218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 51 “ Mas, ainda na hipótese de ser mantida a exigência fiscal, inclusive as multas, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre os valores das penalidades, pois a lei somente prescreve a aplicação do referido encargo sobre as multas isoladas.” 167. Mais uma vez, repete a mesma questão demonstrada na peça impugnatória e que não foi elemento de lançamento por parte da autoridade autuante. 168. Questão esta, de nulidade do primeiro Acórdão da autoridade de primeira instância (Acórdão 06-54.344 - 1ª Turma da DRJ/CTA, sessão de 4 de abril de 2016), realizado na sessão realizada do dia. Vejamos abaixo a ementa do (Acórdão nº (1302-003.227 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, que assim posicionou: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE MATÉRIA. NULIDADE PARCIAL. É parcialmente nula a decisão de primeira instância que deixa de apreciar ponto da impugnação relativo a um dos potenciais efeitos da decisão a ser proferida. Todavia, a nulidade parcial não vicia inteiramente o acórdão, cabendo o retorno dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, para que profira decisão complementar sobre o capítulo da impugnação não apreciado. INOVAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DO LANÇAMENTO PELAS AUTORIDADES JULGADORAS. IMPOSSIBILIDADE. Às autoridades julgadoras de primeira instância não compete o aprimoramento do lançamento realizado. A adoção de critérios novos para a manutenção do lançamento, em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado, importa em efetiva nulidade da atuação das autoridades julgadoras. 169. Realmente, o art. 61, "caput" e parágrafo 3°, da Lei n. 9. 430/96, somente autoriza a incidência de juros sobre débitos "decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal" (grifo da recorrente), sendo que os parágrafos 1° e 2° tratam minuciosamente do cálculo das multas sem prescrever a incidência de juros sobre elas. 170. Em decorrência do art. 3° do CTN, as multas não possuem natureza jurídica de tributo ou contribuição, o que, inclusive, é indisputado na doutrina e na jurisprudência. Diante disso, não cabe a aplicação do art. 61 da Lei n. 9430, que não previu a incidência de juros sobre as multas, mas apenas sobre o valor do principal de tributos e contribuições. 171. Não bastasse a clareza da norma constante do art. 61 e seus parágrafos, que distinguem claramente quando são devidos juros, há na lei outra prova de que ela não determinou que a multa cobrada juntamente com os tributos seja acrescida de juros. Fl. 3219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 52 172. A título de exemplo, como se depreende do demonstrativo reproduzido abaixo, retirado dos autos de infração, os juros foram calculados apenas sobre os valores dos tributos, e não sobre os valores das multas: CÁLCULO DA MULTA E JUROS DE MORA Período de Apuração Vencimento Imposto Multa (%) Valor da Multa Juros (%) Valor dos Juros 2010 31/03/2011 5.170.408,62 75 3.877.806,47 41,42 2.141.583,25 2011 30/03/2012 6.761.477,80 75 5.071.108,35 30,35 2.052.108,51 2012 28/03/2013 7.098.741,44 75 5.324.056,08 22,47 1.595.087,20 Total 19.030.627,86 14.272.970,90 5.788.778,96 Exemplo 2010: 5.170.408,62 x 41,42 / 100 = 2.141.583,25 CÁLCULO DA MULTA E JUROS DE MORA Período de Apuração Vencimento Contribuição Multa (%) Valor da Multa Juros (%) Valor dos Juros 2011 30/03/2012 3.174.731,94 75 2.381.048,96 30,35 963.531,14 2012 28/03/2013 5.162.971,87 75 3.872.228,90 22,47 1.160.119,78 Total 8.337.703,81 6.253.277,86 2.123.650,92 173. A citação que houve o lançamento de juros de mora sobre as multas não tem fundamento. 174. Em relação ao presente tema (juros de mora sobre multa), não assiste razão à recorrente. Conclusão 175. Pelo todo exposto, voto por não acolher as preliminares de nulidades, e, no mérito, por manter em parte os lançamentos efetuados, mantendo na íntegra os lançamentos referentes ao IRPJ, mas exonerando a Recorrente, no ano-calendário de 2011, de parte da CSLL, cuja base de cálculo foi apurada levando em conta adições referentes a operações de “day trade”, que não encontram respaldo na legislação tributária conforme indicado na tabela abaixo, bem como com relação a inaplicabilidade da multa de ofício no lançamento da CSLL, que a RFB na fase de execução do acórdão, observe o posicionamento do STF no Tema 881, com repercussão geral, que deu parcial provimento aos embargos de declaração (ED - quartos) para afastar exclusivamente as multas tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram decisão favorável Fl. 3220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 53 transitada em julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023): assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes- Relator VOTO VENCEDOR Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Redator designado O Recurso Voluntário é tempestivo e dele tomo conhecimento. De antemão, coube-me redigir o voto vencedor do Acórdão, naquilo em que o Ilustre Relator, não obstante seu substancioso voto, foi vencido. Nesse aspecto, apenas foi vencido o voto do Ilustre Relator no que diz respeito glosa do ágio, já que o Ilustre Relator negou provimento à matéria que negou provimento em relação à matéria por entender que as operações não são oponíveis perante o Fisco e que não deve ser aceita a apresentação de laudo de forma extemporânea, nos termos do voto vencido, conforme expôs abaixo: Das reorganizações societárias – marco temporal: 50. Em 30/03/2006 foi firmado o “Acordo de Associação”, no qual a Satélite e Ale Combustíveis (Ale) figuram como intervenientes, para explorarem econômica e empresarialmente suas atividades de forma compartilhada, tendo como objetivo desse acordo a incorporação da Satélite pela Ale Combustíveis (Ale). 51. Em 01/06/2006, a “Cia Sat” aumentou, em R$ 20.581.760,00, seu Capital Social, que era de R$ 1.000,00. O aumento foi subscrito e integralizado pela empresa “Sat Holding” mediante conferência à “Cia Sat” de créditos de titularidade da subscritora. 52. Em 08/06/2006, a “Cia Sat” aumentou seu Capital Social em R$ 7.075.131,00 com integralização feita pelas empresas “Sat Holding” e “DBVA” em que ambas conferem a “Cia Sat” ações da Satélite - de que eram titulares. Ano-calendário 2011 Auto de Infração Voto CSLL R$ 3.174.731,94 R$ 2.927.354,47 Multa R$ 2.381.048,96 R$ 2.195.515,85 Fl. 3221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 54 53. Nesse mesmo dia (08/06/2006), a “Cia Sat” aumentou seu capital em R$ 11.798.900,00, sendo a sua integralização feita pela DBVA mediante a compensação de créditos detidos pela subscritora contra a Companhia. 54. Em 09/06/2006 a “Cia Sat” realizou outro aumento de capital, dessa vez no montante de R$ 15.752.326,00 com integralização feita pela empresa “TAS Participações”, que confere a “Cia Sat” ações da Satélite de que era titular. 55. Em 03/07/2006, a Cia Sat (Companhia Sat Participações, CNPJ 07.933.395/0001-24), em operação de incorporação de ações com a “Veículo Ale” (Ale Participações Ltda., CNPJ 07.816.657/0001-70), tornou-se titular de todas as ações da empresa Ale (Ale Combustíveis S/A - CNPJ 23.314.594/0001-00), passando essa última empresa de subsidiária integral da segunda (Veículo Ale) para subsidiária integral da primeira (Cia Sat), conforme Ata AGE da Cia Sat, de 03/07/2006 (doc. 11 b). 56. A Cia Sat Participações aumentou seu capital em 100%, aumentando-o de R$ 55.209.117,00 para R$ 110.418.234,00. 57. A empresa “Veículo Ale” (Ale Participações Societárias Ltda.) subscreveu todas as ações, sendo o capital integralizado com a transferência de 100% das ações da Ale (Ale Combustíveis S/A), de titularidade daquela empresa, para a Cia Sat. 58. O valor patrimonial registrado da Ale Combustíveis era de R$ 6.080.551,34, no entanto, para avaliar seu preço de mercado, seria necessária a contratação de empresa especializada. 59. Conforme consta na Ata da AGE da “Cia Sat” (Companhia Sat Participações S/A), de 03/07/2006 (em seu item 6 – Deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale). De acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat (Companhia Sat Participações S.A.). 60. Ainda, conforme RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 61. A Fiscalizada informou à época da fiscalização anterior, não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006. No entanto, mesmo não existindo laudo valorando as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, foi constituída uma Reserva de Capital – Ágio em Ações, no valor de R$ 186.063.883,00 da seguinte forma: Fl. 3222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 55 62. Conforme RFA, o “Acordo de Associação” entre as partes envolvidas ratifica, que não houve aquisição, isto é, compra e venda. Ou seja, não existiu pagamento, e sim uma permuta de ações, devidamente planejada, para que as empresas se fundissem, permanecendo os mesmos sócios de ambas. 63. Destaca ainda a autoridade autuante, o fato de que as novas ações emitidas pela Cia Sat não possuir qualquer avaliação que ateste (respalde) o seu valor de mercado, o qual serviu de base para a constituição da Reserva de Capital denominada de Ágio na Emissão de Ações e apesar de existir uma referência a essa avaliação na Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006, esclareceu que tal documento inexiste (resposta de 04/02/2013-doc. 11e). 64. Ou seja, não existe um laudo a amparar a entrega pela Ale Participações das ações da Ale 6 avaliadas por 241.273.000,00, em troca de ações da Cia Sat (...). 65. Mas, segundo consta do RFA, a sucessão dos fatos transcorreu com Cia Sat aumentando seu Capital Social, o qual era de R$ 55.209.117,00, em igual montante, passando esse a totalizar R$ 110.418.234,00, com subscrição pela Ale Participações Societárias, com integralização mediante entrega das ações da Ale Combustíveis (Ale), da qual era titular. 66. Assim, a Cia Sat passou a ter em seu Ativo Permanente um investimento em “Ale Combustíveis” de R$ 6.080.551,34 e um “Ágio em Ale Combustíveis” de R$ 235.192.448,66, assim como um aumento na sua conta de Capital Social de R$ 55.209.117,00 e na conta de Reserva de Capital-Ágio na Emissão de Ações de R$ 186.063.883,00. 67. Cita que, dando continuidade ao processo de reestruturação societária, a Ale Combustíveis (Ale), na qualidade de investida, incorporou, a valor de livros, em 24/07/2006 a sua (recente)controladora Cia Sat (em operação denominada “incorporação às avessas”) e passou a registrar em sua contabilidade o “Ágio Ale Combustíveis”, na conta 13040104 - Ágio Rentabilidade Futura - Cia Sat. 68. Finaliza o RFA, destacando que esse ágio, agora registrado na Ale Combustíveis (Ale) corresponde ao mesmo ágio originado de sua avaliação quando da operação anterior (aquisição pela Cia Sat), no montante de R$ 235.192.448,00 - isto é, ágio de si mesma sobre o qual não houve pagamento, mas tão somente permuta de ações. Fl. 3223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 56 69. A partir daí, a Satélite, então subsidiária integral da Cia Sat, passou a pertencer a Ale Combustíveis na mesma condição. Em 12/01/2007, a Ale Combustíveis (Ale) e a Satélite firmaram protocolo para que esta fosse incorporada por aquela. Com essa operação, as pactuantes atingiram o objetivo final do “Acordo de Associação” e em 25/04/2007, a Ale Combustíveis (Ale) alterou sua denominação para Alesat Combustíveis S/A, nome atual da empresa fiscalizada. 70. No entendimento do sujeito passivo, as amortizações do ágio transferido da controladora (Cia Sat Participações) para a sua controlada (Ale Combustíveis - atualmente Alesat) são passíveis de serem deduzidas para fins de apuração do lucro real, enquanto a autoridade fiscal autuante entende de modo diverso, razão pela qual glosou suas deduções. 71. Vejamos o que dispõe a legislação aplicável sobre o instituto da incorporação de ações (Lei nº 6.404, de 1976): Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembleia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1° A assembleia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997) § 2° A assembleia-geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora, por conta dos seus acionistas; os dissidentes da deliberação terão direito de retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei n° 9.457, de 1997) § 3° Aprovado o laudo de avaliação pela assembleia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem. 72. Tratamos inicialmente do ágio no ordenamento jurídico vigente à época da ocorrência do fato gerador: 73. Nos termos do Decreto-lei nº 1.598/77, art. 20 e seguintes, matriz legal dos arts. 385, 386, 391 e 426 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), o investimento sujeito a avaliação pelo valor do patrimônio líquido deve desdobrar o custo de aquisição em: i) valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida Fl. 3224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 57 à época da aquisição (valor patrimonial); e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor patrimonial. 74. O tratamento fiscal é disciplinado nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e arts. 384 a 391 do RIR/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 3225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 58 II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). 75. A Recorrente destaca que como a Cia SAT, após a incorporação de ações, passou a ser detentora de investimento relevante na ALE Combustíveis, ela desdobrou o respectivo custo de aquisição em cumprimento ao disposto no art. 20 do Decreto-lei n. 1598, de 15.12.1977, apurando ágio no valor de R$ 235.192.448,66, o qual estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, conforme laudo já juntado aos autos (documento 11d, anexo ao RAF). 76. Sustenta que o ágio se justifica porque o custo de aquisição do investimento da Cia SAT na ALE Combustíveis, que corresponde ao preço de emissão das novas ações emitidas pela Cia SAT no valor de R$ 241.273.000,00, superava o valor patrimonial da ALE Combustíveis, que era de R$ 6.080.551,34. A diferença entre esses montantes perfaz os R$ 235.192.448,66 lançados a título de ágio. 77. Argumenta que as incorporações da Cia SAT e Satélite pela ALE Combustíveis implicaram a reunião do ágio com o patrimônio que o gerou e, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, fez surgir o direito à sua amortização fiscal, tendo sido amortizados R$ 23.519.244,86 ao ano, em parcelas mensais de R$ 1.959.937,07. 78. Ao finalizar o tópico, a recorrente diz que em suma, a descrição dos fatos confirma que, em virtude das operações ocorridas, os antigos acionistas da SAT adquiriram 50% da ALE e os antigos acionistas da ALE adquiriram 50% da SAT. A estrutura societária final é completamente diferente da inicial. O ágio apurado e Fl. 3226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 59 amortizado para fins fiscais é mera consequência da união dos dois conglomerados em uma “joint venture”. 79. Ressalta a recorrente que as questões ora em análise levam em consideração a sistemática anterior à Lei n. 12973, de 13.5.2014, que alterou o regime de formação e amortização do ágio, de forma que a legislação analisada é anterior às referidas alterações. 80. Diz que o Decreto-lei n. 1598, na sua redação vigente à época, antes da edição da Lei n. 12.973 de 13.5.2014, trazia as condições de dedutibilidade: “Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. Parágrafo 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Parágrafo 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Parágrafo 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras ‘a’ e ‘b’ do parágrafo 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.” 81. Já, a autoridade fiscal para justificar a glosa, considerou que a incorporação de ações regulada no art. 252 da Lei n° 6.404, de 1976, não representa uma aquisição de participação societária de que trata o art. 386 do RIR/99; não é uma operação de compra e venda, assemelhando-se a uma operação de permuta. 82. Acrescenta a autoridade fiscal que, "o requisito da dedutibilidade está condicionado ao fato da pessoa jurídica que está absorvendo o patrimônio de outra, tenha, nesta outra, participação societária adquirida com ágio", e, no presente caso, entende que "não se poderia admitir como efetiva a ocorrência de aquisição de investimento com ágio na operação pois não houve “efetivo pagamento'', concluindo que o ágio sob análise é meramente escritural. 83. Entendo que inexiste qualquer divergência entre o Fisco e a recorrente, no tocante à sucessão de eventos societários que produziu o presente ágio. A Fl. 3227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 60 divergência surge, tão somente, na fase de interpretação das consequências desses fatos, sob o ponto de vista jurídico-tributário. 84. Importante ter-se em conta que não está em discussão, no presente processo, cada procedimento societário isoladamente considerado, mas sim o conjunto de procedimentos correlacionados, que efetivamente é capaz de revelar a natureza última do negócio realizado. 85. A análise do conjunto de procedimentos correlacionados - e não de cada etapa, individualmente considerada - é medida que se impõe, em observância ao princípio da verdade material, que deve orientar o Direito Público, nos termos do art. 2º, parágrafo único, I da Lei nº 9.874, de 29 de janeiro de 1999. 86. A autuação referente à glosa de amortização de ágio nos anos-calendário 2010, 2011 e 2012 refere-se ao ágio registrado, originariamente, pela empresa Cia Sat Participações, por ocasião da compra das ações da Ale Combustíveis, ocorrida em 03/07/2006. 87. Note-se pelos atos praticados que, desde 30/03/2006, os controladores dos grupos ALE e SAT estavam comprometidos em promover a associação de suas operações, vale dizer, a união das operações de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A com Ale Combustíveis S/A. 88. Por meio desse Acordo, as partes se comprometeram a “praticar uma série de atos e operações envolvendo a SATÉLITE (a ‘Reestruturação SAT’) e a ALE (‘Reestruturação ALE’) das quais resultará, após a implementação de todas as operações previstas neste instrumento, em configuração tal que a totalidade do capital societário da SATÉLITE foi adquirido pela ALE”. 89. A Cia SAT Participações S/A, como se viu, foi o pivô em torno do qual orbitaram todas as operações relacionadas com a fusão de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A e Ale Combustíveis S/A., pessoa jurídica que existiu por curto período de tempo (apenas 5 meses). 90. Observa-se que todas as operações aconteceram dentro do Grupo Ale e Sat, sem ter havido qualquer tipo de desembolso financeiro pelos sócios. Tratou-se de uma série de operações sem propósito legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior. 91. Ou seja, como bem dito pela autoridade autuante (item 56 do RFA) e ratificado pelas autoridades julgadoras de primeira instância, “ágio de si mesma” nessa operação, sem qualquer contrapartida financeira (investimento) das partes envolvidas, somente permuta de ações. 92. Constata-se que as empresas envolvidas, durante a reorganização societária constituíam, materialmente falando, uma “joint venture”. Como disse a autoridade fiscal “a quo”, o surgimento de ágio dedutível exige, porém, a ocorrência de negociação entre partes independentes e detentoras de conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre, de tal sorte, Fl. 3228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 61 que mesmo em face de fatores que possam influenciar a formação do preço de venda de uma participação, esse será resultado de uma negociação que se esgota na fixação de um ponto de equilíbrio entre intenções opostas: se de um lado o vendedor da participação pretende obter o máximo valor do preço de venda, de outro o adquirente procura minimizar o dispêndio envolvido na aquisição. 93. Pela documentação apresentada e relato da autoridade fiscal, entendo que o ágio em questão não é real, como quer dizer a Recorrente, pois a citada “efetiva aquisição de participação societária”, não ocorreu entre partes independentes, como mencionado, além de não estar lastreada em documentação necessária e suficiente, nos termos da legislação aplicável, para evidenciar seu fundamento econômico, consistente em expectativa de rentabilidade futura. 94. Conforme documento 11c, Ata da AGE da “Cia Sat”, de 03/07/2006 (em seu item 6 – deliberações), a empresa “AVALIAR AVALIAÇÕES E ASSESSORIA LTDA” foi nomeada como responsável pela elaboração dos laudos das duas empresas (Cia Sat e Ale).E ainda de acordo com a referida ata, os laudos foram elaborados e arquivados na sede da Cia Sat. 95. Porém, conforme mencionado no RFA, em fiscalização anterior, que resultou em lavratura de auto de infração formalizado por meio do processo administrativo nº 10469.723360/2013-62, foi apresentado Laudo de Avaliação da Ale (Ale (Ale Combustíveis S/A), que segundo a autoridade fiscal foi avaliada em R$ 313.597.000,00. Esse valor, descontados os dividendos de 2006 e as cisões ocorridas, resultou num montante de R$ 241.273.000,00. 96. Ainda, segundo o RFA, naquela oportunidade, a Fiscalizada informou não existir laudo de avaliação da “Cia Sat” de que trata a Ata da AGE da Cia Sat de 03/07/2006.35 48. E assim mesmo não existindo laudo, valorou as ações emitidas pela Cia Sat, quando do “lançamento dessas ações”, (...). 97. Como bem disse a autoridade autuante, que “as empresas envolvidas engendraram uma sequência de operações, em curto espaço de tempo, sem propósito jurídico ou negocial declarado que fosse legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior” para obter ganho tributário. 98. Quando da análise das operações ocorridas nos anos de 2014 a 2016 (processo administrativo fiscal nº 10480.726885/2019-97), também em julgamento nesta data, a fiscalizada e recorrente se pronunciou sobre o questionamento da autoridade fiscal sobre o recolhimento dos tributos incidentes sobre o reverso do ágio, ou seja, sobre o ganho de capital auferido pela outra parte, onde no RFA relativo ao processo acima referenciado, afirmou que: 111. Outrossim, o intuito de se aproveitar das vantagens tributárias indevidas através da geração artificial desse ágio se mostra ainda mais evidente quando se verifica que não houve quaisquer recolhimentos de tributos incidentes sobre o reverso do ágio, que é o ganho de capital, em especial por parte da empresa Fl. 3229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 62 Veículo ALE, conforme se depreende do esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 03, já reproduzido. 99. Apesar de estarem sob julgamento os dois processos, com patronos diferentes, representando a Recorrente, em seu Recurso apresentado, a Fiscalizada alegou a incompetência do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período (ano da operação dita incorporação de ações). 100. Tal argumentação, apresentada somente nessa fase recursal, demonstra mais um elemento a comprovar o propósito de utilizar-se de artifícios para obter vantagem tributária de forma indevida sem lastro; pois, se houvesse boa-fé e efetivos investimentos pela Recorrente, nos termos da legislação, teria os entes envolvidos no processo de reorganização, declarado ao fisco e recolhido o devido imposto de renda sobre o ganho de capital a época e não o fez. 101. Dizer da alegada “incompetência” do ente tributante em não cobrar o ganho de capital simulado naquele período, representa, enfim, uma nova afronta as leis aplicáveis e que sedimenta tal manobra societária para auferir ganhos tributários indevidos. Conclui-se, portanto, que tais transações foram realizadas para simular ganhos tributários mediante a dedução indevida de ágios. 102. Assim, vê-se que, para a garantia da dedutibilidade da amortização do ágio estabelecida pelos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, ser admitida, é imprescindível que a pessoa jurídica que incorporou a sociedade adquirida, ou foi por ela incorporada, seja a que de fato suportou o ônus do ágio na aquisição da participação societária. 103. Como já descrito, o ágio que veio a ser amortizado por ALESAT só passou a ser contabilmente evidenciado no momento da integralização do aumento de Cia Sat em função do desdobramento do custo de aquisição entre o valor registrado no balanço da então incorporada (ALE) e um valor mencionado em Ata, sem o devido respaldo em documento legal e pertinente ao caso, conforme citado nos itens 51 e 52 do RFA. 104. Posteriormente, na incorporação às avessas ocorrida em 24/07/2006, referido ágio escriturado na contabilidade de Cia Sat reverteu-se em favor da própria ALE, nos termos dos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, resultando assim em uma riqueza gerada de forma espontânea que não poderia ter sido amortizada pela recorrente. 105. Conforme Código Civil brasileiro, em seu artigo 421, “ a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. Fl. 3230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 63 106. Portanto, o exercício da liberdade - que é a base da construção de planejamentos tributários – supõe o atendimento a requisitos e a limites contemplados no próprio ordenamento positivo. 107. Note-se que a impropriedade de se acolher como ágio, um valor artificialmente acordado entre partes que não estavam em posições opostas, conforme apurados pela autoridade autuante, mas, ao contrário, possuíam interesses convergentes; reduzido intervalo entre as operações; utilização do instituto de incorporação de ações apenas como veículo para criação do ágio, sem o devido recolhimento de tributos; cessão de ativos de forma gratuita; ativos superestimados descolados de fundamentação econômica desprovido de comprovação adequada; afasta a essência dos argumentos da recorrente expressos no recurso voluntário em questão. 108. Ante o exposto nego provimento ao recurso voluntário em relação à glosa do ágio. Assim, para o Ilustre Relator, nesse ponto em linha com a decisão recorrida de primeira instância, a operação realizada pela Recorrente não seria oponível ao Fisco. Contudo, data vênia, não concordo com a posição adotada pelo Ilustre Relator, não obstante seus sempre bem fundamentados votos. Registra-se inicialmente que o ágio deve ser analisado à luz do disposto nos arts. 20 e seguintes do Decreto-lei n. 1.598/77, por se referir a período anterior a publicação da Lei 12.973/2014: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 3231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 64 § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. O mesmo raciocínio aplica-se à necessidade de análise dos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 3232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 65 b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Abstrai-se dos referidos dispositivos que a amortização do ágio apenas pressupõe uma operação incorporação, fusão ou cisão entre a pessoa jurídica que detinha a participação societária adquirida com ágio e a pessoa jurídica investida. Nesse aspecto, o acordo de associação firmado entre as partes Satélite e Ale, assim como o ágio decorrente dessas operações, nascido no momento em que as ações de Ale Combustíveis S/A foram usadas para integralizar o aumento de capital da CIA SAT, para, na sequência, ser novamente absorvido por Ale Combustíveis, indicaria, na visão da autoridade de origem (e reforçada pelo acórdão recorrido) indicou a existência de ágio interno decorrente de operações entre veículos organizados em operações societárias sucessivas formadas para gerar o ágio a ser amortizado. Ainda, conforme já exposto, o Ilustre Relator assim considerou o resultado da operação e a ligação entre as partes associadas: 86. A autuação referente à glosa de amortização de ágio nos anos-calendário 2010, 2011 e 2012 refere-se ao ágio registrado, originariamente, pela empresa Cia Sat Participações, por ocasião da compra das ações da Ale Combustíveis, ocorrida em 03/07/2006. 87. Note-se pelos atos praticados que, desde 30/03/2006, os controladores dos grupos ALE e SAT estavam comprometidos em promover a associação de suas operações, vale dizer, a união das operações de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A com Ale Combustíveis S/A. 88. Por meio desse Acordo, as partes se comprometeram a “praticar uma série de atos e operações envolvendo a SATÉLITE (a ‘Reestruturação SAT’) e a ALE (‘Reestruturação ALE’) das quais resultará, após a implementação de todas as Fl. 3233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 66 operações previstas neste instrumento, em configuração tal que a totalidade do capital societário da SATÉLITE foi adquirido pela ALE”. 89. A Cia SAT Participações S/A, como se viu, foi o pivô em torno do qual orbitaram todas as operações relacionadas com a fusão de Satélite Distribuidora de Petróleo S/A e Ale Combustíveis S/A., pessoa jurídica que existiu por curto período de tempo (apenas 5 meses). 90. Observa-se que todas as operações aconteceram dentro do Grupo Ale e Sat, sem ter havido qualquer tipo de desembolso financeiro pelos sócios. Tratou-se de uma série de operações sem propósito legítimo, retornando, ao final das operações, à mesma estrutura de controle societário anterior. 91. Ou seja, como bem dito pela autoridade autuante (item 56 do RFA) e ratificado pelas autoridades julgadoras de primeira instância, “ágio de si mesma” nessa operação, sem qualquer contrapartida financeira (investimento) das partes envolvidas, somente permuta de ações. 92. Constata-se que as empresas envolvidas, durante a reorganização societária constituíam, materialmente falando, uma “joint venture”. Como disse a autoridade fiscal “a quo”, o surgimento de ágio dedutível exige, porém, a ocorrência de negociação entre partes independentes e detentoras de conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre, de tal sorte, que mesmo em face de fatores que possam influenciar a formação do preço de venda de uma participação, esse será resultado de uma negociação que se esgota na fixação de um ponto de equilíbrio entre intenções opostas: se de um lado o vendedor da participação pretende obter o máximo valor do preço de venda, de outro o adquirente procura minimizar o dispêndio envolvido na aquisição. 93. Pela documentação apresentada e relato da autoridade fiscal, entendo que o ágio em questão não é real, como quer dizer a Recorrente, pois a citada “efetiva aquisição de participação societária”, não ocorreu entre partes independentes, como mencionado, além de não estar lastreada em documentação necessária e suficiente, nos termos da legislação aplicável, para evidenciar seu fundamento econômico, consistente em expectativa de rentabilidade futura. Contudo, com a máxima vênia, penso de maneira diversa. Nesse aspecto, a possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo tem sido assunto recorrente no âmbito do contencioso administrativo tributário, inclusive com diversas manifestações da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, entre os quais cito o acórdão n. 9101-006.486 proferido no processo n. 16561.720180/2014-38, de 07/03/2023: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO Fl. 3234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 67 ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, por si só, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “multa qualificada”; (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial do Contribuinte; (iii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano– Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Fl. 3235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 68 Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Na ocasião, o Conselheiro Luís Toselli em seu voto assim se posicionou: Posto isso, a conclusão que se chega é a de que a simulação, enquanto limitadora de planejamentos tributários e gatilho para legitimar a requalificação jurídica dos fatos declarados, resta caracterizada quando: (i) há interposição fictícia de pessoas; ou (ii) quando há declaração não verdadeira emitida pelas partes, podendo esta se dar (ii.i) de forma consciente, isto é, com emprego de conduta dolosa ou fraudulenta ou (ii.ii) inconsciente (culposa), na hipótese do contribuinte se valer de tipos ou institutos jurídicos que não atendam sua causa ou finalidade. Na prática, a existência ou não de adoção de estrutura simulada como meio de gerar economia tributária vai depender das circunstâncias e elementos probatórios trazidos pela fiscalização em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que uma requalificação jurídica fundada na ineficácia dos atos/negócios formalizados se justifica. Trazendo essas considerações para o presente cenário, as questões que se colocam são as seguintes: empresas holdings podem, aos olhos jurídicos, receber recursos de controladoras localizadas no exterior para adquirir empresas alvo (investidas) com ágio e, em seguida, serem extintas por incorporação? Uma empresa veículo assim interposta possui causa jurídica? Enfim, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha como única finalidade criar as condições para o aproveitamento fiscal do ágio? As respostas a meu ver são positivas. Tratam-se as rotuladas empresas veículos, de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma Fl. 3236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 69 holding, cuja causa jurídica ou finalidade social, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem com autonomia, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. Quanto à duração de uma sociedade, cumpre notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho? No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Verifica-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios dentro de sua autonomia de empreender e de buscar maximizar os resultados da companhia nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe tipicidade e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir o uso de uma holding para servir de veículo para provocar a baixa de um investimento com o consequente gatilho para deduzir fiscalmente o ágio. Ao tratar especificamente sobre as formas de investimento no Brasil por empresa estrangeira, assim leciona Charles William McNaughton32: (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Fl. 3237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 70 Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. De fato, é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que inclusive é usualmente utilizada como meio próprio e legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. (...) Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade das empresas veículos envolvidas nesse caso concreto. E qual foi a finalidade? Ora, foi a de instrumentalizar a aquisição do investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporações reversas. Reitera-se, desculpe a insistência, que o § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser Fl. 3238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 71 constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que indubitavelmente ratifica a legitimidade do uso das holdings nas diversas operações de aquisição envolvidas nesse caso. Pelo exposto, conclui-se que a utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento fiscal do ágio por si só não configura ato ilícito ou simulação, não constituindo, portanto, fundamento hábil a manutenção das glosas ora tratadas. Mais recentemente, inclusive, esse posicionamento acabou sendo adotado pelo Ministro Gurgel de Faria ao julgar o REsp 2.026.473: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. Fl. 3239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 72 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. Fl. 3240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 73 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Ali, o Ministro assevera com a clareza que lhe é característica que: Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. Fl. 3241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 74 Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Assim, ao menos até 2014: [...] parece claro que, em princípio, não há, na legislação tributária, qualquer dispositivo que impeça o reconhecimento e a utilização do ágio, gerado internamente, entre partes relacionadas. O que se condena é a simulação, a mentira, a operação que não existiu na realidade: assim, se não houve preço em uma relação entre partes relacionadas na qual se registrou ágio, tal operação deverá ser desconsiderada. Resta evidente, aí, que não houve uma compra e venda, uma aquisição de participação societária na qual poderia haver o pagamento do ágio. Comprovada a simulação, plenamente justificável e autorizada a desconsideração do planejamento realizado. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012) Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022) Fl. 3242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 75 Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) Neste ponto, resta demonstrado que a acusação de utilização de empresa-veículo per se não desnatura o aproveitamento fiscal do ágio. Outro ponto levantado pelo Ilustre Relator refere-se à discussão do laudo, que não comprovaria documentalmente a legitimidade da operação. Contudo, da mesma forma, até a alteração da legislação pertinente ao ágio, não existia no art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977 a exigência de laudo. Com efeito, o parágrafo 3º do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 exigia para o ágio ou deságio fundamentado no valor de mercado de ativos ou expectativa de rentabilidade um “demonstrativo”, que seria arquivado como comprovante de sua escrituração. Por esse motivo, a imposição do laudo enquanto requisito formal para dedutibilidade do ágio não pode ser aceita, já que sua necessidade apareceu somente com a Lei 12.973/2014, que é anterior aos fatos ocorridos em julgamento. Da mesma forma, do excerto acima, verifica-se que a acusação de ágio interno não é suficiente para glosa de ágio. Sobre este ponto, peço vênia para transcrever excerto do voto do conselheiro Alexandre Evaristo Pinto que bem sintetiza a discussão: 1. Da ausência de vedação legal à constituição de ágio entre partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14 Em primeiro lugar, no presente caso a amortização do ágio ocorreu nos anos de 2010 a 2012 e se dava por meio de amortização contábil da então conta de “Ativo Diferido”. Portanto, o ágio foi gerado e amortizado antes das alterações promovidas pela Lei n. 12.973/14 no Decreto-Lei n. 1.598/77. Fl. 3243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 76 Vale notar que a redação original do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 previa a necessidade do desdobramento do custo de aquisição dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição e (ii) ágio ou deságio na aquisição. Conforme o §2º do referido artigo, o ágio deveria ser classificado de acordo com as seguintes fundamentações econômicas: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Conforme se observa inexistia proibição para que o investimento tivesse sido adquirido com ágio numa operação entre partes independentes. Tampouco nos parece adequado também limitar o termo “aquisição” a uma relação entre partes independentes. Ainda merece ser citado o artigo 7º da Lei n. 9.532/97, que trata da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura e que assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Fl. 3244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 77 Desta forma, em relação ao ágio baseado em rentabilidade futura, a legislação permitiu a dedução fiscal no balanço da sucessora dentro do prazo de mínimo de cinco anos. Ainda, o art. 8º da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica- se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a realização de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida). Ao se observar o caso concreto, verifica-se que houve operação de incorporação entre investida e investidora (a chamada “confusão patrimonial”), sendo que o investimento da investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei. Dessa forma, todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio ocorre tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas. No que tange às operações entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais operações são efetuadas nos padrões do mercado. Sobre o tratamento tributário das operações entre pessoas ligadas, Edmar Oliveira Andrade Filho adverte que: “As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1º, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2º) e também as pessoas que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas” ou vinculadas”1. Prossegue, ainda, o referido autor: “As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem para eliminar os efeitos das 1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 49-50 Fl. 3245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 78 operações realizadas fora do âmbito do princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”2. Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente. Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que: “o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço de aquisição de participações societárias e, portanto, para que ele surja são sacrificados ativos ou assumidas obrigações por parte do adquirente”3. Afirma, ainda, o referido autor: “a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio”4. Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação legítima na qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com a assunção de obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que tal ágio tenha se originado de uma operação com pessoa ligada. Analisando a não existência de limitação normativa à criação de ágio gerado internamente, Edmar Oliveira Andrade Filho conclui que: “Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio, porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua criação”5. Logo temos que não existem restrições para a criação de ágio em operações societárias entre empresas ligadas e a tal ágio será dedutível desde que o mesmo esteja devidamente fundamentado economicamente, bem como exista transferência financeira que dê origem a tal ágio. A fundamentação econômica do ágio se dá por meio da elaboração de laudo de avaliação por perito ou empresa especializada. Sobre a necessidade de fundamentação do ágio, Edmar Oliveira Andrade Filho assevera que: 2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 50-51 3 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2. 4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2 5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 65. Fl. 3246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 79 “O sujeito passivo deve produzir provas sobre a existência do ágio ou deságio e o fundamento econômico que lhe foi atribuído. A atribuição de fundamento econômico é ato de valoração (de escolha entre possibilidades igualmente válidas) e tem como consequência a qualificação jurídica do valor respectivo”6. No que tange especificadamente ao ágio fundamentado na rentabilidade futura, José Luiz Bulhões Pedreira assevera que: “A decisão da investidora de pagar determinado preço pela participação pode basear-se também em previsão dos resultados da sociedade objeto do investimento – o custo de aquisição é determinado em função do valor dos resultados previstos para determinados exercícios futuros. Esse valor pode ser superior quanto inferior ao de patrimônio líquido contábil, justificando, respectivamente, ágio ou deságio”7. Prossegue, ainda, o referido autor: “O valor de rentabilidade (ou de lucro líquido) da ação tem fundamento no direito, que esta confere, de participar nos lucros da companhia. Quando avaliada com base na rentabilidade, a ação é considerada na sua natureza de fonte de renda financeira. E o método para determinar o valor de qualquer fonte de renda financeira é calcular o valor presente (descontado) do fluxo futuro de renda que dela deverá ser derivado. Esse valor atual é o montante de capital que, à taxa adotada no cálculo, produz fluxo futuro renda”8. Nesse mesmo sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que: “A ‘previsão de resultados’, requerida pela norma da letra b do §2º do art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, diz respeito ao virtual montante dos lucros ou prejuízos de exercícios futuros que indicam as projeções realizadas quanto da aquisição da participação societária. Evidentemente, os valores projetados devem ser submetidos a um critério de depuração do fator do tempo. Não é economicamente correto comparar um valor hoje (valor presente) a um valor formado no futuro; é necessário expurgar o efeito financeiro e trazer os valores projetados ao valor presente na data de aquisição da participação societária”9. Dessa forma, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição de investimento com ágio em operações com partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14, sendo a amortização de tal ágio possível após o cumprimento dos requisitos do artigo 7º da Lei n. 9.532/97. 6 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 41 7 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Finanças e demonstrações financeiras da companhia (conceitos fundamentais). Rio de Janeiro : Forense, 1989. p. 698. 88 PEDREIRA, José Luiz Bulhões, LAMY FILHO, Alfredo. A Lei das S.A. : pressuposto, elaboração, aplicação. Rio de Janeiro : Renovar, 1992. p. 769-70. 9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 40 Fl. 3247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 80 Diante de tal cenário, pode surgir a dúvida: então todo ágio interno originado de operação de aquisição de participação societária anterior à edição da Lei n. 12.973/14 é válido? Mais uma vez, é importante pontuar que nem tanto ao mar, nem tanto à terra. É relevante ter em mente que inexistia proibição legal ao registro do ágio em operações entre partes dependentes até a Lei n. 12.973/14. Mas por óbvio não são válidos os ágios internos que foram gerados com base em fraude, dolo ou simulação, devidamente comprovados pela autoridade fiscal. Há operações e operações que podem resultar em ágio interno. Não há que se ter o preconceito por si só pelo fato de existir um ágio interno. Mas os ágios que foram formados com base em operações comprovadamente fraudulentas devem ser combatidos. Para demonstrar a existência de ágio interno com causa ou real sob o aspecto tributário, Marcos Takata cita uma série de exemplos em que há ágio devidamente apurado em relações entre partes dependentes. Nessa linha, assinala o referido autor: “14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por exemplo, o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa sob o aspecto jurídico-tributário. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. 14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas, ambas com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja, uma controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou “prima” (as duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido é de tal monta que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita pela controlada de minoritários da outra controlada. Nessa operação pode ser gerado ágio. Há justificativa ou efetividade econômica nesse ágio. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob a esfera tributária. 14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada, i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada que tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam os mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser gerado ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É caso de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob o aspecto jurídico-tributário (...) 14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações de uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não do grupo). Fl. 3248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 81 Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil (e, quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos novos acionistas da incorporadora de ações (antigos acionistas da que teve as ações incorporadas) – leia-se, aos minoritários, diretos ou indiretos. (...) É inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou real, sob o aspecto jurídico-tributário”10. Como se observa a partir dos exemplos trazidos por Marcos Takata, “há ágios internos e ágios internos”. Na mesma linha, Ricardo Mariz de Oliveira nos traz outro exemplo de um ágio interno válido ao afirmar que: “Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo de empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa jurídica subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma pessoa física ou jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a que aumenta o capital e a que o subscreva) tenham acionistas minoritários distintos entre elas, hipótese que ocorre comumente quando se trata de companhias abertas”11. Assim, a princípio, há uma série de operações que geram efetivamente um ágio ainda que elas se deem entre partes relacionadas. Ao tratar da questão de que o ágio interno não deveria ter a sua dedutibilidade negada de “per si”, Humberto Ávila pontua que: “o aproveitamento do ágio não pode ser negado em razão de a operação societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São coisas completamente diferentes. 10 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. 11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2º volume. São Paulo: Dialética, 2011. p. 232. Fl. 3249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 82 Em razão disso, repita-se, o aproveitamento do ágio não depende de as operações societárias terem sido ou não praticadas entre empresas do mesmo grupo ou envolverem ou não ações ou quotas. Ele depende, em vez disso, de as operações societárias terem sido praticadas por meio de atos ou negócios jurídicos sem vícios de existência ou validade”12. Portanto, as autoridades tributárias dispõem de instrumentos para não validar as operações que geraram ágios (internos ou não) de forma comprovadamente fraudulenta, mas o ágio interno por si só não deveria ser uma causa impeditiva de amortização fiscal do ágio e não era por falta de previsão legal específica até a edição da Lei n. 12.973/14. E é possível dizer ainda mais. Mesmo com a redação após a Lei n. 12.973/14, verifica-se que o contribuinte DEVE desdobrar o custo de aquisição em três diferentes blocos (valor proporcional do patrimônio líquido, mais ou menos valia de ativos e goodwill), inexistindo previsão de hipótese de dispensa de desdobramento de custo de aquisição quando a aquisição de participação societária se der entre partes dependentes: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. A vedação trazida pela Lei n. 12.973/14 envolve tão somente a exclusão do goodwill derivado da aquisição de participação societária entre partes dependentes, mas não impede que haja o registro do ágio como resultado do desdobramento do custo de aquisição. 2. Existe ágio interno na Contabilidade? Uma das questões mais tormentosas relativas ao chamado ágio interno diz respeito à sua existência ou não na Contabilidade. Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto- 12 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155. Fl. 3250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 83 Lei n. 1.598/77 até houvesse previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada antes mesmo que produzisse efeitos. No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores. Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico e não apenas a situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto. As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda. No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda. Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação societária entre duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas) nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que são utilizadas para fins de tributação. Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes dependentes. Talvez o mais citado dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”, escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins, artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados: “Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico. Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado internamente, tampouco o lucro resultante. Fl. 3251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 84 (...) O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também”. Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de um mesmo grupo econômico. É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações financeiras individuais de operações entre partes relacionadas. As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de certa forma, repetidas no Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes disposições: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação Fl. 3252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 85 aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário. Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue: Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço. Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio, ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial viciado. Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, trazemos o seguinte trecho para leitura: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal. É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que indiretamente, para o retrocesso do estágio Fl. 3253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 86 avançado de desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à indústria do ágio. Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de decisão, não seja prejudicada. Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei n. 10.637/02. Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria”. Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado, Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser citados os seguintes trechos: “o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes; exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil brasileira. (...) Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como contrapartida desse Fl. 3254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 87 reconhecimento tem-se o registro, na adquirente, pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores tenham substância econômica”13. Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno. Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras. A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Diretor Otávio Yazbek, a CVM julgou o recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob controle comum. Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve descrição do caso. Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle". No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda. A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda foi deliberada em assembleia geral extraordinária, exclusivamente pelos acionistas não controladores. Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos Memos SNC/GNC/Nº037/10 e SNC/GNC/Nº045/10 no sentido de que a transação supracitada foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser considerado suficiente 13 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103. Fl. 3255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 88 para caracterizar a transação como "arm’s length" e, consequentemente, autorizar o reconhecimento do ágio. A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/Nº002/2011, sendo que a Mahle Metal Leve S.A. apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente. O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que seja reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas. Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento de ágio. A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das demonstrações consolidadas. Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A., sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é, ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda. Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes independentes, além de legitimar a operação. Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio. Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes. Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários. Por fim, outra questão interessante é a seguinte. Fl. 3256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 89 No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação societária intragrupo. Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira fidedigna aquela transação econômica. Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou ganho por compra vantajosa. A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do “Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno. Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas. 3. O artigo 36 da Lei n. 10.637/02 e a indução ao “ágio interno” Durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado internamente com a constituição de sociedade veículo nos termos: “Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. Fl. 3257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 90 § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º.” Dessa forma, no período em que o artigo em comento esteve em vigência, era possível que uma sociedade “A”, que possuísse participação societária em outra sociedade “B”, constituísse uma terceira sociedade “C” mediante a integralização das quotas que representam a participação societária em “B” avaliadas a valor de mercado. Tal diferença entre o valor pelas quais as quotas foram integralizadas e o valor contábil das mesmas não era computado na determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. Assim, era possível que houvesse a geração de um ágio interno dentro de um grupo econômico por meio de uma operação de combinação de negócios mediante a constituição de “sociedade veículo”, que surgia e era extinta em um breve período de tempo. Cumpre ressaltar que tal artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, de forma que a partir de 2006 não é mais possível elaborar uma operação nesses moldes. Por mais que cada indivíduo possa ter um diferente juízo de valor acerca de tal autorização legislativa, destaque-se que o legislador determinou de forma expressa a possibilidade de geração deste “ágio interno”, de forma que havia uma indução à realização de tais operações, isto é, os contribuintes que praticaram tais operações apenas seguiram a determinação do legislador. Não nos parece razoável que um ágio gerado nos termos explícitos do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 (e durante a vigência do referido dispositivo legal, por óbvio) venha a ser desconsiderado. É como se o Poder Legislativo expressamente autorizasse e incentivasse que os contribuintes praticassem um determinado ato (durante o período de vigência da lei), mas o Poder Executivo venha anos depois desconsiderar a dedutibilidade dos ágios gerados nas operações que tão somente seguiram a lei. Além disso, é importante destacar que o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 não trazia uma não tributação de quem integralizou a participação societária com ágio, mas tão somente o diferimento da tributação de tal ganho de capital. Dessa forma, a existência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 enquanto vigente me parece por si só motivo suficiente para amparar as operações entre partes dependentes que geraram ágio interno, sob pena de descumprimento a uma série de preceitos que embasam o Estado de Direito, dentre os quais a segurança jurídica, a proteção da boa-fé e da confiança legítima. Diante de todo o exposto, o ágio decorrente de operações entre partes dependentes no presente caso deve ser considerado válido e dedutível para fins de IRPJ e CSLL, uma vez que os requisitos gerais de formação do ágio foram cumpridos, assim como os requisitos relacionados a sua dedutibilidade, além do que: (i) inexistia proibição ao ágio interno até a edição da Lei n. 12.973/14; (ii) o Fl. 3258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 91 ágio interno pode existir na Contabilidade, sobretudo nas demonstrações financeiras individuais, sendo que não há norma contábil regulando o tema, o que dá margem para que ele possa a ser escriturado quando for a melhor forma de representar fidedignamente uma situação, há decisões da CVM em tal sentido e inclusive tal tema está sendo discutido para a elaboração de uma norma expressa no âmbitos das normas contábeis internacionais (IFRS); e (iii) durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 havia uma indução à criação do ágio interno e quem seguiu um comando soberano do Poder Legislativo não pode ser penalizado. Apesar de longo, o excerto acima se mostra importante para estabelecer as seguintes premissas: (i) até o advento da Lei n. 12.973/2014, não havia proibição legal para dedutibilidade de ágio formado entre partes dependentes; (ii) não há na contabilidade vedação apriorística para reconhecimento de ágio entre partes sujeitas ao controle comum; (iii) a própria legislação em algum momento induzia a formação de ágio interno. Da mesma forma, conforme já assinalado anteriormente, até a alteração da legislação pertinente ao ágio, não existia no art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977 a exigência de laudo. Com efeito, o parágrafo 3º do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 exigia para o ágio ou deságio fundamentado no valor de mercado de ativos ou expectativa de rentabilidade um “demonstrativo”, que seria arquivado como comprovante de sua escrituração. Por fim, sob o risco de ser repetitivo, entendo que antes do advento da Lei n. 12.973/2014 não havia precedência ou prevalência entre os possíveis fundamentos econômicos do ágio. Decorrência das considerações acima, a mera alegação de “ágio interno” não é suficiente para impedir a dedutibilidade do ágio apurado, especialmente à luz da normativa legal anterior à Lei 12.973/2014. E da mesma forma, no caso concreto, os elementos indicados pela Recorrente, como o acordo de associação entre dois grupos independentes, assim como a sucessão de operações societárias que levaram ao aproveitamento do ágio, são indicativos de que tais operações foram realizadas a valor de mercado, com independência das partes, inclusive com ativos da ALE que não fariam parte da associação entre os dois grupos, desnaturando-se a própria acusação de ágio interno, em face das circunstâncias fáticas verificadas. As operações foram realizadas entre empresas operacionais, o que, por si só, também afastaria a alegação de empresa veículo, ainda que, em meu entender, tal circunstância não excluísse a legitimidade do ágio. Ademais, já enderecei que a acusação de utilização de empresa-veículo tampouco é suficiente para inviabilizar a dedutibilidade do ágio, razão pela qual entendo deve ser dado provimento ao recurso. Conclusão Fl. 3259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.380 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10469.722422/2015-81 92 Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário. É como voto. assinado digitalmente Conselheiro Jeferson Teodorovicz – Redator designado Fl. 3260DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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4738423 #
Numero do processo: 10530.001053/2005-26
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 03 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Feb 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Ano-calendário: 2002, 2003, 2004 Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. EXAME DE INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA ADMINISTRATIVA Nº 02. Nos termos de Súmula aprovada em sessão plenária datada de 18 de setembro de 2007, “O Segundo Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de legislação tributária”. NORMAS TRIBUTÁRIAS. RETROATIVIDADE BENIGNA. Aplica-se ao lançamento ainda não definitivamente julgado lei que, para a mesma infração, comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática, consoante disposição do art. 106, II, c do Código Tributário Nacional. NORMAS TRIBUTÁRIAS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES FISCAIS RELATIVAS AO CONTROLE DO PAPEL IMUNE – DIF PAPEL IMUNE. FALTA DE ENTREGA. A falta de entrega da DIF papel imune, instituída pela IN SRF 71/2001 consoante autorização do art. 16 da Lei 9.779, sujeita a infratora à multa de R$ 5.000,00 por declaração não entregue, conforme art. 1º, § 4º, II da Lei 11.945/2009.
Numero da decisão: 3402-000.986
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em dar provimento parcial ao recurso voluntário interposto para reduzir a multa a R$ 5.000,00 por declaração entregue em atraso
Matéria: IPI- ação fiscal - penalidades (multas isoladas)
Nome do relator: NAYRA BASTOS MANATTA
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Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados ­ IPI  Ano­calendário: 2002, 2003, 2004  Ementa:  NORMAS  PROCESSUAIS.  EXAME  DE  INCONSTITUCIONALIDADE  DE  NORMAS  LEGAIS.  IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA ADMINISTRATIVA Nº 02.  Nos termos de Súmula aprovada em sessão plenária datada de 18 de setembro  de 2007,  “O Segundo Conselho de Contribuintes não  é  competente para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de legislação tributária”.  NORMAS TRIBUTÁRIAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.   Aplica­se  ao  lançamento  ainda  não  definitivamente  julgado  lei  que,  para  a  mesma  infração,  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo da  sua  prática,  consoante  disposição  do  art.  106,  II,  c  do  Código Tributário Nacional.  NORMAS TRIBUTÁRIAS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO  DE INFORMAÇÕES FISCAIS RELATIVAS AO CONTROLE DO PAPEL  IMUNE – DIF PAPEL IMUNE. FALTA DE ENTREGA.   A  falta  de  entrega  da  DIF  papel  imune,  instituída  pela  IN  SRF  71/2001  consoante autorização do art. 16 da Lei 9.779, sujeita a infratora à multa de  R$ 5.000,00 por declaração não entregue,  conforme art. 1º, § 4º,  II   da Lei  11.945/2009.          Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     Fl. 128DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   2 Acordam  os  membros  do  colegiado,por  unanimidade  de  votos  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  interposto  para  reduzir  a multa  a R$  5.000,00  por  declaração entregue em atraso     Nayra Bastos Manatta – Presidente e Relatora    EDITADO EM: 13/04/2011  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Julio  Cesar  Alves  Ramos,  Angela  Sartori,  Silvia  de  Brito  Oliveira,  Fernando  Luiz  da  Gama  Lobo  D’Eça,  Leonardo Siade Manzan       Relatório    Trata­se  de  auto  de  infração  objetivando  a  exigência  do  IPI  decorrente  da  falta de entrega da Declaração Especial de Informações Relativas ao Controle de Papel Imune  (DIF – Papel Imune), referente aos trimestres dos anos­calendário de 2002, 2003 e 2004.  A  contribuinte  foi  cientificada  do  procedimento  mediante  Termo  de  Intimação Fiscal, cobrando a apresentação da DIF–Papel  Imune referente aos períodos acima  mencionados. Tendo sido autuada interpôs impugnação alegando em sua defesa:  • Tendo efetuado corretamente o pagamento da obrigação principal, não faz  sentido  a  imposição  de  multa  regulamentar,  salvo  a  vontade  de  multar  por  multar,  que  é   incoerente com os princípios do Direito Tributário.  • A multa  imposta    afronta  os  princípios  constitucionais  da  legalidade  e  da  indelegabilidade de poderes, na medida em que o Poder Legislativo outorgou ao Secretário da  Receita Federal, poderes para, de forma indireta, impor multas.  •  A  multa  imposta  viola  os  princípios  constitucionais  da  capacidade  contributiva e vedação ao confisco, em conformidade, respectivamente, com o art. 145, § 1°, e  art. 150, IV, da atual Constituição Federal – CF/88. Neste ponto, ressalta que o valor da multa é  exorbitante e impagável, pois supera o patrimônio líquido da empresa.  • A multa imposta viola os postulados constitucionais que asseguram a livre  prática  de  atividades  econômicas  lícitas  e  a  liberdade  de  exercício  profissional  em  conformidade, respectivamente, com o art. 170, parágrafo único, e art. 5 , XIII, da CF;  •  Não  bastassem  as  ofensas  aos  princípios  constitucionais  já  indicados,  a  indigitada  multa  não  pode  subsistir  devido  à  impossibilidade  de  o  Estado  legislar  de  modo  abusivo ou  imoderado. Conclui,  por  conseguinte,  que  a  imposição de multa  exacerbada para  Fl. 129DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10530.001053/2005­26  Acórdão n.º 3402­000.986  S3­C4T2  Fl. 2          3 punir o descumprimento de mera obrigação acessória, caracteriza desvio de poder legislativo a  merecer reparos.  Para  sustentar  as  suas  alegações,  a  impugnante  recorreu  à  jurisprudência  e  doutrina que menciona na peça contestatória.  A DRJ em Salvador julgou procedente o lançamento.  Cientificada a contribuinte apresenta recurso voluntário, tempestivo, argüindo  em sua defesa as mesmas razões da inicial.  É o relatório.      Voto             Conselheiro Nayra Bastos Manatta    O recurso apresentado encontra­se revestido das formalidades legais cabíveis  merecendo ser apreciado.  Adoto  o  voto  do  conselheiro  Julio Cesar Alves Ramos  formalizado  no RV  154. 191 como minhas razões de decidir:  “Os  argumentos  aí  versados,  todos  conducentes  à  comprovação  de  que  a  exigência  da  multa  na  forma  inicialmente  preconizada  na  Medida  Provisória  2.158­35  é  inconstitucional,  não  podem,  como  é  por  demais  sabido,  ser  acolhidos  na  instância  administrativa.  No  caso  deste  Tribunal  de  segunda  instância,  trata­se  mesmo  de  norma  regimental, já sedimentada em Súmula de observância obrigatória nos termos do art. 72 de seu  regimento  interno  e  constante  hoje,  até  mesmo,  de  dispositivo  legal  (art.  26­A  do  Decreto  70.235/72, introduzido pelo art. 26 da Lei 11.941, que criou o CARF).  Em  termos  objetivos,  a multa  está  prevista  em  lei  exatamente  para  punir  a  infração detectada: falta de entrega da declaração criada para melhorar o controle do usufruto  da imunidade deferida, de forma condicionada, ao papel. Comprovada a ocorrência da infração,  não há como afastar a pena para ela prevista, seja por consideração de inconstitucionalidade da  lei que a ventila ou outro qualquer fundamento.  Note­se que a pena não está prevista tão­somente em atos normativos como  querem  fazer  crer  alguns  recursos  chegados  a  esta  Casa.  Ao  contrário,  ela    decorre  exclusivamente das disposições da Lei 9.779 c/c a Medida Provisória 2.158.  Fl. 130DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   4 O que ocorre é que o segundo ato legal fixou uma penalidade padrão para o  descumprimento de qualquer das obrigações acessórias que a SRF viesse a instituir com base  na autorização concedida pelo primeiro.  E ao fazê­lo deixou de considerar que, no caso específico do papel submetido  à imunidade, o valor e, principalmente a forma de cálculo, estava inteiramente em desacordo  com  o  porte  da  maioria  dos  estabelecimentos  que  o  adquirem  para  imprimir  livros  ou  periódicos. Tivemos mesmo oportunidade de  constatar  casos  em que o valor da multa  assim  determinado excedia não só o Patrimônio Líquido da entidade como até mesmo o total dos seus  ativos. Ou seja, nem se fosse liquidada a entidade haveria recursos para honrar a multa.  E  ela  atingia  da  mesma  forma  tanto  empresas  voltadas  ao  lucro  como  entidades assistenciais, entidades religiosas,  filantrópicas etc que muitas vezes distribuíam de  forma  gratuita  os  livros  ou  periódicos  com  ele  elaborados. Aliás,  paradoxo maior,  ela  podia  gravar de forma menos onerosa quem visava a lucro – micro empresas e empresas de pequeno  porte – do que essas entidades sem fins lucrativos.  Apesar de todas essas anomalias, o único que cabia à fiscalização era aplicá­ la, assim como aos julgadores administrativos, mantê­la na íntegra.  Felizmente, isso não é mais forçado.  É que o próprio Poder Legislativo  reconheceu o  excesso  cometido  e  editou  ato legal que corrigiu, ainda que com atraso, boa parte daquelas distorções.   Refiro­me  à Lei  11.945, de 30 de  junho de 2009,  cujo  artigo 1º  está  assim  vazado:  Art.  1o   Deve  manter  o  Registro  Especial  na  Secretaria  da  Receita Federal do Brasil a pessoa jurídica que:   I  ­  exercer  as  atividades  de  comercialização  e  importação  de  papel  destinado  à  impressão  de  livros,  jornais  e  periódicos,  a  que se refere a alínea d do inciso VI do art. 150 da Constituição  Federal; e   II ­ adquirir o papel a que se refere a alínea d do inciso VI do art.  150 da Constituição Federal para a utilização na  impressão de  livros, jornais e periódicos.   §  1o   A  comercialização  do  papel  a  detentores  do  Registro  Especial  de  que  trata  o  caput  deste  artigo  faz  prova  da  regularidade  da  sua  destinação,  sem  prejuízo  da  responsabilidade, pelos tributos devidos, da pessoa jurídica que,  tendo adquirido o papel beneficiado com imunidade, desviar sua  finalidade constitucional.   §  2o   O  disposto  no  §  1o  deste  artigo  aplica­se  também  para  efeito do disposto no § 2o do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de  dezembro de 2002, no § 2o do art. 2o e no § 15 do art. 3o da Lei  no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no § 10 do art. 8o da  Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004.   §  3o   Fica  atribuída  à  Secretaria  da Receita Federal  do  Brasil  competência para:   Fl. 131DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10530.001053/2005­26  Acórdão n.º 3402­000.986  S3­C4T2  Fl. 3          5 I  ­  expedir  normas  complementares  relativas  ao  Registro  Especial e ao cumprimento das exigências a que estão sujeitas as  pessoas jurídicas para sua concessão;   II  ­  estabelecer  a  periodicidade  e  a  forma  de  comprovação  da  correta  destinação  do  papel  beneficiado  com  imunidade,  inclusive  mediante  a  instituição  de  obrigação  acessória  destinada ao controle da sua comercialização e importação.   § 4o  O não cumprimento da obrigação prevista no inciso II do §  3o  deste  artigo  sujeitará  a  pessoa  jurídica  às  seguintes  penalidades:   I ­ 5% (cinco por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais) e  não  superior  a  R$  5.000,00  (cinco  mil  reais),  do  valor  das  operações com papel  imune omitidas ou apresentadas de forma  inexata ou incompleta; e   II ­ de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais) para micro e  pequenas empresas e de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) para as  demais, independentemente da sanção prevista no inciso I deste  artigo,  se  as  informações  não  forem  apresentadas  no  prazo  estabelecido.   §  5o   Apresentada  a  informação  fora  do  prazo,  mas  antes  de  qualquer procedimento de ofício, a multa de que trata o inciso II  do § 4o deste artigo será reduzida à metade.    Destarte,  a multa passou a  incidir de  forma única, no valor de R$ 5.000,00  por declaração não entregue,  reduzido à metade  caso  se  trate de micro ou pequena empresa.  Talvez essa não seja ainda a melhor forma da pena, visto que deixa de levar em conta o atraso  ocorrido,  determinando  o  mesmo  valor  para  o  atraso  de  um  dia  ou  de  alguns  anos,  e  não  distinguindo entre contribuintes exceto pelo porte da empresa.  De todo modo, é um avanço que a torna exeqüível na maioria das situações  práticas.  Embora a mudança legal seja posterior à autuação de que se recorre, a ela se  aplica por força da disposição do art. 106 II, c do CTN, abaixo transcrito com destaque:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:           I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos  dispositivos interpretados;          II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:          a) quando deixe de defini­lo como infração;           b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência  de  ação  ou  omissão,  desde  que  não  tenha  sido  fraudulento  e  não  tenha  implicado  em  falta  de  pagamento  de  tributo;  Fl. 132DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   6          c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”  Desta  forma,  a  multa  aplicada  deve  ser  reduzida  a  R$  5.000,00  por  cada  declaração entregue em atraso.  Quanto  ao  argumento  de  que  a  penalidade  tem  caráter  de  confisco  cumpre  ressaltar que a limitação constitucional que veda a utilização de tributo com efeito de confisco  não se refere às penalidades. E a penalidade para aquele que infringe norma legal tributária não  pode ser entendida como confisco.  O  não  cumprimento  de  obrigação  acessória  prevista  em  lei,  bem  como  a  penalidade a ela relativa caracteriza uma infração à ordem jurídica. A inobservância da norma  jurídica importa em sanção, aplicável coercitivamente, visando evitar ou reparar o dano que lhe  é conseqüente.  Ressalte­se  que  em  nosso  sistema  jurídico  as  leis  gozam  da  presunção  de  constitucionalidade,  sendo  impróprio  acusar  de  confiscatória  a  sanção  em  exame,  quando  é  sabido  que,  nas  limitações  ao  poder  de  tributar,  o  que  a Constituição  veda  é  a utilização  de  tributo  com  efeito  de  confisco.  Esta  limitação  não  se  aplica  às  sanções,  que  atingem  tão  somente  os  autores  de  infrações  tributárias  plenamente  caraterizadas,  e  não  a  totalidade  dos  contribuintes.  Quanto  a  alegada  agressão  a  capacidade  contributiva  da  autuada,  deve  ser  ressaltado  que  o  princípio  constitucional  da  capacidade  contributiva  é  dirigida  ao  legislador  infra­constitucional,  a  quem  compete  observá­lo  quando  da  fixação  dos  parâmetros  de  incidência, alíquota e base de cálculo. A competência da administração resume­se em verificar  o cumprimento das leis vigentes no ordenamento jurídico, exigindo o seu cumprimento quando  violadas, como é o caso vertente.  De igual sorte, os argumentos tecidos no sentido de que a multa aplicada fere  os  princípios  da  isonomia,  estrita  legalidade,  livre  iniciativa,  liberdade  de  exercício  profissional,  indelegabilidade  de  poderes  ou  abuso  do  Estado  quanto  ao  direito  de  tributar  referem­se em derradeira instancia à constitucionalidade da norma jurídica.  Os mecanismos de controle da constitucionalidade das leis estão regulados na  própria Constituição Federal, todos passando necessariamente pelo Poder Judiciário, que detém  com exclusividade essa prerrogativa, conforme se infere dos artigos 97 a 102 da Carta Magna.  Corroborando  essa  orientação,  cabe  lembrar  o  conteúdo  do  Parecer  Normativo CST nº 329/70 (DOU de 21/10/70), que cita o seguinte ensinamento do Mestre Ruy  Barbosa Nogueira:  “Devemos  distinguir  o  exercício  da  administração  ativa  da  judicante. No exercício da administração ativa o funcionário não  pode  negar  aplicação  à  lei,  sob  mera  alegação  de  inconstitucionalidade, em primeiro lugar por que não lhe cabe a  função  de  julgar,  mas  de  cumprir  e,  em  segundo,  porque  a  sanção  presidencial  afastou  do  funcionário  de  administração  ativa o exercício do “Poder Executivo””  Esse parecer também se arrimou em Tito Resende:  “É princípio assente, e com muito sólido fundamento lógico, o de  que  os  órgãos  administrativos  em  geral  não  podem  negar  Fl. 133DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10530.001053/2005­26  Acórdão n.º 3402­000.986  S3­C4T2  Fl. 4          7 aplicação  a  uma  lei  ou  decreto,  porque  lhes  pareça  inconstitucional.  A  presunção  natural  é  que  o  Legislativo,  ao  estudar  o  projeto  de  lei,  ou  o  Executivo,  antes  de  baixar  o  decreto,  tenham  examinado  a  questão  da  constitucionalidade  e  chegado à conclusão de não haver choque com a Constituição:  só o Poder Judiciário é que não está adstrito a essa presunção e  pode examinar novamente aquela questão.”  Ainda  sobre  o  tema,  o  Parecer  COSIT/DITIR  nº  650,  de  28/05/1993,  da  Coordenação­Geral do Sistema de Tributação, em processo de Consulta, assim dispôs:  “5.1 – De fato, se  todos os Poderes têm a missão de guardiões  da Constituição e não apenas o Judiciário e a  todos é de rigor  cumpri­la,  mencione­se  que  o  Poder  Legislativo,  em  cumprimento a sua responsabilidade, anteriormente à aprovação  de  uma  Lei,  a  submete  à  Comissão  de  Constituição  e  Justiça  (C.F.,  art.  58),  para  salvaguarda  de  seus  aspectos  de  constitucionalidade e/ou adequação à legislação complementar.  Igualmente, o Poder Executivo, antes de sancioná­la, através de  seu  órgão  técnico,  Consultoria­Geral  da República,  aprecia  os  mesmos  aspectos  de  constitucionalidade  e  conformação  à  legislação  complementar.  Nessa  linha  seqüencial,  o  Poder  Legislativo, ao aprovar determinada lei, e o Poder Executivo, ao  sancioná­la, ultrapassam em seus âmbitos, nos respectivos atos,  a barreira da sua constitucionalidade ou de sua harmonização à  legislação complementar. Somente a outro Poder,  independente  daqueles, caberia tal argüição.  5.2 – Em reforço ao exposto, veja­se a diferença entre o controle  judiciário  e  a  verificação  de  inconstitucionalidade  de  outros  Poderes:  como  ensina  o  Professor  José  Frederico  Marques,  citado pela requerente, se o primeiro é definitivo hic et nunc, a  segunda está sujeita ao exame posterior pelas Cortes de Justiça.  Assim, mesmo ultrapassada a barreira da constitucionalidade da  Lei  na  órbita  dos  Poderes  Legislativos  e  Executivo,  como  mencionado, chega­se, de novo, em etapa posterior, ao controle  judicial de sua constitucionalidade.  5.3 ­ (...) Pois, se ao Poder Executivo compete também o encargo  de  guardião  da  Constituição,  o  exame  da  constitucionalidade  das  leis,  em sua órbita,  é privativo do Presidente da República  ou do Procurador­Geral da República  (C.F., artigos 66, § 1º e  103, I, d VI).  Desta sorte, estando a lei em questão em pleno vigor à época da ocorrência  dos fatos geradores em analise, não tendo sido declarada inconstitucional pelo Poder Judiciário,  cabe  à  fiscalização  aplica­la,  até  mesmo  porque  a  atividade  por  ela  exercida  é  vinculada  e  obrigatória, e não discricionária.    Estando a  situação  fática  apresentada perfeitamente  tipificada  e  enquadrada  em  texto  legal,  que  a  insere  no  campo  das  infrações  tributárias,  outro  não  poderia  ser  o  Fl. 134DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   8 procedimento da fiscalização, senão o de aplicar a penalidade a ela correspondente, definida e  especificada na lei.  Vejamos  ainda  o  argumento  da  recorrente  de  que  ao  fazer  o  pagamento  correto  da  obrigação  principal  estaria  invalido  o  procedimento  de  se  exigir  multa  (multa  regulamentar  pela  falta  de  entrega  da  DIF­Papel  Imune)  por  descumprimento  de  obrigação  acessória.  A natureza da obrigação principal em absoluto  se confunde com a natureza  jurídica  da  obrigação  acessória.  A  obrigação  principal  correspondente  ao  tributo  é  de  “prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não  constitua sanção de ato ilícito,  instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa  plenamente  vinculada”,  como  esclarece  o  art.  3°  do  CTN  e  a  sua  natureza  jurídica  é  determinada pelo fato gerador do tributo. A acessória também decorre da legislação tributária e  “tem  por  objeto  as  prestações,  positivas  ou  negativas,  nela  previstas  no  interesse  da  arrecadação ou da fiscalização dos tributos”, segundo consta da definição do art. 113, § 2 do  CTN. Todavia, no § 3º do mesmo dispositivo legal, tem­se que a não observância da obrigação  acessória faz com que ela se converta em principal relativamente à penalidade pecuniária. Ou  seja, ao descumprir a obrigação acessória de prestar informações (no caso especifico dos autos,  entrega  da  DIF­  Papel  Imune)  a  contribuinte  faz  com  que  esta  se  converta  em  obrigação  principal  relativamente  à  multa  (penalidade  )  imposta  por  lei  à  falta  de  cumprimento  da  obrigação acessória.  Assim, enquanto o tributo é uma prestação monetária compulsória devida ao  poder público,  independentemente da prestação de  serviços específicos,  ao contribuinte, pelo  Estado, a multa é uma pena pecuniária aplicada ao contribuinte de forma individualizada, por  cometimento  de  uma  infração  à  legislação  tributária,  podendo  ser  esta  infração  o  não  cumprimento da obrigação acessória. Deste modo, multa e tributo são coisas diferentes, tal que  a  satisfação  de  qualquer  uma  das  duas  obrigações  para  com  o  Fisco  não  afasta  a  obrigatoriedade com relação à outra.  Neste  sentido  o  STJ  se  manifestou  quando  do  julgamento  do  RE  2003/0210754:  As  obrigações  acessórias  autônomas  não  têm  relação  alguma  com o fato gerador do tributo, não estando alcançadas pelo art.  138 do CTN.  Conclui­se  pois  que  sendo  as  obrigações  acessórias  autônomas,  não  têm  relação alguma com o fato gerador do tributo, motivo pelo qual o alegado pagamento deste não  afasta a exigência da multa punitiva pelo atraso na apresentação da DIF­Papel Imune.  Quanto à doutrina e  jurisprudência citadas pela recorrente deve ser dito não  possuem  efeito  vinculante,  já  que  não  constituem  normas  complementares  de  Direito  Tributário, nos  termos do art. 100 do CTN. No caso de decisões  judiciais ou administrativas  proferidas  em processo próprio de outro  contribuinte,  deve  ser dito que seus  efeitos  atingem  apenas as partes envolvidas na relação processual, ou seja, não se aplicam para beneficiar ou  prejudicar terceiros, como define o art. 472 do Código de Processo Civil, instituído pela Lei n°  5.869, de 11 de janeiro de 1973.  Diante  do  exposto  voto  por  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  interposto para reduzir a multa a R$ 5.000,00 por declaração entregue em atraso, nos termos do  voto.  Fl. 135DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10530.001053/2005­26  Acórdão n.º 3402­000.986  S3­C4T2  Fl. 5          9 .  Nayra  Bastos  Manatta  ­  Relator                               Fl. 136DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA

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Numero do processo: 19515.721553/2014-31
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Oct 14 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO REGIMENTAIS. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
Numero da decisão: 9202-011.432
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Fernanda Melo Leal (relatora) e Régis Xavier Holanda que conheciam. A conselheira Liziane Angelotti Meira não votou em razão de voto proferido pelo conselheiro Régis Xavier Holanda na sessão de 20/06/2024. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora (assinado digitalmente) Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Régis Xavier Holanda.
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Fernanda Melo Leal (relatora) e Régis Xavier Holanda que conheciam. A conselheira Liziane Angelotti Meira não votou em razão de voto proferido pelo conselheiro Régis Xavier Holanda na sessão de 20/06/2024. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora (assinado digitalmente) Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Régis Xavier Holanda.

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RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO REGIMENTAIS. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos recorrido e paradigmas. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Fernanda Melo Leal (relatora) e Régis Xavier Holanda que conheciam. A conselheira Liziane Angelotti Meira não votou em razão de voto proferido pelo conselheiro Régis Xavier Holanda na sessão de 20/06/2024. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. (assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora (assinado digitalmente) Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado Fl. 42674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 2 Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Régis Xavier Holanda. RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte em face do acórdão de recurso voluntário nº 1302-003.387 (fls. 41997 a 42014), e que foi parcialmente admitido pela Presidência da 2ª Câmara da 2ª Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: Insubsistência de Lançamento Tributário que presume ocorrência de pagamento unicamente com registro contábil sem elementos probatórios que inequivocamente e concretamente comprovem sua ocorrência - art. 61 da Lei 8.981/95 e art. 674 do Decreto 3.000/99. Abaixo segue a ementa e o registro da decisão recorrida nos pontos que interessam: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 PROCEDIMENTO FISCAL. CONTRADITÓRIO. NÃO OBRIGATORIEDADE. LANÇAMENTO FISCAL. NULIDADE. AUSÊNCIA. Os procedimentos de fiscalização e diligências, realizados previamente ao auto de infração, não impõe obrigatoriedade quanto ao contraditório e à ampla defesa. Tais princípios somente deverão ser atendidos, como foram neste caso, após a instauração da fase litigiosa, a qual se dá com o recebimento da impugnação. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS. OPERAÇÃO OU CAUSA. COMPROVAÇÃO PARCIAL. IRRF. EXONERAÇÃO PARCIAL Comprovada a operação ou a causa dos pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiros, sócios, acionistas ou titular deve-se afastar a incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, mantendo-se em relação aos valores para os quais não houve tal comprovação. JUROS SOBRE MULTA Incidem juros moratórios sobre a multa de ofício lançada (Súmula Carf nº 108). A decisão foi assim registrada: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas. Com relação a estas matérias preliminares não votou o conselheiro Ailton Neves da Silva, tendo em vista o disposto no art. 58, § 5º do Anexo II do Ricarf, uma vez que a conselheira Carmen Ferreira Saraiva Fl. 42675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 3 já havia proferido seu voto na sessão de 23 de janeiro de 2019. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, vencido o conselheiro Rogério Aparecido Gil (Relator), que votou por negar provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. Depois do Recurso Voluntário, ambas as partes interpuseram Embargos que foram devidamente analisados e julgados. A ciência do Acórdão de embargos à Contribuinte ocorreu em 17 de maio de 2023, conforme evidencia o Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fl. 42516. Desta forma, o Recurso Especial apresentado é tempestivo, haja vista que foi protocolado em 23 de maio de 2023, como atesta o Termo de fl. 42518. Em seu apelo especial, a Recorrente suscita a existência de divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias: Matéria nº 1: Insubsistência de Lançamento Tributário que presume ocorrência de pagamento unicamente com registro contábil sem elementos probatórios que inequivocamente e concretamente comprovem sua ocorrência - art. 61 da Lei 8.981/95 e art. 674 do Decreto 3.000/99; Matéria nº 2: Nulidade de decisão que inova em relação a fundamentação probatória, mantendo exigência de crédito tributário com base em elementos não contidos no auto de infração e na documentação que o fundamenta. Antes de iniciar a análise da demonstração das divergências suscitadas pela Recorrente, é oportuno apresentar uma breve contextualização do litígio. Trata o processo de exigência de crédito tributário a título do IRRF previsto no art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, constituído em razão de a Autoridade Fiscal ter concluído que a Contribuinte realizou pagamentos sem causa comprovada. A matéria tributável encontra-se relacionada no Termo de Verificação Fiscal (161 a 177) e corresponde, basicamente, a 156 (cento e cinquenta e seis) valores obtidos na escrituração contábil da Recorrente, lançados a débito na conta contábil do passivo nº 2.1.01.07.000000125 – BERTIN S/A, entre 06/01/2010 a 08/11/2010. Em sua defesa, entre outros argumentos, a Recorrente afirmou que a Autoridade Fiscal constituiu crédito tributário a título de IRRF sobre pagamentos sem causa comprovada, sem, contudo, identificar quaisquer pagamentos realizados. Esclareceu que incorporou a BERTIN S/A em 31/12/2009 (fato já conhecido pela Autoridade Fiscal), e alegou que os referidos lançamentos contábeis constituem meras transferências entre contas de mesma titularidade, necessárias para conclusão do processo de integração das companhias, decorrente da incorporação então recém realizada. Nesse sentido, afirmou que “estas transações não representam o ‘pagamento de obrigações’ ou a ‘entrega de recursos a terceiros’, fatos aptos a ensejar a incidência de IRF (caso não seja identificado o beneficiário ou comprovada a operação ou causa)”. De toda sorte, Fl. 42676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 4 apresentou documentação com a finalidade de comprovar a utilização dos recursos para pagamento de obrigações com terceiros. No voto vencedor do Acórdão recorrido, depois de confirmado o fato de que o lançamento fiscal teve como objeto valores lançados a débito em conta do passivo da Recorrente, foi apresentada uma breve análise da movimentação registrada no Razão da referida conta contábil. Em seguida, concluiu-se que os valores em tela eram prontamente transferidos para uma conta contábil do ativo dedicada a uma filial da Recorrente, e que somente a partir da averiguação da destinação dos recursos a partir dessa conta do ativo é que poderia ser aventada a possibilidade de pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado. Concluindo que os lançamentos contábeis abrangidos pelo Auto de Infração “não permitem a constatação direta de qualquer das hipóteses tratadas nos dispositivos legais invocados na autuação”, e assinalar que “apenas com a averiguação da destinação dos recursos que contabilmente ingressaram na conta 1.1.04.17.000000004 é que se poderia aventar a possibilidade de pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado”, o Colegiado recorrido observou que tal averiguação não foi realizada pela Autoridade Fiscal. Ato seguinte, prosseguiu o órgão julgador na análise acerca da utilização dos recursos. Feita tal resumo retrospecto, passou-se para a análise da divergência. Análise da demonstração da divergência - 1ª matéria: Insubsistência de Lançamento Tributário que presume ocorrência de pagamento unicamente com registro contábil sem elementos probatórios que inequivocamente e concretamente comprovem sua ocorrência - art. 61 da Lei 8.981/95 e art. 674 do Decreto 3.000/99 A partir da leitura da argumentação da Recorrente, verifica-se que o Colegiado recorrido teria adotado entendimento que diverge da interpretação que prevaleceu em casos semelhantes, nos Acórdãos nº 105-15.518 e nº 1201-003.841, acerca da caracterização da hipótese de incidência prevista no art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. Segundo a Recorrente, diferentemente do que se verifica nos paradigmas, “o acórdão recorrido interpretou a legislação tributária no sentido de que é admitida a presunção de pagamento a partir de registros contábeis para efeito da aplicação do art. 61, da Lei 8.981/95”. O Colegiado adotou o entendimento de que lançamento a título do IRRF previsto no art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, incidente sobre pagamentos sem causa comprovada, pode se sustentar apenas a partir de registros contábeis, quando o contribuinte não logra êxito em comprovar a causa subjacente aos registros. Ocorre que, depois de demonstrado o procedimento contábil adotado pela Contribuinte, consignou-se no voto condutor do Acórdão recorrido que especificamente os lançamentos colhidos pela fiscalização seriam insuficientes para fins de caracterização da ocorrência concreta da hipótese legal, o que impulsionou o Colegiado a avançar na análise de Fl. 42677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 5 fatos registrados em lançamentos contábeis que se sucederam aos originalmente apontados pela fiscalização. Ao final da análise, o Colegiado recorrido validou parte do lançamento, sob o fundamento de que a Recorrente não logrou êxito em demonstrar a causa de alguns dos registros contábeis originalmente apontados pela Autoridade Fiscal no Termo de Verificação Fiscal. Ou seja, ao fim e ao cabo, o Colegiado recorrido efetivamente adotou entendimento no sentido de que o IRRF previsto no art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, incidente sobre pagamentos sem causa comprovada, pode ser lançado tendo como base unicamente registros contábeis, na hipótese de o contribuinte não lograr êxito em comprovar a causa subjacente aos registros. Desse modo, deu-se razão à Recorrente quanto a este ponto eis que existe uma divergência jurisprudencial em torno do tema. Sob situações fáticas análogas, nos paradigmas foi adotado entendimento diametralmente oposto. No caso do primeiro paradigma (Acórdão nº 105-15.518), restou consignado que “não se mostra admissível que o simples registro contábil da operação comercial em torno do aventado pagamento, ou mesmo a nota fiscal que a tenha documentado, sirvam de prova da ocorrência do pagamento”. Já no segundo paradigma (Acórdão nº 1201-003.841) prevaleceu o entendimento de que “se a autoridade fiscal não apresenta prova cabal da existência de pagamentos (e.g. extratos bancários), não pode se valer da contabilidade para fins de presumir sua ocorrência”. Resta evidenciada, portanto, a divergência jurisprudencial ora suscitada. Uma vez atendidos os demais pressupostos de admissibilidade, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF, fora dado seguimento à matéria nº 1: Insubsistência de Lançamento Tributário que presume ocorrência de pagamento unicamente com registro contábil sem elementos probatórios que inequivocamente e concretamente comprovem sua ocorrência - art. 61 da Lei 8.981/95 e art. 674 do Decreto 3.000/99. Quanto à segunda matéria, fora detalhadamente demonstrado no despacho as razões pelas quais não fora acatada. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Fernanda Melo Leal - Relatora Fl. 42678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 6 1 CONHECIMENTO O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF – RICARF). Para os paradigmas que foram admitidos – Acórdão nº 105-15.518 e Acórdão nº 1201-003.841, de fato nota-se o entendimento de que “não se mostra admissível que o simples registro contábil da operação comercial em torno do aventado pagamento, ou mesmo a nota fiscal que a tenha documentado, sirvam de prova da ocorrência do pagamento”. Não se poderia presumir a sua ocorrência com base nestes indícios. No acórdão recorrido, o entendimento foi de que o IRRF previsto no art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, incidente sobre pagamentos sem causa comprovada, pode ser lançado tendo como base unicamente registros contábeis, na hipótese de o contribuinte não lograr êxito em comprovar a causa subjacente aos registros. Como muito bem consignado pelo Recorrente no seu Recurso, a identidade fática entre o acórdão recorrido e os paradigmáticos é em relação ao “ato administrativo-processual” na fundamentação do lançamento tributário. Em todos os casos, o auto de infração, pretendendo aplicar o art. 61 da Lei 8.981/95, utiliza como “base documental” do pressuposto material da hipótese (ocorrência de pagamento) exclusivamente registros contábeis desacompanhados de elementos que demonstrem, inequívoca e concretamente, a sua efetiva ocorrência, acabando por, na prática, presumir a ocorrência do fato gerador a partir de registros contábeis. Na decisão recorrida, ela mantém parte de um lançamento tributário cujo termo de verificação fiscal (fls. 161/171) reconhece e afirma, sem espaço para dúvida, que a autuação utilizou como base documental do pressuposto material para a aplicação do art. 61 da Lei 8.981/95 única e exclusivamente os registros de uma conta contábil da recorrente extraída de seu Sped – ECD e que a autoridade fiscalizadora presumiu a partir deles a ocorrência de pagamento. Noutro giro, vale dizer, o acórdão recorrido não promoveu a anulação da totalidade do lançamento, mas apenas a parte que a recorrente ilidiu, na fase contenciosa, com a apresentação de documentos, a “presunção de pagamento” que sustentou o auto de infração. Ou seja, o acórdão recorrido interpretou a legislação tributária no sentido de que é admitida a presunção de pagamento a partir de registros contábeis para efeito da aplicação do art. 616, da Lei 8.981/95 e art. 6747 do Decreto 3.000/99, tanto que impôs ao recorrente o ônus de ilidir a presunção. Em sentido oposto, os acórdãos paradigmáticos chancelam entendimento de que o fato “pagamento” não pode ser presumido a partir de registros contábeis, sendo da autoridade lançadora o ônus de comprovar, inequívoca e concretamente, a sua efetiva ocorrência, com seus concretos contornos, sendo que registros contábeis que não permitam a certeza sobre a sua ocorrência não são aptos a sustentar lançamento realizado sob esta hipótese normativa. Fl. 42679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 7 Nesse sentido, no acórdão 105-15.518 (Paradigma 1) proferido pelo Primeiro Conselho de Contribuintes, 5ª Câmara, em sessão de 25/05/2007 em que foi afastada a presunção de pagamento sem causa realizada com base em registro contábil de operação comercial, ou mesmo em nota fiscal que a tenha documentado. Também, o acórdão 1201-003.841 (Paradigma 2) proferido pela 1ª Seção de Julgamento, 2ª Câmara e 1ª Turma Ordinária em sessão de 18/06/2020 afastou a presunção de pagamento sem causa realizada com base na contabilidade do contribuinte e ausência de recibos. Saliente-se, por fim, apenas para fins de confirmação e reforço do entendimento desta relatora, que a própria PGFN entendeu que seria o caso de conhecimento do Recurso Especial, tanto que nas contrarrazoes apresentadas sequer cogitou o não conhecimento. Do exposto, entendo que a recorrente demonstrou a divergência jurisprudencial, quanto ao tema. 2 CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por conhecer o recurso especial da Contribuinte. (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relatora VOTO VENCEDOR Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado Não obstante o bem fundamentado voto da I. Relatora, peço-lhe licença para dele divergir quanto ao conhecimento do recurso. O apelo do sujeito passivo visa rediscutir a matéria “Insubsistência de Lançamento Tributário que presume ocorrência de pagamento unicamente com registro contábil sem elementos probatórios que inequivocamente e concretamente comprovem sua ocorrência - art. 61 da Lei 8.981/95 e art. 674 do Decreto 3.000/99”. O lançamento prestou-se a exigir o IRRF sobre pagamentos sem causa ou de operação não comprovada caracterizados por lançamentos a débito na conta contábil “2.1.01.07.000000125 – BERTIN S/A”, pertencente ao passivo circulante da autuada, tendo como contrapartidas, suas contas do ativo circulante. Sustenta a recorrente, invocando inclusive a Solução de Consulta Interna Cosit nº 11/2013, que o Fisco não poderia presumir a ocorrência de pagamentos com base exclusivamente na sua Fl. 42680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 8 escrita contábil. E, nesse sentido, indicou os acórdãos 105-15.518 e 1201-003.841 como paradigmas representativos do dissenso interpretativo que intentou demonstrar. Isto porque, assentou o voto vencido do recorrido que: Na forma registrada no acórdão recorrido, "o art. 61, § 1°, da Lei n° 8.981/1995 impõe ao contribuinte o ônus da prova da causa dos pagamentos ou da entrega de recursos. Se a contabilidade, nas circunstâncias presentes nos autos, comprova a ocorrência dos pagamentos ou a entrega de recursos, cabe ao contribuinte comprovar a respectiva causa. A simples alegação de transferência de recursos entre contas bancárias da JBS S.A. para contas bancárias da Bertin S.A. e a simples alegação de utilização dos recursos para pagamento de obrigações desta não bastam para que a impugnante se desincumba de seu ônus probatório." Mais à frente, no voto vencedor, tratando da matéria superada no voto vencido, o Redator consignou que: “... lançamentos a débito de uma conta representativa de uma obrigação e a crédito de uma conta representativa de disponibilidades, no Ativo Circulante, amolda-se, perfeitamente, à realização de um pagamento.” Todavia, excluiu da base de cálculo do lançamento aqueles que o autuado comprovou tratar-se de transferência de numerário entre a autuada e a sua incorporada BERTIN S/A e aquele com causa comprovada como sendo operação de Compra e Venda de Ativos. Note-se que o que se discute aqui não é exatamente a comprovação dos pagamentos, matéria esta que envolve o revolvimento probatório e já definitivamente assentada pelo colegiado ordinário; e sim se lançamentos contábeis a débito em conta de passivo circulante, contanto como contrapartidas lançamentos a crédito em conta de ativo circulante seria hábil a caracterizar a existência do pagamento a que alude o artigo 61, § 1º da Lei 8.981/95. É, efetivamente, o que se tem no caso. E perceba-se, aqui houve baixa contábil de uma obrigação por meio de lançamentos a crédito em disponibilidades registradas em conta do ativo circulante e todos com o histórico que informava referirem a PAGAMENTOS. Veja-se que a pretensão do recorrente é atacar a premissa inicial do fato gerador do tributo em exame, é dizer, que houve um pagamento. Nesse contexto, no paradigma 1201-003.841, ao analisar lançamentos em conta contábil que sugeriram pagamentos (contas que começam por “41..” normalmente são contas de despesas) a pessoas físicas e jurídicas, decidiu-se: “exonerar a exigência de IRRF à alíquota de 35%, já que a douta autoridade autuante presumiu a ocorrência de pagamentos a beneficiários não identificados ou sem causas a partir da contabilidade e da apresentação de Fl. 42681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 9 recibos, ao invés de instruir o presente feito com provas cabais quanto à existência dos efetivos pagamentos - extratos bancários, por exemplo.” Não obstante o assentado nesse paradigma, o ponto é que lá nada teria sido mencionado quanto a eventuais contrapartidas desses lançamentos nas contas “41...”, como sendo em conta de ativo disponível, como se deu no recorrido. Nessa senda, tenho que esse paradigma não seria hábil a demonstrar a divergência dada a carência de similitude fática. A SCI 11/2013 citada nesse paradigma não exige do Fisco seja o pagamento comprovado por meios outros que não na contabilidade do autuante. A sua razão de ser é no sentido de evitar seja o lançamento efetuado com base apenas em registros contábeis de despesas – ainda que indedutíveis para o IRPJ e CSLL – ou mesmo em meras notas fiscais, sem que se observe a correspondente contrapartida do lançamento, uma vez que o registro de uma despesa pode não caracterizar seu pagamento ou mesmo que este tenha se dado em momento diverso daquele do seu (da despesa) registro. Logo, a menção a este normativo reafirma e reforça o entendimento segundo o qual lá não se tratou de contrapartidas em ativo circulante – disponibilidades; não guardando, assim sendo, similitude fática suficiente a demonstrar a divergência jurisprudencial do interesse do recorrente. No que tange ao paradigma 105-15.518, melhor sorte não socorre o recorrente. Vejamos: Lá, o colegiado – julgando recurso de ofício - encampou a decisão de primeira instância que assentou que o fundamento utilizado pelo autuante, no sentido de que não teria havido a comprovação do efetivo dispêndio com aquisições de bens e serviços de terceiros, por si só inviabilizaria a manutenção do lançamento ancorado por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, na medida em que não havendo a comprovação do pagamento, não se poderia dizer que ele se dera sem causa ou a beneficiário não identificado. Confira-se os seguintes trechos: 28. De acordo com o Termo de Constatação/Informação Fiscal, item 2, a pretensão fiscal concernente ao IRRF está assentada na constatação da ocorrência de "pagamentos a beneficiários não identificados" realizados pelo contribuinte. O fato descrito foi posto como conseqüência de um outro fato, o de o contribuinte não haver comprovado o efetivo dispêndio financeiro ligado à aquisição de bens e serviços de terceiros, cujas operações se encontram documentadas em notas fiscais e registradas no livro diário (item 1.1 do Termo). [...] 30. O primeiro motivo para tanto está na invalidade da inferência que assentou a conclusão da ocorrência de pagamento a beneficiário não identificado na premissa da não comprovação pelo contribuinte do efetivo dispêndio com aquisições de bens e serviços de terceiros. Tanto é assim Fl. 42682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.432 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 19515.721553/2014-31 10 que, quando o contribuinte logrou comprovar o pagamento mediante cheque de sua emissão, o autuante não fez figurar o seu valor no rol dos pagamentos a beneficiário não identificados, como ocorreu, por exemplos, com as notas fiscais de fl 79/80 e 100 do anexo L À toda evidência, a premissa não contém a conclusão autorizadora da exigência fiscal em apreço. [...] 32 Terceiro, para que haja "pagamento a beneficiário não identificado", é preciso, antes, que haja pagamento. Sem a comprovação deste, não resta atendido o pressuposto deflagrador da exigência do IRRF. E é isto o que aqui se passa: a fiscalização não demonstrou a ocorrência dos pagamentos. A falta de comprovação da efetividade do pagamento em face da aquisição de bens e serviços, cujas operações se acham documentas em notas fiscais, não quer dizer que ocorreram os pagamentos. Ao contrário, em termos de verdade processual, pagamento não comprovado é pagamento que não se realizou. Vê-se, portanto, que tal como no paradigma anterior, neste nada é dito quanto a eventuais contrapartidas desses lançamentos em conta de ativo circulante (disponibilidades), de forma que pudesse, aquele caso, se aproximar do que se tem no recorrido. E mais, no caso tratado nesse paradigma, infere-se que o autuante procedeu ao lançamento do IRRF como mero reflexo daquele de IRPJ, consoante se observa do recorte a seguir, extraído daquele julgado: O fato descrito foi posto como conseqüência de um outro fato, o de o contribuinte não haver comprovado o efetivo dispêndio financeiro ligado à aquisição de bens e serviços de terceiros, cujas operações se encontram documentadas em notas fiscais e registradas no livro diário Com efeito, dada a ausência de similitude fático-jurídica entre o recorrido e paradigmas, não se é possível demonstrar a divergência jurisprudencial do interesse do recorrente. Não conheço, pois, do recurso. (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti Fl. 42683DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Conhecimento 2 Conclusão Voto Vencedor

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Numero do processo: 11610.016379/2002-88
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Oct 19 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Thu Oct 19 00:00:00 UTC 2006
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. RESSARCIMENTO DE INCENTIVO FISCAL. PRESCRIÇÃO. Eventual direito a pleitear-se restituição de créditos de IPI referentes a incentivos fiscais à exportação prescreve em cinco anos contados da data de ocorrência do fato gerador do benefício pleiteado, in casu, a exportação do produto. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-01.857
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz e Mauro Wasilewski (Suplente), que davam provimento ao recurso.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: HENRIQUE PINHEIRO TORRES
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FlSegundo Conselho de Contribuintesintes '•-g;An4 mdiFpubjarMgUndlordoLn:blho, dEàoaCoil dnatíui.bnui5notes Processo n2 : 11610.016379/2002-88 Recurso n' : 135.950 Acórdão n-q : 204-01.857 Recorrente : EUCATEX-TRADING E ENGENHARIA LTDA. Recorrida : DRJ em Ribeirão Preto - SP - NORMAS PROCESSUAIS. RESSARCIMENT() DE MF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES INCENTIVO FISCAL. PRESCRIÇÃO. Eventual direito a • CONFERE COM O ORIGINAL pleitear-se restituição de créditos de IPI referentes a • Brasilia / o? incentivos fiscais à exportação prescreve em cinco anos contados da data de ocorrência do fato gerador do beneficio pleiteado, in casu, a exportação do produto. Maria 'f'---11.tizinia NovaisAi mat,SiáN 64 1 Recurso negado. Vistos, relatad2s e discutidos os presentes autos de recurso interposto por EUCATEX-TRADING E ENGENHARIA LTDA. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz e Mauro Wasilewski (Suplente), que davam provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 19 de outubro de 2006. , .e .e/."..2- /Henrique Pinheiro Torres Presidente e Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Nayra Bastos Manatta, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Bemardes de Carvalho e Leonardo Siade Manzan. 1 • ' • MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Ministério da Fazenda CONFERE COMO ORIGINAL 22 CC-MF A.• Segundo Conselho de Contribuint— Brasília, 9 Fl./ o t2-71 *- Processo n2 : 11610.016379/2002-88 ' Maria Luzint r Novais Recurso n" : 135.950 Mat. Siape )1641 Acórdão n' : 204-01.857 Recorrente : EUCATEX-TRADING E ENGENHARIA LTDA. RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto e transcrevo o Relatório da Delegacia da Receita Federal de Julgamento: I. O interessado acima identificado pediu o ressarcimento de R$55.270.399,36, a título de crédito prêmio (art. L° do DL 491/69) decorrente das exportações realizadas no período em epígrafe, estando incluiu no referido valor, atualização monetária e juros de mora calculados à taxa SELIC. 2. O pedido foi indeferido, pela autoridade competente, em razão do beneficio em questão estar extinto desde 1985, bem como, liminarmente, pelo disposto na IN/SRF iz° 226/2002, conforme o Despacho Decisório de fls. 57/59. 3. Tempestivamente, o contribuinte apresentou sua mànifestação de inconformidade alegando, em síntese, que não prescreveu o seu direito, pelos acórdãos do CC que menciona, e que o incentivo estabelecido pelo DL 491/69 jamais teria deixado de existir, conforme sua explanação sobre o mérito e a jurisprudência que cita. 4. Encerrou solicitando o integral provimento do pleito Acordaram os membros da Delegacia da Receita Federal em indeferir a solicitação. Sintetizando a deliberação adotada na seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Período de apuração: 01/01/1994 a 31/12/1994 Ementa: CRÉDITO PRÊMIO DO IPL Indefere-se a solicitação de crédito prêmio relativo a período não mais abrigado por este incentivo. Solicitação Indeferida Não conformada com a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento, a contribuinte recorreu a este Conselho, para tanto, apresentou os mesmo argumentos expedidos na peça apresentada ao órgão julgador de primeira instância. É o relatório. 4. 2 . . • , , MF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Ministério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL 25/cc-MF- . Segundo Conselho de Contribuintes Brasília (71 1 oe 71- FI. Processo n : 11610.016379/2002-88 Maria Luzin4vajs Recurso e : 135.950 Mut. Siape 9 I 64 I Acórdão n : 204-01.857 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR HENRIQUE PINHEIRO TORRES O Recurso Voluntário preenche os requisitos de admissibilidade, e, por tempestivo, dele tomo conhecimento. A teor do relatado, versa o presente processo sobre pedido de ressarcimento de crédito-prêmio de IPI combinado com declaração de' compensação de débitos nela mencionados. A primeira questão a ser enfrentada diz respeito à Prescrição dos créditos postulados em razão do elevado lapso de tempo transcorrido entre a protocolização do pedido e a ocorrência do fato gerador do crédito-prêmio a que a reclamante supostamente teria direito. O ressarcimento postulado pela Reclamante, como reportado em linhas acima, tem por objeto supostos créditos de IPI referentes a produtos por ela exportados no ano de 1994. O pedido de ressarcimento/compensação foi protocolado na repartição fiscal em 31 de julho de 2.002. No momento não cabe a discussão sobre o mérito propriamente dito da pretensão• deduzida pela reclamante, mas como dito linhas acima, sobre o efeito da inércia da interessada que deixou transcorrer o prazo de 05 anos entre o fato gerador (a efetiva exportação) dos créditos requeridos e a data de protocolização do pedido a eles inerente. Registre-se, por oportuno, não versar o caso em discussão sobre restituição de imposto por pagamento indevido ou a maior que o devido, mas de ressarcimento referente a incentivo à exportação. Com isso, a norma aplicável ao caso desloca-se do Código Tributário Nacional (art. 165) para o Decreto n° 20.910, de 06 de janeiro de, 1932, o qual dispõe em art. 1° que todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Pública, seja qual for a natureza, prescreve em cinco anos contados da data do ato ou fato jurígeno. In literis: Art. l° As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos, contados da data do ato ou fato do qual se originaram. Nas hipóteses de créditos incentivados de IPI, regra geral, o direito nasce para o beneficiário no momento do implemento da condição a que estava subordinado o incentivo, in casu, à saída a título de exportação dos produtos industrializados pela reclamante. Assim, no presente caso, como os supostos fatos geradores dos créditos pretendidos pela reclamante ocorreram durante o ano de 1994, como assinalado no requerimento de fl. 01, o pedido inerente a cada um dos fatos geradores do crédito-prêmio deveria haver sido protocolado na repartição fiscal antes do decurso do prazo qüinqüenal, o que, para o primeiro período, o pedido de eria haver sido requerido até 31 de janeiro de 1999, para o segundo, até 28 de fevereiro de 1 , 9 e • assim por diante, sendo que para o último período, até 31/12/1999. Como a interessada somente protocolou, na repartição fiscal, o pedido de restituição de tais créditos em 31 de julho de 1999, não há como negar que, nessa data, o direito de requerer os supostos créditos fora fulminado pela prescrição. • Na trilha desse entendimento já se enveredara a então Coordenação do Sistema de Tributação (CST), que em caso semelhante, por meio do Parecer Normativo CST n° 515, de 1971, assim se manifestou: • Crédito não utilizado na época própria: se a natureza jurídica do crédito é a de uma divida da União, aplicável será para a prescrição do direito de reclamá-lo, a norma especifica do art.1° do Dec. n°20.910, de 06.01.32, que afixa em cinco anos, em vez do dispositivo genérico art. 6° do mesmo diploma. 4,7 3 • FSEGUNDOae_ CONFERE COM 00 DOER CIORIGINAL CC-MF I BUINTES ra Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes kJ O 2 Fl. Processo 11.2 : 11610.016379/2002-88 Maria Luzia -1"-~is mal SiailL 91641 Recurso )0 : 135.950 Acórdão 10 : 204-01.857 (•••) 5. No caso do art. 30, incisos Ia V do RIPI, o termo inicial da prescrição é a entrada dos produtos ali indicados, no estabelecimento, acompanhados da respectiva Nota Fiscal... Em havendo perecimento do direito por decurso de prazo, as demais questões tomam-se prejudicadas. Com ESSAS CONSIDERAÇÕES, VOTO NO SENTIDO DE NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTÁRIO. Sala das Sessões, em 19 de 'outáro de 2006. g_ ENRIQUE l'INHEIRO TORRES 4 Page 1 _0030500.PDF Page 1 _0030600.PDF Page 1 _0030700.PDF Page 1

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Numero do processo: 10600.720069/2018-85
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 10 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 EXPORTAÇÕES. COMMODITY. ADQUIRENTE VINCULADA. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PECEX. INVOICE. NATUREZA CONTRATUAL. COMPARABILIDADE. COTAÇÃO. MÉDIA DE DIAS. ADMISSIBILIDADE. A commercial invoice possui natureza contratual, revelando-se, portanto, apta a admitir, para fins de comparabilidade no método PECEX, a aplicação da cotação média da commodity, observada em determinado intervalo de dias acordado entre as partes vinculadas. MÉTODO PECEX. AJUSTES. INCENTIVOS. QUANTIDADES NEGOCIADAS. ADMISSIBILIDADE. Admitem-se ajustes ao preço-parâmetro decorrentes de descontos concedidos a clientes como incentivo ao incremento das quantidades negociadas. MÉTODO PECEX. AJUSTES. COMISSÕES. PESSOA VINCULADA. INADMISSIBILIDADE. No âmbito do PECEX, não se admitem ajustes ao preço-parâmetro alusivos às comissões pagas a pessoa vinculada. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. SEGUE A SORTE DA PRINCIPAL Dado o suporte fático comum, aplica-se ao lançamento reflexo (CSLL) o que decidido no lançamento principal (IRPJ).
Numero da decisão: 1102-001.438
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade da autuação fiscal suscitada, vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Cristiane Pires McNaughton, que a acolhiam, e no mérito, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (substituto convocado) e Fernando Beltcher da Silva.
Nome do relator: FERNANDO BELTCHER DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 EXPORTAÇÕES. COMMODITY. ADQUIRENTE VINCULADA. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PECEX. INVOICE. NATUREZA CONTRATUAL. COMPARABILIDADE. COTAÇÃO. MÉDIA DE DIAS. ADMISSIBILIDADE. A commercial invoice possui natureza contratual, revelando-se, portanto, apta a admitir, para fins de comparabilidade no método PECEX, a aplicação da cotação média da commodity, observada em determinado intervalo de dias acordado entre as partes vinculadas. MÉTODO PECEX. AJUSTES. INCENTIVOS. QUANTIDADES NEGOCIADAS. ADMISSIBILIDADE. Admitem-se ajustes ao preço-parâmetro decorrentes de descontos concedidos a clientes como incentivo ao incremento das quantidades negociadas. MÉTODO PECEX. AJUSTES. COMISSÕES. PESSOA VINCULADA. INADMISSIBILIDADE. No âmbito do PECEX, não se admitem ajustes ao preço-parâmetro alusivos às comissões pagas a pessoa vinculada. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. SEGUE A SORTE DA PRINCIPAL Dado o suporte fático comum, aplica-se ao lançamento reflexo (CSLL) o que decidido no lançamento principal (IRPJ). Fl. 2582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade da autuação fiscal suscitada, vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e Cristiane Pires McNaughton, que a acolhiam, e no mérito, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos termos do voto do Relator. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires McNaughton, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (substituto convocado) e Fernando Beltcher da Silva. RELATÓRIO Cuida-se de Recurso Voluntário do contribuinte em face do Acórdão n° 09-72.564, da 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora/MG. Na origem, em desfavor da pessoa jurídica foram lavrados Autos de Infração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido do ano- calendário 2013, no montante de R$ 116.610.861,24, que engloba a exigência principal, os juros (acumulados até dezembro de 2018) e a multa de ofício regulamentar, calculada a 75% (setenta e cinco por cento). Contextualizando, CSN MINERAÇÃO S/A incorporou a NACIONAL MINÉRIOS S/A em 31 de dezembro de 2015, a qual exportara minério de ferro em 2013 para a vinculada austríaca NAMISA HANDEL GMBH (posteriormente denominada CSN MINING GMBH) na modalidade Free On Board (“FOB”), em que o frete é suportado pelo adquirente. A Fiscalização constatou que a subsidiária austríaca se tratava de uma trading company, já que as exportações encontravam destino em diversos pontos do globo, onde se localizavam os clientes finais. No Relatório de Verificação Fiscal, doravante “TVF”, a autoridade narrou que a incorporada adotara, na determinação de preço-parâmetro nas exportações da commodity, o Método do Preço sob Cotação na Exportação – PECEX – de que tratava, à época dos fatos, o art. Fl. 2583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 3 19-A1 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, acrescido pelo art. 50 da Lei n° 12.715, de 17 de setembro de 2012. Referido método restou legalmente definido como sendo os valores médios diários da cotação de bens [...] sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. A aplicação do PECEX resultou numa espontânea adição devidamente informada na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (“DIPJ”), no valor de R$ 67.242.368,542. No curso do procedimento fiscal, a sucessora esclareceu que alguns fatores ocasionaram ajustes nos preços-parâmetro, para fins de determinação dos preços de transferência: (i) comissões concedidas à subsidiária, como remuneração pela atividade de agenciamento comercial, nos termos dos §§ 9º e 10 do art. 34 da Instrução Normativa RFB n° 1.312, de 28 de dezembro de 2012; (ii) incentivos concedidos aos clientes finais, mediante intermediação da subsidiária, em razão de contratos firmados com aspectos de relevância comercial (prazo, volume, posicionamento no correspondente mercado etc.); (iii) seguros e fretes, dadas as condições contratuais pactuadas entre a subsidiária e os clientes finais; (iv) umidade e teor ferroso do minério contratado, quando cotejado com o cotado em bolsa; e (v) penalidades resultantes da presença de sílica em excesso, a qual reduz a qualidade do minério de ferro contratado. Em paralelo aos esclarecimentos e documentos fornecidos pela sucessora no curso do procedimento fiscal, a Fiscalização, para fins de comparabilidade e averiguação dos procedimentos adotados pela sucedida, obteve da administração tributária da República Popular da China, mediante intercâmbio de informações, as cotações do minério de ferro em dois graus de pureza, bem como o documento denominado China Beijing International Mining Exchange Iron Ore Purchase and Sales Contract (em anexo no e-processo), estabelecendo as condições específicas de negócios, condições de venda, de conteúdo, Incoterm praticado e de natureza física ao contrato padrão da bolsa e do “Regulations on Iron Ore Spot Trading of China Beijing International Mining Exchange”, tudo disponibilizado pela China Beijing International Mining Exchange (“CBMX”). 1 Vigente entre 1º de janeiro de 2013 e 31 de dezembro de 2023. 2 Item “7” do Recurso Voluntário. Fl. 2584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 4 A par dos dados, a autoridade fiscal entendeu por inadequados os ajustes promovidos pelo contribuinte, no que tocam às comissões e aos incentivos: Compulsando novamente o aspecto normativo, identificamos em contraposição aos ajustes discriminados na própria planilha I elaborada pela contribuinte, a existência de duas rubricas (comissões e incentivos), que não se coadunam com os ditames legais. [...] Sendo assim, o próprio diploma normativo (IN RFB nº 1312/2012), através do § 13 do artigo 34, assume que os valores previstos no § 10, a serem considerados como ajustes deverão ser provenientes de operações praticadas entre pessoas não vinculadas, não sendo essa a hipótese contemplada no caso em tela, ao referenciar duas unidades societárias derivadas do mesmo grupo econômico (CSN e CSN Handel), assim disposto: [...] Coadunando com o disposto no § 10 do artigo 34 da IN RFB 1312/2012, os ajustes levam em conta as diferenças existentes entre o preço recebido pelo exportador e a composição do preço de bolsa de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecida, assim previsto no regulamento da instituição negociadora, que poderá servir como prova documental para instrução procedimental. Nesse contexto, tanto o “Regulations on Iron Ore Spot Trading of China Beijing International Mining Exchange”, quanto o “China Beijing International Mining Exchange Iron Ore Purchase and Sales Contract” (em anexo no e-processo), não preveem as duas variáveis como elemento necessário para a promoção de eventual ajuste, conforme ora realizado indevidamente pela contribuinte. O autuante gerou a “Planilha IV”, anexa ao TVF, em que apresentou o resultado que encontrou para cada operação, considerando a cotação na data de embarque, nos casos em que não identificada a da data da transação. Reproduzo, para ilustração, aqui em diversas linhas, os dados contidos no último registro do documento: Fl. 2585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 5 No exemplo anterior, a autoridade nada ajustou em relação à transação objeto da invoice n° 98144596, pois o preço praticado, em dólares, fora superior ao preço-parâmetro ajustado pela umidade, pelo teor de ferro, pela penalidade decorrente do excesso de sílica e pela exclusão do frete. Vê-se, ainda, que o valor total a ser ajustado, para o ano-calendário 2013, R$ 218.689.185,48, em muito superava o espontaneamente processado pelo contribuinte (R$ 67.242.368,54), sendo a diferença (R$ 151.446.816,94), então, adicionada de ofício às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Regularmente notificado da autuação, o contribuinte a impugnou, cujas razões de defesa foram assim sintetizadas pelo julgador de primeira instância: Primeiramente suscita a tempestividade, após, informa que a empresa CSN Mining, sua subsidiária no exterior, atuava como legítima trading company de maneira completamente independente e era responsável pela aquisição de seu minério de ferro e sendo elas vinculadas nos termos da lei vigente as exportações foram devidamente submetidas ao controle de preços de transferência e o cálculo do preço realizado com base no método do PECEX - Método do Preço sob Cotação na Exportação. Fala sobre o preço de transferência, transcreve a legislação e diz que tanto ela como a autoridade fiscal adotaram como base as cotações de minério de ferro divulgadas pela CBMX, que no entanto, há significativas diferenças entre as especificações dos contratos-padrão que respaldam as cotações divulgadas por essa bolsa e as condições comerciais verificadas nas exportações realizadas pela NAMISA. Também há diferenças no que diz respeito às especificidades dos produtos cotados pela bolsa e dos produtos efetivamente comercializados pela NAMISA. Explica que a diferença existente entre toneladas secas e úmidas do minério é a existência de componentes líquidos nele, essencialmente água e que uma tonelada expressa em DMT (tonelada seca) é mais cara que o peso expresso em WMT (Tonelada úmida) e que apesar dos cálculos da autoridade fiscal terem sido Fl. 2586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 6 feitos como toneladas úmidas, o que demonstra diferença nos números, entretanto esta divergência não altera o resultado final. Afirma também que, tanto ela como a fiscalização, efetuaram ajustes para eliminar o efeito da unidade3. Informa que, tanto ela como a autoridade fiscal, também efetuaram ajustes com o objetivo de eliminar diferenças entre o grau de pureza do minério de ferro exportado e aquele objeto das cotações da CBMX e também no percentual de sílica (SiO2). Diz que, tanto ele como a autoridade fiscal, também concordaram no ajuste feito a título de frete e seguros pagos em relação às suas exportações de minério de ferro e que o único motivo da autuação se deu devido aos ajustes por ela efetuados referentes aos incentivos concedidos e às comissões pagas a CSN Mining. Após todas as explicações a impugnante preliminarmente defende a nulidade do auto por fundamentação deficiente. Neste tópico diz ela: 34. Ocorre que, ao analisar o ajuste de preços de transferência que embasou o Auto de Infração (em especial, a Planilha IV), a Impugnante verificou que a glosa dos ajustes de comissão e incentivos resultaria em uma adição às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL muito menor que a determinada pela Autoridade Fiscal, no valor aproximado de R$ 40,8 milhões (o ajuste total calculado pela Autoridade Fiscal, vale lembrar, foi de R$ 151.446.816,94). Diante desse fato, a Impugnante realizou diversos testes matemáticos com o objetivo de tentar identificar outros pontos que pudessem justificar o valor exigido no Auto de Infração. 35. Após realizar tais testes, a Impugnante constatou que a maior parte do ajuste de preços de transferência calculado pela Autoridade Fiscal decorre, na verdade, de uma divergência de critério de cálculo sequer mencionada no TVF, divergência essa responsável por mais de R$ 100 milhões do ajuste que resultou no Auto de Infração. 36. Com efeito, conforme será detalhado a seguir, a Impugnante aplicou o método PECEX calculando o preço parâmetro com base nas cotações da CBMX relativas a uma média de dias, em razão de o preço praticado pela NAMISA na maior parte de suas exportações de minério de ferro ser também determinado com base na mesma média de dias. Nas situações, por outro lado, em que o minério de ferro foi negociado em patamares de preços fixos, adotou-se para fins de cálculo de preço de transferência a cotação da CBMX da data de embarque (cotação spot). Tal medida está estritamente alinhada ao que dispõe o artigo 34, § 17, da IN 1.312/12. 3 Nota do Relator: onde se lê “unidade”, leia-se “umidade”. Fl. 2587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 7 37. A Autoridade Fiscal, todavia, ignorou completamente essa circunstância e realizou – para 100% das operações de exportação de minério de ferro realizadas pela NAMISA em 2013 – o cálculo do preço parâmetro simplesmente a partir da cotação da CBMX disponível para a data de embarque das mercadorias para o exterior ou, em determinados casos, utilizando a cotação disponível para o dia anterior ao embarque. Defende que a maior parte da autuação não se deve aos motivos indicados no TVF, mas sim a razões que sequer foram mencionados pelo termo, denotando a deficiência do auto de infração. Demonstra ainda as seguintes divergências: a) Para as Faturas nº 98004708 e 98004709, ambas referentes a exportações com embarque em 3.11.2013, a Autoridade Fiscal informou, como cotação da CBMX que serviria de base para o cálculo, um valor (USD 134,23) que simplesmente não corresponde ao efetivamente divulgado pela CBMX para o dia anterior (USD 133,64), já que inexiste cotação para o dia 3.11.2013. A cotação em questão pode ser verificada às fls. 572 do processo e está abaixo reproduzida para facilidade de referência: (tabela excluída) b) Para as Faturas listadas abaixo, a Autoridade Fiscal ou erroneamente considerou um teor ferroso igual a 0 para o produto exportado, o que é um completo absurdo, facilmente identificável (como minério de ferro teria um teor ferroso igual a zero?), ou considerou um teor ferroso diferente do que havia na realidade, resultando em ajustes adicionais de mais de R$ 6 milhões: (tabela não reproduzida) Devido ao exposto aponta a nulidade do auto de infração por vício material fundamentada na lei nº 9784/99, art.50 e em seguida diz: 42. É bastante óbvio que o Auto de Infração, enquanto ato administrativo, não cumpriu os requisitos de motivação previstos na Lei 9.784/99. A deficiência de motivação do Auto de Infração e do TVF é particularmente grave no que diz respeito à questão das médias de dias consideradas pela Impugnante para o cálculo do preço-parâmetro, as quais não foram observadas pela Autoridade Fiscal. 43. Isso porque, quanto a esse ponto, a Impugnante agiu com base em previsão expressa do § 17 do artigo 34 da IN 1.312/12, e como não há qualquer menção a esse ponto no Auto de Infração ou no TVF, a Impugnante não tem condições de se defender porque não sabe se a Autoridade Fiscal (i) entendeu que não restaram cumpridos requisitos do § 17 do artigo 34 da IN 1.312/12, ou (ii) entendeu que o dispositivo não se aplicava ao caso concreto, ou (iii) desconsiderou o dispositivo por mera falha não intencional, por exemplo. Após, colaciona julgados do CARF e pede que se declare a existência de vício material insanável do lançamento, determinando sua integral anulação. Fl. 2588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 8 Em relação ao mérito [...] [...] Explica que a apuração do preço de transferência feita por ela foi baseada na cotação média de um determinado período de tempo, contratualmente previsto, sendo a sistemática adotada por ela a de preços variáveis, traz exemplos nas invoices por ela emitidas, informa que anexo a sua impugnação constam as relações das notas que se encontram nesta situação e por isto a autoridade lançadora encontrou divergência na apuração, vez que o critério adotado pelo auditor fiscal é diferente do por ela usado. Afirma que a autoridade lançadora simplesmente desconsiderou seu método de apuração e adotou a cotação da CBMX relativa a data do embarque da respectiva exportação. Informa também que nem todas as operações de exportação tiveram preços negociados com base em médias de cotação. Em uma minoria das operações, os preços praticados foram estabelecidos em patamar fixo, adotando-se como ponto de partida determinada cotação aplicável em uma data específica. Para essas situações a Fiscalização não apurou diferença de ajuste de preço de transferência, como se nota da análise das linhas específicas do Anexo IV da Autuação Fiscal relativas às invoices listadas na relação que instrui a presente Impugnação (doc. 6). Esse fato é relevante porque denota que, quando a comparação entre preço praticado e cotação foi corretamente efetuada pela fiscalização (preço praticado spot com cotação também spot), não houve qualquer ajuste. Continua sua defesa alegando que a redação do §17 do artigo 34 da IN 1312/12, não estabelece uma permissão ou faculdade de usar o método mas sim uma imposição uma determinação categórica segundo a qual, quando o preço praticado se basear em cotações ou índices relativos a uma média de dias, a mesma média de dias deve nortear o cálculo do preço-parâmetro. [...] Em relação aos incentivos afirma que eles estão fundamentados no inciso II do §10, do art.34, pois tais correspondem na verdade a descontos concedidos em função das quantidades negociadas com os clientes finais, assim, ela replicava em suas notas os descontos concedidos pela CSN Mining [...] [...] Em relação às comissões afirma que tem respaldo direto no art.34, §10, inciso IV, da In 1312/12 e diz: [...] Caso a preliminar de nulidade suscitada não fosse acolhida, a autuada pediu pela procedência parcial da impugnação, para que fossem mantidos os incentivos e as comissões como fatores de ajustes e afastados os erros relacionados a 14 (catorze) invoices, referidos no item “39” Fl. 2589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 9 daquela peça recursal (data da cotação e teor ferroso considerados incorretamente pelo autuante). A impugnante pediu, alternativamente, pela baixa dos autos em diligência, formulando quesitos. O colegiado a quo entendeu por bem converter o julgamento em diligência, nos seguintes termos: A contribuinte em sua impugnação solicitou diligência elencando alguns quesitos, entre eles: 90. Assim, em cumprimento ao artigo 16, inciso IV, do Decreto 70.235/70, a Impugnante apresenta a seguir os quesitos que deverão ser respondidos no caso de realização da diligência: (a) Para as exportações que tiveram o seu preço formado a partir de uma média de dias listadas no doc. 4, a Autoridade Fiscal calculou os respectivos preços-parâmetro com base nas mesmas médias diárias, ou simplesmente utilizou a cotação da data de embarque? Este quesito foi incluído na peça impugnatória devido a divergência na utilização do preço parâmetro usado entre a autoridade lançadora e a contribuinte, esta usou a média de dias baseando-se no §17 do Art. 34 da IN 1312/12 e aquela, pelo que se depreende dos autos, usou o preço baseando-se no §2º, §4º ou §5º da mesmo dispositivo, ou seja, a autoridade lançadora efetivou a apuração do preço parâmetro com lastro na cotação de embarque, uma vez que a documentação apresentada ao Fisco não ampara outro tipo de apuração. Em atendimento ao pleito da contribuinte, ora impugnante, para verificar a correção da aplicação do normativo por ela usado, necessário se faz a apresentação dos contratos firmados a época do fato gerador objeto do auto de infração, devidamente registrados, condição necessária para fazer prova junto a terceiros, no caso, a administração tributária, entre a então NACIONAL MINÉRIOS S.A, CNPJ 08.446.702/0001-05 e sua subsidiária NAMISA HANDEL GMBH, se for o caso, com tradução realizada por tradutor juramentado. Para isto, torna-se indispensável o retorno do processo a origem para intimar a contribuir a apresentar os documentos firmados entre as duas empresas no período do fato gerador objeto do auto de infração. A autoridade fiscal endereçou, então, Termo à autuada, assinalando, inicialmente, que intimara a pessoa jurídica, no curso do procedimento fiscal que culminou na exigência de ofício, a apresentar os contratos comerciais referentes aos anos-calendário 2013 e 2014, alusivos às operações de venda de minério de ferro a companhias vinculadas no exterior, bem como os contratos de venda firmados com os clientes finais no exterior, por ordem das citadas companhias vinculadas, cujo pleno atendimento restara não cumprido pela outrora fiscalizada. Em resposta ao Termo, a impugnante assim se manifestou (grifos nossos): Fl. 2590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 10 1. A Requerente esclarece que, nas relações entre a Nacional Minérios S.A. ("NAMISA" hoje Incorporada pela Requerente) e a CSN Mining GmbH ("CSN Mining") objeto do presente processo administrativo, todas as operações de exportação de minério de ferro eram contratualmente formalizadas por meio de Faturas Comerciais (Commercial Invoices). 2. Sendo assim, a Requerente vem apresentar uma lista enumerando todas as Faturas Comerciais relativas às exportações de minério de ferro da NAMISA para a CSN Mining no ano-calendário de 2013 (doe. 4) e cópias de todas as respectivas Faturas Comerciais (doe. 5). 3. Vale notar que, nas Faturas Comerciais em questão, a informação sobre a média de dias considerada para fins de precificação pode ser visualizada no campo "Platts Average" como na Fatura n° 97717139 mostrada abaixo a título de exemplo: [...] 4. Ainda, a Requerente esclarece que nos casos de exportações em que a Fatura Comercial não possui o referido campo "Platts Average" mas sim um outro denominado "Fixed Price", a determinação dos preços praticado e parâmetro foi realizada com base na cotação da data de embarque, e não em média de dias. O contribuinte apresentou cópia de todas as faturas comerciais, em língua estrangeira e traduzidas. O colegiado de piso, por maioria de votos, afastou a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, julgou a impugnação improcedente, recebendo, a decisão, a ementa a seguir reproduzida: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2013 PECEX. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. Para aplicação da regra prevista no §17º, do art.34 da IN 1312/12, necessário que as empresa envolvidas sejam vinculadas e que entre elas exista contrato para aplicação de preço levando em conta a média de dias de um determinado período. No voto condutor do acórdão combatido afirmou-se que a regra geral para fins de comparabilidade é a adoção da cotação da commodity na data da transação. Inexistindo essa cotação, observa-se a imediatamente anterior. Não sendo identificada a referida data, aplica-se a cotação na data de embarque dos bens exportados. Contudo, o julgador de piso reconheceu a possibilidade de ser adotada a cotação referente à média de dias determinada em evento contratualmente previsto entre a empresa nacional e a pessoa jurídica vinculada sediada no exterior, hipótese em que deveria ser ajustada a Fl. 2591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 11 média dos preços praticados (§ 17 do art. 34 da IN RFB n° 1.312, de 2012, incluído pela Instrução Normativa RFB n° 1.395, de 13 de setembro de 2013). O julgador de primeira instância verificou que uma das condições fora satisfeita, pois as transações se deram entre vinculadas. Já a segunda condição - existência de contrato firmado entre as partes, que possibilitasse à autuada a prática do preço-parâmetro por ela defendido -, não: os contratos que instruem o processo foram celebrados entre a subsidiária austríaca e os destinatários do minério de ferro exportado: A determinação contida no §17º de "determinados em evento contratualmente previsto" deveria estar devidamente estipulado em acordo entre a autuada e sua subsidiária no exterior e não entre sua subsidiária e terceiros, assim a segunda condição para a prática de preço com cotação diferente do dia da transação ou embarque não foi satisfeita, visto o acordo apresentado ter sido feito com sua subsidiária que age de forma independente. Quanto à alegação da autuada de que as transações se deram com base nas condições contratualmente formalizadas mediante as commercial invoices, apresentada em resposta à intimação em ulterior diligência, o voto condutor do acórdão de primeira instância não a acolheu: Tais documentos representam a operação comercial e a nota fiscal em si, mas não trazem em seu bojo as cláusulas contratuais que definem o preço parâmetro a ser praticado, devendo ser aplicada a regra geral utilizada pela autoridade autuante. Desta forma inexistindo evento contratualmente previsto entre elas e como não há na legislação previsão normativa que respalde o uso de preço conforme praticado pela impugnante, entendo estar correta a autuação vez que foi aplicado a regra geral para ajuste dos preços de transferência, ou seja, a data da transação, ou o dia imediatamente anterior ou ainda a data do embarque. A turma julgadora salientou, ainda, que no mesmo período de apuração não se admitiria o uso da cotação média para algumas transações e o da cotação vigente na data de embarque para outras (quando as operações, neste caso, deram-se a preço fixo), pois isso contrariaria dispositivo normativo: A impugnante afirma que usou métodos diferentes de apuração do preço parâmetro durante um mesmo período de apuração, tal conduta contraria o disposto no §18, do art. 34 da IN 1312/12: [...] Depreende-se assim da legislação, que é vedado o uso de métodos diferentes para apuração de preço no mesmo período, assim, se estivesse correto a aplicação do §17º para sistemática de apuração, o que já dito anteriormente que não está correto, deveria a contribuinte ter adotado somente ela, não sendo cabível sistemáticas diferentes dela, o que demonstra novamente o equívoco da contribuinte na escolha do método de apuração do preço parâmetro. Fl. 2592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 12 Aquele colegiado também refutou os argumentos de erros supostamente cometidos pelo autuante quanto à adoção de cotações alusivas às transações ocorridas em 3 de novembro de 2013, objeto de duas invoices, cujos embarques aconteceram na mesma data, para a qual inexistia cotação oficial, tampouco para o dia 2 daquele mês, o que corretamente levara a autoridade fiscal a aplicar a de 1º de novembro daquele ano: A impugnante aponta também divergência no valor do câmbio usado para as faturas nº 98004708 e 98004709 com embarque em 03/11/2013. Analisando os valores contidos na planilha que embasou o lançamento, verificou- se que a autoridade lançadora usou o valor de USD 134,23, valor este informado pela CHINA BEIJING INTERNATIONAL MINING EXCHANG BRAZILIAN ENTITY em resposta datada de 17/07/2018, ao pedido feito pela RFB aquela entidade, contida na folhas 1752/1767 do processo, abaixo transcrevo trecho que demonstra a cotação para os dia 04 e 01/11/2013, onde fica claro a inexistência de cotação para o dia do embarque (03/11/2013), dado contrário ao defendido pela contribuinte, que cita documento por ela apresentado que faz parte do presente processo. O documento apresentado pela contribuinte, contido nas folhas 572/579 do processo não possui cabeçalho, não foi apresentado em papel timbrado da empresa, não possui nenhuma assinatura, não possui numeração de folhas, não possui qualquer requisito que o diferencie de um papel comum, apesar de ter sido apresentado em resposta ao termo de intimação emitido pela autoridade lançadora. Sem qualquer valor de juízo, ainda que o faça, a autoridade lançadora de posse de um documento oficial, emitido por uma entidade internacionalmente reconhecida em atendimento a um pleito oficial brasileiro, tido como acordo de cooperação entre países, deve usar o dado oficialmente fornecido dando a ele a credibilidade necessária e a segurança que o mesmo a traz. [...] A data usada então é a data da transação, esta ausente vale a data do embarque, como anteriormente dito. No exemplo dado pela autoridade fiscal a nota (invoice) nº 97744322 tem as duas datas iguais, tanto a transação como a de embarque, assim há situações em que as datas são divergentes, o que não é o caso das notas citadas pela impugnante que tem datas iguais, 03/11/2013. Assim, como não há cotação para o dia 03/11/2013, nem tampouco 02/11/2013 na planilha apresentada pela CBMX, entendo como correto o uso da cotação do dia anterior 01/11/2013, cotação imediatamente anterior. Desfecho semelhante também se deu no que toca aos alegados erros de ajustes quanto ao teor ferroso das transações objeto de 12 (doze) commercial invoices: Fl. 2593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 13 Outra divergência apontada pela impugnante é a consideração, pela autoridade lançadora, de um teor ferroso igual a ou diferente do real, para as notas abaixo demonstrada: [...] As faturas acima demonstradas como ausentes seu teor ferroso, não tem em seu conteúdo qualquer informação acerca dele. [...] [...] Quando as faturas indicavam 62% de teor ferroso, a autoridade fiscal adotou, para fins de comparabilidade, as cotações oficiais do minério a 61,5%, cujo procedimento foi tido por adequado pelo colegiado de piso, sem oposição da impugnante. Por fim, aquela turma julgadora entendeu por não assistir qualquer razão à impugnante quanto às comissões e aos incentivos, parcelas glosadas pela autoridade fiscal para fins de ajuste do preço-parâmetro: A própria impugnante entende não haver previsão legal para tal ajuste, mesmo que esta a reinvidique "sob pena de aceitar uma situação anti-isonomica". E ainda que defenda a aplicação do art.12 da mesma instrução [IN RFB n° 1.312, de 2012], o fato é que o método PECEX na qual se encaixa a situação da impugnante não contempla tal ajuste. Assim, não havendo previsão legal não é possível acatar o pleito da impugnante, vez que tanto a autoridade lançadora quanto esta instância administrativa é vinculada a legislação vigente, não podendo extrapolar seus deveres de zelo a aplicação da legislação sob pena de aplicação de punições previstas em lei. Quanto a glosa referente ao item "incentivo" a impugnante informa que referem- se a ajustes realizados relativos a quantidades negociadas, vez que correspondem a descontos concedidos em função das quantidades negociadas com os clientes finais. [...] A impugnante fundamenta suas alegações em relação ao ajuste a título de incentivo no Inciso II, do art.34 da In 1312/12, entretanto o mesmo raciocínio do ajuste de comissão deve ser feito para o incentivo, vez que os ajustes contidos no mencionado inciso e permitido deve ser feito entre partes relacionadas4 como abaixo transcrevo: § 13. Os valores previstos no § 10, a serem considerados como ajustes, deverão ser provenientes de operações praticadas entre pessoas não vinculadas. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1395, de 13 de setembro de 2013) 4 Há um equívoco redacional no trecho, pois toda a construção no voto condutor da decisão recorrida é pela possibilidade do referido ajuste na hipótese de transações entre partes NÃO relacionadas. Fl. 2594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 14 E como a transação se dá entre partes relacionadas não é permitido tal ajuste por falta de previsão legal. Um dos julgadores componentes daquele colegiado aderiu às alegações de nulidade suscitadas pela impugnante: Acordam os membros da 2ª Turma de Julgamento, por maioria de votos, julgar improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido. Vencido o julgador Antonio Carlos Lombello Braga que entende serem procedentes todos os argumentos da impugnante no tocante à existência de nulidade no auto de infração, sendo nulo o lançamento devido à ausência de justificativa expressa do critério adotado no ajuste do preço de transferência, justificativa que somente veio a surgir no processo no voto da ilustre relatora. Notificada da decisão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário no trintídio legal, no qual trouxe um histórico do caso, contextualizou o mercado em que atua, reiterou quase que integralmente as razões de defesa contidas na impugnação, renovando as preliminares de nulidade do lançamento, por vício material, e, no mérito, as irresignações quanto à não utilização das cotações relativas às médias de dias, para fins de determinação do preço-parâmetro, e aos ajustes alusivos aos incentivos concedidos e às comissões pagas à subsidiária austríaca, desconsiderados pela autoridade fiscal5. Em reforço, contrarrazoando a decisão recorrida, o contribuinte sustenta - invocando doutrina, jurisprudência e entendimento da administração tributária - que as faturas comerciais possuem natureza contratual, justificando, portando, o cálculo do PECEX com base em média de dias. Postula, em conclusão, pelo provimento integral do recurso, para que se declare nulo e improcedente o lançamento. Subsidiariamente, requer o provimento parcial da peça recursal, para que seja determinada a redução do crédito tributário exigido de ofício, dados os vícios apontados pela Recorrente. É o Relatório. VOTO Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, pelo que dele conheço. Em preliminar, a Recorrente reitera a arguição de nulidade da autuação, por deficiência na fundamentação. Tal irresignação se centra na ausência de motivação quanto à 5 A Recorrente não devolveu ao CARF a questão dos supostos erros cometidos pelo autuante ao apurar os ajustes relativos a 14 invoices. Fl. 2595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 15 adoção da cotação na data de embarque da commodity, enquanto a sucedida adotara, na maioria das transações, a cotação média de um certo intervalo de dias. Vejo que tal questão, dadas as especificidades do caso concreto, se confunde com o mérito. Apuração do preço-parâmetro com base nas cotações relativas a uma média de dias É de se destacar, inicialmente, que o PECEX entrou em vigor em 1º de janeiro de 2013, ano objeto da autuação fiscal. No nascer de uma metodologia de levantamento de preços de transferência, matéria em geral complexa, é natural que haja divergências de compreensão das normas, o que se pacifica com o desenrolar dos acontecimentos, com as “soluções de consulta” dadas em resposta aos contribuintes e, inevitavelmente, com o contencioso administrativo. De um lado, com razão o julgador de primeira instância, quando afirma que, para fins de comparabilidade com o preço praticado, a regra é a aplicação da cotação do minério na data da transação, ou a última até então conhecida, ou a de embarque, tudo como assim estabelece o art. 19-A da Lei n° 9.430, de 1996 (grifos nossos): Art. 19-A. O Método do Preço sob Cotação na Exportação - PECEX é definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. § 1º Os preços dos bens exportados e declarados por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no País serão comparados com os preços de cotação dos bens, constantes em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, ajustados para mais ou para menos do prêmio médio de mercado, na data da transação, nos casos de exportação para: I - pessoas físicas ou jurídicas vinculadas; [...] § 2º Não havendo cotação disponível para o dia da transação, deverá ser utilizada a última cotação conhecida. § 3º Na hipótese de ausência de identificação da data da transação, a conversão será efetuada considerando-se a data de embarque dos bens exportados. A lei trouxe o essencial, sem adentrar em detalhes da aplicação do método, outorgando o disciplinamento à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Ainda em 2012, mas com efeitos, obviamente, a partir de 2013, a RFB expediu a Instrução Normativa n° 1.312, tratando, em seu art. 34, sobre o método PECEX. Tal IN foi alterada pela de n° 1.395, publicada no Diário Oficial da União de 17 de setembro de 2013, ou seja, passados oito meses e 16 dias daquele ano-calendário. Uma das relevantes alterações implementadas pela IN RFB n° 1.395 no art. 34 da IN RFB n° 1.312 cuida da possibilidade de ser adotada a cotação de uma média de dias como preço- parâmetro: Fl. 2596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 16 § 17. Na hipótese em que o preço praticado for calculado com base em cotações ou índices relativos a uma média de dias determinados em evento contratualmente previsto, a apuração do preço parâmetro também levará em consideração o mesmo período da média em dias. Em que pese a iniciativa relativamente tardia da Administração Tributária - ao, aparentemente, avalizar a prática provavelmente usual de mercado, especialmente o de commodities, altamente suscetível a expressivas volatilidades -, outra novidade trazida pela IN RFB 1.395, invocada pelo julgador de piso como razão de decidir, foi a imposição de que tal metodologia de adoção da cotação pela média de dias, como parâmetro, deveria ser consistente em todo o período de apuração: § 18. A forma de apuração do preço parâmetro mencionada no § 17 deverá ser aplicado, consistentemente, por produto, durante todo o período de apuração. E aqui cabe um natural questionamento: como ser consistente em todo o período com a regra sendo implementada/alterada/admitida no seu curso? Portanto, manifesto-me, desde já, pela inaplicabilidade da condicionante contida no referido § 18 para o ano-calendário 2013, afastando, assim, o fundamento subsidiário da decisão recorrida, quanto à metodologia empregada pela autuada para fins de comparabilidade. O principal fundamento da decisão recorrida, ao considerar indevida a tal metodologia, foi a inexistência de contratos entre a sucedida e a vinculada austríaca, confirmando a apuração do preço parâmetro com lastro na cotação de embarque, uma vez que a documentação apresentada ao Fisco não ampara outro tipo de apuração6. Nessa toada, o julgador a quo rejeitou a preliminar de nulidade suscitada, pois o necessário à compreensão do caso havia sido apresentado pelo autuante, inexistindo prejuízo ao contribuinte: Outro argumento da defesa é a falta de informação pela autoridade fiscal do método utilizado para aplicação do ajuste e a motivação deficiente do lançamento. Analisando o processo, não vislumbro ausência no TVF de fundamentação do motivo da adoção do critério adotado para o ajuste, há a adoção do critério do ajuste do preço de transferência conforme previsto na legislação vigente, vez que a operação foi feita entre empresas ligadas e qualquer outra forma de ajuste estaria incorreta. A autoridade lançadora inclui nos autos planilha demonstrativa do cálculo do auto de infração, em seu TVF explica cada coluna desta planilha e porque usou cada um dos ajustes efetuados. As folhas 2 e 3 do Auto de Infração trazem a fundamentação legal do lançamento, são eles - art. 3º da Lei nº 9.249/95 e Arts. 240, 242, 244, 247 e 249, inciso II, do 6 Excerto da Resolução, mediante a qual o processo foi baixado em diligência. Fl. 2597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 17 RIR/99, que tratam da alíquota do imposto e a previsão do ajuste pelo preço de transferência respectivamente. Assim, não vislumbro nulidade no lançamento efetuada, até porque as hipóteses de nulidade são aquelas previstas no art.59 do Decreto 70.235/72, a saber: [...] É cabível ainda mencionar que a impugnação apresentada demonstra a total compreensão dos fatos contidos no lançamento, não tendo sido a contribuinte prejudicada de nenhuma forma. Embora a autoridade autuante tenha explanado, ponto a ponto, como chegara ao resultado a que chegou, também é verdade que no TVF não se dispensou uma linha sequer para esclarecer a razão pela qual a cotação tida por referência pela fiscalizada, para a maioria das transações, era descabida. Houve a mera confrontação entre apurações. Não é possível sequer inferir se a não apresentação (no curso do procedimento fiscal) de contratos celebrados entre as partes vinculadas motivara a adoção da regra geral de parametrização. Veja-se que no curso do procedimento, ambiente de diálogo entre a Fiscalização e a Fiscalizada, esta esclareceu como parametrizara a cotação7: [A] Momento 1: Ocorrem as vendas da CSN MINERAÇÃO para a CSN Mining GmbH que, em regra, aconteciam no momento do embarque da mercadoria, operacionalizadas na modalidade FOB (Free On Board). [B] Momento 2: Ocorre a Venda/Faturamento da CSN Mining GmbH para o CLIENTE que, a depender do contrato firmado com cada cliente, poderiam variar e considerar: [...] II. O preço da venda Fixo ou Variável [...] PREÇO VARIÁVEL: O preço é definido com base na média das contações de um índice público de mercado para determinado período (Geralmente o índice PLATTS) Para esse cenário, o produto é embarcado com um preço provisório (Geralmente baseado na média das cotações do índice PLATTS em período próximo ao embarque) e este preço é ajustado para o preço final após a entrega do minério. O preço final é a médias das cotações do índice PLATTS durante determinado período, que pode ser anterior ou posterior ao fechamento do contrato, ao embarque ou à entrega da mercadoria. 7 Excertos extraídos das páginas 10 e 11 do TVF. Fl. 2598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 18 Além do ajuste decorrente dos contratos entabulados com o Preço Variável, há outros fatores [...] De fato, a Recorrente, notificada da autuação, identificara, por sua conta, a divergência de critérios, mas sem saber o porquê. Veio o colegiado de primeira instância e disse, em linhas gerais: “só pode ser pelo que do processo [não] consta” – contratos. Lamentavelmente, e o digo em respeito à complexa auditoria realizada e à excelência técnica da autoridade fiscal, ou a fundamentação foi deficiente, somente vindo a ser suprida, certa ou errada, pela decisão recorrida, ou o autuante equivocou-se por completo ao deixar passar ao largo a metodologia alternativa autorizada pela legislação e aplicada pelo contribuinte. Tanto assim é, que somente nessa fase a Recorrente apresenta seus (sólidos) argumentos, embasados em respeitável doutrina, sobre a natureza contratual das invoices. Ocorre que tal falha não contamina toda a autuação, mas, a meu juízo, somente afasta o referencial adotado pelo autuante, revelando-se, assim, hígidas as cotações que serviram de base para a apuração pelo contribuinte, quando as transações foram entabuladas em valores variáveis: média da cotação em intervalo de dias assinalados nas correspondentes faturas comerciais. Acrescento que, na esteira do que defendido pela Recorrente, “a fatura comercial é o documento de natureza contratual que espelha a operação de compra e venda entre o importador brasileiro e o exportador estrangeiro”, como dito e afirmado pelo próprio Fisco8. Portanto, se para a legislação aduaneira (como evidenciado nas Soluções de Consulta invocadas pela Recorrente9) a invoice é documento de natureza contratual, por que não o seria para os tributos internos, sendo certo que o “contrato”, enquanto acordo de vontades, destinado a estabelecer consentidas obrigações entre as partes, atendidas as condições para sua validade10, independe de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir11? A Administração e o administrado devem se pautar pela boa-fé nas suas relações12, de modo a nutrir mútua confiança, e, nessa linha, não se admite ao presente caso a adoção de solução/compreensão claramente contraditória. Logo, a inexistência de contratos, nos termos em que suscitada pelo julgador de piso, não se revela como fundamento para a confirmação da metodologia empreendida pelo autuante. 8 Disponível em https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/aduana-e-comercio-exterior/manuais/despacho- de-importacao/topicos-1/despacho-de-importacao/documentos-instrutivos-do-despacho/fatura-comercial, acessado em 22 de agosto de 2024. 9 Soluções de Consulta Cosit n° 89, de 25 de janeiro de 2017, e 136, de 16 de fevereiro de 2017. 10 Nos termos do art. 104 do Código Civil, a validade do negócio jurídico requer que o agente seja capaz, que o objeto seja lícito, possível, determinado - ou determinável - e forma prescrita ou não defesa em lei. 11 Art. 107 do Código Civil. 12 Arts. 2°, inciso IV, e 4°, inciso II, da Lei n° 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Fl. 2599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 19 Por tais razões, rejeito a preliminar de nulidade da exigência fiscal, mas, por outro lado, dou razão à Recorrente, para afastar o preço-parâmetro a tal título implementado pelo autuante, restabelecendo-se, assim, as cotações relativas às médias dos períodos adotadas pelo contribuinte. Remanesce, contudo, a controvérsia acerca dos incentivos e das comissões. Passemos a essas questões. Ajustes relativos aos incentivos – descontos concedidos por quantidades negociadas No curso do procedimento fiscal, combinado com o que arguido em impugnação, o contribuinte informou que, a título de incentivo, fora concedido desconto comercial pela sucedida CSN MINERAÇÃO a alguns clientes finais, por intermédio da vinculada austríaca, em virtude de contratos que são firmados com aspectos de relevância comercial, correspondendo, resumidamente, a abatimentos decorrentes das quantidades negociadas. A Recorrente se socorre do inciso II do § 10 do art. 34 da IN RFB n° 1.312, de 2012, para defender a possibilidade de serem realizados os tais ajustes. Vejamos o teor do correspondente dispositivo normativo: § 10. As variáveis que podem ser consideradas nos ajustes mencionados no § 9º são: [...] II - quantidades negociadas; O julgador de primeira instância decidiu pela inaplicabilidade do referido ajuste, pois as transações se deram entre partes vinculadas, o que encontraria óbice no § 13 do art. 34 da IN em questão, o qual trago novamente à colação: § 13. Os valores previstos no § 10, a serem considerados como ajustes, deverão ser provenientes de operações praticadas entre pessoas não vinculadas. Creio haver um equívoco de cunho interpretativo na decisão recorrida. O método PECEX, como visto, é regulado especificamente pelo art. 34 daquela IN, de aplicação obrigatória ao caso concreto, haja vista a transação de commodities entre partes vinculadas, localizadas em jurisdições distintas. Ora, como conceber o raciocínio de que um fator da transação entre partes vinculadas possa dar azo a ajuste (§ 10) e, ao mesmo tempo, esse ajuste ser inaplicável à espécie, por terem sido as operações praticadas entre entidades vinculadas (§ 13)? A leitura que se deve fazer, em linha com o entendimento do contribuinte13, é que “o § 13 do artigo 34 exige [...] que o valor do ajuste seja definido com base em operações entre partes não vinculadas”. Ou seja, o que esse dispositivo pretende é não permitir ao contribuinte 13 Item “89” do Recurso Voluntário. Fl. 2600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 20 realizar o ajuste pelo valor que bem entender, obrigando-o a fazê-lo em conformidade com a prática comercial entre partes independentes. Corrobora tal compreensão o parágrafo seguinte do art. 34 (grifou-se): § 14. Na ausência de operações próprias da pessoa jurídica domiciliada no Brasil com pessoas não vinculadas, poderão ser utilizadas pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico com base em publicações técnicas ou banco de dados internacionalmente reconhecidos. No caso, a trading company entabulou acordos com clientes finais, concedendo, conforme contratos que instruem o processo, descontos. Vejamos um exemplo trazido na impugnação e as correspondentes alegações do contribuinte: 73. Ocorre que, para alguns desses clientes finais, os respectivos contratos de fornecimento previam a concessão de descontos em função, por exemplo, das quantidades negociadas. Exemplo disso é o contrato (doc. 7) firmado com a ERDEMIR (nome fantasia da Ereğli Demir ve Çelik Fabrikaları T.A.Ş.), que em 2013 passou a prever (doc. 8) um desconto intitulado “performance bonus”, em percentual proporcional às quantidades negociadas, nos seguintes termos: Livre tradução: “este bônus de performance deve ser reduzido do Preço Base dos Produtos para fins de emissão das correspondentes Fatura Provisória e Fatura Final, de acordo o respectivo percentual considerando a quantidade de Produtos já entregues por força do Contrato (“Quantidade Entregue”), da seguinte forma: [...] (grifos nossos) 74. Não há dúvidas, portanto, de que os “incentivos” desconsiderados pela Autoridade Fiscal constituem descontos relativos a quantidades negociadas do minério de ferro exportado. Inclusive, vale notar que no cálculo de preços de transferência da própria Impugnante (Planilha I do Auto de Infração), para a maioria das exportações esse ajuste não foi efetuado, e isso se explica seja porque as exportações em questão não atingiram volume (ou seja, quantidade) suficiente para a aplicação do desconto, seja porque os respectivos contratos não previam incentivos proporcionais às quantidades vendidas, seja porque as operações não eram consideradas estratégicas do ponto de vista comercial. 76. Com efeito, descontos concedidos em razão de quantidades negociadas são comuns em qualquer mercado competitivo, não sendo uma exclusividade do Fl. 2601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 21 mercado de commodities e tampouco uma circunstância aplicável apenas a transações entre partes relacionadas. Tanto é assim que os descontos aplicados pela NAMISA em suas exportações eram reflexo dos descontos concedidos pela trading company aos terceiros independentes e destinatários finais do minério de ferro exportado. Em outras palavras, os “incentivos” aplicados na transação entre partes relacionadas eram, nada mais nada menos, que os próprios “incentivos” negociados entre partes independentes. O método previsto em lei e a regulamentação trazida pela administração tributária buscavam espelhar, tanto quanto possível, a realidade do mercado, sendo cediço que há preços- parâmetro em negociações de commodities, de modo a afastar as más práticas de comparação das quais poderiam se valer sujeitos passivos de índole questionável, tal como consta na Exposição de Motivos endereçada ao Congresso Nacional, quando do encaminhamento da Medida Provisória n° 563, de 3 de abril de 2012 (grifos nossos): 59. Os preços parâmetros constituem, [...] para as operações de exportação, os valores a serem minimamente considerados para fins de constituição das bases de cálculo desses mesmos tributos, de forma que, os valores que [...] ou lhes sejam inferiores (exportações) tenham de ser adicionados às respectivas bases de cálculo brasileiras, a fim de que estas sejam recompostas. 60. Vale frisar que a crescente internacionalização da atuação de agentes econômicos brasileiros, bem como a maior abertura à atuação desses agentes multinacionais em nosso território, conduz ao risco tributário de esvaziamento da base imponível brasileira, razão pela qual propõe-se o aperfeiçoamento dos controles concernentes à matéria, inicialmente instituídos em 1996. 61. Como fruto de toda a experiência até então angariada no que concerne à aplicação de referidos controles, com o intuito de minimizar a litigiosidade Fisco- Contribuinte até então observada, e objetivando alcançar maior efetividade dos controles em questão, propõe-se alterações na legislação de regência. 62. Entre essas alterações, merecem destaque as seguintes: [...] d) instituição de método único de cálculo de preço parâmetro nas hipóteses de importação ou exportação de commodities que tenham cotação internacional em bolsa de mercadorias ou congêneres, e que sejam alcançados mediante negociações de mercado de agentes econômicos com interesses contrapostos, no que concerne à formação de preços; Considerando que tais descontos, proporcionais às quantidades negociadas com partes independentes, não tenham sido questionados quanto às suas efetivas concessões, ou seja, que o ônus tenha sido suportado pela remetente (a sucedida), parece-me razoável, para fins de comparabilidade, que o preço-parâmetro possa ser igualmente ajustado. Assim, subsistem os ajustes efetuados pelo contribuinte a tal título. Fl. 2602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 22 Ajustes relativos às comissões pagas à subsidiária austríaca, trading company Quanto às comissões, a Recorrente busca se amparar no inciso IV do § 10 do art. 34 da IN (grifou-se): § 10. As variáveis que podem ser consideradas nos ajustes mencionados no § 9º são: [...] IV - custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas pessoas jurídicas não vinculadas; A Recorrente sustenta que a limitação imposta, quanto às transações entre partes vinculadas, seria anti-isonômica, pois para outro método de apuração de preços de transferência (PRL) não haveria tal restrição. Diferentemente da conclusão a que se chegou no tema anterior (incentivos), o texto aplicável aos “custos de intermediação” no âmbito do PECEX é claro e objetivo, não assistindo ao julgador administrativo a possibilidade de ampliar o leque de ajustes previsto na norma complementar da lei (IN RFB n° 1.312, de 2012), de modo a acolher o pleito do contribuinte nesse peculiar. Confirma-se, portanto a decisão recorrida nesse ponto, ou seja, não se admite o ajuste alusivo às comissões pagas à vinculada austríaca. Matéria não recorrida Os erros de cálculo suscitados na impugnação, alusivos a catorze invoices, não foram alegados na peça recursal em apreço. Assim, a correspondente mensuração realizada pela autoridade fiscal, que não colidir com o dispositivo, é mantida. Dispositivo Ante o exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para admitir que o preço-parâmetro, nas operações a preços variáveis, seja a cotação média de dias, o qual pode ser ajustado pelos descontos concedidos a clientes finais não vinculados como incentivo ao incremento das quantidades negociadas. É como voto. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva Fl. 2603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 23 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Em que pese o muito bem fundamentado voto do ilustre Conselheiro Relator, divirjo de seu entendimento quanto ao afastamento da nulidade do lançamento suscitada pela contribuinte em seu Recurso Voluntário, ainda que concorde com a solução de mérito adotada pelo colegiado. Assim, a presente declaração de voto pretende esclarecer as razões que me levam a considerar as autuações materialmente nulas. O processo trata de ajustes de preços de transferência nas transações de minério de ferro que eram remetidos da contribuinte brasileira (NAMISA, posteriormente incorporada pela CNS MINERAÇÃO) à sua controlada no exterior (CSN MINING), que funcionava como trading company responsável pela distribuição da commodity no exterior. Tratando-se de commodity cuja fixação de preços é regulamentada pela Receita Federal (conforme Anexo I da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012), a fixação do preço parâmetro passa por critérios de negociação na bolsa de commodities internacional, denominada CBMX (China Beijing International Mining Exchange), nos termos definidos pela administração tributária, mediante a utilização de Método do Preço sob Cotação na Exportação (“PECEX”), que regulava a questão no art. 19-A da Lei 9.430/96, à época vigente: Art. 19-A. O Método do Preço sob Cotação na Exportação - PECEX é definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. A fiscalização concluiu que as exportações do período resultaram em equívocos de cálculo dessas médias de valores, tendo adicionado ao lucro real e lucro líquido da contribuinte o valor que entendeu haver faltado no cômputo anual dos tributos, exigindo IRPJ e CSLL decorrentes dos ajustes dos preços de transferência do ano-calendário de 2013. O TVF aponta o recálculo dos preços-parâmetro do minério de ferro que foi exportado pela contribuinte e entendeu que o ajuste de preços de transferência importava em acréscimo ao lucro real e lucro líquido R$ 151.446.816,94, além dos R$ 67.242.368,54 que a contribuinte apresentou em sua DIPJ. Após os ajustes, os valores lançados foram: Importa registrar que o citado método PECEX se baseia na comparação entre o preço praticado pela exportadora da commodity (contribuinte) e o valor médio das cotações diárias que são divulgadas e planilhadas pelas respectivas bolsas de mercadorias e futuros do Fl. 2604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 24 exterior. São avaliados contratos-padrão que consideram as características das transações e sua comparação com as commodities analisadas. No Recurso Voluntário, a contribuinte controverte que “tanto a NAMISA quanto a Autoridade Fiscal, no cálculo do preço-parâmetro pelo método PECEX, adotaram como base as cotações de minério de ferro divulgadas pela CBMX. No entanto, há significativas diferenças entre as especificações dos contratos-padrão que respaldam as cotações divulgadas por essa bolsa e as condições comerciais verificadas nas exportações realizadas pela NAMISA. Também há diferenças no que diz respeito às especificidades dos produtos cotados pela bolsa e dos produtos efetivamente comercializados pela NAMISA (grau de pureza, índice de umidade, etc). Por essa razão, são necessários diversos ajustes para viabilizar a comparação de preços e, consequentemente, a verificação quanto à necessidade de se promover ajustes a título de preços de transferência”. Até esse instante, pode parecer que bastaria um ajuste de cálculos matemáticos para se adequar um possível erro na fórmula utilizada pela administração tributária para chegar à solução a que chegou. Ocorre que a própria contribuinte apresenta imenso desconforto em sugerir comparações possíveis entre o método utilizado no TVF e aquele que determina a lei e as Instruções Normativas que tratam da matéria, porque os critérios apontados não estão indicados no relato fiscal. Com efeito, a parte suscita NULIDADE POR FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE dos lançamentos, pois tentou depurar os cálculos para controverter se os ajustes realizados pelo Fisco desbordariam em efetivos equívocos pela interessada, mas os critérios não estariam evidenciados. Com efeito, a contribuinte assim provoca o assunto: 36. Após realizar tais testes, a Recorrente constatou que a maior parte do ajuste de preços de transferência calculado pela Autoridade Fiscal decorre, na verdade, de uma divergência de critério de cálculo sequer mencionada no TVF, divergência essa responsável por mais de R$ 100 milhões do ajuste que resultou no Auto de Infração. 37. Com efeito, conforme será detalhado a seguir, a Recorrente aplicou o método PECEX calculando o preço parâmetro com base nas cotações da CBMX relativas a uma média de dias, em razão de o preço praticado pela NAMISA na maior parte de suas exportações de minério de ferro ser também determinado com base na mesma média de dias. Nas situações, por outro lado, em que o minério de ferro foi negociado em patamares de preços fixos, adotou-se para fins de cálculo de preço de transferência a cotação da CBMX da data de embarque (cotação spot). Tal medida está estritamente alinhada ao que dispõe o artigo 34, § 17, da IN 1.312/12. 38. A Autoridade Fiscal, todavia, ignorou completamente essa circunstância e realizou – para 100% das operações de exportação de minério de ferro realizadas pela NAMISA em 2013 – o cálculo do preço parâmetro simplesmente a partir da cotação da CBMX disponível para a data de embarque das mercadorias para o Fl. 2605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 25 exterior ou, em determinados casos, utilizando a cotação disponível para o dia anterior ao embarque. 39. Não há como saber se a Autoridade Fiscal intencionalmente adotou critério diverso do usado pela NAMISA ou se apenas a questão lhe escapou por erro de cálculo. No entanto, o que importa é que é possível observar que a maior parte da autuação não se deve aos motivos indicados no TVF, mas sim a razões que sequer foram mencionadas pelo termo, o que denota clara deficiência da motivação do Auto de Infração. 40. Dessa forma, conclui-se que o Auto de Infração é completamente nulo por vício material, em razão de deficiência na sua fundamentação, constatada pelo fato de que a maior parte do crédito tributário constituído se deve a questão que sequer foi mencionada no TVF (qual seja, o ponto indicado quanto às médias de dias para cálculo do preço-parâmetro). De fato, o TVF foi lacônico em não apontar os critérios por meio dos quais entendeu que os cálculos da contribuinte estariam corretos. Limitou-se a apresentar os cálculos sem realizar nenhuma fundamentação quanto às divergências, nem mesmo motivar os motivos pelos quais iria desconsiderar a apuração do preço parâmetro controlado pela contribuinte e regularmente escriturado em seus registros fiscais. Chego a tal conclusão a partir dos fundamentos trazidos no próprio voto do ilustre Conselheiro Relator, que assim aponta em seu arrazoado (grifou-se): Embora a autoridade autuante tenha explanado, ponto a ponto, como chegara ao resultado a que chegou, também é verdade que no TVF não se dispensou uma linha sequer para esclarecer a razão pela qual a cotação tida por referência pela fiscalizada, para a maioria das transações, era descabida. Houve a mera confrontação entre apurações. Não é possível sequer inferir se a não apresentação (no curso do procedimento fiscal) de contratos celebrados entre as partes vinculadas motivara a adoção da regra geral de parametrização. Veja-se que no curso do procedimento, ambiente de diálogo entre a Fiscalização e a Fiscalizada, esta esclareceu como parametrizara a cotação: [A] Momento 1: Ocorrem as vendas da CSN MINERAÇÃO para a CSN Mining GmbH que, em regra, aconteciam no momento do embarque da mercadoria, operacionalizadas na modalidade FOB (Free On Board). [B] Momento 2: Ocorre a Venda/Faturamento da CSN Mining GmbH para o CLIENTE que, a depender do contrato firmado com cada cliente, poderiam variar e considerar: [...] II. O preço da venda Fixo ou Variável Fl. 2606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 26 [...] PREÇO VARIÁVEL: O preço é definido com base na média das contações de um índice público de mercado para determinado período (Geralmente o índice PLATTS)Para esse cenário, o produto é embarcado com um preço provisório (Geralmente baseado na média das cotações do índice PLATTS em período próximo ao embarque) e este preço é ajustado para o preço final após a entrega do minério. O preço final é a médias das cotações do índice PLATTS durante determinado período, que pode ser anterior ou posterior ao fechamento do contrato, ao embarque ou à entrega da mercadoria. Além do ajuste decorrente dos contratos entabulados com o Preço Variável, há outros fatores [...] De fato, a Recorrente, notificada da autuação, identificara, por sua conta, a divergência de critérios, mas sem saber o porquê. Veio o colegiado de primeira instância e disse, em linhas gerais: “só pode ser pelo que do processo [não] consta” – contratos”. Lamentavelmente, e o digo em respeito à complexa auditoria realizada e à excelência técnica da autoridade fiscal, ou a fundamentação foi deficiente, somente vindo a ser suprida, certa ou errada, pela decisão recorrida, ou o autuante equivocou-se por completo ao deixar passar ao largo a metodologia alternativa autorizada pela legislação e aplicada pelo contribuinte. Tanto assim é, que somente nessa fase a Recorrente apresenta seus (sólidos) argumentos, embasados em respeitável doutrina, sobre a natureza contratual das invoices. Ocorre que tal falha não contamina toda a autuação, mas, a meu juízo, somente afasta o referencial adotado pelo autuante, revelando-se, assim, hígidas as cotações que serviram de base para a apuração pelo contribuinte, quando as transações foram entabuladas em valores variáveis: média da cotação em intervalo de dias assinalados nas correspondentes faturas comerciais. Concordo com o insigne Relator em lamentar que a fundamentação do lançamento tenha sido deficiente, evidenciado no fato de que “no TVF não se dispensou uma linha sequer para esclarecer a razão pela qual a cotação tida por referência pela fiscalizada, para a maioria das transações, era descabida. Houve a mera confrontação entre apurações. Não é possível sequer inferir se a não apresentação (no curso do procedimento fiscal) de contratos celebrados entre as partes vinculadas motivara a adoção da regra geral de parametrização”. Lamento ainda mais que tal omissão, ocasionada por fundamentação deficiente dos autos de infração tenha “somente vindo a ser suprida, certa ou errada, pela decisão recorrida”, que flagrantemente inovou nos lançamentos e, a meu juízo, não atendeu à vedação do art. 146 do CTN, que impede tal providência, a saber: Fl. 2607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 27 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Por tal razão, divirjo da solução trazida no voto condutor, com todas as respeitosas vênias aos posicionamentos divergentes, por entender que houve manifesto cerceamento do direito de defesa da parte, ante a ausência de informações mínimas aos critérios de fixação da base de cálculo do tributo, acrescido de manifesta inovação. Evidencia-se o claro esforço de salvar o lançamento, porém, tal solução não me parece possível, ante a vedação do CTN. Os ajustes nos critérios jurídicos adotados pela DRJ para requalificar o trabalho de auditoria fiscal demonstra a necessidade de desconstituir os autos de infração. NATUREZA MATERIAL DA NULIDADE EM QUESTÃO: IMPOSSIBILIDADE DE SALVAR O LANÇAMENTO MALFEITO O lançamento tributário é um ato administrativo vinculado, parametrizado em requisitos legais, que exigem a desconstituição do ato equivocadamente realizado. O dever de controle da legalidade do ato administrativo impõe ao Fisco e aos órgãos julgadores a revisão de lançamentos que não preencham os requisitos de constituição regular do crédito tributário. Outrossim, ao realizar ato administrativo, inclusive o lançamento de tributo, a autoridade não apenas aplica a lei, mas cumpre a “função de concretizar e de estabilizar as relações jurídicas entre o Estado e o cidadão particular”, conforme leciona Hartmut Maurer 14, pois deles nascem pretensões jurídicas presumivelmente válidas que exigem o atendimento da legalidade, eficiência e expectativa de confiança decorrentes do Estado de Direito. Por isso mesmo, o lançamento assume um caráter definitivo, conforme previsão do art. 145 do CTN, porquanto vinculado e parametrizado pelas exigências legais, mas nunca irrevogável. Havendo a comprovação de que a autoridade administrativa cometeu erro de fato ao lançar o crédito tributário, é dever dela mesma desconstituir o respectivo ato administrativo que se baseou em premissa fática equivocada e fora constatado posteriormente pelo agente do Estado. Não o fazendo, cabe às instâncias de julgamento corrigirem a rota equivocada. Destaque-se – e aqui é sempre importante destacar – que não se admite Revisão de Lançamento por erro de direito, assim entendido aquele que pretenda alterar o lançamento por modificação de critério jurídico que motivou a realização do ato administrativo. É dizer: a revisibilidade de lançamento é oponível unicamente diante do cotejo de circunstâncias materiais, 14 MAURER, Hartmut: CONTRIBUTOS PARA O DIREITO DO ESTADO. HECK, Luís Afonso (Tradução). Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 108. Cf. MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003. p. 514. GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 77. Fl. 2608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 28 jamais alteração de critérios interpretativos, não sendo lícito que a autoridade lançadora tenha determinado entendimento sobre eventual controvérsia jurídica e, após o lançamento, pretenda alterá-lo para modificar sua interpretação. Aliás, o próprio CTN disciplina que “a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução” (art. 146). Registre-se, por fim, que a Lei nº 9.784/99, ao regular o processo administrativo no âmbito da administração pública federal, expressamente determina o dever revisão de processos administrativos que resultem em sanções, “quando surgirem fatos novos ou circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada” (art. 65), aplicando-se também nos casos de inadequação de lançamentos por ausência de materialidade do fato gerador ou de apuração inadequada de base de cálculo, não sendo lícito, a meu juízo, que de tal revisão resulte agravamento do lançamento originário, mercê da expressa vedação do parágrafo único do citado artigo. Não se valida ato administrativo eivado da pecha de nulidade que decorra de erro de metodologia do levantamento fiscal, por expressa violação à regularidade do lançamento prevista no art. 142 do Código Tributário Nacional, além de representar inadequação procedimental que fulmina o dever de correta constituição do crédito tributário. Não é dado ao julgador corrigir lançamento tributário malfeito, inadmitindo-se validar auto de infração claramente maculado pela pecha de vício material que decorra de inadequada composição da base de cálculo ou qualquer outro elemento essencial do lançamento. Vê-se dos autos elementos de fato que evidenciam os equívocos perpetrados pela administração tributária ao pretender lançar crédito tributário pautado em erro insanável. Mais vale desconstituir lançamentos tributários malconduzidos a admitir o descumprimento da lei! Outrossim, registre-se que o erro na apuração macula integralmente o lançamento do crédito tributário em seu aspecto elementar, verdadeiramente substancial, tratando-se de vício insanável do qual resulta nulidade material do auto de infração. Não se está diante de erro procedimental de natureza sanável, do qual hipoteticamente não resultaria qualquer espécie de cerceamento ou vilipêndio à defesa. Não é o que se vê do caso em análise. Se, por um lado, é verdade que não há nulidade sem prejuízo (“pas de nullité sans grief”), por outro, só não há prejuízo quando se pretende convalidar erros instrumentais simples, desde que seja dado ao contribuinte exercitar sua defesa plenamente e condicionado ao fato de que o equívoco procedimental não gere embaraço ao devido processo legal. Com efeito, os Fl. 2609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 29 instrumentos procedimentais não são um fim em si mesmos, por isso se admite que equívocos formais sejam corrigidos se a matéria que subjaz à forma seja alcançada. Não obstante, o erro de lançamento oriundo de inadequação da metodologia de apuração não representa equívoco procedimental, mas consubstancia verdadeira ilegalidade na constituição do crédito tributário, maculando toda a autuação, viciando a relação jurídica que dela resulte e desconstruindo os parâmetros da lei que a elevam ao mesmo patamar de relevância dos demais elementos essenciais à sua formação. Não se negocia com a ilegalidade. Não se convalida erro materialmente insanável. Não se extraem efeitos jurídicos válidos de ato administrativo nulo. Registre-se que não se defende aqui a aplicação de formalismo exagerado no âmbito do processo administrativo tributário, pois esta Relatoria tem o firme entendimento de que o julgador deve admitir a construção de solução jurídica que permita alcançar a verdade material, mediante critérios e instrumentos de moderação, seja para impedir a desconstituição desnecessária de créditos tributários cuja validade seja atestável, seja para garantir o livre exercício do direito de defesa. O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material que subjaz à atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita “que a parte aceite como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois no procedimento administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte, ou pelas partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial” (MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9ª ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 322/323). Por outro lado, a busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte, representa uma exigência procedimental, a ser observada pela autoridade lançadora e pelos julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam os privilégios e garantias dele decorrentes. Mas nada disso autoriza convalidar ato administrativo materialmente nulo, oriundo de inadequada metodologia do levantamento fiscal. Leandro Paulsen tem razão ao afirmar que “não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5º, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial verificar, pois, se tal Fl. 2610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 30 implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade do processo administrativo”15. Penso que o erro apontado macula diretamente um dos elementos obrigatórios de constituição de crédito tributário a que alude o art. 142 do CTN. A imprestabilidade de atos administrativos de matriz tributária decorre da ausência de comprovação fenomênica dos elementos essenciais da hipótese normativa, de inadequada indicação da matéria tributável que subjaz à respectiva pretensão fazendária, do incorreto cômputo do quanto devido, e/ou da errônea atribuição de sujeição obrigacional passiva e ativa dos titulares de direitos e obrigações. Quaisquer dessas pechas destrói o lançamento e o torna inservível aos fins a que se destina, por ausência de legalidade que justifique validá-lo. É dever do julgador administrativo tributário, ao exercer a função jurisdicional16 que lhe compete, desconstituir o lançamento que seja praticado com inadequação da apuração dos elementos essenciais à constituição do crédito tributário, representados nos respectivos critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal da norma jurídica tributária, sem os quais se deve reconhecer a nulidade material ou improcedência dos autos de infração que desatendam a previsão legal. Com efeito, seja no antecedente da norma (previsão hipotética de materialidade, espacialidade e temporalidade), seja no consequente de sua aplicação (sujeição passiva, sujeição ativa e quantificação), tem-se como condição à regularidade do lançamento a correta indicação de todos esses elementos, uma vez que, “na identificação do fato jurídico, a tipicidade compreende, pois, todos os elementos do conceito da hipótese: materialidade, temporalidade e espacialidade, bem como do conceito do consequente, isolados mediante criteriosa seleção das propriedades necessárias e suficientes à sua qualificação”17. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço ou subpreço entre negócios realizados. 15 PAULSEN, Leandro. CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA. 13ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011. 16 Conforme notável obra da Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, objeto de sua tese de doutoramento junto à Universidade de São Paulo, ao lecionar que: "reconhece-se que os julgadores administrativos tributários exercem função jurisdicional, tendo competência para dizer o direito aplicável ao caso concreto, com a interpretação estatal dos textos normativos diante de uma lide. Portanto, os julgadores administrativos podem resolver litígios instaurados a partir de um ato administrativo tributário" (DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. EFEITOS DAS DECISÕES NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. Belo Horizonte: Forum, 2021, p. 43). 17 TÔRRES, Heleno. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PRIVADO: AUTONOMIA PRIVADA, SIMULAÇÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 66 Fl. 2611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.438 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720069/2018-85 31 Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação. É dizer: o lançamento não é passível de conserto, nem pelo agente fiscal, nem pelas instâncias de julgamento! Tentativa contrária durante este litígio administrativo representaria mudança de critério jurídico proibida pelo art. 146 do CTN, consubstanciando uma injustificável “correção de ilegalidade por ato administrativo proferido ao longo do processo, superando critério jurídico inicialmente constante do lançamento tributário ou do despacho decisório”, na lição de Thais De Laurentiis, ex-integrante deste Conselho, em sua obra sobre mudança de critério jurídico pela administração pública18. Entendo que os lançamentos são materialmente nulos, justificando-se a insurgência da contribuinte em seu Recurso Voluntário. DISPOSITIVO Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para decretar a nulidade material dos lançamentos, e, conquanto vencido nesse ponto prefacial, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, acompanhando o relator no mérito, para admitir que o preço-parâmetro, nas operações a preços variáveis, seja a cotação média de dias, o qual pode ser ajustado pelos descontos concedidos a clientes finais não vinculados como incentivo ao incremento das quantidades negociadas. Assim declaro o voto. Assinado Digitalmente Fredy José Gomes de Albuquerque 18 LAURENTTIS, Thais De. Mudança de critério jurídico pela administração pública: regime de controle e garantia do contribuinte. Série Doutrina Tributária, Vol. XLV. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2022, p. 273. Fl. 2612DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 10923.720007/2016-69
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 16 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 1302-001.255
Decisão:
Nome do relator: MARCELO OLIVEIRA
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Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto do relator, vencidos os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por rejeitar a referida conversão. Sala de Sessões, em 14 de agosto de 2024. Assinado Digitalmente Marcelo Oliveira – Relator Assinado Digitalmente Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Izaguirre da Silva, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natalia Uchoa Brandao, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário, fls. 01877/019001, interposto contra decisão de primeira instância, proferida por Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), fls. 1 Numeração segundo arquivo pdf. Fl. 5527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 2 01858/01874, que decidiu pela improcedência da Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório, nos seguintes termos: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010 IR RECOLHIDO NO EXTERIOR. LUCRO AUFERIDO NO EXTERIOR. REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. Na apuração do IRPJ, apenas são dedutíveis os valores do imposto incidente sobre rendimentos ou lucros auferidos no exterior quando atendidos os requisitos legais: (i) computação no lucro real da receita auferida no exterior; (ii) observância do limite do imposto incidente no Brasil na compensação do imposto sobre as referidas receitas; iii) apresentação de demonstrações financeiras dos lucros auferidos; (iv) comprovação do recolhimento em documento reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que o imposto for devido. Este último requisito é dispensado quando a pessoa jurídica comprova que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. O IR pago no exterior torna-se indedutível do IRPJ apurado quando a pessoa jurídica deixa de atender qualquer das condições exigidas na legislação pertinente. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Acórdão Acordam os membros da 5ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar improcedente a manifestação de inconformidade para determinar o não reconhecimento do crédito, relativamente ao saldo negativo de IRPJ - IR pago no exterior, conforme Despacho Decisório da DRF/São Bernardo do Campo, nos termos do relatório e voto anexos. Para esclarecimento, a recorrente protocolou Declaração de Compensação (DCOMP), 19203.09979.210512.1.7.02-0253, fls. 002, na pretensão de compensar débitos com suposto saldo negativo de IRPJ. Despacho Decisório, fls. 0489/0494, analisou o pleito da interessada e não homologou compensação, devido, em síntese, aos motivos abaixo: Assunto: Declaração de Compensação – Saldo Negativo de IRPJ Período: Ano-Calendário de 2010 Fl. 5528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 3 Ementa: Art. 395, §§ 2º e 4º do DECRETO Nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99) IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Para efeito da compensação, a pessoa jurídica deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes. Compensações Não Homologadas. ... Constatou-se que o saldo negativo apurado pelo interessado no ano-calendário em tela decorre de estimativas mensais compensadas, imposto de renda retido na fonte e imposto de renda pago no exterior. O valor de R$ 371.514,42, relativo à ESTIMATIVA do mês de agosto de 2010, foi compensada em duas (02) Dcomp(s), conforme constante em DCTF, sendo que o valor relativo a parcela de R$ 4.685,15, foi compensado e homologado, a parcela de R$ 366.829,27, está compensado sob condição resolutória de ulterior homologação, consoante DCTF e extrato Sief- Perdcomp. Cabe ressaltar que caso essa compensação não seja homologada por qualquer motivo, o débito será cobrado do interessado. O montante total informado de R$ 1.389.646,78, a título e de IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE, referente ao ano-calendário de 2010, (R$ 1.104.421,47 informado no ajuste anual e, R$ 285.225,31 utilizado para deduzir as estimativas mensais apuradas em abril e agosto, foi confirmado pelo sistema SCC_perdcomp, ratificando o informado na DIPJ. Relativamente ao IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR, no valor de R$ 20.686.761,60, com o fito de confirmar as informações prestadas na DIPJ, intimou-se a interessada por meio da Intimação nº 0281/2016, de 20 de abril de 2016, anexa à fl. 35/36, cuja ciência ocorreu em 28 de abril de 2016, conforme Aviso de Recebimento (AR) de fl. 37. Foi solicitado à interessada apresentar o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior utilizado como dedução do valor devido do IRPJ na DIPJ, ND 1417552-08, exercício de 2011, ano-calendário de 2010, conforme estabelece o artigo nº 395 do RIR nº 3000/1999. ... De posse dos documentos, foram dados prosseguimentos da análise da comprovação do Imposto pago no exterior Posto isso, oportuno esclarecer que, conforme a legislação vigente, é possível depreender que o imposto de renda pago por controlada direta ou indireta no Fl. 5529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 4 exterior poderá ser compensado com o tributo devido no Brasil, desde que seja colocado à disposição da Receita Federal do Brasil os documentos comprobatórios do tributo recolhido. É o que estabelece o Art. 395 do DECRETO Nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda): ... A interessada alega, com base no §5º, que a Empresa está dispensada de reconhecer o documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que o imposto foi devido/recolhido. Analisando os documentos apresentados, verifica-se que a interessada não apresentou/comprovou que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação. Portanto o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. A interessada apresentou cópias simples de documentos/recibos de arrecadação sem o reconhecimento pelo órgão arrecadador e Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Ademais, para fins de compensação de Imposto pago no exterior, a pessoa jurídica deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, conforme dispõe o § 4º do artigo nº 395 do RIR/99. A interessada NÃO apresentou nenhuma demonstração financeira. Diante do exposto, fica prejudicada a comprovação do efetivo pagamento do Imposto de renda no Exterior, portanto foi considerado como não comprovado. Sendo assim, foi elaborado a planilha abaixo com o fito de demonstrar o recalculo da apuração do Imposto de Renda para o exercício em tela, considerando, as antecipações do imposto de renda confirmadas e as utilizações das deduções do imposto de renda devido: Fl. 5530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 5 Verifica-se efetuado o recalculo da apuração do Imposto de Renda, agora COM A GLOSA DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR, resulta-se em Imposto de Renda a Pagar e não em Saldo Negativo. Portanto não há que se falar em Crédito a título de Saldo Negativo de IRPJ para Exercício 2011, ano-calendário 2010. Diante do exposto, com fundamento no art. 69 da IN nº 1300 SRFB, de 20 de dezembro de 2012, e de acordo com a competência a mim delegada pelo artigo 5º da Portaria DRF/SBC nº 4 de 08 de fevereiro de 2013, não homologo as compensações (quadro 1), vinculadas ao presente processo, pela inexistência de crédito disponível. A interessada foi cientificada da decisão e apresentou Manifestação de Inconformidade, fls. 0497/0517, com os seguintes pontos, conforme consta na decisão recorrida: a) possui participações societárias no exterior, especialmente em companhias mexicanas, e se aproveitou do imposto de renda pago no México para compensar o IR devido no Brasil, na forma do art. 395 do RIR/99; b) o México firmou acordo com o Brasil para evitar bitributação (Decreto Nº 6.000, de 2006); c) alega que faz parte do grupo CIE Automotive, grupo industrial multinacional e entre os anos de 2007 e 2010 controlava diversas outras companhias ao redor do mundo; d) ao longo do exercício 2010, as empresas mexicanas do grupo se sujeitaram à incidência do IR sobre lucros e rendimentos, na lei mexicana equivalente a ISR (Impuesto sobre la Renda) e IETU (Impuesto Empresarial a Tasa Unica); e) assegura que, no caso concreto, em relação aos documentos do IR no exterior, está dispensado do requisito de reconhecimento do respectivo órgão arrecadador e do consulado brasileiro, uma vez que apresentou os documentos Fl. 5531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 6 de arrecadação previstos na legislação (§5º do artigo 395 do RIR/99), conforme declarações e guias denominadas "Acuse de Recibo Declaración Provisional ou Definitiva de Impuestos Federales" e os respectivos comprovantes de pagamentos, equivalentes, respectivamente, à DCTF e ao DARF brasileiros; f) mostra que realizou, por amostragem, tradução juramentada dos documentos oriundos do exterior, para possibilitar melhor compreensão, tendo em vista que essa amostra é suficiente para compreender a natureza e as informações contidas nas declarações e comprovantes de pagamentos apresentados em resposta à Intimação Fiscal. Vejamos imagem referente na manifestação de inconformidade: Ocorre que, ao contrário do entendimento consolidado na referida decisão administrativa, a REQUERENTE apresentou toda documentação apta e necessária para demonstrar que efetivamente houve a incidência, bem como de fato ocorreu o pagamento do imposto sobre a renda no exterior. Isso se infere por meio das declarações/guias (“ACUSE DE RECIBO – DECLARACIÓN PROVISIONAL O DEFINITIVA DE IMPUESTOS FEDERALES”) e dos respectivos comprovantes de pagamento (“RECIBO BANCARIO DE PAGO DE CONTRIBUICIONES FEDERALES”) acostados à manifestação protocolada em 23/06/2016, com a devida tradução juramentada dos documentos equivalentes a guia e ao respectivo comprovante de pagamento (Doc. 08), os quais serão oportunamente abordados e detalhados. g) aduz que a fiscalização não exigiu em sua intimação qualquer demonstração financeira; h) argumenta que a autoridade fiscal ignorou o princípio da verdade material, que predomina no processo administrativo, uma vez que a fiscalização apenas exigiu as chancelas nos documentos e ainda suscitou a ausência das demonstrações financeiras das empresas estrangeiras, sem sequer requerer tais demonstrativos na intimação; i) em relação às demonstrações financeiras, argumenta: Conforme se infere pela anexa legislação mexicana (“LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”), há efetiva previsão de tributação sobre a renda das pessoas físicas e jurídicas. Em função disso, e ampara pelo tratado e legislação brasileira, a REQUERENTE possui direito subjetivo à compensação das quantias pagas no exterior. Com base nos demonstrativos financeiros das plantas mexicanas nas quais a REQUERENTE possuía participação quase integral (Doc. 07), que foram devidamente auditados pela PWeC, foi recolhido equivalente a R$ 20.686.761,60 a título de imposto sobre a renda (ISR e IETU) ao longo do exercício de 2010. Por meio de tais demonstrações financeiras das controladas mexicanas da REQUERENTE é possível constatar que as mesmas se sujeitaram à tributação do Fl. 5532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 7 ISR, bem como do IETU ao longo do ano-calendário de 2010, sendo justamente tais montantes que representam a tributação indireta das rendas auferidas pela REQUERENTE por meio de sua participação nas mencionadas empresas, que ela pretendeu se valer quando da apuração do IRPJ devido ao Fisco brasileiro, conforme expressamente permitido pela legislação nacional. j) ao final, requer: Ante o exposto, requer digne-se V. Sa. a dar provimento à presente MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, reformando-se o despacho decisório ora contestado, no sentido de homologar integralmente as compensações formalizadas pelos PER/DCOMPs nºs 19203.09979.210512.1.7.02-0253, 11608.34777.250711.1.7.02-8926, 03572.44003.250711.1.7.02-9532, 22934.38630.250711.1.7.02-1005, 29453.72864.250711.1.3.02-4275 e 25106.08524.221012.1.3.02-6487, pelo fato de a REQUERENTE ter cumprido os requisitos previstos no § 5º do art. 395 do RIR/99, pois apresentou as declarações/guias acompanhadas dos respectivos comprovantes de pagamento do imposto sobre a renda pago pelas empresas mexicanas e ainda demonstrou a ocorrência da tributação sobre a renda na legislação do México, não sendo caso de aplicação das formalidades exigidas no § 2º do referido dispositivo legal; Subsidiariamente, caso assim não se entenda, considerando que os documentos apresentados pela REQUERENTE sequer foram analisados, não respeitando o princípio da busca pela verdade material, bem como pelo fato de o Despacho Decisório ter utilizado como uma das justificativas para deixar de homologar as compensações a falta de apresentação de outra documentação que sequer foi solicitada no termo de intimação, seja reconhecida a nulidade da decisão, bem como seja determinado o retorno dos autos à DRF de São Bernardo do Campo para que os créditos glosados possam ser devidamente validados qualitativamente, bem como as compensações sejam quantitativamente analisadas a partir dos comprovantes de pagamentos do imposto de renda recolhido no exterior juntados aos autos; A DRJ analisou a manifestação e proferiu a decisão citada, com os seguintes pontos principais: 5.1. No curso do procedimento fiscal, a interessada foi intimada acerca das comprovações dos créditos oriundos de pagamentos do IR no exterior, através da Intimação Fiscal Seort DRF/SBC Nº 0281/2016, nos seguintes termos (fls. 113 e 114): ... 6. A matéria em lide neste processo está regulada no art. 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que prevê a regra para o aproveitamento do imposto de renda incidente no exterior nos seguintes termos: ... Fl. 5533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 8 No mesmo sentido, prevê o art. 395 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, como se segue: ... 7. Inicialmente cabe mencionar que a fiscalização solicitou a comprovação do IR pago no exterior através de Intimação Fiscal, conforme já mencionado. A intimação solicita apresentação de documentos hábeis e idôneos, nos termos do artigo 395 do RIR/99, significando que a comprovação solicitada abrange todos os dispositivos constantes do citado artigo, inclusive as devidas autenticações (§2º) e demonstrações financeiras (§4º). Dessa forma, não é cabível a alegação da defesa sobre a ausência de intimação para entrega das demonstrações financeiras. 8. Um dos requisitos mais importantes, para fins de compensação, é a apresentação do documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior, que deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Esta obrigação fica dispensada apenas se a pessoa jurídica comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. 8.1. Os documentos apresentados pela interessada, que representariam os comprovantes de pagamento de imposto no exterior não atendem as exigências do § 2º do art. 395 do RIR/99, pois não demonstra o reconhecimento das repartições consulares. 8.2. A obrigação em comento, prevista no § 2º do art. 395 do RIR/99, só estaria dispensada se a interessada comprovasse que a legislação (devidamente traduzida para o vernáculo) do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital, previa a incidência do imposto de renda pago por meio dos documentos de arrecadação apresentados. Essa prova não foi devidamente trazida aos autos, 8.3. Os documentos por meio dos quais a interessada pretende fazer prova dos recolhimentos de imposto de renda no exterior hão de ser, nos países em que devidos, exatamente como previsto nas legislações que regem as incidências das espécies tributárias daqueles países. O que se exige da contribuinte, ora reclamante, é a prova da vigência dos dispositivos da legislação tributária dos países estrangeiros, que confirmem as nomeadas "declarações/guias", trazidas aos autos, como documentos hábeis para adimplir as correspondentes obrigações tributárias. 8.4. Além disso, não foram apresentadas as demonstrações financeiras que mostrem de forma clara que o lucro foi submetido ao ajuste do Lucro Real, dentro dos limites estabelecidos pela legislação fiscal e de acordo com a legislação mexicana e regras de conversão da moeda. Em outras palavras, faltou à reclamante demonstrar os valores do imposto pago no exterior (convertido em Fl. 5534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 9 reais), juntamente às demonstrações financeiras das controladas em que fique devidamente demonstrado que o lucro apurado foi tributado no exterior, conforme requeridas pela legislação. O documento denominado "Estados Financeros", anexado pela defesa às fls. 1.277 a 1.572, no idioma espanhol, emitido pela empresa PWC, do ramo da auditoria independente, não atende ao que se exige na legislação fiscal brasileira. 8.5. Também não apresentou a transcrição das demonstrações financeiras da controlada no seu livro Diário (sujeito passivo), descumprindo o disposto no §6º do art. 6º da IN SRF nº 213, de 2002. Tanto a elaboração dos demonstrativos quanto a sua transcrição no Diário da empresa sediada no Brasil são obrigatórios: ... 8.6. Os documentos de declaração de tributos e arrecadação trazidos aos autos não apresentam o detalhamento necessário para a identificação das operações que conduziram à apuração do lucro e à tributação pelo imposto de renda. O contribuinte não cumpriu com a exigência em lei de apresentar demonstrativos financeiros da controlada, e de transcrevê-los para seu Diário. Assim, não há como atestar a força comprobatória dos documentos trazidos ao processo, confirmando-se o que foi apurado a título de IRPJ pela autoridade fiscal da DRF/São Bernardo do Campo: ... 9. Quanto à argumentação de que a autoridade tributária não observou o princípio da verdade material, cabe tecer algumas considerações acerca do ônus da prova. 9.1. Nesse sentido, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar. 9.2. Assim é que, nos casos de lançamentos de ofício, não basta a afirmação, por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; ao contrário, é fundamental que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende do § 1º do art. 38 do Decreto n.º 7.574, de 2011, que determina que os autos de infração/notificações de lançamento deverão ser instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do fato motivador da exigência. Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de ofício: à autoridade fiscal incumbe provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do ilícito; ao impugnante, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe às provas ensejadoras do lançamento. 9.3. Entretanto, nos casos de utilização de direito creditório pelos contribuintes o quadro resta modificado. Quando a situação posta se refere a desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição dos interessados a demonstração da efetiva existência do direito pretendido. O CPC, Fl. 5535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 10 aplicável subsidiariamente ao Decreto citado, estabelece que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto a fato constitutivo do seu direito (art. 333). 9.4. Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré- requisito ao conhecimento do direito pretendido pelos contribuintes; ausentes os documentos que atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente prejudicado. 9.5. Entendendo a autoridade fiscal que os documentos/informações produzidas pelos contribuintes durante o procedimento fiscal não se mostram bastantes e suficientes para demonstrar, de forma inequívoca, o crédito pretendido, ou entendendo inexistente o crédito, em razão de que as operações demonstradas pela interessada não são enquadráveis nas hipóteses de creditamento legalmente previstas, cabe a este negar direito, explicitando claramente sua motivação. E assim foi esclarecido na decisão exarada pela DRF/SBC (ausência do reconhecimento consular nos documentos e ausência das demonstrações financeiras). 9.6. Portanto, pelas razões expostas neste item, fica afastada a hipótese de nulidade do Despacho Decisório combatido pelo reclamante, não sendo cabível invocar o princípio da verdade material para justificar as faltas em comento. Cientificada da decisão em 23/01/2018, fls. 01879, a interessada apresentou seu recurso, em 08/02/2018, fls. 001877/01900, em que reiterou as razões da manifestação de inconformidade, juntando documentos, 01901/05458. O recurso foi enviado ao CARF, para análise e decisão. Esta Turma de Julgamento analisou o processo e decidiu, pela Resolução 1302- 000.928, fls. 05465/05471, converter o julgamento em diligência, para os seguintes procedimentos: No caso em questão, são discutidas as parcelas de composição do saldo negativo passíveis de serem utilizadas para deduzir a IRPJ apurado no exercício 2011 (01/01/2010 a 31/12/2010). Verifica-se pela análise dos autos que, além das deduções decorrentes de “operações de Caráter Cultural”, “Programa de Alimentação do Trabalhador”, “Atividades de caráter Desportivo” e “Valor da Rem da prorrogação da Lic Matern”, o Despacho Decisório confirmou integralmente as parcelas decorrentes de IRRF, e as estimativas mensais pagas/compensadas. No entanto, foram glosados os valores decorrentes de Imposto de Renda pago no Exterior sobre Lucros, Rendimentos e Ganho de Capital. Sobre o imposto de renda pago no exterior, a interessada enfatizou, com base no §5º do art. 395 do RIR/99, que estaria dispensada de reconhecer o documento Fl. 5536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 11 pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que o imposto foi devido/recolhido. A DRF analisou os documentos apresentados e concluiu que estes não cumpriam os requisitos legais, de modo que os valores declarados forma considerados como não comprovados. Transcrevo trecho do Despacho Decisório: ... Sobre os documentos apresentados, o Acórdão da DRJ reitera as conclusões do Despacho Decisório e mantém a decisão proferida. Destaco alguns trechos: ... Com o Recurso Voluntário, o sujeito passivo reitera o pedido de compensação, apresenta farta documentação e fórmula as seguintes considerações sobre a análise realizada pela instância julgadora: Ocorre que, com a devida vênia, os argumentos da DRJ/PE não merecem prosperar, uma vez que a Recorrente demonstrou que, no caso em tela, a situação sobre a comprovação da origem dos créditos de impostos pagos no exterior se enquadra na hipótese prevista no § 5º do art. 395, do RIR/99, que afasta a exigência da autenticação e consularização dos documentos de arrecadação, tendo em vista que restou demonstrado que o México efetivamente tributa a renda, conforme as legislações locais citadas, bem como diante da existência de Tratado para evitar bitributação firmado entre o Brasil e Estado mexicano (Decreto nº 6.000, de 26 de dezembro de 2006). Sobre o fato de os documentos estarem em língua espanhola, destaca (DESNECESSIDADE DO ESPANHOL): ,,, Faz ainda as seguintes constatações: Ademais disso, a Recorrente efetivamente apresenta os documentos que comprovam a suficiência e regularidade das compensações realizadas. O que ocorre é que, como visto, esses documentos sequer foram analisados, tanto na fase de fiscalização como no julgamento pela DRJ, justamente por causa dos obstáculos formais impostos. Os comprovantes de pagamento do imposto no exterior, aliados às demonstrações financeiras das empresas, que por sua vez indicam que o lucro por elas auferido foi submetido aos ajustes necessários e tributado de acordo com o que estabelece a legislação mexicana, deveriam ser mais do que suficientes para amparar as compensações. Sobretudo porque atendem ao exigido na lei (art. 395 do RIR/99). Mas ao revés, até então as autoridades administrativas se esquivaram de realizar as análises necessárias, escondendo‐se atrás de óbices burocráticos e sem qualquer fundamentação. Fl. 5537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 12 Destaca-se que o Decreto nº 6.000, de 26 de dezembro de 2006, que promulgou a Convenção entre os Governos da República Federativa do Brasil e dos Estados Unidos Mexicanos destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em relação aos Impostos sobre a Renda, estava vigente à época dos fatos. Desse modo, a contribuinte estava dispensada do reconhecimento pelo órgão arrecadador e do Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Este óbice foi apontado tanto no Despacho Decisório, como no Acórdão da DRJ. Deve ser considerado, ainda, que nos termos dos arts. 118 e 119 da IN RFB nº 1.717, de 17 de julho de 2017, a competência para apreciar pedido de restituição ou declaração de compensação é da DRF ou da Delegacia Especial da RFB, que à data dos fatos tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo. ... Diante da inexistência do óbice (reconhecimento pelo órgão arrecadador e do consulado da embaixada brasileira)apontado e da competência da DRF que jurisdiciona a contribuinte, garantindo o duplo grau de jurisdição, VOTO por converter o presente julgamento em diligência, para este processo retorne à Unidade de origem, de modo que a autoridade administrativa se manifeste sobre se os documentos juntados pelo Recorrente aos autos, incluindo os acostados com o Recurso Voluntário (fls. 1.907 a 5.458), comprovam os tributos pagos no exterior e atendem às exigências previstas na legislação, para o seu aproveitamento no Brasil. Para a realização da Diligência, a autoridade administrativa poderá intimar o sujeito passivo a apresentar esclarecimentos, justificativas e documentos complementares, que entender necessários à análise demandada, incluindo, dentre outros pontos (caso inexistentes nos autos): a) o esclarecimento, de forma clara e objetiva, do vínculo societário e do percentual de participação relativo a cada empresa cujo pagamento no exterior estiver sendo objeto de pedido de compensação; b) a apresentação, de forma objetiva, do demonstrativo de que o lucro relativo aos valores a serem compensados foi oferecido à tributação, no país de origem, de forma a deixar clara a composição dos totais constantes das declarações, bem como os correspondentes documentos contábeis; c) a apresentação do demonstrativo de cálculo do limite de compensação, nos termos do § 1º do artigo 395 do RIR/99, individualizados por empresa no exterior; d) a comprovação de que os comprovantes de quitação são legítimos; e) a apresentação do demonstrativo de conversão para o Real dos impostos pagos no exterior; A Fiscalização analisou a documentação e proferiu Informação Fiscal, fls. 05488, com as seguintes informações e conclusões: Fl. 5538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 13 Pois bem. Sobre o imposto de renda pago no exterior, a interessada enfatizou, com base no §5º do art. 395 do RIR/99, que estaria dispensada de reconhecer o documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que o imposto foi devido/recolhido. A DRF já analisou os documentos apresentados e concluiu que estes não cumpriam os requisitos legais, de modo que os valores declarados foram considerados como não comprovados. Transcrevo trecho do Despacho Decisório: ... Sobre os documentos apresentados, o Acórdão da DRJ reitera as conclusões do Despacho Decisório e mantém a decisão proferida. Destaca-se alguns trechos: ... Com o Recurso Voluntário, o sujeito passivo reitera o pedido de compensação, apresenta farta documentação e formula as seguintes considerações sobre a análise realizada pela instância julgadora: ... Sobre o fato de os documentos estarem em língua espanhola, destaca: ... Faz ainda as seguintes constatações: ... ANÁLISE Pois bem. De fato, conforme enumerado pelo contribuinte, o Decreto nº 6.000, de 26 de dezembro de 2006, que promulgou a Convenção entre os Governos da República Federativa do Brasil e dos Estados Unidos Mexicanos destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em relação aos Impostos sobre a Renda, estava vigente à época dos fatos. No entanto, da leitura de tal Decreto (fls 5474/5487), não se depreende em nenhum momento que a contribuinte estaria dispensada do reconhecimento pelo órgão arrecadador e do Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Este óbice foi apontado corretamente portanto tanto no Despacho Decisório, como no Acórdão da DRJ, e será aqui também mantido para análise dos documentos apresentados em sede de Recurso Voluntário. Ademais, o contribuinte conhece a legislação sobre o imposto de renda no exterior desde o momento em que declarou na DIPJ AC 2010 o lucro disponibilizado do exterior. Na intimação prévia ao Despacho Decisório, na Manifestação de Inconformidade e no Recurso Voluntário, o contribuinte teve a três oportunidades de providenciar e apresentar todos os documentos comprobatórios para que a Receita Federal pudesse analisar os valores e se o contribuinte seguiu a legislação relativa ao imposto pago no exterior. Sendo Fl. 5539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 14 assim, baseado no princípio da preclusão, serão analisados os documentos apresentados pelo contribuinte já anexados até o momento para emitir esse relatório. Em seu Recurso Voluntário a recorrente sustenta equivocadamente que os documentos apresentados anteriormente sem a devida tradução juramentada estariam, segundo ela, “em línguas estrangeiras acessíveis”, qual seja, o espanhol em sua maioria. Tal argumento não merece prosperar por estar em claro desacordo com a legislação (abaixo): Lei 5.869/73 Art. 156. Em todos os atos e termos do processo é obrigatório o uso do vernáculo. Art. 157. Só poderá ser junto aos autos documento redigido em língua estrangeira, quando acompanhado de versão em vernáculo, firmada por tradutor juramentado. Lei 13.105/2015 Art. 192. Em todos os atos e termos do processo é obrigatório o uso da língua portuguesa. Parágrafo único. O documento redigido em língua estrangeira somente poderá ser juntado aos autos quando acompanhado de versão para a língua portuguesa tramitada por via diplomática ou pela autoridade central, ou firmada por tradutor juramentado.” IN 213/2002: Art. 14-A. Para fins da compensação de que trata o art. 14, o documento relativo ao imposto sobre a renda incidente no exterior DEVERÁ ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017) § 1º O reconhecimento do documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira de que trata o caput pode ser substituído pela apostila de que tratam os Artigos 3º a 6º da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos Estrangeiros, promulgada pelo Decreto nº 8.660, de 29 de janeiro de 2016, no âmbito dos países signatários, a qual deve:(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017) I - ser aposta no próprio documento do órgão arrecadador do país em que for devido o imposto ou em folha a ele apensa; e(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017) II - estar acompanhada de tradução para a língua portuguesa realizada por tradutor juramentado.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017)” Fl. 5540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 15 ... CONCLUSÃO Apesar de haver sido solicitado e invocado por diversas vezes desde a intimação no despacho decisório e no acordão da DRJ os documentos que comprovem a liquidez e certeza do imposto de renda pago efetivamente no exterior individualmente para cada controlada ou coligada, com as respectivas demonstrações financeiras dos lucros que foram disponibilizados do exterior (logicamente com as respectivas traduções e a conversão para o Real), para que seja feita proporcionalmente às participações acionárias nos lucros e nos impostos devidos e pagos no ajuste final dos lucros do exercício fiscal, e de ter sido ressaltada inúmeras vezes para fins de compensação, que se faz necessária a apresentação do documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior - que deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto - o contribuinte não logrou apresentar tais documentos de maneira integral, inclusive nos documentos apresentados em anexo ao Recurso Voluntário ora analisado. Os documentos apresentados pela interessada, que representariam os comprovantes de pagamento de imposto no exterior não atendem as exigências do § 2£1 do art. 395 do RIR/99, pois não demonstram o reconhecimento das repartições consulares. A obrigação em comento, prevista no § 2º, do art. 395 do RIR/99, só estaria dispensada se a interessada comprovasse que a legislação (devidamente traduzida para o vernáculo) do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital, previa a incidência do imposto de renda pago por meio dos documentos de arrecadação apresentados. Essa prova não foi devidamente trazida aos autos, conforme acima apontado. Os documentos por meio dos quais a interessada pretende fazer prova dos recolhimentos de imposto de renda no exterior hão de ser, nos países em que devidos, exatamente como previsto nas legislações que regem as incidências das espécies tributárias daqueles países. O que se exige da contribuinte, ora reclamante, é a prova da vigência dos dispositivos da legislação tributária dos países estrangeiros, que confirmem as nomeadas "declarações/guias", trazidas aos autos, como documentos hábeis para adimplir as correspondentes obrigações tributárias. Além disso, não foram apresentadas as demonstrações financeiras que mostrem de forma clara que o lucro foi submetido ao ajuste do Lucro Real, dentro dos limites estabelecidos pela legislação fiscal e de acordo com a legislação mexicana e regras de conversão da moeda. Em outras palavras, faltou à reclamante demonstrar os valores do imposto pago no exterior (convertido em reais), juntamente às demonstrações financeiras das controladas em que fique devidamente demonstrado que o lucro apurado foi tributado no exterior, conforme requeridas pela legislação. Fl. 5541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 16 O documento denominado "Estados Financeros", anexado pela defesa às fls. 1.277 a 1.572, no idioma espanhol, emitido pela empresa PWC, do ramo da auditoria independente, não atende ao que se exige na legislação fiscal brasileira. Também não apresentou a transcrição (integral) das demonstrações financeiras da controlada no seu livro Diário (sujeito passivo), descumprindo o disposto no §6º do art. 6º da IN SRF nº 213, de 2002. Tanto a elaboração dos demonstrativos quanto a sua transcrição no Diário da empresa sediada no Brasil são obrigatórios: Art.6º As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio. (...) §6º As demonstrações financeiras em Reais das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, deverão ser transcritas ou copiadas no livro Diário da pessoa jurídica no Brasil Os documentos de declaração de tributos e arrecadação trazidos aos autos não apresentam o detalhamento necessário para a identificação das operações que conduziram à apuração do lucro e à tributação pelo imposto de renda. O contribuinte não cumpriu com a exigência em lei de apresentar demonstrativos financeiros da controlada, e de transcrevê-los para seu Diário. Assim, não há como atestar a força comprobatória dos documentos trazidos ao processo. Sendo assim, por todo o exposto acima, conclui este Relatório de Informação Fiscal que a documentação apresentada pelo contribuinte não se mostra suficiente para atestar que o imposto pago no exterior pode ser compensado no Brasil, por não atendimento da legislação correspondente. A recorrente foi devidamente intimada da conclusão contida na Informação Fiscal e apresentou alegações, fls. 05505/05518: Entretanto, apesar da clareza da fundamentação e do objetivo pretendido com a diligência, a EQRAT – IRPJ/CSLL desconsiderou por completo as determinações e recomendações, primeiro ao não abrir qualquer prazo ou solicitação de documentos adicionas, apesar da reiterada disponibilidade da Requerente para tanto, consignada em todas as peças processuais e segundo, ao insistir na inaplicabilidade do Decreto nº 6.000/06, apesar de claramente considerado por este Colegiado na decisão. Relevante a transcrição do ponto respetivo da manifestação da EQRAT – IRPJ/CSLL, a qual macula por completo o objetivo da diligência e demonstra assim a necessidade de sua reiteração para efetiva apreciação dos documentos. Fl. 5542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 17 ... Em vez disso, desconsiderando toda a demonstração da regularidade das provas apresentadas, conforme reiteração nos tópicos subsequentes, insiste por desqualificá-las formalmente, em detrimento da análise da materialidade solicitada por este Turma, apesar da juntada das (i) Guias e comprovantes de pagamento do Imposto de Renda recolhido no México (ii) Demonstração contábil de todas as controladas, inclusive auditadas pela PWC e (iii) colação da legislação Mexicana com a respectiva tradução. Portanto, ao assim proceder, tornou inócua a diligência realizada pela simples reiteração de fundamentados, sendo de rigor a reiteração da determinação ou simplesmente a sua desconsideração para análise dos documentos e fundamentos já apresentados nos autos, agora levando em consideração a precariedade do trabalho fiscal já asseverado pelo Relator vencido na última sessão, a fim de que sejam validadas as exaustivas fundamentações pela improcedência do despacho decisório. ... PRIMEIRO PONTO– DA DEMONSTRAÇÃO DA NÃO SUJEITAÇÃO À REGRA DO § 2º DO ART. 395 DO RIR/99 – APRESENTAÇÃO DAS GUIAS E COMPROVANTE DE IMPOSTO RECOLHIDO – COMPROVAÇÃO DE LEGISLAÇÃO MEXICANA INSTITUIDORA DO IMPOSTO RECOLHIDO E NECESSIDADE DE OBSERVANCIA DO TRATADO DE BITRIBUTAÇÃO (DECRETO N. 6.000/06). ... A comprovação exigida pelo § 5º, do art. 395, do RIR/99 é de clareza solar no caso em questão, eis que a Recorrente não só (i) apresentou todas as guias e os respectivos comprovantes de pagamento dos impostos recolhidos no México (tendo, inclusive, realizado a tradução juramentada ainda que desnecessária), como também (ii) fez prova da existência de legislação mexicana instituidora dos impostos sobre a renda extraída do sítio do próprio órgão de arrecadação do México, com a indicação da regra matriz de incidência dos tributos pagos pelas guias acostadas ao presente processo administrativo e, ainda (iii) indicou a existência de Tratado (Decreto nº 6.000/2006) celebrado entre o Brasil e o México para evitar bitributação, prova essa que deveria afastar qualquer sombra de dúvida sobre a legalidade dos créditos utilizados nas compensações. Fl. 5543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 18  SEGUNDO PONTO - DA APRESENTAÇÃO DAS DEMONOSTRAÇÕES FINANCEIRAS DAS CONTROLADAS - COMPROVAÇÃO QUE O LUCRO AUFERIDO FOI SUBMETIDO À TRIBUTAÇÃO NO MÉXICO. ... Em relação a este fundamento, importante destacar que no decorrer da fiscalização, foram apresentados todos os documentos solicitados (as guias e comprovantes de pagamentos dos impostos sobre a renda recolhidos no México, com tradução juramentada de uma amostra desses documentos, além das demonstrações financeiras das controladas mexicanas, uma planilha com demonstrativo dos pagamentos computados para fins de creditamento na DIPJ e também uma tabela indicando as taxas de câmbio utilizadas para conversão de cada pagamento lançado na DIPJ para reduzir o montante a ser pago de CSLL) (Fls. 2077/2081) Mesmo que esses documentos não tenham sido devidamente analisados pela fiscalização, pela douta 5ª Turma da DRJ/REC, e agora pela EQRAT – IRPJ/CSLL no retorno em diligência, as demonstrações financeiras das controladas mexicanas, devidamente auditados pela PricewaterhouseCoopers- PWC, foram apresentadas às fls. 1277/1572. Por meio dos documentos em questão das controladas mexicanas da Recorrente é Possível constatar que as mesmas se sujeitaram à tributação do ISR, bem como do IETU ao longo do ano-calendário de 2010, sendo justamente tais montantes que representam a tributação indireta das rendas auferidas pela Recorrente por meio de sua participação nas mencionadas empresas, que ela pretendeu se valer quando da apuração do IRPJ devido ao Fisco brasileiro, conforme expressamente permitido pela legislação nacional. Dessa forma, no momento da apuração do IRPJ devido no exercício de 2010, viu por bem declarar em sua DIPJ sob a rubrica de “Imposto Pago no Exterior” para fins de dedução do montante que seria devido do referido tributo, as quantias recolhidas pelas controladas mexicanas a título de ISR e IETU, tendo sido gerado um saldo negativo que foi objeto das compensações que ensejaram o procedimento fiscalizatório que, por sua vez, culminou na prolação do despacho decisório originalmente analisado, uma vez que a referida decisão administrativa deixou de homologar compensações efetivamente cabíveis por meio da glosa indevida do imposto de renda recolhido no exterior Não fosse suficiente, como demonstrado nas razões do Recurso Voluntário, a Recorrente teve o trabalho de realizar uma nova apuração, a qual foi apresentada perante este Egrégio CARF, em demonstração da boa-fé, inclusive em conjunto com outras guias e comprovantes de pagamento de todos os impostos recolhidos pelas suas empresas controladas no México (que por um lapso não foram apresentadas anteriormente) - Fl. 2149 e seguintes, Fl. 5544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 19 A fim de possibilitar a integral confirmação de todo montante declarado em sua DIPJ que gerou o saldo negativo utilizado nas compensações, conforme demonstrado neste petitório. Finalmente, como se tanto não bastasse, há que se afastar novamente qualquer afirmação no sentido de que todos os documentos e legislações apresentadas nestes autos deveriam ter sido apresentadas no idioma português – e não espanhol. Isso porque, conforme amplamente reconhecido pela jurisprudência pátria administrativa e judicial, por se tratar a idioma espanhol de um idioma muito próximo ao português, é plenamente possível aceitar a apresentação de qualquer tipo de documento no referido idioma, dispensando-se a necessidade de uma onerosa tradução juramentada. O Recurso foi enviado ao CARF, para análise e decisão. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Oliveira, Relator. ADMISSIBILIDADE: O recurso atende os requisitos de admissibilidade previstos na Legislação, sendo tempestivo e pertinente, motivo pelo qual dele se toma conhecimento, para examinar as razões trazidas pela recorrente. MÉRITO: Quanto ao mérito, há questão que deve ser verificada. Na análise das determinações legais deve-se as confrontar com os argumentos do Fisco e da Recorrente, a fim de chegar à conclusão. Decreto 3.000/1999: Art. 395. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 15). § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços auferidos no exterior, será proporcional ao total do Fl. 5545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 20 imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, § 1º). § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, § 2º). Essa é uma das acusações da Fiscalização, ausência de reconhecimento pelo órgão arrecadador e pelo Consulado Brasileiro no país em que o imposto for devido, no caso, México. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, § 3º). § 4º Para efeito da compensação do imposto referido neste artigo, com relação aos lucros, a pessoa jurídica deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do § 10 do art. 394 (Lei nº 9.430, de 1996, art. 16, § 2º, inciso I). Essa é outro fundamento da acusação fiscal: ausência de apresentação de demonstrações financeiras. § 5º Fica dispensada da obrigação de que trata o § 2º (reconhecimentos no órgão arrecadador e no consulado) deste artigo a pessoa jurídica que comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado (Lei nº 9.430, de 1996, art. 16, § 2º, inciso II). Assim, a acusação fiscal baseia-se em três pilares:  Analisando os documentos apresentados, verifica-se que a interessada não apresentou/comprovou que a legislação do país de origem do lucro rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação. Portanto o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.  A interessada apresentou cópias simples de documentos/recibos de arrecadação sem o reconhecimento pelo órgão arrecadador e Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.  Ademais, para fins de compensação de Imposto pago no exterior, a pessoa jurídica deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, conforme dispõe o § 4º do artigo nº 395 do RIR/99. Fl. 5546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 21 Quanto à acusação de que não teria apresentado/comprovado que a legislação do país de origem do lucro rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago a Recorrente apresentou em sua manifestação de inconformidade e em seu recurso a LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. A Recorrente traz trechos da legislação que tributa a renda de pessoas jurídicas, que pode ser facilmente verificada na internet: https://mexico.justia.com/federales/leyes/ley-del- impuesto-sobre-la-renta/titulo-ii/ Há trechos dessa legislação que demonstram a tributação de renda de pessoas jurídicas, inclusive traduzidos no recurso: Fl. 5547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 22 Assim, resta cabalmente demonstrado que há, no México, legislação de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevendo a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado (§ 5º, Art. 395, Decreto 3.000/1999) Consequentemente, devido à determinação legal, para fins de compensação, a Recorrente fica dispensada da obrigação de reconhecer o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior, por órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no México (§ 5º, Art. 395, Decreto 3.000/1999). Com a questão da ausência de óbice nesse ponto – devido ao determinado no Decreto 3.000/1999 – resta a questão da apresentação das Demonstrações Financeiras. A Recorrente apresenta demonstrações financeiras, fls. 01273/01572. Se essas demonstrações estão de acordo, ou não, com as determinações da legislação nacional é algo a se verificar. Quanto à tradução, a legislação realmente determina que seja feita e não há excepcionalidade quanto ao idioma espanhol: Lei 5.869/73 Art. 156. Em todos os atos e termos do processo é obrigatório o uso do vernáculo. Art. 157. Só poderá ser junto aos autos documento redigido em língua estrangeira, quando acompanhado de versão em vernáculo, firmada por tradutor juramentado. Lei 13.105/2015 Art. 192. Em todos os atos e termos do processo é obrigatório o uso da língua portuguesa. Fl. 5548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 23 Parágrafo único. O documento redigido em língua estrangeira somente poderá ser juntado aos autos quando acompanhado de versão para a língua portuguesa tramitada por via diplomática ou pela autoridade central, ou firmada por tradutor juramentado.” IN 213/2002: Art. 14-A. Para fins da compensação de que trata o art. 14, o documento relativo ao imposto sobre a renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017) § 1º O reconhecimento do documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira de que trata o caput pode ser substituído pela apostila de que tratam os Artigos 3º a 6º da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos Estrangeiros, promulgada pelo Decreto nº 8.660, de 29 de janeiro de 2016, no âmbito dos países signatários, a qual deve:(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017) I - ser aposta no próprio documento do órgão arrecadador do país em que for devido o imposto ou em folha a ele apensa; e(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017) II - estar acompanhada de tradução para a língua portuguesa realizada por tradutor juramentado.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017)” Essa obrigatoriedade visa dar o maior grau de certeza possível, ainda mais quando se analisa documentos de arrecadação. Na análise da documentação apresentada há vários documentos (arrecadação, demonstrações) com tradução juramentada. Assim, na busca da certeza da exação, decide-se converter o julgamento em diligência, a fim de Fiscalização: 1. Intime a Recorrente, para que: a) caso deseje, apresente documentos com a devida tradução juramentada e outros que entenda necessários para a comprovação do direito creditório em análise, conforme requisitos determinados na legislação; b) esclareça, de forma clara e objetiva, o vínculo societário e o percentual de participação relativo a cada empresa cujo pagamento no exterior estiver sendo objeto da declaração de compensação tratada nos autos; c) apresente, de forma objetiva, demonstrativo onde se comprove que o lucro relativo aos valores a serem compensados foram oferecidos à tributação, no país de origem, de forma a deixar clara a composição dos totais constantes das declarações, bem como dos correspondentes documentos contábeis; Fl. 5549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.255 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720007/2016-69 24 d) apresente demonstrativos de cálculo do limite de compensação, nos termos do § 1º do artigo 395 do RIR/99, individualizados por empresa no exterior e no Brasil; e) apresente comprovação de que os documentos de quitação são legítimos; f) apresente demonstrativos de conversão para o Real dos impostos pagos no exterior; g) demonstre, por meio da apresentação de provas e correlação explícita entre elas, o oferecimento das receitas correspondentes à tributação no Brasil; 2. Analise a documentação e emita Parecer Fiscal Conclusivo sobre a procedência, procedência parcial ou improcedência quanto ao aproveitamento dos tributos pagos no exterior; 3. Caso a posição seja pela procedência parcial, elabore planilha, onde conste a descrição dos documentos, o valor e o motivo da negativa de seu aproveitamento, para possibilitar a ampla defesa e o contraditório; 4. Cientifique a Recorrente a respeito da decisão, possibilitando que a mesma apresente seus argumentos, em trinta dias após sua ciência; 5. Devolva o processo ao CARF, para prosseguimento do contencioso. CONCLUSÃO: Em razão do exposto, resolve-se converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto Assinado digitalmente Marcelo Oliveira Fl. 5550DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10950.723248/2017-13
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Sep 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Oct 14 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 OPERAÇÕES COM ASSOCIADO. TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO NO PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS. As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo da contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal, não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero. Trata-se de receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo por força da natureza jurídica da cooperativa quando vende bens e mercadorias ao associado, devendo ser consideradas no cálculo do percentual de rateio do crédito como tributadas. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS. No regime não cumulativo da Contribuição para o Cofins, as sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE MATÉRIA PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos básicos de Cofins, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.
Numero da decisão: 3002-003.242
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento no sentido de reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e produtos em elaboração, bem como referente aos créditos calculados sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado que guardem relação com o processo produtivo conforme comprovado nos laudos técnicos juntados aos autos. Sala de Sessões, em 13 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Marcos Antonio Borges – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de Lima, Keli Campos de Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha (substituto integral), Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antonio Borges (Presidente).
Nome do relator: GISELA PIMENTA GADELHA
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 OPERAÇÕES COM ASSOCIADO. TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO NO PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS. As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo da contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal, não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero. Trata-se de receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo por força da natureza jurídica da cooperativa quando vende bens e mercadorias ao associado, devendo ser consideradas no cálculo do percentual de rateio do crédito como tributadas. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS. No regime não cumulativo da Contribuição para o Cofins, as sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE MATÉRIA PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos básicos de Cofins, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento no sentido de reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e produtos em elaboração, bem como referente aos créditos calculados sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado que guardem relação com o processo produtivo conforme comprovado nos laudos técnicos juntados aos autos. Sala de Sessões, em 13 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Marcos Antonio Borges – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de Lima, Keli Campos de Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha (substituto integral), Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antonio Borges (Presidente).

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TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO NO PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS. As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo da contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal, não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero. Trata-se de receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo por força da natureza jurídica da cooperativa quando vende bens e mercadorias ao associado, devendo ser consideradas no cálculo do percentual de rateio do crédito como tributadas. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS. No regime não cumulativo da Contribuição para o Cofins, as sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE MATÉRIA PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos básicos de Cofins, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes. Fl. 783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento no sentido de reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e produtos em elaboração, bem como referente aos créditos calculados sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado que guardem relação com o processo produtivo conforme comprovado nos laudos técnicos juntados aos autos. Sala de Sessões, em 13 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Marcos Antonio Borges – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de Lima, Keli Campos de Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha (substituto integral), Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antonio Borges (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada contra Despacho Decisório que indeferiu o Pedido de Ressarcimento formalizado, com base em créditos de COFINS Não Cumulativa do 1º Trimestre de 2015, informando crédito passível de ressarcimento. Conforme se verifica dos autos, o pedido fundamenta-se em créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno e créditos vinculados à receita de exportação – alíquota básica; em créditos presumidos vinculados à receita não tributada no mercado interno e em créditos presumidos vinculados à receita de exportação, com base nos arts. 5º da Lei nº 12.599/2012 e 31 da Lei nº 12.865/2013; em créditos presumidos da agroindústria vinculados à receita de exportação, com base no art. 6º da Lei nº 12.599/2012; e em outros créditos vinculados à receita de exportação. Fl. 784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 3 Apresentado o Pedido de Ressarcimento a C. Delegacia da Receita Federal do Brasil em Maringá/PR, expediu Termo de Verificação Fiscal que assim descreve, no relatório, sua origem e escopo: “No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, em cumprimento a decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4ª) proferida nos autos do Agravo de Instrumento e Embargos de Declaração em Agravo de Instrumento nº 5019410- 14.2017.4.04.0000/PR e ao Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – Fiscalização (TDPFF) nº 09.1.05.00-2017-00132-6, código de acesso nº 77399155, observando o disposto no art. 7º, § 1º, do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, procedemos, por amostragem, a verificação da legitimidade dos créditos da não cumulatividade da Contribuição para o Programa de Integração Social e de formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados e solicitados com base no artigo 16, incisos I e II, da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, §§ 1º e 2º do artigo 5º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, §§ 1º e 2º do artigo 6º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, artigos 5º e 6º da Lei nº 12.599, de 23 de março de 2012, vinculados à exportação, artigo 15 da Lei nº 12.794, de 2 de abril de 2013, vinculados à exportação, artigo 31 da Lei nº 12.865, de 9 de outubro de 2013 e artigos 45, inciso I e II e 48, incisos V, VI e VII da Instrução Normativa RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017, por meio do Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/Dcomp), referente ao 1º trimestre de 2015, resultantes das vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência desta contribuição sobre as receitas das operações, nos termos do artigo 17 da Lei n. 11.033, de 21 de dezembro de 2004 e sobre as receitas das operações de exportação de mercadorias para o exterior, nos termos dos incisos I e III, caput do art. 5º da Lei nº 10.637, de 2002 e incisos I e III, caput do art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003.” Ao fim do trabalho, a Autoridade Fiscal registrou as inconsistências e/ou ajustes necessários, que alteraram o valor a ser restituído e/ou compensado. Como bem relatado no acórdão da DRJ: “Em apertada síntese, foram realizados ajustes: nas planilhas entregues pela empresa, impactando assim o cálculo da proporção (receita total, receitas tributadas no mercado interno, receitas não tributadas no mercado interno e receitas de exportação) e os rateios por produto; nas aquisições de bens para revenda, com glosas decorrentes de vedação expressa na legislação (mercadorias adquiridas de cooperados; aquisições com suspensão, alíquota zero, isentas e monofásicas creditadas indevidamente); nas aquisições de bens utilizados como insumos, com glosas relativas a bens adquiridos de cooperados e aquisições de insumos ou mercadorias sujeitas à alíquota 0 (zero) ou com suspensão do pagamento de PIS/Pasep e COFINS; nas aquisições de serviços utilizados como insumos, com glosas relativas a serviços adquiridos de cooperados; nas despesas de armazenagem de mercadoria e frete na Fl. 785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 4 operação de venda, com glosas referentes a fretes por transferências de insumos e/ou de produtos acabados entre estabelecimentos da Contribuinte, por falta de previsão legal, e em outros serviços pleiteados indevidamente como se fossem serviços de armazenagem, não relacionados diretamente com o processo de industrialização dos produtos ou prestados por PJ Cooperada; nos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, com glosa de creditamentos de encargos de depreciação sobre ativos não ligados diretamente à produção; nos custos agregados aos produtos dos associados, referentes a valores não contemplados pelo conceito; no crédito presumido do café, decorrente de produtos adquiridos de cooperados ou operações em que não houve exportação; no crédito presumido de laranja, decorrente de produtos oriundos de cooperados; e no crédito presumido – derivados de soja, por crédito indevido em relação ao produto “óleo comp. Soja/oliv.”. O preciso relato do acórdão proferido pela DRJ, segue: “Após tais ajustes, houve a redistribuição dos valores entre: Mercado Interno, Mercado Interno Não Tributado e Mercado Externo, com base nos percentuais de rateio apurados pela Fiscalização. Em decorrência das glosas e/ou ajustes dos Custos Agregados Utilizados e do valor das Exportações, houve alteração nos valores das bases de cálculo e das Contribuições devidas à título de PIS/Pasep e Cofins. Como resultado da auditoria, o saldo dos créditos passíveis de ressarcimento/compensação da contribuição para a Cofins Não Cumulativa Mercado Interno, Exportação e Presumido, do 1º trimestre de 2015, foi alterado de R$ 6.737.349,37 para R$ 6.210.057,40, concluindo o Termo de Verificação Fiscal por deferir parcialmente o pedido de ressarcimento relativo ao PER/Dcomp que consta no presente processo administrativo. Despacho Decisório Com base no Termo de Verificação Fiscal retromencionado, a Seção de Orientação e Análise Tributária – SAORT da DRF Maringá emitiu o Despacho Decisório nº 691, de 21 de novembro de 2017 (fls. 272 a 275), em que, após relatório e fundamentação, assim decidiu: 10. Segundo as verificações executadas e demonstradas no Termo de Verificação Fiscal de fls. 161 a 270, e no uso das atribuições conferidas pela Portaria DRF/Maringá nº 17, de 2011, DECIDO reconhecer parcialmente o direito creditório no valor original total de R$ 6.210.057,40, relativamente ao saldo credor da COFINS não-cumulativa do 1º trimestre de 2015, apurado no (PER) de nº 22549.55271.180915.1.5.19-5367. 11. Entretanto, como já houve o pagamento das antecipações previstas nas portarias MF 348/2010 e 348/2014, deve ser ressarcido ao interessado a quantia de R$ 2.775.775,08. 12. Para cumprimento à decisão proferida nos autos de nº 5019410- 14.2017.4.04.0000/PR, quando do ressarcimento do saldo credor remanescente ao interessado, devem ser observadas as seguintes determinações: - abster-se de proceder à compensação de ofício com os créditos tributários cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos do art. 151 do CTN, e -sobre o crédito total Fl. 786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 5 reconhecido deve incidir a Taxa SELIC, desde a data de protocolo do pedido de ressarcimento, observando-se que, quanto às quantias antecipadas nos termos das Portarias MF 348/2010 e 348/2014, deve ser efetuado o ajuste da taxa SELIC até a data do efetivo pagamento de cada antecipação.” Cientificada, a Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade que foi julgada improcedente pela C. 7ª Turma da DRJ10, através do acórdão assim ementado: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 PROTESTO PELA JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS. A prova documental deve ser apresentada junto da peça de contestação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior, refira- se a fato ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE. Nos processos que versam a respeito de compensação ou de ressarcimento, a comprovação do direito creditório recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato, que deve apresentar elementos probatórios aptos a comprovar as suas alegações e prestar Liquidez e Certeza ao direito alegado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 OPERAÇÕES COM ASSOCIADO. TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO NO PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS. As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo da contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal, não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero. Trata-se de receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo por força da natureza jurídica da cooperativa quando vende bens e mercadorias ao associado, devendo ser consideradas no cálculo do percentual de rateio do crédito como tributadas. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÃO É vedado o aproveitamento de créditos da não cumulatividade em relação às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Fl. 787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 6 NÃO CUMULATIVIDADE. ÓLEO DE SOJA. MISTURA. DESCLASSIFICAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO. INADMISSÃO. O óleo composto por mistura de soja com oliva não pode ser classificado na posição 15.07 da NCM, correspondente ao óleo de soja simples, razão pelo qual não faz jus ao crédito presumido estabelecido pelo art. 31 da Lei nº 12.865/2013. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CRÉDITO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Inexiste previsão legal para apuração de crédito a descontar das contribuições não cumulativas sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido” Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário. É o relatório. VOTO Conselheira Gisela Pimenta Gadelha, Relatora. As preliminares apresentadas se confundem com o mérito motivo pelo qual serão analisadas no decorrer do mérito. Do Direito a Manutenção e Ressarcimento do Crédito nas Saídas Beneficiadas com Exclusão da Base de Cálculo por Equiparação a Norma Prevista no Art. 17 da Lei nº 11.033/2004. Conforme se verifica dos autos, a d. Autoridade Fiscal glosou parte dos créditos da Recorrente por entender que as receitas correspondentes às operações com cooperados deveriam ser computadas na receita bruta, para fins de estabelecer o correto rateio da receita bruta total entre mercado interno e mercado externo. A Recorrente defende o acolhimento do procedimento adotado, na medida em que estaria juridicamente pela Solução de Consulta nº 151 de 2011, que autorizou a manutenção e o ressarcimento dos créditos quando realizar saídas beneficiadas com exclusão da base de cálculo, por equiparação à norma prevista no art. 17 da Lei nº 11.033 de 2004. Fl. 788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 7 Por sua vez, a DRJ afastou a aplicabilidade da mesma por entender que sua conclusão “circunscrevem-se, partindo do escopo da consulta, a definir os créditos que a cooperativa pode descontar e manter (item 36.1 da conclusão), diferenciando-os dos créditos que a cooperativa não pode descontar e tampouco manter (item 36.2).” Vejamos a conclusão da Solução de Consulta: “Conclusão 36. À vista do exposto, conclui-se que: 36.1. Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da IN SRF nº 635, de 2006, a cooperativa pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, bem como manter, créditos calculados em relação a: a) bens para revenda a associados, adquiridos pela cooperativa e de não associados; b) aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços especializados utilizados como insumo na prestação de serviços aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas e na industrialização da produção do associado; e c) armazenagem da produção do associado. 36.2. Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, tampouco manter, os créditos calculados em relação a: a) repasse de valores aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras.” Portanto, o cerne da questão é entender se as receitas correspondentes às operações com cooperados deveriam ou não ser computadas na receita bruta, para fins de estabelecer o correto rateio da receita bruta entre mercado interno e mercado externo. A interpretação adotada e mantida na decisão a quo foi que não se admite que os créditos vinculados a essas operações das cooperativas possam ser mantidos, e, consequentemente, ser compensados ou ressarcidos nos termos do art. 17 da Lei n. 11.033, de 2004, e do art. 16 da Lei 11.116, de 2005. Nesse sentido, vale destacar a Solução de Consulta n° 383 Cosit, de 30 de agosto de 2017, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 12/09/2017, proferida nos seguintes termos: Solução de Consulta Cosit n° 383/2017 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. Os créditos de que trata o art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, vinculados a vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15 Fl. 789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 8 da Medida Provisória n° 2.15835, de 2001, o art. 1° da Lei n° 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei n° 10.684, de 2003, não podem em regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo, podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou não incidência. Dispositivos Legais: Medida Provisória n° 2.15835, de 2001, art. 15; Lei n° 10.676, de 2003, art. 1°; Lei n° 10.684, de 2003, art. 17; Lei n° 11.033, de 2004, art. 17; e IN RFB n° 635, de 2006, art. 15. (...) 12. Em suma, a cooperativa, ao efetuar a venda de produtos a terceiros, aufere receita que compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. No entanto, essa base de cálculo é ajustada mediante as exclusões previstas em lei. Em razão disso, exsurge a dúvida se tais exclusões permitem a manutenção, o ressarcimento e a compensação dos créditos apurados com fundamento no art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, vinculados a tais operações. 13. Para o deslinde da questão, releva entender a natureza jurídica dessas exclusões da base de cálculo. Note-se que tais exclusões não correspondem a uma retirada de parte da base de cálculo, que deixa de ser tributada. Na verdade, as referidas exclusões não correspondem à parte das receitas das cooperativas. A título de exemplo, tomemos a exclusão do valor repassado ao associado. Esse valor não corresponde ao valor de venda das mercadorias pela cooperativa; corresponde sim ao valor de aquisição dessas mercadorias (valor que o associado recebe). Não se está, portanto, retirando parte da receita das cooperativas do campo de incidência das contribuições. A receita continua no campo de incidência. O que se retira, na verdade, está na categoria de despesas, como o valor repassado ao associado. 14. Em outras palavras, toda a receita é tributada. O que se tem, na realidade, é uma redução do quantum debeatur do tributo, que não corresponde nem à isenção, nem à suspensão, nem à alíquota zero e nem a não incidência. 15. Não se admite, portanto, que os créditos vinculados a essas operações das cooperativas possam ser mantidas e, consequentemente, ser compensados ou ressarcidos nos termos do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e do art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005. 16. Esclareça-se, contudo, que nada obsta que a cooperativa, ao vender produtos sujeitos a isenção, suspensão, alíquota zero ou não incidência não possa utilizar os créditos do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, vinculados a essas vendas, para fins de Fl. 790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 9 compensação ou ressarcimento. (...) Também a já mencionada Solução de Divergência Cosit nº 1/2019, ratifica esse entendimento: (...) 21. A questão que exsurge é se as exclusões da base de cálculo das cooperativas podem ser comparadas a isenção ou a outra forma de não tributação favorecida pelo art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, de modo a permitir compensação e o ressarcimento dos créditos vinculados a essas receitas. 22. Tal questão foi pormenorizadamente examinada na Solução de Consulta Cosit nº 387, de 30 de agosto de 2017, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 12/09/2017 (disponível na íntegra no sítio eletrônico da RFB), o que vincula, nos termos do art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, o entendimento da RFB acerca da matéria. (...) 24. Resta, portanto, claro que as exclusões de base de cálculo realizadas pelas cooperativas não correspondem à isenção, suspensão, alíquota zero ou não incidência, de modo que os créditos vinculados à receita de venda de cooperativas não podem, em regra, ser aproveitados para fins de compensação ou de ressarcimento. A exceção a essa regra seriam os créditos vinculados a receitas de exportação, a receitas decorrentes de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS ou a outras receitas a que a legislação especificamente autorize a compensação e o ressarcimento. Portanto, quanto a este item, entendo que deve ser mantida a decisão a quo. Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens Para Revenda - Aquisição De Cooperados; Conforme se verifica dos autos, a Autoridade Fiscal entendeu que as aquisições realizadas pela Recorrente junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa nº 635/2006 restringe o crédito apenas para aquisições de “não associados”. A DRJ corroborou o posicionamento da Autoridade Fiscal quanto à possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos, no caso das sociedades cooperativas de produção agropecuária, observada a regulamentação vigente à época dos fatos, pela Instrução Normativa SRF nº 635/2006: Fl. 791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 10 Dos Créditos a Descontar na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a: I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de: (...) II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; (...) Segundo a decisão recorrida, a disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I e II, da IN RFB nº 1.911/2019. Como visto, existe base legal para o desconto de créditos na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na aquisição de associados. A i. Autoridade aduz que as transações entre cooperados e cooperativa são realizadas através do “ato cooperativo” disciplinado no artigo 79 da Lei nº 5.764/71, in verbis: Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Nessa linha de raciocínio, entende que “inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por se tratar de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito ao creditamento, por força do inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637/2002”. Por sua vez, eu seu fundamentado recurso, a Recorrente cita o PARECER/PGFN/CAT/Nº 1425 /2014 e conclui que: “A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e “serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência das contribuições. A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições, independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 11 ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da incidência que se submete a receita.” Como se vê, entende a Recorrente que a limitação ao crédito, nos termos da legislação vigente, se dá tão somente em relação às aquisições de bens e serviços nos quais não haja a incidência das contribuições ao PIS e à COFINS, e que, estando as aquisições sujeitas às contribuições, haveria o direito ao crédito. No caso em análise, não houve qualquer negativa de que as glosas se deram em operações entre cooperados. Sendo as operações realizadas entre cooperados, não há incidência das contribuições, conforme decidido pelo C. Superior Tribunal de Justiça em regime de repetitivo, quando do julgamento REsp nº 1.164.716. Veja-se: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. Os RE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço; portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RE 672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de hipótese diversa da destes autos. 2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus próprios associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência das contribuições destinadas ao PIS e a COFINS. 4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do Recurso Especial. 5. Recurso Especial desprovido. 6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 12 destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas. Não havendo incidência das contribuições no ato cooperado, não existe direito ao crédito, nos termos do que prevê inciso II do §2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a § 2o Não dará direito a crédito o valor: (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e(...) Caso tenha havido pagamento do imposto nas operações de ato cooperado, o vendedor tem o direito à restituição dos valores indevidamente pagos. Afinal, o pagamento indevido não autoriza o creditamento, pois trata-se de operação sobre a qual não há incidência tributária. Portanto, não há direito ao crédito na aquisição em ato cooperado, seja pela vedação expressa do artigo 23, II, da Instrução Normativa SRF nº 635/2006, seja pela previsão do inciso II do §2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. No que se refere a este item, mantenho a decisão a quo. Despesas Com Frete – Transferência De Produtos Entre Estabelecimentos Parte dos créditos glosados referem-se às despesas com transporte entre estabelecimentos de produtos utilizados em seu processo produtivo. A Recorrente junta aos autos Laudo do Processo Produtivo que comprova a necessidade de deslocamento dos insumos para uma das unidades da Recorrente e evidencia que não se trata de deslocamento de produto final pronto para comercialização, mas sim, insumos que serão utilizados em alguma das unidades de beneficiamento. Como bem destaca “há no laudo do processo produtivo descrição do processo de beneficiamento dos insumos soja em grãos e para refino, café em grãos e para refino, milho para Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 13 refino, canola e girassol para refino, trigo para refino e grãos, inclusive seguindo instruções normativas do MAPA (Ministério da Agricultura e Abastecimento).” Neste contexto, é fundamental que se tenha em consideração os termos do REsp 1.221.170/PR, julgado em Recurso Repetitivo, quando o Superior Tribunal de Justiça – STJ definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de COFINS, deve observar o critério da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo, conforme ementa abaixo em destaque: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando- se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 14 (REsp n.° 1.221.170/PR, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018) A partir do julgado acima transcrito, não restou mais dúvidas de que as despesas e custos essenciais à atividade do contribuinte devem implicar, como regra, no seu respectivo abatimento na base de cálculo. Assim, a observância do binômio da “essencialidade e relevância” acaba por atingir uma ampla gama de produtos e serviços aplicados na cadeia produtiva de determinada atividade. E, por assim ser, é fundamental a análise, caso a caso, dos itens contratados para a conclusão sobre a definição de insumo. CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES. As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de 2004, passiveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. (Acórdão nº 9303004.673 – 3ª Turma – CSRF) Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008 CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes. (Acórdão nº 9303004.318 – 3ª Turma – CSRF) Portanto, quanto aos valores referentes ao transporte interno, entre estabelecimentos, de insumos, matéria prima e produtos em elaboração, deve ser revertida a glosa realizada. Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 15 Crédito na Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado Nos termos da decisão recorrida, os bens adquiridos pela Recorrente não se enquadrariam na normatividade do inciso VI do artigo 3º da Lei nº 10.637, de 2002 e da Lei nº 10.833, de 2003, que autoriza o creditamento sobre os encargos de depreciação e amortização das máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. O r. acórdão também fundamentou que a Recorrente não teria comprovado a utilização do maquinário glosado (máquinas de solda, unidades evaporadoras, tratores agrícolas, roçadeiras e painéis elétricos) no processo produtivo. In litteris: “A manifestante mencionou máquinas de solda, unidades evaporadoras, tratores agrícolas, roçadeiras e painéis elétricos de controle como exemplos de bens do ativo imobilizado utilizados em todas as fases de seu processo produtivo, alegando que atenderiam aos critérios de essencialidade e relevância, conforme entendimento proferido pelo STJ, no RESP 1.221.170/PR, que determinou o conceito de insumos para aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS. Não esclareceu, entretanto, de maneira pormenorizada, a relação de tais bens com o seu processo produtivo, além de, mais uma vez, não ter conduzido aos autos elementos probatórios da sua essencialidade e relevância, incidindo em carência probatória já apontada anteriormente. Conclui-se que os elementos trazidos aos autos são insuficientes para comprovar as alegações da manifestante, e não logram comprovar a liquidez e certeza dos créditos pretendidos, ou afastar as glosas promovidas pela fiscalização.” O aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS sobre aquisições do ativo imobilizados utilizados na fabricação de bens destinados à venda foi regulamentado pela IN SRF nº 247/2002, com a redação alterada pela IN SRF nº 358/2003, verbis: Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: [...] III - dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a: a) máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda; b) outros bens incorporados ao ativo imobilizado; c) edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; (...) Para comprovar a utilização do maquinário glosado, a Recorrente anexou Laudos de Processo de Beneficiamento de Produtos e Expedição e de Óleos, de 24 de junho de 2019 em fase recursal, requerendo sua juntadas com fulcro no art. 57, do Decreto nº 7.574, de 29/09/2011. O direito ao creditamento dos valores referentes aos encargos de depreciação de máquinas e equipamentos, inclusive os utilizados para a limpeza, é incontroverso na Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 16 jurisprudência consolidada do CARF e na jurisprudência pacífica do STJ, no julgamento do RESP 1.122.170/PR. Vejamos: CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de bens e serviços aplicados em manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo, por representarem insumos da produção. (Número do Processo 10935.721294/2014- 23, Contribuinte KAEFER AGRO INDUSTRIAL LTDA EM RECUPERACAO JUDICIAL, Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO, Data da Sessão 24/09/2020, Relator(a) Salvador Cândido Brandão Junior Nº Acórdão 3301- 008.922) MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO. UTILIZAÇÃO EM ETAPAS DO PROCESSO PRODUTIVO. A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre encargos de depreciação em relação às máquinas e aos equipamentos adquiridos e utilizados em etapas pertinentes e essenciais à fabricação de produtos destinados à venda. SERVIÇOS DE INSTALAÇÕES. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Concede-se o direito ao crédito às despesas com instalações de máquinas e equipamentos do processo produtivo desde que o dispêndio não deva ser capitalizado ao valor do bem. (Número do Processo 13984.720195/2011-94, Contribuinte VOSSKO DO BRASIL ALIMENTOS CONGELADOS LTDA., Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO, Data da Sessão 27/08/2020, Relator(a) Não informado, Nº Acórdão 3201-007.171) Neste contexto, entendo que os laudos acostados aos autos demonstram a complexidade do processo produtivo da Recorrente de modo a deixar claro que muitos itens elencados no Termo de Verificação, são bens incorporados ao ativo imobilizado e utilizados na produção de bens destinados à venda. Assim sendo, voto no sentido de reverter a glosa dos bens que guardam relação direta com o processo produtivo da Recorrente conforme laudo técnico anexado aos autos. Custos Agregados aos Produtos dos Associados No r. acórdão, ora recorrido, o órgão julgador fundamentou a manutenção da glosa alegando que a Manifestação de Inconformidade apresentada não adentrou no mérito das parcelas glosadas. Vejamos: “Observe-se que a contestação não adentra, pontual e especificamente, no mérito das parcelas glosadas (provisões efetuadas), implicando que não explica como elas se encaixariam nos custos agregados aos produtos dos associados ou na pretensa necessidade para a consecução da produção. Conclui-se, quanto ao tópico, que a manifestante não se desincumbiu adequadamente da tarefa de justificar os créditos pretendidos, o Fl. 798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 17 que não permite afastar as glosas promovidas pela fiscalização, dado que não contribui para a verificação da liquidez e certeza de tais créditos.” Já o despacho decisório cita especificamente os seguintes custos glosados: “Analisando as informações constantes das pastas de trabalho “Vendas – 2014 10”, “Vendas – 2014 11”, “Vendas – 2014 12” e “Balancete - 2014 e 2015”, planilha “DRE”, apresentadas pela Contribuinte, constatamos que foram computados como custos agregados aos produtos dos associados valores consolidados nos grupos “(-) Custos das Vendas”, “Despesas c/Vendas”, “Pessoal – Indireto” e “Técnicas”, referentes as contas como: Ajuda de Custo, Amostras, Arrendamento Mercantil – Leasing, Descontos Concedidos, Expansão de Atividade, Hosting/Comunicação (Link e Cyber), Material de Segurança, Postagens e Malotes, Promoção e Participações em Eventos, Seguros, Viagens e Estadias, etc., entre outras, estando todas identificadas e detalhadas no ANEXO VIII – “CUSTO AGREGADO - GLOSAS”. Da conta “Dispêndio/Custo do Produto Vendido”, efetuamos a glosa dos valores referentes aos lançamentos de provisões encontradas nas contas contábeis “3.01.05.01.0001”, identificadas a partir da pasta de trabalho “Balancete – 2014 e 2015”, planilha “DRE”, com filtro para “(-) CUSTOS DAS VENDAS” na coluna “Conta DRE Pis Cofins”, com filtro para “Entra” na coluna “Conferência”, e filtro para “ADMINISTRAÇÃO CENTRAL”, na coluna “Desc. Un”, selecionados apenas os valores que integraram o custo das vendas nesta unidade administrativa, referentes a Provisões efetuadas, neste trimestre, por não estarem contemplados pelo conceito de “custo agregado ao produto dos associados”. Portanto, são glosas sobre Ajuda de Custo, Amostras, Arrendamento Mercantil – Leasing, Descontos Concedidos, Expansão de Atividade, Hosting/Comunicação (Link e Cyber), Material de Segurança, Postagens e Malotes, Promoção e Participações em Eventos, Seguros, Viagens e Estadias. A previsão de dedução dos custos agregados aos produtos dos associados, consta do art. 17 da Lei nº 10.684/2003: Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1o da Medida Provisória no101, de 30 de dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados. Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos geradores ocorridos a partir da vigência da Medida Provisória no1.858-10, de 26 de outubro de 1999. (grifos nossos) Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 18 Nessa mesma linha de entendimento, o § 9º do Art. 292 da IN Nº 1.911/2019, tece considerações acerca do custo agregado ao produto agropecuário: § 9º Considera-se custo agregado ao produto agropecuário de que trata o inciso VII do caput os dispêndios pagos ou incorridos com matéria-prima, mão-de-obra, encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e demais bens aplicados na produção, beneficiamento ou acondicionamento e os decorrentes de operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o associado, bem assim os de comercialização ou armazenamento do produto entregue pelo cooperado. VII - os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da comercialização pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária. (grifos nossos) Neste ponto, entendo que há carência de provas por parte da Recorrente, em trazer documentos comprobatórios (contábil e fiscal) dos efetivos dispêndios pagos ou incorridos à luz do que é permitido excluir da base de cálculo da contribuição. Quando estamos diante de pedido de ressarcimento/compensação, o ônus da prova é do Contribuinte, que tem interesse em comprovar a liquidez e certeza do crédito tributário. Isto posto, mantenho a glosa nos termos da decisão recorrida. Crédito Presumido – Laranja A Recorrente entende que a glosa em razão do produto ter sido adquirido de seus associados não deve ser admitida, por não haver expressa previsão em lei. Ocorre que, conforme se verifica do Termo de Verificação Fiscal, o direito ao crédito foi negado nos termos do artigo 9º, da IN 660/2006. Veja-se: “Salientamos, entretanto, que é possível apurar crédito presumido nos termos do artigo 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, com a limitação prevista no artigo 9º da Instrução Normativa SRF nº 660, de 2006. “Art. 9º No caso de sociedade cooperativa que exerça atividade agroindustrial, o valor do crédito presumido relativo à aquisição de produtos agropecuários utilizados como insumos limita-se ao saldo a pagar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da venda dos produtos relacionados no caput do art. 5º desta Instrução Normativa, devido após efetuadas as exclusões e deduções previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.” Destaque-se que conforme planilha “Laranja” da pasta de trabalho “Vendas 2015”, o valor Vendas, deduzidas do IPI e ICMS Subst. Tributária, Exportação, Receita Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 19 Alíquota Zero e Custo Agregado é igual a zero, portanto, não há crédito presumido a ser aproveitado em 2015.” Como bem destacado na decisão da DRJ, não houve qualquer manifestação da ora Recorrente no sentido de afastar a limitação imposta pelo artigo 9º, da IN 660/2006 e, em seu Recurso Voluntário, mais uma vez, a Recorrente ignora por completo o real fundamento da glosa e não traz qualquer elemento capaz de afastá-la. Portanto, entendo que a glosa deve ser mantida. Crédito Presumido – Derivados de Soja A fiscalização glosou créditos presumidos apurados indevidamente, relativos ao produto óleo comp. Soja/oliv 10% suav 240x200ml. A interessada entende que o óleo em comento, “independente de ter como composição o Óleo de Soja e Oliva, não tem alteração química, fazendo com que seja um desdobramento do código de NCM 15.07, razão pela qual o classificou com a NCM 15.07.90.90 (outros)”. Ocorre que, conforme esclarecido na decisão ora recorrida, o Capítulo 15 da NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) trata de gorduras e óleos animais ou vegetais; produtos da sua dissociação; gorduras alimentícias elaboradas; ceras de origem animal ou vegetal. Quanto à classificação 15.07, que justificaria o crédito presumido concedido com base no art. 31 da Lei nº 12.865/2013, abrange Óleo de soja e respectivas frações, mesmo refinados, mas não quimicamente modificados. Todavia, tal classificação refere-se, unicamente, aos produtos derivados da Soja, e não admite a mistura com outros elementos. Para afastar qualquer dúvida a respeito, vale destacar as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh) relativas ao capítulo 15 da NCM: B) As posições 15.07 a 15.15 do presente Capítulo compreendem as gorduras e óleos vegetais simples (isto é, não misturados a gorduras nem a óleos de outra natureza), fixos, mencionados nessas posições, bem como as suas frações, mesmo refinados, mas não quimicamente modificados. Tendo em vista que o produto corresponde a uma mistura (“composição”) com a proporção de 90% para soja e 10% para óleo de oliva, a classificação utilizada pela Recorrente, a meu ver, foi inadequada. Assim sendo, resta evidente que a classificação na posição 15.07 da NCM está incorreta e, portanto, não há que se falar em crédito presumido concedido pelo art. 31 da Lei nº 12.865/2013. Por conseguinte, entendo que a glosa de créditos presumidos efetivadas pela fiscalização, relativos ao produto óleo comp. Soja/oliv 10% suav 240x200ml, deve ser mantida. Fl. 801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-003.242 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10950.723248/2017-13 20 Conclusão Pelo exposto, conheço do recurso dando-lhe parcial provimento no sentido de reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e produtos em elaboração, bem como referente aos créditos calculados sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado que guardem relação com o processo produtivo conforme comprovado nos laudos técnicos juntados aos autos. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS Fl. 802DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4738426 #
Numero do processo: 10830.001237/2006-92
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 03 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Feb 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Data do fato gerador: 31/07/2003, 31/10/2003, 31/01/2004, 30/04/2004, 30/07/2004 Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. EXAME DE INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMAS LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA ADMINISTRATIVA Nº 02. Nos termos de Súmula aprovada em sessão plenária datada de 18 de setembro de 2007, “O Segundo Conselho de Contribuintes não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de legislação tributária”. NORMAS TRIBUTÁRIAS. RETROATIVIDADE BENIGNA. Aplica-se ao lançamento ainda não definitivamente julgado lei que, para a mesma infração, comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática, consoante disposição do art. 106, II, c do Código Tributário Nacional. NORMAS TRIBUTÁRIAS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES FISCAIS RELATIVAS AO CONTROLE DO PAPEL IMUNE – DIF PAPEL IMUNE. FALTA DE ENTREGA. A falta de entrega da DIF papel imune, instituída pela IN SRF 71/2001 consoante autorização do art. 16 da Lei 9.779, sujeita a infratora à multa de R$ 5.000,00 por declaração não entregue, conforme art. 1º, § 4º, II da Lei 11.945/2009.
Numero da decisão: 3402-000.982
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em dar provimento parcial ao recurso voluntário interposto para reduzir a multa a R$ 5.000,00 por declaração entregue em atraso
Nome do relator: NAYRA BASTOS MANATTA
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Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados ­ IPI  Data  do  fato  gerador:  31/07/2003,  31/10/2003,  31/01/2004,  30/04/2004,  30/07/2004  Ementa:  NORMAS  PROCESSUAIS.  EXAME  DE  INCONSTITUCIONALIDADE  DE  NORMAS  LEGAIS.  IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA ADMINISTRATIVA Nº 02.  Nos termos de Súmula aprovada em sessão plenária datada de 18 de setembro  de 2007,  “O Segundo Conselho de Contribuintes não  é  competente para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de legislação tributária”.  NORMAS TRIBUTÁRIAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.   Aplica­se  ao  lançamento  ainda  não  definitivamente  julgado  lei  que,  para  a  mesma  infração,  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo da  sua  prática,  consoante  disposição  do  art.  106,  II,  c  do  Código Tributário Nacional.  NORMAS TRIBUTÁRIAS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO  DE INFORMAÇÕES FISCAIS RELATIVAS AO CONTROLE DO PAPEL  IMUNE – DIF PAPEL IMUNE. FALTA DE ENTREGA.   A  falta  de  entrega  da  DIF  papel  imune,  instituída  pela  IN  SRF  71/2001  consoante autorização do art. 16 da Lei 9.779, sujeita a infratora à multa de  R$ 5.000,00 por declaração não entregue,  conforme art. 1º, § 4º,  II   da Lei  11.945/2009.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos  em  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  interposto  para  reduzir  a multa  a R$  5.000,00  por  declaração entregue em atraso     Fl. 99DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   2 Nayra Bastos Manatta – Presidente e Relatora    EDITADO EM: 13/04/2011  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Julio  Cesar  Alves  Ramos,  Angela  Sartori,  Silvia  de  Brito  Oliveira,  Fernando  Luiz  da  Gama  Lobo  D’Eça,  Leonardo Siade Manzan     Relatório  Trata­se de auto de infração objetivando a exigência do IPI decorrente da  falta de entrega da Declaração Especial de Informações Relativas ao Controle de Papel Imune  (DIF – Papel Imune), referente aos fatos geradores ocorridos em 31/07/2003; 31/10/2003;  31/01/2004; 30/04/2004 e 30/07/2004.  A  contribuinte  foi  cientificada  do  procedimento  mediante  Termo  de  Intimação Fiscal, cobrando a apresentação da DIF–Papel  Imune referente aos períodos acima  mencionados. Tendo sido autuada interpôs impugnação alegando em sua defesa:  •  A  multa  imposta  afronta  os  princípios  constitucionais  da  legalidade  ,  capacidade contributiva e vedação ao confisco, em conformidade, respectivamente, com o art.  145, § 1°,  e art. 150,  IV, da atual Constituição Federal – CF/88. Neste ponto,  ressalta que o  valor da multa é exorbitante e impagável, pois supera o patrimônio líquido da empresa.  •  Não  bastassem  as  ofensas  aos  princípios  constitucionais  já  indicados,  a  indigitada  multa  não  pode  subsistir  devido  à  impossibilidade  de  o  Estado  legislar  de  modo  abusivo ou  imoderado. Conclui,  por  conseguinte,  que  a  imposição de multa  exacerbada para  punir o descumprimento de mera obrigação acessória, caracteriza desvio de poder legislativo a  merecer reparos.  A DRJ em Ribeirão Preto/SP julgou procedente o lançamento.  Cientificada a contribuinte apresenta recurso voluntário, tempestivo, argüindo  em sua defesa as mesmas razões da inicial.  É o relatório.      Voto             Conselheiro Nayra Bastos Manatta    Fl. 100DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10830.001237/2006­92  Acórdão n.º 3402­000.982  S3­C4T2  Fl. 2          3 O recurso apresentado encontra­se revestido das formalidades legais cabíveis  merecendo ser apreciado.  Adoto  o  voto  do  conselheiro  Julio Cesar Alves Ramos  formalizado  no RV  154. 191 como minhas razões de decidir:  “Os  argumentos  aí  versados,  todos  conducentes  à  comprovação  de  que  a  exigência  da  multa  na  forma  inicialmente  preconizada  na  Medida  Provisória  2.158­35  é  inconstitucional,  não  podem,  como  é  por  demais  sabido,  ser  acolhidos  na  instância  administrativa.  No  caso  deste  Tribunal  de  segunda  instância,  trata­se  mesmo  de  norma  regimental, já sedimentada em Súmula de observância obrigatória nos termos do art. 72 de seu  regimento  interno  e  constante  hoje,  até  mesmo,  de  dispositivo  legal  (art.  26­A  do  Decreto  70.235/72, introduzido pelo art. 26 da Lei 11.941, que criou o CARF).  Em  termos  objetivos,  a multa  está  prevista  em  lei  exatamente  para  punir  a  infração detectada: falta de entrega da declaração criada para melhorar o controle do usufruto  da imunidade deferida, de forma condicionada, ao papel. Comprovada a ocorrência da infração,  não há como afastar a pena para ela prevista, seja por consideração de inconstitucionalidade da  lei que a ventila ou outro qualquer fundamento.  Note­se que a pena não está prevista tão­somente em atos normativos como  querem  fazer  crer  alguns  recursos  chegados  a  esta  Casa.  Ao  contrário,  ela    decorre  exclusivamente das disposições da Lei 9.779 c/c a Medida Provisória 2.158.  O que ocorre é que o segundo ato legal fixou uma penalidade padrão para o  descumprimento de qualquer das obrigações acessórias que a SRF viesse a instituir com base  na autorização concedida pelo primeiro.  E ao fazê­lo deixou de considerar que, no caso específico do papel submetido  à imunidade, o valor e, principalmente a forma de cálculo, estava inteiramente em desacordo  com  o  porte  da  maioria  dos  estabelecimentos  que  o  adquirem  para  imprimir  livros  ou  periódicos. Tivemos mesmo oportunidade de  constatar  casos  em que o valor da multa  assim  determinado excedia não só o Patrimônio Líquido da entidade como até mesmo o total dos seus  ativos. Ou seja, nem se fosse liquidada a entidade haveria recursos para honrar a multa.  E  ela  atingia  da  mesma  forma  tanto  empresas  voltadas  ao  lucro  como  entidades assistenciais, entidades religiosas,  filantrópicas etc que muitas vezes distribuíam de  forma  gratuita  os  livros  ou  periódicos  com  ele  elaborados. Aliás,  paradoxo maior,  ela  podia  gravar de forma menos onerosa quem visava a lucro – micro empresas e empresas de pequeno  porte – do que essas entidades sem fins lucrativos.  Apesar de todas essas anomalias, o único que cabia à fiscalização era aplicá­ la, assim como aos julgadores administrativos, mantê­la na íntegra.  Felizmente, isso não é mais forçado.  É que o próprio Poder Legislativo  reconheceu o  excesso  cometido  e  editou  ato legal que corrigiu, ainda que com atraso, boa parte daquelas distorções.   Fl. 101DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   4 Refiro­me  à Lei  11.945, de 30 de  junho de 2009,  cujo  artigo 1º  está  assim  vazado:  Art.  1o   Deve  manter  o  Registro  Especial  na  Secretaria  da  Receita Federal do Brasil a pessoa jurídica que:   I  ­  exercer  as  atividades  de  comercialização  e  importação  de  papel  destinado  à  impressão  de  livros,  jornais  e  periódicos,  a  que se refere a alínea d do inciso VI do art. 150 da Constituição  Federal; e   II ­ adquirir o papel a que se refere a alínea d do inciso VI do art.  150 da Constituição Federal para a utilização na  impressão de  livros, jornais e periódicos.   §  1o   A  comercialização  do  papel  a  detentores  do  Registro  Especial  de  que  trata  o  caput  deste  artigo  faz  prova  da  regularidade  da  sua  destinação,  sem  prejuízo  da  responsabilidade, pelos tributos devidos, da pessoa jurídica que,  tendo adquirido o papel beneficiado com imunidade, desviar sua  finalidade constitucional.   §  2o   O  disposto  no  §  1o  deste  artigo  aplica­se  também  para  efeito do disposto no § 2o do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de  dezembro de 2002, no § 2o do art. 2o e no § 15 do art. 3o da Lei  no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no § 10 do art. 8o da  Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004.   §  3o   Fica  atribuída  à  Secretaria  da Receita Federal  do  Brasil  competência para:   I  ­  expedir  normas  complementares  relativas  ao  Registro  Especial e ao cumprimento das exigências a que estão sujeitas as  pessoas jurídicas para sua concessão;   II  ­  estabelecer  a  periodicidade  e  a  forma  de  comprovação  da  correta  destinação  do  papel  beneficiado  com  imunidade,  inclusive  mediante  a  instituição  de  obrigação  acessória  destinada ao controle da sua comercialização e importação.   § 4o  O não cumprimento da obrigação prevista no inciso II do §  3o  deste  artigo  sujeitará  a  pessoa  jurídica  às  seguintes  penalidades:   I ­ 5% (cinco por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais) e  não  superior  a  R$  5.000,00  (cinco  mil  reais),  do  valor  das  operações com papel  imune omitidas ou apresentadas de forma  inexata ou incompleta; e   II ­ de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais) para micro e  pequenas empresas e de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) para as  demais, independentemente da sanção prevista no inciso I deste  artigo,  se  as  informações  não  forem  apresentadas  no  prazo  estabelecido.   §  5o   Apresentada  a  informação  fora  do  prazo,  mas  antes  de  qualquer procedimento de ofício, a multa de que trata o inciso II  do § 4o deste artigo será reduzida à metade.  Fl. 102DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10830.001237/2006­92  Acórdão n.º 3402­000.982  S3­C4T2  Fl. 3          5   Destarte,  a multa passou a  incidir de  forma única, no valor de R$ 5.000,00  por declaração não entregue,  reduzido à metade  caso  se  trate de micro ou pequena empresa.  Talvez essa não seja ainda a melhor forma da pena, visto que deixa de levar em conta o atraso  ocorrido,  determinando  o  mesmo  valor  para  o  atraso  de  um  dia  ou  de  alguns  anos,  e  não  distinguindo entre contribuintes exceto pelo porte da empresa.  De todo modo, é um avanço que a torna exeqüível na maioria das situações  práticas.  Embora a mudança legal seja posterior à autuação de que se recorre, a ela se  aplica por força da disposição do art. 106 II, c do CTN, abaixo transcrito com destaque:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:           I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos  dispositivos interpretados;          II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:          a) quando deixe de defini­lo como infração;           b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência  de  ação  ou  omissão,  desde  que  não  tenha  sido  fraudulento  e  não  tenha  implicado  em  falta  de  pagamento  de  tributo;           c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”  Desta  forma,  a  multa  aplicada  deve  ser  reduzida  a  R$  5.000,00  por  cada  declaração entregue em atraso.  Quanto  ao  argumento  de  que  a  penalidade  tem  caráter  de  confisco  cumpre  ressaltar que a limitação constitucional que veda a utilização de tributo com efeito de confisco  não se refere às penalidades. E a penalidade para aquele que infringe norma legal tributária não  pode ser entendida como confisco.  O  não  cumprimento  de  obrigação  acessória  prevista  em  lei,  bem  como  a  penalidade a ela relativa caracteriza uma infração à ordem jurídica. A inobservância da norma  jurídica importa em sanção, aplicável coercitivamente, visando evitar ou reparar o dano que lhe  é conseqüente.  Ressalte­se  que  em  nosso  sistema  jurídico  as  leis  gozam  da  presunção  de  constitucionalidade,  sendo  impróprio  acusar  de  confiscatória  a  sanção  em  exame,  quando  é  sabido  que,  nas  limitações  ao  poder  de  tributar,  o  que  a Constituição  veda  é  a utilização  de  tributo  com  efeito  de  confisco.  Esta  limitação  não  se  aplica  às  sanções,  que  atingem  tão  somente  os  autores  de  infrações  tributárias  plenamente  caraterizadas,  e  não  a  totalidade  dos  contribuintes.  Fl. 103DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA   6 Quanto  a  alegada  agressão  a  capacidade  contributiva  da  autuada,  deve  ser  ressaltado  que  o  princípio  constitucional  da  capacidade  contributiva  é  dirigida  ao  legislador  infra­constitucional,  a  quem  compete  observá­lo  quando  da  fixação  dos  parâmetros  de  incidência, alíquota e base de cálculo. A competência da administração resume­se em verificar  o cumprimento das leis vigentes no ordenamento jurídico, exigindo o seu cumprimento quando  violadas, como é o caso vertente.  Os mecanismos de controle da constitucionalidade das leis estão regulados na  própria Constituição Federal, todos passando necessariamente pelo Poder Judiciário, que detém  com exclusividade essa prerrogativa, conforme se infere dos artigos 97 a 102 da Carta Magna.  Corroborando  essa  orientação,  cabe  lembrar  o  conteúdo  do  Parecer  Normativo CST nº 329/70 (DOU de 21/10/70), que cita o seguinte ensinamento do Mestre Ruy  Barbosa Nogueira:  “Devemos  distinguir  o  exercício  da  administração  ativa  da  judicante. No exercício da administração ativa o funcionário não  pode  negar  aplicação  à  lei,  sob  mera  alegação  de  inconstitucionalidade, em primeiro lugar por que não lhe cabe a  função  de  julgar,  mas  de  cumprir  e,  em  segundo,  porque  a  sanção  presidencial  afastou  do  funcionário  de  administração  ativa o exercício do “Poder Executivo””  Esse parecer também se arrimou em Tito Resende:  “É princípio assente, e com muito sólido fundamento lógico, o de  que  os  órgãos  administrativos  em  geral  não  podem  negar  aplicação  a  uma  lei  ou  decreto,  porque  lhes  pareça  inconstitucional.  A  presunção  natural  é  que  o  Legislativo,  ao  estudar  o  projeto  de  lei,  ou  o  Executivo,  antes  de  baixar  o  decreto,  tenham  examinado  a  questão  da  constitucionalidade  e  chegado à conclusão de não haver choque com a Constituição:  só o Poder Judiciário é que não está adstrito a essa presunção e  pode examinar novamente aquela questão.”  Ainda  sobre  o  tema,  o  Parecer  COSIT/DITIR  nº  650,  de  28/05/1993,  da  Coordenação­Geral do Sistema de Tributação, em processo de Consulta, assim dispôs:  “5.1 – De fato, se  todos os Poderes têm a missão de guardiões  da Constituição e não apenas o Judiciário e a  todos é de rigor  cumpri­la,  mencione­se  que  o  Poder  Legislativo,  em  cumprimento a sua responsabilidade, anteriormente à aprovação  de  uma  Lei,  a  submete  à  Comissão  de  Constituição  e  Justiça  (C.F.,  art.  58),  para  salvaguarda  de  seus  aspectos  de  constitucionalidade e/ou adequação à legislação complementar.  Igualmente, o Poder Executivo, antes de sancioná­la, através de  seu  órgão  técnico,  Consultoria­Geral  da República,  aprecia  os  mesmos  aspectos  de  constitucionalidade  e  conformação  à  legislação  complementar.  Nessa  linha  seqüencial,  o  Poder  Legislativo, ao aprovar determinada lei, e o Poder Executivo, ao  sancioná­la, ultrapassam em seus âmbitos, nos respectivos atos,  a barreira da sua constitucionalidade ou de sua harmonização à  legislação complementar. Somente a outro Poder,  independente  daqueles, caberia tal argüição.  5.2 – Em reforço ao exposto, veja­se a diferença entre o controle  judiciário  e  a  verificação  de  inconstitucionalidade  de  outros  Fl. 104DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10830.001237/2006­92  Acórdão n.º 3402­000.982  S3­C4T2  Fl. 4          7 Poderes:  como  ensina  o  Professor  José  Frederico  Marques,  citado pela requerente, se o primeiro é definitivo hic et nunc, a  segunda está sujeita ao exame posterior pelas Cortes de Justiça.  Assim, mesmo ultrapassada a barreira da constitucionalidade da  Lei  na  órbita  dos  Poderes  Legislativos  e  Executivo,  como  mencionado, chega­se, de novo, em etapa posterior, ao controle  judicial de sua constitucionalidade.  5.3 ­ (...) Pois, se ao Poder Executivo compete também o encargo  de  guardião  da  Constituição,  o  exame  da  constitucionalidade  das  leis,  em sua órbita,  é privativo do Presidente da República  ou do Procurador­Geral da República  (C.F., artigos 66, § 1º e  103, I, d VI).  Desta sorte, estando a lei em questão em pleno vigor à época da ocorrência  dos fatos geradores em analise, não tendo sido declarada inconstitucional pelo Poder Judiciário,  cabe  à  fiscalização  aplica­la,  até  mesmo  porque  a  atividade  por  ela  exercida  é  vinculada  e  obrigatória, e não discricionária.  Estando a  situação  fática  apresentada perfeitamente  tipificada  e  enquadrada  em  texto  legal,  que  a  insere  no  campo  das  infrações  tributárias,  outro  não  poderia  ser  o  procedimento da fiscalização, senão o de aplicar a penalidade a ela correspondente, definida e  especificada na lei.  Diante  do  exposto  voto  por  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário  interposto para reduzir a multa a R$ 5.000,00 por declaração entregue em atraso, nos termos do  voto.    Nayra  Bastos  Manatta­  Relator                               Fl. 105DF CARF MF Emitido em 19/04/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Assinado digitalmente em 13/04/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA

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Numero do processo: 10315.000097/2011-21
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 09 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Oct 15 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2006 a 30/12/2009 PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO PROCESSUAL. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Com a apresentação da impugnação pelo contribuinte é que instaurada a fase litigiosa do procedimento fiscal, momento no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa, conforme dispõe os artigos 14 e 16, do Decreto nº 70.235/1972. Havendo inovações nas matérias apresentadas em sede recursal mas não alegadas em sede de primeira instância, pela defesa, não há que se admitir o Recurso Voluntário apresentado, sob pena de supressão de instância, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública.Não configurada hipótese que autorize a apresentação de novos fundamentos na fase recursal, deve ser reconhecida a preclusão consumativa, com o não conhecimento do respectivo Recurso, no que diz às matérias com inovação recursal. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. AJUIZAMENTO DE AÇÃO JUDICIAL. SÚMULA CARF Nº 1. CONCOMITÂNCIA. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Numero da decisão: 2101-002.837
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do recurso voluntário. Sala de Sessões, em 9 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Wesley Rocha – Relator Assinado Digitalmente Antônio Savio Nastureles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cléber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, João Maurício Vital (suplente convocado(a)), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa, Antônio Savio Nastureles (Presidente). – Presidente
Nome do relator: WESLEY ROCHA
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RECURSO VOLUNTÁRIO. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO PROCESSUAL. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Com a apresentação da impugnação pelo contribuinte é que instaurada a fase litigiosa do procedimento fiscal, momento no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa, conforme dispõe os artigos 14 e 16, do Decreto nº 70.235/1972. Havendo inovações nas matérias apresentadas em sede recursal mas não alegadas em sede de primeira instância, pela defesa, não há que se admitir o Recurso Voluntário apresentado, sob pena de supressão de instância, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública. Não configurada hipótese que autorize a apresentação de novos fundamentos na fase recursal, deve ser reconhecida a preclusão consumativa, com o não conhecimento do respectivo Recurso, no que diz às matérias com inovação recursal. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. AJUIZAMENTO DE AÇÃO JUDICIAL. SÚMULA CARF Nº 1. CONCOMITÂNCIA. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.837 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10315.000097/2011-21 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em não conhecer do recurso voluntário. Sala de Sessões, em 9 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Wesley Rocha – Relator Assinado Digitalmente Antônio Savio Nastureles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cléber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, João Maurício Vital (suplente convocado(a)), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa, Antônio Savio Nastureles (Presidente). – Presidente RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto MUNICÍPIO DE MILAGRES-CE, contra o Acórdão de Julgamento que decidiu pela improcedência da impugnação e manteve as disposições do crédito tributário lançado. Auto de Infração refere-se a contribuições previdenciárias não declaradas em GFIP incidentes sobre remunerações pagas, devidas, ou creditadas a segurados empregados (servidores contratados, efetivos, comissionados e agentes políticos), correspondente às partes da empresa e às relativas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – GILRAT, com aplicação da alíquota de 1%, para as competências até 05/2007, e de 2%, no período de 06/2007 a 06/2009. As remunerações aqui envolvidas são valores de 1/3 de férias, férias e abono de professores, as quais estão sendo discutidas judicialmente. Em seu Recurso Voluntário o recorrente apresenta as seguintes alegações: i) Relevação da multa aplicada; ii) Falta de fundamentação do relatório fiscal, havendo obstáculo intransponível ao exercício da ampla defesa e contraditório; Fl. 206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.837 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10315.000097/2011-21 3 iii) Pede sobrestamento da presente demanda, em razão de recurso judicial interposto no Mandado de Segurança n° 000055533.2010.4.05.8102 Pede a improcedência da autuação. Diante dos fatos narrados, é o breve relatório. VOTO Conselheiro Wesley Rocha, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo, e é de competência desta Turma. Assim, passo a analisar as razões recursais. DA DELIMITAÇÃO DO LITÍGIO Conforme se verifica das alegações recursais (e-fls. 173/178), em consonância com a impugnação apresentada nas e-fls. 146/147, verifica-se clara inovação recursal, em razão de matérias não tratadas em sede de primeira instância. A citada impugnação apenas apresenta informações sobre possíveis pedidos de parcelamento, não tendo sido impugnados o mérito da autuação, enquanto as alegações recursais destacam a falta de fundamentação do relatório fiscal, com impedimento do exercício da ampla defesa e contraditório, bem como tece considerações para relevação da multa aplicada. Com isso, essas razões recursais não pode ser conhecidas, tendo em vista a supressão de instância no que diz respeito às matérias devolvidas ao Tribunal, e que não foram objeto de apreciação pelo julgador de primeira instância. O art. 17 do Decreto nº 70.235/72 determina que será considerada “não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante”. Do cotejo analítico das razões deduzidas em primeira e em segunda instância, parece evidente a inovação recursal, não merecendo, por esta razão, ser o pleito da recorrente apreciado por este Conselho, uma vez que também não se trata de fato novo ou matéria de ordem pública. Portanto, essas matérias recursais não podem ser objeto de conhecimento pelo Tribunal. DA ALEGAÇÃO DE SOBRESTAMENTO O recorrente pede a suspensão do processo tendo em vista o ajuizamento do Mandado de Segurança n° 000055533.2010.4.05.8102, que tramita pela da 16° Vara da Justiça Federal, Subseção Juazeiro do Norte/CE. Fl. 207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-002.837 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10315.000097/2011-21 4 A respectiva matéria já foi objeto de análise pela decisão de piso. Verifica-se que de fato houve renúncia quanto fato gerador da presente autuação, que se encontra se encontra sub judice, e ao que se tem notícia dos autos, salvo melhor juízo, o processo está pendente de trânsito em julgado, em razão dos recursos interpostos. A matéria remonta discutir sobre inexistência de relação jurídica, que por certo não pode estar em julgamento administrativo, tendo em vista a ação judicial manejada pelo contribuinte, que por sua vez afeta a Súmula CARF 01, assim transcrita: Súmula CARF nº 1: “Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Com isso, o procedimento fiscal para apurar o crédito tributário devido deve ser realizado para fins de evitar a decadência. Portanto, independente da ação judicial iniciada pelo contribuinte, a iniciativa do fisco é de evitar possíveis perdas de créditos públicos, já que se a ação judicial terminar desfavorável á contribuinte, poderá ocorrer a perda do prazo para buscar o débito tributário devido. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto no sentido de NÃO CONHECER do Recurso Voluntário, em razão da inovação recursal, afetado assim pela preclusão processual, e igualmente não conhecer pela concomitância. Assinado Digitalmente Wesley Rocha Relator Fl. 208DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10835.720336/2017-80
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte. COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTE. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS. A permissão para apropriação de créditos calculados sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes é válida apenas no caso de produção de bens ou prestação de serviços, previsto no inciso II do art. 3º das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003. Uma vez que não há comprovação a prestação de serviços de transportes, ainda que da própria mercadoria que comercializa, está entre as atividades da empresa previstas no objeto social não há como reconhecer direito creditório. MATERIAIS DE MANUTENÇÃO E OPERAÇÃO INDUSTRIAL. PNEUS E CÂMARAS. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS. Não havendo prova de que os créditos pretendidos de aquisição de peças e partes utilizadas na manutenção dos bens do ativo permanente, pneus e câmaras referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3º, § 2º e § 3º da Lei nº 10.833/2003 e 10.637/2002, o creditamento desses itens deve ser negado. ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS E MATERIAIS PARA ESCRITÓRIO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Despesas administrativas tais como alimentação de funcionários de matérias para escritório não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3º das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 , pois não são bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela empresa CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. AUSÊNCIA DE PROVAS. Nos termos do artigo 3º, VI das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuições não são apenas aqueles que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina, equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo da pessoa jurídica. Contudo, uma vez que não há comprovação da utilização do processo produtivo, não há como reconhecer o direito creditório.
Numero da decisão: 3002-002.912
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento do recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-002.895, de 16 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10835.720334/2017-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Antônio Borges – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Dionisio Carvallhedo Barbosa (suplente convocado(a)), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida Baylon, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antônio Borges (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Catarina Marques Morais de Lima, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Dionisio Carvallhedo Barbosa.
Nome do relator: MARCOS ANTONIO BORGES
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CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte. COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTE. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS. A permissão para apropriação de créditos calculados sobre aquisição de combustíveis e lubrificantes é válida apenas no caso de produção de bens ou prestação de serviços, previsto no inciso II do art. 3º das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003. Uma vez que não há comprovação a prestação de serviços de transportes, ainda que da própria mercadoria que comercializa, está entre as atividades da empresa previstas no objeto social não há como reconhecer direito creditório. MATERIAIS DE MANUTENÇÃO E OPERAÇÃO INDUSTRIAL. PNEUS E CÂMARAS. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE PROVAS. Não havendo prova de que os créditos pretendidos de aquisição de peças e partes utilizadas na manutenção dos bens do ativo permanente, pneus e câmaras referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa, bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3º, § 2º e § 3º da Lei nº 10.833/2003 e 10.637/2002, o creditamento desses itens deve ser negado. ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS E MATERIAIS PARA ESCRITÓRIO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 2 Despesas administrativas tais como alimentação de funcionários de matérias para escritório não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3º das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 , pois não são bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela empresa CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. PROCESSO PRODUTIVO. AUSÊNCIA DE PROVAS. Nos termos do artigo 3º, VI das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuições não são apenas aqueles que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina, equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo da pessoa jurídica. Contudo, uma vez que não há comprovação da utilização do processo produtivo, não há como reconhecer o direito creditório. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento do recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-002.895, de 16 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10835.720334/2017-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Antônio Borges – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Dionisio Carvallhedo Barbosa (suplente convocado(a)), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida Baylon, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antônio Borges (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Catarina Marques Morais de Lima, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Dionisio Carvallhedo Barbosa. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 3 Cuida-se de recurso voluntário interposto contra o acordão nº 109-001.413 da DRJ que julgou improcedente manifestação de inconformidade, mantendo a glosa de créditos PIS/PASEP não-cumulativo relativo ao 4º trimestre de 2012. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A DRJ julgou a Manifestação de Inconformidade Improcedente. Intimada da respectiva decisão, a Recorrente apresenta recurso voluntário nos exatos termos da manifestação de inconformidade, pleiteando a reversão de glosas sobre combustíveis e lubrificantes; materiais de manutenção e operação industrial, pneus e câmaras; dispêndios com alimentação de funcionários e materiais para escritório; bens do ativo imobilizado. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser admitido. Do conceito de insumos: A controvérsia cinge às glosas de crédito da Contribuição para o PIS/ Pasep não- cumulativo que à época da análise dos créditos (22/02/2017) decorreu de interpretação jurídica restrita sobre o conceito de insumos amparada na Instrução Normativa SRF nº 247/02. De acordo com a autoridade fiscal à época, somente poderiam gerar créditos os insumos que sofressem alterações físicas ou químicas em razão de sua aplicação no processo produtivo diretamente relacionado ao produto destinado à venda. Neste sentido, vejamos passagem do Termo de Verificação Fiscal (TVF) (fls. 29 a 39): “(...) Primeiramente, tratar-se-á dos créditos calculados sobre insumos. Como sobredito, esse crédito deve referir-se a bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Ou seja, é fundamental que o insumo seja utilizado na etapa laboral cujo resultado seja um produto objeto de comercialização pela empresa. Além disso, a exigência legal de que o insumo seja utilizado no processo de “fabricação” desses produtos, afasta a possibilidade de creditamento sobre Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 4 elementos que não sejam utilizados diretamente no processo fabril, como detalha a Instrução Normativa SRF 247, de 21 de novembro de 2002, em seu artigo 66, §5º: Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I – das aquisições efetuadas no mês: (...) b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços; (...) § 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003 ) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto: Ou seja, apenas podem gerar créditos os insumos que se enquadrem no conceito supra, qual seja: aquele que sofra alterações físicas ou químicas em razão de sua aplicação no processo produtivo diretamente relacionado ao produto destinado à venda. Portanto, foram glosados créditos calculados pela fiscalizada sobre elementos que, embora indispensáveis a sua logística produtiva, não sofreram Portanto, foram glosados créditos calculados pela fiscalizada sobre elementos que, embora indispensáveis a sua logística produtiva, não sofreram desgaste ou perda de propriedades físico-químicas em razão de contato direto com o produto em elaboração, a saber: 1) Dispêndios com alimentação de funcionários: Esta rubrica foi inteiramente glosada, em virtude de os gastos com alimentação de funcionários não comporem o processo produtivo propriamente dito. 2) Combustíveis e Lubrificantes: Do mesmo modo, valores despendidos com manutenção de veículos afastam-se do conceito de crédito físico, pois compõe a logística mais ampla da empresa, afastada do processo produtivo direto. Tanto que veículos Fl. 326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 5 relacionados às atividades administrativas da empresa tiveram seus respectivos encargos de depreciação apropriados como base de cálculo de créditos, como será explanado a seguir. Por tais motivos, a glosa desta rubrica foi integral. 3) Materiais para escritório: Tratam-se de dispêndios relacionados à manutenção da atividade administrativa da empresa, outrossim afastados do conceito de insumo constante da legislação supramencionada, pois tais produtos não são diretamente consumidos no processo produtivo da empresa. A glosa foi, portanto, integral. 4) Materiais para Manutenção e Operação Industrial: A despeito do título desta rubrica, observa-se que muitas das notas fiscais lançadas são relativas à manutenção de equipamentos não utilizados diretamente na atividade fabril, notadamente, documentos fiscais de aquisição de autopeças e de outros dispêndios relacionados à manutenção de frota. Neste caso, a glosa foi parcial, sendo afastadas apenas as notas inequivocamente relacionadas à manutenção de veículos. 5) Pneus e Câmaras: Pelas mesmas razões expendidas acima, acerca da impossibilidade de cálculo de créditos sobre dispêndios com veículos, esta rubrica foi, por fim, também glosada em sua totalidade. O mesmo raciocínio norteou as glosas incidentes sobre créditos calculados sobre o maquinário e outros bens utilizados pela empresa, integrantes de seu ativo imobilizado, uma vez que os supracitados dispositivos legais exigem que as imobilizações sejam destinadas à “utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços”. Neste âmbito foram glosados créditos calculados sobre encargos de depreciação de três veículos, nomeadamente: 1) AUT. UNO MILLE WAY ECON 4P; 2) CAMINHÃO VW 9.150E DELIVERY, EQDO COM MOTOR CUMMINS e 3) CAMINHÃO VW 8.150E DELIVERY PLUS, EQUIP COM MOTOR CUMMINS. O primeiro trata-se de um veículo de passeio, voltado para atividades predominantemente administrativas de frotistas. Os dois caminhões são veículos de carga de pequeno porte, comumente voltados para atividades de entrega de produtos, o que se configura, outrossim, como atividade administrativa, relacionada às vendas. Em suma, não há veículos relacionados à atividade propriamente fabril da empresa, como seria o caso daqueles indispensáveis ao transporte de insumos produtivos que dessem direito a créditos de Pis e Cofins. Em despacho decisório os fundamentos utilizados foram os menos do TVF, com aplicação dos conceitos restritos e que já se encontram superados, senão vejamos. O princípio da não cumulatividade está inserido no texto constitucional e no que se refere às contribuições sociais está disciplinado no artigo 195, § 12, in verbis: Fl. 327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 6 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003). Por sua vez, as Leis Federais nº 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS), disciplinaram os bens e/ou serviço aptos a gerar o direito ao crédito, sendo certo que a não cumulatividade, pressupõe a existência de um ciclo econômico formado por várias operações, cuja finalidade é evitar o efeito “cascata” da tributação, compensando-se o valor referente ao tributo das operações anteriores com o valor a ser recolhido na operação seguinte, desonerando o Contribuinte pela repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria no preço final do produto e/ou serviço. Assim, quando da aplicação da sistemática de não cumulatividade para a contribuição do PIS e da COFINS, foi adotado, conforme exposição de motivos da Medida Provisória nº 135 de 30/10/2003, o método subtrativo indireto. Tal método consiste no fato de que a não cumulatividade é obtida por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidos em lei, na mesma proporção da alíquota que registra as vendas (receitas), diferente do método do imposto sobre imposto que se compensa o montante devido na saída (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras). Nesta linha de pensamento, acerca da não cumulatividade e sua efetividade para a atividade empresarial, valiosos são os ensinamentos de Ives Gandra da Silva Martins1 , em sua obra, explanando, inclusive, o método de apuração do crédito em cada cadeia (método subtrativo indireto), veja-se: “... apresentaremos a ideia de que, dentre as diversas sistemáticas de não- cumulatividade (neutralidade tributária) desenvolvidos pela doutrina, inclusive internacional, para o caso da Contribuição para o PIS e da COFINS foi adotado, expressamente (conferir a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135), o Método Subtrativo Indireto. Pelo Método Subtrativo Indireto, a não- cumulatividade é alcançada por meio de concessão de crédito Fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que grava as vendas (receitas). Trata-se, portanto, de uma sistemática distinta daquela adotada pela legislação do IPI e do ICMS, para quais aplica-se o Método de Imposto contra Imposto, isto é, compensa-se o montante devido na saída (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras). No caso do Método Subtrativo Indireto, adotado pela Lei nº 10.637 de 2003, e pela Lei 10.833 de 2004, com as alterações posteriores, para a concessão do crédito 1 MARTINS, Ives Gandra da Silva.Não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ed. Quartier Latin, 2007. Fl. 328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 7 Fiscal não se exige qualquer vinculação com o montante recolhido na etapa anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro presumido, pelo SIMPLES ou se tem suas vendas isentas. A transformação da Contribuição para o PIS e da COFINS em tributos não-cumulativos teve por finalidade (novamente conferir a Exposição de Motivos da medida provisória nº 135) a expansão da atividade comercial brasileira, quer com relação ao mercado interno que com relação às exportações...” Nesta perspectiva, se o Contribuinte adquiriu bens ou serviços que anteriormente tiveram a incidência do PIS e da COFINS, nasce neste ato de forma lógica o direito ao crédito, conforme disposto nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que elencam as possibilidades de crédito fiscal, com base no insumo adquirido. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Regulamento) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). (Produção de efeitos) b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - (VETADO) IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 8 X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. Dentre as disposições acima colacionadas (idênticas para as mencionadas leis), a previsão contida no inciso II, do artigo 3º, que traz o direito de crédito sobre bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens e produtos destinados à venda é a grande motivadora das inúmeras discussões e atuações no que tange aos créditos de PIS e COFINS. Isto porque, como a legislação não trouxe um conceito definido de insumos e os critérios aplicáveis, deixaram uma verdadeira abertura para aplicação de entendimentos diversos. Assim, na tentativa de pacificar anos de discussões administrativas e judiciais o Superior Tribunal de Justiça – STJ no julgamento do RESP nº 1.221.170/PR –Tema 779 em sistemática de recursos repetitivos fixou o entendimento de que o “conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Vejamos: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. Fl. 330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 9 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018) Ressalte-se que no referido julgamento reconheceu-se a ilegalidade das restrições impostas pelas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e SRF nº 404/2004, vejamos: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. ( RESP nº 1.221.170/PR –Tema 779) Assim, para a correta aplicação do conceito de insumo há que observar a aplicação do “teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no julgamento do RESP 1.221.170/PR , que consiste basicamente em verificar se ao subtrair o item da atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda da qualidade do produto ou serviço. VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO- CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C, DO CPC. 1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa. 2. Violação aos arts. 110 do CTN, 24 e 25 da Lei nº 11.898/09 e 11 da Lei Complementar nº 95/98. Ausência de prequestionamento. Incidência da Súmula nº 211 do STJ. 3. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que Fl. 331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 10 excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 4. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença. Documento: 45634050 - VOTO VOGAL - Site certificado Página 1 de 26 Superior Tribunal de Justiça 6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se verifique sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo, ainda que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim sendo, deverão ser considerados insumos na forma do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as particularidades de cada atividade exercida pelos Contribuintes seja no processo produtivo, seja na prestação de serviços, identificando com clareza a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução. Fl. 332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 11 Contudo, no caso específico, temos que as diretrizes do referido método deixaram de ser aplicadas na medida que é possível inferir pela leitura do relatório Fiscal e de despacho decisório que, por terem sido exarados antes do julgamento do RESP 1.221.170/PR (acordão publicado em 24/04/2018 e transitado em julgado em 29/06/2023), referidas decisões não trataram do conceito contemporâneo de insumo. Por outro lado, a decisão proferida pela DRJ em 24/09/2020, a despeito de manter as glosas, analisou-as dentro do contexto do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, publicado como propósito de dirimir as controvérsias interpretativas entre Contribuintes e fisco a partir da tese fixada pelo STJ. Neste sentido, fato é que os posicionamentos pela DRJ na análise da manifestação de inconformidade da Recorrente, trouxe em sua fundamentação o conceito de insumos que obrigatoriamente deve ser aplicado por este Colegiado, nos termos do 99 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário, com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, ultrapassada a questão sobre o conceito de insumos a ser aplicado ao caso, cabe agora verificar se de fato a Recorrente trouxe elementos e documentos hábeis a comprovar efetivamente o direito de crédito sobre os itens glosados. Passemos à análise. Combustíveis e Lubrificantes. Neste ponto, a fiscalização realizou a glosa de créditos apurados sobre combustíveis e lubrificantes ao argumento de que “afastam-se do conceito de crédito físico, pois compõe a logística mais ampla da empresa afastada do processo produtivo direito” . A DRJ, por sua vez, trouxe interpretação constante no Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, no sentido de que “ permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Sobre tais itens, a Recorrente assim se manifestou às fls. 311: Fl. 333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 12 Pela passagem acima colacionada e permitido inferir que a Recorrente expressamente declara que os combustíveis e lubrificantes foram utilizados para entrega de produtos aos clientes e eventualmente para veículos eu prestam assistência técnica aos produtores rurais, sendo certo que o direito de crédito está expressamente previsto art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sobre a possibilidade de tomar crédito sobre combustíveis e lubrificante não há dúvidas que o texto legal traz a possibilidade, contudo, deixa claro que deve ser insumo na prestação de serviço oi na fabricação de bens destinados a venda, vejamos: Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; Pelos argumentos apresentados pela própria Recorrente temos claramente que tais combustíveis e lubrificantes não foram empregados no processo produtivo. Por outro lado, poderia cogitar se, em conjunto essa venda de mercadorias, a empresa exerce também a atividade de prestação de serviços de transporte da própria mercadoria que revende, atraindo, assim, a hipótese de insumo na prestação de serviço. Ou seja, se a Recorrente também presta serviços de transporte associado à venda de suas próprias mercadorias. Contudo, ao analisar o contrato social da Recorrente, especificamente às fls 255, tem-se claramente pela leitura da cláusula segunda que a “ A sociedade tem por objeto a exploração do ramo de indústria e comercio de leite e seus derivados. Ou Fl. 334DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 13 seja, não há no objeto social da Recorrente a prestação de serviço de transporte de carga. Ademais, há que se registrar que a Recorrente não trouxe outras provas aptas a demonstrar o direito crédito, tais como contratos que disciplinam sobre entrega de produtos dentre outros. Assim, embora admita-se que poderiam gerar créditos os combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos próprios dos quais a pessoa jurídica faz uso para entregar as mercadorias que comercializa (venda de produtos), fato é que somente seria possível caso a Recorrente comprovasse efetivamente a prestação de serviço de transporte de cargas, o que não ocorre no caso. Logo a glosa deve ser mantida integralmente. Materiais de manutenção e operação industrial, pneus e câmaras. Como já posto acima, houve glosa dos valores relativos à aquisição peças relacionadas a manutenção de veículos, bem como pneus e câmaras uma vez que são relativas à manutenção de equipamentos não utilizados diretamente na atividade fabril. A DRJ manteve glosa pelos fundamentos utilizados em relação aos combustíveis e lubrificantes sob argumento de que “não são bens e/ou serviços consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por etapa do processo de produção, mas utilizados após a finalização do produto para venda ou destinados a viabilizar a atividade da mão de obra ou utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc.” (fls. 293). Em recurso voluntário a Recorrente trouxe as mesmas argumentações genéricas da manifestação de inconformidade, no sentido de que “ todas as peças e materiais glosados pelo agente fiscalizador foram contabilizadas nas despesas ou no custo de produção, pois, não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo imobilizado.” (fls. 312). Ocorre que a Recorrente não trouxe aos autos qualquer prova que os créditos pretendidos de aquisição de peças para manutenção de veículos, bem como pneus e câmaras referem-se a bens que não foram incorporados ao ativo imobilizado da empresa. Além disso, não há comprovação bem como da falta de comprovação de que os serviços têm natureza de insumo e cumprem os requisitos do art. 3º, § 2º e § 3º da Lei nº 10.637/2002. Reitera-se que em todas a oportunidades, os argumentos tecidos para esses itens são genéricos e desprovidos de apontamento em documentação hábil que confirme a real natureza dos dispêndios e o cumprimento dos requisitos legais. Pontua-se, que o direito de creditamento passa por análise previa da repercussão dos gastos com partes e peças de reposição dessa operação no ativo imobilizado, sendo certo que antes de efetuar o creditamento título de insumos, é preciso verificar se houve aumento do tempo de vida útil do bem superior a um ano. Se Fl. 335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 14 positivo, o gasto deve ser incorporado ao ativo imobilizado e ser descontado como crédito à proporção que forem sendo registradas as depreciações e não como despesas. Não obstante, ainda que não sejam incorporados ao ativo imobilizado, para que os valores com manutenção sejam considerados insumos, deverão ser atendidos todos os demais requisitos normativos e legais exigidos para geração do direito a crédito, sendo certo que no caso a Recorrente não comprovou o atendimento aos referidos requisitos devendo ser mantidas as glosas. Dispêndios com alimentação de funcionários e materiais para escritório. Neste item foram glosados gastos com alimentação de funcionários e materiais de escritório por não comporem processo produtivo propriamente dito e sim relacionados com atividade administrativa da empresa. Na decisão recorrida a DRJ mantém a glosa de acordo com fundamentos já apontados no presente voto no sentido de que são destinados a viabilizar a atividade da mão de obra ou utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como área administrativa. Em sua defesa, a Recorrente foi suscinta em argumentar que é custo assumido pela empresa e utilizados no controle administrativo da produção e que se classificam como essenciais, vejamos: Neste sentido, fato é que a própria Recorrente admite tratar-se de despesas relacionadas à atividade administrativa e, ainda que não admitisse, fato é que sua atividade está relacionada a exploração do ramo de indústria e comercio de leite e seus derivados, sendo certo que despesas com alimentação de funcionários e com materiais de escritório não tem qualquer relação com seu processo produtivo. Logo, a glosa deste item também deve ser mantida. Ativo imobilizado. Em relação as despesas de depreciação relacionadas com bens escriturados no ativo imobilizado da Recorrente, igualmente sob o fundamento o argumento de que tais ativos não estavam diretamente relacionados com o processo produtivo, foi realizada a glosa. “(...) O mesmo raciocínio norteou as glosas incidentes sobre créditos calculados sobre o maquinário e outros bens utilizados pela empresa, integrantes de seu ativo Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 15 imobilizado, uma vez que os supracitados dispositivos legais exigem que as imobilizações sejam destinadas à “utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços”. Neste âmbito foram glosados créditos calculados sobre encargos de depreciação de três veículos, nomeadamente: 1) AUT. UNO MILLE WAY ECON 4P; 2) CAMINHÃO VW 9.150E DELIVERY, EQDO COM MOTOR CUMMINS e 3) CAMINHÃO VW 8.150E DELIVERY PLUS, EQUIP COM MOTOR CUMMINS. O primeiro trata-se de um veículo de passeio, voltado para atividades predominantemente administrativas de frotistas. Os dois caminhões são veículos de carga de pequeno porte, comumente voltados para atividades de entrega de produtos, o que se configura, outrossim, como atividade administrativa, relacionada às vendas. Em suma, não há veículos relacionados à atividade propriamente fabril da empresa, como seria o caso daqueles indispensáveis ao transporte de insumos produtivos que dessem direito a créditos de Pis e Cofins. (...)” Por sua vez, a DRJ ao analisar a manifestação de inconformidade apresentada consignou expressamente que a Recorrente não desincumbiu do ônus de comprovar a efetiva existência do crédito. Ou seja, não apresentou que os bens listados pela fiscalização de fato participaram do processo produtivo, inclusive, porque a própria Recorrente admitiu que os bens são utilizados nas atividades da empresa de forma genérica. Estes mesmo argumentos foram repetidos em recurso voluntário: Neste sentido, fato é que a Recorrente reconhece claramente que que não cumpre o comando do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 ao afirmar que os ativos que estão sujeito ao crédito das contribuições não são apenas aqueles que diretamente produzem os bens destinados à venda, mas qualquer máquina, equipamento e outros bens imprescindíveis e inseridos no processo produtivo da pessoa jurídica. Contudo, uma vez que não há comprovação da utilização dos ativos no processo produtivo e que houve reconhecimento de que dele não participam diretamente, sendo necessários à atividade da empresa de forma genérica, não há como reconhecer o direito creditório. Diante do exposto, voto em negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.912 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10835.720336/2017-80 16 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento do recurso voluntário. (Documento Assinado Digitalmente) Marcos Antônio Borges – Presidente Redator Fl. 338DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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