Sistemas: Acordãos
Busca:
mostrar execução da query

Busca Facetada

Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9831155 #
Numero do processo: 10845.004902/2003-98
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 08 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Apr 12 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1997, 1998 PRELIMINAR DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Os procedimentos no curso da auditoria fiscal, cujo início foi regularmente cientificado o contribuinte, não determinam nulidade, por cerceamento ao direito de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório, do auto de infração correspondente. Ademais, não restou justificada as alegações trazidas pela contribuinte que ensejasse a nulidade do auto de infração. IRPJ. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. EXIGÊNCIA DE TRIBUTOS FORMALIZADA A PARTIR DA OBTENÇÃO DE INFORMAÇÕES RELATIVAS À ARRECADAÇÃO DE CPMF- LEIS Nº 9.311/96 E 10.174/2001. RETROATIVIDADE PERMITIDA PELO ARTIGO 144, §1º, DO CTN. A teor do que dispõe o artigo 144, §1º, DO CTN. A teor do que dispõe o artigo 144, §1º, do CTN, as leis tributárias procedimentais ou formais tem aplicação imediata, alcançando fatos geradores ocorridos anteriormente à sua edição, enquanto não alcançados pela decadência. UTILIZAÇÃO DE DADOS DA CPMF. APURAÇÃO DE OUTROS TRIBUTOS. RETROATIVIDADE. Súmula CARF nº. 35. O art. 11, § 3º, da Lei nº. 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITO BANCÁRIO. Consoante o artigo 42 da Lei nº. 9.430/96, o valor dos depósitos bancários não escriturados e de origem não comprovada pelo contribuinte é considerado receita omitida para fins de apuração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. ÔNUS DA PROVA. Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a prova da origem dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários, que não pode ser substituída por meras alegações. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Deve ser mantida a tributação reflexa a título de PIS, CSLL e COFINS, dada a íntima relação de causa e efeito existente, uma vez tornada subsistente a exigência principal de IRPJ.
Numero da decisão: 1003-003.501
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo de Oliveira Machado- Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo de Oliveira Machado, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Nome do relator: GUSTAVO DE OLIVEIRA MACHADO
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 15 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202303

ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1997, 1998 PRELIMINAR DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Os procedimentos no curso da auditoria fiscal, cujo início foi regularmente cientificado o contribuinte, não determinam nulidade, por cerceamento ao direito de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório, do auto de infração correspondente. Ademais, não restou justificada as alegações trazidas pela contribuinte que ensejasse a nulidade do auto de infração. IRPJ. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. EXIGÊNCIA DE TRIBUTOS FORMALIZADA A PARTIR DA OBTENÇÃO DE INFORMAÇÕES RELATIVAS À ARRECADAÇÃO DE CPMF- LEIS Nº 9.311/96 E 10.174/2001. RETROATIVIDADE PERMITIDA PELO ARTIGO 144, §1º, DO CTN. A teor do que dispõe o artigo 144, §1º, DO CTN. A teor do que dispõe o artigo 144, §1º, do CTN, as leis tributárias procedimentais ou formais tem aplicação imediata, alcançando fatos geradores ocorridos anteriormente à sua edição, enquanto não alcançados pela decadência. UTILIZAÇÃO DE DADOS DA CPMF. APURAÇÃO DE OUTROS TRIBUTOS. RETROATIVIDADE. Súmula CARF nº. 35. O art. 11, § 3º, da Lei nº. 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITO BANCÁRIO. Consoante o artigo 42 da Lei nº. 9.430/96, o valor dos depósitos bancários não escriturados e de origem não comprovada pelo contribuinte é considerado receita omitida para fins de apuração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. ÔNUS DA PROVA. Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a prova da origem dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários, que não pode ser substituída por meras alegações. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Deve ser mantida a tributação reflexa a título de PIS, CSLL e COFINS, dada a íntima relação de causa e efeito existente, uma vez tornada subsistente a exigência principal de IRPJ.

turma_s : Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção

dt_publicacao_tdt : Wed Apr 12 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 10845.004902/2003-98

anomes_publicacao_s : 202304

conteudo_id_s : 6824036

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Apr 12 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 1003-003.501

nome_arquivo_s : Decisao_10845004902200398.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : GUSTAVO DE OLIVEIRA MACHADO

nome_arquivo_pdf_s : 10845004902200398_6824036.pdf

secao_s : Primeira Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo de Oliveira Machado- Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo de Oliveira Machado, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).

dt_sessao_tdt : Wed Mar 08 00:00:00 UTC 2023

id : 9831155

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 15 09:02:49 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1763232313704972288

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-04-09T12:05:33Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-04-09T12:05:33Z; Last-Modified: 2023-04-09T12:05:33Z; dcterms:modified: 2023-04-09T12:05:33Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-04-09T12:05:33Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-04-09T12:05:33Z; meta:save-date: 2023-04-09T12:05:33Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-04-09T12:05:33Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-04-09T12:05:33Z; created: 2023-04-09T12:05:33Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 16; Creation-Date: 2023-04-09T12:05:33Z; pdf:charsPerPage: 2349; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-04-09T12:05:33Z | Conteúdo => S1-TE03 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10845.004902/2003-98 Recurso Voluntário Acórdão nº 1003-003.501 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária Sessão de 08 de março de 2023 Recorrente MCP CONSULTORIA E ENGENHARIA NAVAL LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1997, 1998 PRELIMINAR DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Os procedimentos no curso da auditoria fiscal, cujo início foi regularmente cientificado o contribuinte, não determinam nulidade, por cerceamento ao direito de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório, do auto de infração correspondente. Ademais, não restou justificada as alegações trazidas pela contribuinte que ensejasse a nulidade do auto de infração. IRPJ. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. EXIGÊNCIA DE TRIBUTOS FORMALIZADA A PARTIR DA OBTENÇÃO DE INFORMAÇÕES RELATIVAS À ARRECADAÇÃO DE CPMF- LEIS Nº 9.311/96 E 10.174/2001. RETROATIVIDADE PERMITIDA PELO ARTIGO 144, §1º, DO CTN. A teor do que dispõe o artigo 144, §1º, DO CTN. A teor do que dispõe o artigo 144, §1º, do CTN, as leis tributárias procedimentais ou formais tem aplicação imediata, alcançando fatos geradores ocorridos anteriormente à sua edição, enquanto não alcançados pela decadência. UTILIZAÇÃO DE DADOS DA CPMF. APURAÇÃO DE OUTROS TRIBUTOS. RETROATIVIDADE. Súmula CARF nº. 35. O art. 11, § 3º, da Lei nº. 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITO BANCÁRIO. Consoante o artigo 42 da Lei nº. 9.430/96, o valor dos depósitos bancários não escriturados e de origem não comprovada pelo contribuinte é considerado receita omitida para fins de apuração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. ÔNUS DA PROVA. Se o ônus da prova, por presunção legal, é do contribuinte, cabe a ele a prova da origem dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários, que não pode ser substituída por meras alegações. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Deve ser mantida a tributação reflexa a título de PIS, CSLL e COFINS, dada a íntima relação de causa e efeito existente, uma vez tornada subsistente a exigência principal de IRPJ. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 84 5. 00 49 02 /2 00 3- 98 Fl. 311DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo de Oliveira Machado- Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo de Oliveira Machado, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente). Relatório Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de nº. 16-12.142, proferido pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o lançamento procedente em parte. A DRF de Santos/SP elaborou Termo de Verificação Fiscal no dia 16/04/2003 de e-fls. 244/245 nos seguintes termos: “(...) Contexto: No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal, dando continuidade a fiscalização do contribuinte, acima identificado, Operação 3714- MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA INCOMPATÍVEL X RENDA DECLARADA- IRPF, período referência- ANO CALENDÁRIO 1997, iniciada em 03/05/2002, verificamos os seguintes fatos: a) O contribuinte efetuou movimentação financeira em contas correntes particulares superiores aos rendimentos declarados na DIRPF 1998/AC 1997. b) Intimado a comprovar a origem dos valores depositados, o contribuinte informou em 04/07/2002 que como profissional liberal de engenharia naval, atende proprietários de Fl. 312DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 embarcações efetuando pagamentos diversos utilizando para tanto sua conta bancária particular, deixando de apresentar os comprovantes de pagamentos alegados. c) Reintimado em 05/11/2002, o contribuinte apresentou em 28/11/2002 planilhas identificando os valores depositados e detalhando os cheque emitidos, acompanhados de documentação e especificando a alocação das despesas por embarcação, bem como as transferências bancárias e empréstimos realizados. d) Analisando os documentos anexados às planilhas de cheques apresentadas verifiquei que a maioria das notas fiscais de aquisição de suprimentos foram emitidas pelos fornecedores em nome da empresa MCP CONSULTORIA E ENGENHARIA NAVAL LTDA, inscrita no CNPJ sob o nº 51.650.737/0001-90, da qual o contribuinte é sócio proprietário, em conjunto com s/ cônjuge, cuja atividade comercial abrange a mesma natureza da prestação dos serviços informados. e) Tendo em vista a constatação acima intimei a empresa a apresentar os livros Diários e Razão e os talonários de notas fiscais relativos ao ano calendário de 1997, tendo verificado que as notas fiscais de despesas que acompanharam as planilhas, algumas foram lançadas no Livro Diário, outras não foram contabilizadas pela empresa, o que evidencia o nexo causal entre os valores depositados em contas particulares e os fornecimentos em nome da empresa e pagos com cheques particulares, caracterizando a omissão de receitas. f) Os valores movimentados em nome da pessoa física no ano calendário de 1997 foram superiores ao faturamento bruto da empresa no mesmo período, razão pela qual a tributação deverá recair em nome da pessoa jurídica. g) De acordo com o Dossiê- Extrato de Contribuinte, com base nos dados da CPMF, no ano calendário de 1998, os depósitos bancários em nome da pessoa física superaram o faturamento da pessoa jurídica em questão. h) Assim, será formalizada Representação Fiscal para quem sejam adotadas as providências necessárias para a abertura de fiscalização, na empresa MCP CONSULTORIA E ENGENHARIA LTDA., a saber: 1) Anos Calendários de 1997 e 1998 (referente às contribuições sociais do PIS, COFINS e CSLL); 2) Ano Calendário de 1998 (IRPJ- Lucro Presumido). E, para constar e surtir seus efeitos legais, lavramos o presente termo, em 03 (três) vias de igual teor e forma, assinado pelo Auditor Fiscal do Tesouro Nacional e pelo contribuinte fiscalizado, que neste ato recebe uma das vias”. Posteriormente, a DRF de Santos/SP elaborou o Termo de Encerramento no dia 30/12/2003 de e-fls. 248/252 nos seguintes termos: “(...) Contexto: Encerramos parcialmente, nesta data, a ação fiscal levada a efeito no contribuinte acima identificado, referente aos anos calendários 1997 e 1998 tendo sido verificado, por Fl. 313DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 amostragem, o cumprimento das obrigações tributárias relativas ao IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA, onde foi(ram) constatada(s) a(s) irregularidade(s) mencionada(s) no(s) Demonstrativo(s) de Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal. Da referida ação fiscal foi apurado o Crédito Tributário abaixo descrito. CRÉDITO TRIBUTÁRIO APURADO: Imposto de Renda Pessoa Jurídica- R$ 32.253,99 Programa de Integração Social- R$ 4.394,77 Contribuição p/Financiamento S. Social- R$ 13.522,43 Contribuição Social- R$ 6.450,76 Não devolvemos nenhum documentos utilizados na presente fiscalização, pois está sendo encerrada parcialmente. Será procedido a verificação preliminar nos anos calendários de 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003. E, para constar e surtir seus efeitos legais, lavramos o presente termo, em 03 (três) vias de igual teor, assinado pelo(s) Auditor(es) Fiscal(is) da Receita Federal e pelo representante da fiscalizada, que neste presente ato recebe uma das vias”. DA IMPUGNAÇÃO Afirmou a Contribuinte que o auto de infração impugnado é oriundo do levantamento fiscal efetuado pelo auditor que após a análise dos livros fiscais da mesma em confrontação com extratos bancários havidos pela fiscalização, fornecidos pela instituição bancária após intimação foram constatados recebimentos de clientes da mesma, que supostamente não haviam sido lançados como faturamento e não tiveram os respectivos pagamentos dos tributos incidentes sobre aquela base de cálculo (o IRPJ e CSLL calculados pelo lucro presumido). Asseverou que a contabilização ocorreu com base no mês de competência, no qual foram pagos os tributos e que a movimentação bancária, base do auto, fora efetuada sob os recebimentos. Destacou que o serviço foi prestados no decorrer do exercício fiscal e que os recolhimentos dos tributos não conferem com os depósitos, vez que foi adotado o regime de competência, não o de caixa. Afirmou que foram lançados como faturamento da mesma, valores havidos por empréstimo do sócio devidamente contabilizados e uma transferência bancária da própria impugnante de uma conta bancária para outra. Pontuou que o mínimo prazo que teve para sua defesa, resta claro o cerceamento do seu direito de se defender. Fl. 314DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Sustentou que lei nova, ainda que tenha facultado a utilização dos dados obtidos em face da CPMF, não pode retroagir para atingir situações ocorridas antes de sua vigência, seja por ferir lei de caráter material que não pode ser derrogada por disposição posterior, vez que estaria vedado a sua retração ao imposto de renda, tributo lançado por período certos de tempo, em face das disposições do §2º do artigo 144 do CTN. Ressaltou que se houve por parte da mesma, uma escrituração incorreta, o próprio regulamento prevê a penalidade a ser aplicada e que não se pode exigir tributo sobre base de cálculo inexistente, como gênese erro contábil. Por fim, pleiteou que fique caracterizado o equívoco da decisão impugnada, vez que não há fato gerador que enseje o lançamento fiscal impugnado e que a mesma possui o direito adquirido à não utilização dos valores de CPMF para levantamento fiscal de outros tributos e que houve cerceamento do direito de defesa e que seja julgada procedente a presente impugnação e que seja anulado os respectivos autos de Infração. DO ACÓRDÃO PROLATADO PELA DRJ/SPO Nº. 16-12.142 A DRJ analisou a impugnação julgando-a improcedente, mantendo o lançamento como procedente e-fls. 269/280. A Contribuinte interpôs recurso voluntário nos seguintes termos, cuja síntese segue abaixo (e-fls. 288/303): “MCP CONSULTORIA E ENGENHARIA NAVAL LTDA., com sede em Santos, SP, à Rua Maria Máximo, Nº 170, inscrita sob nº 51.650.737/0001-90, por seu advogado devidamente constituído, no final assinado, inconformada com a r. decisão prolatada nos autos em epígrafe, pela presente vem interpor RECURSO VOLUNTÁRIO o que faz nos termos das razões a seguir aduzidas. DO ARROLAMENTO DE BENS No arrolamento de bens anexo ao presente recurso, a Recorrente indica um bem móvel de sua propriedade, um van, que faz parte do ativo da Recorrente e que está livre de ônus, sendo que este supera o valor imposto pela legislação. 1. DO HISTÓRICO DA LIDE 1.1. O auto de Infração Impugnado é oriundo de levantamento fiscal efetuado pelo Sr. Auditor, após a análise dos livros fiscais da Recorrente em confrontação com extratos bancários havidos pela fiscalização, fornecidos pela instituição financeira após intimação, nos quais foram constatados recebimentos de clientes da Recorrente, que supostamente não haviam sido lançados como faturamento e não tiveram os respectivos pagamentos dos tributos incidentes sobre aquela base de cálculo (o IRPJ e CSLL são calculados pelo lucro presumido). Fl. 315DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 1.2. De fato, a contabilização ocorre com base no mês de competência, no qual foram pagos os tributos, sendo que a movimentação bancária- base do auto- fora efetuada sob os recebimentos, sem que houvesse, por parte da fiscalização, prova de que se tratou de serviço prestado pela Recorrente. (...) 2. DA ORIGEM DOS LANÇAMENTOS 2.1. A Recorrente é empresa dedicada à prestação de serviço de engenharia e reparos navais em embarcações de médio e grande porte. 2.2. Assim, a Recorrente foi contratada para prestar serviços em várias embarcações no ano de 1998, e pelos contratos assinados, recolheu os devidos tributos que recaíram sobre o faturamento, em face da opção da Recorrente pela tributação com base no lucro presumido, de acordo com o Art. 25 e seguintes, da Lei Nº. 9.430/96. 2.3. Tendo em vista que o serviço fora prestado no decorrer do exercício fiscal, os recolhimentos dos tributos não conferem com os depósitos, posto que, como dito, fora adotado o regime de competência, não o de caixa. 2.4. Também foram lançados como faturamento da Recorrente valores havidos por empréstimo do Sócio, este devidamente contabilizado e uma transferência bancária da própria Recorrente de uma conta bancária para outra. Esta é prova clara que foi ignorada pela decisão recorrida que simplesmente afasta a coincidência- indiscutível indício de prova a afastar o lançamento, que reforçado pela perícia requerida traria a certeza da afirmação documentalmente provada- exigindo-se valor estranho ao faturamento da Recorrente. (...) 2.8. A Recorrente provará mais a miúde e mais clara, na forma do inciso IV, do art. 16 do Decreto 70.235/72, que não houve qualquer recebimento por depósito bancário, que não corresponda a um lançamento fiscal em seus livros, com a respectiva quitação dos tributos devidos. 3. DA DEMORA NA DEVOLUÇÃO DOS DOCUMENTOS. CERCEAMENTO DE DEFESA. 3.1. Ainda que seja uma matéria preliminar, prejudicial à defesa, assenta a Recorrente no mérito, como forma de marcar sua posição contra a prática indevida, que houve dificuldade de acesso aos valores apurados pela fiscalização. (...) 3.6. Assim, provado o mínimo prazo que teve, a Recorrente para sua defesa, resta claro o cerceamento do direito da Recorrente se defender. 4. QUEBRA DO SIGILO FISCAL. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DOS DADOS DA CPMF. 4.1. Da irretroatividade de lei de caráter material. Fl. 316DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 4.1.1. Como acima exposto, a origem da fiscalização se fez através de informações prestadas à Secretaria da Receita Federal, após a apuração, pela mesma Secretaria, de diferença de movimentação financeira na conta corrente do sócio. (...) 4.1.16. Portanto, ao contrário do que pretende a D. autoridade administrativa, é certo que a lei nova, ainda que tenha facultado a utilização dos dados obtidos em face da CPMF, não pode retroagir para atingir situações ocorridas antes da sua vigência, seja por ferir lei de caráter material, que não pode ser derrogada por disposição posterior, seja porque, mesmo que não o fosse, por ser imposto de renda, induvidosamente, tributo lançado por período certos de tempo, estaria vedada a sua retração em face das disposições do §2º do artigo 144 do CTN. 4.1.17. Assim, se não pode retroagir, porque encontra óbice na Constituição, como também em expressa vedação de lei complementar, resta clara a impossibilidade de vir a D. autoridade administrativa autuar a Recorrente, relativamente ao ano-calendário de 1997, posto que, nos termos do artigo 11, § 3º, da Lei Nº 9.311/96, isto lhe era absolutamente proibido em relação aos fatos ocorridos até 09 de janeiro de 2001, razão pela qual é nulo o auto de infração ora impugnado. 4.2. Da equivocada interpretação das disposições da Lei nº 10.174/01, que alterou a redação do artigo 11, § 3º da Lei nº 9.311/96. Ofensa ao princípio da Moralidade. 4.2.1. Além do argumento acima exposto, em face de expressa proibição legislativa, vale dizer ainda, que inexistiam, para o ano de 1997, condições para a autoridade administrativa lançar o tributo e constituir o respectivo crédito, com base de cálculo apurada em função das informações obtidas via CPMF, o que somente passou a ser possível a partir dos fatos geradores ocorridos após o advento da Lei Nº 10.174/01, sob pena de ofensa direta ao Princípio Constitucional da Irretroatividade. (...) 5. DO ERRO NA CONTABILIZAÇÃO E A IMPOSSIBILIDADE DE COBRAR TRIBUTOS SOB ESTA BASE DE CÁLCULO. 5.1. Para o primeiro trimestre, conforme apontado no item 2.5, houve a exigência de tributo sobre um valor apontado equivocadamente no livro diário, como depósito bancário, mas que não tinha relação com qualquer outro lançamento a este título. 5.2. Com efeito, tal lançamento teria origem na conta de saldos de clientes a receber, não representando qualquer outro faturamento novo. 5.3. Uma melhor análise dos livros fiscais, aos quais o Sr. Fiscal teve todo acesso possibilitaria a correta averiguação deste fato, já que não houve entrada de qualquer espécie que justificasse o referido lançamento. 5.4. Se houve, por parte da Recorrente, uma escrituração incorreta, o próprio regulamento prevê a penalidade a ser aplicada, mas, muito pelo contrário, não se pode exigir tributo sobre base de cálculo inexistente, que tem como gênese erro contábil. (...) Fl. 317DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 6. DO PEDIDO DE PERÍCIA 6.1. Já se assentou neste recurso o pouquíssimo tempo que dispôs a Recorrente para fazer a presente apuração, em comparação ao longo prazo da fiscalização para a auditoria, já que não tinha cópia dos extratos, que foram buscados juntos às instituições bancárias pela própria fiscalização, e não tinha os livros e documentos fiscais, que somente foram devolvidos uma semana antes do final do prazo de defesa. 6.2. Desta forma com base no art. 16, IV do Decreto Nº 70.235/72, pede à Recorrente requereu a realização de perícia contábil, na qual se verificaria o correto lançamento contábil e o pagamento dos tributos devidos, dos valores apurados pela fiscalização nos extratos bancários, principalmente em face do tempo exíguo que teve a Recorrente para comprovar com exatidão a origem dos débitos apontados. 6.3. A decisão recorrida alega que a Impugnação da Recorrente não trouxe os elementos que suportassem tal análise, o que contradiz a norma que autoriza a peritagem. Há indícios de erros claros na fiscalização e não há cabimento para que se juntasse aos autos do processo administrativos inúmeros documentos fiscais que comprovem os erros de auditoria fiscal. (...) PEDIDO 7.1. Em face do exposto, fica caracterizado o equívoco da decisão impugnada, uma vez que: 1. não há fato gerador que dê ensejo ao lançamento fiscal ora impugnado; 2. possuir a Recorrente o direito adquirido à não utilização dos valores da CPMF para fins levantamento fiscal de outros tributos; 3. houve cerceamento do direito de defesa. 7.2. Desta forma, pede espera a Recorrente seja julgado procedente o presente Recurso para o fim de ser anulado os respectivos autos de infração, para o que, pede deferimento”. É o relatório. . Voto Conselheiro Gustavo de Oliveira Machado, Relator. O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Assim, dele tomo conhecimento inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Fl. 318DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Trata-se de autuação para cobrança de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, relativos ao anos calendários 1997 e 1998, diante da constatação da existência, de depósitos bancários não contabilizados e/ou de origem não comprovada caracterizada pela movimentação financeira realizada, constante nos extratos bancários. Alegou a fiscalização que a Contribuinte não logrou êxito em comprovar mediante documentação hábil e idônea a origem dos depósitos realizados perante as instituições financeiras, Banco Bilbao Vizcaya Argentina Brasil S/A (Banco Excel Econômico) e Banco Real ABN AMRO referente ao ano calendário de 1998. Apreciando a impugnação apresentada, a 3ª Turma da DRJ em São Paulo/SP julgou os lançamentos parcialmente procedentes mantendo as exigência relativas ao IRPJ, CSLL, PIS E COFINS nos seguintes termos: “(...) No mérito, a interessada afirma que os depósitos bancários relativamente ao primeiro trimestre seriam originários da conta saldo de clientes a receber e, portanto, não representaria um novo faturamento. Não é demais lembrar que é imprescindível que as provas e argumentos carreados aos autos pela defesa se revistam de toda força probante capaz de propiciar o convencimento quanto a ilegitimidade do lançamento fiscal. Importante frisar que a mera alegação de que se referiam a recebimentos relativos à vendas, já computadas no resultado não afasta a presunção de omissão de receitas, se não mostrado cabal e inequivocamente o momento é a forma como essas receitas foram oferecidas à tributação. Quanto aos empréstimos concedidos pelo sócio, não restou comprovada a efetividade de sua entrega, salientando-se que a saída de numerário em igual montante de conta corrente do referido sócio não é suficiente para se demonstrar que tais recursos forma transferidos do patrimônio particular do sócio à pessoa jurídica. Além disso, ainda que se comprovassem efetivamente essas transferências, note- se que a empresa não produziu provas sobre a origem dos aludidos recursos. Ressalta-se que a comprovação visa impedir que recursos anteriormente mantidos à margem da tributação, venham a ser regularizados”. Pois bem. Cumpre consignar que a ação de fiscalização foi iniciada pela Delegacia da Receita Federal de Santos/SP em 03/05/2002 mediante a verificação da movimentação financeira do contribuinte Manoel Francisco Cortes Cheves, sócio da empresa MCP, ser superior aos rendimentos declarados na DIRPF 1998/ano calendário 1997. Assim, o Sr. Manoel Francisco foi intimado para comprovar a origem dos recursos depositados, sendo esclarecido pelo mesmo que se tratavam de pagamentos por serviços prestados a clientes depositados em sua conta bancária particular. Fl. 319DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Posteriormente, a autoridade fiscal através da análise da documentação apresentada pelo Sr. Manoel constatou que os depósitos bancários efetuados ao mesmo eram superiores ao faturamento da empresa MCP. Desta feita, a empresa MCP foi intimada a apresentar os extratos bancários das instituições financeiras, Banco Bilbao Vizcaya Argentina Brasil S/A (Banco Excel Econômico), Banco Real ABN AMRO, Banco do Estado de São Paulo S/A- BANESPA e Banco Mercantil de São Paulo, referente ao ano calendário de 1998. No entanto, a mesma não atendeu a intimação, assim foi solicitado pela DRF Santos as referidas instituições os extratos bancários da MCP, sendo constatado pela autoridade fiscal que a movimentação financeira da referida empresa foi superior ao faturamento declarado. Importa consignar que, na data da ocorrência dos fatos, a legislação em vigor permitia a presunção de omissão de receitas formulada a partir da verificação de depósitos bancários de origem não identificada. É a seguinte a redação do art. 42, caput, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis: “Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”. Diante da expressa disposição legal, a autoridade fiscal está autorizada a presumir a ocorrência de omissão de receitas, quando o titular de conta de depósito ou de investimento, apesar de regularmente intimado, não conseguir comprovar a origem dos recursos depositados/creditados, mediante documentação hábil e idônea. Assim, é do sujeito passivo o ônus de provar que os valores depositados/creditados nas contas correntes não são receitas, ou que foram devidamente oferecidos à tributação. Tal preceito legal veio justamente dispensar o Fisco de produzir a prova do nexo de causalidade ou do liame entre os valores depositados/creditados e as receitas auferidas pela empresa. Basta ao Fisco intimar a empresa a comprovar a origem dos recursos depositados/creditados e, diante da falta de comprovação, torna-se juridicamente válida a imputação de omissão de receitas. O depósito bancário não se constitui em fato gerador de tributo. Todavia, a partir da edição do art. 42 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, se a contribuinte não fizer prova da origem dos recursos depositados em suas contas correntes e de investimentos, pode a autoridade fiscal presumir a omissão de receitas, fato integrante da base de cálculo dos tributos em discussão. No caso concreto, verificada a existência de depósitos bancários de origem não identificada pelos titulares das contas correntes e de investimentos, deve ser a tributação de tais valores como receitas omitidas da atividade, e não há exceção admitida à aplicação da norma. Fl. 320DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Há, portanto, disposição legal expressa no sentido de considerar omissão de receitas, depósitos bancários que não tiverem sua origem comprovada pelo titular da conta. Logicamente, quando o contribuinte observa as obrigações tributárias principais e acessórias, todos os depósitos bancários estão devidamente contabilizados, e têm a sua origem identificada na contabilidade, regularmente amparada em documentação de suporte. O que não é o caso em apreço, em que se limita a defesa a meras argüições, estas sim absolutamente desprovidas de amparo legal, no sentido de que os depósitos bancários não podem ser considerados como receitas omitidas, ainda que não tenham sido comprovados pelo seu titular. Por todo o exposto, voto por manter os lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Da Demora na Devolução de Documentos- Cerceamento de Defesa A Contribuinte alega que houve dificuldade de acesso aos valores apurados pela fiscalização e que os documentos e livros fiscais da mesma ficaram retidos até o dia 22/01, deixando apenas uma semana completa para minuciosa análise dos lançamentos constantes do Auto de Infração. A Autoridade julgadora de primeira instância decidiu na r. decisão recorrida que: “De fato, os documentos utilizados na presente fiscalização foram devolvidos ao contribuinte em 22/01/2004 (fl. 269). É de se esclarecer, entretanto, que, como a partir da ciência do auto de infração é dado à interessada o direito de contrapor o feito fiscal e a consequente possibilidade de defesa, fica assegurado ao sujeito passivo ou a, seu mandatário, desde então, a consulta aos autos do processo, assim como lhe é permitido a verificação dos livros e documentos fiscais eventualmente retidos, além do fornecimento de cópias integrais dos autos (artigo 38, §2º, da Lei 9.250/1995). Todavia, compulsando-se os autos, não se constata que a empresa tenha feita qualquer uma dessas solicitações ou requerido a devolução dos livros e documentos. Por outro lado, na peça impugnatória, a autuada demonstra conhecer plenamente a infração que lhe foi imputada, a base legal para o lançamento, a forma de apuração da base de cálculo etc, bem como apresenta as provas que fundamentam a sua defesa. Ademais, no intuito de complementar a documentação já apresentada, a empresa requereu posteriormente a juntada de outros documentos, conforme citado no item 5, acima. Registra-se que, em face do princípio da verdade material, essa documentação será objeto de exame por esta instância julgadora. Destarte, improcede à arguição de cerceamento do direito de defesa”. Fl. 321DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Pois bem. Na peça recursal, o interessado suscita a preliminar de cerceamento do direito de defesa em face da dificuldade de acesso aos valores apurados pela fiscalização e pelos documentos e livros fiscais retidos da mesma. Cumpre esclarecer, que não foram indeferidos o acesso do Contribuinte aos autos, bem como aos documentos que embasaram a autuação fiscal, sendo aceitos todas as suas manifestações juntamente com as documentações que a instruíram. Sobre esta matéria seguem abaixo, o entendimento jurisprudencial do CARF: “PRELIMINAR DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Os procedimentos no curso da auditoria fiscal, cujo início foi regularmente cientificado ao contribuinte, não determinam nulidade, por cerceamento ao direito de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório, do auto de infração correspondente. Ademais, não restou justificada as alegações trazidas pela contribuinte que ensejasse a nulidade do auto de infração. Processo nº. 13433.720980/201183. Acórdão 1301002.934. 1ª Seção de Julgamento. 3ª Câmara/1ª Turma Ordinária. Sessão 10/04/2018. NULIDADE. FALTA DE COMPROVAÇÃO. A nulidade de um lançamento fiscal pressupõe a existência de um ato administrativo lavrado por autoridade incompetente ou que não se franqueie à parte adversária o amplo direito de se defender. Caso isto não ocorra ou não se prove, impende-se afastar o pedido de nulidade do lançamento. Processo nº. 10935.723840/201622. Acórdão 1401002.354. 1ª Seção de Julgamento. 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária. Sessão 10/04/2018”. Isto posto, voto por afastar a preliminar suscitada de cerceamento do direito de defesa. Quebra do Sigilo Fiscal- Utilização Indevida dos dados CPMF Afirma a Recorrente que o parágrafo 3, artigo 11, da Lei nº. 9.311/96 proíbe a utilização das informações obtidas através da CPMF, para qualquer outro fim que não o de permitir o controle dos valores retidos e recolhidos aos Cofres Públicos pelas instituições financeiras. Ressalta que não tinha a fiscalização condições de exigir da mesma, os extratos de conta corrente e a comprovação da origem dos valores nelas depositados. Fl. 322DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Assevera que a Lei nº. 10.174/01 que alterou o § 3º da Lei nº. 9.311/96 não pode retroagir em face de expressa vedação do § 2º do artigo 144 do CTN, sob o perigo de quebra da hierarquia das normas. Argumenta a Recorrente que tal dispositivo apenas pode ser aplicado para fatos geradores ocorridos até 09 de janeiro de 2001. Pois bem. Insta esclarecer, que o §3º, artigo 11, da Lei nº. 10.174/2001, afirma que as informações referentes à CPMF podem ser utilizadas para instaurar procedimentos administrativos tendentes a averiguar a existência de créditos tributários relativos a outros tributos e contribuições desde que observado o disposto no artigo 42 da Lei nº. 9.430/96. Trata-se de disposição legal relativa aos procedimentos de fiscalização a serem observados pela autoridade fiscal, estando sujeita, ao disposto no §1º do artigo 144 do CTN, que assim dispõe: “Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. §1º. Aplica-se ao lançamento a legislação, que posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliando os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros”. Outrossim, entendo que se trata de medida ampliativa dos poderes de fiscalização, não havendo que se falar em irretroatividade das leis tributárias, vez que a irretroatividade trate tão somente da questão afeta à ocorrência da hipótese de incidência tributária, ou seja, cuida somente da questão relativa ao objeto da relação jurídico-tributária (caput do artigo 144), não sendo aplicável as medidas relativas à fiscalização dos contribuintes (§ 1º do artigo 144 CTN). Assim, o acesso à movimentação financeira da Recorrente se deu em plena observância aos ditames da Lei. Neste diapasão, o entendimento jurisprudencial do CARF: “APLICAÇÃO DA NORMA NO TEMPO. RETROATIVIDADE DA LEI Nº 10.174, DE 2001. Ao suprimir a vedação existente no art. 11 da Lei nº. 9.311, de 1996, a Lei nº. 10.174, de 2001, apenas ampliou os poderes de investigação do Fisco, sendo aplicável retroativamente essa nova legislação, por força do que dispõe o § 1º do art. 144 do Código Tributário Nacional. SIGILO BANCÁRIO. Fl. 323DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Os agentes do Fisco podem ter acesso a informações sobre a movimentação financeira dos contribuintes sem que isso se constitua violação do sigilo bancário, eis que trata de exceção expressamente prevista em lei. CSRF. 4ª Turma, Recurso nº. 104-141.170. Sessão de 13/12/2006. IRPJ. OMISSÃO DE RECEITA. RETROATIVIDADE DA LEI 10.174/01. POSSIBILIDADE DE QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO ANTES DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. A regra geral de irretroatividade da lei prevista no artigo 144 comtempla exceção no tocante à introdução de normas jurídicas que ampliem os poderes de investigação dos agentes fiscais. A inovação trazida pela Lei nº. 10.174, de 2001, é disposição de Direito Processual Tributário e, portanto, norma processual de imediata executoriedade e aplicação, inclusive, aos processos pendentes (CPC, art. 1.211). Não há falar em violação da proteção constitucional à vida privada e à intimidade, pois os dados investigados da pessoa jurídica são relativos à vida econômico-financeira de natureza patrimonial, além de o sigilo fiscal proibir a divulgação a terceiros dos dados conhecidos em razão de ofício, o que implica que tais dados permanecem de exclusivo acesso da autoridade fiscal. Recurso especial provido. CSRF. 4ª Turma, Recurso nº. 106-144.960. Sessão de 03/03/2008. Ementa: APLICAÇÃO DA NORMA NO TEMPO. RETROATIVIDADE DA LEI Nº 10.174, de 2001. Ao suprimir a vedação existente no art. 11 da Lei nº 9.311, de 1996, a Lei nº 10.174, de 2001 nada mais fez do que ampliar os poderes de investigação do Fisco, sendo aplicável a esta legislação, por força do disposto no § 1º, do art. 144 do Código Tributário Nacional a fatos geradores pretéritos. CSRF. 4ª Turma, Recurso nº. 106-144.960. Sessão de 03/03/2008”. Neste diapasão, a Súmula nº. 35 CARF, senão vejamos: “Súmula CARF nº. 35. O art. 11, § 3º, da Lei nº. 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito tributário de outros tributos, aplica- se retroativamente”. Isto posto, voto por negar provimento ao recurso neste tópico. Erro na Contabilização- Tributos sob esta base de cálculo- Depósito Bancário Cabe esclarecer que se aplica a tributação com base em depósito bancário, o disposto no artigo 144 caput do Código Tributário Nacional, ou seja para fatos geradores ocorridos posteriormente ao início da vigência da norma veiculada pelo artigo 42 da Lei 9.430/96. Fl. 324DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Desta feita, os depósitos bancários não contabilizados e de origem não comprovada são fatos geradores de imposto de renda. Perícia A decisão recorrida rejeitou o pedido de perícia formulado com a impugnação, nos seguintes termos: “No que tange ao pedido de realização de perícia formulado, frise-se, que, no processo administrativo fiscal, prepondera o princípio da concentração das provas na contestação, o qual incumbe a impugnante à produção de provas de fato modificativo, impeditivo ou extintivo da pretensão fazendária quando ofertada a sua defesa (Decreto nº. 70.235, de 1972, art. 16). Assinale-se que a perícia somente é cabível para averiguação de fatos que dependem de conhecimentos especializados para serem demonstrados, o, que não é o, caso. (...) Tratando-se de comprovar os recebimentos ocorridos no período fiscalizado, os elementos probatórios, como já se mencionou reiteradamente, deviam ter sido produzidos pela parte. Não há que acatar o pedido de prova pericial, portanto”. A recorrente reitera a realização de perícia contábil, através da qual pretende provar o correto lançamento contábil e o pagamento dos tributos devidos, dos valores apurados pela fiscalização nos extratos bancários e para comprovar com exatidão a origem dos débitos aportados. Pois bem. A realização da prova pericial é perfeitamente dispensável, vez que todos os elementos necessários para formar a convicção do julgador se encontram nos autos. Destaca-se ainda, que os depósitos bancários que foram considerados como receita omitida, se estavam contabilizados, não dependem de perícia para a respectiva comprovação, bastando a indicação do respectivo lançamento contábil nos livros Razão e Diário. Isto posto, voto por rejeitar a realização de perícia. Dispositivo Fl. 325DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1003-003.501 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10845.004902/2003-98 Isto posto, voto por rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Gustavo de Oliveira Machado Fl. 326DF CARF MF Original

score : 1.0
9853559 #
Numero do processo: 11128.007448/2003-95
Data da sessão: Thu Jul 01 00:00:00 UTC 2010
Ementa: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 14/05/2002 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. VITAMINA B12 E EXCIPIENTES. MEDICAMENTO. NCM 3003.90.13. O produto caracterizado como urna preparação constituída de Cianocobalamina (Vitamina B12) e Excipientes classifica-se no código NCM 3003.90.13 determinado pela fiscalização. MULTA E JUROS DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO. INCIDÊNCIA. Incidirão multa e juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO.
Numero da decisão: 3802-000.227
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Matéria: II/IE/IPIV - ação fiscal - classificação de mercadorias
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
materia_s : II/IE/IPIV - ação fiscal - classificação de mercadorias

dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 201007

ementa_s : CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 14/05/2002 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. VITAMINA B12 E EXCIPIENTES. MEDICAMENTO. NCM 3003.90.13. O produto caracterizado como urna preparação constituída de Cianocobalamina (Vitamina B12) e Excipientes classifica-se no código NCM 3003.90.13 determinado pela fiscalização. MULTA E JUROS DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO. INCIDÊNCIA. Incidirão multa e juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO.

numero_processo_s : 11128.007448/2003-95

conteudo_id_s : 6834992

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3802-000.227

nome_arquivo_s : Decisao_11128007448200395.pdf

nome_relator_s : REGIS XAVIER HOLANDA

nome_arquivo_pdf_s : 11128007448200395_6834992.pdf

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

dt_sessao_tdt : Thu Jul 01 00:00:00 UTC 2010

id : 9853559

ano_sessao_s : 2010

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:28 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652694700032

conteudo_txt : Metadados => date: 2010-09-02T12:08:16Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-09-02T12:08:15Z; Last-Modified: 2010-09-02T12:08:16Z; dcterms:modified: 2010-09-02T12:08:16Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:e582932f-790d-4579-9b7b-ed1891eb6b0b; Last-Save-Date: 2010-09-02T12:08:16Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-09-02T12:08:16Z; meta:save-date: 2010-09-02T12:08:16Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-09-02T12:08:16Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-09-02T12:08:15Z; created: 2010-09-02T12:08:15Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; Creation-Date: 2010-09-02T12:08:15Z; pdf:charsPerPage: 1211; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-09-02T12:08:15Z | Conteúdo => S3-TEC12 F 1 . 138 • MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n" 11128.007448/2003-95 Recurso n" 143361 Voluntário Acórdão n" 3802-00.227 — 2" Turma Especial Sessão de 01 de julho de 2010 Matéria 1 1/Classificação Fiscal Recorrente BASF S/A Recorrida Fazenda Nacional ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 14/05/2002 CLASSIFICAÇÀO FISCAL. VITAMINA B12 E EXCIPIENTES. MEDICAMENTO. NCM 3003.90A3. O produto caracterizado como urna preparação constituída de Cianocobalamina (Vitamina B12) e Excipientes classifica-se no código NCM .300.3»90A3 determinado pela fiscalização. MULTA E JUROS DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO, INCIDÊNCIA, Incidirão multa e juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO, Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. :J REGIS VIÉ10,0'_dA - Presidente e Relator 1 FORMALIZADO EM: 21 e ju ho de 2010, Processo n" 11 28.007448/2003-95 S.3-1 E02 Acórdão n." 3802-00„227 Fl 139 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Regis Xavier Holanda, Adélcio Salvalágio, Francisco José Barroso Rios e Alan Fialho Gandra (Suplente). Ausente o Conselheiro Alex Oliveira Rodrigues de Lima. Processo n" I I 128 007448/2003-95 834E02 Acórdão n '3802-00,227 Fl 140 Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto por BASF S/A contra Acórdão n° 17-26.438, de 17 de julho de 2008 (fls. 84 a 92), proferido pela 1 a Turma da DIU/São Paulo II- SP, que manteve os lançamentos relativos ao Imposto de Importação. Por bem descrever os fatos, adoto o relatório integrante da decisão recorrida que transcrevo a seguir: Trata o presente processo de auto de infração, lavrado em 03/12/2003, em face do contribuinte em epígrafe, formalizando a eyigência do Imposto de Importação, acrescidos de juros de mora e multa proporcional no valor de R$ 4.725,49, em face dos fatos a seguir descritos. • A empresa acima qualificada submeteu a despacho aduaneiro, por meio da Declaração de hnportação No. 02/0429770-7, de 14/09/200.2, 250 QUILOS do produto denominado de "VITAMINA B12 I% G C CIVD PO ROSA — CYANOCOBALAMIN", recebendo classificação tarifária na posição NCM 2936 26,100 (sic), com incidência da alíquota de 0%(nihil) para o Imposto de Importação e da ai/quota de 0%(nihil) para o Imposto de Produtos Industrializados,- • Em ato de revisão aduaneira, através do Laudo Técnico Oficial No. 1553/02, foi apurado que a classificação tarifária correta para a mercadoria importada na adição 001 seria na posição NCM 3003,90.13, com incidência das mesmas (sic) aliquotas: de 1.5,5% para o Imposto de Importação e da alíquota de 0%(nihil) para o Imposto de Produtos Industrializados. Cientificado o auto de infração, via Aviso de Recebimento - AR, em 23/1.2/2003 (fls. 50-verso), o contribuinte, protocolizou impugnação, tempestivamente na forma do artigo 15 do Decreto 70_235/72, em 13/01/2004, de .fls. 53 à 74, instaurando assim a .fase litigiosa do procedimento. Na forma do artigo 16 do Decreto 70.23.5/72 a impugi?ante alegou resumidamente que.: e Considerar o laudo de assistência técnica LABANA 1553/0.2 nulo por não se permitir que incorra na classificação fiscal do produto analisado, • Os componentes adicionados ao produto tem ci ./Unção de diluir, solubilizar, estabilizar e evitar a formação de poeiras, contendo apenas como princípio ativo a VITAMINA B12, sendo matéria prima na produção de alimentos; e 3 Processo n" 11128 007448/2003-95 53-1 E02 Acórdão n "3802-00.227 F 1 141 Por não ser medicamento, inconcebível sua classificação fiscal na posição NCM 3013, assim como no capítulo 23, * Em face da Regra 3 a) das Regra Gerais do Sistema Harmonizado, a classificação . fiscal especifica deve prevalecer sobre a genérica, • Incabíveis a incidência da multa e do juros de mora, • A multa possui caráter confiscatório; • A inconstitucionalidade da Taxa SELA"; Pugna a improcedência do Auto de Infração A DR.1 não acolheu as alegações do contribuinte e considerou procedente o lançamento em acórdão com a seguinte ementa: Produto denominado de "VITAMINA B12 - CIANOCOBALAMINA" fui identificada no laudo de assistência técnica como mercadoria é utilizada em medicamentos sólidos e líquidos, destinada ao uso farmacêutico (sic), Por ser um produto resultante da mistura de duas ou mais substâncias entre si, é correta sua classOcação na posição 3003 Par expressa obediência a Regra No. 1 das Regra Gerais do Sistema Harmonizado, correta a classificação fiscal empreendida pela .fiscalização no código NCM 3003 90 13. Inaplicável solução de consulta fundada em pressuposto fálico refutado pela prova técnica que suporta o lançamento. Cientificado do referido acórdão em 27 de agosto de 2008 (fl.. 93-v), o interessado apresentou recurso voluntário em 22 de setembro de 2008 (fis..96 a 118) pleiteando a reforma do decistun e reafirmando argumentos apresentados à DR.!, Realiza anotações sobre as características do produto importado: 1) que trata- se de Vitamina B12 de constituição química definida e isolada, destinada à alimentação humana; H) que tais características remetem ao capítulo 29 da TEC, principalmente quando cotejada a nota 01 de interpretação. Registra ainda argumentos sobre o caráter confiscatório da multa. Invoca ainda a inaplicabilidade dos juros de mora. Que a sua cobrança não pode ser mantida posto que o débito ainda está sendo discutido e o lançamento só é exigível depois de se findarem os recursos administrativos possíveis. Cita decisão do então Conselho de Contribuintes. Por fim, argúi sobre a inconstitucionalidade da taxa &MC. É o relatório. áj/ Processo n" 11128.007448/2003-95 S3-TE02 Acórdão n." 3802-00.227 Fl. 142 Voto Conselheiro RECTIS XAVIER HOLANDA, Relator Da admissibilidade Por conter matéria desta E. Turma da 3" Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário tempestivamente interposto pelo contribuinte. Da classificação fiscal No presente caso, o impugnante pleiteia a classificação do produto importado - descrito na DI como "VITAMINA 11I.2 1% G,C CWD VITAMINA 111.2 1% PO ROSA ESTFISICO SOLIDO, PO DENOMINA CÃO OU1MICA: CYANOCOBALAMIN FINALIDADE: FARMACEUTICA .„" (fi. 18) - no código NCM 29.36.26.10 (II: O% e IPI: O%) e a fiscalização pretende o código NCM .300190.13(11: 15,5% e IPI: 0%), O laudo de assistência técnica de fis, 24 e 25 assim descreve o produto: preparação constituída de Cianocobalainina (Vitamina 111.2) e Excipientes como Glicose, Maltose e Matéria Protéica, na filma de pó. Em resposta aos quesitos formulados, referido laudo traz ainda as seguintes informações: "1. Não se trata somente de Cianocobalamina (Vitamina B12). Trata-se de Preparação constituída de Cianocobalamina (Vitamina B12) e Excipientes como Glicose, Maltose e Matéria Protéica, na forma de pó .2. Trata-se de Preparação. 3. De acordo com Literatura Técnica, mercadorias dessa natureza são utilizadas em preparações medicamentosas sólidas e líquidas e dissolvidas em água ou leite antes de usar. 4. Quanto aos outras componentes encontrados além da Cianocobalamina (Vitamina B12), informamos.' A Glicose, a Maltose e a Matéria Protéica são excipientes e têm a função de proteger química e fisicamente a substância ativa (Vitamina B12), durante o processo de mistura com outros componentes, e facilitar a dosagem de maneira uniforme, na formulação .final a que se destina. A cianocobalamina de constituição química definida é um pó bordô, conforme a mercadoria referente ao Laudo de Análise n" 0950/94, que tomamos a liberdade de anexar. De acordo com a DECISÃO COANA N°16 DE VITAMINA B12 (cópia anexa), mercadorias com composição „semelhante são Processo n" 11128.007448/2003-95 83-1E02 Acórdão n " 3802-00.227 Fl 143 consideradas preparações e não composto de constituição química definida. Como a data de validade expirou em (09/2001), confOrme indicação na etiqueta da mercadoria, não é possível afirmar se a mesma encontra-se com as propriedades físico-químicas estabelecidas pelo fabricante para o produto re De acordo com a Regra Geral if 1 para a Interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (Decreto n" 97A09188), "para os efeitos legais a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas regras seguintes", Semelhante regramento, agora cuidando da classificação em subposições e itens e subitens, encontramos na Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) ri° 6 e na Regra Geral Complementar (RGC) n" 1. A Nomenclatura Comum do Mereosul, baseada no Sistema Harmonizado, traz os seguintes textos relacionados aos códigos desejados: 2936 PRO VITAMINAS E VITAMINAS, NATURAIS OU REPRODUZIDAS POR SINTESE (INCLUÍDOS OS CONCENTRADOS NATURAIS), BEM COMO OS SEUS DERIVADOS UTILIZADOS PRINCIPALMENTE COMO VITAMINAS, MISTURADOS OU NÃO ENTRE SI, MESMO EM QUAISQUER SOLUÇÕES 2936 2 Vitaminas e seus derivados, não misturados 2936,26 Vitamina B12 e seus derivados 2936..26.10 Vitamina B12 (cianocobalamina) 3003 MEDICAMENTOS (EXCETO OS PRODUTOS DAS POSIÇÕES 30.02, 30,05 OU 30.061 CONSTITUÍDOS POR PRODUTOS MISTURADOS ENTRE SI, PREPARADOS PARA FINS TERAPÊUTICOS OU PROFILÁTICOS, MAS NÃO APRESENTADOS EM DOSES NEM ACONDICIONADOS PARA VENDA A RETALHO 3003.90 Outros 3003.90 1 Contendo vitaminas e outros produtos da posição 29.36 3003.90.13 Hidro.xocobalamina ou seus sais, cianocobalamina As Notas Explicativas da posição 3003 trazem as seguintes disposições de interesse ao presente estudo: Processo II" 11128 007448/2003-95 S3-1-E02 Adita° n 3802-K.227 F I 144 "A presente posição conipreende as preparações medicamentosas de uso interno ou externo, para fins terapêuticos ou profiláticos em medicina humana ou veterinária Estes produtos obtêm-se misturando duas ou mais substâncias entre si, Todavia, apresentados em ,forma de doses ou acondicionados para venda a retalho, incluem-se na posição 30.04. • São especialmente classificados nesta posição: .,.....„ ......., ....... ,,,,,, 2) As preparações constituídas pela tnistura de um só produto medicamentoso com outro produto que seja apenas um excipiente, edulcorante, aglomerante, suporte, etc, ..... ........... Negritei_ Na situação presente, foi o produto classificado corno Vitamina B12 pura apesar de sua descrição corno urna preparação química constituída de 1% de Vitamina B12. Ademais, o próprio impugnante apresenta na descrição da mercadoria constante da Dl a indicação de sua finalidade: farmacêutica (fl. 18), Já o laudo técnico deixa claro que o produto se trata de uma preparação constituída de Cianocobalamina (Vitamina B12) e Excipientes como Glicose, Maltose e Matéria Protéica, em perfeita harmonia com os termos da nota explicativa acima abordada. E acrescenta que de acordo com Literatura Técnica, mercadorias dessa natureza são utilizadas em preparações medicamentosas sólidas e líquidas e dissolvidas em água ou leite antes de usar. Em igual sentido, consoante definição padrão apresentada pelos dicionários, os excipientes são substâncias inertes incorporadas como veículo a certos medicamentos. Dessa forma, restando caracterizado o produto corno um medicamento, a classificação NCM 3003.90.13 apresenta-se corno a adequada para o mesmo. Por outro lado, a invocação feita pelo recorrente à aplicação da Nota IV 1 do Capítulo 29 não merece prosperar, senão vejamos: "Capítulo 29 1. Ressalvadas as disposições em contrário, as posições do presente Capítulo apenas compreendem. c) os produtos das posições 29.36 a 29.39, os éteres, amiais e ésteres de açúcares, e seus sais, da posição 29,40, e os produtos da posição 29,41, de constituição química definida ou não; d) as soluções aquosas dos produtos das alíneas a), b) ou c) acima; e) as outras soluções dos produtos das alíneas a), b) ou c) acima, desde que essas soluções constituam um modo de acondicionamento usual e indispensável, determinado f). Processo n" 11 128,007448/2003-95 S3-1 EU Acórdão o° 3802-00.227 F 1 145 exclusivamente por razões- de segurança ou por necessidades de transporte, e que o solvente não torne o produto particularmente apto para usos específicos de preferência à sua aplicação geral, I) os produtos das alíneas a), b), c), d) ou e) acima, adicionados de um estabilizante (incluído um agente antiaglomerante) indispensável à sua conservação ou transporte; g) os produtos das alíneas a), b), c), d), e) ou f) acima, adicionados de uma substância antipoeira, de um corante ou de uma substância aromática, com finalidade de facilitar a sua identificação ou por razões de segurança, desde que essas adições não tornem o produto particularmente apto para usos específicos de preferência à sua aplicação geral; ............... ." Negritos apostos. Referida Nota deixa claro que a adição dessas referidas substâncias à substância ativa não deve tornar o produto particularmente apto para usos específicos de preferência à sua aplicação geral — o que não sói ocorrer no presente caso onde restou demonstrada sua finalidade especificamente farmacêutica. Com efeito, as substâncias aqui agregadas à Vitamina .B12 não se tratam de conservantes ou agentes imprescindíveis à sua segurança ou transporte, mas sim de excipientes que compõem formulações destinadas a usos específicos. A preparação química obtida já se encontra em estágio intermediário de industrialização com relação à sua destinação final, não se tratando de uma vitamina pura. Como bem descrito pela autoridade lançadora (fl, 07), se . lbsse correta a metodologia adotada pelo importador para a classificação taripria do produto em tela, a quase totalidade dos remédios encontrados nas farmácias seria classificado no Capítulo 29 da TEC, uma vez que quase sempre se tratam de uma substância ativa adicionada de excipientes. Dessa forma, passaria a não ter sentido o capítulo 30 da 'TEC (Produtos Farmacêuticos) e os remédios passariam a ser classificados e tributados da mesma firma que as matérias-primas de seus princípios ativos. Em referência a uma outra questão suscitada, a aplicação da Regra Geral n" 1 para a Interpretação do Sistema Harmonizado, secundada pela Regra Geral if 6 e Regra Geral Complementar n° 1 definem a classificação para o produto analisado, sendo, portanto, desnecessária a utilização da Regra Geral ri° 3-a (prevalência da posição mais específica sobre as mais genéricas) desejada pelo recorrente, Ademais, mesmo que fosse necessário recorrermos a sua aplicação — o que não Sói OCO1Ter no presente caso, a posição 3003 se apresentaria específica para o produto em comento. Por conta do exposto, correta a classificação definida pela autoridade fiscal no exercício de sua atividade vinculada. s Processo n" 11128 007448/2003-95 S3-TE02 Acórdão 3802-00.227 Fi 146 Da multa e dos juros de mora Passemos agora à análise dos demais encargos dentro dos limites traçados pelo presente lançamento tributário. A incidência da multa e dos juros de mora encontra supedâneo legal no art. 61 da Lei n" 9.430/96, verbis: "Ar! 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de I" de .janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação especifica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1"A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2" O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento § 3" Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3a do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento." Negritos apostos. Assim, não tendo os tributos sido pagos na data prevista pela legislação tributária, cabível — por expressa disposição legal - a incidência da multa e dos juros de mora. Dessa forma, diante da legalidade revestidora da multa aplicada e da competência afeta a este órgão julgador, afastamos qualquer análise quanto ao seu alegado caráter confiscatório. Ademais, não merece prosperar o desejo da recorrente de afastar os juros de mora diante do argumento de que a sua cobrança não pode ser mantida posto que o débito ainda está sendo discutido e o lançamento só é exigível depois de se findarem os recursos administrativos possíveis. No que se refere à aplicação dos juros de mora, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 161, capta, dispõe: "Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual .for o motivo determinante da .falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. "Negritei Com efeito, enquanto não julgado em definitivo o recurso administrativo, suspensa estará a exigibilidade do crédito tributário (CTN: art. 151, 111). Entretanto, essa • aÚ9 Processo n" 11128 007448/2003-95 S3-1E02 Acórdilo n." 3802-00,227 Fl 147 suspensão da exigibilidade, logicamente, não acarreta a consequência desejada pelo recorrente - de ver a fluência dos juros de mora iniciada apenas após o trânsito em julgado administrativo - por expressa dissonância com a regra legal transcrita que fixa como termo a quo dessa fluência o primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo. Portanto, os juros são devidos independente da suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Decorrendo da simples mora, impõem-se por disposição legal inafastável, Nesse sentido, Acórdãos n.'s 103-21978, de 20/05/2005; 101-96..061, de 28/03/2007; e 105- 16767, de 08/11/2007, do então Conselhos de Contribuintes. A Súmula CARF ri° 5 também assim estabelece: Súmula CARF N25 São devidos . juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. Já a utilização da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais, além de decorrer de expressa disposição de lei, encontra guarida também na Súmula CARF n° 4: Súmula C'ARF N24 A partir de 19- de abril de 1995, os juros moratórias incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais, Ademais, nos termos da Súmula CARF IV 2, não detém este Colegiado competência para análise de argüição de inconstitucionalidade — atividade reservada ao Poder Judiciário: Súmula CARF N22 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Da conclusão Ante o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO -ao presente recurso voluntário.. .GIS (IV H /LANDA 10

score : 1.0
9849436 #
Numero do processo: 13830.900092/2010-89
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 05 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Apr 24 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007 DIREITO SUPERVENIENTE. IRRF/CSLL. SÚMULAS CARF NºS 80 E 143. O sujeito passivo tem direito de deduzir o imposto retido pelas fontes pagadoras, incidente sobre receitas auferidas e oferecidas à tributação, do valor do imposto devido ao final do período de apuração, ainda que não tenha o comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora (informe de rendimentos), desde que consiga provar, por quaisquer outros meios ao seu dispor, que efetivamente sofreu as retenções que alega. Mudando o que deve ser mudado, na apuração da CSLL, a pessoa jurídica poderá deduzir da contribuição devida o valor da contribuição retida na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo da contribuição. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional).
Numero da decisão: 1003-003.575
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva - Presidente (documento assinado digitalmente) Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Gustavo de Oliveira Machado, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Nome do relator: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202304

ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007 DIREITO SUPERVENIENTE. IRRF/CSLL. SÚMULAS CARF NºS 80 E 143. O sujeito passivo tem direito de deduzir o imposto retido pelas fontes pagadoras, incidente sobre receitas auferidas e oferecidas à tributação, do valor do imposto devido ao final do período de apuração, ainda que não tenha o comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora (informe de rendimentos), desde que consiga provar, por quaisquer outros meios ao seu dispor, que efetivamente sofreu as retenções que alega. Mudando o que deve ser mudado, na apuração da CSLL, a pessoa jurídica poderá deduzir da contribuição devida o valor da contribuição retida na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo da contribuição. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional).

turma_s : Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção

dt_publicacao_tdt : Mon Apr 24 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 13830.900092/2010-89

anomes_publicacao_s : 202304

conteudo_id_s : 6833598

dt_registro_atualizacao_tdt : Mon Apr 24 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 1003-003.575

nome_arquivo_s : Decisao_13830900092201089.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA

nome_arquivo_pdf_s : 13830900092201089_6833598.pdf

secao_s : Primeira Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva - Presidente (documento assinado digitalmente) Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Gustavo de Oliveira Machado, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).

dt_sessao_tdt : Wed Apr 05 00:00:00 UTC 2023

id : 9849436

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:26 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652718817280

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-04-13T15:15:45Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-04-13T15:15:45Z; Last-Modified: 2023-04-13T15:15:45Z; dcterms:modified: 2023-04-13T15:15:45Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-04-13T15:15:45Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-04-13T15:15:45Z; meta:save-date: 2023-04-13T15:15:45Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-04-13T15:15:45Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-04-13T15:15:45Z; created: 2023-04-13T15:15:45Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; Creation-Date: 2023-04-13T15:15:45Z; pdf:charsPerPage: 1940; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-04-13T15:15:45Z | Conteúdo => S1-TE03 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13830.900092/2010-89 Recurso Voluntário Acórdão nº 1003-003.575 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária Sessão de 05 de abril de 2023 Recorrente NOVA AMERICA S.A. - TRADING Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007 DIREITO SUPERVENIENTE. IRRF/CSLL. SÚMULAS CARF NºS 80 E 143. O sujeito passivo tem direito de deduzir o imposto retido pelas fontes pagadoras, incidente sobre receitas auferidas e oferecidas à tributação, do valor do imposto devido ao final do período de apuração, ainda que não tenha o comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora (informe de rendimentos), desde que consiga provar, por quaisquer outros meios ao seu dispor, que efetivamente sofreu as retenções que alega. Mudando o que deve ser mudado, na apuração da CSLL, a pessoa jurídica poderá deduzir da contribuição devida o valor da contribuição retida na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo da contribuição. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva - Presidente (documento assinado digitalmente) Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Gustavo de Oliveira Machado, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 0. 90 00 92 /2 01 0- 89 Fl. 366DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Relatório Trata o presente de recurso voluntário interposto em face de Acórdão nº 02-14- 86.171, proferido pela 6ª Turma da DRJ/RPO, em 24 de maio de 2018, que julgou julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade, para reconhecer parcialmente o direito creditório pleiteado. Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do julgamento de primeira instância, a seguir transcrito, complementando-o ao final: “Trata-se da DCOMP nº 18608.14023.300408.1.3.03-0306 (fls. 02 a 07), por meio da qual o contribuinte pretendeu compensar os débitos informados, utilizando-se de suposto crédito de saldo negativo de CSLL referente ao exercício de 2008, ano- calendário de 2007, no valor original de R$ 85.896,05. Por meio do despacho decisório eletrônico de fl. 08, o direito creditório não foi reconhecido e as compensações não foram homologadas, sob o fundamento de que na DIPJ do período consta CSLL a pagar no valor de R$ 857.039,98, e não saldo negativo: Cientificada deste despacho decisório em 17/03/2010 (comprovante à fl. 14), a interessada apresentou em 15/04/2010 a manifestação de inconformidade de fls. 19 a 22, acompanhada dos documentos de fls. 23 a 121, onde alega, em síntese, o que segue: [...] A Impugnante fez compensações, pagamentos e teve retenções de CSSL que durante o ano-calendário de 2007, após as devidas apurações resultaram em saldo negativo de Contribuição Social Sobre 0 Lucro — CSLL. Referido saldo foi objeto de compensação conforme informa PER/DCOMP 18608.14023.300408.1.3.03-0306. O valor do imposto de renda devido e lançado na folha 15 da DIPJ do ano- calendário de 2007 corresponde a R$ 857.039,98, valor este também mencionado no despacho decisório. Fl. 367DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 O valor de R$ 857.039,98 deve ser abatido de R$ 940.653,40 referente à CSLL devida em meses anteriores, que está declarada na página 15 da DIPJ do exercício de 2008. O montante de R$ 940.653,40, decorre dos valores abaixo demonstrados, cujos comprovantes estão anexados: Em razão dos pagamentos acima demonstrados foi constatado um saldo negativo de R$ 83.613,42 (R$ 940.653,40 - R$ 857.039,98), montante este lançado na DIPJ na página 15. Portanto, encontra-se provado o saldo negativo da empresa, não havendo razões para glosa do montante do crédito compensado em PER/DCOMP. DO PEDIDO Diante de todo o exposto, a Impugnante espera e requer seja reformada a r. decisão recorrida, para o fim de ser reconhecido integralmente o saldo negativo da CSLL e homologadas as compensações realizadas.” Ocorre que a 6ª Turma da DRJ/RPO julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade para reconhecer parcialmente o direito creditório no valor de 67.200,24, oriundo de saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2007, e homologar as compensações trazidas a litígio, até o limite do crédito ora concedido. Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário com as seguintes alegações: “(...) II - SÍNTESE DA DEMANDA Trata-se de pedido de compensação declarado na PER/DCOMP nº 18608.14023.300408.1.3.03-0306 referente a saldo negativo de CSLL do exercício de 2008 (ano-calendário 2007) no valor de original de R$ 85.896,05, inicialmente não homologado, sob o fundamento de que na DIPJ do período consta CSLL a pagar no valor de R$ 857.039,98 e não saldo negativo. Fl. 368DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Após a apresentação de Manifestação de Inconformidade, o pedido creditório foi reconhecido em parte no valor de R$ 67.200,24, em valores originais, relativo ao saldo negativo de CSLL do exercício de 2008, ano-calendário 2007, sendo homologadas parcialmente as compensações até o limite do crédito concedido. De acordo com a decisão recorrida, quanto à retenção na fonte de CSLL no valor de R$ 16.413,17, a ora Recorrente não apresentou comprovante de rendimento e a retenção não consta em DIRF, sendo tal valor desconsiderado. Por fim, conclui o Acórdão recorrido que: Portanto, o saldo negativo de CSLL no período sob análise comprovado pelo presente Acórdão é R$ 67.200,24, o qual é resultante da CSLL devida no ajuste anual menos as estimativas mensais pagas e menos as estimativas mensais compensadas (R$ 857.039,98 - R$ 700.002,24 - R$ 222.351,88 - R$ 1.886,10) Cumpre ainda assinalar que a presente análise restringiu-se à verificação dos dados disponíveis nos sistemas de processamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, de conformidade com o critério adotado no despacho decisório automático em litígio, tendo em conta a não ocorrência no processamento eletrônico de critérios de baixa para tratamento manual ou análise mais pormenorizada do crédito e dos débitos compensados . Conclusão Por todo exposto, VOTO no sentido de JULGAR PROCEDENTE EM PARTE a manifestação de inconformidade para RECONHECER EM PARTE o direito creditório no valor de R$ 67.200,24, em valores originais, relativo ao saldo negativo de CSLL do exercício de 2008, ano-calendário 2007, e HOMOLOGAR as compensações trazidas a litígio, até o crédito ora concedido. (Destaques nossos) Contudo, o referido Acórdão deve ser parcialmente reformado para que seja reconhecido integralmente o direito creditório pleiteado, pelas razões de fato e de direito a seguir aduzidas: III - DAS RAZÕES DE REFORMA DA DECISÃO RECORRIDA Confirma o Acórdão recorrido que não houve análise pormenorizada dos créditos e débitos compensados, contudo dentre os princípios informadores do Processo Administrativo, destaca-se o da verdade material que consiste na busca pela verdade real dos fatos em litígio, conforme conceitua Odete Medauar: (...) Este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem sido firme quanto à necessidade de aplicação do princípio da verdade material, conforme se verifica nos julgamentos colacionados abaixo, inclusive da sua Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, verbis: (...) No caso em tela, ao contrário do que consta no Acórdão recorrido, o valor de R$16.413,17 foi regularmente informado na Ficha 16 da DIPJ 2008 (ano-calendário 2007), conforme consta das fls. 88 dos autos, devendo ser igualmente reconhecido: Fl. 369DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Assim, o valor de CSLL devido e lançado na folha 15 da DIPJ do ano-calendário de 2007 é correspondente a R$ 857.039,98, conforme consta da decisão recorrida. Contudo este valor de R$ 857.039,98 deve ser abatido de R$ 940.653,40 referente à CSLL devida em meses anteriores, como foi igualmente declarado na página 15 da DIPJ do exercício de 2008. O montante de R$ 940.653,40 decorre dos valores reconhecidos pelo Acórdão recorrido, acrescidos do valor de R$ 16.413,17, como demonstrado abaixo: Em razão dos pagamentos acima demonstrados foi constatado um saldo negativo de R$ 83.613,42 (R$940.653,40 - R$ 857.039,98), montante este lançado na DIPJ de 2008 (ano-calendário 2007). À exceção do valor de R$ 16.413,17, os demais valores liquidados foram reconhecidos pelo Acórdão recorrido. Todavia, em respeito ao princípio da verdade material e em razão ao fato de ter sido devidamente comprovado e declarado na DIPJ de 2008 (ano- calendário 2007), o montante retido de R$ 16.413,17 deve ser igualmente reconhecido, com a reforma parcial do Acórdão recorrido neste ponto. IV- PEDIDO Fl. 370DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Diante de todo o exposto, requer a Recorrente se digne esse Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais a conhecer e dar provimento ao presente Recurso Voluntário, reformando em parte o acórdão recorrido para os fins de reconhecer integralmente o direito creditório, homologando as compensações em questão observando-se o princípio da verdade material quanto à necessidade pela busca exaustiva da verdade real dos fatos em litígio.” É o relatório. Voto Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora. O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Assim, dele tomo conhecimento, inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN). Delimitação da lide O exame do mérito dos pedidos postulados delimitados em sede recursal ficam restritos a argumentos em face do crédito relativo ao saldo negativo de CSLL, do ano-calendário de 2007, no valor de R$ 18.695,81 (R$ 85.896,05. (valor pleiteado) – R$ 67.200,24, (valor reconhecido pela DRJ)) que, conforme princípio de adstrição do julgador aos limites da lide, a atividade judicante está constrita (art. 141 e art. 492 do Código de Processo Civil, que se aplicam subsidiariamente ao Processo Administrativo Fiscal - Decreto nº 70.235, de 02 de março de 1972). Da Discussão do Direito Creditório A controvérsia nos autos cinge-se ao não reconhecimento integral do direito creditório, informado no Per/Dcomp nº 18608.14023.300408.1.3.03-0306, relativo a saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 2007, sob o argumento de ausência de comprovação das retenções pela Recorrente. Sobre a questão, assim decidiu a DRJ: “(...) Como relatado, o direito creditório não foi reconhecido, sob o fundamento de que na DIPJ do período consta CSLL a pagar no valor de R$ 857.039,98, e não saldo negativo. Depreende-se da manifestação de inconformidade apresentada, que o contribuinte equivocou-se no preenchimento da DIPJ, ao deixar de indicar ao deixar de informar todos os pagamentos mensais de CSLL realizados. De fato, observando-se a ficha 17 da DIPJ, podemos notar que o contribuinte não preencheu a linha 59 – CSLL mensal paga por estimativa: Fl. 371DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 É importante destacar que cabe à contribuinte zelar pelo cumprimento de suas obrigações acessórias, bem como pelo correto preenchimento e encaminhamento de seus pleitos, de forma a prestar informações coerentes à Administração Tributária, não havendo motivo algum que justifique informações divergentes nos diversos documentos e declarações apresentadas à Secretaria da Receita Federal. No entanto, em vista dos princípios da instrumentalidade do processo, da economia processual, da verdade material, do contraditório e da ampla defesa, assegurados pelo ordenamento jurídico vigente, entende-se que os equívocos declarados pela Manifestante podem ser supridos por esta instância administrativa, de forma a tornar possível a apreciação do direito creditório utilizado para a compensação dos débitos declarados. Assim, constatados indícios de ocorrência de erro quando da demonstração do crédito pleiteado na DCOMP em litígio, necessário se faz verificar as informações trazidas aos autos, bem como aquelas constantes dos sistemas informatizados da RFB, a fim de se alcançar a verdade dos fatos. A manifestante elaborou o quadro a seguir onde constam estimativas mensais compensadas no valor total de R$ 224.237,98, retenções na fonte de CSLL no valor de R$ 16.413,17 e darfs recolhidos no valor total de R$ 700.002,25: Fl. 372DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Em consulta aos sistemas de controle da RFB às fls. 162 a 164, foram confirmados os recolhimentos no valor total de R$ 700.002,24, conforme quadro a seguir: Também foi confirmada nos sistemas de controle da RFB a compensação das estimativas mensais de CSLL do meses de abril/2007 no valor de R$ 222.351,88 (Dcomp nº 31036.56795.250507.1.3.03-8292) e junho/2007 no valor de R$ 1.886,10 (Dcomp nº 04748.27808.070807.1.3.03-0896). As telas dos processos de cobrança nºs. 13830.903274/2009-78 e 13830.903275/2009-12, a seguir copiadas, confirmam as extinções destes débitos: Fl. 373DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Quanto à retenção na fonte de CSLL no valor de R$ 16.413,17, a manifestante não apresentou o comprovante de rendimento e a retenção também não consta em Dirf, conforme pesquisa às fls.165 a 168. Dessa forma, este valor não será considerado pelo presente Acórdão. Portanto, o saldo negativo de CSLL no período sob análise comprovado pelo presente Acórdão é R$ 67.200,24, o qual é resultante da CSLL devida no ajuste anual menos as estimativas mensais pagas e menos as estimativas mensais compensadas (R$ 857.039,98 – R$ 700.002,24 – R$ 222.351,88 – R$ 1.886,10). Cumpre ainda assinalar que a presente análise restringiu-se à verificação dos dados disponíveis nos sistemas de processamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, de conformidade com o critério adotado no despacho decisório automático em litígio, tendo em conta a não ocorrência no processamento eletrônico de critérios de baixa para tratamento manual ou análise mais pormenorizada do crédito e dos débitos compensados. Conclusão Por todo exposto, VOTO no sentido de JULGAR PROCEDENTE EM PARTE a manifestação de inconformidade para RECONHECER EM PARTE o direito creditório no valor de R$ 67.200,24, em valores originais, relativo ao saldo negativo de CSLL do exercício de 2008, ano-calendário 2007, e HOMOLOGAR as compensações trazidas a litígio, até o limite do crédito ora concedido”. Por outro lado, em sede recursal, a Recorrente alegou fazer jus à totalidade do direito creditório pleiteado, pois “no caso em tela, ao contrário do que consta no Acórdão recorrido, o valor de R$16.413,17 foi regularmente informado na Ficha 16 da DIPJ 2008 (ano- calendário 2007), conforme consta das e-fls. 88 dos autos, devendo ser igualmente reconhecido”. Assim, de acordo com a Recorrente, o valor de CSLL devido e lançado na folha 15 da DIPJ do ano-calendário de 2007 é correspondente a R$ 857.039,98, conforme consta da decisão recorrida. Contudo este valor de R$ 857.039,98 deve ser abatido de R$ 940.653,40 referente à CSLL devida em meses anteriores, como foi igualmente declarado na página 15 da DIPJ do exercício de 2008. O montante de R$ 940.653,40 decorre dos valores reconhecidos pelo Acórdão recorrido, acrescidos do valor de R$ 16.413,17. Fl. 374DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Por fim, aduz que em razão dos pagamentos acima demonstrados foi constatado um saldo negativo de R$ 83.613,42 (R$940.653,40 - R$ 857.039,98), montante este lançado na DIPJ de 2008 (ano-calendário 2007). Logo, conclui a Recorrente, que o montante retido de R$ 16.413,17 deve ser igualmente reconhecido, com a reforma parcial do Acórdão recorrido neste ponto. Entretanto, em que os argumentos da Recorrente, entendo não assistir-lhe razão. Explique-se. É certo que a pessoa jurídica pode deduzir do tributo devido o valor do tributo pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real, bem como o IRPJ ou CSLL determinado sobre a base de cálculo estimada no caso utilização do regime com base no lucro real anual, para efeito de determinação do saldo de IRPJ ou CSLL negativo ou a pagar no encerramento do período de apuração, ocasião em que se verifica a sua liquidez e certeza (art. 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995 e art. 2º e art. 28 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996). Ocorre que é requisito indispensável a comprovação da liquidez e certeza do direito creditório em discussão, nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (grifei) E para a análise das provas, cabe a aplicação dos enunciados estabelecidos nos termos do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015: Súmula CARF nº 80 Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto. Súmula CARF nº 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Neste sentido, para casos de comprovação de retenção sem informe de rendimentos, como o ora analisado, aplica a Súmula CARF 143, os contribuintes podem comprovar por quaisquer meios de prova as retenções que dão sustentação à formação do crédito reivindicado, não sendo o informe de rendimentos emitido pela fonte pagadora como única forma de demonstrar o crédito. Essa questão é por demais conhecida por esta Turma de Julgamento, pois ocorre com frequência a não localização das retenções nos sistemas do Fisco e a interessada não apresenta o Informe de Rendimentos que deve ser emitida pelas fontes pagadoras que efetuaram as retenções. Para ter direito a efetuar a compensação dos créditos a legislação de regência da Fl. 375DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 matéria destaca a necessidade do contribuinte apresentar comprovante de retenção, emitido em seu nome pela fonte pagadora, senão vejamos o art. 55 da Lei n° 7.450/85. Por outro lado, caso a fonte pagadora não encaminhe as informações de retenção ao Fisco, ou as encaminhe com erros como no caso em tela, o beneficiário do pagamento, e que teve as retenções, fica sujeito ao não reconhecimento pela autoridade administrativa da ocorrência daquelas retenções, ficando sujeita a não homologação de eventuais compensações em que utilizar aqueles tributos retidos. É fato que é um direito do beneficiário do pagamento e um dever da fonte pagadora a emissão do Informe de Rendimentos. Contudo, forçoso reconhecer que o beneficiário do pagamento não tem gestão sobre o comportamento da fonte pagadora. Como não tem o poder de enforcement detido pelo Fisco, a Recorrente tem que comprovar as retenções por outros meios. Desta forma, deveria ter a Recorrente dialogado com a decisão recorrida e apresentado, nos termos da Súmula CARF 143, quaisquer meios de prova para demonstrar as retenções que deram sustentação à formação do crédito reivindicado. Contudo, assim não agiu a Recorrente, mesmo tendo a DRJ sido explícita quanto a esta necessidade. Assim sendo, em convergência com o exposto na decisão em primeira instância, entendo que não há como acatar as razões recursais da Recorrente. Releva ressaltar que esta julgadora entende que a juntada de documentos pode ser admitida, ainda que produzidos em momento processual posterior à apresentação da impugnação, ou seja, em sede de interposição do recurso voluntário, desde que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira- se a fato ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Essa possibilidade jurídica encontra-se expressamente normatizada pela interpretação sistemática do art. 16 e do art. 29 do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, em casos específicos como o ora analisado. Contudo, a Recorrente não apresentou qualquer prova por ocasião de seu recurso. Ora, à mingua de tal comprovação, inexistindo documentação idônea que comprove a retenção de valor superior àquele considerado pelas autoridades administrativa e julgadora de primeira instancia para fins de restituição/compensação, não há reparos a fazer na decisão objurgada. Recorde-se, também, que, nos termos da legislação processual em vigor, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor (art. 333 do Código de Processo Civil): Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Fl. 376DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1003-003.575 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13830.900092/2010-89 Assim sendo, para a Recorrente comprovar o seu alegado direito ao crédito seria imprescindível que fosse juntada aos autos sua escrituração contábil-fiscal, baseada em documentos idôneos, o que não se deu também em sede de recurso voluntário. Logo, não há como ser reconhecida a totalidade do crédito em discussão. A DIPJ, ao contrário do alegado pela Recorrente, por si só não tem força probatória haja vista que, diferentemente da antiga declaração de rendimentos da pessoa jurídica (DIRPJ), cujos saldos a pagar dos tributos apurados representavam confissão de dívida nos termos do art. 1º da IN SRF nº 77, de 1998, a declaração que a substituiu, atual DIPJ, possui apenas valor informativo, haja vista nova redação dada pela IN SRF nº 14, de 2000. Nesse sentido a Súmula nº 92 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf): "A DIPJ, desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e suficiente para a exigência de crédito tributário nela informado". Desta forma, de acordo com o já exposto, conclui-se que não foram carreados aos autos pela Recorrente os dados essenciais a provar a liquidez e certeza do crédito em discussão e dos argumentos contidos no recurso voluntário objetivando a reforma do acórdão de piso. Há se frisar que que o entendimento adotado está em consonância com os estritos termos legais, em obediência ao princípio da legalidade a que o agente público está vinculado (art. 37 da Constituição Federal, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de julho de 2015). Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça Fl. 377DF CARF MF Original

score : 1.0
9857570 #
Numero do processo: 16561.720180/2014-38
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 07 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, por si só, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso.
Numero da decisão: 9101-006.486
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “multa qualificada”; (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial do Contribuinte; (iii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano– Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202303

camara_s : 1ª SEÇÃO

ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, por si só, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso.

turma_s : 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS

dt_publicacao_tdt : Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 16561.720180/2014-38

anomes_publicacao_s : 202304

conteudo_id_s : 6835231

dt_registro_atualizacao_tdt : Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 9101-006.486

nome_arquivo_s : Decisao_16561720180201438.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI

nome_arquivo_pdf_s : 16561720180201438_6835231.pdf

secao_s : Câmara Superior de Recursos Fiscais

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “multa qualificada”; (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial do Contribuinte; (iii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano– Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

dt_sessao_tdt : Tue Mar 07 00:00:00 UTC 2023

id : 9857570

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:30 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652738740224

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-04-12T17:49:57Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-04-12T17:49:57Z; Last-Modified: 2023-04-12T17:49:57Z; dcterms:modified: 2023-04-12T17:49:57Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-04-12T17:49:57Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-04-12T17:49:57Z; meta:save-date: 2023-04-12T17:49:57Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-04-12T17:49:57Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-04-12T17:49:57Z; created: 2023-04-12T17:49:57Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 117; Creation-Date: 2023-04-12T17:49:57Z; pdf:charsPerPage: 2003; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-04-12T17:49:57Z | Conteúdo => CSRF-T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16561.720180/2014-38 Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9101-006.486 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 07 de março de 2023 Recorrentes CLARO S/A. FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, por si só, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 80 /2 01 4- 38 Fl. 4433DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “multa qualificada”; (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial do Contribuinte; (iii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano– Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 4434DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) e pelo contribuinte, em face do Acórdão nº 1402-002.740 (fls. 3.810/3.892), complementado pelo Acórdão nº 1402-003.940 (fls. 4.049/4.059), este último proferido em sede de embargos de declaração que foram acolhidos para fins de dar nova redação ao dispositivo do acórdão e à conclusão do voto vencedor. Transcrevo abaixo as ementas e dispositivos dos acórdãos em questão: Acórdão nº 1402-002.740 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. INOCORRÊNCIA. OPERAÇÃO COMPLEXA E DE LONGA DURAÇÃO. INVESTIMENTO ESTRANGEIRO. CONTEÚDO ECONÔMICO E OBJETIVOS EMPRESARIAIS CLAROS. AUSÊNCIA DE ILÍCITOS OU ABUSOS. O simples emprego de companhias holdings em estrutura de aquisição de investimento, ainda que com a finalidade de viabilizar e promover a compra de participações societárias, denominadas empresas veículo, não basta para justificar a glosa do ágio verificado em tais operações. A alocação de recursos e investimentos em empresa controlada não operacional, principalmente quando procedida por grupos estrangeiros que almejam participar do mercado brasileiro, é manobra não só lícita, como também justificável e costumeira, dentro da dinâmica de um mercado globalizado. Deve ser verificada, de forma concreta e objetiva, a presença dos requisitos econômicos, financeiros e contábeis da formação do ágio, à luz das previsões dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para o seu devido aproveitamento como despesa dedutível, independentemente das formas e modelos negociais adotados, desde que lícitos. A reorganização empresarial, procedida nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mesmo envolvendo incorporação de empresas veículo e a chamada incorporação reversa, desde que não tenha como resultado o aparecimento de novo ágio, não constitui economia de tributos por meio ilícito ou abuso. A desconsideração de atos e negócios jurídicos do contribuinte é medida extrema e excepcional. Cabe ao Fisco a demonstração específica, devidamente comprovada, de que determinada vantagem fiscal foi obtida através da prática de atos ilícitos ou simulados, dentro dos moldes dos institutos de Direito Civil e de Direito Comercial brasileiros. Acusações de simulação e fraude não podem se valer apenas da rotulação das formas jurídicas adotadas pelo contribuinte como manifestamente defeituosas ou viciadas, independentemente de seu efetivo conteúdo e dos efeitos realmente verificados. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente Fl. 4435DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. MULTA QUALIFICADA. Não se pode admitir a qualificação da multa de ofício, quando a autuação apenas repete os mesmos fundamentos utilizados para a lavratura das infrações principais. Para se aplicar a qualificação da pena, deve restar comprovado e devidamente enquadrada nos autos a conduta de cada uma das partes envolvidas na lide tributária em uma das hipóteses previstas nos respectivos dispositivos legais que tratam do assunto. Quando a fiscalização não comprova e não enquadra precisamente a prática do ato em uma das hipóteses específicas previstas em lei, deve ser afastada a qualificação da multa. LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. A solução do litígio principal, relativa ao IRPJ, aplica-se, no que couber, aos lançamentos decorrentes, quando houver fatos ou argumentos idênticos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4 e 4.1. Vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor. Acórdão nº 1402-003.940 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Acolhem-se os embargos de declaração com efeitos infringentes para afastar a obscuridade ou contradição suscitadas, dando nova redação ao dispositivo do acórdão e à conclusão do voto vencedor. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer dos Embargos de Declaração e dar provimento, com efeitos infringentes, de modo a afastar a obscuridade ou contradição suscitadas, dando nova redação ao dispositivo do acórdão e à conclusão do voto vencedor, na forma do voto do Relator. Por bem resumir o litígio, reproduzo parte do relatório da decisão recorrida: Foram lavrados Autos de Infração do IRPJ e reflexos na CSLL, com multa de ofício agravada (150%), exigindo um crédito tributário de R$ 1.582.509.038,43, consolidado na data da lavratura dos autos, em razão de o Recorrente ter, a partir do ano-calendário de 2008, excluído do Lucro Líquido e da Base de Cálculo da CSLL, ágios gerados por Fl. 4436DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 diversas reorganizações societárias ocorridas até o ano de 2005, levadas a cabo pelos controladores da Claro S/A (anteriormente denominada BCP S/A). Segundo o TVF, a impugnação e o v. acórdão da DRJ, o grupo América Móvil adquiriu ao longo do tempo diversas operadoras de telefonia, que já se encontravam inseridas em estruturas societárias formadas por seus investidores originários, como o grupo Algar, nos casos da TESS e ATL, com quem o grupo América Móvil (por meio da Telecom América Ltda situada nas Bermudas e AM Latin América LLC situada em Delaware) veio a se relacionar para adquirir as respectivas participações societárias. De acordo com o TVF de fls. 1631 a 1717, os ágios foram contabilizados nas empresas ATL – Algar Telecom Leste S/A e na TESS S/A, incorporadas pelo contribuinte em 31/12/2005. Essas duas empresas começaram a ser adquiridas pelo grupo América Móvil (detentor da marca Claro no Brasil) em 2001 mediante operações societárias e devido a impedimentos regulatórios adquiriu o controle das operacionais em 2004. As operações societárias e a aquisição das operacionais TESS e ATL podem ser descritos de forma resumida em três momentos: 1º momento – Operações realizadas em 1999 pelo Grupo Algar, pelo grupo Willians Internacional e pelas empresas SBC Internacional Brazil Holding Ltda e Telmex Wirelws Brazil LLC, antes da entrada da América Móvil (Telecom Américas) no Brasil. (itens 3.1, 3.3 e 3.4 do TVF). Aqui foram realizados aumentos de capital nas empresas JOHI e SÂNDALO pela Algar Telecom S.A. (anteriormente denominada Lightel), com ações da ATL, registrando ágio com base na lucratividade futura da ATL. Tais operações tiveram por objetivo a alienação de parte das ações da ATL, que eram de propriedade da ALgar para o grupo Williams Internacional. E também aumentos de capital nas empresas Sândalo e ATL Participações pela empresa SBCI Participações (controlada indiretamente pelas epmresas SBC Internacional Brazil Holding Ltda e Telmex Wireles Brazil LLC), registrando ágio com base na lucratividade futura da ATL, conforme atestado em laudo formalizado por empresa independente, KPMG. 2º momento – Operações realizadas entre 2001 e 2003, quando o grupo América Móvil ingressa no Brasil com intenção de investir na ATL e TESS. Nesse momento, contudo, segundo a legislação de telecomunicações e impedimentos da ANATEL o grupo não poderia adquirir o controle (direto ou indireto) das empresas, mas necessitava disponibilizar recursos para garantir o desenvolvimento econômico das empresas operacionais, que segundo a Recorrente demandavam alto investimento, como todas as demais empresas do setor. Nesse momento, algumas das operações realizadas registraram ágio com base na expectativa de rentabilidade futura da ATL e da TESS (itens 3.2, 3.5, 4.1, 4.2, 4.3 e 4.4 do TVF). 3º momento – Operações realizadas entre 2003 e 2004, quando o grupo América Móvil foi autorizado a assumir o controle indireto da ATL e da TESS. (passa o controle do Grupo Algar e Telia para o Grupo América Móvil). Nesse momento, segundo a Recorrente, o grupo decidiu enxugar a estrutura societária adquirida (que constava com mais de 10 holdings e 7 empresas operacionais, dentre elas a ATL e a TESS), para fins de governança coorporativa, desburocratização de investimentos, redução de custos e aumento de sinergias. Assim as holdings investidoras foram incorporadas pelas empresas operacionais investidas que, como conseqüência, passaram a reconhecer em suas contabilidades os ágios registrados em momento anterior. Em seguida, foi criada uma única nova holding, para facilitar o controle e os investimentos pela América Móvil (Telecom América) e a partir daí as empresas operacionais foram concentradas em uma única empresa, com maior representatividade no mercado nacional, a CLARO, ora Recorrente. Fl. 4437DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 A partir dessas operações a Recorrente passa a amortizar o ágio, e tal amortização passa a ser passível de dedução para fins de IRPJ e CSLL. (...) Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que o i. fiscal autuante partiu das seguintes presunções e chegou às seguintes conclusões para justificar a lavratura dos autos de infração: 1 - Fatos e presunções (i) a entrada do grupo América Móvil, em 2001, e os aportes de capital nas empresas TESS e ATL, foram realizados através de empresas veículos no Brasil; (ii) antes dessas aquisições, algumas das empresas envolvidas já carregavam em suas contabilidades vários ágios gerados em operações societárias anteriores (ocorridas entre 1999 e 2001), mas sempre originários de interposição de empresas veículos; (iii) a Telecom Américas Ltd. iniciou seus investimentos no TESS através da capitalização da TAB, que posteriormente aportou tais valores na TESS, a título de adiantamentos para futuros aumentos de capital ("AFACs") convertidos em aumento de capital da TESS em 2004; (iv) o mesmo ocorreu em relação à ATL, quando a Telecom Américas Ltd. passou a capitalizar as empresas Sândalo e Johi que, posteriormente, aportaram tais valores na ATL a título de AFACs, convertidos em aumento de capital em 2004; (v) as empresas operacionais ATL e TESS não podiam incorporar as empresas veículos (holdings) em virtude da norma contida no Decreto n° 2.617/98, que veda que empresas estrangeiras controlassem diretamente empresas brasileiras que detenham concessão, permissão ou autorização para a exploração de serviços de telecomunicações; (vi) a solução encontrada seria a constituição de uma nova holding no Brasil que controlasse diretamente a empresa veículo original, a qual, posteriormente, seria incorporada pela empresa operacional (ATL e TESS), permitindo o aproveitamento do ágio nela contabilizado; (vii) ao final de 2005, a CLARO incorporou a ATL e a TESS, assumindo todos os ágios nelas contabilizados e, após, começou a amortizá-los tributariamente, por meio de exclusões das bases tributáveis do IRPJ e da CSL. 2 - Conclusões (i) o real adquirente da participação societária das empresas operacionais (TESS e ATL) são as empresas estrangeiras, mais especificamente Telecom Américas Ltd. E AM Latin America, LLC; (ii) não há a possibilidade do ágio contabilizado nas empresas holdings (veículo) ser aproveitado tributariamente no Brasil; (iii) não se verifica, no caso, a confusão de patrimônios exigida pelo art. 386 do RIR como condição essencial para o aproveitamento fiscal do ágio, eis que, após a reorganização societária, a real adquirente sediada no exterior não incorporou as empresas brasileiras operacionais, nem foi por ela incorporada. Aliás, nem poderia; (iv) a incorporação da empresa veículo teve como único propósito aproveitar o ágio tributariamente sem, contudo, atender a condição básica prevista no artigo n° 386 do RIR, ou o previsto nos artigos 7 o e 8 o da Lei n° 9.532/97. Após a narração dos fatos acima, podemos resumir que os pontos principais da acusação estão pautados na impossibilidade de amortização de ágio, devido ao entendimento da fiscalização de que os reais adquirentes são empresas situadas no exterior e que por isso não ocorreu a confusão patrimonial, requisito necessário e previsto no artigo 386 do RIR/99, bem como que as empresas denominadas veículo não tinham propósito negocial e motivação extrafiscal para sua criação. Fl. 4438DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Para o item 3.1 e parte do item 3.3 a fiscalização incluiu também a acusação de ágio gerado internamente, por empresas interdependentes, do mesmo grupo. Importante salientar que, apenas em relação às operações de ágio da SÂNDALO (item 3.3 fl. 49 do TVF), a acusação além de se fundamentar em ágio interno, também aponta falta de substrato econômico, devido à Nota Promissória no valor de R$ 268.963.927,33 nunca ter sido paga e sim ter sido extinta por meio de confusão patrimonial, quando da incorporação pela SBCI Participações em 31/12/2003 (pertencente ao grupo Telecom Americas desde 24/08/2001 – p. 59 do TVF). Isto é, segundo a Fiscalização, a devedora (SBCI Brasil Participações Ltda.) da Nota Promissória incorporou a credora (Algar Administradora de Sistemas Ópticos Ltda) e o referido título de crédito passou a fazer parte do ativo da SBCI Participações, sem ter sido liquidada. Em relação ao restante das aquisições de participações societárias com pagamentos feitos por meio de aumento de capital, AFACs ou Notas Promissárias e cheques, a Fiscalização não contesta o pagamento do ágio. Resumidamente, consta no TVF além das acusações principais, acusação de ausência de pagamento para uma das operações de ágio (item 3.3), ágio interno para os itens 3.1 e 3.3 e para o restante dos itens que se referem a glosa dos ágios, devido à utilização de empresas veículo sem motivação extratributária, com falta de propósito negocial, ausência de substância e inexistência de confusão patrimonial, devido as verdadeiras adquirentes estarem situadas no exterior. Também de forma resumida, a Recorrente, por sua vez, alega em sua impugnação o seguinte: (...) Ato contínuo, a DRJ julgou a impugnação totalmente improcedente, conforme ementa abaixo: (...) Em seguida, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando as razões da peça impugnatória e acrescentando a postulação de nulidade da decisão recorrida por inovação no fundamento da autuação contrariando os artigos 145 e 146 do CTN. De todas as alegações relativas à inovação do critério jurídico do v. acórdão da DRJ, a única que verifiquei foi a relativa ao Laudo da KPMG para verificar a rentabilidade futura. (Doc. 18 da impugnação). A D. Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário, clamando pela manutenção integral do Auto de Infração. Segue a lista com os ágios apontados pela Fiscalização: Fl. 4439DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Cumpre ressaltar que conforme Autos de Infração, o prejuízo fiscal foi compensado, reduzindo o crédito lançado de ofício. Por meios dos acórdãos ora recorridos, a Turma Julgadora a quo deu parcial provimento ao recurso voluntário, para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4, 4.1, 4.2 e 4.3. Intimada da decisão, a Procuradoria interpôs o recurso especial (fls. 4.061/4.115), o qual foi admitido (fls. 4.118/4.123) por remissão à análise prévia (isto é, antes do acórdão de embargos), mais precisamente com base nas seguintes razões (fls. 3.952/3.957): Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida (destaques do original transcrito): (1) “divergência jurisprudencial em relação aos ágios pagos por meio de empresa veículo em operações de aumento de capital – empresas estrangeiras como reais adquirentes” (...) Acórdão paradigma nº 9101-002.187, de 2016: TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. Fl. 4440DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Acórdão paradigma nº 9101-002.213, de 2016: ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras. [...]. Ou seja, em última análise, os recursos que permitiram a aquisição da recorrente foram oriundos exclusivamente do exterior — e não do País —, e foram pagos a outra empresa também fora do país, motivo pelo qual não se pode ter como válido, para fins de amortização, o ágio então formado. [...]. Assim, como bem evidenciado pela Fazenda Nacional, em seu recurso especial, o ágio deduzido pela recorrente (investida) é indedutível, nos termos da legislação fiscal, pela inexistência da necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras CC HOLDCO (CC HOLDCO LTD CAYMAN + CC HOLDCO LUXEMBURGO). O que se aplica à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo porque não se vislumbra a possibilidade de tratamento diferenciado neste caso. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o simples emprego de companhias holdings em estrutura de aquisição de investimento, ainda que com a finalidade de viabilizar e promover a compra de participações societárias, denominadas empresas veículo, não basta para justificar a glosa do ágio verificado em tais operações, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101-002.187, de 2016, e 9101- 002.213, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar (primeiro acórdão paradigma) e que é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras (segundo acórdão paradigma). (2) “divergência jurisprudencial em relação à necessidade de qualificação da multa de ofício” (...) Acórdão paradigma nº 1101-000.899, de 2013: MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. Acórdão paradigma nº 1103-000.960, de 2013: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA. A sucessão de eventos modificativos de controle societário em um mesmo grupo empresarial, sem qualquer finalidade negocial, que resulte em incorporação de pessoa jurídica em cuja contabilidade constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com utilização de empresa veículo, unicamente para criar, de modo artificial, as condições para aproveitamento da amortização do ágio como dedução na apuração do lucro real, caracteriza simulação montada para o fim exclusivo de economia tributária, o que autoriza o lançamento de ofício com imposição de multa qualificada em razão do intuito de fraude demonstrado. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Fl. 4441DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Enquanto a decisão recorrida discordou do entendimento da fiscalização de que a criação de novas holdings veículos, sem propósito negocial, com a intenção exclusiva de propiciar a amortização do ágio que pertenceria a empresas sediadas no exterior caracterizaria planejamento tributário abusivo e fraude à lei tributária e, por isso, qualificou a multa, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1101-000.899, de 2013, e 1103-000.960, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos (primeiro acórdão paradigma) e que a sucessão de eventos modificativos de controle societário em um mesmo grupo empresarial, sem qualquer finalidade negocial, que resulte em incorporação de pessoa jurídica em cuja contabilidade constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com utilização de empresa veículo, unicamente para criar, de modo artificial, as condições para aproveitamento da amortização do ágio como dedução na apuração do lucro real, caracteriza simulação montada para o fim exclusivo de economia tributária, o que autoriza o lançamento de ofício com imposição de multa qualificada em razão do intuito de fraude demonstrado (segundo acórdão paradigma). Há que se observar, ainda, que ambos os acórdão paradigmas apontados foram mantidos pela CSRF, por meio dos Acórdãos CSRF nºs 9101-003.396, de 2018, e 9101-003.465, de 2018, respectivamente. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das divergências de interpretação suscitadas. A contribuinte também apresentou recurso especial (fls. 4.154/4.198), o qual restou admitido parcialmente, nos seguintes termos (fls. 4.356/4.369): (...) Afirma a recorrente que a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, ao prolatar o acórdão nº 1402-002.740, integrado pelo acórdão nº 1402-003.940, emprestou à legislação tributária interpretação distinta daquela acolhida por outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, no que concerne às seguintes matérias: 1) Ágio interno: itens 3.1, 3.3 (Sândalo Participações) e 4.2 do TVF (item VI.1 da peça recursal); e 2) Empresa veículo: itens 3.3 (SBCI Brasil Participações), 3.4, 4.1 e 4.3 do TVF (item VI.2 da peça recursal). (...) 1) DA PRIMEIRA DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA Em conclusão, em relação a esta primeira matéria não restou demonstrada a existência divergência interpretativa: (a) nem entre o acórdão recorrido e o primeiro paradigma, já que este foi reformado em data anterior à interposição do presente recurso especial na matéria que aproveitaria a recorrente; e (b) nem entre o acórdão recorrido e o segundo paradigma, por falta de similitude fática entre eles. 2) DA SEGUNDA DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA (...) No que concerne à demonstração de que, em relação a essa matéria, há divergência interpretativa da legislação tributária entre o acórdão recorrido e outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da CSRF, a recorrente apontou como paradigma o acórdão nº 1301-002.658, e afirma que tal acórdão julgou caso em que a própria recorrente figura no polo passivo, com a mesma situação fática, com a distinção Fl. 4442DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 de que, enquanto o recorrido refere-se à amortização daqueles ágios nos anos de 2009 a 2012, o paradigma refere-se à amortização dos mesmos ágios, mas no ano de 2013. Veja, a seguir, a ementa e a parte decisória do paradigma: (...) Pois bem, pelo cotejo entre o inteiro teor dos acórdãos recorrido e paradigma é possível verificar inicialmente que embora a situação fática do item 4.3 do TVF apreciada no acórdão recorrido (ágio "TEL Investimentos") seja a mesma do item 4.3 do TVF apreciada no acórdão paradigma (com a distinção de que enquanto no recorrido a amortização se deu nos anos de 2009 a 2012, no paradigma ocorreu no ano de 2013), ao contrário do afirmado pela recorrente em ambos os acórdãos a autuação foi mantida. Noutros termos, em relação ao mencionado item 4.3 do TVF (ágio "TEL Investimentos") não restou demonstrada divergência interpretativa entre o acórdão recorrido e o paradigma. Em relação aos demais itens desta segunda matéria, também pelo cotejo entre o inteiro teor dos acórdãos recorrido e paradigma é possível verificar que: a) a situação fática do item 3.3 do TVF apreciada no acórdão recorrido (ágio "SBCI Brasil Participações" - NP no valor de R$ 322.759.311,17) é a mesma do item 3.3 do TVF apreciada no acórdão paradigma, com a distinção de que enquanto no recorrido a amortização se deu nos anos de 2009 a 2012, no paradigma ocorreu no ano de 2013; b) a situação fática do item 3.4 do TVF apreciada no acórdão recorrido (ágio "SBCI Brasil Participações", no valor de R$ 196.982.436,70) é a mesma do item 3.4 do TVF apreciada no acórdão paradigma, com a distinção de que enquanto no recorrido a amortização se deu nos anos de 2009 a 2012, no paradigma ocorreu no ano de 2013; c) a situação fática do item 4.1 do TVF apreciada no acórdão recorrido (ágio "IPÊ Participações") é a mesma do item 4.1 do TVF apreciada no acórdão paradigma, com a distinção de que enquanto no recorrido a amortização se deu nos anos de 2009 a 2012, no paradigma ocorreu no ano de 2013; Todavia, (i) enquanto o recorrido manteve a autuação sobre a amortização dos ágios referidos nos itens "a", "b" e "c", acima, sob o argumento de emprego de empresa- veículo, (ii) no paradigma a autuação foi afastada sob o argumento de que o emprego das empresas-veículo, nesses casos, se justifica em razão de óbices regulatórios. Em conclusão, quanto a esta segunda matéria restou demonstrada a divergência interpretativa entre o recorrido e o paradigma em relação: (a) ao item 3.3 do TVF - ágio "SBCI Brasil Participações" - NP no valor de R$ 322.759.311,17; (b) ao item 3.4 do TVF - ágio "SBCI Brasil Participações", no valor de R$ 196.982.436,70; e (c) ao item 4.1 do TVF - ágio "IPÊ Participações". Por outro lado, ainda em relação a essa segunda matéria, não restou demonstrada a divergência interpretativa em relação ao item 4.3 do TVF - ágio "TEL Investimentos". 3) CONCLUSÃO Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, OPINO no sentido de que o recurso especial do sujeito passivo seja parcialmente admitido. Contra a parte não admitida, houve apresentação de Agravo (fls. 4.377/4.406), tendo sido este rejeitado (fls. 4.391/4.406). Ambas as partes ofereceram contrarrazões (fls. 4.135/4.150 e 4.416/4.430). É o relatório. Fl. 4443DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Voto Vencido Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator. Conhecimento Os recursos especiais são tempestivos. Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o seu conhecimento, levando em conta os pressupostos previstos no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015) e do qual transcrevo parcialmente: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. (...) Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara ou turma do CARF objetivando, assim, implementar a almejada “segurança jurídica” na aplicação da lei tributária. O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal trata-se de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e dirigida a um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância” justamente porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa. É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para conhecimento do recurso especial é a demonstração cabal, por parte da recorrente, da efetiva existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o(s) paradigma(s). Fl. 4444DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdão enfrentados. É imprescindível, assim, sob pena de não conhecimento do recurso especial, que sobre uma base fática equivalente (ou seja, que seja efetivamente comparável), julgadores que compõem Colegiados distintos do CARF tenham proferido decisões conflitantes sobre uma mesma matéria. Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF 1 , “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”. E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli 2 , “a similitude fática entre os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente, não se presta esta modalidade recursal”. Trazendo essas considerações para a prática, um bom exercício para se certificar da efetiva existência de divergência jurisprudencial consiste em aferir se, diante do confronto entre a decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador consegue criar a convicção de que o racional empregado na decisão tomada como paradigma realmente teria o potencial de reformar o acórdão recorrido, caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado. Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida - e isso costuma ocorrer justamente na hipótese de comparação de decisões que, embora analisando uma mesma matéria, apontam soluções jurídicas diversas em função de circunstâncias fáticas dessemelhantes, e não de posição hermenêutica antagônica propriamente dita -, não há que se falar em dissídio a ser dirimido nessa Instância Especial. Tendo isso em vista, analisaremos cada uma das divergências admitidas previamente. Recurso especial fazendário – afastamento da glosa do ágio relativo aos itens 3.2, 3.5 e 4.4 do TVF O recurso especial é tempestivo. Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento recursal, notadamente a caracterização do necessário dissídio jurisprudencial. De acordo com o voto condutor do acórdão recorrido: Ágio da JOHI relativo ao AFAC para a ATL item 3.2 do TVF. (...) Para este item 3.2 do TVF, não existe acusação específica, sendo assim entendo que a autuação deve ser pautada na acusação genérica de que os reais adquirentes são as 1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009. 2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de 04/05/2018. Fl. 4445DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 empresas situadas no exterior e por isso não ocorreu a confusão patrimonial, bem como que as empresas veículo não tinham propósito negocial (inexistência de motivação extratributária -planejamento tributário abusivo). Frise-se que, no presente item, em momento algum se questionou o real emprego de recursos nas aquisições que formaram o ágio (no sentido de ser uma despesa artificial), sua fundamentação econômica (expectativa de rentabilidade futura, seu montante, a qualidade dos laudos de avaliação e seu registro) ou mesmo a independência das partes que celebraram as operações que geraram a despesa. Apenas um elemento daqueles acima elencados foi questionado pela Fiscalização, qual seja, a absorção patrimonial entre as empresas que transacionaram, vez que através de planejamento tributário abusivo, sem motivação extratributária, teria se mascarado os reais investidores, pela utilização de empresas veículo no Brasil. Ou seja, para a Autoridade Fiscal, a confusão patrimonial entre as empresas nacionais do Grupo não bastou para o aproveitamento do ágio. Conforme os fatos narrados acima, todos os ágios foram gerados por aportes/aumento de capital remetidos por empresas situadas no exterior (Williams e Telecom América Ltda) que eram independentes da empresa nacional ATL. Somente depois de autorizado pela ANATEL o controle da ATL, em 2004, é que foram capitalizados os AFACs e posteriormente a empresa ATL incorpora a JOHI Representações. Desta forma, apesar de a acusação deste item não tratar deste assunto entendo importante registrar que o ágio foi gerado por partes independentes, não sendo ágio interno. A própria fiscalização afasta a interpretação de ágio interno quando aponta que as reais adquirentes são empresas situadas no exterior e que por isso não teria ocorrido a confusão patrimonial prevista no artigo 386 do RIR/99. Neste sentido, a situação fática dos autos e a acusação principal de que na operação ora em análise foi utilizada empresa veículo sem propósito negocial e que as verdadeiras empresas adquirentes eram as empresas estrangeiras, inexistindo confusão patrimonial, se parece muito com a operação já analisada por esta C. Turma, no v. acórdão 1402- 002.373, cuja ementa colaciono abaixo para ilustrar meu entendimento em relação ao presente lançamento de ofício (caso Kimberly Clark). Cumpre ressaltar que no julgado citado para fundamentar meu voto, foi considerado como válida a confusão patrimonial entre as empresas nacionais (de fato, a situação fática ocorrida aqui no processo em epígrafe e a do v. acórdão citado são praticamente análogas): (...) No v. acórdão do caso análogo acima apontado, após a definição do que seriam as empresas veículo das demais, restou o entendimento de que é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, por meio de empresas holdings, as quais são freqüentemente utilizadas por grandes grupos internacionais ao se estabelecerem no país. Para deixar mais claro, vejamos parte da fundamentação do voto vencedor onde foi analisado este ponto. (...) O precedente desta C. Turma se amolda perfeitamente ao caso dos autos, seja quanto ao objeto da autuação, quanto a fundamentação utilizada pela fiscalização para justificar a glosa do ágio, seja quanto à similaridade das circunstâncias negociais e econômicas que levaram ao surgimento dos ágios. Assim como ocorreu no processo do acórdão acima mencionado, no auto de infração em epígrafe, as operações duraram por um longo período, de 2000 a 2004, tinham objetivos empresariais e econômicos claros e bem definidos (aquisição da ATL), ocorreu o pagamento da aquisição societária e posteriormente a transferência do controle Fl. 4446DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 acionário, as partes que transacionaram eram independentes e também ocorreu a confusão patrimonial entre as empresas nacionais e estrangeiras (lembrando que o ponto relativo ao ágio gerado internamente não faz parte da acusação deste item 3.2). Sendo assim, seguindo o entendimento formado por esta C. Turma, por uma questão de lógica voto por cancelar este item ora em analise. Ademais, caso os fundamentos acima não sejam suficientes para afastar a acusação em relação a este item em discussão, outro ponto importante a ser ressaltado e que restou comprovado nos autos de forma diversa ao entendimento da fiscalização é que a criação das empresas veículo tinham propósito negocial e extratributário, cujos principais motivos eram: 1 - foram criadas para não contrariar regulamentação do mercado de Telecomunicação e de Licitação; 2 - aguardar a autorização do controle pela ANATEL; 3 - cumprir clausula contratual que determinou a aquisição das holdings em conjunto com as empresas operacionais; 4 - organização e otimização de gastos para facilitar a administração do grupo. Ou seja, a Recorrente foi obrigada a se organizar desta maneira, devido a proibição prevista na legislação brasileira, por razoes regulatórias, em especial em atendimento à Lei Geral de Telecomunicações (artigo 202), aos Decretos 2.056/96 (art. 39) e 2.617/98 (art. 1), e aos dispositivos da Resolução 101/99 da ANATEL, bem como ao Contrato de Concessão no que diz respeito à participação de acionista estrangeiros no controle direto de empresas brasileiras do setor de telecomunicações. Tanto foi assim, que a autorização do controle da empresa adquirida só foi concedida em 2004, já quase no final das operações de aquisição da ATL, não deixando dúvida de que existiam motivos extra-fiscais para criação das empresas veículos. (...) Sendo assim, trata-se de argumento descabido considerar que as empresas constituídas no Brasil por investidor estrangeiro não poderiam se beneficiar da dedutibilidade do ágio, simplesmente porque, inexistindo tal holding brasileira, encontrar-se-ia o investidos situado no exterior que, justamente por não apurar lucro real, não poderia se aproveitas do benefício. Minha linha de raciocínio não poderia ser diferente a meu ver, eis que assim como a Constituição Federal de 1988, a legislação ordinária, em especial a regulamentação do IRPJ e da CSLL, não traz qualquer distinção quanto a empresas de capital nacional ou estrangeiro, para fins das regras de amortização do ágio. Frente a tais argumentos, entendo ser inaceitável a diferenciação feita pela fiscalização ao lavrar os AIs, eis que acabou por contrariar o princípio da igualdade previsto no artigo 5° da CF/88 e o princípio da estrita legalidade, pois inexiste qualquer dispositivo legal que impeça empresa brasileira de capital estrangeiro ao aproveitamento do ágio decorrente de operações de incorporação. E mais, caso esta conclusão fiscal fosse acatada, nenhum investidor estrangeiro teria igualdade de condições com o brasileiro, o que desrespeitaria o princípio do livre exercício da atividade econômica e prejudicaria o investimento estrangeiro no Brasil. Ademais, como visto na narrativa dos fatos acima descritos, apesar de a América Móvel ter fornecido os recursos necessários para a realização dos investimentos, fato é que as operações em questão foram realizadas por empresas brasileiras, regularmente constituídas, onde existiu confusão patrimonial, o que no entender desta C. Turma, conforme ementa do v. acórdão - 1402-002.373 acima indicado, possibilita a amortização do ágio glosado neste item 3.2, no importe de R$ 903.231.375,97. Sendo assim, como a acusação relativa a este item 3.2 é exclusivamente de utilização de empresas veículo com ausência de propósito negocial e de falta de confusão patrimonial, sem qualquer argumentação em relação ao pagamento do ágio e, tendo em vista, que as operações tratadas nos autos foram complexas, com objetivos econômicos e comerciais claros, resultando na aquisição da empresa operacional ATL pela América Fl. 4447DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Móvel situada no exterior, entendo que a exigência deste crédito no AI deve ser cancelada. (...) Do ágio da Sândalo decorrente da capitalização dos AFACs na ATL Algar Telecom Leste S.A. (item 3.5 do TVF): (...) Para esta operação acima narrada, a fiscalização glosou o ágio por entender que os reais adquirentes também eram empresas situadas no exterior, no caso a Telecom Américas Ltda, e que não haveria necessidade de se criar as empresas veículo para receber os aportes da empresa estrangeira e posteriormente os remeter a título de AFACs para a empresa ATL. (falta de propósito negocial). Após a narrativa das operações societárias acima, entendo que a glosa deste ágio de R$ 479.091.708,44 não deve prevalecer. A operação é complexa e durou anos, ocorreu entre partes independentes, com o efetivo pagamento. Quanto à acusação principal de que as empresas veículo não seriam necessárias, eis que a verdadeira adquirente era a empresa situada no exterior (posteriormente ficou só a empresa Telecom América Ltda), não me parece suficiente para impedir a amortização do ágio. Como dito nos itens acima, principalmente no item 3.2, existia um impeditivo legal para que a empresa estrangeira adquirente controlasse a empresa adquirida no Brasil. Existiam limitações da legislação de Telecomunicações e de Concessões, que impediam a participação de acionista estrangeiros no controle direto de empresas brasileiras do setor de telecomunicações. Sendo assim, conforme o item 3.2 acima, e para manter meu raciocínio, entendo que deve se aplicar ao presente caso o disposto nos v. acórdãos exarados por esta C. Turma anteriormente citados, cujas as ementas colaciono abaixo: (...) Como para no presente caso não restou dúvida de que a existiam impedimentos suficientes para a criação da empresa veículo, dentre eles: 1 - as empresas foram criadas para não contrariar regulamentação do mercado de Telecomunicação e de Licitação; 2 - aguardar a autorização do controle pela ANATEL; 3 - cumprir clausula contratual que determinou a aquisição das holdings em conjunto com as empresas operacionais; 4 - organização e otimização de gastos para facilitar a administração do grupo, entendo que a acusação de da fiscalização de falta de propósito negocial e extrafiscal deve ser afastada. Não resta dúvida nos autos que a Recorrente foi obrigada a se organizar desta maneira, devido a proibição prevista na legislação brasileira, por razoes regulatórias, em especial em atendimento à Lei Geral de Telecomunicações (artigo 202), aos Decretos 2.056/96 (art. 39) e 2.617/98 (art. 1), e aos dispositivos da Resolução 101/99 da ANATEL, bem como ao Contrato de Concessão no que diz respeito à participação de acionista estrangeiros no controle direto de empresas brasileiras do setor de telecomunicações. Tanto foi assim, que a autorização do controle da empresa adquirida só foi concedida em 2004, já quase no final das operações de aquisição da ATL, não deixando dúvida de que existiam motivos extra-fiscais para criação das empresas veículos. Por fim, importante ressaltar neste item que em relação à acusação de falta de confusão patrimonial, esta C. Turma já se posicionou no sentido de que mesmo quando o capital tiver origem no exterior, a confusão patrimonial existente entre empresas nacionais é suficiente para possibilitar a amortização do ágio, conforme v. acórdão 1402-002.373 citado nos itens acima. Fl. 4448DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Sendo assim, voto no sentido de cancelar a glosa deste ágio no importe de R$ 479.091.708,44. (...) Do ágio na TAB decorrente da capitalização dos AFACs na TESS (item 4.4) Para este tópico, a fiscalização apenas descreve o histórico das operações societárias e explica como o ágio surgiu, mas não imputa nenhuma infração à legislação tributária. Sendo assim, para o presente caso, entendo que deve ser aplicada a infração genérica do TVF, qual seja, a criação de empresas veículo sem propósito negocial e a de que o real adquirente é a empresa estrangeira, inexistindo a confusão patrimonial. Assim, este tópico se enquadra na terceira hipótese dos exemplos iniciais do TVF, às fls. 5/8, abaixo colacionado. (...) O v. acórdão recorrido, seguido pela D. Procuradoria, entendeu que o ágio em epígrafe, deste item 4.4, foi gerado internamente, entre empresas do mesmo grupo. Vejamos a alegação da D. Procuradoria: Ora, é evidente que a capitalização dos AFACs se deu intragrupo. A investidora (formal) TAB era controlada pela Telecom Américas Ltd, e a investida TESS, desde 27/09/2004, era igualmente controlada (indiretamente) pela mesma Telecom Américas Ltd. O ágio contabilizado nessa ocasião é evidentemente um ágio intragrupo, pago, em última instância, pela Telecom Américas Ltd a ela mesma. Entretanto, não foi esta a acusação apontada no TVF. Na realidade, para este item, o TVF sequer indica a infração. Assim, entendo que com base nas indicações genéricas apontadas sobre a aquisição da empresa TESS pela América Móvel (Telecom América Ltda) de fls. 5/8 e 26/27, onde estão contidas as operações com a TAB, devem ser analisadas em conjunto com este item 4.4 como sendo os fundamentos da fiscalização para a glosa deste ágio. Novamente, como pode se observar dos trechos acima colacionados e da explicação da sequência das operações indicadas no item 4.4, a acusação se pautou apenas na questão relativa à criação de empresas veículo, sem propósito negocial e na falta de confusão patrimonial devido à real adquirente estar situada no exterior. Assim, face meus votos relativos aos itens acima e para manter coerência com meu raciocínio, entendo que a jurisprudência apontada nos outros itens deve ser aplicada para este tópico. Vejamos. Não existe qualquer indício de falta de pagamento do ágio. A própria fiscalização alega que a real adquirente é empresa estrangeira situada no exterior, o que nos leva a constatar que as operações ocorreram entre partes independentes. Existia impeditivo legal na legislação de Telecomunicações e de Licitação para que a adquirente estrangeira controlasse as empresas operacionais brasileiras. As operações eram complexas, duraram anos, tinham objetivos comerciais e empresariais claros, pautados na melhor forma de aquisição da empresa TESS. Existiu a confusão patrimonial entre as empresas brasileiras e posteriormente, após a liberação do controle direto da Telecom pela ANATEL em 2004, também foram incorporadas pela empresa Recorrente, que é pertencente ao grupo da América Móvel, caracterizando, a meu ver, em confusão patrimonial. O ágio jamais poderia ser utilizado pela empresa estrangeira, sendo certo que sua amortização só é prevista em território nacional; e foi o que ocorreu, sendo que a empresa adquirente apenas exerceu seu direto de gozar o benefício de amortização do ágio previsto na legislação nacional. Fl. 4449DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Desta forma, a simples acusação de que ao ágio não poderia ser amortizado devido à utilização de empresas veículo sem propósito negocial e extrafiscal não me parece suficiente para manter a autuação. No mesmo sentido, entendo que a confusão patrimonial ocorreu, conforme prevista na legislação. A fiscalização desconsiderou as empresas veículo e por isso entendeu que não teria ocorrido a confusão patrimonial. Entretanto, como entendo que as acusações em relação às empresas veículo não devem prosperar, pois para o presente caso sua criação tinha propósito negocial, a argumentação da fiscalização de que não ocorreu confusão patrimonial também deve ser desprovida, eis que restou caracterizada nos autos a confusão patrimonial entre as empresas nacionais. Desta forma, voto por cancelar a glosa do ágio no importe de R$ 1.003.653.960,33, relativa a este item 4.4 do TVF. Como se vê, a decisão recorrida, unânime nesses itens da autuação, afastou a glosa do ágio sob os seguintes fundamentos: (i) as holdings rotuladas de empresas veículos de fato figuraram como sociedades adquirentes dos investimentos com ágio, não havendo questionamentos quanto ao efetivo emprego dos recursos provenientes do exterior nas aquisições; e (ii) as operações duraram um longo período (2000 a 2004), com objetivos empresariais e econômicos claros, cujos principais motivos da participação de sociedades veículos, segundo consta do voto, foram: 1 – a regulamentação do mercado de Telecomunicação e de Licitação; 2 – a necessidade de aguardar a autorização do controle pela ANATEL; 3 – cumprimento de cláusula contratual que determinou a aquisição das holdings em conjunto com as empresas operacionais; e 4 - organização e otimização de gastos para facilitar a administração do grupo. Nas palavras do voto condutor, repita-se, as acusações em relação às empresas veículo não devem prosperar, pois para o presente caso sua criação tinha propósito negocial. Ao contrário do que alega a recorrida, esse segundo fundamento autônomo foi sim atacado pelo Apelo, conforme atesta o seguinte trecho do recurso: Cabe notar, em atenção à configuração da divergência jurisprudencial, que nos dois casos havia a alegação de que existia motivação negocial e extratributária, para a realização das operações tais como ocorreram. O acórdão recorrido considerou que a utilização da empresa veículo estava justificada diante dos óbices societários e regulatórios demandadas pela ANATEL. No caso discutido pelo paradigma, o contribuinte alegava que a utilização de empresa veículo também se encontrava justificada pelo contexto da privatização no setor energético, setor fortemente regido por normas regulatórias. Não há, assim, que se falar em deficiência recursal por fundamento não atacado. Quanto à caracterização ou não da necessária similitude fática entre os Arestos comparados - que também foi objeto de questionamento em sede de contrarrazões -, destaco do voto condutor do primeiro paradigma (Acórdão nº 9101-002.187) o quanto segue: (...) CONHECIMENTO Conforme relatado, a recorrida levantou duas preliminares de não conhecimento do recurso. Fl. 4450DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Em relação à primeira preliminar, qual seja, a ausência de similitude em despesas de amortização de ágio e seus reflexos tributários, não assiste razão à recorrida. A meu ver, pretende-se atribuir a questões de conhecimento o que na realidade são discussões de mérito. Tanto o acórdão recorrido quanto os dois acórdãos paradigmas trazidos, acórdãos n°s 103-23.290 e 101-00.120, tratam da transferência de ágio no âmbito dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, ou dos arts. 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR - Decreto n° 3.000, de 26/03/1999. (...) MÉRITO: (...) 2) Despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários (...) Em síntese, a subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Na atual redação destes dispositivos e para o caso de incorporação "às avessas", exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora, nessa linha de raciocínio as intermediárias não seriam investidoras de fato, apenas de direito) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. No caso dos autos, esses aspectos não foram satisfeitos, em especial dos aspectos pessoal e material, vejamos: A utilização de uma pessoa jurídica interposta (Leicester Comercial S.A) para transferência do ágio, que veio a ser adquirida pela investida (CELPE), mas que não era a investidora original (investidora de fato, a que pagou o ágio), implica no desatendimento dos aspectos pessoal e material e, conseqüentemente, na descaracterização da aplicação dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, que resulta na impossibilidade da amortização do ágio. A amortização do ágio seria devida apenas se a empresa investida (CELPE) tivesse incorporado a investidora original (investidora strico sensu), pois somente essa se enquadra nos aspectos pessoal e material. Pouco importa terem havido motivos de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de incorporar a real investidora: são as situações que devem se moldar à lei, para fins de aplicação da norma, e não a lei que tem que se moldar às situações, o que implicaria em substituir a coercitividade da regra pela conveniência dos regrados. (...) Verifica-se, contudo, que a transferência do ágio da adquirente para a empresa veículo foi determinante para a manutenção da glosa do ágio no caso ora comparado, caso este que, aliás, não envolveu a apreciação da necessidade ou não de constituição da holding veículo em face de normas regulatórias. Considerando, então, essa parte do caso concreto não diz respeito a transferência de ágio para as holdings, holdings estas cujo propósito negocial inclusive restou “validado” pela Turma Julgadora a quo, a comparação do julgado trazido como primeiro paradigma a meu ver revela-se insuficiente para os fins pretendidos pela recorrente. Tanto é assim que, em relação à glosa dos ágios objeto de divergência de votos, esta acabou sendo mantida pela maioria da Turma Julgadora com base nos fundamentos Fl. 4451DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 constantes do voto vencedor, do qual merece atenção a invocação do próprio Acórdão nº 9101- 002.187 como razão de decidir. Ora, se o dito paradigma serviu para fundamentar apenas a divergência, me parece até lógico desconsiderá-lo como hábil a reformar a parte mantida à unanimidade. Quanto ao segundo paradigma (Acórdão nº 9101-002.213), a Recorrente relata que (fls. 4.084): (...) No acórdão paradigma, o uso da empresa veículo, CC ACQUISITION BRASIL, teve como único objetivo carrear o ágio para o território nacional, com a consequente amortização pela própria empresa adquirida, COLUMBIAN CHEMICALS BRASIL, reduzindo as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Uma operação de compra e venda entre não residentes foi travestida de investimento direto e empréstimo. Os recursos financeiros desta aquisição apenas transitaram pelo território nacional, e em um único dia (16/03/2006), pois tiveram como origem e destino empresas no exterior. A empresa veículo não produziu qualquer atividade econômica e foi extinta logo em seguida à operação realizada. E do voto condutor desse julgado extrai-se que: Não obstante tenha havido a efetiva transferência de recursos das sociedades CC HOLDCO S.ÀR.L (LUXEMBOURG) e CC HOLDCO (LTD CAYMAN) - HOLDCO para a sociedade CC ACQUISITION CO. (BRASIL) PARTICIPAÇÕES LTDA., na realidade essa última empresa apenas serviu de receptáculo de tais recursos que, no mesmo dia, foram transferidos, de imediato, para a sociedade COLUMBIAN INTERNATIONAL CHEMICALS CORPORATION (USA), visando à aquisição da empresa recorrente, COLUMBIAN CHEMICALS BRASIL LTDA. E tudo isso com o específico fim de permitir a criação de ágio no País, supostamente passível de amortização e, ainda, garantir a remessa, ao exterior, de valores decorrentes da integralização de aumento de capital e do mútuo efetuados com a CC ACQUISITION CO. (BRASIL) PARTICIPAÇÕES LTDA. Ou seja, em última análise, os recursos que permitiram a aquisição da recorrente foram oriundos exclusivamente do exterior — e não do País —, e foram pagos a outra empresa também fora do país, motivo pelo qual não se pode ter como válido, para fins de amortização, o ágio então formado. É que, para que se possa processar essa amortização, é pressuposto inarredável a existência de confusão patrimonial, consistente em haver, no mesmo patrimônio da empresa resultante da incorporação, ágio e rentabilidade, ou ágio e valorização patrimonial, conforme o caso. O que não ocorreu no presente caso, já que o adquirente CC HOLDCO (CC HOLDCO LTD CAYMAN + CC HOLDCO LUXEMBOURG) a adquirida (COLUMBIAN CHEMICALS DO BRASIL) continuam entidades absolutamente distintas após as operações societárias objeto de discussão, mormente em virtude de que os recursos da aquisição apenas transitam pela economia brasileira, sendo originados no exterior e em sequência retornados ao exterior. Trata-se, a toda evidência, de circunstância fática incomparável. Aqui, repita-se, a decisão recorrida entendeu legítima a utilização de holdings sob a premissa de que elas de fato figuraram como empresas adquirentes dos investimentos com ágio, em operações que duraram um longo período (2000 a 2004), efetivadas com propósito negocial identificado em face de exigência da ANATEL e em cumprimento de clausula contratual da concessão. Lá, ao contrário, o ágio foi considerado indedutível com base na origem e destino dos recursos, bem como do domicílio das partes envolvidas, fatos estes que influenciaram diretamente a convicção de que Fl. 4452DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 teria havido mera interposição simulada de empresa veículo de curta duração e sem propósito negocial. Diante dessas diferenças fáticas apontadas - determinantes para as distintas soluções jurídicas -, não conheço da presente matéria. Recurso especial fazendário – afastamento da multa qualificada relativa aos itens 3.3, 3.4, 4.1, 4.2 e 4.3 do TVF A não qualificação da penalidade em relação às glosas que restaram mantidas foi assim justificada: Item 3.3 do TVF (ágio "SBCI Brasil Participações"): Entretanto, não me parece que todos estes fatos narrados, ensejadores da autuação e improvimento do recurso voluntário nesta parte, sejam suficientes, per si, para qualificar a multa, elevando-a ao patamar de 150%, mais ainda quando o Fisco apenas repete os mesmos fundamentos utilizados para a lavratura das infrações principais. Para se aplicar a qualificação da pena, deve restar comprovado e devidamente enquadrada nos autos a conduta de cada uma das partes envolvidas na lide tributária em uma das hipóteses previstas nos respectivos dispositivos legais que tratam do assunto. Em suma, quando a fiscalização não comprova e não enquadra precisamente a prática do ato em uma das hipóteses específicas previstas em lei, deve ser afastada a qualificação da multa, isto porque, como bem pontuado no Acórdão n° 1402-002.373, desta C. 4 Câmara/ 2 Turma Ordinária, "acusações de simulação e fraude não podem se valer apenas da rotulação das formas jurídicas adotadas pelo contribuinte como manifestamente defeituosas ou viciadas, independentemente de seu efetivo conteúdo e dos efeitos realmente verificados". Pelas razões expostas e o que mais consta dos autos, VOTO, neste item 3.3, no sentido DAR PROVIMENTO PARCIAL para MANTER a acusação fiscal em relação à matéria de mérito e AFASTAR a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%. Item 3.4 do TVF (ágio "SBCI Brasil Participações"): (...) Todavia, assim como no item precedente, a qualificação da multa não se sustenta, posto que, como dito antes, quando a fiscalização não comprova e não enquadra precisamente a prática do ato em uma das hipóteses específicas previstas em lei, deve ser afastada a qualificação da multa, isto porque, como bem pontuado no Acórdão n° 1402002.373, desta C. 4 Câmara/ 2 Turma Ordinária, "acusações de simulação e fraude não podem se valer apenas da rotulação das formas jurídicas adotadas pelo contribuinte como manifestamente defeituosas ou viciadas, independentemente de seu efetivo conteúdo e dos efeitos realmente verificados". Pelas razões expostas e o que mais consta dos autos, VOTO, neste item 3.4, no sentido DAR PROVIMENTO PARCIAL para MANTER a acusação fiscal em relação à matéria de mérito e AFASTAR a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%. Item 4.1 do TVF (ágio "IPÊ Participações"): Fl. 4453DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 De outro giro, como já se repetiu nos tópicos 3.3 e 3.4, acusações genéricas de fraude, conluio ou sonegação não podem ser aceitas para exasperar a penalidade ao patamar de 150%, mais ainda quando o Fisco apenas repete os mesmos fundamentos utilizados para a lavratura das infrações principais. Para se aplicar a qualificação da pena, deve restar comprovado e devidamente enquadrada nos autos a conduta de cada uma das partes envolvidas na lide tributária em uma das hipóteses previstas nos respectivos dispositivos legais que tratam do assunto. Em suma, quando a fiscalização não comprova e não enquadra precisamente a prática do ato em uma das hipóteses específicas previstas em lei, deve ser afastada a qualificação da multa, isto porque, como bem pontuado no Acórdão n° 1402-002.373, desta C. 4 Câmara/ 2 Turma Ordinária, "acusações de simulação e fraude não podem se valer apenas da rotulação das formas jurídicas adotadas pelo contribuinte como manifestamente defeituosas ou viciadas, independentemente de seu efetivo conteúdo e dos efeitos realmente verificados". Pelas razões expostas e o que mais consta dos autos, VOTO, neste item 4.1, no sentido DAR PROVIMENTO PARCIAL para MANTER a acusação fiscal em relação à matéria de mérito e AFASTAR a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%. Como se vê, a multa qualificada restou afastada sob a premissa de que os fatos narrados, ou seja, a “transferência do ágio da real adquirente para uma empresa veículo no Brasil” não revelaria conduta suficiente para a qualificação da pena. O primeiro paradigma (Acórdão nº 1101-000.899), por sua vez, registra em sua ementa que sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. Nas palavras do voto vencedor na matéria: Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui ; em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos. Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve subsistir. Como se vê, nesse julgado prevaleceu o entendimento segundo o qual a criação de empresas veículos para criar as condições de amortização fiscal do ágio enseja a qualificação da penalidade. Daí a divergência. Isso não se repete no segundo paradigma (Acórdão nº 1103-000.960), uma vez que, embora tenha analisado caso que envolveu transferência de ágio, tratou de empresa veículo de duração efêmera, sendo este ponto decisivo nas razões de decidir, mas que aqui não se faz presente. Fl. 4454DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Nesse sentido, transcrevo parte do relatório do voto desse julgado: (...) A Esmeralda Holdings Ltda, constituída em 18/03/2005 com capital de R$ 1.000,00 e objeto social "administração, locação, compra e venda de bens próprios e participação em outras sociedades como cotista ou acionista", teria servido unicamente de "empresa veículo", de canal de passagem de ágio, sendo extinta em seguida. Consta também do TVF informação de apresentação da DIPJ do ano-calendário 2005 da Esmeralda como inativa e receita bruta zero no período entre 1° de janeiro e 29 de setembro de 2006, data da incorporação pela sua controlada Tempo Serviços. Durante a sua existência, a empresa não teve empregados, ativo imobilizado e despesas administrativas. A criação de sociedade exclusivamente para posterior extinção por incorporação seria reveladora da inexistência de propósito negocial, dada a ausência de fundamento econômico do evento societário de incorporação. A fiscalização ainda identificou a dupla formação de ágio, em momentos distintos. O primeiro teria ocorrido em 30/06/2006, contabilizado pelo Bradesco por ocasião da compra das empresas brasileiras do Grupo Amex, entre partes independentes com pagamento efetivo. Num segundo instante, em 14/09/2006, teria havido formação de ágio na Esmeralda quando o Bradesco conferiu ao capital dessa sua controlada a participação que detinha na tempo Serviços, avaliada com base em expectativa de rentabilidade futura. Nesse segundo momento, o ágio teria surgido de operação no mesmo grupo societário, tendo por contrapartida registro na conta de capital, inexistindo pagamento na operação. Ainda no mesmo mês, 15 dias depois, ocorreria a incorporação reversa, na qual Tempo Serviços incorporou a sua controladora Esmeralda, "absorvendo o ágio das suas próprias ações, vertido do acervo líquido da incorporada, que se extingue, passando a incorporadora a amortizar o referido ágio com base no incisso III do artigo 7° da Lei 9.532/1997." Na interpretação da autoridade fiscal, os artigos 7° e 8° da Lei 9.532/1997 encerram um benefício fiscal e, portanto, devem ser literalmente interpretados, por determinação do art. 111 do CTN. Nessa linha, arrematou: "É óbvio que, sendo a empresa incorporada uma empresa inativa desde a sua constituição, não havia, portanto, o que se otimizar ou racionalizar com a referida incorporação societária. Sendo assim, não se vislumbra qualquer propósito negocial na referida reorganização societária que não seja criar artificialmente condição para amortizar o ágio efetivamente pago pelo Banco Bradesco em 30/06/2006, pela aquisição das empresas do Grupo Amex. No presente caso, não há dúvida de que a operação de incorporação da Esmeralda Holdings pela tempo Serviços foi resultado de uma 'montagem' jurídica efetuada mediante a prática de operações estruturadas em seqüência e com a utilização de empresa veículo, visto que o objetivo almejado (amortização do ágio efetivamente pago pelo Banco Bradesco pela aquisição das empresas brasileiras .do grupo Amex) somente foi alcançado com a realização das seguintes operações (...)". Mais adiante, a multa qualificada foi mantida com base na seguinte motivação: No caso concreto, a fiscalização indicou a Esmeralda Holdings Ltda como empresa- veículo, constituída em 18/03/2005 com capital de R$ 1.000,00 e objeto social "administração, locação, compra e venda de bens próprios e participação em outras sociedades como cotista ou acionista", permanecendo inativa até o evento de incorporação, sem registro de receita bruta e despesas administrativas na DIPJ e de Fl. 4455DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 empregados e ativo imobilizado, afirmações da autoridade fiscal não contestadas pela contribuinte. As únicas operações realizadas durante a existência da Esmeralda foram a sua aquisição pelo Bradesco, o aumento de capital e a incorporação pela Tempo (autuada), todas, pode-se afirmar, a um só momento e voltadas para criar as condições para transferência e dedução do ágio da base de cálculo tributável. Examinando-se o contexto de fato, bem se vê que nada mudou na distribuição de atividades do Grupo Bradesco antes e depois da incorporação da Esmeralda pela contribuinte autuada. A Esmeralda serviu tão-somente de "canal de pasagem de ágio" na sucessão de eventos societários ocorridos, como bem dito pela autoridade fiscal, tratando-se de clássico caso de empresa veículo. Constata-se, portanto, que o alegado "planejamento estratégico" foi montado visando apenas à economia tributária. (...) Já tive a oportunidade de examinar caso semelhante no julgamento do Recurso n° 152980 (Processo n° 18471.001782/2005-36), também na condição de relator, no qual adotei igual entendimento no voto condutor do Acórdão n° 103-23.290/2007 quanto a esta matéria, aprovado por unanimidade pelos membros da 3 a Câmara do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes. A decisão restou assim resumida: "INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE "EMPRESA VEÍCULO". Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera 'empresa veículo' para transferência do ágio à incorporadora." No julgamento acima referido, destaquei o cabimento de aplicação da multa majorada: "Da descrição dos fatos e elementos de prova constantes dos autos bem se percebe a ausência de qualquer propósito negocial ou societário na incorporação realizada, restando caracterizada a utilização da incorporada como mera "empresa veículo" para transferência do ágio para a incorporadora, (...) o caso concreto deveria ser enquadrado como simulação, acompanhada da aplicação de multa qualificada. Entretanto, a autoridade fiscal impôs apenas a multa ordinária de 75%." Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão da simulação suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo. Trata-se, contudo, de caso que não guarda similitude fático-jurídica com o presente, o que prejudica a caracterização da divergência. Posto isso, conheço da matéria multa qualificada apenas com base no primeiro paradigma. Recurso especial da contribuinte – glosa do ágio em relação em relação: (a) ao item 3.3 do TVF - ágio "SBCI Brasil Participações" – NP, no valor de R$ 322.759.311,17; (b) ao item 3.4 do TVF - ágio "SBCI Brasil Participações", no valor de R$ 196.982.436,70; e (c) ao item 4.1 do TVF - ágio "IPÊ Participações". Fl. 4456DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento. Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e apoiado também no permissivo previsto no §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/99, conheço das matérias em questão nos termos do despacho de fls. 4.356/4.369. Mérito Muito embora a Lei nº 9.532/1997 tenha sido publicada há mais de 20 (vinte) anos, a interpretação dos requisitos legais para os contribuintes fazerem jus à dedução fiscal lá prevista constitui ainda matéria cercada de tremenda insegurança jurídica, não só pela instabilidade da jurisprudência administrativa, mas também pela sucessão de teses, rótulos e preconceitos em torno da natureza jurídica e tratamento fiscal do ágio. De acordo com Marcos Lisboa e Vanessa Canado 3 : Existem três mitos sobre o ágio. O primeiro está relacionado à intenção do governo ao permitir a dedução fiscal com a publicação da Lei 9.532 em 1997. Muitos textos, debates e até decisões do Carf parecem supor que o ágio foi estabelecido para estimular as privatizações dos anos 90, afinal representaria uma vantagem adicional de 34% para o comprador. Apesar da coincidência entre o período da publicação da lei e as privatizações, a exposição de motivos do Ministério da Fazenda faz referência a outra razão: regular a utilização do ágio tendo em vista os planejamentos tributários decorrentes da aquisição de empresas deficitárias. É provável que a referência seja às operações feitas com base no art. 34 do Decreto-Lei 1.598/77, que permitiam dedução integral e imediata, como perda de capital, da diferença entre o valor de aquisição e o acervo líquido da empresa incorporada. Pela exposição de motivos, o ágio nunca esteve restrito às privatizações e foi criado para mitigar um planejamento tributário considerado “não ortodoxo”. O segundo mito é o de que o ágio é um benefício fiscal. Essa afirmação surpreende, já que ele foi criado para mitigar planejamentos tributários, além de desconsiderar que o ágio compõe o preço de venda, e deveria ser tributado pelo ganho de capital. Independente disso, a aquisição de participações em empresas pode ser vista e regulada como qualquer outro investimento. Comprar uma participação societária não deveria ser mais ou menos oneroso do que comprar uma máquina ou outro ativo não-circulante. Os valores pagos pelas máquinas são deduzidos pelo seu prazo de vida útil, via depreciação, e aqueles pagos pelos intangíveis, pelo prazo de utilização do direito. O ágio, entretanto, possui uma particularidade, pois não se relaciona a um ativo com prazo de vida útil definido. Seu fundamento é a expectativa de rentabilidade futura da investida, decorrente, por exemplo, de ganhos de sinergia. Nesse caso, qual o prazo para amortizá-lo? Existem dois caminhos: amortização por um prazo prefixado ou impossibilidade de amortização. Antes de 2009, a regra contábil utilizava o primeiro caminho. A amortização do ágio era feita no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, observado o máximo de 10 anos. As regras tributárias também seguiram esse caminho a partir de 1997, com a Lei 9.532 permitindo a dedução em 5 anos. 3 Artigo “Três mitos sobre o ágio em aquisições”, publicado no Valor Econômico de 2 de Julho de 2018. Fl. 4457DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 A partir de 2009, com a adoção do IFRS, esse caminho foi abandonado pela contabilidade e o ágio (goodwill) não pode mais ser amortizado. A legislação tributária não alterou a opção pela dedução em 5 anos na reforma preparasua especificamente para tratar das diferenças entre o novo padrão contábil (IFRS) e as normas tributárias (Lei 12.973/14). O terceiro mito é o de que o ágio beneficia o comprador, em razão da dedução de parte do preço pago na apuração do lucro tributável. Juridicamente, essa é a premissa que justifica as autuações. Esqueceram de combinar com a economia. Em um mercado competitivo, qualquer vantagem previsível que decorre da compra está embutida no preço de venda, como o ativo fiscal de 34% do ágio. O benefício, portanto, é apropriado pelo vendedor, e não pelo comprador. O comprador pagou o preço acordado e realiza o investimento pelo prazo legalmente definido. No caso das privatizações, o beneficiário, a propósito, era o próprio Estado. Pode-se alterar a norma legal do ágio e impedir a sua dedutibilidade. A conta não será paga pelo comprador, mas pelo vendedor, com o menor preço de venda. Não somos um país pobre à toa. A incerteza sobre a regra para o aproveitamento do ágio decorrente do vai-e-vem da jurisprudência e as interpretações equivocadas sobre os seus beneficiários ilustram o imenso esforço que fazemos para prejudicar o ambiente de negócios e a geração de renda. Pois bem. Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Com base no artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição 4 . É importante notar, logo neste início de exposição, que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, prescrevendo apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 5 , que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: 4 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 5 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 4458DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Note-se, aqui, que foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previa o § 2º do artigo 20, também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem, que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não obstante as potenciais intersecções da origem do ágio, a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas que poderiam levar a apuração do ágio ou deságio, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, da mais valia) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme prescrição dos artigos 25, 31, 33 6 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das 6 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 4459DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte estava sujeito ao comando legal que determinava a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. Ao contrário do que alguns autores afirmam, o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da liquidação do investimento. Fl. 4460DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Como bem observou João Francisco Bianco 7 : Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto- Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), este até então não tinha influência no seu tratamento fiscal, uma vez que a norma fiscal até então vigente, conforme visto, não criava distinções em razão disso ou de qualquer outro motivo. O que a lei determinava, repita-se, era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/1997 8 , a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o , in verbis: 7 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. 8 Da exposição de motivos da Medida Provisória (publicada no Diário do Congresso Nacional de 02.12.1997 (páginas 18.021/18.023) extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. Fl. 4461DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 9 : (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” 9 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 4462DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 10 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. O artigo 7 o da Lei nº 9.532/1997, portanto, reconheceu o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida, deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. Na prática, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, que, repita-se, passou a poder ser calculada a valor contábil, seja pelas pessoas jurídicas que detinham o investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, seja pela investida quando da incorporação reversa expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente, às fusões, cisões e incorporações de sociedades. 10 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 4463DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que notoriamente influenciava o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei tributária em questão. Como pontua Valter Lobato 11 : É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, a figura do "ágio" fundamentado na rentabilidade futura foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas, ilícitas ou simuladas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização de ágio, todavia, chamou a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” às operações com ágio, passando a autuar os contribuintes muitas vezes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, na maioria dos casos, acabaram confundindo operações legítimas ante a amplitude da norma autorizadora da dedução com operações simuladas ou fraudulentas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7 o e 8 o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não devem prevalecer quando conflitantes com a legislação fiscal. É certo que, dentro do contexto da convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não mais está sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). Ocorre que esse regramento contábil acabou sendo regulamentado pela legislação tributária apenas com o advento da MP 627/2013, convertida na Lei n. 12.973/2014, lei esta que alterou a regra fiscal prevista no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77, mas que, por ser posterior aos fatos geradores ora analisados, não será objeto de nossa análise. Do caso concreto De acordo com o voto vencedor do acórdão ora recorrido: - Item 3.3 do TVF 11 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 4464DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 ÁGIO NA SÂMDALO DECORRENTE AUMENTO DE CAPITAL COM AÇÕES DA ATL ALGAR TELECOM LESTE S/A. E COM NOTAS PROMISSÓRIAS (...) Minha divergência com o voto do I. Relator concentra-se unicamente no que tange aos valores delineados na segunda planilha (R$284.579.871,17), posto que, nos demais, com ele concordei por ocasião do julgamento. Concentro-me, pois, nesse ponto. (...) No caso concreto, como bem relatado pela Autoridade Fiscal, depois de várias engenharias societárias, foi aprovado aumento de capital da Sândalo, integralmente subscrito pela SBCI Brasil Participações Ltda. (SBCI Participações - grupo Telecom Américas - constituída em 02/12/1999) e integralizado, no montante de R$ 591.723.238,50, mediante a entrega à Sândalo de duas notas promissórias nos valores de R$ 322.759.311,17 e R$ 268.963.927,33, vencíveis em 10/01/2000 e 28/03/2000. Nessa operação foi contabilizado um ágio de R$ 558.738.118,50, do qual foi deduzido para fins fiscais o valor de R$ 390.380.130,85. Sequencialmente, em 30/12/1999, foi reduzido o capital social da Sândalo mediante a restituição das respectivas ações detidas pelas empresas Algar S/A Empreendimentos e Participações; Algar Telecom S/A e Algar Administradora de Sistemas Ópticos Ltda. Assim, a SBCI Brasil Participações (grupo Telecom Américas) passou a ser a única acionista da Sândalo. E, finalmente, a NP de R$ 322.759.311,17 foi utilizada para o pagamento do grupo Algar pela sua saída do quadro societário da Sândalo, restando, deste modo, o ágio glosado em relação à essa nota promissória - R$ 284.579.871,17, posto que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A foram a SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). Em síntese, como bem alinhavado pela PGFN em suas contrarrazões de fls., o que houve foi que, "mediante operação conhecida como casa-separa, o grupo Algar alienou a Sândalo, sociedade detentora de ações da ATL, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da SBCI. Ou, como disse o autuante: "Isto significa dizer que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A. - ATL foram a SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). A SBCI Brasil Participações Ltda. e a Sândalo Participações S.A. serviram apenas de canais de trânsito, haja vista que, à época (29/12/1999) da entrega das notas promissórias de aproximadamente R$ 600 milhões, pela SBCI Participações, ela tinha um capital apenas de R$ 1.000,00". "Nesse desenho'", ainda segundo a Procuradoria Fazendária, "fácil conceber que o real adquirente das ações da Sândalo (ATL), nos termos expostos nas considerações gerais acima, foram as sociedades estrangeiras que forneceram os recursos que apenas transitaram pela SBCI Brasil Participações, mero veículo da aquisição. Com isso, tem- se que as operações societárias que levaram, por fim, o ágio contabilizado na SBCI Brasil Participações para a Claro S/A não autorizam que a Claro proceda à sua amortização'". Como visto antes, o artigo 386 do diploma regulamentar do IR exige que, para fins de dedutibilidade do ágio, haja encontro dos valores do investidor e investido em um mesmo patrimônio, diga-se, passe a existir um patrimônio de forma una e indissociável, a chamada "confusão patrimonial". Nesse patamar, o ágio gerado será dedutível. Ora, isto só faz sentido se a adquirente efetivamente tenha suportado (regular, oficial e comprovadamente) o ônus da mais valia do investimento. E, repise-se, suportado no terreno das coisas reais e essenciais, não apenas na forma. Se a situação estampada for diferente desta, o ágio, embora possa ser "ágio" sob o aspecto formal, [a despesa] não será dedutível. Fl. 4465DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Obviamente nesta restrição encontram-se os procedimentos em que utilizadas "interpostas pessoas", popularmente "empresas-veículos" ou "de prateleira". Nos autos, exsurge explicitamente que as reais adquirentes da participação da Algar na Sândalo (e consequentemente na ATL) foram as empresas estrangeiras SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), que forneceram os recursos à SBCI Participações para liquidação da referida NP, conforme se constata do TVF (fls. 1685). Assim, inequívoca a presença de empresas veículos que permitiram a operação (feitas, reporte-se, com recursos integralmente entregues pela SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), na forma dos aumentos de capital realizados em 11/01/2000, de R$ 1.000,00 para R$ 629.976.404,00, pretensamente programados para quitar as NPs, vencíveis em 10/01/200 e 28/03/2000). Ou seja, um painel de artificialidade cujo objetivo - abstraindo conceituações de cunho societário, mas restringindo seus efeitos à ótica tributária - foi o de permitir que um "ágio" assim gerado (indevidamente sob o ponto de vista fiscal) pudesse compor os resultados futuros da recorrente, reduzindo drasticamente as bases imponíveis de IRPJ e de CSLL. Também não me sensibiliza a argumentação da recorrente de que a estrutura engendrada para realizar a operação tenha decorrido de eventuais restrições legais para que empresas estrangeiras detivessem o controle das concessões ou autorizações de serviços de telefonia. Muito a propósito as ponderações da PGFN refutam com propriedade tais arguições, pelo que as adoto subsidiariamente como razões de decidir: "Tal vedação vinha consignada no Decreto 2.617/98, nos seguintes termos: Art 1° As concessões, permissões e autorizações para exploração de serviços de telecomunicações de interesse coletivo poderão ser outorgadas ou expedidas somente a empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e administração no País, em que a maioria das cotas ou ações com direito a voto pertença a pessoas naturais residentes no Brasil ou a empresas constituídas sob as leis brasileiras e com sede e administração no País. Percebe-se que vedação legal se referia apenas à aquisição do controle das concessionárias por pessoa jurídica estrangeira (a concessão só será concedida a empresa cuja maioria das ações com direito a voto - ordinárias - pertençam a pessoas naturais ou jurídicas brasileiras). Neste diapasão, cumpre observar que aquisição da participação da Sândalo em tela se deu em 29/12/1999, sendo que em 31/12/1999 a Sândalo não estava nem perto de obter o controle da ATL, conforme se vê da composição societária desta à p. 64 do TVF: Das 4.734.334 ações ON de emissão da ATL, Sândalo Participações e JOHI (adquirida posteriormente pelo Grupo America Móvil e Telecom Americas, como visto nos itens e) e f) acima), passaram a deter apenas 2.319.823, ou seja, menos que 50%. Vê-se, portanto, que a aquisição das ações da ATL detidas pelo grupo Algar por intermédio da Sândalo não outorgaria à SBCI o controle da concessionária. Não existia, portanto, óbice regulatório à aquisição direta do investimento pelas pessoas jurídicas estrangeiras que forneceram os recursos à SBCI Participações. Em outras palavras, não era necessário o uso da empresa veículo. A constituição e uso da empresa veículo, à toda evidência, se prestou apenas para possibilitar sua futura incorporação para fins de amortização de ágio, sem que o real adquirente do investimento fosse objeto da confusão patrimonial entre investidor e investida prevista na legislação (arts. 385 e 386 do RIR/99/". Ademais, o tema já foi objeto de pronunciamento pela E. CSRF em caso semelhante (alegação do contribuinte de que havia vedação legal para aquisição, por parte de empresa estrangeira, do controle acionário de sociedade sujeita à fiscalização de Agência Reguladora), assim ementada (Ac. 9101-002.187, sessão de 20 de janeiro de 2016, Relatoria do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo): (...) Fl. 4466DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Por fim, não se olvide o direito que os contribuintes têm de estruturarem-se empresarialmente da forma que melhor lhes aprouver, porém esta liberdade de cunho constitucional não pode ser motivo para criação de engenharias societárias que visem, estritamente sob o ângulo fiscal, criar artifícios que, ainda que formalmente corretos, visem obter vantagens que a lei não permite. (...) Concluindo, como o ágio foi efetivamente suportado por empresas estrangeiras e obviamente não poderiam ter aproveitamento fiscal no Brasil, é possível entender que o que levou à estruturação da operação nos moldes em que feita teria sido, de fato, tentar permitir à recorrente (sediada no país) utilizar-se das despesas geradas com a amortização do ágio indevidamente aproveitado. - Item 3.4 do TVF ÁGIO NA ATL PARTICIPAÇÕES S.A. (ex-Algar Telecom Participações) DECORRENTE DO AUMENTO DE CAPITAL COM NOTAS PROMISSÓRIAS (...) Conforme se vê pelo próprio voto do I. Relator, "a situação que motivou a glosa deste ágio foi a mesma da Sândalo, analisada no item acima'", ou seja, repetem-se os pontos principais pelos quais entendo que a glosa foi corretamente efetuada pelo Fisco, a saber: i) os reais adquirentes são as empresas SBC International Brasil Honding (Ilhas Cayman) e a Telemex Wireless Brasil LLC (Delaware); ii) inexistiu confusão patrimonial; e, iii) houve a utilização de empresas veículos. Com isso, as alegações da recorrente, da mesma forma que no item precedente, resultam frágeis e sem condição de rebater o trabalho fiscal, pelo que, adotando os argumentos antes aduzidos em relação ao item 3.3 do TVF (que deixo de transcrever neste ato a fim de evitar repetições desnecessárias) voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário relativamente ao tópico 3.4 do TVF, no importe de R$ 112.561.401,56. (...) - Item 4.1 do TVF ÁGIO NA IPÊ PARTICIPAÇÕES S.A. DECORRENTE DE AUMENTO DE CAPITAL COM NOTAS PROMISSÓRIAS Com os devidos ajustes ao caso concreto, repetem-se aqui as mesmas situações antes analisadas. (...) Em síntese, a efetiva e verdadeira adquirente das ações da TESS foi a Telecom Américas Ltd.(não a empresa-veículo TAB). E por um motivo singelo: os recursos (em última análise, o ponto mais relevante de uma operação, posto que sem eles - recursos - não há nem venda nem compra) saíram da Telecom Américas Ltd. para a TAB no mesmo dia em que esta adquire as ações da IPÊ. Em dizer claro, a TAB não tinha condições de realizar o adimplemento do investimento que foi, verdadeiramente, assumido e resgatado pela Telecom Américas Ltd. E quem, nesta ordem de fatores é a TAB? Nada mais que a "empresa veículo" inserida no rol operacional das transações única e exclusivamente para permitir a transferência do ágio! Ágio que, inequivocamente, surgiria no negócio realizado entre a vendedora (Grupo Algar) e a VERDADEIRA compradora, no caso, a sociedade estrangeira Telecom Américas Ltd. Ora, como o ágio não pode ser utilizado por empresa localizada fora do Brasil, criou-se todo um mecanismo - altamente complexo - que levou, por vias Fl. 4467DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 transversas, a que a recorrente, no final de toda a engenharia montada, viesse a dele (ágio) se aproveitar, beneficiando-se de expressivo ganho tributário o qual, inclusive e sem nenhuma sombra de dúvidas, deve ter sido levado em consideração quando dos estudos para aquisição e preço final do investimento. Como já antes dito neste voto, nada impede que empresas se estabeleçam e promovam suas atividades da melhor forma que entenderem viável, nem que empresas estrangeiras adquiriam - com ágio - sociedades nacionais. Este é ponto que interessa somente às partes. Todavia, como igualmente já manifestei alhures, uma coisa é o ágio surgido na operação. Outra, BEM DIFERENTE, é a possibilidade de seu aproveitamento em contraposição às bases imponíveis de tributos nascidos com fundamento no lucro (IRPJ e CSLL). Neste caso, compulsoriamente, só são admitidas deduções se todos os requisitos legais restarem cumpridos, o que não vejo neste caso. De outra banda, a respeito dos repetidos argumentos de que a legislação brasileira não permite a aquisição acionária de sociedades da área de telecomunicações por entidades estrangeiras, o que justificaria a operação arquitetada, embora críveis neste ponto, não podem levar ao absurdo de que, utilizando-se de empresas veículos criem-se todos os artifícios formais que levem, ao final, a que a recorrente usufrua de um ágio que, de direito e efetivamente, foi assumido pela real adquirente, empresa não nacional - Telecom Américas Ltd. (...) Como se vê, e seguindo os termos da acusação fiscal, foram dois os fundamentos que levaram a manutenção da glosa de parte dos ágios: (i) a “desqualificação jurídica” das empresas veículos; e (ii) a ausência de confusão patrimonial entre a real investidora (consideradas as empresas estrangeiras, e não as holdings que receberam os aportes financeiros e fizeram as aquisições em seus próprios nomes) e as investidas. Do uso de empresas veículos A eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de gerar economia fiscal deve ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolvem condutas fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, do CTN, abaixo transcrito, permite a revisão do lançamento. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Além, então, da fraude, onde a constatação de dolo tem como pressuposto, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para requalificar atos ou negócios simulados quando caracterizada a simulação. Fl. 4468DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 A redação atual do referido artigo 116 do CTN 12 , aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como hipótese que permite a requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Nesse ponto, não se pode perder de vista, primeiramente, que o Governo buscou assim proceder, pretendendo “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/2002. 13 . No entanto, esse dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Em segundo lugar, cumpre notar que também não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas. É a simulação, portanto, que figura como uma espécie de divisor de águas na busca natural e legítima de economia tributária em operações societárias que implicam na apuração de ágio. Isso significa dizer que apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), estaremos diante de hipótese de elisão fiscal, isto é, de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade. Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto 14 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não 12 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) 13 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. 14 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. Fl. 4469DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Ocorre que, como apontou o professor Sérgio André Rocha 15 : ... cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. Nesse sentido, não é à toa que Marco Aurélio Greco 16 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. Com efeito, a grande dificuldade do intérprete autêntico é a de livrar-se do apriorismo conceitual acerca da definição do conceito de “simulação”, que não necessariamente pressupõe uma “vontade consciente” (dolosa) de enganar terceiros, podendo se fazer presente também quando ausente a intenção consciente de mentir. Senão, vejamos: A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 17 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 18 . Esse questionamento deu origem à teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista – e que, ainda conferindo enfoque subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possuiria significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deveria ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim uma espécie de negócio sem resultado jurídico. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponderia a um ato doloso e aparente. Desta forma, a contradeclaração não teria como 15 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. 16 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 17 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 18 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. Fl. 4470DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório. Ademais, os críticos esclarecem que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 19 . Nesse contexto, vale frisar que a limitação ou restrição do conceito subjetivo de simulação passou a ser colocada em xeque, o que levou ao desenvolvimento da dita teoria objetivista (ou teoria causalista). Francesco Carnelutti 20 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa, inadequação esta que decorre da circunstância de um ato ser querido para o atendimento de interesse diverso ou incompatível com os seus respectivos efeitos jurídicos. Sob esse enfoque, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa jurídica – ou “função típica”, que corresponde aos efeitos jurídicos que o Direito espera do negócio celebrado. A causa, pois, equivale às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. Na visão de Orlando Gomes 21 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. Segundo Emílio Betti 22 , também expoente da tese objetivista, e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a sua causa. Constatado, então, um desvio da função instrumental do contrato, também estaríamos diante de uma simulação (objetivamente considerada, portanto). Para Heleno Tavares Torres 23 : Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. A propósito, o ex. Ministro Moreira Alves preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Segundo seu magistério 24 : Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente 19 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 20 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. 21 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 22 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 23 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 24 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. Fl. 4471DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... Há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao próprio negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior 25 . Após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, o autor busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula. 26 Quanto à classificação da simulação pelo fim a que ela se presta, há uma certa convergência na doutrina. Assim, se é a própria simulação a relação jurídica estabelecida entre as partes, fala-se em simulação absoluta. Caso, porém, se tem por finalidade a celebração de um negócio para acobertar um outro típico, fala-se em simulação relativa. Na simulação absoluta, então, as partes criam um ato ou negócio que não é verdadeiro, produzindo, em prol de interesses particulares, uma ilusão aos olhos de quem vê. Já na simulação relativa diz-se que as partes celebram um negócio – o simulado - para encobrir outro – o dissimulado. Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando a ser causa de nulidade do negócio nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 25 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. 26 Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico”. Fl. 4472DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 27 : [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. grifamos Tal, então, como positivado e integrado com os demais dispositivos legais 28 , notadamente aqueles que impõem o dever de verificar a efetiva ocorrência do fato gerador e de identificar a matéria tributável, o instituto da simulação no Brasil, enquanto limitadora de planejamentos fiscais, incorporou as duas referidas teorias (voluntarista e causalista), permitindo que o fisco negue eficácia aos atos e negócios jurídicos simulados, podendo, portanto, requalificar juridicamente os fatos declarados desde que prove a existência de uma mentira consciente ou desde que demonstre haver uma desconformidade do ato/negócio praticado com sua respectiva finalidade jurídica. Embora o artigo 167 acima transcrito não tenha veiculado uma definição expressa do que seja simulação, chama atenção que o Legislador, após fazer referência ao negócio jurídico simulado, enunciou três diferentes hipóteses de simulação no seu parágrafo primeiro. Valendo-se da exposição de Luiz Carlos de Andrade Júnior 29 : Suas notas características não são apresentadas sob a forma de uma proposição descritiva, mas mediante uma formulação exemplificativa de subtipos, a saber: (i) a simulação subjetiva (negócio subjetivamente simulado - §1º, I); (ii) a simulação objetiva (negócio objetivamente simulado - §1º, II); e 27 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. 28 Nesse sentido são as expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do Código Civil: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. 29 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 112. Fl. 4473DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 (iii) a simulação de data (negócio simulado quanto à data - §1º, III). Nesses termos, quando a lei (art. 167, §1º, I) prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ela evidentemente repudia a interposição fictícia (ou fraudulenta). Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura como “laranja”, “empresa de prateleira” ou “empresa de fachada”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. Quanto à simulação por declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira (art. 167, §1º, II), esta relaciona-se aos seguintes elementos: (i) a não existência, no plano jurídico, do negócio jurídico declarado; (ii) ao valor da prestação contrário ao que foi efetivamente praticado; ou (iii) a incompatibilidade da natureza do negócio jurídico formalizado com o seu respectivo tipo. E tocante à terceira hipótese (simulação de data, prevista no art. 167, §1º, III), esta consiste na antedata ou pós-data de instrumentos particulares como forma de criar uma aparência ou ilusão negocial. Diz-se, então, que o negócio é assim simulado porque o seu aspecto temporal (isto é, o momento no qual foi de fato realizado) é aparente, ou seja, simulado para o passado (antedatado) ou para o futuro (pós datado). Posto isso, a conclusão que se chega é a de que a simulação, enquanto limitadora de planejamentos tributários e gatilho para legitimar a requalificação jurídica dos fatos declarados, resta caracterizada quando: (i) há interposição fictícia de pessoas; ou (ii) quando há declaração não verdadeira emitida pelas partes, podendo esta se dar (ii.i) de forma consciente, isto é, com emprego de conduta dolosa ou fraudulenta ou (ii.ii) inconsciente (culposa), na hipótese do contribuinte se valer de tipos ou institutos jurídicos que não atendam sua causa ou finalidade. Na prática, a existência ou não de adoção de estrutura simulada como meio de gerar economia tributária vai depender das circunstâncias e elementos probatórios trazidos pela fiscalização em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que uma requalificação jurídica fundada na ineficácia dos atos/negócios formalizados se justifica. Trazendo essas considerações para o presente cenário, as questões que se colocam são as seguintes: empresas holdings podem, aos olhos jurídicos, receber recursos de controladoras localizadas no exterior para adquirir empresas alvo (investidas) com ágio e, em seguida, serem extintas por incorporação? Uma empresa veículo assim interposta possui causa jurídica? Enfim, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha como única finalidade criar as condições para o aproveitamento fiscal do ágio? As respostas a meu ver são positivas. Tratam-se as rotuladas empresas veículos, de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76: Fl. 4474DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa 30 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, cuja causa jurídica ou finalidade social, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem com autonomia, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. Quanto à duração de uma sociedade, cumpre notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho 31 : No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Verifica-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos 30 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. 31 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 4475DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 estabelecidos pelos sócios dentro de sua autonomia de empreender e de buscar maximizar os resultados da companhia nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe tipicidade e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir o uso de uma holding para servir de veículo para provocar a baixa de um investimento com o consequente gatilho para deduzir fiscalmente o ágio. Ao tratar especificamente sobre as formas de investimento no Brasil por empresa estrangeira, assim leciona Charles William McNaughton 32 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. De fato, é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que inclusive é usualmente utilizada como meio próprio e legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. Na linha do que constatou Guilherme Neves 33 : 32 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. 33 O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro. São Paulo: Dialética. 2021. P. 45. Fl. 4476DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 A doutrina especializada em fusões e aquisições, a partir do pressuposto de que a legislação oferece esta possibilidade, constatou que a utilização de holdings para implementar a alienação indireta de controle é modelo amplamente utilizado no país. Há diversas razões gerenciais e negociais para que sociedades holdings sejam utilizadas como meios de viabilizar a materialização de combinações de negócios complexas, as quais variarão em função das peculiaridades de cada caso concreto. Nesse ponto, digno de nota é o Acórdão nº 1402-002.373, cuja ementa ora transcrevo: ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. INOCORRÊNCIA. OPERAÇÃO COMPLEXA E DE LONGA DURAÇÃO. INVESTIMENTO ESTRANGEIRO. CONTEÚDO ECONÔMICO E OBJETIVOS EMPRESARIAIS CLAROS. AUSÊNCIA DE ILÍCITOS OU ABUSOS. O simples emprego de companhias holdings em estrutura de aquisição de investimento, ainda que com a finalidade de viabilizar e promover a compra de participações societárias, denominadas empresas veículo, não basta para justificar a glosa do ágio verificado em tais operações. A alocação de recursos e investimentos em empresa controlada não operacional, principalmente quando procedida por grupos estrangeiros que almejam participar do mercado brasileiro, é manobra não só lícita, como também justificável e costumeira, dentro da dinâmica de um mercado globalizado. Deve ser verificada, de forma concreta e objetiva, a presença dos requisitos econômicos, financeiros e contábeis da formação do ágio, à luz das previsões dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para o seu devido aproveitamento como despesa dedutível, independentemente das formas e modelos negociais adotados, desde que lícitos. A reorganização empresarial, procedida nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mesmo envolvendo incorporação de empresas veículo e a chamada incorporação reversa, desde que não tenha como resultado o aparecimento de novo ágio, não constitui economia de tributos por meio ilícito ou abuso. A desconsideração de atos e negócios jurídicos do contribuinte é medida extrema e excepcional. Cabe ao Fisco a demonstração específica, devidamente comprovada, de que determinada vantagem fiscal foi obtida através da prática de atos ilícitos ou simulados, dentro dos moldes dos institutos de Direito Civil e de Direito Comercial brasileiros. Acusações de simulação e fraude não podem se valer apenas da rotulação das formas jurídicas adotadas pelo contribuinte como manifestamente defeituosas ou viciadas, independentemente de seu efetivo conteúdo e dos efeitos realmente verificados. Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade das empresas veículos envolvidas nesse caso concreto. E qual foi a finalidade? Ora, foi a de instrumentalizar a aquisição do investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporações reversas. Reitera-se, desculpe a insistência, que o § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que indubitavelmente ratifica a legitimidade do uso das holdings nas diversas operações de aquisição envolvidas nesse caso. Fl. 4477DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Pelo exposto, conclui-se que a utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento fiscal do ágio por si só não configura ato ilícito ou simulação, não constituindo, portanto, fundamento hábil a manutenção das glosas ora tratadas. Da ausência de confusão patrimonial entre “real adquirente” e empresa investida Além de questionar a dedutibilidade com base na tese da ilegitimidade de empresa veículo, o fisco e a decisão a quo, na parte recorrida pelo contribuinte, também invocaram como fundamento da glosa a ausência de confusão patrimonial entre real investidora e investida, confusão patrimonial esta considerada como requisito legal para a respectiva dedução fiscal, mas que não teria sido cumprido pela contribuinte. Em síntese, o silogismo empregado foi o seguinte: considerando (i) que os recursos utilizados na constituição do capital social das holdings, empregados por elas para pagamento do preço das aquisições societárias, foram transferidos das controladoras domiciliadas no exterior, estas sociedades estrangeiras, e não as empresas veículos, é que figurariam como reais adquirentes; e (ii) que a norma fiscal vigente (artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997) condiciona a dedução fiscal do ágio à confusão patrimonial entre a real adquirente e a investida (adquirida), conclui-se que não haveria que se falar em direito à amortização fiscal do ágio. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de três “detalhes” da maior relevância, quais sejam: (i) não houve motivação para uma desqualificação das empresas holdings no TVF; (ii) não há, como visto no tópico anterior, que se falar em simulação por interposição de pessoas, ainda que taxadas de meras empresas veículos; e (iii) a origem ou fluxo dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária em caso comparável ao presente, o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, Fl. 4478DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente 34 , realmente essa tese não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados na aquisição pela holding. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento ou a de proibir a nacionalização do ágio, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito e de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Em outras palavras, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio nas operações analisas. Como bem observado no Acórdão nº 1301-000.999: A motivação que levou o legislador a editar esta norma (...) foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresa veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais variados setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). 34 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 4479DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações reguladoras específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. [...] Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário, atuações induzidas pelo Poder Público. Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço pago (opção fiscal), ao vincular a dedutibilidade do ágio a partir do evento incorporação, fusão ou cisão. Na Sessão de novembro/2022, aliás, prevaleceu nessa E. 1ª Turma da CSRF o entendimento contrário à tese do real adquirente, conforme atestam as seguintes ementas: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. SOCIEDADE HOLDING. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO COM RECURSOS FINANCEIROS CAPITALIZADOS POR CONTROLADORA ESTRANGEIRA. ACUSAÇÃO DE QUE NÃO HOUVE INCORPORAÇÃO ENTRE INVESTIDOR ORIGINAL E INVESTIDA. Não subsiste acusação fiscal que busque glosar despesas com amortização fiscal de ágio sob o argumento de que deveria ser considerada como real investidora a sociedade estrangeira de onde originaram os recursos financeiros utilizados na aquisição do investimento. A legislação tributária autoriza o registro do ágio pela pessoa jurídica que detém o investimento, podendo este ser amortizado a partir do momento em que tal sociedade incorpore a investida ou vice-versa (ementa produzida nos termos do artigo 63, § 8º do Anexo II ao RICARF. (Ac. 9101-006.362. Rel. Cons. Livia De Carli Germano. Sessão de 08/11/2022). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 GLOSA DE DESPESAS. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REAL ADQUIRENTE. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. IMPOSSIBILIDADE. A tese de que, em qualquer circunstância, deve ser considerada ”real investidora” a pessoa jurídica do grupo de quem se originaram os recursos financeiros utilizados na aquisição não encontra respaldo na legislação em vigor. A menos que houvesse dispositivo legal dispondo de forma diferente, é de se considerar como ”real adquirente”, em um negócio de compra e venda, a pessoa que recebe o bem em troca do pagamento do preço. (Ac. 9101-006.374. Rel. Cons. Livia De Carli Germano. Sessão de 09/11/2022). Com efeito, adotar a interpretação de que o referido direito à dedução fiscal dos ágios seria da controladora estrangeira, em razão da origem da origem (e aqui a redundância é Fl. 4480DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 proposital), com a devida vênia, significaria colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, permitindo-lhe alterar a literalidade e conteúdo do texto legal, o que não se sustenta. Cai como uma luva, aqui, o alerta do Sr. Ministro Gurgel de Faria, em voto-vista proferido no STJ nos autos do AgResp 511.736: em atenção à separação de poderes, não me parece possível que prevaleça a regra criada pelo próprio credor (Receita Federal), a quem competia apenas aplicar ou no máximo regulamentar as normas já criadas. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, essa inovadora tese do real adquirente também encontra-se óbice em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro, prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/62 35 , in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei O que precisa ficar claro, pois, é que ainda que o capital usado na aquisição tenha passado da pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, tal fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 36 , mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro. O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, é certo, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio à origem da origem (e aqui a redundância é proposital) dos recursos utilizados na compra inclusive conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade, que não passa de uma ficção jurídica, considerando que no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano 37 , a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. Posto isso, forçoso concluir que a tese do real adquirente ou ausência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e a investida não encontra amparo na legislação de regência, razão pela qual o acórdão recorrido deve ser reformado para admitir a dedutibilidade das despesas com os ágios em tela. Conclusão Pelo exposto, dou provimento ao recurso especial da contribuinte. 35 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. 36 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 37 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 9ª edição. 1984. P. 103. Fl. 4481DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Voto Vencedor Conselheira Livia De Carli Germano, Redatora Designada. Fui designada para redigir o voto vencedor e esclarecer as razões pelais quais a maioria da Turma decidiu não conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional também quanto à matéria “necessidade de qualificação da multa de ofício”, para a qual a Recorrente aponta divergência jurisprudencial com relação aos acórdãos paradigma 1101-000.899 e 1103- 000.960. A qualificação da multa foi operada nos seguintes itens do Termo de Verificação Fiscal: 3.3 (Ágio na Sândalo Participações S/A decorrente do aumento de capital com ações da ATL Algar Telecom Leste S.A. e com notas promissórias); 3.4 (Ágio da SBCI Participações - descrito no TVF como ágio da ATL Participações S.A. (ex-Algar Telecom Participações S.A.) decorrente do aumento de capital com notas promissórias); 4.1 (Ágio da IPÊ Participações decorrente do aumento de capital com notas promissórias); 4.2 (Do ágio registrado na TESS S.A. com origem no acervo da Tel Participações S.A.); e 4.3 (Do ágio na Tel Investimentos Ltda. originado do aumento de capital com ações da TESS S.A.). Como restou evidenciado do acordão de embargos, na parte dedicada à multa qualificada, prevaleceram os fundamentos expostos no voto do Relator, redator do “voto vencido” do acórdão de recurso voluntário, veja-se (grifamos): De outro lado, tendo em vista o voto do Relator antes reproduzido no seu item 5, na parte em que não restou vencido (fls. 3868/3872), foi decidido pelo Colegiado a redução da multa de ofício de 150% para 75%. Com isso, a designação do Relator destes ED para, à época, ser o redator do voto vencedor em relação a alguns itens do Acórdão, dizia tão somente respeito ÀS INFRAÇÕES (que o Relator cancelava), não atingindo a multa de ofício qualificada, esta já afastada pelo Colegiado conforme descrito neste voto. O exame do “voto vencido” do acórdão de recurso voluntário na parte dedicada ao exame da qualificação da multa de ofício revela que este adota dois fundamentos para cancelar a exasperação a penalidade, quais sejam: (i) a contribuinte se pautou na jurisprudência da época e (ii) a fiscalização apontou para a qualificação da multa as mesmas razões da glosa de despesas, não tendo trazido argumentos adicionais. Fl. 4482DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Transcrevo abaixo os pertinentes trechos do “voto vencido” do acórdão de recurso voluntário, que deve ser tomado como vencedor nessa matéria (grifos nossos): Da mesma forma que nas acusações dos itens relativos à glosa do ágio, a fiscalização entendeu que a criação de novas holdings veículos, sem propósito negocial, com a intenção exclusiva de propiciar a amortização do ágio que pertenceria a empresas sediadas no exterior caracterizaria planejamento tributário abusivo e fraude à lei tributária e por isso, qualificou a multa. Esta fundamentação relativa à qualificação da multa foi genérica e serviu para todos os itens do TVF. (...) A redução da multa qualificada nos acórdãos acima indicados se deu devido ao entendimento de que não existia prova robusta da fraude e do dolo, bem como que o contribuinte interpretou a norma de forma equivocada, sendo que a jurisprudência administrativa da época reconhecia como válidas as operações que geraram o ágio. No caso ora em julgamento entendo que a jurisprudência acima qualificada se amolda perfeitamente, eis que as operações ocorreram antes de 2005, seguiram a legislação nacional, não restou comprovada a fraude e o dolo da contribuinte, sendo que a fiscalização deveria comprovar os atos ilícitos ou simulados nos termos do Código Civil e Direito Comercial. Sendo assim, a mera repetição dos fundamentos para a glosa do ágio não pode motivar a qualificação da multa. A fiscalização neste caso tem o dever de comprovar a fraude ou o dolo para praticar irregularidade tributária, o que não restou comprovado nos autos, eis que as operações tinham propósito negocial. Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional sustenta que deve ser mantida a qualificação da multa porque “Conforme mencionado no Termo de Verificação Fiscal, a empresa fiscalizada foi autuada em face da amortização indevida de despesa com ágio, porquanto gerado artificialmente, dentro do mesmo grupo econômico (ágio intragrupo), utilizando-se de “empresa-veículo” com exclusiva finalidade fiscal, despido de qualquer propósito negocial e mediante simulação”. Como se percebe, as razões recursais não contrapõem especificamente o fundamento do acórdão recorrido, que foi a ausência de indicação de fatos específicos capazes de qualificar a multa que não aqueles que já deram ensejo à glosa. Também fundamentam a qualificação da multa em ter sido o ágio gerado internamente, o que só está presente como fundamento do voto quanto aos itens 3.3(i) e 4.2. Em seguida, a Fazenda Nacional cita trechos do paradigma 1101-000.899 (Listel), que trata de operação em que “mediante a criação de uma sociedade veículo que transfere da controladora original para a controlada o ágio pago na sua aquisição, e ao final do processo de incorporação, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original”, e cujo voto condena a criação das empresas-veículo com multa qualificada por “construir um cenário”. Cita então trechos do paradigma 1103-000.960 (Tempo Serviços) que trata de empresa veículo criada para a “transferência de ágio”. Não há quaisquer razões no recurso especial que contraponham o argumento do acórdão recorrido sobre ter o contribuinte se pautado na jurisprudência da época, o que se revela fundamento autônomo do voto condutor da decisão recorrida. Neste sentido, verifica-se que as razões de recurso especial são insuficientes para, se adotadas, levar à reforma do acórdão recorrido quanto à decisão pela não qualificação da multa de ofício aplicada à autuação. Fl. 4483DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Melhor sorte não assiste à Fazenda Nacional quanto à demonstração de divergência jurisprudencial. Nesse aspecto, é relevante observar que, quando se trata de analisar as razões pelas quais a Turma teria votado por manter ou cancelar a qualificação da multa de ofício, a questão nunca pode ser tomada “em tese”, nem apenas diante de citação de frases soltas constantes do voto, devendo sempre o exame ter em conta a operação sob julgamento e as circunstâncias fáticas tomadas como relevantes pela Turma julgadora naquele caso específico. Somente com a semelhança entre os fatos tomados como relevantes pelas Turmas julgadoras é que se pode afirmar, ou não, a existência de uma genuína divergência jurisprudencial, isto é, uma efetiva contraposição entre as teses jurídicas julgadas pelos acórdãos comparados. O paradigma 1101-000.899 (Listel) analisa uma operação diferente da dos autos, em que a Averdin (dita “real adquirente” pelo voto) não é estrangeira, mas sim uma holding brasileira. Então, se transposto o racional desse voto para o caso dos autos, não teríamos a empresa estrangeira como “real adquirente”, como pretendeu a autoridade autuante no presente caso, mas exatamente a holding brasileira, que é controlada pela estrangeira. Em virtude da diferença entre as estruturas adotadas, não se poderia transpor para o caso dos autos o racional da qualificação da multa aplicado lá. Quanto ao paradigma 1103-000.960 (Tempo Serviços), já se mencionou que este tratou de operação envolvendo “empresa-veículo” no contexto de transferência de ágio. O precedente já foi rejeitado por esta Turma como paradigma quando comparado a caso em que a multa qualificada não foi aplicada em semelhante contexto. Neste sentido, reproduzo trecho do voto condutor do acórdão 9101-006.115, de maio de 2022: Melhor sorte não tem o segundo paradigma (Acórdão nº 1103-000.960), do qual extraio os seguintes trechos do voto condutor: (...) Como se vê, a qualificação da multa partiu da constatação de ocorrência de simulação com fundamento na tese da “falta de propósito negocial” de empresa veículo, empresa esta que não figurou como adquirente do investimento, mas como mero canal de passagem para driblar os requisitos, a fim de gerar uma indevida economia tributária. Nesse caso concreto, porém, não houve “transferência de ágio” e, mais ainda, a tese da “falta de propósito negocial” restou expressamente afastada. Com efeito, a decisão recorrida parte da premissa de ausência de dolo no uso de empresa veículo enquanto adquirente do investimento, ao passo que o segundo paradigma caracterizou como dolosa a conduta de transferir o ágio para empresa veículo com efêmera duração. Esses fatos, a meu ver, comprometem a comparabilidade dos acórdãos para a finalidade pretendida pela recorrente. São essas as razões pelas quais o recurso especial da Fazenda nacional não foi conhecido quanto à matéria “necessidade de qualificação da multa de ofício”. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Fl. 4484DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa A exigência em tela tem em conta amortizações de ágios formados em diversas operações, cujas glosas nas apurações do IRPJ e da CSLL dos anos-calendário 2009 a 2012 foram acrescidas de multa qualificada. O Colegiado a quo admitiu que parte das operações revelaram ágios passíveis de dedução fiscal, bem como afastou a qualificação da penalidade sobre a parcela da exigência decorrente das glosas mantidas. A PGFN pretende o restabelecimento das glosas e da multa qualificada, e a Contribuinte pretende a admissibilidade das demais amortizações glosadas. Registre-se que houve embargos de declaração opostos pela Contribuinte, que foram providos com efeitos infringentes, dando nova redação ao dispositivo do acórdão de recurso voluntário, que passou a ser o seguinte: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4, 4.1, 4.2 e 4.3. Vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor A PGFN foi cientificada do acórdão de embargos e reiterou seu recurso especial, para estender sua argumentação em relação à qualificação da penalidade aos ágios indicados nos itens 4.2 e 4.3, e não mais apenas em relação aos itens 3.3; 3.4 e 4.1, referidos no acórdão de recurso voluntário. Inicialmente no que se refere à primeira matéria do recurso fazendário - ágios pagos por meio de empresa veículo em operações de aumento de capital – empresas estrangeiras como reais adquirentes -, embora a PGFN também refira a descrição de ágio tratado no item 3.1, assim o faz porque exposta juntamente com o item 3.2, cuja amortização é questionada no recurso fazendário, juntamente com aquelas referentes aos ágios tratados nos item 3.5 e 4.4. A demonstração do dissídio jurisprudencial está pautada nas contrarrazões ao recurso voluntário apresentadas pela PGFN mas, para aferição da similitude fática, importa ter em conta as circunstâncias apreciadas pelo Colegiado a quo. Consta do relatório do acórdão recorrido que estes três ágios foram constituídos entre 2001 e 2003, quando o grupo América Movil ingressa no Brasil com intenção de investir na ATL e TESS. Este investimento, em razão de restrições setoriais, não poderia resultar na aquisição do controle das empresas, e se prestava a garantir o desenvolvimento econômico das empresas operacionais. Para estas operações, o relatório resume a acusação fiscal no sentido de que a glosa decorreria da utilização de empresas veículo sem motivação extratributária, com falta de propósito negocial, ausência de substância e inexistência de confusão patrimonial, devido as verdadeiras adquirentes estarem situadas no exterior. No voto do ex-Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves, nesta parte condutor do julgado, são destacados os seguintes aspectos das operações que resultaram nos ágios em referência: Fl. 4485DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 i. Item 3.2 (Ágio da JOHI relativo ao AFAC para a ATL): segundo a descrição fiscal:  Williams International ATL Limited, detentora de 99.99% das quotas de JOHI Representações, remete R$ 260.085.000,00 em 27/03/2000 para aumento de seu capital de R$ 500.851.000,00 para 760.936.000,00; e na mesma data o montante de R$ 259.096.500,00 é aportado em adiantamento para futuro aumento de capital (AFAC) em Algar Telecom Leste S/A – ATL.  Em 24/08/2001 o Grupo América Movil adquire a titularidade das ações de JOHI, então denominada Johi Holdco.  Em 13/06/2002 Telecom Américas Ltda subscreve novas cotas de JOHI e segue fazendo sucessivos aumentos de capital entre 13/06/2002 a 15/07/2004, sendo os recursos imediatamente transferidos em AFAC para ATL.  Há informação, mais à frente, que o Grupo América Movil adquiriu toda a participação societária que a Bell Canadá International tinha na Telecom Americas Ltda, mas a participação societária em JOHI ficou dividida entre Johi Holdco e Telecom Américas Ltda, sendo que os investimentos de Telecom Américas Ltda superou significativamente os de Johi Holdco;  Em 30/09/2004, aprovada a transferência de controle da ATL pela ANATEL, JOHI capitaliza os AFAC e registra ágio de R$ 814.559.582,00 (posteriormente alterado para R$ 903.231.375,58) fundamentado em rentabilidade futura da ATL. Assim delineadas as operações, o Conselheiro Relator aponta que: Para este item 3.2 do TVF, não existe acusação específica, sendo assim entendo que a autuação deve ser pautada na acusação genérica de que os reais adquirentes são as empresas situadas no exterior e por isso não ocorreu a confusão patrimonial, bem como que as empresas veículo não tinham propósito negocial (inexistência de motivação extratributária planejamento tributário abusivo). Frise-se que, no presente item, em momento algum se questionou o real emprego de recursos nas aquisições que formaram o ágio (no sentido de ser uma despesa artificial), sua fundamentação econômica (expectativa de rentabilidade futura, seu montante, a qualidade dos laudos de avaliação e seu registro) ou mesmo a independência das partes que celebraram as operações que geraram a despesa. Apenas um elemento daqueles acima elencados foi questionado pela Fiscalização, qual seja, a absorção patrimonial entre as empresas que transacionaram, vez que através de planejamento tributário abusivo, sem motivação extratributária, teria se mascarado os reais investidores, pela utilização de empresas veículo no Brasil. Ou seja, para a Autoridade Fiscal, a confusão patrimonial entre as empresas nacionais do Grupo não bastou para o aproveitamento do ágio. A PGFN reporta que a capitalização dos AFACs se deu em operação intragrupo. A JOHI (investidora) era controlada pela Telecom Américas Ltd, sendo que o grupo América Movil detinha 96% da própria Telecom Américas Ltd e 50% de participação indireta no capital da ATL (investida), antes da capitalização dos AFACs. Contudo, como este elemento não foi referido no acórdão recorrido e não houve oposição de embargos de declaração para que o Fl. 4486DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Colegiado a quo sobre ele se manifestasse, ele será desconsiderado dentre os referenciais fáticos da decisão questionada. Diante daquelas circunstâncias, o voto condutor do acórdão recorrido conclui que o ágio foi gerado por partes independentes, não sendo ágio interno, e quanto à objeção pautada na utilização de empresa veículo sem propósito negocial e que as verdadeiras empresas adquirentes eram as empresas estrangeiras, inexistindo confusão patrimonial, invoca julgado da Turma que considerou válida a confusão patrimonial entre as empresas nacionais, sob a premissa de que é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, por meio de empresas holdings, as quais são freqüentemente utilizadas por grandes grupos internacionais ao se estabelecerem no país. O Conselheiro relator assemelha os casos nos seguintes termos: Assim como ocorreu no processo do acórdão acima mencionado, no auto de infração em epígrafe, as operações duraram por um longo período, de 2000 a 2004, tinham objetivos empresariais e econômicos claros e bem definidos (aquisição da ATL), ocorreu o pagamento da aquisição societária e posteriormente a transferência do controle acionário, as partes que transacionaram eram independentes e também ocorreu a confusão patrimonial entre as empresas nacionais e estrangeiras (lembrando que o ponto relativo ao ágio gerado internamente não faz parte da acusação deste item 3.2). Contudo, adicionou ainda a seguinte circunstâncias específica do presente caso: Ademais, caso os fundamentos acima não sejam suficientes para afastar a acusação em relação a este item em discussão, outro ponto importante a ser ressaltado e que restou comprovado nos autos de forma diversa ao entendimento da fiscalização é que a criação das empresas veículo tinham propósito negocial e extratributário, cujos principais motivos eram: 1 - foram criadas para não contrariar regulamentação do mercado de Telecomunicação e de Licitação; 2 – aguardar a autorização do controle pela ANATEL; 3 – cumprir clausula contratual que determinou a aquisição das holdings em conjunto com as empresas operacionais; 4 – organização e otimização de gastos para facilitar a administração do grupo. Ou seja, a Recorrente foi obrigada a se organizar desta maneira, devido a proibição prevista na legislação brasileira, por razoes regulatórias, em especial em atendimento à Lei Geral de Telecomunicações (artigo 202), aos Decretos 2.056/96 (art. 39) e 2.617/98 (art. 1), e aos dispositivos da Resolução 101/99 da ANATEL, bem como ao Contrato de Concessão no que diz respeito à participação de acionista estrangeiros no controle direto de empresas brasileiras do setor de telecomunicações. Tanto foi assim, que a autorização do controle da empresa adquirida só foi concedida em 2004, já quase no final das operações de aquisição da ATL, não deixando dúvida de que existiam motivos extrafiscais para criação das empresas veículos. [...] Transportando tal entendimento para o presente caso, somando-se ao fato de que no setor de Telecomunicações a utilização de empresas holdings não é apenas prática corriqueira de mercado, mas que também decorre da exigência legal do próprio setor; restou comprovado nos autos que a Recorrente tinha motivos extrafiscais e negociais para se organizar utilizando a empresa veículo e depois amortizar o ágio. ii. Item 3.5 (Ágio da Sândalo decorrente da capitalização dos AFACs na ATL – Algar Telecom Leste S.A.): segundo a descrição fiscal:  Os itens anteriores referem que Sândalo Participações foi constituída em 18/06/1999 e a partir de 18/12/1999 recebeu aumentos de capital que resultaram na formação do ágio tratado no item 3.3; Fl. 4487DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38  Em 31/03/2000 houve novo aumento de capital subscrito por SBC International Brazil Holding Ltd. e Telmex Wireless Brazil, LLC, mas no mesmo dia estas acionistas são substituídas por SBCI Brasil Participações Ltda. No mesmo mês, Sândalo aporta parte do valor recebido em AFAC para Algar Telecom Leste S/A – ATL;  Em 27/03/2011 Telecom Américas Ltda aporta capital em Sândalo, em moeda corrente, que é quase totalmente transferido a ATL em 29/03/2011, em novo AFAC;  Em 30/09/2004 Sândalo capitaliza os AFAC em ATL, gerando ágio de R$ 394.204.367,00 fundamentado em rentabilidade futura de ATL, cujo valor é corrigido pela Fiscalização para R$ 474.091.708,44;  Em 27/10/2004 SBCI Brasil Participações Ltda é cindida e a participação em Sândalo é destinada para incorporação por Sândalo. Em 29/10/2004 Sândalo é incorporada por ATL e em dezembro/2004 ATL é incorporada pela Fiscalizada, que passa a amortizar o ágio em meados de 2008. A PGFN anota que a capitalização dos AFAC se deu depois da aprovação da ANATEL para a transferência do controle acionário da ATL e conclui que o procedimento é semelhante ao realizado pela JOHI para investimento na TESS com capitalização dos AFACs, conforme acima tratado. Foram efetuados aportes de capital na controlada visando um futuro aumento de capital. Não houve um dispêndio financeiro pela mais valia da companhia, não houve uma operação de compra e venda entre terceiros independentes, mas mútuos entre partes interdependentes que posteriormente foram transformados em aumento de capital. Também aqui, como este elemento não foi referido no acórdão recorrido e não houve oposição de embargos de declaração para que o Colegiado a quo sobre ele se manifestasse, ele será desconsiderado dentre os referenciais fáticos da decisão questionada. O voto condutor do acórdão recorrido tem sua decisão pautada no fato de que a operação foi complexa e durou anos, ocorreu entre partes independentes com o efetivo pagamento, considerando insuficiente a acusação de que a verdadeira adquirente era a empresa situada no exterior, porque havia impeditivo legal para que a empresa estrangeira adquirente controlasse a empresa adquirida no Brasil, devendo ser aqui aplicado o mesmo raciocínio do item 3.2 e reiterando que: Como para no presente caso não restou dúvida de que a existiam impedimentos suficientes para a criação da empresa veículo, dentre eles: 1 - as empresas foram criadas para não contrariar regulamentação do mercado de Telecomunicação e de Licitação; 2 – aguardar a autorização do controle pela ANATEL; 3 - cumprir clausula contratual que determinou a aquisição das holdings em conjunto com as empresas operacionais; 4 - organização e otimização de gastos para facilitar a administração do grupo, entendo que a acusação de da fiscalização de falta de propósito negocial e extrafiscal deve ser afastada. Não resta dúvida nos autos que a Recorrente foi obrigada a se organizar desta maneira, devido a proibição prevista na legislação brasileira, por razoes regulatórias, em especial em atendimento à Lei Geral de Telecomunicações (artigo 202), aos Decretos 2.056/96 (art. 39) e 2.617/98 (art. 1), e aos dispositivos da Resolução 101/99 da ANATEL, bem como ao Contrato de Concessão no que diz respeito à participação de acionista estrangeiros no controle direto de empresas brasileiras do setor de telecomunicações. Fl. 4488DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Tanto foi assim, que a autorização do controle da empresa adquirida só foi concedida em 2004, já quase no final das operações de aquisição da ATL, não deixando dúvida de que existiam motivos extrafiscais para criação das empresas veículos. iii. Item 4.4 (Ágio na TAB decorrente da capitalização dos AFACs na TESS): O Conselheiro relator diz que a fiscalização apenas descreve o histórico das operações societárias e explica como o ágio surgiu, mas não imputa nenhuma infração à legislação tributária, e assim analisa a questão sob a acusação genérica de criação de empresas veículo sem propósito negocial e a de que o real adquirente é a empresa estrangeira, inexistindo a confusão patrimonial. Na reprodução da descrição geral acerca dos investimentos em TESS, a Telecom Americas Brasil (TAB) figura no recebimento de aportes do Grupo América Movil destinados a AFAC em TESS entre 27/03/2002 e 30/03/2004. Em 28/10/2004 TAB é cindida e parte de seu patrimônio é incorporado pela Fiscalizada. Neste caso, porém, o Conselheiro Relator menciona o apontamento da PGFN no sentido de que o ágio teria sido gerado internamente, e observa que não foi esta a acusação apontada no TVF. Na realidade, para este item, o TVF sequer indica a infração, razão pela qual analisa a questão sob a ótica da acusação geral posta em relação à aquisição de TESS e, assim, novamente refere que as operações foram complexas, duraram anos, e tinham objetivos comerciais e empresariais claros, pautados na melhor forma de aquisição da empresa TESS, tendo ocorrido a confusão patrimonial após a liberação do controle direto da Telecom pela ANATEL em 2004. Conclui, na sequência, pelo cancelamento da glosa porque: O ágio jamais poderia ser utilizado pela empresa estrangeira, sendo certo que sua amortização só é prevista em território nacional; e foi o que ocorreu, sendo que a empresa adquirente apenas exerceu seu direto de gozar o benefício de amortização do ágio previsto na legislação nacional. Desta forma, a simples acusação de que ao ágio não poderia ser amortizado devido à utilização de empresas veículo sem propósito negocial e extrafiscal não me parece suficiente para manter a autuação. No mesmo sentido, entendo que a confusão patrimonial ocorreu, conforme prevista na legislação. A fiscalização desconsiderou as empresas veículo e por isso entendeu que não teria ocorrido a confusão patrimonial. Entretanto, como entendo que as acusações em relação às empresas veículo não devem prosperar, pois para o presente caso sua criação tinha propósito negocial, a argumentação da fiscalização de que não ocorreu confusão patrimonial também deve ser desprovida, eis que restou caracterizada nos autos a confusão patrimonial entre as empresas nacionais. Partindo destas premissas do voto condutor do acórdão recorrido, a PGFN afirma o dissídio jurisprudencial em face de paradigmas que reconheceram que a dedutibilidade do ágio só pode ser reconhecida quando houver a confusão patrimonial entre a investida e a real investidora. Importa observar que, relativamente a paradigma nº 9101-002.187, a PGFN destaca a argumentação no sentido de que pouco importa se havia limitações para as reestruturações societárias. Se a lei não prevê a excepcionalidade da dedução daquele ágio, não há que se contorcer a lei para que a dedução seja possível. Neste sentido, de fato, o paradigma traz consignado que: A amortização do ágio seria devida apenas se a empresa investida (CELPE) tivesse incorporado a investidora original (investidora strico sensu), pois somente essa se Fl. 4489DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 enquadra nos aspectos pessoal e material. Pouco importa terem havido motivos de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de incorporar a real investidora: são as situações que devem se moldar à lei, para fins de aplicação da norma, e não a lei que tem que se moldar às situações, o que implicaria em substituir a coercitividade da regra pela conveniência dos regrados. Contudo, o voto condutor do acórdão recorrido, para além de apontar as restrições do setor de telecomunicações, também destacou o fato de todas as operações serem complexas e durarem muitos anos, com vistas à efetivação da aquisição das investidas. E, sob esta ótica, os casos comparados se distinguem substancialmente porque, como bem observado pelo I. Relator, no paradigma a aquisição foi promovida por múltiplos adquirentes, em leilão de privatização do setor energético, seguindo-se a transferência das ações para uma empresa veículo que, no mês seguinte, é incorporada pela investida para viabilizar a amortização do ágio. Extrai-se do voto condutor do recorrido que as restrições da ANATEL impuseram às adquirentes estrangeiras, que necessitavam promover investimentos nas empresas operacionais no Brasil sem poder controlá-las, realizar operações tidas como complexas e durante anos, até que a aquisição fosse autorizada. Sob esta ótica, o Colegiado a quo vislumbra que as empresas-veículo tiveram alguma finalidade ao longo dos anos em que os investimentos foram feitos no Brasil, e a peculiaridade de o paradigma tratar de uma aquisição direta, posteriormente aportada de forma efêmera em uma empresa-veículo, impede cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma adotaria a mesma interpretação em face das circunstâncias aqui presentes. O segundo paradigma, nº 9101-002.213, por sua vez, traz circunstâncias específicas da operação lá analisada, que não se limitaram ao aporte de investidor estrangeiro em empresa veículo para aquisição de empresa nacional, e apresentou outras finalidades, para além da efemeridade das operações, em trecho destacado pela própria PGFN em seu recurso especial: Cumpre deixar claro que, se se tratasse a CC ACQUISITION CO. (BRASIL) PARTICIPAÇÕES LTDA. de uma empresa preexistente no país, e que aqui exercesse atividade econômica, ainda se poderia admitir que recebesse, ela, recursos do exterior, visando à aquisição de outra empresa também existente no país, para uma futura incorporação, direta ou reversa, entre ambas. Neste caso poder-se-ia argumentar que os efeitos fiscais teriam sido verificados unicamente no país. Não é o caso, porém, quando se constatou que aquela sociedade (CC ACQUISITION CO. (BRASIL) PARTICIPAÇÕES LTDA.) tratava-se de uma empresa efêmera, fugaz, que, no seu próprio nome (ACQUISITION) e em seu objeto social (“tem por objeto social exclusivo a participação no capital social da COLUMBIAN CHEMICALS BRASIL LTDA.”), deixa claro ter sido projetada, apenas, para possibilitar a aquisição de outra empresa, com a sua consequente e inexorável extinção. Assim, como bem evidenciado pela Fazenda Nacional, em seu recurso especial, o ágio deduzido pela recorrente (investida) é indedutível, nos termos da legislação fiscal, pela inexistência da necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras CC HOLDCO (CC HOLDCO LTD CAYMAN + CC HOLDCO LUXEMBURGO). O que se aplica à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo porque não se vislumbra a possibilidade de tratamento diferenciado neste caso. Do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. (destaque do recurso especial) Evidente, assim, a dessemelhança entre os acórdãos comparados, e em tais circunstâncias o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Fl. 4490DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Assim, o presente voto se alinha ao do I. Relator em seus fundamentos e conclusões para NÃO CONHECER do recurso especial da PGFN nesta primeira matéria. Quanto aos demais questionamentos, a PGFN requer o restabelecimento da qualificação da penalidade relativamente aos ágios indicados nos itens 3.3 (Ágio na Sândalo Participações S/A decorrente do aumento de capital com ações da ATL Algar Telecom Leste S.A. e com notas promissórias); 3.4 (Ágio da SBCI Participações - descrito no TVF como ágio da ATL Participações S.A. (ex-Algar Telecom Participações S.A.) decorrente do aumento de capital com notas promissórias); 4.1 (Ágio da IPÊ Participações decorrente do aumento de capital com notas promissórias); 4.2 (Do ágio registrado na TESS S.A. com origem no acervo da Tel Participações S.A.); e 4.3 (Do ágio na Tel Investimentos Ltda. originado do aumento de capital com ações da TESS S.A.), ao passo que a Contribuinte defendeu, em seu recurso especial, a admissibilidade das amortizações relativas a estes ágios e também ao tratado no item 3.1 (Johi Participações). Esclareça-se, neste ponto, que o ágio indicado no item 3.3 tem parcelas vinculadas a Sândalo Participações S/A e a SBCI Brasil Participações Ltda. E, no exame de admissibilidade do recurso especial da Contribuinte, a parcela referente a Sândalo Participações S/A não teve seguimento, juntamente com as amortizações tratadas nos itens 3.1, 4.2 e 4.3 (este último porque a exigência correspondente também foi mantida no acórdão paradigma, editado em face da própria interessada). A Contribuinte, assim, alcançou seguimento apenas em relação às amortizações vinculadas aos itens 3.3 (SBCI Brasil Participações Ltda), 3.4 e 4.1. Como inicialmente descrito, todas as glosas foram acrescidas de multa qualificada. O Colegiado a quo, por sua vez, cancelou parte das exigências e, quanto a outra parte, afastou a qualificação da penalidade. As operações foram descritas nos itens 3.1 a 3.5 e 4.1 a 4.4., e o acórdão de recurso voluntário apresentou a seguinte decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em , rejeitar a preliminar de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso Fl. 4491DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 voluntário para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4 e 4.1. Vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor. Nestes termos, por não referir o cancelamento da exigência, e nem mesmo a redução da penalidade quanto ao item 3.1, seria de se inferir que o lançamento daí decorrente teria sido mantido integralmente. Daí porque a PGFN, em seu primeiro recurso especial, não pleiteou o restabelecimento da qualificação da penalidade, como fez em relação aos itens 3.3, 3.4 e 4.1, e também não pretendeu o restabelecimento das glosas, como fez em relação aos itens 3.2, 3.5 e 4.4. Como dito, houve oposição de embargos de declaração pela Contribuinte, e no acórdão de embargos o Colegiado a quo decidiu pela seguinte redação para o dispositivo do acórdão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4, 4.1, 4.2 e 4.3. Vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor. Veja-se que nesta nova redação o item 3.1 permanece não referido, subsistindo a interpretação de que o lançamento daí decorrente teria sido mantido integralmente. Em consequência, ao ser cientificada do acórdão de embargos a PGFN estendeu sua argumentação acerca da qualificação da penalidade apenas aos ágios tratados nos itens 4.2 e 4.3, sem incluir o item 3.1. A Contribuinte, porém, referiu este item como mantido com redução de multa e demonstrou divergência jurisprudencial para pretender o cancelamento integral da exigência. E isto porque arguira omissão acerca deste ponto, e o voto condutor do acórdão de embargos concordou existir obscuridade e contradição, nos seguintes termos do relatório e voto desta decisão: Já houve admissibilidade prévia parcial dos ED (fls. 4038/4047), abaixo reproduzido naquilo que é pertinente: “5. Como visto, entendeu a decisão embargada, pelos seus votos vencido e vencedor, por manter a exigência relativa ao item 3.1 do TVF (voto vencido, acompanhado à unanimidade nessa matéria) e por reduzir a exigência da multa de ofício aplicada, de 150% para 75% (voto vencido), exceto no que se refere aos itens 4.2 e 4.3 (mantidos integralmente pelo voto vencedor). Ou seja, tudo indica que a multa de ofício aplicada, referente ao item 3.1 do TVF, teria sido desqualificada. 6. Patente a omissão apontada, uma vez que tal item não foi listado na parte dispositiva da decisão embargada, como segue (destaque da transcrição): Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à Fl. 4492DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4 e 4.1. Vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor” (...) [...] VOTO [...] Compulsando os autos, vejo que cabe razão cabe à embargante. De fato, no primeiro tópico admitido, relativo ao item 3.1 do TVF, há evidente obscuridade e contradição entre o voto vencido e o dispositivo do Acórdão. Antes, porém, é imperioso pontuar que este Relator não foi designado, à época, para redigir voto vencedor em relação a este item, isso porque, como se vê na compulsação dos autos, a decisão do Colegiado - por unanimidade - foi prover o RV neste ponto, mantendo a infração e desqualificando a exasperação da multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%. Diga-se, não houve “voto vencedor”, já que os componentes da Turma acompanharam unanimemente o Relator em seu voto e, neste aspecto, com a multa de 75%. Resta, assim, retificar o dispositivo do Acórdão de modo a constar tal posição em sua redação, como se mostrará ao final deste voto. [...] Contudo, na retificação do dispositivo do acórdão embargado, novamente se olvidou o resultado acerca do item 3.1. Correto seria, em face do acima exposto, registrar que o Colegiado acordou, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.1, 3.3; 3.4, 4.1, 4.2 e 4.3.. O Conselheiro Relator subsistiria, assim, vencido apenas no provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação, prevalecendo seu voto em favor da manutenção da glosa relativa ao item 3.1, com redução da qualificação da penalidade ao percentual de 75%. A PGFN, por sua vez, não opôs embargos de declaração e não apresentou recurso especial contra o afastamento da qualificação da penalidade não declarado no dispositivo acerca do item 3.1. Já a Contribuinte, não opôs novos embargos de declaração, e apresentou recurso especial para pretender o afastamento das glosas, sem discutir a qualificação da penalidade que teria subsistido na falta de declaração de seu afastamento no dispositivo. Na sequência, o recurso especial da Contribuinte não teve seguimento em relação às amortizações tratadas nos itens 3.1, 3.3 (SBCI Brasil Participações Ltda), 4.2 e 4.3. Não há dúvida, a partir dos votos dos dois acórdãos proferidos pelo Colegiado a quo, que ambos relatores afirmam a manutenção da glosa referente ao item 3.1 e o afastamento da qualificação da penalidade. Contudo, não há decisão do Colegiado que desconstitua a qualificação da penalidade. Assim, como a Contribuinte não teve sucesso no seguimento de sua pretensão de afastar esta exigência, ela subsiste com acréscimo de multa qualificada. Fl. 4493DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Sob esta premissa, cabe prosseguir na análise do conhecimento do recurso fazendário, tendo em conta apenas os contornos das operações que ensejaram os ágios tratados nos itens 3.3, 3.4, 4.1, 4.2 e 4.3 – sem cogitar de extensão ao item 3.1 -, os quais também servirão de referência para análise do conhecimento do recurso especial da Contribuinte acerca da glosa das amortizações relativas aos ágios tratados nos itens 3.3 (SBCI Brasil Participações Ltda), 3.4 e 4.1. A PGFN indica que a qualificação da penalidade foi afastada no voto do Conselheiro Relator sob a premissa de que o ágio efetivamente existiu e ocorreu na maioria das operações entre partes não relacionadas, estando as operações devidamente registradas e contabilizadas, tendo propósito negocial e econômico, sendo que as empresas existiram de fato e duraram anos, assim como a operação durou anos, sendo que os fundamentos para qualificação da multa repetem os dois argumentos principais do TVF, inexistindo comprovação de fraude ou dolo mediante prova robusta, mas apenas evidência de que o contribuinte interpretou a norma de forma equivocada, sendo que a jurisprudência administrativa da época reconhecia como válidas as operações que geraram o ágio. Em conclusão: a mera repetição dos fundamentos para a glosa do ágio não pode motivar a qualificação da multa, exigindo-se que a fiscalização comprove a fraude ou o dolo para praticar irregularidade tributária. Na sequência, a PGFN adiciona que o redator do voto vencedor, em que pese manter a autuação em relação às glosas das despesas com amortização do ágio em si, seguiu o relator do julgado em relação ao cancelamento da qualificação da multa de ofício, em nada acrescentando ao argumento de que a fiscalização não comprovou e não enquadrou precisamente a prática do ato em uma das hipóteses específicas previstas em lei. Importante, assim, considerar a abordagem das operações em ambos os votos do acórdão recorrido, para depois comparar seus contornos com as operações tratadas nos paradigmas: i. Item 3.3 - Parte Sândalo Participações S/A (Ágio na Sândalo Participações S/A decorrente do aumento de capital com ações da ATL Algar Telecom Leste S.A e com notas promissórias): segundo a descrição fiscal:  Sândalo Participações foi constituída em 18/06/1999 e a partir de 18/12/1999 recebeu aumentos de capital mediante conferência de ações de ATL Algar Telecom Leste S/A por valor superior ao patrimonial, escrituradas com ágio no valor de R$ 6.488.000,00;  A Fiscalização classificou este ágio como interno, porque Algar S/A Empreendimentos e Participações reavaliou seu investimento em ATL ao utilizar estas ações para integralizar capital em Sândalo Participações, inexistindo custo que justificasse a contabilização do ágio. O Conselheiro Relator afirmou que a autuação deveria ser mantida porque ausente desembolso financeiro ou o substrato econômico e considerando a relação entre partes interdependentes. A qualificação da penalidade, porém, deveria ser afastada pelos fundamentos genericamente expostos, acima referidos pela PGFN. Fl. 4494DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 ii. Item 3.3 - Parte SBCI Participações S/A (Ágio na Sândalo Participações S/A decorrente do aumento de capital com ações da ATL Algar Telecom Leste S.A e com notas promissórias): segundo a descrição fiscal:  Em 29/12/1999 SBCI Brasil Participações Ltda, do grupo Telecom Américas, aportou capital em Sândalo Participações mediante entrega de duas notas promissórias vencíveis em 10/01/2000 e 28/03/2000, contabilizando ágio que foi parcialmente deduzido para fins fiscais no valor de R$ 390.380.130,85;  Em 30/12/1999 houve redução de capital de Sândalo Participações por outros sócios, permanecendo SBCI Brasil Participações como única acionista. Os sócios antigos levaram uma das notas promissórias e Sândalo Participações permaneceu com as ações de emissão da ATL que elas haviam aportado em Sândalo. O ágio relativo a esta nota promissória (R$ 284.579.871,17) foi glosado porque o autuante considerou que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A – ATL, teriam sido a SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware) O Conselheiro Relator restou vencido em seu entendimento de que o ágio seria passível de amortização fiscal porque a operação ocorreu entre empresas que não pertenciam ao mesmo grupo, ou seja, o grupo Algar e o grupo Telecom, estando provado o pagamento, sendo que as empresas que foram consideradas veículo pela fiscalização já existiam antes das operações ocorrerem ou foram criadas para que as empresas estrangeiras pudessem adquirir as ações/quotas da empresa situada no Brasil, devido à proibição da legislação de Telecomunicações e de Licitação. Já a qualificação da penalidade deveria ser afastada pelos fundamentos genericamente expostos, acima referidos pela PGFN. Quanto à exigência principal, porém, prevaleceu, segundo o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, a constatação expressa pela PGFN em contrarrazões, no sentido de que “mediante operação conhecida como casa-separa, o grupo Algar alienou a Sândalo, sociedade detentora de ações da ATL, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da SBCI. Ou, como disse o autuante: “Isto significa dizer que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A. ATL foram a SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). A SBCI Brasil Participações Ltda. e a Sândalo Participações S.A. serviram apenas de canais de trânsito, haja vista que, à época (29/12/1999) da entrega das notas promissórias de aproximadamente R$ 600 milhões, pela SBCI Participações, ela tinha um capital apenas de R$ 1.000,00”. Em tais circunstâncias, o ágio seria indedutível porque não verificada a “confusão patrimonial” entre o investidor e o investido, pois, no caso as reais adquirentes da participação da Algar na Sândalo (e consequentemente na ATL) foram as empresas estrangeiras SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), que forneceram os recursos à SBCI Participações para liquidação da referida NP, conforme se constata do TVF (fls. 1685). O voto vencedor prossegue afirmando a existência de um painel de artificialidade para que um “ágio” assim gerado afetasse os resultados futuros da recorrente, e refuta as alegadas restrições legais para que empresas estrangeiras detivessem o controle das concessões ou autorizações de serviços de telefonia nos termos expressos pela PGFN acerca da vedação contida no Decreto nº 2.617/98. Invoca, ainda, o voto condutor do Acórdão nº 9101-002.187 Fl. 4495DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 acerca de restrições desta espécie, e da sua inadmissibilidade como meio para justificar a amortização de ágio sem a efetivação das condições legais para tanto. Ao final, adiciona que o fato de o ágio ter sido suportado por empresas estrangeiras e não ser passível de aproveitamento no Brasil, sendo a operação estruturada para permitir esta amortização, não seria suficiente para a qualificação da penalidade, dado o Fisco justificar a qualificação da penalidade nos mesmos fundamentos utilizados para a lavratura das infrações principais. iii. Item 3.4 (Ágio da ATL Participações S.A (ex-Algar Telecom Participações S.A.) decorrente do aumento de capital com notas promissórias): segundo a descrição fiscal:  Em 29/12/1999 SBCI Brasil Participações Ltda aportou capital em Algar Telecom Participações S/A, recém constituída em 30/11/1999 e com aumento de capital em 18/12/1999 subscrito por Algar Telecom S/A. No aporte por SBCI é entregue nota promissória em valor superior ao patrimonial, com registro de ágio de R$ 196.982.436,70 do qual foi utilizado o valor de R$ 112.561.401,56.  Em 30/12/1999 houve redução de capital de Algar Telecom Participações S/A por outros sócios que levaram a nota promissória. De forma semelhante ao caso anterior, o ágio correspondente foi glosado porque os reais adquirentes teriam sido SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware.  Em 27/11/2003 as sociedades estrangeiras transferem sua participação em SBCI Brasil Participações Ltda para SBCI Brasil Ltda, que passa a controlá-la até 26/10/2004, quando é extinta por incorporação da SBCI Brasil Participações Ltda, que assim passa a ser controlada por Claro Telecom Participações S/A.  Em 27/10/2004 SBCI é cindida e incorporada por sua controladas (Sândalo e ATL Participações), restando no patrimônio de ATL Participações o ágio surgido com a subscrição de capital com notas promissórias. Em 29/10/2004 ATL Participações é incorporada por ATL –Algar Telecom Leste S/A e em dezembro/2005 esta é incorporada pela Contribuinte, que passa a aproveitar o ágio tributariamente em meados de 2008. O Conselheiro Relator invoca os mesmos fundamentos do item anterior para afastar as glosas, observando que não há qualquer acusação em relação à falta de pagamento e ágio gerado internamente. Já a qualificação da penalidade deveria ser afastada pelos fundamentos genericamente expostos, acima referidos pela PGFN. Quanto à exigência principal, o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone também refere os mesmos fundamentos do item anterior. Também o faz na concordância com o afastamento da qualificação da penalidade. iv. Item 4.1 (Ágio da IPÊ Participações decorrente do aumento de capital com notas promissórias) : segundo a descrição fiscal: Fl. 4496DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38  Em 12/12/2000 é constituída Ipê Participações S/A, que recebe a partir de 28/02/2001 dois aumentos de capital mediante entrega de ações de TESS detidas por Algar Telecom.  Em 09/04/2001 Telecom Americas Ltda aumenta capital de Telecom Américas Brasil Ltda – TAB e esta aumenta capital de Ipê Participações S/A na mesma data, parte em nota promissória emitida por Telecom Americas Ltda. Parte do aumento de capital foi registrado em reserva de ágio, e na sequência o capital é reduzido com a retirada de Algar Empreendimentos que recebe pagamento em dinheiro e a nota promissória referida. O Conselheiro Relator registra que, para a fiscalização, o real adquirente das ações da TESS, conforme os fatos narrados acima, foi efetivamente a Telecom Américas Ltd. e não a empresa-veículo TAB, eis que os recursos utilizados para a referida aquisição saíram da Telecom Américas Ltd para a TAB no mesmo dia em que esta adquire as ações da IPÊ, e assim considerada que não diferenciação em relação às operações antes citadas, reiterando tratar-se de operação complexa, de longa duração, tem sim finalidade econômica, negocial e objetivos claros, com partes independentes, o que contraria qualquer interpretação de que o ágio foi gerado internamente. Adiciona, contra argumentação da PGFN, que o capital/recursos investidos pela empresa estrangeira Telecom América Ltda na TAB terem ocorrido no mesmo dia em que esta ultima (TAB) adquire as ações da IPÊ não desqualifica o fato de as empresas nacionais existirem antes e depois da operação em que houve o investimento estrangeiro. Também refuta objeções à invalidade do laudo apresentado, porque não apresentada pela fiscalização. Já a qualificação da penalidade deveria ser afastada pelos fundamentos genericamente expostos, acima referidos pela PGFN. Quanto à exigência principal, o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone também refere os mesmos fundamentos dos itens anteriores, concluindo que o ágio se formou em face da verdadeira compradora, no caso a sociedade estrangeria Telecom Americas Ltd. Reportando excertos da decisão de 1ª instância, adicionou que a constituição da IPÊ serviu como justificativa jurídica que oportunizaria a não tributação do ganho de capital e a dedutibilidade futura de ágio. No mais, concordou com o afastamento da qualificadora diante de acusações genéricas de fraude, conluio ou sonegação. v. Item 4.2 (Ágio registrado na TESS S.A com origem no acervo da Tel Participações S.A): segundo a descrição fiscal:  Entre 28/02/2001 e 01/03/2001 sucessivas operações de cisão e versão de patrimônio localizaram no patrimônio de Tel Participações S/A ágio utilizado para fins fiscais;  Em 01/03/2001 o grupo Telecom Américas adquiriu as ações de Tel Participações e houve transferência do ágio antes gerado internamente O Conselheiro Relator conclui que o ágio foi gerado internamente, mas a acusação fiscal se deu com base no entendimento genérico da fiscalização de que as empresas veículo não tinham propósito negocial e que a real adquirente era a empresa situada no exterior, inexistindo confusão patrimonial. Por tal razão, impôs o entendimento dos itens anteriores, cancelando a glosa sob os mesmos fundamentos, acrescentando que a simples Fl. 4497DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 acusação de que foram utilizadas empresas veículo, sem propósito negocial, não está prevista na legislação e precisam ser comprovados e fundamentados nos autos o abuso, a intenção de reduzir o imposto e ausência de intenção extratributária. A qualificação da penalidade, por sua vez, deveria ser afastada pelos fundamentos genericamente expostos, acima referidos pela PGFN. Quanto à exigência principal, porém, prevaleceu o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, no sentido de que o ágio decorreu exclusivamente de operações envolvendo empresas do mesmo grupo econômico, sendo indedutível desde sempre, e não apenas a partir do art. 22 da Lei nº 12.973/2014. Adicionou que o laudo que buscou amparar a operação foi elaborado somente em 23/12/2015 para projetar rentabilidade para 2014. Ou seja, está-se diante de um fato sui generis: projetar “o passado”. Nada acrescentou acerca da qualificação da penalidade. vi. Item 4.3 (Ágio na Tel Investimentos Ltda originado do aumento de capital com ações da TESS S.A): segundo a descrição fiscal:  Em 28/02/2001 as sócias quotistas de Tel Investimentos Ltda aumentam seu capital entregando as ações que detinham em TESS, por valor superior ao patrimonial, ensejando o registro de ágio de R$ 49.283.136,72;  Em 03/04/2001 as sócias originais (Telia AB e Telia Overseas AB) são substituídas por Tel Holdings International, LLC e José Roberto Camargo Ópice, sendo que este transfere sua única quota para Telecom Américas Brasil – TAB em 14/06/2002;  Em 27/09/2004 a Tel Holdings International, LLc é incorporada por Telecom Américas Investimentos Ltd, e esta é substituída em no quadro social de Tel Investimentos Ltda em 26/10/2004 por Claro Telecom Participações S/A, que também recebe a única quota de TAB em 30/09/2004;  Em 28/10/2004 a Tel Investimentos Ltda é incorporada por Eriline Celular S/A e esta é incorporada por Tess S/A em 29/10/2004.  Em 31/12/2005 a Tess S/A é incorporada pela Contribuinte, que em meados de 2008 começa a amortizar o ágio. O Conselheiro Relator observa que apesar de a acusação fiscal ser no sentido de que a real adquirente é empresa situada no exterior, a PGFN aduz que o ágio teria sido gerado internamente, posicionamento que seria contraditório com a Fiscalização. Assim, analisando a acusação fiscal sob os mesmos parâmetros dos demais itens, reafirmou a improcedência da glosa, vez que as empresas veículo tinham sim propósito negocial, e foram criadas com objetivos econômicos e empresarias claros, em decorrência de operações complexas e duradouras, para além do impeditivo legal existente na legislação de Telecomunicações e de Licitação que exigiam o controle de empresa brasileira. Na mesma linha, a qualificação da penalidade deveria ser afastada pelos fundamentos genericamente expostos, acima referidos pela PGFN. Quanto à exigência principal, porém, prevaleceu, segundo o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, que concordou com a conclusão de a acusação fiscal apenas citar a aquisição por não residente como motivador da glosa da amortização, mas discordou da Fl. 4498DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 possibilidade de amortização fiscal se o ágio foi suportado pela legítima adquirente, empresa situada no exterior, inexistindo a obrigatória “confusão patrimonial”. Nada acrescentou acerca da qualificação da penalidade. Em síntese:  No item 3.3 (Parte Sândalo Participações S/A) a acusação e a manutenção da exigência se deram sob o entendimento de que o ágio seria interno;  Nos itens 3.3 (Parte SBCI Participações S/A), 3.4 e 4.1 a acusação e a manutenção da exigência se deram sob o entendimento de que a real adquirente seria empresa estrangeira, sendo que a empresa-veículo também se prestou a operação “casa-separa” para não tributação do ganho de capital na alienação;  No item 4.2 a acusação se deu sob o entendimento de que a real adquirente seria empresa estrangeira, mas a manutenção da exigência se deu sob o entendimento de o ágio ser interno, além do laudo ser tardio; e  No item 4.3 a acusação e a manutenção da exigência se deram sob o entendimento de que a real adquirente seria empresa estrangeira, apesar das evidências de que o ágio seria interno. Quanto à qualificação da penalidade, para além da menção à efetiva existência do ágio na maioria das operações, porque realizadas entre partes não relacionadas, as referências no voto condutor do Conselheiro Relator, assim como as indicações no voto vencedor acerca da exigência principal, são no sentido de que a Fiscalização deve comprovar evidências de fraude, não bastando, para tanto, a repetição dos fundamentos para a glosa do ágio. Importa observar, porém, que os fundamentos para afastamento da qualificação da penalidade são os expressos no voto do Conselheiro Relator. Isto porque, embora o voto vencedor refute as justificativas acerca da regulação do setor de telecomunicações – especialmente no que se refere à impossibilidade de controle por empresa estrangeira - para manter a glosa das amortizações, o voto do Conselheiro Relator invoca esta circunstância para afastar a qualificação da penalidade. Veja-se: Passo a analisar a qualificação da multa. No presente caso, analisando as operações como um todo, na maior parte não existiu alegação de falta de pagamento do ágio. O ágio efetivamente existiu e ocorreu na maioria das operações entre partes não relacionadas. Existiu efetivamente uma compra de participação societária e uma aquisição das empresas operadoras nacionais. Todas as operações foram devidamente registradas e contabilizadas conforme determina a legislação, respeitando inclusive normas do setor de Telecomunicações e da ANATEL. As operações têm propósito negocial e econômico, bem como foram registradas nos órgãos competentes e tornadas públicas através de demonstrações financeiras publicadas em jornais de grande circulação. As empresas existiram de fato e duraram anos, assim como a operação durou anos. Os fundamentos para qualificação da multa repetem os dois argumentos principais do TVF ja exaustivamente comentados neste voto. Frente a tais fatos, não verifiquei a comprovação de fraude ou dolo, conforme apontado pela fiscalização nos termos do artigo 71, 72 e 73 da Lei 4.502/62. (negrejou-se) Fl. 4499DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Neste ponto, portanto, cabe registrar que esta Conselheira discorda do I. Relator quando indica o voto vencedor do acórdão recorrido acerca dos fundamentos para afastamento da qualificação da penalidade. Tais referências somente foram consideradas por esta Conselheira porque concordantes com parte dos fundamentos do voto do Conselheiro Relator do acórdão recorrido, não sendo possível desprezar seus demais fundamentos porque tal voto é condutor do recorrido nesta parte. Este ponto, inclusive, foi esclarecido no acórdão de embargos, nos seguintes termos: Veja-se que foi dado provimento parcial, por maioria, para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2; 3.5 e 4.4 do Termo de Verificação e reduzir a multa ao percentual de 75% em relação à exigência referente aos ágios indicados nos itens 3.3; 3.4 e 4.1, vencidos os Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente as exigências referentes aos ágios indicados nos itens 3.2; 3.3; 3.4; 3.5; 4.1; 4.2; 4.3 e 4.4 do Termo de Verificação. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor. Ou seja, contra o voto do Relator (que foi acompanhado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira) que pugnava pelo cancelamento da exigência, a Turma Julgadora, por maioria, MANTEVE os lançamentos presentes nos itens 4.2 e 4.3 do TVF, entendendo correto o procedimento do Fisco. De outro lado, tendo em vista o voto do Relator antes reproduzido no seu item 5, na parte em que não restou vencido (fls. 3868/3872), foi decidido pelo Colegiado a redução da multa de ofício de 150% para 75%. Com isso, a designação do Relator destes ED para, à época, ser o redator do voto vencedor em relação a alguns itens do Acórdão, dizia tão somente respeito ÀS INFRAÇÕES (que o Relator cancelava), não atingindo a multa de ofício qualificada, esta já afastada pelo Colegiado conforme descrito neste voto. Isto consta no voto vencedor, embora, reconheça-se, sem a devida clareza (o que motivou, inclusive, a interposição dos presentes Embargos de Declaração): Com o devido respeito, ouso divergir do voto exarado pelo Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves unicamente em relação ao provimento em maior extensão que deu ao recurso voluntário manejado pela recorrente e relacionado às exigências de ágio contidas no TVF, itens 3.3, 3.4 e 4.1 (neste caso apenas em relação ao mérito, acompanhando-o no afastamento da qualificação da multa) e integralmente no pertinente aos tópicos 4.2 e 4.3 do Termo de Verificação Fiscal. [...]. Em síntese final e para que não haja dúvidas no entendimento e cumprimento do acórdão, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso voluntário em relação às infrações identificadas nos itens 3.3, 3.4 e 4.1 do TVF, afastando a qualificação da multa de ofício, e MANTER INTEGRALMENTE os lançamentos identificados nos itens 4.2 e 4.3 do TVF. Com isso, há que se acolher os presentes ED de forma a sanar a obscuridade e contradição apontadas, devendo se esclarecer que, embora mantidas as infrações e imputações presentes nos itens 4.2 e 4.3 do TVF, sobre referidas infrações aplica-se a multa de ofício de 75% e não de 150%. (destaques do original) A PGFN apresenta o paradigma nº 1101-000.899 que trataria de ágio criado artificialmente com base na rentabilidade futura da empresa, mediante a utilização de empresa Fl. 4500DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 veículo para a transferência de capital, e desta especificamente o seguinte excerto como representativo dessa artificialidade: Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. O procedimento aqui realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora original, diversamente do que cogita a lei. (destaques da recorrente) Na sequência, a similitude é afirmada entre os casos comparados nos seguintes termos: Observe-se que a operação engendrada na hipótese do acórdão paradigma, guardando algumas peculiaridades, em tudo se amolda à situação posta nos autos sob análise. Com efeito, pode-se afirmar que, em ambos os casos, as seguintes circunstâncias estão presentes nas operações perpetradas pelos contribuintes autuados: - o investimento NÃO foi extinto com a incorporação, fusão ou cisão patrimonial; - inexistia substrato econômico na aquisição do investimento; - empresas foram utilizadas, de fato, como meros veículos para alienação das empresas operacionais; - não se configurou a confusão patrimonial necessária entre o verdadeiro investidor e o investimento; - o propósito negocial que deu origem ao ágio era a sua própria criação, ou seja, um fim em si mesmo; - as autuadas conseguiram converter a própria rentabilidade futura em custo para deduzir em sua base tributável; etc. A similitude das operações analisadas no acórdão recorrido e no acórdão paradigma é mais do que patente. Apesar disso, o acórdão ora recorrido entendeu por bem desqualificar a multa de ofício aplicada, enquanto que o acórdão apontado como paradigma entendeu que a situação deve ser enquadrada como fraudulenta, mantendo a multa em seu patamar de 150%. A abordagem da recorrente traz indicativos de que o paradigma em questão trataria de ágio interno. Mas, em verdade, a questão discutida naquele momento ficou restrita à amortização de ágio sem a necessária confusão patrimonial entre adquirente e adquirida dada a interposição de empresas veículo com a pretensão, apenas, de permitir a redução do lucro tributável sem a observância dos requisitos legais 38 . E, neste contexto, a qualificação da penalidade foi mantida porque a criação de empresas-veículo teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Sob esta ótica, o paradigma poderia se prestar à caracterização do dissídio jurisprudencial em face de todas as exigências exoneradas, vez que o Colegiado a quo demandou a demonstração de fraude distinta da artificialidade que motivou a glosa das amortizações. E isto 38 Neste sentido é o esclarecimento consignado no voto vencedor exarado por esta Conselheira no Acórdão nº 9101- 005.791, quando o paradigma nº 1101-000.899 foi confrontado com lançamento posterior, decorrente da mesma operação, mas veiculando evidências de se tratar de ágio formado internamente ao grupo econômico. Fl. 4501DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 inclusive em relação às acusações que tratariam de ágio interno, dado a qualificação da penalidade ter sido decidida sob os mesmos fundamentos para todas as operações. Esclareça-se que, com referência ao segundo paradigma, Acórdão nº 1103- 000.960, a PGFN também destaca as referências na ementa a eventos modificativos de controle societário em um mesmo grupo empresarial sem qualquer finalidade negocial, mas o voto condutor do paradigma afasta, expressamente, a figura do ágio interno indicado pela fiscalização, porque na segunda operação realizada entre partes relacionadas não houve formação de novo ágio. De toda a sorte, o entendimento daquele Colegiado acerca da qualificação da penalidade também foi no sentido de seu cabimento em razão da realização de operações societárias apenas com finalidade de alcançar economia tributária. Afirma-se, inclusive, tratar-se de clássico caso de empresa veículo, e a qualificação da penalidade é mantida porque, diante da ausência de qualquer propósito negocial para a utilização da incorporada para transferência do ágio para a incorporadora, o caso deveria sem enquadrado como simulação. Nestes termos, infere-se que esta capitulação como simulação é uma conclusão do Colegiado, vez que a acusação fiscal está assim relatada no paradigma: A qualificação da multa incidente sobre o tributo relativo à infração indicada no item "a" acima foi motivada pelo "intuito doloso de excluir ou modificar as características do fato gerador da obrigação tributária mediante o uso de empresa veículo e ausência de propósito negocial em atos de reorganização societária", segundo informado pela autoridade fiscal no TVF. Contudo, apesar de ambos paradigmas afirmarem a qualificação da penalidade pelas mesmas razões que motivaram a glosa das amortizações, nenhum deles se presta a desconstituir o voto condutor do acórdão recorrido no ponto em que reporta a especificidade de as operações terem sido estruturadas com observância das normas do setor de Telecomunicações e da ANATEL. Como antes justificado, compreende-se que o voto vencedor, ao rejeitar estas limitações como hábeis a justificar a amortização do ágio na hipótese de a confusão patrimonial não envolver a real adquirente, não permite afirmar que o Colegiado a quo também afastou esta circunstância na decisão acerca da qualificação da penalidade, porque os fundamentos desta decisão estão contidos no voto do Conselheiro Relator, e não do Redator designado. Sob esta ótica, portanto, impõe-se concluir que os dois paradigmas foram exarados em circunstâncias fáticas que se distinguem do recorrido em ponto determinante para a decisão acerca da qualificação da penalidade e, como antes justificado, em tais circunstâncias o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Por tais razões, e dada a adoção de referenciais distintos do I. Relator acerca do voto condutor para afastamento da qualificação da penalidade no acórdão recorrido, bem como tendo em conta também as especificidades dos itens que tratariam de ágio interno, mas não tiveram motivação diferenciada para qualificação da penalidade, esta Conselheira conclui por NÃO CONHECER do recurso especial da PGFN também neste segundo ponto. Por fim, no que diz respeito ao recurso especial da Contribuinte, como já mencionado, foi admitida divergência acerca da glosa de amortização do ágio tratado nos itens 3.3 (Parte SBCI Participações S/A), 3.4 e 4.1. Como antes demonstrado, nestes casos a acusação e a manutenção da exigência se deram sob o entendimento de que a real adquirente seria empresa estrangeira, sendo que a empresa-veículo também se prestou a operação “casa- separa” para não tributação do ganho de capital na alienação. Fl. 4502DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 O recurso especial teve seguimento em face do paradigma nº 1301-002.658, exarado em face da mesma Contribuinte, e que nestas operações resultou em decisão a ela favorável. Registre-se que referido paradigma foi objeto de recurso especial pela PGFN que, pautado na reunião de agosto/2022, não foi conhecido, segundo os fundamentos expressos pela Conselheira Lívia De Carli Germano, assim resumidos em ementa: RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. CONTEXTOS FÁTICOS DIVERSOS. Não se conhece de recurso especial quando os acórdãos indicados como paradigma tratam de situação fática essencialmente distinta da analisada pelo acórdão recorrido. Não há divergência jurisprudencial quando os precedentes chegam a conclusões diversas com base nas mesmas normas jurídicas, mas diante de diferentes contextos fáticos. Os paradigmas tratam de investimento originalmente adquirido de terceiros que é transferido a uma holding do grupo, analisando assim os efeitos de tal transferência na amortização fiscal do ágio (“transferência de ágio”). Já no caso dos autos, o acórdão recorrido pontua ter se tratado de caso em que as holdings originalmente receberam de terceiros a participação societária nas investidas, sendo que o que se discute é o fato de que, antes da incorporação de tais holdings pelas investidas, houve a constituição de novas holdings para controlar as holdings originais, sob a justificativa de se evitar que empresas estrangeiras detivessem capital direto nas empresas operacionais, visto que isso era vedado pela legislação nacional de telecomunicações. De fato, como antes demonstrado, nos itens 3.3 (Parte SBCI Participações S/A), 3.4 e 4.1, o ágio tem origem em aportes de recursos (notas promissórias) promovidos por investidores estrangeiros, que são destinados à aquisição de ações de ATL Algar Telecom Leste S/A (item 3.3/SBCI), Algar Telecom Paticipações S/A (item 3.4) e TESS (item 4.1). O Colegiado a quo tendo em conta que as reais adquirentes eram as empresas estrangeiras SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), para os itens 3.3 e 3.4, e Telecom América Ltda, para item 4.1, negou a dedutibilidade das amortizações que afetaram o lucro tributável da Contribuinte após uma sucessão de incorporações. Nos termos do voto vencedor do acórdão recorrido, diante da existência de um painel de artificialidade para que um “ágio” assim gerado afetasse os resultados futuros da recorrente, deveriam ser refutadas as alegadas restrições legais para que empresas estrangeiras detivessem o controle das concessões ou autorizações de serviços de telefonia nos termos expressos pela PGFN acerca da vedação contida no Decreto nº 2.617/98. Já o paradigma traz consignado, para os três itens, que a exigência deve ser cancelada porque houve o efetivo desembolso na participação societária por meio das notas promissórias, resultando na geração do ágio, sendo que as empresas veículos só foram criadas por conta do impeditivo regulatório para que as empresas estrangeiras pudessem ter presença no Brasil, ou, mais precisamente, pelo fato da legislação de telecomunicações não permitir que empresas estrangeiras possuam o controle direito ou indireto de empresas brasileiras detentoras de concessão, permissão ou autorização para a exploração dos serviços de telecomunicações. Note-se que foi precisamente nestes três itens que a decisão favorável à Contribuinte no paradigma alcançou o maior número de adesões no outro Colegiado do CARF: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos dar provimento parcial ao recurso para cancelar a exigência referente à amortização dos ágios indicados nos itens 3.2, 3.3 (somente quanto ao ágio 2 nota promissória relativa à operação da Algar, SBCI e Sândalo), 3.4, 3.5, 4.1e 4.4 do Termo de Verificação Fiscal, vencida a Fl. 4503DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Conselheira Milene de Araújo Macedo que votou por negar provimento ao recurso. Os Conselheiros Ângelo Abrantes Nunes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto votaram por dar provimento parcial em menor extensão, mantendo o lançamento em relação aos itens 3.3, 3.4 e 4.1 do Termo de Verificação Fiscal. (negrejou-se) Evidenciada a similitude fática afirmada entre os casos comparados referida no exame de admissibilidade, esta Conselheira acompanha o I. Relator no CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte. No mérito, esta Conselheira mantém a adesão às anteriores decisões da maioria qualificada, contrária à amortização fiscal do ágio em circunstâncias semelhantes, pautando-se em premissas que estão fundamentadamente fixadas pelo Conselheiro André Mendes de Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado. Dentre as manifestações mais recentes, destaca-se o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Fl. 4504DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 39 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. 39 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 4505DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será Fl. 4506DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 40 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 41 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela 40 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 41 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4507DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI42 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 43 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre 42 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 43 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4508DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. Fl. 4509DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): Fl. 4510DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra- se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 44 . 44 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). Fl. 4511DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 4512DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 4513DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 45 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e 45 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4514DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 46 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se 46 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4515DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Fl. 4516DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 No presente caso, como bem exposto no voto vencedor do acórdão recorrido, as adquirentes estrangeiras dos investimentos não participaram dos eventos de incorporação que conduziram o ágio pago ao patrimônio da Contribuinte. Ou seja, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. Vale a transcrição do voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone: No caso concreto, como bem relatado pela Autoridade Fiscal, depois de várias engenharias societárias, foi aprovado aumento de capital da Sândalo, integralmente subscrito pela SBCI Brasil Participações Ltda. (SBCI Participações grupo Telecom Américas constituída em 02/12/1999) e integralizado, no montante de R$ 591.723.238,50, mediante a entrega à Sândalo de duas notas promissórias nos valores de R$ 322.759.311,17 e R$ 268.963.927,33, vencíveis em 10/01/2000 e 28/03/2000. Nessa operação foi contabilizado um ágio de R$ 558.738.118,50, do qual foi deduzido para fins fiscais o valor de R$ 390.380.130,85. Sequencialmente, em 30/12/1999, foi reduzido o capital social da Sândalo mediante a restituição das respectivas ações detidas pelas empresas Algar S/A Empreendimentos e Participações; Algar Telecom S/A e Algar Administradora de Sistemas Ópticos Ltda. Assim, a SBCI Brasil Participações (grupo Telecom Américas) passou a ser a única acionista da Sândalo. E, finalmente, a NP de R$ 322.759.311,17 foi utilizada para o pagamento do grupo Algar pela sua saída do quadro societário da Sândalo, restando, deste modo, o ágio glosado em relação à essa nota promissória – R$ 284.579.871,17, posto que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A foram a SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). Em síntese, como bem alinhavado pela PGFN em suas contrarrazões de fls., o que houve foi que, “mediante operação conhecida como casa-separa, o grupo Algar alienou a Sândalo, sociedade detentora de ações da ATL, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da SBCI. Ou, como disse o autuante: “Isto significa dizer que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A. ATL foram a SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). A SBCI Brasil Participações Ltda. e a Sândalo Participações S.A. serviram apenas de canais de trânsito, haja vista que, à época (29/12/1999) da entrega das notas promissórias de aproximadamente R$ 600 milhões, pela SBCI Participações, ela tinha um capital apenas de R$ 1.000,00”. “Nesse desenho”, ainda segundo a Procuradoria Fazendária, “fácil conceber que o real adquirente das ações da Sândalo (ATL), nos termos expostos nas considerações gerais acima, foram as sociedades estrangeiras que forneceram os recursos que apenas transitaram pela SBCI Brasil Participações, mero veículo da aquisição. Com isso, tem- se que as operações societárias que levaram, por fim, o ágio contabilizado na SBCI Brasil Participações para a Claro S/A não autorizam que a Claro proceda à sua amortização”. Como visto antes, o artigo 386 do diploma regulamentar do IR exige que, para fins de dedutibilidade do ágio, haja encontro dos valores do investidor e investido em um mesmo patrimônio, diga-se, passe a existir um patrimônio de forma una e indissociável, a chamada “confusão patrimonial”. Nesse patamar, o ágio gerado será dedutível. Ora, isto só faz sentido se a adquirente efetivamente tenha suportado (regular, oficial e comprovadamente) o ônus da mais valia do investimento. E, repise-se, suportado no terreno das coisas reais e essenciais, não apenas na forma. Se a situação estampada for diferente desta, o ágio, embora possa ser “ágio” sob o aspecto formal, [a despesa] não será dedutível. Obviamente nesta restrição encontram-se os procedimentos em que utilizadas “interpostas pessoas”, popularmente “empresas-veículos” ou “de prateleira”. Fl. 4517DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Nos autos, exsurge explicitamente que as reais adquirentes da participação da Algar na Sândalo (e consequentemente na ATL) foram as empresas estrangeiras SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), que forneceram os recursos à SBCI Participações para liquidação da referida NP, conforme se constata do TVF (fls. 1685). Assim, inequívoca a presença de empresas veículos que permitiram a operação (feitas, reporte-se, com recursos integralmente entregues pela SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), na forma dos aumentos de capital realizados em 11/01/2000, de R$ 1.000,00 para R$ 629.976.404,00, pretensamente programados para quitar as NPs, vencíveis em 10/01/200 e 28/03/2000). Ou seja, um painel de artificialidade cujo objetivo – abstraindo conceituações de cunho societário, mas restringindo seus efeitos à ótica tributária – foi o de permitir que um “ágio” assim gerado (indevidamente sob o ponto de vista fiscal) pudesse compor os resultados futuros da recorrente, reduzindo drasticamente as bases imponíveis de IRPJ e de CSLL. Também não me sensibiliza a argumentação da recorrente de que a estrutura engendrada para realizar a operação tenha decorrido de eventuais restrições legais para que empresas estrangeiras detivessem o controle das concessões ou autorizações de serviços de telefonia. Muito a propósito as ponderações da PGFN refutam com propriedade tais arguições, pelo que as adoto subsidiariamente como razões de decidir: “Tal vedação vinha consignada no Decreto 2.617/98, nos seguintes termos: Art 1º As concessões, permissões e autorizações para exploração de serviços de telecomunicações de interesse coletivo poderão ser outorgadas ou expedidas somente a empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e administração no País, em que a maioria das cotas ou ações com direito a voto pertença a pessoas naturais residentes no Brasil ou a empresas constituídas sob as leis brasileiras e com sede e administração no País. Percebe-se que vedação legal se referia apenas à aquisição do controle das concessionárias por pessoa jurídica estrangeira (a concessão só será concedida a empresa cuja maioria das ações com direito a voto – ordinárias – pertençam a pessoas naturais ou jurídicas brasileiras). Neste diapasão, cumpre observar que aquisição da participação da Sândalo em tela se deu em 29/12/1999, sendo que em 31/12/1999 a Sândalo não estava nem perto de obter o controle da ATL, conforme se vê da composição societária desta à p. 64 do TVF: Das 4.734.334 ações ON de emissão da ATL, Sândalo Participações e JOHI (adquirida posteriormente pelo Grupo America Móvil e Telecom Americas, como visto nos itens e) e f) acima), passaram a deter apenas 2.319.823, ou seja, menos que 50%. Vê-se, portanto, que a aquisição das ações da ATL detidas pelo grupo Algar por intermédio da Sândalo não outorgaria à SBCI o controle da concessionária. Não existia, portanto, óbice regulatório à aquisição direta do investimento pelas pessoas jurídicas estrangeiras que forneceram os recursos à SBCI Participações. Em outras palavras, não era necessário o uso da empresa veículo. A constituição e uso da empresa veículo, à toda evidência, se prestou apenas para possibilitar sua futura incorporação para fins de amortização de ágio, sem que o real adquirente do investimento fosse objeto da confusão patrimonial entre investidor e investida prevista na legislação (arts. 385 e 386 do RIR/99)”. [...] Fl. 4518DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Por fim, não se olvide o direito que os contribuintes têm de estruturarem-se empresarialmente da forma que melhor lhes aprouver, porém esta liberdade de cunho constitucional não pode ser motivo para criação de engenharias societárias que visem, estritamente sob o ângulo fiscal, criar artifícios que, ainda que formalmente corretos, visem obter vantagens que a lei não permite. Ou seja, eventual direito ao planejamento tributário não pode ser absoluto, há que haver uma conformação entre a existência do direito e o modo como se exerceu esse direito, sob pena de incorrer-se em abuso de direito. [...] Concluindo, como o ágio foi efetivamente suportado por empresas estrangeiras e obviamente não poderiam ter aproveitamento fiscal no Brasil, é possível entender que o que levou à estruturação da operação nos moldes em que feita teria sido, de fato, tentar permitir à recorrente (sediada no país) utilizar-se das despesas geradas com a amortização do ágio indevidamente aproveitado. (negrejou-se) O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7 o e 8 o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Fl. 4519DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7 o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Fl. 4520DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida 47 . Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM n o 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7 o da Lei n o 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] 47 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 4521DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite constituir situações jurídicas artificiais como as verificadas nestes autos. Ademais, ainda que a restrição regulatória invocada existisse, a impossibilidade de amortização do ágio era uma desvantagem a ser considerada pelo grupo empresarial adquirente, e não se prestar como justificativa para construção de estruturas artificiais assemelhadas às previstas no art. 7º da Lei nº 9.532/97. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte no que se refere às glosas de amortização de ágio descritas nos itens 3.3 (na parte referente a SBCI Brasil Participações), 3.4 e 4.1. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheira Livia De Carli Germano Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais, quanto ao recurso especial do sujeito passivo, acompanhei o voto do i. Relator quanto ao conhecimento e também no mérito, para dar-lhe provimento. O recurso especial do sujeito passivo teve seguimento para discutir a glosa de três ágios, mantida pelo acórdão recorrido com base nos seguintes fundamentos: Item 3.3 do Termo de Verificação Fiscal (TVF) – ágio de R$ 284.579.871,17 relativo à nota promissória de R$ 322.759.311,17. Voto vencedor conclui que o ágio foi efetivamente suportado por empresas estrangeiras (“suportado no terreno das coisas reais e essenciais, não apenas na forma”), apontando que a entrega de “recursos” às brasileiras se deu via notas promissórias e que tais empresas eram “interpostas”, “de prateleira” com capital de mil reais. Refuta o argumento de necessidade das holdings sob aspectos regulatórios apontando que o que a legislação proíbe é o controle e a empresa não estava nem perto de obter o controle da ATL. Item 3.4 do TVF - voto vencedor mantém a exigência pelas mesmas razões do item 3.3 acima. Fl. 4522DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Item 4.1 do TVF – voto vencedor aponta a operação de casa-separa utilizando de reserva de ágio para resgate de ações. TAB seria empresa-veículo que recebeu os recursos e no mesmo dia adquiriu o investimento. Destaca trechos do acordão da DRJ que afirma que a operação se deu entre partes independentes mas ensejou a não tributação do ganho de capital pelo vendedor. Quanto à admissibilidade recursal, verifica-se a necessidade de que o contribuinte tenha controvertido não apenas a questão de utilização de “empresa-veículo”, mas os demais fundamentos considerados relevantes pelo acordão recorrido, em especial, o aporte de recursos via nota promissória (itens 3.3. e 3.4) e a operação assemelhada a “casa-separa” (item 4.1). A conclusão pela admissibilidade do recurso especial do sujeito passivo se dá porque, de fato, o contribuinte logrou êxito neste aspecto, em especial porque apontou como paradigma exatamente o acórdão 1301-002.658, que foi objeto do recurso especial da Fazenda Nacional julgado por esta mesma 1ª Turma da CSRF em agosto de 2022, nos termos do acórdão 9101-006.248, e no qual a Turma Ordinária deste CARF abordou o questionamento relativo aos mesmos ágios, diante de Termo de Verificação Fiscal lavrado pela mesma autoridade autuante e em decisão que analisou os mesmos fundamentos de defesa dos presentes autos. As situações fáticas e jurídicas analisadas pelo recorrido e paradigma são, portanto, idênticas, com a distinção apenas quanto ao ano-calendário de amortização fiscal dos ágios, eis que a fiscalização lá foi continuação da ação fiscal dos presentes autos. No mérito, concordo com o i. Relator que os motivos indicados pela autoridade autuante para a glosa das amortizações fiscais dos ágios registrados na aquisição das participações societárias não devem prevalecer, como passo a expor. 3.3 - Ágio na Sândalo decorrente aumento de capital com ações da ATL Algar Telecom Leste S/A e com notas promissórias (somente quanto ao ágio 2 - nota promissória relativa à operação da Algar, SBCI e Sândalo) (item 3.3 do TVF) Aqui, a matéria objeto do presente recurso é apenas o ágio gerado pela aquisição realizada com a Nota Promissória de R$ 322.759.311,17. Eis os fatos, no resumo elaborado pela Recorrente nos autos do processo 16561.720016/2015-10 (grifamos): A Sândalo foi constituída em 18/06/1999, tendo como sócios a Algar S/A - Empreendimentos e Participações, Dílson Dalpiaz Dias, Geraldo Batista Caetano e Cícero Domingos Penha (estes com menos de 1% do capital). Em 18/12/1999 foi aprovado um aumento de capital da Sândalo em R$ 44.668.000,00, subscrito e integralizado pela Algar S/A através da conferência ao seu capital social de 2.556.539 ações preferenciais de emissão da ATL, com ágio de R$ 6.488.000,00. Como se vê, esse ágio foi gerado internamente, sem o substrato econômico das operações entre terceiros independentes. A Algar S/A - Empreendimentos e Participações, detentora de mais de 99% do capital da Sândalo, efetuou uma avaliação econômica do seu investimento na ATL e utilizou esse resultado para aumentar o capital da Sândalo, mediante a entrega de ações da ATL. Isto é: o aumento de capital da Sândalo foi realizado sem que houvesse um desembolso financeiro pela subscrição do investimento. Logo, não houve nenhum custo que justificou a contabilização do ágio. Trata-se de pura e simples reavaliação de ativos do grupo Algar. Fl. 4523DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Na mesma data de 18/12/1999, foi aprovado novo aumento de capital da Sândalo, de R$ 31.816.200,00, integralizado pela Algar Administradora de Sistemas Ópticos Ltda. com a entrega de ações de emissão da ATL, sem geração de ágio. Em seguida (29/12/1999), foi aprovado novo aumento de capital da Sândalo, que foi integralmente subscrito pela SBCI Brasil Participações Ltda. (SBCI Participações - grupo Telecom Américas - constituída em 02/12/1999) e integralizado, no montante de R$ 591.723.238,50, mediante a entrega à Sândalo de duas notas promissórias nos valores de R$ 322.759.311,17 e R$ 268.963.927,33, vencíveis em 10/01/2000 e 28/03/2000. Nessa operação foi contabilizado um ágio de R$ 558.738.118,50, do qual foi deduzido para fins fiscais o valor de R$ 390.380.130,85. Em 30/12/1999, foi reduzido o capital social da Sândalo mediante a restituição das respectivas ações detidas pelas empresas Algar S/A Empreendimentos e Participações; Algar Telecom S/A e Algar Administradora de Sistemas Ópticos Ltda. A SBCI Brasil Participações (grupo Telecom Américas) passa a ser a única acionista da Sândalo4. A NP de R$ 322.759.311,17 foi utilizada para o pagamento do grupo Algar pela sua saída do quadro societário da Sândalo. O ágio glosado em relação à essa nota promissória foi de R$ 284.579.871,17, porque o autuante considerou que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A teriam sido a SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). A SBCI Brasil Participações e a Sândalo Participações serviram apenas como canais de trânsito, pois, à época da entrega das notas promissórias (29/12/1999) a SBCI Participações teria um capital de apenas R$ 1.000,00. No ágio de R$ 284.579.871,17 está embutido o ágio (interno) de R$ 6.487.574,93, gerado no aumento de capital, de R$ 1.000,00 para 44.668.000,00, realizado em 18/12/1999 pela Algar Telecom, conforme acima tratado. A NP de R$ 268.963.927,33 foi endossada para a Algar Administradora de Sistemas Ópticos Ltda. e se extinguiu por confusão patrimonial com a sua incorporação pela SBCI Participações em 31/12/2003 (pertencente ao grupo Telecom Américas desde 24/08/2001), em uma operação em que a devedora incorporou a credora da NP. A referida nota promissória passou a fazer parte do ativo da SBCI Participações sem ter sido liquidada. O ágio glosado em relação a essa nota promissória foi de R$ 105.800.259,68. Observa-se que o aumento de capital da Sândalo em R$ 591.723.238,50 oportunizou a contabilização de um ágio de R$ 558.738.118,50. No que diz respeito especificamente ao ágio de R$ 284.579.871,17, referente à NP de R$ 322.759.311,17, verifica-se a mesma situação verificada com à IPÊ em relação à aquisição da TESS (Ágio IPÊ - item 4.1, p. 68 do TVF). Com efeito, o real adquirente da participação da Algar na Sândalo (e consequentemente na ATL) foram as empresas estrangeiras SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), que forneceram os recursos à SBCI Participações para liquidação da referida NP, conforme se constata do TVF (p. 55): (...) Com efeito, na prática o que houve foi que, mediante operação conhecida como casa- separa, o grupo Algar alienou a Sândalo, sociedade detentora de ações da ATL, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da SBCI. Ou, como disse o autuante: “Isto significa dizer que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A. - ATL foram a SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). A SBCI Brasil Participações Ltda. e a Sândalo Participações S.A. serviram apenas de canais de trânsito, haja vista que, à época (29/12/1999) da entrega das notas promissórias de aproximadamente R$ 600 milhões, pela SBCI Participações, ela tinha um capital apenas de R$ 1.000,00”. Nesse desenho, fácil conceber que o real adquirente das ações da Sândalo (ATL), nos termos expostos nas considerações gerais acima, foram as sociedades estrangeiras que forneceram os recursos que apenas transitaram pela SBCI Brasil Participações, mero veículo da aquisição. Fl. 4524DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Com isso, tem-se que as operações societárias que levaram, por fim, o ágio contabilizado na SBCI Brasil Participações para a Claro S/A não autorizam que a Claro proceda à sua amortização. (...) Vê-se, portanto, que a aquisição das ações da ATL detidas pelo grupo Algar por intermédio da Sândalo não outorgaria à SBCI o controle da concessionária. Não existia, portanto, óbice regulatório à aquisição direta do investimento pelas pessoas jurídicas estrangeiras que forneceram os recursos à SBCI Participações. Em outras palavras, não era necessário o uso da empresa veículo. A constituição e uso da empresa veículo, à toda evidência, se prestou apenas para possibilitar sua futura incorporação para fins de amortização de ágio, sem que o real adquirente do investimento fosse objeto da confusão patrimonial entre investidor e investida prevista na legislação (arts. 385 e 386 do RIR/99). Contudo, ad argumentandum tantum, ainda que a utilização da empresa veículo encontrasse justificativa em propósito negocial e extratributário, ainda assim razão assistiria à auditoria fiscal, com base nos argumentos expendidos no tópico anterior. Isto é, a dedutibilidade do ágio só pode ser reconhecida quando houver a confusão patrimonial entre a investida e a real investidora (adquirente de fato), o que não ocorreu no caso. Fica afastada a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas, ainda que com propósito negocial, por ausência de normatização. Quanto a este ágio, a autoridade autuante assim observa e conclui no TVF: A ESSÊNCIA DO NEGÓCIO: Na realidade houve uma alienação de parte das ações da ATL , que era de propriedade do grupo mineiro: Algar Telecom S.A.(ex- Lightel) e Algar S.A. Empreendimentos e Participações, para SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) e Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), utilizando a SBCI Brasil Participações Ltda.- SBCIB e a Sândalo como canais de trânsito. Vejamos o porquê: A nota promissória foi utilizada para pagar a aquisição de 2.556.439 ações da Algar Telecom Leste S/A. - ATL, as quais foram utilizadas para subscrever capital na Sândalo, mediante a emissão por esta de 1.559.000 ações. Quando a SBCI Brasil Participações Ltda.-SBCIB entregou as notas promissórias, em 29/12/1999, para subscrever capital na Sândalo, constavam como quotistas dela(SBCI): Doc 17 SBCI Brasil Ltda. CNPJ 03.542.999/0001-47 - 999 quotas Alberto de Orleans e Bragança - 1 quota Por sua vez, os quotistas majoritários de um capital de 1.000 quotas da SBCI Brasil Ltda., controladora da SBCI Brasil Participações Ltda, nesta data, eram: Doc. 18 SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) - 498 quotas Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware) - 498 quotas Em 11/01/2000, a SBCI Brasil Participações Ltda. aumenta o seu capital em R$ 629.976.404,00, subscrito por: Doc.19 SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) - R$ 314.988.202,00 Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware) - R$ 314.988.202,00 A capitalização foi efetuada por meio de remessas em moedas estrangeiras pelas empresas acima, em favor da SBCI Brasil Participações Ltda. É de se concluir que parte desses recursos foram utilizados para pagamento ao grupo mineiro (Algar Telecom S.A. ex- Lightel e Algar S.A. Empreendimentos e Participações) pela aquisição das ações da ATL. Fl. 4525DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Isto significa dizer que os reais adquirentes das ações da Algar Telecom Leste S/A. - ATL foram a SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). A SBCI Brasil Participações Ltda. e a Sândalo Participações S.A. serviram apenas de canais de trânsito, haja vista que, à época(29/12/1999) da entrega das notas promissórias de aproximadamente R$ 600 milhões, pela SBCI Participações, ela tinha um capital apenas de R$ 1.000,00. Diante do exposto, e considerando a essência do negócio, valor do ágio referente ao pagamento da nota promissória de R$ 322.759.311,17, pode ser assim recalculado: (...) Como se percebe, o ágio em relação a essa nota promissória foi glosado porque a autoridade autuante considerou que os “reais adquirentes” da sociedade operacional (ATL) foram as empresas estrangeiras, e não a holding brasileira. Mas os únicos fatos que a acusação indica para questionar a participação da holding na aquisição são o diminuto capital social desta (mil reais) e a circunstância de os recursos terem vindo do exterior. Com a devida vênia, tais fatos não são hábeis a infirmar, de maneira incisiva, os documentos produzidos na operação que indicam que foi a holding brasileira quem realizou a aquisição. Daí a conclusão de que os argumentos para sustentar a ilegitimidade da geração do ágio neste caso são insuficientes. Não estão presentes nos autos indícios convergentes de que a holding não participou do negócio e, pelo contrário, há pelo menos uma justificativa regulatória considerável para respaldar a sua atuação, como bem demonstrou o sujeito passivo em sua defesa. Assim, merece o recurso especial ser provido neste ponto. 3.4 - Ágio na ATL Participações S.A.(ex- Algar Telecom Participações) decorrente do aumento de capital com notas promissórias (item 3.4 do TVF) Eis os fatos, no resumo elaborado pela Recorrente nos autos do processo 16561.720016/2015-10: Em 30/11/1999 foi constituída a Algar Telecom Participações S.A. (ATL Participações), tendo como sócios a Algar S/A Empreendimentos e Participações, Dílson Dalpiaz Dias, Geraldo Batista Caetano e Cícero Domingos Penha. Em 18/12/1999 foi aprovado um aumento de capital da Algar Telecom Participações com a emissão de novas ações, que foram subscritas e integralizadas pela Algar Fl. 4526DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Telecom S/A (anteriormente Lightel) com a conferência de 2.414.511 ações ordinárias de emissão da ATL. Logo em seguida, em 29/12/1999, foi deliberado novo aumento de capital da Algar Telecom Participações, através da emissão de 1.810.883 novas ações (ordinárias e preferenciais) ao preço de R$ 228.621.936,70, subscritas pela SBCI Participações e integralizadas mediante a entrega de nota promissória nesse valor. Essa operação resultou em um ágio de R$ 196.982.436.70, do qual foi utilizado o valor de R$ 112.561.401,56. Em 30/12/1999 foi deliberado o resgate de parte das ações ordinárias classe A detidas pela empresa Algar S.A. Empreendimentos e Participações e a redução do capital mediante a restituição de suas respectivas ações. A nota promissória foi utilizada para o pagamento da Algar Telecom S.A., que se retirou da sociedade. Para o autuante, a exemplo do que ocorreu com a Sândalo, a Algar Telecom S.A. (Lightel) alienou parte das ações que detinha na ATL – Algar Telecom Leste para a SBCI Brasil Participações Ltda, utilizando-se da ATL Participações S/A (ex Algar Telecom Participações S/A) como canal de trânsito. A SBCI Participações também teria sido um canal de trânsito, pois o recurso para ela pagar a nota promissória veio de fora do Brasil, ou seja, da SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e da Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), que foram os reais adquirentes das ações da ATL. Nos termos expostos à p. 62 do TVF: A ESSÊNCIA DO NEGÓCIO: a exemplo do que ocorreu com a Sândalo, descrito anteriormente, a Algar Telecom S.A.(ex-Lightel) alienou parte das ações que ela detinha na ATL – Algar Telecom Leste (ATL–TELECOM LESTE S.A.) para a SBCI Brasil Participações Ltda., utilizando a ATL PARTICIPAÇÕES S.A.(ex- Algar Telecom Participações S.A.) como canal de trânsito. Na verdade, a SBCI Participações também foi canal de trânsito, pois o recurso para ela pagar a nota promissória veio de fora do Brasil, ou seja, da SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) e da Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). Doc.16E Vale lembrar que, em 11/01/2000, a SBCI Brasil Participações Ltda. aumentou o seu capital em R$ 629.976.404,00, subscrito por: Doc.19 SBC International Brasil Holding(Ilhas Cayman) - R$ 314.988.202,00 Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware) - R$ 314.988.202,00 A capitalização foi efetuada por meio de remessas em moedas estrangeiras pelas empresas acima, em favor da SBCI Brasil Participações Ltda. Conclui-se, destarte, que a SBC International Brasil Holding (Ihas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware) foram os reais adquirentes das ações da ATL – Algar Telecom Leste (ATL–TELECOM LESTE S.A.). Como já visto acima, a justificativa da aquisição por intermédio da SBCI em função da proibição regulamentar de assunção de controle por sociedade estrangeira na existia, na realidade, por ocasião dessas aquisições. As conclusões da autoridade autuante no TVF foram reproduzidas pela própria Recorrente no trecho acima transcrito. Novamente, verifica-se que os argumentos utilizados pela fiscalização para a glosa do ágio não prosperam. O questionamento deste item residiu exclusivamente no fato de os recursos terem vindo do exterior, mas não há fatos nem razões jurídicas capazes de levar à desconsideração da participação da holding na operação ou à requalificação dos fatos tais como declarados pelo sujeito passivo. Assim, dou provimento ao recurso também neste item. Fl. 4527DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 4.1 Ágio na Ipê Participações S.A. decorrente de aumento de capital com notas promissórias (item 4.1 do TVF) Eis os fatos, no resumo elaborado pela Recorrente nos autos do processo 16561.720016/2015-10: Esta sociedade (IPÊ) foi constituída em 12/12/2000, tendo como acionistas a Algar Empreendimentos (99,7%) e pessoas físicas. Em 28/02/2001, a IPÊ recebeu da Algar Telecom 81.014.111 ações de emissão da TESS, avaliadas em R$ 50.639.112,00, como aumento de capital. Na sequência, em novo aumento de capital, a Algar Telecom conferiu ao capital social da IPÊ 82.320.932 ações ordinárias e 337.675.597 ações preferenciais de emissão da TESS que eram de sua propriedade. Em 09/04/2001, foi aumentado o capital social da TAB (holding nacional do grupo Telecom Americas Ltd, a partir de 03/04/2001 - vide DRJ p.44), no montante de R$ 345.906,057,00 (em dinheiro), subscrito e integralizado pela Telecom Americas Ltd. Nessa mesma data, a Telecom Américas do Brasil Ltda. ingressou como acionista da IPÊ, subscrevendo 501.010.640 ações ordinárias “B”, no valor de R$ 534.436.398,60, integralizadas por meio de um cheque de R$ 344.592.609,30 e uma nota promissória de US$ 87.805.434,00, correspondente a R$ 189.843.789,30, emitida pela Telecom Americas Ltd. em favor da TAB, que foi endossada para a IPÊ (o capital social da IPÊ passou para R$ 628.330.220,00). O valor de R$ 313.165.110,00 foi destinado para capitalização e o montante remanescente de R$ 220.271.288,60 (posteriormente o valor foi retificado para R$ 221.271.288,60) à formação da conta reserva de ágio para futura capitalização. Ato contínuo, foi reduzido o capital social da IPÊ para R$ 314.165.110,00, mediante resgate de ações com a utilização do saldo de reservas, retirando-se da sociedade a Algar Empreendimentos, que recebeu em pagamento parte em dinheiro e a nota promissória de US$ 87.805.434,00, totalizando o valor de R$ 534.436.398,60. Como se pode perceber, na prática o que houve foi que, mediante operação conhecida como casa-separa, o grupo Algar alienou a IPÊ, sociedade cujo único ativo eram ações da TESS, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da TAB. Ou, como disse o autuante: “a Algar Telecom S.A.(ex-Lightel) alienou parte das ações que ela detinha na TESS S.A . para a Telecom Américas Ltd, utilizando a Ipê Participações S.A. e a Telecom Américas Brasil Ltda. - TAB como canais de trânsito”. Nesse desenho, fácil conceber que o real adquirente das ações da TESS, nos termos expostos nas considerações gerais acima, foi efetivamente a Telecom Américas Ltd., e não a empresa-veículo TAB. Ora, os recursos utilizados para a referida aquisição saíram da Telecom Américas Ltd para a TAB no mesmo dia em que esta adquire as ações da IPÊ. A TAB foi mero veículo da aquisição, que inequivocamente envolvia a Telecom Américas Ltd no polo comprador e o grupo Algar no polo vendedor. Com isso, tem-se que as operações societárias que levaram, por fim, o ágio contabilizado na TAB para a Claro S/A (28/10/2004 – cisão da TAB com a transferência do investimento para a própria IPÊ – 29/10/2004 – incorporação da IPÊ pela TESS – 31/12/2005 incorporação da TESS pela Claro S/A) não autorizam que a Claro proceda à sua amortização. (...) Quanto a este ágio, a autoridade autuante assim observa e conclui no TVF: Demonstrativo do ágio apurado pela TAB em razão do investimento na IPÊ: Fl. 4528DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 (...) A ESSÊNCIA DO NEGÓCIO: a exemplo do que ocorreu com a Sândalo e com a ATL Participações (ex- Algar Telecom Participações S.A.), descrito anteriormente, a Algar Telecom S.A.(ex-Lightel) alienou parte das ações que ela detinha na TESS S.A . para a Telecom Américas Ltd, utilizando a Ipê Participações S.A. e a Telecom Américas Brasil Ltda.- TAB como canais de trânsito . Conclui-se, destarte, que a Telecom Américas Ltd foi a real adquirente das ações da TESS S.A. A análise das operações acima descritas me permite sintetizá-las da seguinte forma: (i) empresa estrangeira (integrante do “grupo vendedor” – Algar) constitui uma holding no Brasil (no caso a IPÊ) e integraliza nesta as ações de sua empresa operacional (a TESS). (ii) em paralelo, empresa estrangeira (integrante do “grupo adquirente” – Telecom Americas) possui uma holding no Brasil (a TAB), na qual aporta recursos. (iii) então, a holding brasileira do “grupo adquirente” (a TAB) se torna acionista da holding brasileira constituída pelo “grupo vendedor” (a IPÊ) para, em seguida, o acionista brasileiro do “grupo vendedor” (a Algar Empreendimentos) desta (IPÊ) se retira -- esta operação, conhecida como “casa-separa”, envolveu o registro de parte do investimento feito pelo adquirente como reserva de ágio (e não capital social), o que levou à diluição da participação do acionista original; além disso, porque o valor do investimento feito pelo adquirente foi maior do que o valor patrimonial proporcional por ele recebido, foi registrado o ágio de rentabilidade futura discutido nos presentes autos. (iv) Como resultado, o “grupo adquirente” passa a controlar a sociedade operacional (a TESS) e o “grupo vendedor” embolsa os recursos originalmente aportados pelo “grupo adquirente” em sua holding brasileira. A autoridade autuante descreve tais operações pretendendo a glosa das despesas de amortização fiscal do ágio de rentabilidade futura registrado pela TAB. E o faz por sustentar que, em essência, a empresa estrangeira do “grupo adquirente” (a Telecom Américas Ltd) é que foi a real adquirente das ações da sociedade operacional (TESS S.A.). A ligação entre as sociedades permite o exercício de se tratá-las como integrantes de dois grandes grupos, isto é, o “grupo adquirente” e o “grupo vendedor”. A proximidade das datas entre as operações, basicamente efetuadas em um intervalo de 2 meses, é indicativo de que a sequência de atos possivelmente fez parte de um planejamento único. Tal indicativo é reforçado pelo fato de que, ao final, empresas integrantes do “grupo vendedor” se retiram do Fl. 4529DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 negócio embolsando exatamente, até em centavos, o montante investido por empresa integrante do grupo adquirente (a TAB) na holding IPÊ (no caso, R$ 534.436.398,60). Diante de tal cenário, cumpre-nos verificar se tal “planejamento” é oponível ao Fisco, isto é, se as autoridades fiscais, para fins de análise dos aspectos tributários das operações em questão, devem tratá-las da forma como foram declaradas pelos sujeitos passivos, ou se há margem para dar-lhes outra qualificação, e qual seria. Em sua defesa, o sujeito passivo argumenta que a operação foi estruturada não em vista de seus efeitos tributários, mas que as holdings envolvidas tinham papel fundamental, haja vista a proibição regulatória quanto à aquisição do controle de empresas brasileiras de telecom por empresas estrangeiras (art. 1º do Decreto nº 2.617/1998), bem como em virtude de restrições previstas no contrato de concessão. Sustenta, ademais, que operação não aconteceu de forma isolada, eis que ao mesmo tempo em que a IPÊ adquiria as ações da TESS detidas pela Algar, estavam sendo negociadas e implementadas outras ações através do qual a Telecom Americas Ltd. também adquiria ações da TESS detidas pelos grupos TELIA e ERILINE (cf. itens 4.2 e 4.3 do TVF). Este foi, aliás, o principal argumento que levou o voto condutor do acórdão 1301- 002.658 a concluir pela legitimidade do ágio registrado pela TAB na aquisição da IPÊ. No caso, compreendo que há na autuação fiscal fundamentos suficientes nos autos para questionar-se especificamente a operação indicada no item “iii” acima, isto é, o chamado “casa-separa”. Isso porque, na verdade, é difícil imaginar que teria havido, de fato, o estabelecimento de um vínculo societário entre as empresas dos grupos “vendedor” e “adquirente”, eis que, desde o início, a efetivação de atos em sequencia visou atingir, como resultado, a compra e venda da participação societária na IPÊ. Mas não se pode negar que a participação societária negociada – e que gerou o ágio ora questionado -- foi na IPÊ, e que a adquirente de tal investimento foi a TAB. Ainda que parte dos recursos tenham vindo do exterior, não verifico nos autos elementos para se requalificar fiscalmente quer o passo “i” quer o passo “ii” acima descritos, é dizer, não vejo subsídios suficientes para anular o papel das holdings na operação. Pelo contrário, verifico fortes indícios capazes de justificar a sua participação na estrutura praticada, sobretudo considerando as restrições setoriais (legislação brasileira sobre telecomunicações e contrato de concessão, como pontuado pela decisão recorrida). A TAB recebeu os recursos da sua controladora estrangeira e adquiriu de terceiros o investimento que deu origem ao ágio. Não há nos autos nenhuma prova de que os negócios não tenham ocorrido tal como assim declarado. De se notar que a autoridade autuante em nenhum momento questiona, em termos materiais, a existência das holdings, mas apenas busca desconsiderá-las em virtude do panorama de traça, isto é, do “filme” contado. Não se nega que, sobretudo na análise da legitimidade dos efeitos tributários resultantes de atos praticados em sequência, deve-se, de fato, considerar o “filme” e não os atos individualmente considerados. Não obstante, tal técnica é adotada com o objetivo de se desconsiderar especificamente aqueles atos que, muito embora em tese sejam lícitos, tiveram como um resultado concreto ilegítimo, seja porque seus efeitos acabaram por ser subsequentemente anulados, seja porque o resultado atingido no caso concreto se revelou contrário ao ordenamento, por se revelar um contorno a uma norma que impedia ou obrigava determinado comportamento (norma imperativa). Fl. 4530DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 E, no caso dos autos, somente se cogita de algum resultado (tributário) potencialmente ilegítimo na chamada operação “casa-separa”, que, se analisada em sua essência, de fato parece ter se tratado de uma compra e venda de participação societária. Mas a acusação fiscal não foi por esse caminho. Aqui a acusação foi de que “... a real adquirente se situa fora do Brasil e, portanto, no caso da Fiscalizada, o ágio não poderia ser aproveitado tributariamente no país, pois não houve a “confusão” patrimonial...” (trecho da conclusão do TVF). Nesse ponto, observo que o investimento realizado pelas empresas estrangeiras do “grupo vendedor” e do “grupo adquirente” e suas respectivas holdings brasileiras não foi subsequentemente desfeito, nem contornou qualquer norma imperativa – pelo contrário, foi realizado exatamente para garantir a observância à norma que impedia a participação das estrangeiras nas operacionais brasileiras. A se conferir à operação os efeitos tributários pretendidos pela autoridade fiscal, aí sim esta acabará por produzir resultados ilegítimos, já que o tratamento tributário a ela conferido presumirá um contorno a referida norma proibitiva do setor de telecomunicações. De se notar que o fato de se considerar a operação “casa-separa” praticada nos presentes autos por sua essência significaria necessariamente tratar a operação como uma aquisição, pela TAB, da participação societária na IPÊ, em que aquela pagou pela participação adquirida valor maior do que o patrimônio líquido proporcional recebido em contrapartida. Neste sentido, a requalificação da operação – de um investimento societário seguido de resgate de ações (“casa-separa”) para uma efetiva compra e venda de participação societária – não tem qualquer influência quanto aos os efeitos tributários do ágio contabilizado pela TAB. É dizer, da forma como a autoridade fiscal questionou a operação no caso dos autos, no máximo isso significaria verificar a forma como o grupo vendedor tributou o ganho de capital na venda das ações, mas não há subsídios, aqui, para se questionar a mais valia registrada pela TAB na aquisição da participação societária na IPÊ, isto é, o ágio. Observo que a decisão acima poderia ser substancialmente diferente caso tivesse havido de fato a chamada “transferência do ágio”, isto é, caso a empresa estrangeira tivesse adquirido a operacional brasileira para, em seguida, aportar as ações dessa operacional, com ágio, em uma holding brasileira e, então, fazer a operacional incorporar tal holding brasileira -- caso julgado nos autos do processo administrativo 16643.000144/2010-11. Destaco, referente a tal processo, trecho do voto do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo no acórdão 9101-002.963, julgado em 04 de julho de 2017: No caso analisado nos presentes autos, é incontroverso que houve desembolso de valores por ocasião da aquisição, pelo SANTANDER HISPANO, das ações do BANESPA, no leilão público (20/11/2000) e na Oferta Pública de Ações (28/12/2000). Destas operações, resultou o registro de ágio no valor de R$7,46 bilhões (R$9,57 bilhões pagos pela aquisição das ações R$ 2,11 bilhões de valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial). Ocorre que tal ágio foi registrado na contabilidade da empresa espanhola. Fosse o SANTANDER HISPANO uma pessoa jurídica sediada no Brasil, submetida à legislação tributária brasileira, ela poderia fazer jus à dedutibilidade das despesas de amortização do ágio de R$7,46 bilhões se viesse a incorporar o BANESPA e atendesse também às demais condições exigidas legalmente. Como não havia essa possibilidade, o grupo Santander promoveu a "internalização" do ágio em território brasileiro, por meio da integralização de aumento do capital social da SANTANDER HOLDING, em 29/05/2001. Foi realizada a entrega das ações do Fl. 4531DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 BANESPA pelo SANTANDER HISPANO, pelos exatos valores que constavam da contabilidade do banco espanhol. Assim, a SANTANDER HOLDING passou a possuir, em sua contabilidade, o ágio de R$7,46 bilhões associado às ações do BANESPA, registradas por R$2,11 bilhões. O próprio recorrente afirma, tanto em seu recurso especial quanto em manifestações anteriores, que foi este ágio, criado em 29/05/2001, que posteriormente foi utilizado na redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e não aquele que constava na contabilidade do SANTANDER HISPANO já no ano 2000. Conforme já foi narrado, a SANTANDER HOLDING foi incorporada pelo BANESPA em 30/07/2001. Julgando fazer jus ao direito de deduzir as despesas decorrentes da amortização do ágio com base nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (e nos arts. 385 e 386 do RIR/1999), o BANESPA passou a reduzir seu lucro líquido. Posteriormente, com a incorporação do BANESPA pelo recorrente em 31/08/2006, este continuou a utilizar o saldo remanescente do ágio para reduzir suas bases tributáveis. Ocorre que nem o BANESPA (conforme já foi reconhecido nos autos do processo nº 16561.000222/2008-72) nem o recorrente poderiam ter utilizado o ágio registrado originalmente na SANTANDER HOLDING para fins de deduzir as despesas decorrentes de sua amortização. Interpretando-se o conteúdo do art. 386 do RIR/1999 sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária, verifica-se que não restaram observados, no caso concreto, os aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa. (...) Neste sentido, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial também quanto ao ágio objeto do item 4.1 do TVF. São essas as razões pelas quais, acompanhando o i. Relator, orientei meu voto para conhecer e dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo. É a declaração. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Declaração de Voto Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado As matérias mantidas pelo acórdão recorrido e objeto recurso especial da contribuinte estão relacionadas às glosas de amortização ágio apontadas nos subitens 3.3, 3.4 e 4.1 do Termo de Verificação Fiscal – TVF. O d. conselheiro relator votou por dar provimento ao recurso especial. Ao exame dos autos, após pedido e vista, entendo que está correta a conclusão do d. relator pelos fundamentos que passo a expor. As parcelas de ágio glosadas referem-se às aquisições de participações societárias da empresa operacional Algar Telecom Leste – ATL (detidas no momento das transações pelas holdings nacionais Sândalo e ATL Participações) por intermédio da empresa holding SBCI Fl. 4532DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Brasil Participações e da empresa operacional TESS (detida pela empresa IPE Participações), realizada por intermédio da holding Telecom Américas Brasil Ltda.-TAB. A acusação fiscal, referendada pelo acórdão recorrido, é no sentido de que as empresas holdings mencionadas foram criadas no país apenas para receber os recursos a serem repassados aos vendedores das participações. Assim, não teriam propósito negocial outro que não a amortização dos ágios que seriam pagos nas operações. Seriam meras empresas veículo das reais adquirentes do investimento no exterior. Em consequência, não teria havido a confusão patrimonial entre investidora e investida que permitisse a amortização fiscal do ágio, nos termos da legislação. Entendo que estas operações devem ser analisadas no contexto global das aquisições das participações societárias realizadas pelo grupo Telecom Américas/América Movil com vistas a sua atuação no serviço de telefonia móvel/celular no país; movimento este iniciado no final da década de 1980, junto a diversas empresas detentoras das concessões regionais desses serviços no país. Entre elas, as que detinham as participações das empresas concessionárias Algar Telecom Ltda – ATL e TESS S/A. Nesse contexto, verifica-se que as empresas holdings criadas para realizar o investimento fizeram diversos aportes nas empresas operacionais a título de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – AFAC, após a aquisição dessas participações. Estas operações visavam capitalizar as empresas operacionais com vistas a ampliação e desenvolvimento da estrutura dos serviços. Segundo alegado pela fiscalizada à fiscalização e nas suas peças impugnatórias e recursais esses aportes por meio de AFAC’s foram realizados desta forma tendo em vista à restrição de vendas das participações por parte da Anatel em face do prazo mínimo de manutenção das concessões e da vedação de controle direto dessas empresas operacionais por empresas situadas no exterior. O acórdão paradigma trazido pela recorrente (1301-02.658), que analisa as mesmas operações societárias e as glosas efetuadas em relação ao ano-calendário 2013, traz dois quadros que resumem de forma didática o conjunto de operações, em ordem cronológica, efetuadas pelas empresas que antecederam a ora recorrente na estrutura societária (antes das incorporações que resultaram no aproveitamento do ágio). Vale a sua reprodução aqui: Fl. 4533DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Fl. 4534DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Fl. 4535DF CARF MF Original Fl. 104 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Fl. 4536DF CARF MF Original Fl. 105 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Fl. 4537DF CARF MF Original Fl. 106 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 O acórdão paradigma também traz uma síntese bastante objetiva dos argumentos da recorrente, verbis: Por sua vez, a Recorrente alega que em algumas aquisições foram estabelecidas a aquisição das holdings ligadas às operadoras como condição de negócio, nos casos das empresas Sândalo Participações S.A. (SÂNDALO) e Johi Representações Ltda. (JOHI) no tocante a ALT e as empresas TEL Participações S.A. (TEL PARTICIPAÇÕES), IPÊ Participações S.A. (“IPÊ), Eriline S.A. (ERILINE) e Tel Investimentos Ltda. (TEL INVESTIMENTOS) do lado da TESS. Adiante alega que as holdings utilizadas não foram criadas pela Recorrente, e assim que a legislação e a regulação do setor permitiu, realizou a simplificação de sua estrutura societária, com o objetivo de otimizar a marca, bem como os custos envolvidos na manutenção das diversas sociedades. Dessa forma, frente a proibição regulatória da Recorrente exercer o controle sobre a TESS e a ALT, esta se utilizou de artifícios para que não fosse caracterizada a alteração do controle acionário. Assim, em relação a TESS, foram celebrados contratos de adiantamento para futuro aumento do capital social (AFACs) pela Telecom Américas Brasil Ltda (TAB) que tinha como objeto de controlar os investimentos da Telecom Américas Ltda (TAL), por meio dos recursos aportados via AFAC. Conforme explicado no TVF (fl. 80) a TAL empresa estrangeira enviava a TAB a título de aumento de capital, para que esta última repassasse a TESS como AFAC. Com relação ALT, o processo de aquisição se deu em forma similar ao da TESS, que após diversas operações realizadas nos anos de 1999 a 2000, seu capital social resultou Fl. 4538DF CARF MF Original Fl. 107 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 segregado entre as empresas Algar Telecom Participações (ALT Participações), controlada pela Algar, Sândalo e Johi e Williams International Alt Limited. Destaca-se que durante os anos de 2001 e 2004, as empresas holdings Johi e Sândalo receberam recursos da América Móvil (Telecom Américas), via capital direto, para que pudessem investir na ATL. Da mesma forma que com a TESS, foram utilizados AFACs que foram capitalizados quando autorizado pela ANATEL que o controle indireto da ATL fosse exercido pela Telecom Americas (o que ocorreu, em ambos os casos, em novembro de 2003). Após disso, realizou-se uma série de cisões e incorporações com vistas à simplificar a estrutura societária do grupo, de forma a que passou a incoporar as holdings (IPÊ, TEL PARTICIPAÇÕES, TEL INVESTIMENTOS, SÂNDALO, ATL PARTICIPAÇÕES e JOHI) pelas empresas operacionais (ATL, TESS e demais empresas operacionais) e a posterior concentração das operações em apenas uma empresa (a RECORRENTE, à época denominada BCP), sob o controle de uma holding constituída no Brasil (a CLARO PARTICIPAÇÕES). Diante disso, a Recorrente entende que restou demonstrado que os ágios decorreram das circunstâncias dos negócios celebrados entre o grupo América Móvil e as empresas vendedoras, quando foi verificada uma expectativa de rentabilidade futura da ATL e da TESS, que justificava o pagamento de ágio na aquisição da participação societária. Ademais, alega não ter havido qualquer vantagem fiscal obtida com a reestruturação implementada no grupo Claro. Ainda, o fato da operação não ocorrer via incorporação direta, se deu por razões de caráter societário, regulatório e pelas circunstâncias comerciais das negociações, como no caso de algumas aquisições não ter havido o (BCP, Americel, Telet e BSE) e incorporação de empresas que possuíam prejuízos fiscais (ATL, TESS, TELET, BSE, Stemar e Americel). [...] Observando as decisões cotejadas verifica-se que tanto o colegiado a quo quanto o que proferiu o acórdão paradigmático entenderam como válidas as amortizações de ágio decorrentes da capitalização dos AFAC’s realizados pelas holdings nas empresas operacionais ATL e TESS, embora tais recursos também tenham sido originários de aportes diretos feitos nessas holdings por suas controladoras no exterior (Vide: - Agio da Johi relativo aos AFACs para a ATL - subitem 3.2 do TVF; Ágio da Sândalo decorrente da capitalização dos AFACs na ATL Algar Telecom Leste S.A. - subitem 3.5 do TVF; e Ágio na TAB decorrente da capitalização dos AFACs na TESS subitem 4.4 do TVF) No entanto, enquanto o acórdão paradigma também entendeu válida a amortização do ágio decorrente da aquisição das participações originárias de TESS e ATL por meio das holdings brasileiras SBCI e TAB, o acórdão recorrido reprovou tais operações e entendeu que não poderiam ser amortizáveis pela ausência de efetivo propósito negocial dessas holdings e ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e investida. Ora, a meu ver, tal entendimento revela-se contraditório. Como se admitir o propósito negocial na existência dessas holdings com relação aos AFAC’s feitos posteriormente à aquisição das participações e não admitir o aporte feito na aquisição da participação original se ambos tiveram seus recursos originados das empresas controladoras no exterior? É certo que estas parcelas do ágio relativas aos AFAC’s não estão em discussão neste momento processual, sendo mera digressão, portanto. O objetivo desse registro, no entanto, é apontar que não é possível isolar cada operação da estrutura negocial realizada ao longo de vários anos. Foram diversas operações envolvendo as empresas holding e operacionais, iniciadas no final do ano 1999 e concluídas no final de 2004, nas quais ocorreram diversos aporte financeiros e reestruturações societárias nas Fl. 4539DF CARF MF Original Fl. 108 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 empresas envolvidas que só foram extintas com a consolidação das diversas aquisições das empresas operacionais pelo grupo empresarial, na ora recorrente. O colegiado recorrido, analisando isoladamente cada uma das operações, ora objeto do recurso especial, entendeu que não houve a necessária confusão patrimonial entre as empresas investidora e a investidas, já que os reais adquirentes seria empresas situadas no exterior que não participaram diretamente do processo de incorporação, como se colhe dos seguintes excertos do voto vencedor, verbis:  Item 3.3 do TVF ÁGIO NA SÂNDALO DECORRENTE AUMENTO DE CAPITAL COM AÇÕES DA ATL ALGAR TELECOM LESTE S/A. E COM NOTAS PROMISSÓRIAS [...] Nos autos, exsurge explicitamente que as reais adquirentes da participação da Algar na Sândalo (e consequentemente na ATL) foram as empresas estrangeiras SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), que forneceram os recursos à SBCI Participações para liquidação da referida NP, conforme se constata do TVF (fls. 1685). Assim, inequívoca a presença de empresas veículos que permitiram a operação (feitas, reporte-se, com recursos integralmente entregues pela SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware), na forma dos aumentos de capital realizados em 11/01/2000, de R$ 1.000,00 para R$ 629.976.404,00, pretensamente programados para quitar as NPs, vencíveis em 10/01/200 e 28/03/2000). Ou seja, um painel de artificialidade cujo objetivo – abstraindo conceituações de cunho societário, mas restringindo seus efeitos à ótica tributária – foi o de permitir que um “ágio” assim gerado (indevidamente sob o ponto de vista fiscal) pudesse compor os resultados futuros da recorrente, reduzindo drasticamente as bases imponíveis de IRPJ e de CSLL. Também não me sensibiliza a argumentação da recorrente de que a estrutura engendrada para realizar a operação tenha decorrido de eventuais restrições legais para que empresas estrangeiras detivessem o controle das concessões ou autorizações de serviços de telefonia. Muito a propósito as ponderações da PGFN refutam com propriedade tais arguições, pelo que as adoto subsidiariamente como razões de decidir: “Tal vedação vinha consignada no Decreto 2.617/98, nos seguintes termos: Art 1º As concessões, permissões e autorizações para exploração de serviços de telecomunicações de interesse coletivo poderão ser outorgadas ou expedidas somente a empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e administração no País, em que a maioria das cotas ou ações com direito a voto pertença a pessoas naturais residentes no Brasil ou a empresas constituídas sob as leis brasileiras e com sede e administração no País. Percebe-se que vedação legal se referia apenas à aquisição do controle das concessionárias por pessoa jurídica estrangeira (a concessão só será concedida a empresa cuja maioria das ações com direito a voto – ordinárias – pertençam a pessoas naturais ou jurídicas brasileiras). Neste diapasão, cumpre observar que aquisição da participação da Sândalo em tela se deu em 29/12/1999, sendo que em 31/12/1999 a Sândalo não estava nem perto de obter o controle da ATL, conforme se vê da composição societária desta à p. 64 do TVF: Das 4.734.334 ações ON de emissão da ATL, Sândalo Participações e JOHI (adquirida posteriormente pelo Grupo America Móvil e Telecom Americas, como visto nos itens e) e f) acima), passaram a deter apenas 2.319.823, ou seja, menos que 50%. Fl. 4540DF CARF MF Original Fl. 109 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Vê-se, portanto, que a aquisição das ações da ATL detidas pelo grupo Algar por intermédio da Sândalo não outorgaria à SBCI o controle da concessionária. Não existia, portanto, óbice regulatório à aquisição direta do investimento pelas pessoas jurídicas estrangeiras que forneceram os recursos à SBCI Participações. Em outras palavras, não era necessário o uso da empresa veículo. A constituição e uso da empresa veículo, à toda evidência, se prestou apenas para possibilitar sua futura incorporação para fins de amortização de ágio, sem que o real adquirente do investimento fosse objeto da confusão patrimonial entre investidor e investida prevista na legislação (arts. 385 e 386 do RIR/99)” [...] Por fim, não se olvide o direito que os contribuintes têm de estruturarem-se empresarialmente da forma que melhor lhes aprouver, porém esta liberdade de cunho constitucional não pode ser motivo para criação de engenharias societárias que visem, estritamente sob o ângulo fiscal, criar artifícios que, ainda que formalmente corretos, visem obter vantagens que a lei não permite. [...] Concluindo, como o ágio foi efetivamente suportado por empresas estrangeiras e obviamente não poderiam ter aproveitamento fiscal no Brasil, é possível entender que o que levou à estruturação da operação nos moldes em que feita teria sido, de fato, tentar permitir à recorrente (sediada no país) utilizar-se das despesas geradas com a amortização do ágio indevidamente aproveitado.  Item 3.4 do TVF ÁGIO NA ATL PARTICIPAÇÕES S.A.(exAlgar Telecom Participações) DECORRENTE DO AUMENTO DE CAPITAL COM NOTAS PROMISSÓRIAS [...] Conforme se vê pelo próprio voto do I. Relator, “a situação que motivou a glosa deste ágio foi a mesma da Sândalo, analisada no item acima”, ou seja, repetem-se os pontos principais pelos quais entendo que a glosa foi corretamente efetuada pelo Fisco, a saber: i) os reais adquirentes são as empresas SBC International Brasil Honding (Ilhas Cayman) e a Telemex Wireless Brasil LLC (Delaware); ii) inexistiu confusão patrimonial; e, iii) houve a utilização de empresas veículos. Com isso, as alegações da recorrente, da mesma forma que no item precedente, resultam frágeis e sem condição de rebater o trabalho fiscal, pelo que, adotando os argumentos antes aduzidos em relação ao item 3.3 do TVF (que deixo de transcrever neste ato a fim de evitar repetições desnecessárias) voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário relativamente ao tópico 3.4 do TVF, no importe de R$ 112.561.401,56.  Item 4.1 do TVF ÁGIO NA IPÊ PARTICIPAÇÕES S.A. DECORRENTE DE AUMENTO DE CAPITAL COM NOTAS PROMISSÓRIAS Com os devidos ajustes ao caso concreto, repetem-se aqui as mesmas situações antes analisadas. [...] O valor de R$ 313.165.110,00 foi destinado para capitalização e o montante remanescente de R$ 220.271.288,60 (posteriormente o valor foi retificado para R$ 221.271.288,60) à formação da conta reserva de ágio para futura capitalização. Ato contínuo, foi reduzido o capital social da IPÊ para R$ 314.165.110,00, mediante resgate de ações com a utilização do saldo de reservas, retirando-se da sociedade a Algar Empreendimentos, que recebeu em pagamento parte em dinheiro e a nota promissória de US$ 87.805.434,00, totalizando o valor de R$ 534.436.398,60. Fl. 4541DF CARF MF Original Fl. 110 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Em suma, na prática, surgiu – novamente – uma operação casa-separa, com o grupo Algar alienando a IPÊ, sociedade cujo único ativo eram ações da TESS, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da TAB. Na linhagem sucessória, Algar Telecom S.A.(exLightel) aliena parte das ações que ela detinha na TESS S.A. para a Telecom Américas Ltd., utilizando a Ipê Participações S.A. e a Telecom Américas Brasil Ltda.- TAB como canais de trânsito. Nesse contexto fica claro que as operações de aumento de capital da IPÊ, com o ato contínuo de redução do seu capital social, serviram para encobrir a operação real, que foi a alienação das ações da TESS S.A., detidas pela Algar, para a Telecom Américas Ltd. (por intermédio da sua subsidiária brasileira – a TAB). O ingresso da Telecom Americas do Brasil Ltda. como acionista da IPÊ, subscrevendo ações no montante de R$ 534.436.398,60, simplesmente oportunizou o pagamento da aquisição das ações da TESS à Algar Empreendimentos, tendo em vista o ato contínuo de redução do capital e a retirada da sociedade da Algar, que recebeu como pagamento o mesmo valor do aumento de capital. Em síntese, a efetiva e verdadeira adquirente das ações da TESS foi a Telecom Américas Ltd.(não a empresa-veículo TAB). E por um motivo singelo: os recursos (em última análise, o ponto mais relevante de uma operação, posto que sem eles – recursos – não há nem venda nem compra) saíram da Telecom Américas Ltd. para a TAB no mesmo dia em que esta adquire as ações da IPÊ. Em dizer claro, a TAB não tinha condições de realizar o adimplemento do investimento que foi, verdadeiramente, assumido e resgatado pela Telecom Américas Ltd. E quem, nesta ordem de fatores é a TAB? Nada mais que a “empresa veículo” inserida no rol operacional das transações única e exclusivamente para permitir a transferência do ágio! Ágio que, inequivocamente, surgiria no negócio realizado entre a vendedora (Grupo Algar) e a VERDADEIRA compradora, no caso, a sociedade estrangeira Telecom Américas Ltd. Ora, como o ágio não pode ser utilizado por empresa localizada fora do Brasil, criou-se todo um mecanismo – altamente complexo – que levou, por vias transversas, a que a recorrente, no final de toda a engenharia montada, viesse a dele (ágio) se aproveitar, beneficiando-se de expressivo ganho tributário o qual, inclusive e sem nenhuma sombra de dúvidas, deve ter sido levado em consideração quando dos estudos para aquisição e preço final do investimento. Como já antes dito neste voto, nada impede que empresas se estabeleçam e promovam suas atividades da melhor forma que entenderem viável, nem que empresas estrangeiras adquiriam – com ágio – sociedades nacionais. Este é ponto que interessa somente às partes. Todavia, como igualmente já manifestei alhures, uma coisa é o ágio surgido na operação. Outra, BEM DIFERENTE, é a possibilidade de seu aproveitamento em contraposição às bases imponíveis de tributos nascidos com fundamento no lucro (IRPJ e CSLL). Neste caso, compulsoriamente, só são admitidas deduções se todos os requisitos legais restarem cumpridos, o que não vejo neste caso. De outra banda, a respeito dos repetidos argumentos de que a legislação brasileira não permite a aquisição acionária de sociedades da área de telecomunicações por entidades estrangeiras, o que justificaria a operação arquitetada, embora críveis neste ponto, não podem levar ao absurdo de que, utilizando-se de empresas veículos criem-se todos os artifícios formais que levem, ao final, a que a recorrente usufrua de um ágio que, de direito e efetivamente, foi assumido pela real adquirente, empresa não nacional Telecom Américas Ltd. [...] Fl. 4542DF CARF MF Original Fl. 111 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Já o colegiado que proferiu o acórdão paradigma, examinando as mesmas operações entendeu que existiam razões regulatórias para a estruturação dos negócios tal como se deram as operações e que não havendo questionamentos aos ágios gerados em operações entre partes independentes, não haveria óbice à sua amortização, conforme se colhe dos seguintes excertos do voto: 1.1 ÁGIO IPÊ ( AI item 4.1 p. 68 do TVF) Segundo a fiscalização, o que ocorreu na prática foi que, mediante operação conhecida como casa-separa, o grupo Algar alienou a IPÊ, sociedade cujo único ativo eram ações da TESS, ao grupo Telecom Americas, por intermédio da TAB. Ou seja, a Algar Telecom S.A.(exLightel) alienou parte das ações que ela detinha na TESS S.A. para a Telecom Américas Ltd., utilizando a Ipê Participações S.A. e a Telecom Américas Brasil Ltda. – TAB como canais de trânsito. Adiante, infere-se que ocorreram sucessivas operações societárias, em que teve a Ipê Participações SA e a TAB como empresas veículo, pois a real adquirente das ações da TESS era a Telecom Ameríca Ltd. Empresa sediada no exterior, tendo o grupo Algar como o polo vendedor da operação. Tal situação foi explanada pela Recorrente. Isso ocorreu sobretudo pelo fato da legislação de telecomunicações não permitir que empresas estrangeiras possuam o controle direito ou indireto de empresas brasileiras detentoras de concessão, permissão ou autorização para a exploração dos serviços de telecomunicações. Dessa forma, o controle da TESS SA não poderia ser exercido diretamente pela Telecom Américas Ltda, por estar sediada no exterior. Assim, tendo em vista as motivações extratributárias apontadas pela Recorrente como impeditivas para que o negócio se operasse pela via mais simples. O uso da empresa veículo nesse caso, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, não sendo vedada pela legislação. Ademais a via "direta", isto é, sem a utilização da empresa veículo que permitiria o aproveitamento do ágio sem qualquer questionamento, encontrava óbices societários e regulatórios demandadas pela ANATEL. [...] Entendo, portanto, que a Recorrente tinha motivos para se organizar utilizando a empresa veículo e depois amortizar o ágio. No setor de Telecomunicações a utilização de empresas holdings não é apenas prática corriqueira de mercado, mas decorre da exigência legal do próprio setor. Outrossim, ressalta-se que o ágio foi apurado diretamente pela holding, que investiu na empresa operacional, pagando por elas um preço acima de seu valor patrimonial com base em sua rentabilidade futura. Ao final, como esperado, as operacionais incorporaram as holdings, por uma questão de substância econômica, passando o ágio a ser amortizável para fins fiscais. Note-se, ainda, que a utilização de tais empresas holdings não gerou um novo ágio. Não foi obtida, com as operações em questão, a criação de qualquer vantagem fiscal que já não fosse prevista pela legislação tributária para a situação em que se encontravam as empresas sucedidas pela Recorrente. Elas não praticaram atos para obter um tratamento fiscal mais benéfico, ao qual elas não teriam direito. Havia um interesse de cunho regulatório a guiar os atos praticados e não um interesse fiscal de obter um benefício que, de outro modo, as leis tributárias não garantiriam. Nesse sentido, entendo que deve ser cancelada a exigência fiscal no valor de deste item 4.1 no que tange ao ano-calendário de 2013. [...] 2.3 Ágios SÂNDALO (item 3.3, p. 49 do TVF) [...] Fl. 4543DF CARF MF Original Fl. 112 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Conforme se verifica da narrativa dos fatos acima, a fiscalização glosou o ágio em epígrafe, por entender que não ocorreu a confusão patrimonial e que as empresas Sândalo e SBCI Brasil Participações Ltda eram empresas veículo sem propósito negocial, eis que considerou os reais adquirentes a SBC Internacional Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware). (artigo 386 do RIR/99). No presente caso, a aquisição se deu integralmente com recursos aportados por SBC International Brasil Holding (Ilhas Cayman) e a Telmex Wireless Brasil LLC (Delaware) – aumento de capital realizado em 11/01/2000, de R$ 1.000,00 para R$ 629.976.404,00, que seriam utilizados para quitar as NPs, vencíveis em 10/01/2000 e 28/03/2000. [...] Por sua vez, no tocante ao ágio R$ 284.579.871,17 gerado pela Nota Promissória de R$ 322.759.311,17, entendo que o entendimento fiscal não deve prosperar. Isso porque a operação referente a nota promissória de R$ 322.759.311,17 , seu deu por meio de partes não relacionadas, isto é, grupos distintos grupo Algar e o SCBI (grupo Telecom Américas). Além disso, ficou consignado nos autos que houve o efetivo desembolso na participação da Sândalo por meio da referida nota promissória, resultando na geração do ágio. Lembrando ainda que, conforme já citado nos itens acima, as empresas veículos só foram criadas por conta do impeditivo regulatório para que as empresas estrangeiras pudessem ter presença no Brasil Assim, com base na argumentação do item 1, entendo que para o segundo ágio relativo a nota promissória de R$ 322.759.311,17 , a autuação deve ser cancelada. 2.3 Ágio SBCI Participações (item 3.4 do TVF) [...] Infere-se duas motivações principais que motivaram a glosa desse item: (i) reais adquirentes ser empresas estrangeiras (SBCI e Telemex Wireless Brasil LLC) e (ii) falta de propósito negocial das empresas veículos. Tais argumentos não devem prosperar. Isso porque a operação ocorreu num contexto sem partes relacionadas (Algar, SBCI Par e Alt Par, Alt), ademais, conforme já citado nos itens acima, a utilização de empresa veículo foi devido a óbice da norma regulatória. Em linha argumentativa do que já foi decidido nos itens acima, entendo que a glosa relativa ágio neste item deve ser cancelada. [...] Entendo que a duração das empresas holdings constituídas pelas controladoras no exterior e a série de operações subsequentes (AFACs) visando à capitalização das empresas operacionais adquiridas depõem a favor da contribuinte no sentido da existência de propósito negocial das mesmas, principalmente em face dos óbices regulatórios que impediam e ainda impedem o controle direto por empresas estrangeiras das empresas de telefonia no país. É certo que os recursos para o investimentos feitos na compra e capitalização das operadoras de telefonia provieram das controladoras no exterior, mas entendo que a criação e capitalização de uma holding no país, considerando a complexidade dos investimentos feitos revela-se completamente razoável no contexto da aquisição de diversas operadoras regionais de telefonia móvel/celular que culminaram na sua reunião em uma única empresa, após vários anos de investimentos. Não tem razão a Procuradoria da Fazenda Nacional em suas contrarrazões quando aponta que as restrições regulatórias apontadas pela recorrente não seriam um óbice às Fl. 4544DF CARF MF Original Fl. 113 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 aquisições das companhias diretamente, uma vez que não estariam adquirindo o controle das empresas operacionais naquelas aquisições. Tal argumento é verdadeiro quando analisada cada aquisição isoladamente, mas o que se observa é que ocorreram diversas aquisições de grupos diferentes visando a obtenção do controle das empresas adquiridas, como é o caso da aquisição das participações da empresa ATL pela empresa Sândalo 48 . O que se verifica no exame em conjunto das operações é que, efetivamente, houve a aquisição do controle das empresas operacionais pelo grupo estrangeiro, que ao final restaram consolidados na empresa recorrente. É evidente que a empresa tinha interesse fiscal na amortização do ágio gerado, mas este não parece ser o único motivo, nem o preponderante quando analisadas todas as operações que culminaram na incorporação de todas as holdings e empresas operacionais em uma única companhia operacional. A recorrente destaca, ainda, que se fosse unicamente fiscal o interesse na incorporação das companhias adquiridas, poderia sido seletiva e não teria incorporado de imediato algumas delas que tinham prejuízos fiscais a compensar e deixaram de ser aproveitados com a incorporação reversa. Observo, também, que a fiscalização não tratou os negócios como simulados, mas apenas apontou que as reais adquirentes eram as empresas situadas no exterior e que, portanto, não houve a confusão patrimonial entre investidoras e investidas. Entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra- se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo ou a maior vantagem tributária. 48 Sustenta a PFN em suas contrarrazões: Assim, como no caso da TESS, a recorrente alega em sua defesa que a estrutura de aquisição decorreu, eminentemente, de questões regulatórias, em particular a proibição à época existente de que empresas estrangeiras detivessem o controle das operadoras detentoras das concessões ou autorizações de serviços de telefonia. Tal vedação vinha consignada no Decreto 2.617/98, nos seguintes termos: [...] Percebe-se que vedação legal se referia apenas à aquisição do controle das concessionárias por pessoa jurídica estrangeira (a concessão só será concedida a empresa cuja maioria das ações com direito a voto – ordinárias – pertençam a pessoas naturais ou jurídicas brasileiras). Neste diapasão, cumpre observar que aquisição da participação da Sândalo em tela se deu em 29/12/1999, sendo que em 31/12/1999 a Sândalo não estava nem perto de obter o controle da ATL, conforme se vê da composição societária desta à p. 64 do TVF: [...] Das 4.734.334 ações ON de emissão da ATL, Sândalo Participações e JOHI (adquirida posteriormente pelo Grupo America Móvil e Telecom Americas, como visto nos itens e) e f) acima), passaram a deter apenas 2.319.823, ou seja, menos que 50%. Vê-se, portanto, que a aquisição das ações da ATL detidas pelo grupo Algar por intermédio da Sândalo não outorgaria à SBCI o controle da oncessionária. Não existia, portanto, óbice regulatório à aquisição direta do investimento pelas pessoas jurídicas estrangeiras que forneceram os recursos à SBCI Participações. Em outras palavras, não era necessário o uso da empresa veículo. Fl. 4545DF CARF MF Original Fl. 114 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico ou com vícios de simulação. No presente caso, entendo que as operações examinadas se amoldam à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe em cada uma delas um valor efetivamente pago a terceiros que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, as adquirentes foram absorvidas por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo colegiado recorrido, o meu entendimento é o de que a utilização de empresa holding para a aquisição dos investimentos encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tinha para realizar os negócios concretizados. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Ora, ao lado dos motivos regulatórios e negociais apresentados pela recorrente quanto a utilização das empresas holdings nos negócios, o objetivo de aproveitar o benefício fiscal do ágio, previsto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), me parece legítimo neste caso e é parte da própria estruturação do negócio realizado, levando em conta o ordenamento societário e fiscal. Entendo que a lei fiscal deve ser interpretada, especialmente aquelas que tratam de renúncia fiscal, em consonância com seus objetivos, não se limitando à sua literalidade. Daí meu entendimento no sentido de afastar a sua aplicação em operações internas, realizadas entre partes dependentes, sem qualquer sacrifício patrimonial e justificativa econômica. No entanto, não se pode buscar um sentido à lei que a afaste dos institutos que ela pretende regular ou a eles se refira. A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 4546DF CARF MF Original Fl. 115 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Fl. 4547DF CARF MF Original Fl. 116 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, as pessoas jurídicas que detinham os investimentos eram, indubitavelmente, as empresas holdings que foram efetivamente as responsáveis pela aquisição das participações societárias no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, declaradamente, de empresas situadas no exterior mediante inversão no capital social das adquirentes. Portanto, apesar de os reais detentores do investimento no Brasil serem, ao fim e ao cabo, as empresas do grupo situadas no exterior, as adquirentes são as empresas holding brasileiras criadas para investir na aquisição das companhias. Ao contrário do que sustenta a fiscalização e o i. relator do voto vencedor do acórdão recorrido, a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. A figura da companhia holding encontra-se prevista no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), verbis: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. § 1º Qualquer que seja o objeto, a companhia é mercantil e se rege pelas leis e usos do comércio. § 2º O estatuto social definirá o objeto de modo preciso e completo. § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em diversos dispositivos da Lei nº 6.404/1976, em especial os seguintes: Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. [...] Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Com efeito, todos estes institutos estão expressamente previstos na lei comercial, não podendo ter a sua definição, conteúdo e alcance serem interpretados de forma diversa para definição de seus efeitos tributários, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN . A referência, pela Lei das S/A, às companhias e sociedades que detém participações em outras companhias e às operações societárias (incorporação, fusão e cisão), acima descritas, remetem à relação imediata de umas com as outras sociedades, independente do seu controle direto ou indireto por outras pessoas jurídicas. Fl. 4548DF CARF MF Original Fl. 117 do Acórdão n.º 9101-006.486 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720180/2014-38 Dito de outro modo. A lei regula, por meio dos dispositivos citados, institutos que disciplinam o objeto das sociedades mercantis e suas transformações em caráter individual, como entidades autônomas, não importando sua condição dentro de um grupo econômico ou quem detenha o seu controle. Ora, a lei tributária, nos casos os arts. 385 e 386 do RIR/1999 (amparados nos arts. 7ª e 8º da Lei nº 9.532/1997), simplesmente remete a estes institutos, previstos na lei comercial, para fins de definição do benefício fiscal de amortização antecipada do ágio, não existindo, a meu ver, espaço para interpretá-los de forma diversa. Decorre daí, também, o meu entendimento já manifestado em outros julgamentos, quanto a impossibilidade de transferência do ágio pago por uma empresa para outra criada unicamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio. Assim, inexistindo no caso concreto qualquer indício de simulação nas operações realizadas e considerando o contexto negocial das operações, entendo plenamente aplicáveis os dispositivos legais que autorizavam à contribuinte a deduzir fiscalmente o ágio pago nas operações. Embora considere que a previsão legal que autoriza a amortização antecipada do investimento como despesa, conflite com princípios de justiça fiscal e da isonomia em face dos demais contribuintes, e, ainda, que não se justifica tal incentivo tanto do ponto de vista da política fiscal quanto do ponto de vista econômico, entendo que enquanto vigente a lei, nos casos que nela se enquadrem, tal dedução deve ser respeitada pelo Fisco, quando preenchidos os requisitos legais. Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso da contribuinte. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 4549DF CARF MF Original

score : 1.0
5830709 #
Numero do processo: 11020.000819/2007-30
Data da sessão: Wed Apr 28 00:00:00 UTC 2010
Ementa: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 13/10/2005, 02/12/2005 IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. CLASSIFICAÇÃO NA NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL (NCM) INCORRETA PELO IMPORTADOR. APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ART. 84, I, DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/2001. POSSIBILIDADE NO CASO CONCRETO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. CABIMENTO. PROPOSITURA DE AÇÃO JUDICIAL PARA DISCUTIR A CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RENÚNCIA DO DEBATE NA ESFERA ADMINISTRATIVA. RECURSO CONHECIDO EM PARTE E IMPROVIDO. É razoável o proceder do Fisco de promover o lançamento fiscal, na pendência de ação judicial, unicamente para prevenir decadência do direito creditório. Contudo, a cobrança fica condicionada ao insucesso da demanda do sujeito passivo, perante o Poder Judiciário. Vale dizer, o crédito tributário somente poderá ser cobrado caso o contribuinte venha a perder o processo judicial e o Fisco restar vencedor. Do contrário, a exigência tributária será ilegal. Importa desistência do recurso na esfera administrativa, ainda que parcialmente, o fato do contribuinte suscitar idêntica tese em ação judicial (Ato Declaratório Normativo SRF n° 3/96). Se o importador classificou incorretamente as mercadorias importadas, na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), e inexistente na hipótese qualquer causa excludente, sujeita-se a multa do Art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001. Recurso voluntário conhecido em parte e, nesta, improvido. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 3802-000.205
Decisão: ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Matéria: II/IE/IPIV - ação fiscal - classificação de mercadorias
Nome do relator: ADELCIO SALVALAGIO
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
materia_s : II/IE/IPIV - ação fiscal - classificação de mercadorias

dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 201004

ementa_s : OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 13/10/2005, 02/12/2005 IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. CLASSIFICAÇÃO NA NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL (NCM) INCORRETA PELO IMPORTADOR. APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ART. 84, I, DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/2001. POSSIBILIDADE NO CASO CONCRETO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. CABIMENTO. PROPOSITURA DE AÇÃO JUDICIAL PARA DISCUTIR A CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RENÚNCIA DO DEBATE NA ESFERA ADMINISTRATIVA. RECURSO CONHECIDO EM PARTE E IMPROVIDO. É razoável o proceder do Fisco de promover o lançamento fiscal, na pendência de ação judicial, unicamente para prevenir decadência do direito creditório. Contudo, a cobrança fica condicionada ao insucesso da demanda do sujeito passivo, perante o Poder Judiciário. Vale dizer, o crédito tributário somente poderá ser cobrado caso o contribuinte venha a perder o processo judicial e o Fisco restar vencedor. Do contrário, a exigência tributária será ilegal. Importa desistência do recurso na esfera administrativa, ainda que parcialmente, o fato do contribuinte suscitar idêntica tese em ação judicial (Ato Declaratório Normativo SRF n° 3/96). Se o importador classificou incorretamente as mercadorias importadas, na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), e inexistente na hipótese qualquer causa excludente, sujeita-se a multa do Art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001. Recurso voluntário conhecido em parte e, nesta, improvido. Recurso Voluntário Negado.

numero_processo_s : 11020.000819/2007-30

conteudo_id_s : 6834488

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3802-000.205

nome_arquivo_s : 380200205_141976_11020000819200730_008.PDF

nome_relator_s : ADELCIO SALVALAGIO

nome_arquivo_pdf_s : 11020000819200730_6834488.pdf

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

dt_sessao_tdt : Wed Apr 28 00:00:00 UTC 2010

id : 5830709

ano_sessao_s : 2010

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:20 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652774391808

conteudo_txt : Metadados => date: 2010-07-13T13:54:44Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-07-13T13:54:44Z; Last-Modified: 2010-07-13T13:54:44Z; dcterms:modified: 2010-07-13T13:54:44Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:289bde02-32c9-40d4-abe5-dccca6771cd5; Last-Save-Date: 2010-07-13T13:54:44Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-07-13T13:54:44Z; meta:save-date: 2010-07-13T13:54:44Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-07-13T13:54:44Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-07-13T13:54:44Z; created: 2010-07-13T13:54:44Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 8; Creation-Date: 2010-07-13T13:54:44Z; pdf:charsPerPage: 1786; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-07-13T13:54:44Z | Conteúdo => S3-TE02 Fl. 113 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS -• TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n° 11020.000819/2007-30 Recurso n° 141.976 Voluntário Acórdão n° 3802-00.205 — r Turma Especial Sessão de 28 de abril de 2010 Matéria Multa Diversa Recorrente Soprano Eletronetalúrgica e Hidráulica Ltda. Recorrida DRJ - Florianópolis/SC ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Data do fato gerador: 13/10/2005, 02/12/2005 IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS. CLASSIFICAÇÃO NA NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL (NCM) INCORRETA PELO IMPORTADOR. APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ART. 84, I, DA MEDIDA PROVISÓRIA N° 2.158-35/2001. POSSIBILIDADE NO CASO CONCRETO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. CABIMENTO. PROPOSITURA DE AÇÃO JUDICIAL PARA DISCUTIR A CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RENÚNCIA DO DEBATE NA ESFERA ADMINISTRATIVA. RECURSO CONHECIDO EM PARTE E IMPROVIDO. É razoável o proceder do Fisco de promover o lançamento fiscal, na pendência de ação judicial, unicamente para prevenir decadência do direito creditório. Contudo, a cobrança fica condicionada ao insucesso da demanda do sujeito passivo, perante o Poder Judiciário. Vale dizer, o crédito tributário somente poderá ser cobrado caso o contribuinte venha a perder o processo judicial e o Fisco restar vencedor. Do contrário, a exigência tributária será ilegal. Importa desistência do recurso na esfera administrativa, ainda que parcialmente, o fato do contribuinte suscitar idêntica tese em ação judicial (Ato Declaratório Normativo SRF n° 3/96). Se o importador classificou incorretamente as mercadorias importadas, na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), e inexistente na hipótese qualquer causa excludente, sujeita-se a multa do Art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001. Recurso voluntário conhecido em parte e, nesta, improvido. Recurso Voluntário Negado. a Processo n° 11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 Fl. 114 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar - provimento uo recurso, nos tenn/os—db relatório e voto que integram o presente julgado. • /1 1 i II Regis. - 11, ' f, anda - Presidente$ ,f ) \ 1 — 4 , ,,,, - j s., s, T, Adé, c'o -: (a ágio - Relator . • FORMALIZAD • - I : O. a: maio de 2010. . • Participaram do presente julgamento os Conselheiros Regis Xavier Holanda, Alan Fialho Gandra, Adélcio Salvalágio, Luis Cláudio Farina Ventrilo e Francisco José Barroso Rios. Ausente o Conselheiro Luis Alberto Pinheiro Gomes e Alcoforado. Ausente o conselheiro Alex Oliveira Rodrigues de Lima. .• - • _ 2 Processo n° 11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 Fl. 115 Relatório Cuida-se de processo administrativo instaurado em 07/05/2007 por Soprano Eletrometalúrgica e Hidráulica Ltda., originado a partir do auto de infração n° 1010600/20086/07 (fls. 1-10). Contra a recorrente foi lavrado o auto para cobrança de "multa por falta de licença de Importação" (fl. 2), somados aos acréscimos legais devidos, por conta de classificação incorreta de mercadorias importadas, representadas por "cadeados sem a haste a as chaves", com amparo em DUAS DI's, registradas em 13/10/2005 e 02/12/2005, (fl. 2). Segundo consigna o documento, foi submetido "a despacho cadeados sem a haste e as chaves, produto classificável, segundo despacho judicial na Ação Ordinária n° 2006.71.07.002525-9-RS, na posição 8101.10.00 da Tarifa Externa Comum. A empresa classificou a mercadoria na posição 8301.60.00 da Tarifa Externa Comum — partes de cadeados" (fl. 2). E no auto ainda consta que se cobram "os valores decorrentes da multa por falta de Licença de Importação, somado aos acréscimos legais devidos, considerando-se que a empresa descreveu o produto como corpo de cadeado, quando na realidade tratava-se do corpo do cadeado com miolo, travas, molas e demais peças, faltando tão somente a haste e as chaves" (fl. 2), que importam no valor histórico de R$ 57.926,59 (fl. 6). Na manifestação de inconformidade de fls. 32-43, a recorrente pediu o cancelamento integral do lançamento (fl. 43). Apreciando-a, a r Turma da DRJ de Florianópolis/SC, através do acórdão de fls. 64-70-v, negou-lhe provimento, mantendo a exigência. Deste acórdão, a recorrente foi intimada nos termos do documento de fl. 77. Insatisfeita, apresentou em 20/03/2008 o recurso voluntário de fls. 78-91. Reproduzindo, basicamente, o que defendeu na sua manifestação de inconformidade (fls. 29-44), SUSTENTA: (Si,) preliminarmente, ofensa à decisão judicial, porquanto o auto de infração, por se fundamentar na sentença proferida na ação ordinária que foi anulada, por cerceamento ao direito de defesa, "não tem qualquer valia, uma vez que está baseado em sentença que não produziu efeitos" (fl. 83). NO MÉRITO (fls. 84-91): (ii) que a decisão de 1" instancia deve ser reformada, pois interpreta equivocadamente a lei federal, além de contrariar a jurisprudência sobre a matéria.. Ademais, que está correta a classificação que promoveu, asseverando tecnicamente sobre a composição da mercadoria em si. Discorre ainda sobre a forma Processo n°11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 Fl. 116 de interpretação da NCM. Cita julgados deste Conselho que, no seu entender, se enfileiram na linha da sua tese. Finaliza, pedindo o_ acolhimento do seu recurso para ser cancelado integralmente o lançamento (fl. 91). - - É O SUCINTO RELATO. 4 Processo n° 11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 Fl. 117 Voto Conselheiro ADÉLCIO SALVALÁGIO, Relator Cuida-se de recurso voluntário aparelhado contra acórdão da 2' Turma da DRJ de Florianópolis/SC, que por unanimidade de votos manteve o lançamento, nos termos do acórdão de fls. 64-70-v. O recurso, consoante registra certidão de fl. 103, satisfaz os requisitos formais de admissibilidade. Portanto, merece conhecimentó. Infere-se do caderno processual, que . a recorrente importou, da China, mercadoria que definiu corno "cadeados sem a haste e as chaves", classificando-a na posição 8301.60.00 da Tarifa Externa Comum — "partes de cadeados" (fl. 2). Na chegada, as mercadorias ficaram retidas na "Estação Aduaneira de Caxias do Sul" (fl. 81), por conta do Fisco ter discordado desta classificação fiscal. Entendeu que a correta se dá na posição 8101.10.00 (cadeados), da NCM — Norma Comum do Mercosul. A empresa, então, ingressou com a referida "Ação Ordinária com pedido de tutela antecipada contra a Fazenda Nacional visando o reconhecimento e declaração do direito de importar partes e peças de cadeados na subposição 8301.60.00" (fl. 81). A tutela liminar não foi deferida. Agravou. O TRF da 4a, nos autos do agravo n° 2006.04.00.019327-8, em efeito suspensivo ativo, deferiu a medida, liberando a mercadoria (fls. 81 e 82) sem o pagamento das exigências. Em 18/10/2006, a ação ordinária foi julgada improcedente, dando-se como correta a classificação imposta pelo Fisco (8101.10.00 da NCM). A recorrente apelou. O TRF da 4a R, acolhendo preliminar, anulou a sentença por cerceamento de defesa, determinando o retorno dos autos a origem para a instrução do feito, com realização de perícia. Nesse meio tempo, ou seja, em 26/03/2007, emitiu-se o auto de infração ora em análise, para a cobrança de "valores decorrentes da multa por falta de Licença de Importação, somado aos acréscimos legais devidos, considerando-se que a empresa descreveu o produto como corpo de cadeado, quando na realidade tratava-se do corpo do cadeado com miolo, travas, molas e demais peças, faltando tão somente a haste e as chaves" (fl. 2), no valor histórico de R$ 57.926,59 (fl. 6). Naquela ação ordinária, ao que se colhe do andamento processual da interneti , após a realização da perícia técnica, foi prolatada nova sentença. Em 31/08/2008, com resolução de mérito, julgou-se improcedente o pedido da autora, mantendo-se a classificação fiscal da mercadoria importada no código apontado pelo Fisco (8101.10.00 da NCM). Segundo se observa na decisão, "as mercadorias importadas classificam-se, na realidade como cadeados incompletos (NCM 8301.10.00), nos termos da Norma Interpretativa n" 2.a, prevista no Decreto n°4.542/2002" (cópia anexa). 1 .htt ://www.trf4..us.brítrf4/ rocessos/visualizar documento ed .ro. •ha?local="fis&documento=4089864&Doc Composto=&Sequencia---&hash—ee0767aec7652f90997c37fd3d19a9d6 1, 5 • Processo n° 11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 Fl. 118 Em preliminar, sustenta a recorrente que o auto de infração, nesse contexto, deve ser cancelado, pois se apóia em sentença que foi anulada. A meu sentir, não lhe assiste razão. O que motivou a emissão do auto de infração, segundo revela o caderno do processo, foi a divergência de entendimento entre o Fisco e a Importadora quanto à classificação tarifária das mercadorias. Logo, não tem a anulação da primeira sentença proferida na tal ação ordinária a força defendida pela recorrente de tornar ineficaz o auto. Aliás, consoante anotado acima, já restou proferida NOVA sentença, depois de realizada a prova pericial por ela postulada, e novamente se reconheceu que a classificação fiscal indicada pelo Fisco é a correta, em detrimento daquela que havia apontado a empresa importadora. Portanto, fica afastada a preliminar. No tocante ao mérito, consoante já anotou a decisão de 1° grau, penso que a matéria não pode ser conhecida, no que concerne à discussão da classificação tarifária. Registra o recurso ordinário que a essência em discussão na ação ordinária apresentada no Judiciário reside no "reconhecimento da correta classificação fiscal do corpo de cadeado na subposição 8301.60.00, e por consequência, a declaração do direito da Recorrente em efetuar" (fl. 82) suas importações da mercadoria nessa classificação fiscal. Lendo-se a sentença, cuja cópia (impressa da intemet) juntei às fls. 10.5 e seguintes, nota-se facilmente que os argumentos de mérito que a recorrente suscita no presente recurso são idênticos aos que submeteu ao crivo do pode Judiciário. Vale dizer, o debate travado na esfera administrativa, através do presente processo, bem como aquele inaugurado na via judicial por meio da ação ordinária n° 2006.71.07.002525-9-RS, no tocante à tese de mérito, comporta similitude intensa. Ademais, busca a recorrente, tanto lá, quanto aqui, em linhas gerais o mesmo propósito, qual seja: o cancelamento do auto de infração. A propósito, importante destacar os ensinamentos de Leandro Paulsen sobre o tema: "Considerando que o contribuinte tem direito a se defender na esfera administrativa, não faz sentido a sobreposição dos processos administrativo e judicial. A opção pela discussão judicial, antes do exaurimento da espera administrativa, demonstra que o contribuinte desta abdicou, levando o seu caso diretamente ao Poder ao qual cabe dar a última palavra quanto à interpretação e à aplicação do Direito, o Judiciário "2. Portanto, a meu sentir, tenho que OCORRE, na hipótese em julgamento e pelas particularidades do caso, concomitância de instância quanto à matéria atinente à classificação fiscal. Nesse sentido, aliás, embora tenha se demorado na abordagem do tema, também entendeu o acórdão recorrido. Conseguintemente, caberá unicamente ao Pode Judiciário defini-la, não sendo mais adequado pronunciamento a respeito da instância administrativa. 2. Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila, Ingrid Schroder Sliwka. Direito Processual Tributário. Porto Alegre Livraria do Advogado, 2007, pág. 413. 6 Processo n° 11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 FI. 119 Corno se sabe, para que haja a renúncia à esfera administrativa, há que se notar identidade entre as matérias, vale dizer, das TESES postas à apreciação no poder judiciário. No caso concreto, ao que se infere dos autos, especialmente do cotejo entre a sentença de fls. 105-112. e o recurso de fls. 78-91, é o que se verifica na tese da classificação fiscal. Vale dizer, a pertinência (ou não) da exigência tributária por classificação incorreta de mercadoria na NCM, na importação noticiada nestes autos, foi levada à apreciação do Poder Judiciário. Assim, repita-se, NÃO deve ser obviamente analisada no âmbito administrativo, já que submetida ao crivo do Poder Judicial. Ademais, não se pode olvidar o que preceitua o Ato Declaratório (Normativo) SRF n° 3, de 14/02/96, que assim estabelece: "a) A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial — por qualquer modalidade processual — , antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto". • Portanto, faz-se presente urna questão de ordem processual que impede o conhecimento, em parte, do recurso voluntário. Dá-se aqui inegavelmente a concomitância de . instância. De fato, existe concomitância quando no processo administrativo se aborda idêntico objeto levado ao crivo do Poder Judiciário, hipótese em que a autoridade julgadora da esfera administrativa deve abster-se da apreciação do mérito do litígio, até mesmo em razão do princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional, previsto no art. 5°, XXXV, da Constituição Republicana. Assim, por força do § 2°, do art. 78, do Regimento Interno do CARF, tenho que a recorrente abdicou, em parte, do recurso administrativo. Segundo este dispositivo, "O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso." Como já se decidiu, "Em nossa sistemática processual tributária é facultada ao contribuinte a escolha entre impugnar e formular requerimentos fiscais na via administrativa ou perante o Poder Judiciário, podendo tal opção ser originária _ou superveniente (princípio optativo). A postulação cumulativa, visando à discussão do mesmo objeto, nas instâncias administrativa e jurisdicional, não é amparada no direito brasileiro (principio da não cumulação), dando-se sempre prevalência, em face do regime constitucional de jurisdição una, às decisões judiciais. Tendo a empresa contribuinte optado por requerer ao Poder Judiciário a compensação de seus créditos oriundos de pagamentos a maior da contribuição para o Finsocial, renunciou à possibilidade de formular este mesmo requerimento na esfera administrativa. No caso concreto, a propositura de pedido de restituição/compensação perante a repartição fazendária na pendência do processo judicial conduz à declaração de inadmissibilidade daquele." (3° Conselho Federal de Contribuintes, 2a Câmara, RO n° 129.416 , Processo: 13805.005983/97-44, Rel. Daniele Strohrneyer Gomes, J. 13/09/2005). Por outra banda, calha frisar que a discussão, neste processo, restringe-se unicamente à multa prevista no art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, e seus acréscimos legais, que foi aplicada à recorrente por ter classificado incorretamente, na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), a mercadoria que importou. Consoante revelam os documentos dos autos, não houve descrição correta da mercadoria importada, de modo a tomar possível sua perfeita identificação sem margem de í 7 j), Processo n° 11020.000819/2007-30 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.205 Fl. 120 dúvidas. Nota-se, a bem dizer, descrição de produto distinto do importado, buscando-se, ainda que involuntariamente, o afastamento de determinadas exigências tributárias, notadamente o direito antidumping, que na hipótese é de 60,3%. Assim, o fato da mercadoria ter sido enquadrada pelo importador de forma errônea na NCM, pelas particularidades dos autos, dá ensejo à aplicação da multa preconizada no art. 84, I, da Medida Provisória n° 2.158-35/01. No entanto, a exigibilidade fica suspensa, - condicionada à definição na ação ordinária da correta classificação fiscal. Como anotou o acórdão recorrido: "Então, caso a classificaçã o fiscal pretendida pela fiscalização seja mantida pelo Poder Judiciário estará estabelecido o erro de classificação fiscal e será, portanto, exigível a multa em questão" (fl. 70-v). Portanto, tenho que, no caso em julgamento, pelas particularidades que o cercam, a multa pela classificação incorreta deve ser mantida. Consigne-se, de e.utra parte, que o auto de infração de fls. 1-9 se constitui meramente numa cautela adotada pelo Fisco para evitar eventual decadência do seu direito de constituir o crédito tributário, já que pelo tempo de trâmite da ação judicial (ação ordinária n° 2006.71.07.002525-9-RS) poderá, ao seu final, ter passado mais de 5 anos da ocorrência do fato gerador, inviabilizando o recolhimento do tributo (multa pela classificação incorreta). Nesse contexto, o lançamento tem por propósito unicamente prevenir a decadência, prosseguindo-se na exigência do tributo apenas e tão-somente se a decisão judicial vier a ser desfavorável à recorrente. Aliás, a esse respeito, assim anota a decisão de 1° grau: "Entretanto, há que se reconhecer que qualquer tipo de cobrança DEVE SER SUSPENSO até o juleanzento final da Ação Ordinária n° 2006.71.07.002525-9/RS em tramitação na Vara da Justiça Federal de Caxias do Sul — RS quando terão seguimento caso a União vença, ou o processo deverá ser arquivado, caso a União sucumba. Isso, entretanto, não invalida a presente constituição do crédito tributário que o Poder Judiciário, em decorrência, decidirá se será definitiva ou não quando encerrar o julgamento da referida ação ordinária" Ul. 70-). Como se vê, a exigibilidade do crédito representado pelo lançamento de fls. 1-8 acha-se suspensa, na espera do desfecho da ação ordinária promovida pela recorrente. Caso vencedora, ou seja, na hipótese do Judiciário reconhecer que a classificação que adotou para as mercadorias importadas (posição 8301.60.00, da NCM) é a correta, referido crédito tributário ' NÃO poderá ser cobrado. Do contrário, entendendo que a classificação imposta pelo Fisco na posição 8101.10.00, da NCM, e á que deve prevalecer, a União poderá cobrar-lhe, então, a importância representada pelo lançamento. COM ESSES FUNDAMENTOS, conheço do recurso em parte, presente os requisitos de admissibilidade, e nego provimento. É o voto. 1Sala d, . • e4.5 ,s, em 28 de abril de 2010 4, Adi ci c(Ati, ‘(.."„)— : o L. alágio / 8

score : 1.0
9853548 #
Numero do processo: 11051.000379/2005-91
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 30 00:00:00 UTC 2010
Ementa: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 30/06/2000 a 27/09/2001 PRELIMINAR. LAUDO TÉCNICO, PROVA EMPRESTADA. Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos exarados em outros processos administrativos fiscais quando tratarem de produtos idênticos. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAVREX 100, NCM 3402.11.90. O produto caracterizado como urna mistura de ácidos alquilbenzenossulfônicos lineares, com predominância do ácido dodecilbenzenossulfônico - um agente orgânico de superfície aniônico - classifica-se no código NCM 3402.11.90 determinado pela fiscalização. CERTIFICADO DE ORIGEM. DESQUALIFICAÇÃO. O Certificado de Origem apresentado deverá ser desqualificado pela autoridade aduaneira, para fins de reconhecimento do tratamento preferencial, quando ficar comprovado que não acoberta a mercadoria submetida a despacho, por ser originária de terceiro país ou não corresponder à mercadoria identificada na verificação física.
Numero da decisão: 3802-000.216
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade, e por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 201006

camara_s : 3ª SEÇÃO

ementa_s : CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 30/06/2000 a 27/09/2001 PRELIMINAR. LAUDO TÉCNICO, PROVA EMPRESTADA. Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos exarados em outros processos administrativos fiscais quando tratarem de produtos idênticos. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAVREX 100, NCM 3402.11.90. O produto caracterizado como urna mistura de ácidos alquilbenzenossulfônicos lineares, com predominância do ácido dodecilbenzenossulfônico - um agente orgânico de superfície aniônico - classifica-se no código NCM 3402.11.90 determinado pela fiscalização. CERTIFICADO DE ORIGEM. DESQUALIFICAÇÃO. O Certificado de Origem apresentado deverá ser desqualificado pela autoridade aduaneira, para fins de reconhecimento do tratamento preferencial, quando ficar comprovado que não acoberta a mercadoria submetida a despacho, por ser originária de terceiro país ou não corresponder à mercadoria identificada na verificação física.

turma_s : 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS

numero_processo_s : 11051.000379/2005-91

conteudo_id_s : 6834768

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3802-000.216

nome_arquivo_s : 380200216_144177_11051000379200591_020.PDF

nome_relator_s : REGIS XAVIER HOLANDA

nome_arquivo_pdf_s : 11051000379200591_6834768.pdf

secao_s : Câmara Superior de Recursos Fiscais

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade, e por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

dt_sessao_tdt : Wed Jun 30 00:00:00 UTC 2010

id : 9853548

ano_sessao_s : 2010

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:28 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652781731840

conteudo_txt : Metadados => date: 2010-09-02T12:08:13Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-09-02T12:08:12Z; Last-Modified: 2010-09-02T12:08:13Z; dcterms:modified: 2010-09-02T12:08:13Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:7d947da7-e67a-4b4e-8dd4-0272f5ac72a5; Last-Save-Date: 2010-09-02T12:08:13Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-09-02T12:08:13Z; meta:save-date: 2010-09-02T12:08:13Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-09-02T12:08:13Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-09-02T12:08:12Z; created: 2010-09-02T12:08:12Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 20; Creation-Date: 2010-09-02T12:08:12Z; pdf:charsPerPage: 1621; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-09-02T12:08:12Z | Conteúdo => S3-TE02 I 248 MINISTÉRIO DA FAZENDA v.,(É CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n" 11051,000.379/2005-91 Recurso n" 144,177 Voluntário Acórdão n" 38(12-00.216 — 2" Turma Especial Sessão de 30 de junho de 2010 Matéria I I/Classi ficação Fiscal Recorrente American Química do Brasil Ltda, Recorrida Fazenda Nacional ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 30/06/2000 a 27/09/2001 PRELIMINAR. LAUDO TÉCNICO, PROVA EMPRESTADA. Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos exarados em outros processos administrativos fiscais quando tratarem de produtos idênticos. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAVREX 100, NCM 3402A L90, O produto caracterizado como urna mistura de ácidos alquilbenzenossulfânicos lineares, com predominância do ácido dodecilbenzenossulfônico - um agente orgânico de superficie aniônico - classifica-se no código NCM 3402A 1.90 determinado pela fiscalização. CERTIFICADO DE ORIGEM. DESQUALIFICAÇÃO, O Certificado de Origem apresentado deverá ser desqualificado pela autoridade aduaneira, para fins de reconhecimento do tratamento preferencial, quando ficar comprovado que não acoberta a mercadoria submetida a despacho, por ser originária de terceiro país ou não corresponder à mercadoria identificada na verificação física,. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, ACORDAM os membros do Colegiada, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade, e por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que inte. -amp-pr; ente julgado. REGIS XAVI i Presidente e Relatar FORMALIZADO EM: 21 de julho de 2010, Processo n" I W51 000379/2005-91 S.3-1E02 Acórdão fl.' 3802-00.2/6 r I 249 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Regis Xavier Holanda, Adélcio Salvalágio, Francisco José Barroso Rios, Alex Oliveira Rodrigues de Lima e Alan Fialho Gandra (Suplente), 2 Processo n' 11051 000379/2005-91 S3-TE02 Adila° o." 3802-00216 F I. 250 Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto por American Química do Brasil Ltda. contra Acórdão n° 07-12.243, de 07 de março de 2008 (fls. 217 a 230-v), proferido pela 2' Turma da DR.J/Florianópolis-SC, que considerou procedentes, em parte, os lançamentos efetuados. Por bem descrever os fatos, adoto o relatório integrante da decisão recorrida que transcrevo a seguir: Trata o presente processo dos autos de infração de fls. 01 a 11; 1.2 a 21; .24 a .28 e 31 a 34 por meio das quais são procedidas as seguintes exigências fls. 01 a 11 1- R$ 12.572,02 (doze mil quinhentos e setenta e dois reais e dois centavos) de Imposto de Importação (H), conforme demonstrativo de 09; 2- R$ 9.429,02 (nove mil quatrocentos e vinte e nove reais e dois' centavos) de multa de lançamento de ofício do II, no percentual de 75% (setenta e cinco por cento), conforme demonstrativo de 11 10, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n 9 430 de 27/12/1996- DOU 30/12/1996; 3-juros de mora, fls. 12 a 21 4- R$ 4.684,06 (quatro mil seiscentos e oitenta e quatro reais e seis centavos) de Imposto sobre Produtos hulusnializados (IPI), conforme demonstrativo de 17. 19; 5- R$ 3.513,05 (três mil quinhentos e treze reais e cinco centavos) de multa de lançamento de oficio do IPI, nos termos do art. 80, Ida Lei n' 4.50.2 de 30/11/1964 - DOU 30/11/1964 ret. em 31/12/1964 com a redação dada pelo art.. 9..430/1996, conforme demonstrativo de 11 .20; 6-juros de mora; fls. 24 a 28 7- R$ 24.332,96 (vinte e quatro mil trezentos e trinta e dois reais e noventa e seis. centavos) de multa por infração administrativa ao controle das importações - importar mercadorias do exterior sem Guia de Importação ou documento equivalente, que não implique a falta de depósito ou a falta de pagamento de quaisquer ônus financeiros ou cambiais, no percentual de 30% (trinta por cento) do valor da mercadoria, nos termos do art. Q Processo n" 11051 00037912005-91 S3-1E02 Acórdão n " 3802-00.216 11 251 169, 1, "b" do Decreto-lei n 37 de 18/11/1966 - DOU 21/11/1966, fls. 31 a 34 8- R$ 1.000,00 (mil reais) de multa por classificação incorreta da mercadoria na Nomenclatura Comum do Mei • cosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria, no percentual de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria, nos termos do art. 84, 1 e §§. I' e 2' da Medida Provisória n' 2.158-35 de 24/08/2001 - DOU 27/08/2001. Segundo consta na Descrição dos Fatos e Enquadramentos Legais de .fls. 03 a 08, 14 a 18, 25 a 27 e 31 a 33 os motivos das exigências foram errônea descrição das mercadorias, erro de classificação .fiscal com a conseqüente desqualificação do certificado de origem e desconsideração da LI Desses atos decorreram as exigências em tela. A fiscalização narra o seguinte. - a DI n' 00/0647061-5 (f1s. 74 a 82) foi parametrizaria para o canal vermelho A mercadoria constante na adição 002 (fts• 77/78) descrita como 11000,00 kg de OUTS AGENTES DE APRESTO OU ACABAMENTO, ETC P/ IND. DE COURO com Descrição Detalhada como; Aderezos e aprestos preparados* Composição.. *Azeites sullitados.= = "Azeites sintéticos. =.= e classificada pela importadora no código NCM 3809.93.90, na verdade, era composta por cinco diferentes produtos, confbrine se depreende da retificação da DI com a indicação dos nomes dos produtos - Extrato de Solicitação de Retificação de DI de fls. 80/81, Foram retiradas amostras de apenas três deles denominados: DESREX N, REXAPON S 30 e IONREX NR (produtos 03, 04 e 05 — fls. 80/81) cujas importações foram de 2,000 kg de cada produto, - relativamente à adição 003 (fl. 78) a importadora descreveu o produto como 15.180,00 kg de ACIDO DODECILBENZENOSSULFONICO E SEUS SAIS com Descrição Detalhada da Mercadoria como: Acido Dodecilbenceno Sulfônico.=. Composição. =. "Lineal sulfônico biodegradável. =, procedeu a retificação da D.1 com a indicação do nome LAVREX 100, conforme Extrato de Solicitação de Retificação de DI de fis. 81/82 Foi retirada amostra desse produto., - sobre o LAV1?EX 100 foi emitido o laudo do LABANA n' 1484/01 (fls. 40/41), o IONREX NR foi analisado segundo laudo da FUNCA1VIP n" 0328.01 de ,fls. 44 a 46, o REXAPON S 30 — laudo da FUNC./1114P ??' 0327.01 de/Is, 49a 51 e o DESREX N laudo da FUNCAMP n' 1784.01 de fls. 54/55; - através do que constam nos laudos a fiscalização alterou as classificações . fiscais, conforme se demonstra abaixo • PTOCCSSO n" 11051.000379/2005-91 S3-TE02 Acórdão n ." 3802-00.216 F1 252 PRODUTOS CLASSIFICAÇÕES FISCAIS - NCNI/SH DECLARADA PELA IMPORTADORA PRETENDIDA PELO FISCO LAVREX 2904..10..20 3402.11 90 IONREX- NR 3809 93.90 340.2,90..29 REVAPON 530 3809.93.90 340.2,90 29 DESREV N 3809.93 90 3402,13,00 - foram, ainda, feitas a revisão aduaneira sobre outras importações relativas as essas mercadorias nas D1 00/0593796-0, registrada em 30/06/2000 (fls. 61 a 68); 00/0647061-5, registrada em 14/07/2000 «is. 74 a 82) e 01/0956350-0, registrada em .27/09/2001 ((ls. 91 a 98); - com a alteração dos códigos NClirl a . fiscalização entendeu que os certificados de origem n 163583 Oh 70), 163584 (11, 71), 163999 (11. 84), 195904 (fl. 100) e 19590.5 (fL 101) que acompanhavam os produtos se tornaram imprestáveis, tendo em vista que a descrição das mercadorias nesses documentos é uma reprodução fiel dos textos das posições e subitens dos códigos 290410,20 e 3809,93,90 e, também, devido ao que consta no Anexo II, letra D, item 9 da Portaria Intel-ministerial 11,1F/11/1ICTAIIRE n 11/97 (transcreve àfl. 07); Em decorrência dessas conclusões forain,feitas as exigências que constam deste processo. Lavrados os autos de infração em tela e intimada a interessada em 30/06/2005 (fl. 107) em 26/07/2005 (fl. 115) ela ingressou com a impugnação de...fls. 115 a 129 por meio da qual alega em síntese: - os autos de infração se encontram calcados em laudos técnicos obtidos de amostras dos produtos importados apenas através da DI IP 00/0647061-5 e dos quais a importadora nunca teve ciência, além do que eles (laudos) não estão nos autos, o que prejudicou a produção de contraprova havendo ocorrido, portanto, cerceamento ao direito de defesa; - não se podem utilizar as conclusões dos laudos para outras importações, pois produtos químicos podem ter sua composição alterada. Existem vários acórdãos do Egrégio Conselho de Contribuintes nesse sentido (transcreve ementas às . 17 s. 119/120). Existem, também acórdãos do referido Conselho no sentido de que não se pode proceder a classificação fiscal sem provas (transcreve ementa de acórdãos às /is. 124 a 126), - ademais na importação referente a DI n 01/0956350-0 já ocorreu a rejeição do certificado de origem obrigando o importador a registrar a DI ?IQ 01/1015168-7 em 16/10/2001, ocasião em que recolheu tributos e multa, conforme apresenta às fls. .20.5 a 213; Processo n° 11051 000379/2005-91 S3-u02 Acórdão n "3802-00116 El 253 - no que se refere à análise dos produtos, o de nome Lavrex 100 — Acido Dodecilbenzenossulfônico biodegradável o Laudo Técnico LQ — 3976/04, de 06/10/2004 (fls. 186 a 187) emitido pelo Laboratório Pró-Ambiente — Análises Químicas e Toxicológicas utilizando as mesmas técnicas e equipamentos daqueles efetuados para as conclusões do Laudo d. 1484 01 chegou à conclusão diversa (transcreve à fl 121); - há, também, Parecer Técnico emitido pela área Ouimica da UFRGS, através do Dr . Marco Dexheimer no sentido de que o código NCM 2904.10 20 adotado pela importadora é adequado ao Lavrex (transcreve às .fls. 121 a 123). Há, também o Laudo do Laboratório de Análises Tecnológicas do Uruguai — LATU (transcreve às fis. 123/124); - ainda, como argumento, há que se dizer que a Reunião cio Comitê Técnico do Mercosul, realizada entre os dias 04 e 08 de novembro de 2002, em Montevidéu Uruguai, consoante Ata 07/02, que salientou as divergências quanto à composição química do produto, sugerindo que o assunto deveria ser tratado naquele Comitê e que "Seria Conveniente fazer, com base nesse Ditame, a abertura de um item na partida 3402 ácido algriilbenzenossulfônico". A própria delegação uruguaia afirmou que esse produto tern sido comercializado durante 2.5 anos no código 2904.10,20 em toda região; - a Dirección Nacional de Aduanas, mediante 0/D n' 34/2003 sugeriu, a partir de 19/03/2003, que . fosse adotado novo código para o produto. Assim, nas importações referentes- ao presente lançamento o código desse produto LAVREX 100 está correto; - no que se refere à multa por filha de L1, há que se observar que o licenciamento para esses produtos era feito de Mina automática e, portanto, não é aplicável referida multa, mesmo em caso de mudança do código NCM, Somente a partir de 31/03/03, conforme se observa na tela do SISCOMEX Importação — Tratamento Administrativo (Consulta Geral) em consulta à Chave de Pesquisa Geral da NOW — sub-item 2904,1020 é que se passou a exigir a L1 em face da entrada em vigor da Resolução de Diretoria Colegiada — RDC 01/0.3, da ANVISA; - .finalmente, não merece prosperar a aplicação da multa capitulada no art. 636, 1 do Decreto no 4.543, de 26/12/2002, com a redação dada pelo art, 84, da AIP 2,158/2001, de 1% 3-obre o valor aduaneiro da mercadoria, uma vez que não houve incorreta classificação .fiscal. Pede que sejam considerados insubsistentes os lançamentos em tela. A DRI, por maioria de votos, considerou procedentes, em parte, os lançamentos efetuados, Excluiu-se a multa por falta de L1 e converteram-se as multas de ofício do 11 e do IP1 em multa de mora. \ Processo n" I 1051 000379/2005-91 S3-T E02 Acórdão n." 3802-00,216 H 254 O voto vencido pugnava pela procedência total do lançamento por não acatar a tese de eliminação das multas por falta de LI e de oficio dos tributos. Cientificado do referido acórdão em 23 de junho de 2008 (fl. 23.3), o interessado apresentou recurso voluntário em 22 de julho de 2008 (fls. 235 a 241) pleiteando a reforma do decisum Anota que apresentou impugnação alegando, principalmente, que, em relação ao produto importado L,avrex 100, havia perfeito enquadramento na NCM 2904.10,20, juntando laudo e parecer técnico nesse sentido. E ainda que em apenas uma das três importações autuadas fora coletada amostra. Repisa que, em reunião ocorrida no período de 04 a 08 de novembro de 2002, o Comitê Técnico do Mercosul se reuniu para sugerir a abertura de um item específico para esse produto na posição .3402 (Ata 07/02) e que, somente em 19 de março de 2003, se passou a classificá-lo na NCM 3402.11.90, Acrescenta que a mercadoria é, inquestionavelmente, originária do Mercosul, não se podendo desclassificar seu certificado de origem. Colaciona decisões do antigo Conselho de Contribuintes. É o relatório, ,„-- • 7 Processo o' 11051 000379/2005-91 S3-1 E02 Acórdão " 3802-00.216 FI 255 Voto Conselheiro REGIS XAVIER HOLANDA, Relator DAS PRELIMINARES Da admissibilidade Por conter matéria desta E Turma da 3" Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário tempestivamente interposto pelo contribuinte. Da prova emprestada O contribuinte protesta contra o fato de que em apenas uma das três importações autuadas fora coletada amostra, utilizando-se das conclusões dos laudos para outras importações. Razão não lhe assiste. Com efeito, correta se apresenta a utilização pela fiscalização, no presente caso, de laudos técnicos produzidos em relação a uma importação dos mesmos produtos originários de idêntico fabricante. Nesse sentido dispõe o art.. 30, §3 0 do Decreto n° 70,235/72, vejamos: Art.. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres . . ............. . sç' 3" Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia .fiel, nos seguintes casos. • lincluido pela Lei n°9,532, de 1997) a) quando tratarem de produtos originários do mesmo .fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Incluído pela Lei n°9.532, de 1997) b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo (Incluído pela Lei n°9.532, de 1997) Negritei. Processo e 1 051. 000379/2005-9) S3-1E02 Acórd5o n " 3802-00,216 Fl 256 Em que pese a aplicação clara da norma acima transcrita ao presente caso, interessante ainda trazer à baila a Lei n° 10,833/200.3 que, apesar de posterior às importações em estudo, trouxe disposição ainda mais flexível sobre a matéria. Vejamos: Art. 68. As mercadorias descritas de forma semelhante em diferentes declarações aduaneiras do mesmo contribuinte, salvo prova em contrário, são presumidas idênticas para .fins de determinação do tratamento tributário ou aduaneiro: Parágrafo único. Para efeito do disposto no caput, a identificação das mercadorias poderá ser realizada no curso do despacho aduaneiro ou em outro momento, com base em informações coligidas em documentos, obtidos inclusive junto a clientes ou a .fornecedores, ou no processo produtivo em que tenham sido ou venham a ser utilizadas. Aponte-se que o material importado cuja classificação aqui se discute é oriundo de um processo industrial realizado dentro de condições técnicas definidas por empresa idônea, sendo comercializado dentro de parâmetros determinados, ou seja, há que se aceitar que o produto importado mediante a declaração de importação objeto de retirada de amostra não apresenta discrepâncias nas suas características essenciais em relação a outras importações da mesma mercadoria. Assim, a coleta periódica de amostras atende às necessidades da fiscalização, fornecendo-lhes subsídios técnicos para se estabelecer o correto enquadramento tarifário dos produtos importados, sem causar transtornos aos importadores, desobrigando a coleta de amostras e análise química a cada importação realizada, já que, conforme o entendimento acima exposto, não pode haver divergências nas características fisico-químicas entre duas amostras de produtos comercialmente idênticos, a ponto de alterar suas características fundamentais. Dessa forma, os produtos importados nas presentes declarações de importação objeto de revisão aduaneira, ao possuírem os mesmos fabricante e descrição, devem ser tomados como idênticos àqueles para os quais há os laudos técnicos já produzidos. Pelos motivos acima declinados, rejeito, então, a presente preliminar. DO MÉRITO Da classificação fiscal Inicialmente, cumpre destacar que o recorrente, em suas razões recursais, insurge-se unicamente em relação à reclassificação fiscal do produto Lavrex — não são contestadas as classificações adotadas para os produtos lonrex NR, Rexapon S30 e Desrex N motivo pelo qual a presente análise ficará adstrita a esse produto,. No presente caso, o impugnante pleiteia a classificação do produto importado - descrito na Dl n" 00/0647061-5 periciada como "Denominação — Acido Dodecilbenceno Sulfônico.- Produto — LAVREX 100 Composição,. "Lineal alquil sulfônico biodegradáver- Acido dodecilbenceno sulgmico biodegradável 89% Acido sulfônico 6% Lineal Alquilbenceno 0,5% Água 4,5%" (fl. 82) - no código NCM 2904,10.20 e a fiscalização pretende o código NCM 3402,11,90.. Q/19 Processo n" 11051.000379/2005-91 S3-T FAZ Acórdão o 0 3802-00,216 F 1 257 As DI's n" s 0010593796-0 (fl. 67) e 01/0956350-0 (fl. 93) trazem semelhante descrição do produto. O laudo de assistência técnica de fls. 40/41 assim o descreve: trata-se de mistura de ácidos alquilbenzenossulfônicos lineares, com predominância do ácido dodecilbenzenossulfônico, na fbrma líquida Em resposta aos quesitos formulados, referido laudo traz ainda as seguintes informações: 1. Não se trata de Ácido Dodecilbenzenossulfônico e seus sais, de constituição química definida e isolado. Trata-se de mistura de ácidos alquilbenzenossidffiticos lineares, com predominância do ácido dodecilbenzenossuffônico, um outro aniônico, agente orgânico de superfície. 4 Á mercadoria analisada trata-se de uma mistura constituida de 36.4% de Ácido Dodecilbenzenossulfônico, 28.4% de Ácido Tridecilbenzenossullõnico, 27.7% de Ácido Undecilbeirzenossidfinico, 5.6% de Ácido Tetradecilbenzenossulfônico e 2.1% de Ácido Decilbenzenossulfônico. ....... Essa mistura de Ácidos Alquilbenzenossullõnicos denominamos como sendo uma Mistura de Reação, que é um produto de constituição química não definida, constituído de substâncias cupis composições se assemelham, mas são Ibrinadas pelas combinações dos mesmos átomos de elementos químicos diferentes, em proporções variadas, e não pode ser representado por fórmulas molecular .. ou estrutural definidas, em geral, tem fórmula molecular média . . . . ... Ressaltamos que a mercadoria, quando misturada com Água na concentração de 0,5%, à temperatura de 20°C e, em seguida deixada em repouso durante uma hora à mesma temperatura, produz líquido transparente que reduz a tensão da Agua a 45 dinas/cm ou menos (36.9 dinas/cm). Negritas apostos De acordo com a Regra Geral IV 1 para a Interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (Decreto n° 97A09/88), "para os efeitos legais. a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas regras seguintes"„ Semelhante regramento, agora cuidando da classificação em subposições e em itens e subitens, encontramos na Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) if 6 e na Regra Geral Complementar (RGC) ri' 1, Processo ri' 11051.000379/2005-91 53-TE02 Acórdão n." 3802-00216 Fl 258 A Nomenclatura Comum do Mereosul, baseada no Sistema Harmonizado, traz os seguintes textos relacionados aos códigos desejados: .2904 DERIVADOS SULFONADOS, NITRADOS OU NITROSADOS DOS HIDROCARBONETOS, MESMO HALOGENADOS 2904.10 Derivados apenas sultanados, seus sais e seus ésteres etílicos 2904 10.20 Ácido dodecilbenzenossulfônico e seus sais 3402 AGENTES ORGÁNICOS DE SUPERFÍCIE (EXCETO SABÕES); PREPARAÇÕES TENSOATIVAS, PREPARAÇÕES PARA LAVAGEM (INCLUÍDAS AS PREPARAÇÕES AUXILIARES) E PREPARAÇÕES PARA LIMPEZA, MESMO CONTENDO SABÃO, EXCETO AS DA POSIÇÃO 34.01 3402. 1 Agentes orgânicos de superfície, mesmo acondicionados para venda a retalho 3402.11 Aniánicas 3402.11 90 Outros Ademais, vejamos as seguintes Notas de Capítulo de interesse ao presente caso: Capítulo 29: "1 Ressalvadas as disposições em contrário, as posições do presente Capitulo apenas compreendem: a) os compostos orgânicos de constituição química definida apresentados isoladamente, mesmo contendo impurezas; "_ Capítulo 342 "3, Na acepção da posição 3402, os agentes orgânicos de superfície são produtos que quando misturados com água numa concentração de 0,5%, a .20"C, e deixados em repouso durante uma hora a mesma temperatura. a) originam um liquido transparente ou translácido ou uma emulsão estável em separação da matéria insolúvel; e b) reduzem a tensão superficial da água a 4,5x10-.2 N/m (4,5dyn/cm), ou menos." De forma mais detalhada, as NESH do Capítulo 29 apresentam ainda as seguintes disposições: CAPÍTULO 29 PRODUTOS QUÍMICOS ORGÂNICOS Processo n° 11051.000379/2005-91 S3- I E02 Acórdão a' 3802-00,216 Fl 259 Considerações Gerais O Capítulo 29, em princípio, inclui apenas os compostos de constituição química definida apresentados isoladamente, ressalvadas as disposições da Nota 1 do ('apítulo. A) Compostos de constituição química definida (Nota 1 do Capitulo) Um composto de constituição quinzica definida apresentado isoladamente é uma substância constituída por uma espécie molecular (cova lente ou jônica, por exemplo) cuja composição é definida por uma relação constante entre seus elementos e que pode ser representada por um diagrama estrutural único Nunia rede cristalina, a espécie molecular cone sponde ao motivo repetitivo. Os compostos de constituição química definida apresentados isoladamente contendo substâncias que foram acrescentadas deliberadamente durante ou após a sua fabricação (incluída a purificação) estão excluídos do presente Capítulo Por conseqüência, um produto constituído, por exemplo, por sacarina misturada com lactose, afim de que possa ser utilizado como eduleorante, está excluído do presente Capítulo (ver Nota Explicativa da posição 29,25), Estes compostos podem conter impurezas (Nota 1 a», O texto da posição 29.40 cria uma exceção a esta regra porque, relativamente aos açúcares, restringe o âmbito da posição aos açúcares quimicamente puros. O termo "impurezas" aplica-se exchtsivamente às substâncias cuja presença no composto químico distinto resulta, exclusiva e diretamente, do processo de fabricação (incluída a purificação). Essas substâncias podem provir de qualquer dos elementos que intervêm no curso da fabricação, e que são essencialmente os seguintes: a) matérias iniciais não convertidas, L) impurezas contidas nas matérias iniciais, c)reagentes utilizados no processo de fabricação (incluída a pruilicação), d) subprodutos. No entanto, convém referir que essas substâncias não são sempre consideradas "impurezas" autorizadas pela Nota I a). Quando essas substâncias são deliberadamente deixadas no produto para torná-lo particularmente apto para usos específicos de preferência a sua aplicação geral, não são consideradas impurezas admissíveis Assim exclui-se o produto constituído por uma mistura de acetato de ',refila com o metano!, deliberadamente deixado para torná-lo apto a ser utilizado como solvente (posição 38.14). Relativamente a alguns produtos (por (;))1 Processo n" t 1051.000379/2005-91 S3-TE02 Acórdão ri 3802-00.216 F'l 260 exemplo, etano, benzeno, .fenol e piridina), há critérios especificas de pureza que são indicados nas Notas Explicativas das posições 29.01, 29:02, 29.07 e 29 33. Os compostos de constituição química definida, apresentados isoladamente, classificados no presente Capítulo, podem apresentar-se em solução aquosa. Com as mesmas reservas que as indicadas nas Considerações Gerais do Capítulo 28, o presente Capítulo também compreende as soluções não aquosas e os compostos, ou respectivas soluções, adicionados de um estabilizante (por exemplo, butilcatecol terciário com estireno posição 29.02), substâncias antipoeiras ou de corantes. As disposições relativas à adição de estabilizantes, substâncias antipoeiras ou de corantes, que constam das Considerações Gerais do Capítulo .28, aplicam-se, mutatis mutandis, aos compostos químicos incluídos no presente Capítulo. Além disso, aos produtos deste Capítulo podem, nas mesmas condições e com as lnesmas reservas previstas quanto aos corantes, adicionar-se substâncias odor feras (por exemplo, bronzometano da posição .29..03 adicionado de pequena quantidade de cloropicrina) Também se incluem no Capítulo 29, mesmo que contenham impurezas, as misturas de isómeras de um mesmo composto orgânico. Só se consideram como tais as misturas de compostos que apresentem a mesma ou as mesmas funções químicas, desde que esses isônzeras coexistam naturalmente ou que tenham sido formados simultaneamente no decurso de uma mesma operação de síntese.. Contudo, as misturas de isénneras (com exclusão dos estereoisômeros) de hidrocarbonetos aciclicas, saturados ou não, classificam-se no Capítulo 27. (grifas acrescidos) Assim, não se tratando de produto de constituição química definida é impossível classificá-lo no Capítulo 29 desejado pelo importador, Já as características trazidas pela nota ao Capítulo .34 são identificadas na amostra do produto consoante respectivo laudo técnico Por conseguinte, caracterizado o produto como um agente orgânico de superfície aniónico, a classificação NCM 3402.1L90 apresenta-se como a adequada para o produto em questão.. Em relação ao laudo (fls. 186 a 187) e parecer técnico (fis, 161 a 180) juntados pela recorrente, a decisão recorrida trouxe as seguintes observações de relevo: O Laudo Técnico LO — 3976/04, de 06/10/2004 (fls. 186 a 187) emitido pelo Laboratório Pró-Ambiente não contraria, por qualquer .forma os apresentados pela .fiscalização, pelo contrário, os confirmam plenamente, pois não se está dizendo que o LAVREX 100 não contém Ácido Dodecilbenzeno.s.sulfônico como entendeu a peticionária, mas sim que ele está misturado com outros ácidos, como claramente se observa à fl. 186, no documento juntado pela requerente, onde se denota que referido Processo rt° [1051.000379/2005-91 83-TE02 Acórdão o 3802-00.216 Fl 261 ácido comparece com o percentual de apenas 3.3,61% na mistura com outros ácidos. Quanto ao Parecer Técnico juntado pela peticionária às jLs 161 a 180, assinado pelo Professor de Ottimica da UFRGS Marco Antônio Dexheimer, há que se observar que de acordo com o do art 30 Decreto n a 70.235/1972 não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos. Apenas a identificação do produto é aspecto técnico, mas a partir do momento em que se estabelece a sua exata espécie (do produto) a classificação dentro de um código NCM é um aspecto jurídico a ser resolvido através do emprego das Regras Gerais do Sistema Harmonizado, com auxílio das Notas de Seção, Capítulo, Posição e, eventualmente Subposição, constantes na TEC Assim, é inócuo _solicitar o auxílio, ainda que de notáveis químicos, para a classificação fiscal O auxílio desses profissionais deve ser limitado à peifeita identificação produto nos moldes que permitam a sua classificação ,fiscal. O estabelecimento do código NC11/1 adequado para um determinado produto já bem identificado é função de servidores do quadro fiscal da SRF. Já no tocante aos argumentos relativos à classificação do pioduto adotada pelo Comitê Técnico do Mercosul, o que tínhamos, de verdade, era um desconhecimento da real composição do produto (aspecto técnico), só esclarecido após a realização de perícia. Assim, de fato, por meio da Ordem do Dia if 34/03 reconheceu-se que o produto LAVREX 100 não possuía o tipo de composição química declarada em seus rótulos, estabelecendo-se, por conseguinte, urna nova classificação fiscal. Vejamos o seu teor: 9.6 Ditame sobre Acido Dodecilbenzenossulfünico Segundo o Criterio de Clasilicación dado na Orden del Dia N" 109/2002 da Junta de Aranceles da Dirección Nacional de Aduanas de Uruguay e o Informe de Ensayo N° 144.496/POAR do LATU, o produto seria composto por ácido dodecilbenzenossuifônico (89%) e por impurezas resultantes do processo de fabricação. No entanto, conforme a Nota Coana/Cotac/Dinom N° 295/2002 da Coordenação-Geral de Administração Aduaneira da Secretaria da Receita Federal do Brasil, com base no laudo técnico N° 0539.01, de 7/03/2002, a composição química do produto seria ácido dodecilbenzenossulfônico (31,4%), ácido tridecilbenzenossulfânico (28,7%), ácido tetradecilbenzenossulfônico (9,7N, ácido undecilbenzenossulfônico (26,7%), ácido decilbenzemossulfônico (3,5%). Apesar das divergências quanto à composição química do produto .final, as delegações concordam que a matéria-prima utilizada para a ,fabricação do produto denominado comercialmente "ácido dodecilbenzenossulfiinico" na realidade corresponde a unta mistura de alquilbenzenos Processo n" 11051.000379/2005-91 S3-TE02 Acórdão o" 3802-00.216 R. 262 lineares. Ao constatar-se o cumprimento da Nota 3 do Capitulo 34 para a /instara de ácidos alquilbenzenos.sulfônicos, esta será classificada na posição 34.02, subposição 3402.11, item NCM 3402.11.90, como um agente de superficie orgânico do tipo aniônico. Em conseqüência e conforme os termos da Decisão CMC N° 26/94, torna-se necessária a modificação do critério de classificação estabelecido na Orden dei Dia N° 109/2002 por parte da Administração do Uruguai, com o objetivo de que assunto possa ser tratado neste Comitê A delegação uruguaia afirma que este produto leni sido comercializado chtrante 25 anos no item: 2904.10.20 em toda a região. Seria conveniente .fazer, com base neste Ditame, a abernira de uni item na partida 3402: "ácido alquilbenzenossulfônico," DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS ORDEN DEL DIA 0/D N" 34/2003. Rqf Cri/crio de Clasificación LAVREX 100 y LAVREX 200 Montevideo, 19 de MarZO 2003 VISTO: lo dictaminado por el Cuerpo Permanente de la Junta de Aranceles, en el que se e.stablece Criterio de Clasificación para la mercaderia denominada "LAVREX 100 Y LAVREX 200". ATENTO... a lo precedentemente expuesto, a lo dispuesto por los decretos 459/97 de 04 de diciembre de 1997 .y 281/002 de 23 de Julio de 2002 y a las facultades conferidas por el art. 6" dei decreto .248 /97.5 y por los art. 6"y 7" dei decreto 282/00.2 de 23 de filho de 2002, LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS RESUELVE: 1.- Téngase como Criterio de Clasificación la Resolución dei Cuerpo Permanente de la Junta de Aranceles de fecha 19 de marzo de .2003 que se transcribe .y forma parte de esta Resolución Acta.: El Cuerpo Permanente de la Junta de Aranceles a lo,s diecinueve dias del Ines de marzo de 2003, eu cumplimiento dei Criterio solicitado por el Sr Director Nacional de Aduanas, con la presencia de lo.s integrantes del Cuerpo: Sylvia Vaus, Olga Giordano, Ana Zaborko, Alicia Bataghno, Rosa lia Breijo y Luis Perla, emiten cl .siguiente dictamen. e Mercadería LAVREX 100 Y LAVREX 200, 4.)/— Processo n" 11051.000.379/2005-91 S3-TE02 Acórdão n " 3802-00.216 Fl 263 • Dictamen .De acuerdo ai informe del Departamento de Técnica, Laboratorio de Aduanas, consiste en una mezcla de ácidos alquilbenceno sulfónicos y se obtiene por sulfonación contínua dei Lineal Alquibenceno con anhidrido sulfúrico Por tratarse de un producto de constitución química no definida, de acuerdo ai ia Nota 1 (lei capitulo 29, está excluido de esc capítulo. Por cumplir Ias Notas 3.a y 3.b dei capitulo 34, corresponde su clasificación eu ei item arancelario 3402.11.90.00. Fdo. Syl via Valls, Olga Giordano, Ana Zaborko, Alicia Bataglino, Rosalia Brejo, Luis Perla. 2..- Regi strese , Publiquese en aderi dei Dia y en Ia Pagina Web dei aganismo. Por el Arca de hiformación y Relaciones Públicas, remitase copia a Ia Dirección Nacional de Comercio, Asociación de Despachantes de Aduana, Cámara de hidustr ias dei Uruguay, Cámara Nacional de Comercio, Cámara Mercantil de Productos dei Pais, Secretaria Administrativa dei Mercas ar, Secretaria General de ALAD. Ly publiquem en el Diario Cumphdo, archívese, (alguns grifos e negritos foram acrescentados) Dessa forma, resta claro que a classificação fiscal até então adotada, tendo por base o informe de Ensayo N° 144,496/P0AR do LATU, era para um produto composto por ácido dodecilbenzenossulfônico (89%) e por impurezas resultantes do processo de fabricação, portanto de composição diversa da posteriormente constatada em novo laudo indicando que o produto denominado comercialmente "ácido dodecilbenzenossulfônico" na realidade corresponde a uma mistura de alquilbenzenos lineares, um agente de superfície orgânico do tipo aniônico. Ademais, há que se levar em conta o fato de que a Instrução Normativa/SRF d 99, de 10/08/1999 — DOU de 11/08/99 — Rep. DOU de 15/09/99, adotou como norma uma Coletânea de Pareceres de Classificação no Sistema Harmonizado na qual já constava o Ácido Dodecilbenzenossulfônico (quando não puro, conforme é o LAVREX 100) classificado na sub- posição composta 3402.11 do Sistema Harmonizado, conforme pretende a autoridade fiscal.. Assim, como bem anotado pela instância a TI°, dentro do território brasileiro a classificação fiscal do LAVREX 100 no código NCM 3402.11.90 já constituía um critério jurídico a ser obedecido desde 15/09/99 Nesse sentido, há várias decisões do então Conselho de Contribuintes — diversas das apresentadas pelo recorrente -, senão vejamos: IMPORTAÇÃO O produto Ácido Dodecilbenzenossullbnico e seus sais, com nome comercial de Lavrex 100 classifica-se na posição NCM 3402 11 90, Classificação .fiscal feita pelo fisco e que deve sermantida IMPORTAÇÃO COM ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL, COM CORRRETA DESCRIÇÃO DO BEM IMPORTADO, Não constitui 4-ação administrativa ao controle das importações, nos termos do inciso II do art 526 do Processo n" 11051 000379/2005-91 S3-TE02 Acórdão ii" 3802-00.216 Fl 264 Regulamento Aduaneiro, a declaração de importação de mercadoria objeto de licenciamento no Sistema Integrado de COlfiérCiO Exterior SISCOMEK, cuja classificação tarifária errónea ou indicação indevida de destaque "ex" exija novo licenciamento, automático ou não, desde que o produto esteja corretamente descrito, com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário pleiteado, e que não se constate, em qualquer dos casos, intuito doloso ou má fé por parte do declarante. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL, PROVA EMPRESTADA. Não vicia o lançamento tributário a .fundamentação da nova classificação .fiscal calcar-se em laudo feito em outro processo administrativo, ;iras que se trata do mesmo produto, desde que não esteja em pauta a discussão sobre o produto em si, mas apenas sobre a sua classificação fiscal São eficazes os laudos técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos, quando .forem originários do mesmo fabricante, COM igual denominação, marca e especificação. PENALIDADES, A decisão de 1 a. Instância já retirou todas as penalidades, restando devido o tributo RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO (3° CC-1' Câmara; Acórdão n° 301-3314.3; Rel. Cons. Susy Gomes Hoffmann; decisão unânime em 25/08/2006) IMPORTAÇÃO COM' ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL, COM CORRRETA DESCRIÇÃO DO BEM IMPORTADO. Não constitui infração administrativa ao controle das importações, nos termos do inciso II do art. 526 do Regulamento Aduaneiro, a declaração de importação de mercadoria objeto de licenciamento no Sistema Integrado de Comércio Exterior — SISCOMEX, cuja classificação tarifária errônea ou indicação indevida de destaque "ex" e.xija novo licenciamento, automático ou não, desde que o produto esteja corretamente descrito, com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário pleiteado, e que não se constate, em qualquer dos casos, intuito doloso ou má fé por parte do declarante.. Assunto.' Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 14/01/200.2 Ementa.' PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL, PROVA EMPRESTADA. Não vicia o lançamento tributário a fimdamentação da nova classificação .fiscal calcar-se cai laudo .feito em outro processo administrativo, mas que se trata do mesmo produto, desde que não esteja em pauta a discussão sobre o produto em si, mas apenas sobre a sua classificação fiscal, São eficazes os laudos técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos, quando forem originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação, PENALIDADES APLICAÇÃO RETROATIVA DE NORMA INTERPRETATIVA, Em se tratando de edição de 110,7)1aS interpretativas de efeito retroativo, é descabida a exigência de penalidades, nos termos do art. 106, L do CTN. RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO EM PARTE (3° CC-1° Câmara; Acórdão n" 301-33251; Rei. Cons. Luiz Roberto Domingo; decisão unânime em 17/10/2006) 4)(7' Processo n" 11051.000379/2005-91 S3-4•E02 Aárdao n " 3802-00216 F I 265 Da mesma forma os Acórdãos n's 301-34553, 301-33721, 301-33141, 301- 32928. Assim, correta a classificação definida pela autoridade fiscal no exercício de sua atividade vinculada. Do certificado de origem A respeito da desqualificação dos certificados de origem pela autoridade aduaneira, vemos que as descrições das mercadorias presentes nesses certificados, efetivamente, a exemplo do já visto no tópico anterior, correspondem a produtos de composição diversa da posteriormente constatada em laudos técnicos. Dessa forma, os certificados de origem não permitem a perfeita vinculação das mercadorias que dizem amparar com as que foram efetivamente importadas e reclassificadas pela autoridade aduaneira. O Decreto n° 1„568/95, de 21 de julho de 1995, que dispõe sobre a execução do Oitavo Protocolo Adicional ao Acordo de Complementação Econômica n" 18, entre Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai, de 30 de dezembro de 1994, estabelece em seu Anexo 1 que: ARTIGO 14 O certificado de origem é o documento que permite comprovar a origem das mercadorias, devendo acompanhar as mesmas em todos os casos sujeitos à aplicação de normas de origem, de acordo com o artigo 2° do presente Regime, salvo nos casos previstos no artigo 4° Esse certificado deverá satisfazer os seguintes requisitas: - ser emitido por entidades certificadoras autorizadas; - identificar as mercadorias a que se refere; e - indicar inequivocamente que a mercadoria a que se refere é originária do Estado Parte de que se tratar, nos termos e disposições do presente Regulamento. Negrito aposto. Também regulamentando o assunto, a Portaria .MF/MICT/MRE ri' 11, de 21/01/1997, dispôs, in verbis: ii1/1 9" O não cumprimento de qualquer uma das regras da certificação de origem, estabelecidas na presente Portaria, acarretará a desqualificação do Certificado de Origem apresentado, sem prejuízo da aplicação de outras penalidades previstas na legislação nacional. Ar! 11 A Secretaria da Receita Federal e a Secretaria de Comércio Exterior poderão, nos limites de suas competências, baixar atos complementares a esta Portaria para regulamentar a matéria. ÇÁ4' Processo n" 11051 000379/2005-91 53-1-E02 Acórdão n."3802-00216 Fl 266 Assim, se referindo a importação a produtos diversos dos descritos nos certificados de origem, não há como se dar curso ao despacho de importação com o tratamento tarifário preferencial pleiteado, devendo os certificados de origem ser desqualificados. Por derradeiro, apenas a título complementar, cumpre assinalar, por oportuno, que posteriormente foi editada a Instrução Normativa SRF ri 149, de 27/03/2002, dispondo sobre os procedimentos de controle e verificação da origem de mercadorias importadas de Estado-Parte do Mercado Comum do Sul, que tratou a matéria da mesma forma até aqui encaminhada. Vejamos: Ar!, 7-` atando a autoridade aduaneira decidir por classificação fiscal distinta do código NOW. indicado no Certificado de Origem, será dado curso ao despacho de importação com tratamento tarifário preferencial, desde que se refira ao mesmo produto e não implique modificações no requisito de origem. . ...„ ,.. ,. Art. 10. O Certificado de Origem apresentado será desqualificado pela autoridade aduaneira, para .fins de reconhecimento do tratamento preferencial, quando ficar comprovado que não acoberta a mercadoria submetida a despacho, por ser originária de terceiro pais ou não - corresponder à mercadoria identificada na verificação física, conforme os elementos materiais juntados, bem assim quando: .,,.„.. ...... ... .. . ...,. .... ,,,,,, ,.„,„.., Parágrafb único. Na hipótese de desqualificação do Certificado de Origem, a importação ficará sujeita à aplicação do tratamento tributário estabelecido para mercadoria originária de terceiro país, mediante a constituição do correspondente crédito tributário em Auto de Infração Negritos apostos, Assim, como bem anotado pela decisão recorrida, os certificados de origem apresentados pela peticionária foram corretamente desqualificados, devendo o Imposto de Importação (II) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) serem cobrados considerando-se as mercadorias como provenientes de áreas extrazona, isto é, sem o beneficio tributário relativo às mercadorias originárias do Mercosul. DA CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao presente recurso voluntário. I/REGIS . ' ,Ilii....9i ANDA 19 Processo n" 11051 000379/2005-91 S3-TE02 Acórdilo n " 3802-90..216 Fl 267 20

score : 1.0
5709687 #
Numero do processo: 11128.000126/2004-04
Data da sessão: Wed Apr 28 00:00:00 UTC 2010
Ementa: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 21/03/2002 PRELIMINAR. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NEGATIVA DE PROVA PERICIAL. PRESCINDIBILIDADE. O indeferimento de prova pericial prescindível guarda consonância com o ordenamento jurídico, inexistindo assim cerceamento do direito de defesa. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. MISTURA DE REAÇÃO. COMPOSTO DE CONSTITUIÇÃO QUÍMICA INDEFINIDA. NCM 3824.90.89. O produto LUPRANAT M20S, composto de constituição química indefinida constituído de uma mistura de reação também denominada de Polimetileno Polifenil Poliisocianato, classifica-se no código NCM 3824.90.89 determinado pela fiscalização. MULTAS. FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTOS. CLASSIFICAÇÃO INCORRETA. AUSÊNCIA DE LICENCIAMENTO. CABIMENTO. Constatadas a falta de pagamento de tributos, a incorreta classificação da mercadoria e a sua importação ao desamparo de licenciamento de importação, impõe-se a aplicação das respectivas multas por expressa disposição legal. JUROS DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO. INCIDÊNCIA. Incidirão juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO.
Numero da decisão: 3802-000.196
Decisão: ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares; e negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 201004

ementa_s : CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 21/03/2002 PRELIMINAR. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NEGATIVA DE PROVA PERICIAL. PRESCINDIBILIDADE. O indeferimento de prova pericial prescindível guarda consonância com o ordenamento jurídico, inexistindo assim cerceamento do direito de defesa. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. MISTURA DE REAÇÃO. COMPOSTO DE CONSTITUIÇÃO QUÍMICA INDEFINIDA. NCM 3824.90.89. O produto LUPRANAT M20S, composto de constituição química indefinida constituído de uma mistura de reação também denominada de Polimetileno Polifenil Poliisocianato, classifica-se no código NCM 3824.90.89 determinado pela fiscalização. MULTAS. FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTOS. CLASSIFICAÇÃO INCORRETA. AUSÊNCIA DE LICENCIAMENTO. CABIMENTO. Constatadas a falta de pagamento de tributos, a incorreta classificação da mercadoria e a sua importação ao desamparo de licenciamento de importação, impõe-se a aplicação das respectivas multas por expressa disposição legal. JUROS DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO. INCIDÊNCIA. Incidirão juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO.

numero_processo_s : 11128.000126/2004-04

conteudo_id_s : 6833984

dt_registro_atualizacao_tdt : Tue Apr 25 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 3802-000.196

nome_arquivo_s : 380200196_143810_11128000126200404_015.PDF

nome_relator_s : REGIS XAVIER HOLANDA

nome_arquivo_pdf_s : 11128000126200404_6833984.pdf

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares; e negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

dt_sessao_tdt : Wed Apr 28 00:00:00 UTC 2010

id : 5709687

ano_sessao_s : 2010

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:20 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652789071872

conteudo_txt : Metadados => date: 2010-07-13T13:54:32Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-07-13T13:54:31Z; Last-Modified: 2010-07-13T13:54:32Z; dcterms:modified: 2010-07-13T13:54:32Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:7f0680f8-9c1d-4027-a6df-fab5700de5aa; Last-Save-Date: 2010-07-13T13:54:32Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-07-13T13:54:32Z; meta:save-date: 2010-07-13T13:54:32Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-07-13T13:54:32Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-07-13T13:54:31Z; created: 2010-07-13T13:54:31Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2010-07-13T13:54:31Z; pdf:charsPerPage: 1622; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-07-13T13:54:31Z | Conteúdo => S3-TE02 Fl. 242 MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO - Processo n° 11128.000126/2004-04 Recurso n° 143.810 Voluntário Acórdão n° 3802-00.196 — 2 Turma Especial Sessão de 28 de abril de 2010 Matéria Classificação Fiscal Recorrente Basf Poliuretanos Ltda. Recorrida Fazenda Nacional ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Data do fato gerador: 21/03/2002 PRELIMINAR. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NEGATIVA DE PROVA PERICIAL. PRESCINDIBILIDADE. O indeferimento de prova pericial prescindível guarda consonância com o ordenamento jurídico, inexistindo assim cerceamento do direito de defesa. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. MISTURA DE REAÇÃO. COMPOSTO DE CONSTITUIÇÃO QUÍMICA INDEFINIDA. NCM 3824.90.89. O produto LUPRANAT M20S, composto de constituição química indefinida constituído de uma mistura de reação também denominada de Polimetileno Polifenil Poliisocianato, classifica-se no código NCM 3824.90.89 determinado pela fiscalização. MULTAS. FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTOS. CLASSIFICAÇÃO INCORRETA. AUSÊNCIA DE LICENCIAMENTO. CABIMENTO. Constatadas a falta de pagamento de tributos, a incorreta classificação da mercadoria e a sua importação ao desamparo de licenciamento de importação, impõe-se a aplicação das respectivas multas por expressa disposição legal. JUROS DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO. INCIDÊNCIA. Incidirão juros de mora sobre os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 243 ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares; e negar provimento as1.-r-cRurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. Regis n 1 I oh .. Presidente e Relator \. FORMALIZADO EM: 06 de maio de 2010. Participaram do presente julgamento os Conselheiros Regis Xavier Holanda, Alan Fialho Gandra, Adélcio Salvalágio, Luis Cláudio Farina Ventrilo, Alex Oliveira Rodrigues de Lima e Francisco José Barroso Rios. Ausente o Conselheiro Luis Alberto Pinheiro Gomes e Alcoforado. 2 Processo n° 1128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n." 3802-00.196 Fl. 244 Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto por Basf Poliuretanos Ltda. contra Acórdão IV 17-25.968, de 24 de junho de 2008 (fls. 151 a 159), proferido pela 2' Turma da DRJ/São Paulo-II, que manteve o crédito tributário exigido. Por bem descrever os fatos, adoto o relatório integrante da decisão recorrida que transcrevo a seguir: A empresa acima qualificada submeteu a despacho através da declaração de importação 251906-5, registrada em 21/03/2002, o produto descrito como "LUPRANAT M 20S", classificando-o no código 2929.10.90, como OUTROS ISOCIANATOS. Retirada amostra do produto para efeito de análise, laudo técnico oficial (fl. 37) concluiu tratar-se de uma mistura de reação constituída de Isocianatos Aromáticos, contendo 4,4'- Diisocianato de Difenihnetano, na forma líquida, enfatizando .não se tratar de composto de constituição química definida e nem de preparação. Em decorrência da análise laboratorial, a Fiscalização rejeitou o enquadramento tarifário pleiteado pela importadora, reelassificando a mercadoria 110 código NCM 3824.90.89, como um Produto das Indústrias Químicas não compreendido nem especificado em posição diferente da 3824, lavrando os Autos de Infração de fls. 01 a 24, pelo qual o contribuinte foi intimado a recolher ou impugnar a diferença de tributos (II e IPI) que deixou de ser pago em decorrência de alíquotas maiores para a classificação 3824.9089, juros de mora, multas do art. 44, I da lei 9430/96, do art. 80, inciso II da Lei 4.502/64, com a redação dada pelo art. 45 da Lei 9.430/1996 c/c art. 106, inciso II, alínea c da do Decreto-Lei 5.172/1966, do art. 526, II do Decreto 91.030/85, e do art. 84 da Medida Provisória 2158/2001. Discordando da exigência fiscal, a autuada impugnou (fls. 168 a 180) o Auto de Infração, alegando, em síntese, que: - o parecer técnico n° 7071/97 do IPT — Instituto de Pesquisas Tecnológicas determinou a posição tarifária correta para classificar o produto, sendo o código 2929.10.90; - o fato de o LABANA ter definido o produto como uma mistura não descaracteriza a posição adotada pelo impugnante, pois a Nota 1 "h" do Capítulo 29 assegura o enquadramento da mercadoria no referido Capítulo, por se tratar de uma mistura de isômeros de um mesmo composto orgânico (mesmo contendo impurezas); Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 245 - a posição pretendia pelo Fisco é residual e subsidiária, não se aplicando ao presente caso, posto que a classificação mais específica deve prevalecer sobre a mais genérica; - à multa do imposto de importação aplica-se o ADN COSIT 10/97; - à multa do art. 526, II do Decreto 91030/95 aplica-se o ADN COSIT 12/97, além disso o licenciamento de importação foi dispensado,. - não cabe a multa por classificação incorreta por haver classificado corretamente e por ela ter sido instituída por medida provisória; - não cabe a multa do IPI em razão de não se encaixar a situação no estabelecido no art. 80 da lei 4502/64, com . alterações da lei 9430/96; - os juros não podem ser cobrados durante o procedimento administrativo, posto que o débito ainda está sendo discutido; . - a taxa SELIC é inconstitucional; - requer perícia junto ao INT, formulando quesitos e indicando assistente técnico; - requer seja declarado insubsistente o Auto de Infração. -Tem-se ainda a manifestação delis. 99 a 106, onde a interessada alega, além de alterações nas NESH, já haver decisão da DRI/SP011 desconsiderando a reclassificação da mercadoria pela fiscalização no código fiscal 3824.90.32. A DRJ não acolheu as alegações do contribuinte e considerou procedentes os lançamentos em acórdão com a seguinte ementa: LUPRANAT M 20 S. O produto identificado por análise laboratorial como sendo uma mistura de reação constituída de Isocianatos Aromáticos, contendo 4,4 '-DIIsocianato de Difenilmetano se classifica no código 3824.90.89, pretendido pela fiscalização. Cientificado do referido acórdão em 22 de julho de 2008 (fl. 161-v), o interessado apresentou recurso voluntário em 20 de agosto de 2008 (fls. 164 a 206) pleiteando a reforma do decisum e reafirmando seus argumentos apresentados à DRJ. Alega, em sede de preliminar, a ocorrência de cerceamento ao direito de defesa consubstanciado na negativa de produção de prova pericial requerida na impugnação. Invoca ainda, quanto à classificação fiscal, a aplicação dos princípios do in dúbio pro contribuinte e do ato vinculado. Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 246 Registra, quanto à necessidade de licenciamento, que consoante a Portaria n° 17, de 1° de dezembro de 2003, da Secretaria de Comércio Exterior, a importação em referência passou a ser dispensada do licenciamento. Acrescenta que a aplicação da multa do artigo 526, II do Regulamento Aduaneiro não pode se dar com o uso de mera analogia, equiparando suposto en-o de descrição à falta de guia de importação. E ainda, por ter caráter administrativo e não tributário, exigiria que o produto importado fosse substancialmente diverso do declarado. Anota que a multa aplicada com base no artigo 44, I da Lei n° 9.430/96 não deve ser mantida ante o disposto no ADI 13/2002. Trata ainda sobre o caráter confiscatório das multas. É o relatório. ... • . 5 ._- ^ Processo n° 11128000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 247 Voto Conselheiro Regis Xavier Holanda, Relator DAS PRELIMINARES Da admissibilidade Por conter matéria deste E. Turma da 3' Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário tempestivamente interposto pelo contribuinte. Da nulidade por cerceamento do direito de defesa O Decreto n° 70.235/72 que regula o processo administrativo fiscal, em seção dedicada ao respectivo procedimento fiscal, assim dispôs sobre o pedido e processamento de prova pericial: Art. 16. A impugnação mencionará: IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei n° 8.748, de 1993) (.) Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de oficio ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerarem prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pelo art. I° da Lei n° 8.748/93) Negrito aposto. Assim, tendo o colegiado a quo entendido que há elementos nos autos que esclareceriam completamente a questão debatida no presente processo, inclusive fazendo referência ao resultado de perícia já realizada junto ao INT (Instituto Nacional de Tecnologia) em instrução ao processo n° 10314.002999/2002-11 da própria interessada e relativa ao mesmo produto e que, portanto, a solicitada nova prova pericial junto ao INT se apresentava dispensável, o seu indeferimento se apresenta em consonância com o regramento traçado pela norma reguladora do processo administrativo fiscal. Dessa forma, não há que se falar em nulidade por cerceamento do direito de defesa, estando os presentes autos hígidos à análise de mérito, motivo pelo qual rejeito a preliminar levantada. Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 248 DO MÉRITO Da classificação .fiscal No presente caso, o impugnante pleiteia a classificação do produto importado no código 2929.10.90 - como uma mistura de isômeros de um mesmo composto — e a fiscalização pretende o código 3824.90.89 — como um produto das indústricas químicas, não especificada nem compreendida em posição diferente da 3824. • O laudo do LABANA (fl. 45) assevera que a fórmula molecular do produto em questão é urna mistura, ou seja, não apresenta uma relação constante entre seus elementos e não pode ser representada por uma única fórmula molecular ou estrutural definida, como é o caso dos compostos orgânicos de constituição química definida, cujo exemplo é o 4,4- Diisocianato de Difenilmetano puro, de fórmula molecular C15H10N202 Conforme laudo, a substância é formada por pelo menos três moléculas distintas, quais sejam: • Moléculas simples do 4,4'-Diisocianato de Difenilmetano; • Moléculas do oligômero do 4,4'-Diisocianato de Difenilmetano; • Moléculas do isômero do 4,4'-Diisocianato de Difenilmetano. O laudo conclui então que o LUPRANAT M2OS é constituído de uma mistura de reacão também denominada de Polimetileno Polifenil Poliisoci anato. Acrescenta, por fim, que "4,4 '-Diisocianato de Difènilmetano de constituição química definida, de nome comercial LUPRANAT MS, da empresa BASF, já foi objeto de análise várias vezes neste Laboratório, cujo Laudo de Análise n° 1138/97 do Pedido de Exame 039/200, tomamos a liberdade de anexar.". Veja-se, portanto, que o 4,4'-Diisocianato de Difenilmetano de constituição química definida trata-se de outro produto, também da empresa BASF, de nome comercial LUPRANAT MS. Já o parecer do IPT — Instituto de Pesquisas Tecnológicas (fls. 90 a 92), defendido pela impugnante, caracteriza o produto em tela, nos seguintes termos: De acordo com as análises efetuadas, a amostra não possui uma constituição química definida pois, provavelmente, é constituída por uma mistura de isômeros do 4,4- diisocianto de difenilmetcmo, de fórmula geral ..., a qual não está definida em nenhuma posição específica. Como se trata de uma mistura de isocianatos cíclicos, ...5 CONCLUSÃO... é nosso parecer que o produto LUPRANAT M20S, provavelmente uma mistura de isômeros de diisocianatos de difenilmetano, enviado para análise, deve ser classificado na posição 2929.10.90 da TEC".[sublinhados acrescidos] Processo n° 11128.000126/2004-04 83-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 249 Verifica-se assim que o Laudo do IPT expressa uma possibilidade da mercadoria ser urna mistura de isômeros de 4,4'-diisocianato de difenilmetano, carecendo de conclusividade. Aqui, cabe o esclarecimento de que a classificação fiscal de produtos, porventura constante de algum laudo, não é considerada aspecto técnico para efeito de sua adoção pela autoridade fiscal que detém a competência privativa para a sua correta definição. Nesta linha, vejamos o que dispõe o artigo 30 do Decreto n° 70.235/72 que regula o processo administrativo fiscal, verbis: "Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos -federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. sç 1° Não se considera como aspecto técnico a classcação fiscal de produtos." Negrito aposto. Ainda, consoante informação constante do acórdão guerreado, em perícia realizada nos autos do processo n° 10314.002999/2002-11 (fls. 294 a 299), da própria interessada, relativa ao mesmo produto, o INT (Instituto Nacional de Tecnologia) se manifestou dizendo que a mercadoria não se trata de um composto de constituição química definida, apresentado isoladamente, mas de um MDI polimérico com grupo funcional reativo isocianato que reage com compostos contendo hidrogênios ativos formando ligações características dos poliuretanos, sendo o produto uma mistura de espécies químicas diferentes, composto por 38% do monômero MDI, até 10% de isômeros MD1 e até 55% de PMDI. Analisando as NESH do capítulo 29 vemos que: O Capítulo 29, em princípio, inclui apenas os compostos de constituição química definida apresentados isoladamente, ressalvadas as disposições da Nota I do Capítulo. A) Compostos de constituição química definida (Nota I do Capítulo) Um composto de constituição química definida apresentado isoladamente é uma substância constituída por uma espécie molecular (covalente ou iônica, por exemplo) cuja composição é definida por uma relação constante entre seus elementos e que pode ser representada por um diagrama estrutural único. Ainda na NESH do capítulo 29 temos que: Também se incluem no Capítulo 29, mesmo que contenham impurezas, as misturas de isômeros de um mesmo composto orgânico. Só se consideram como tais as misturas de compostos Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n•° 3802-00.196 Fl. 250 que apresentem a mesma ou as mesmas funções químicas, desde que esses isôn2eros coexistam naturalmente ou que tenham sido formados simultaneamente no decurso de uma mesma operação de síntese. Contudo, as misturas de isônzeros (com exclusão dos estereoisómeros) de hidrocarbonetos acielicos, saturados ou não, classificam-se no Capítulo 27. Vê-se portanto que o Capítulo 29 abarca as substâncias constituídas por urna única espécie molecular e representadas por um diagrama estrutural único. Assim, podem ser incluídas nesse Capítulo apenas a substância pura e as misturas de seus isômeros. Entretanto, a par dos isômeros, foi constatada também a presença de monômeros e polímeros. Como os diferentes graus de polimerização estão necessariamente associados a moléculas distintas, notadamente no tamanho, não podemos afirmar que uma mistura de polímeros seja um composto de constituição química definida, dentro do conceito das NESH. Apesar das moléculas desses polímeros terem um elemento intrínseco comum, o monômero simples, de fato, extrinsecamente elas são moléculas diferentes. Além disso, a molécula do rnonômero apresentará diagrama estrutural distinto da molécula do polímero, pelo simples fato de serem de fato moléculas distintas. Dessa forma, resta claro que o produto importado, ao não apresentar uma relação constante entre seus elementos e não poder ser representado por uma única fórmula molecular ou estrutural definida, não se tratando portanto de um composto de constituição química definida e sim de urna mistura de espécies químicas diferentes, não pode ter sua classificação no capítulo 29 como deseja a ora recorrente. Por outro lado, as NESH da Nota B da posição 3824 esclarecem que, "os produtos químicos compreendidos aqui não apresentam constituição química definida e são, quer obtidos como subprodutos da fabricação de outras matérias (ácidos naftênicos, por exemplo), quer preparados especialmente." [sublinhados acrescidos]. Assim, correta a classificação operada pela autoridade fiscal relativa ao código NCM 3824.90.89. As decisões da DRJ/SPOII apresentadas pela recorrente (fls. 145 a 149; 234 a 239) não se prestam a socorrê-la urna vez que a classificação ali adotada pela fiscalização (NCM 3824.90.32) é diversa da utilizada na presente autuação (NCM 3824.90.89). Ao contrário de servirem de fundamento para a defesa, constata-se, ao contrário, que em ambas decisões colacionadas foi afastada a mesma classificação aqui pretendida pela recorrente. Registre-se ainda que as NESH e suas respectivas alterações foram devidamente observadas pelas autoridades responsáveis pelo lançamento tributário e respectivos julgamentos. Também não merece prosperar a alegação do recorrente de que a autoridade fiscal adotou posição mais genérica (3824) em detrimento de uma mais específica (2929) uma vez que incabível tal comparação diante da incorreção do uso do Capítulo 29 para o produto em questão. 6L716 ,- 9 Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão 11_° 3802-00.196 Fl. 251 Assim, sendo vinculada a tarefa da autoridade fiscal de correção da classificação de mercadoria erroneamente feita e inexistindo dúvidas quanto à classificação adotada, descabível também as alegações do impugnante relativas a aplicação do princípio do ia dúbio pro contribuinte e do ato vinculado. Das multas Na presente situação, foram ainda aplicadas diversas multas decorrentes da falta de pagamento de tributos, da incorreta classificação da mercadoria e da importação de mercadoria ao desamparo de licenciamento de importação que encontram supedâneo legal nos seguintes normativos: Lei n° 9.430/96 Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (redação original) Lei n° 4.502/64 Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos industrializados na respectiva nota fiscal, a falta de recolhimento do imposto lançado ou o recolhimento após vencido o prazo, sem o acréscimo de multa moratória, sujeitará o contribuinte às seguintes multas de oficio: 1- setenta e cinco por cento do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido ou que houver sido recolhido após o vencimento do prazo sem o acréscimo de multa moratória; (Redação vigente à época dada pela Lei n° 9.430, de 1996) MP n° 2.158/01 Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria: 1- classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; ou II - quantificada incorretamente na unidade de medida estatística estabelecida pela Secretaria da Receita Federal. Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n•° 3802-00.196 Fl. 252 § O valor da multa prevista neste artigo será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior. § 2' A aplicação da multa prevista neste artigo não prejudica a exigência dos impostos, da multa por declaração inexata prevista no art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, e de outras penalidades administrativas, bem assim dos acréscimos legais cabíveis. Decreto n° 91.030/85 — Regulamento Aduaneiro "Art. 526. Constituem infrações administrativas ao controle das importações, sujeitas às seguintes penas (Decreto-lei No 37/66, art. 169, alterado pela Lei No 6.562/78, art. 2o): - importar mercadoria do exterior sem guia de importação ou documento equivalente, que não implique a falta de depósito ou a falta de pagamento de quaisquer ônus financeiros ou cambiais: multa de trinta por cento (30 0/) do valor da mercadoria; Inicialmente, diante da legalidade revestidora das multas aplicadas e da competência afeta a este órgão julgador, afastamos qualquer análise quanto ao alegado caráter confiscatório das multas e especificamente quanto à instituição, por medida provisória, da multa por classificação incorreta. Outro ponto invocado pela recorrente relaciona-se à aplicabilidade do ADI if 13/02 — abaixo transcrito - e o decorrente afastamento da multa aplicada com base no artigo 44, I da Lei n° 9.430/96: Art. 1° Não constitui infração punível com a multa prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a solicitação, feita no despacho de importação, de reconhecimento de imunidade tributária, isenção ou redução do imposto de importação e preferência percentual negociada em acordo internacional, quando incabíveis, bem assim a indicação - indevida de destaque ex, desde que o produto esteja corretamente descrito, com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário pleiteado, e que não se constate, em qualquer dos casos, intuito doloso ou má fé por parte do declarante. De pronto, sem qualquer necessidade de análise quanto à correta descrição do produto — o que se fará mais adiante — afastamos a aplicação do indigitado ADI uma vez que a operação em análise trata-se de importação feita pelo regime de recolhimento integral dos tributos aduaneiros, não abarcando, assim, nenhuma das hipóteses previstas no citado ADI, quais sejam: imunidade, isenção, redução, preferência percentual, destaque ex. Já no tocante à aplicação da multa por infração administrativa ao controle das importações (art. 526, II do Regulamento Aduaneiro), vejamos o que diz o também invocado Ato Declaratório (Normativo) COSIT n.o 12, de 22 de janeiro de 1997, in verbis: 1 l • Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 253 "O Coordenador-Geral do Sistema de Tributação, no uso das atribuições que lhe confere o item II da Instrução Normativa n.° 34, de 18 de setembro de 1974, e tendo em vista o disposto no inciso II do art. 526 do Regulamento Aduaneiro aprovado pelo Decreto n.° 91.030, de 5 de março de 1985, e no art. 112, inciso IV, do Código Tributário Nacional — Lei n." 5.172, de 25 de outubro de 1966, Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Recita Federal e aos demais interessados, que não constitui infração administrativa ao controle das importações, nos termos do inciso II do art. 526 do Regulamento Aduaneiro, a declaração de importação de mercadoria objeto de licenciamento no Sistema Integrado de •Comércio Exterior — SISCOMEX, cuja classificação tarifária errônea ou indicação indevida de destaque "ex" exija novo licenciamento, automático ou não, desde que o produto esteja corretamente descrito, com todos os elementos necessários à sua identificação e ao enquadramento tarifário pleiteado, e que não se constate, em qualquer dos casos, intuito doloso ou má fé por parte do declarante" (grifei). Analisando o presente caso, vemos que a descrição detalhada da mercadoria informada da DI carece de elementos essenciais necessários à sua perfeita identificação e enquadramento tarifário, portanto, não abrangida pelo Ato Declaratório n° 12/97, pois omite, por exemplo, a informação determinante de sua desclassificação, a de que a mistura é composta, além do 4,4-diisocianato de difenilmetano, de outras substâncias, e de que não se - tratam estas de impurezas admissíveis como tal, mas que foram deliberadamente mantidas no produto, após a reação que o gerou, com vistas à finalidade especifica a que se destina - fabricação de poliuretano. Assim, a aplicação da multa prevista no artigo 526, II do então vigente Regulamento Aduaneiro deu-se por conta da infração administrativa ao controle das importações caracterizada pela efetiva importação da mercadoria do exterior sem o respectivo licenciamento de importação, e não, como alega a recorrente, por uso de analogia que teria equiparado o suposto erro de descrição à falta de licenciamento. Também é desnecessário exigir para aplicação da multa em comento, por falta de amparo normativo, que o produto importado seja substancialmente diverso do declarado. Ora, havendo diversidade, seja esta substancial ou não, que implique a classificação da mercadoria em código NCM diverso, especifico será o tratamento administrativo dado a esta outra mercadoria. Por fim, analisando-se o teor da Portaria Secex n° 17/2003 vemos que — ao contrário do afirmado pela recorrente — não há qualquer indicação de que a importação do . produto em estudo tenha sido submetido à modalidade de importações dispensadas de licenciamento, vejamos: • Art. 60 O sistema administrativo das importações brasileiras compreende as seguintes modalidades: 1— importações dispensadas de Licenciamento; Processo n" 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão o.' 3802-00.196 Fl. 254 II — importações sujeitas a Licenciamento Automático; e III— importações sujeitas a Licenciamento Não Automático. Art. 70 Como regra geral, as importações brasileiras estão dispensadas de licenciamento, devendo os importadores tão- somente providenciar o registro da Declaração de Importação — DI no Siscomex, com o objetivo de dar inicio aos procedimentos de Despacho Aduaneiro junto à unidade local da Secretaria da Receita Federal - SRF. Parágrafo único. Estão relacionadas a seguir as importações dispensadas de licenciamento: 1— sob os regimes de entrepostos aduaneiro e industrial; II — sob o regime de admissão temporária, inclusive de bens amparados pelo Regime Aduaneiro Especial de Exportação e Importação de Bens Destinados às Atividades de Pesquisa e de Lavra das Jazidas de Petróleo e de Gás Natural - Repeti-o; III —sob os regimes aduaneiros especiais nas modalidades de loja franca, depósito afiançado, depósito franco e depósito especial alfandegado; IV — de partes, peças e demais componentes aeronáuticos voltados à manutenção de aeronaves, novos ou recondicionados, de interesse de empresas autorizadas pelo Departamento de Aviação Civil (DAC) — Cotac; V — com redução da ali quota de imposto de importação decorrente da aplicação de "ex-turifário" (Resolução no 8, de 23 de março de 2001, da Câmara de Comércio Exterior - Camex); Seção II Do Licenciamento Automático Art. 80 Estão sujeitas a Licenciamento Automático as seguintes importações: I — de produtos relacionados no Tratamento Administrativo do Siscomex, também disponíveis no endereço eletrônico do Mdic; II — as efetuadas nas situações abaixo relacionadas: a) ao amparo do regime aduaneiro especial de "drawback". Seção III Do Licenciamento Não Automático Art. 90 Estão sujeitas a Licenciamento Não Automático as seguintes importações: I — de produtos relacionados no Tratamento Administrativo do Siscomex e também disponíveis no endereço eletrônico do Mdic; 13 Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão n.° 3802-00.196 Fl. 255 onde estão indicados os órgãos responsáveis pelo exame prévio do licenciamento não automático, por produto; II — as efetuadas nas situações abaixo relacionadas: a) sujeitas à obtenção de cotas tarifária e não tarifária; b) ao amparo dos beneficios da Zona Franca de Manaus e das Áreas de Livre Comércio; c) sujeitas à anuência do Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico — CNPq; •d) sujeitas ao exame de similaridade; e) de material usado; originárias de países com restrições constantes de Resoluções da ONU; g) sem cobertura cambial nos casos previstos nesta Portaria_ Dessa foi ma, a par do rol de situações dispensadas de licenciamento — a qual não se subsume a aqui analisada -, restou definido que as importações sujeitam-se sim ao regime de licenciamento (automático ou não) de acordo com a lista de produtos relacionados no Tratamento Administrativo do Siscomex, também disponível no endereço eletrônico do Mdic. Dos juros de mora A incidência dos juros moratórios encontra supedâneo legal no art. 61, §3° da Lei n° 9.430/96, verbis: "Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1° de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação especifica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 30 do art. 50, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento." Negrito aposto. Assim, não tendo os tributos sido pagos na data prevista pela legislação tributária, cabível — por expressa disposição legal - a incidência dos juros de mora. DA CONCLUSÃO ÇL14 Processo n° 11128.000126/2004-04 S3-TE02 Acórdão 0 0 380200196 Fl. 256 Ante o exposto. REJEITO a preliminar de nulidade arguida e NEGO PROVIMENTO ao presente recurso voluntário. Sala das Sessões, em 28 de abril de 2010 Regis Xa iW ',and. V i 15

score : 1.0
9853854 #
Numero do processo: 10140.722847/2019-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 09 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2015 ÁREA TOTAL DO IMÓVEL PARA FINS DE EXIGÊNCIA DO ITR. ERRO NA MATRÍCULA. PROCEDÊNCIA. A prova da área total do imóvel pode ser feita não só por certidão do registro de imóvel, mas também por outro meio de prova hábil e idônea, como memorial descritivo do INCRA, onde existe laudo conclusivo de geoprocessamento assinado por engenheiro legalmente habilitado no CREA, detalhando as áreas rurais de cada matricula do imóvel. MULTA E TRIBUTO COM EFEITO CONFISCATÓRIO. JUROS MORATÓRIOS. PENALIDADE. LEGALIDADE. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF Nº 02. A sanção multa prevista pela legislação vigente, nada mais é do que uma sanção pecuniária a uma infração, configurada na falta de pagamento ou recolhimento de tributo devido, ou ainda a falta de declaração ou a apresentação de declaração inexata. Portanto, a aplicação é devida diante do caráter objetivo e legal da multa e juros aplicados. A alegação de confisco não deve ser conhecida, nos termos da Súmula CARF n.º 02, dispõe que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Numero da decisão: 2301-010.368
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso para alterar a área total declarada do imóvel para 754, 69 hectares. (documento assinado digitalmente) João Mauricio Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello, Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo, Jorge Madeira Rosa, Maurício Dalri Timm do Valle, João Maurício Vital (Presidente).
Nome do relator: WESLEY ROCHA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202303

camara_s : Terceira Câmara

ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2015 ÁREA TOTAL DO IMÓVEL PARA FINS DE EXIGÊNCIA DO ITR. ERRO NA MATRÍCULA. PROCEDÊNCIA. A prova da área total do imóvel pode ser feita não só por certidão do registro de imóvel, mas também por outro meio de prova hábil e idônea, como memorial descritivo do INCRA, onde existe laudo conclusivo de geoprocessamento assinado por engenheiro legalmente habilitado no CREA, detalhando as áreas rurais de cada matricula do imóvel. MULTA E TRIBUTO COM EFEITO CONFISCATÓRIO. JUROS MORATÓRIOS. PENALIDADE. LEGALIDADE. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF Nº 02. A sanção multa prevista pela legislação vigente, nada mais é do que uma sanção pecuniária a uma infração, configurada na falta de pagamento ou recolhimento de tributo devido, ou ainda a falta de declaração ou a apresentação de declaração inexata. Portanto, a aplicação é devida diante do caráter objetivo e legal da multa e juros aplicados. A alegação de confisco não deve ser conhecida, nos termos da Súmula CARF n.º 02, dispõe que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

turma_s : Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção

dt_publicacao_tdt : Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 10140.722847/2019-16

anomes_publicacao_s : 202304

conteudo_id_s : 6835025

dt_registro_atualizacao_tdt : Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 2301-010.368

nome_arquivo_s : Decisao_10140722847201916.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : WESLEY ROCHA

nome_arquivo_pdf_s : 10140722847201916_6835025.pdf

secao_s : Segunda Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso para alterar a área total declarada do imóvel para 754, 69 hectares. (documento assinado digitalmente) João Mauricio Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello, Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo, Jorge Madeira Rosa, Maurício Dalri Timm do Valle, João Maurício Vital (Presidente).

dt_sessao_tdt : Thu Mar 09 00:00:00 UTC 2023

id : 9853854

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:28 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652798509056

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-04-24T04:15:59Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-04-24T04:15:59Z; Last-Modified: 2023-04-24T04:15:59Z; dcterms:modified: 2023-04-24T04:15:59Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-04-24T04:15:59Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-04-24T04:15:59Z; meta:save-date: 2023-04-24T04:15:59Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-04-24T04:15:59Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-04-24T04:15:59Z; created: 2023-04-24T04:15:59Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2023-04-24T04:15:59Z; pdf:charsPerPage: 1923; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-04-24T04:15:59Z | Conteúdo => S2-C 3T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10140.722847/2019-16 Recurso Voluntário Acórdão nº 2301-010.368 – 2ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 09 de março de 2023 Recorrente MARAJÁ AGRICULTURA E PECUÁRIA LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2015 ÁREA TOTAL DO IMÓVEL PARA FINS DE EXIGÊNCIA DO ITR. ERRO NA MATRÍCULA. PROCEDÊNCIA. A prova da área total do imóvel pode ser feita não só por certidão do registro de imóvel, mas também por outro meio de prova hábil e idônea, como memorial descritivo do INCRA, onde existe laudo conclusivo de geoprocessamento assinado por engenheiro legalmente habilitado no CREA, detalhando as áreas rurais de cada matricula do imóvel. MULTA E TRIBUTO COM EFEITO CONFISCATÓRIO. JUROS MORATÓRIOS. PENALIDADE. LEGALIDADE. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. SÚMULA CARF Nº 02. A sanção multa prevista pela legislação vigente, nada mais é do que uma sanção pecuniária a uma infração, configurada na falta de pagamento ou recolhimento de tributo devido, ou ainda a falta de declaração ou a apresentação de declaração inexata. Portanto, a aplicação é devida diante do caráter objetivo e legal da multa e juros aplicados. A alegação de confisco não deve ser conhecida, nos termos da Súmula CARF n.º 02, dispõe que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso para alterar a área total declarada do imóvel para 754, 69 hectares. (documento assinado digitalmente) João Mauricio Vital - Presidente (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha - Relator AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 14 0. 72 28 47 /2 01 9- 16 Fl. 535DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2301-010.368 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10140.722847/2019-16 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello, Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo, Jorge Madeira Rosa, Maurício Dalri Timm do Valle, João Maurício Vital (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto por MARAJÁ AGRICULTURA E PECUÁRIA LTDA., contra o Acórdão de julgamento de que decidiu pela parcial improcedência da impugnação apresentada. O Acórdão recorrido (e-fls. 422, e seguintes) assim dispõe: Por meio da Notificação de Lançamento nº 9809/00019/2019 de fls. 03/08, emitida, em 10.05.2019, o contribuinte identificado no preâmbulo foi intimado a recolher o crédito tributário, no montante de R$752.978,87, referente ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), exercício de 2016, acrescido de multa lançada (75%) e juros de mora, tendo como objeto o imóvel denominado “Fazenda Novo Horizonte”, cadastrado na RFB sob o nº 4.919.377-5, com área declarada de 1.041,9 ha, localizado no Município de São Gabriel do Oeste/MS. A ação fiscal, proveniente dos trabalhos de revisão da DITR/2016 incidentes em malha valor, iniciou-se com o Termo de Intimação Fiscal nº 9809/00003/2019 de fls. 16/17, recepcionado em 31.01.2019, às fls. 18, para o contribuinte apresentar os seguintes documentos de prova: 1º - Para comprovação de áreas de produtos vegetais declaradas, apresentar os seguintes documentos referentes à área plantada no período de 01.01.2014 a 31.12.2014: Documentos, tais como Laudo Técnico de Uso de Solo, emitido por Engenheiro Agrônomo/Florestal, acompanhado de Anotação de Responsabilidade Técnica (ART) registrada no Conselho Regional de Engenharia e Agronomia – Crea; Notas fiscais do produtor; Notas fiscais de insumos; certificado de depósito (em caso de armazenagem de produto); contratos ou cédulas de crédito rural; outros documentos que comprovem a área ocupada com produtos vegetais; 2º - Para comprovação de áreas de pastagens declaradas, apresentar os seguintes documentos referentes ao rebanho existente no período de 01.01.2015 a 31.12.2015: Fichas de vacinação expedidas por órgão competente acompanhadas das notas fiscais de aquisição de vacinas; demonstrativo de movimentação de gado/rebanho (DMG/DMR emitidos pelos Estados); notas fiscais de produtor referente à compra/venda de gado. Em seu Recurso Voluntário a recorrente apresenta as seguintes razões: i) Erro na área total do imóvel; ii) Área de produto vegetal com GUT equivocada; iii) Alega erros na soma da área de pastagem e da área de produtos vegetais; iv) Impugna a multa exigida de 75%, aduzindo ser elevada e confiscatória; v) Aduz que os juros de mora deveriam ser devidos somente se o julgamento for desfavorável ao recorrente; Quanto a área de pastagens o recorrente tece considerações sobre a glosa da área de pastagem. Diante dos fatos narrados, é o presente relatório. Fl. 536DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2301-010.368 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10140.722847/2019-16 Voto Conselheiro Wesley Rocha, Relator. O Recurso Voluntário interposto é tempestivo, e é de competência dessa turma. Assim, passo a analisá-lo. DO MÉRITO DA ÁREA TOTAL DO IMÓVEL O recorrente alega que a declaração da área total do imóvel de 1.041,9 ha seria um erro material, isto porque, conforme constaria no documento referente ao georreferenciamento, às fls. 184, a área efetiva do imóvel seria de 758,9 ha. O imóvel objeto de autuação, segundo a fiscalização, é o descrito abaixo: A decisão de piso assim se manifestou: “O contribuinte do ITR é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou se possuidor a qualquer título e, na data do fato gerador do imposto, o proprietário do imóvel de NIRF nº 4.919.377-5, com área total de 1.041,9 ha, é o impugnante, como consta, expressamente, às fls. 42, na Matricula n° 699 do imóvel, às fls. 42/73. Às fls. 42 é possível constatar, ainda, que, de fato, o imóvel pertencente ao requerente está dentro de área maior, de 6.661,0 ha, mantido em condomínio com outros proprietários. Assim, pela Matricula anexada aos autos, está comprovado que o imóvel de 1.041,9 ha, pertencente ao impugnante, foi declarado de forma separada das outras glebas dos demais condôminos. Saliente-se que o lançamento foi realizado a partir dos dados cadastrais declarados pelo contribuinte na DITR/2016. Ademais, consta nos autos o CCIR de 2018, às fls. 74, no qual está informado que o imóvel possui área total de 1.041,9 ha, como declarado. Saliente-se que a Planta de um imóvel, às fls. 184, fazendo referência à Matrícula nº 699, de propriedade do impugnante, informando uma área de 758,9 ha, indica possível intenção de desmembramento do presente imóvel de 1.047,9 ha, em glebas menores, contudo, ainda pertencentes ao contribuinte, conforme consta na mencionada Matrícula. Observa-se que nesse documento a gleba é denominada Fazenda Chapadão e Céu Azul e que o presente imóvel, com área de 1.047,9 ha, é denominado Fazenda Novo Horizonte, o que reforça a intenção de desmembramento, contudo, ainda, não efetivado no Registro de Imóveis e no CAFIR. E tanto isso é verdade que somente a partir da DITR/2017 o contribuinte passou a declarar o imóvel de NIRF nº 4.919.377-5 com a área de 758,9 ha, contudo, o imóvel continua cadastrado do CAFIR, às fls. 421, com a área de 1.047,9 ha, isso porque, para que haja alteração nesse cadastro, é necessário que o contribuinte informe à RFB as alterações, conforme dispõe o art. 6º da Lei nº 9.393/1996, in verbis: Fl. 537DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2301-010.368 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10140.722847/2019-16 (...) Em síntese, o pedido feito pelo requerente de redução da área do imóvel, que consta na Matrícula nº 699, como pertencente ao impugnante, com área total de 1.041,9 ha, não pode ser aceito, pois o contribuinte não efetuou o desmembramento do imóvel de NIRF nº 4.919.377-5, na forma prevista, até mesmo para que eventuais glebas desmembradas possuam seu respectivo NIRF cadastrado na RFB”. Segundo a contribuinte se trata de um condomínio “pró-indiviso”, mantido com mais de 20 condomínios, e que segundo sua alegação, é fração dominial devidamente materializada, e que o fato de não ter sido efetivado a divisão da área maior do imóvel entre os condomínios, não invalida o que se alega e se comprova, já que o imóvel estaria sob matrícula atualizada juntada aos autos, que foi abera em 1987 e teve 6.662,há, e que dessa matrícula consta à recorrente a área de 1.041ha., mas que em verdade essa área seria desconhecida até ter feito o resultado de georrefereciamento dando conta de o resultado seria de 758,9h, e que essa área seria de 100% utilizada para atividade agrícola. Ocorre que, apesar de não constar na matrícula do imóvel, entendo que o memorial descritivo apresentado pela matrícula do imóvel em questão, n.º 669, de e-fl. 492\495, consta a área total de 754,69ha. Em sua manifestação posterior ao recurso, o contribuinte também retifica que a área pretendida é exatamente a que consta nas informações oficias do INCRA, bem como juntadao na e-fl. 377, e em seu recurso voluntário e-fls. 461, e que também consta o laudo técnico por profissional devidamente habilitado, engenheiro agrônomo, com anotação de responsabilidade técnica, e registrado no CREA (e-fl. 471). Entendo que essa seria a verdade material dos autos a ser acolhida, tendo em vista que a matrícula do imóvel, por mais que seja obrigação do contribuinte providenciar os devidos registos, no máximo seria passível de aplicação de multa, mas não manter uma área que não efetivamente consta e seria verdadeira, ainda mais quando consta um documento oficial do próprio poder público tributante que emite informações geográfica sobre o imóvel. Logo, o total da área que foi considerado pela decisão de primeira instância entendo não estar correto com a realidade dos fatos concretos dos autos, e da situação fática posta a julgamento, da qual seguia matrícula do imóvel sem as adequações geográfica, devendo ser considerado para fins do cálculo do ITR, a área do total do imóvel de 754,69ha. Quanto a alegação dos “reflexos” da glosa reestabelecida, no que diz respeito ao Grau de Utilidade, esse será aplicado no momento da execução do acórdão, obedecendo a alíquota e GU correspondente á área considerada de Produtos Vegetais. DA EXIGÊNCIA DO ITR A competência para fiscalizar, apurar e cobrar o Imposto Sobre a Propriedade Rural – ITR é da União, por meio da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda Nacional, conforme prescreve o artigo 153, inciso V, da Constituição Federal, podendo os Municípios firmar convênio com a União, por meio da Receita Federal do Brasil para obter a arrecadação desse imposto (Lei 11.250/2005 que regulamentou o artigo 153, parágrafo quarto, inciso III, da CF 88). O ITR está disciplinado pela Lei n.º 9.393/96, e regulamentado pelo Decreto n.º 4.382/2002. Sobre a definição de zona rural, o STF após ter declarado a inconstitucionalidade do art. 6º, da Lei 5.868/72, e com Resolução de suspensão do Senado Federal n.º 313/1983, passou-se a buscar a definição de propriedade rural, consoante o disposto do art. 32, do Código Fl. 538DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2301-010.368 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10140.722847/2019-16 Tributário Nacional, Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. recepcionado pela Constituição Federal de 1988, combinado com o art. 15 do Decreto-Lei 57/55, existe a definição de zona rural, nos seguintes termos: Decreto-Lei 57/55 Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966 Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. Já os artigos 34 do CTN, explica determina quem é o sujeito passivo do imposto exigido: Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. DA EXIGÊNCIA DA MULTA E DOS JUROS: EFEITOS CONFISCATÓRIOS Alegou a recorrente também que a exigência da multa de 75% é elevada e possui efeito de confisco, sendo, portanto, inconstitucional. Entretanto, a multa aplicada seguiu os ditames legais, previstos no art. 44 da lei 9430/96, in verbis: “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I- de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”; A multa é vinculada e não facultativa. a multa visa penalizar uma impontualidade ou justamente a omissão por parte de contribuintes que deixam de recolher o valor do tributo devido, e os juros tem objetivo de atualizar o atraso do valor principal. No que tange à alegação de multa confiscatória, deve ser reconhecida a incompetência desse Tribunal administrativo para apreciar tal matéria, e que é defeso a esse Fl. 539DF CARF MF Original http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%205.172-1966?OpenDocument http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm#art32 Fl. 6 do Acórdão n.º 2301-010.368 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10140.722847/2019-16 Conselho analisar inconstitucionalidade e ilegalidade de norma tributária, conforme se depreende do art. 26-A, do Decreto-Lei 70.235-72, in verbis: “Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)”. Somado a isso, a Súmula 02 do CARF dispõe que o CARF "não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". Assim, a jurisprudência desse Conselho é antiga sobre o tema e não permite o debate sobre constitucionalidade de Lei tributária. Portanto, dessas matérias não conheço do recurso por incompetência do Tribunal quanto à essa ou outra matéria alega no recurso dita como inconstitucional. Quanto ao pedido de afastamento dos juros moratórios, inexiste previsão legal para acolher tal pedido, e, como dito, a exigência decorre da obrigação legal de recolher o tributo devido, e que esse deve atualizar a impontualidade do valor principal devido ao fisco. Com isso, o Recurso Voluntário deve ser parcialmente conhecido, para não acolher as alegações de inconstitucionalidade de Lei. CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por DAR-LHE parcial provimento, acolhendo a área total do imóvel de 754,69ha, para fins do cálculo de ITR. e mantendo-se as demais disposições da decisão de primeira instância. (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha Relator Fl. 540DF CARF MF Original

score : 1.0
9860166 #
Numero do processo: 16327.909379/2012-14
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Apr 28 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Data do fato gerador: 31/03/2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO. COMPROVAÇÃO INSUFICIENTE. Não apresentação de prova inequívoca hábil e idônea tendente a comprovar a existência e validade de indébito tributário derivado de recolhimento indevido ou a maior de imposto retido na forma de legislação específica, acarreta a negativa de reconhecimento do direito creditório e, por consequência, a não-homologação da compensação declarada em face da impossibilidade da autoridade administrativa aferir a liquidez e certeza do pretenso crédito. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA Não é líquido e certo crédito decorrente de pagamento informado como indevido ou a maior, se o pagamento consta nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil como utilizado integralmente para quitar débito informado em DCTF, sendo que deve prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação, amparada em informações prestadas pelo sujeito passivo e presentes nos sistemas internos da Receita Federal na data da ciência do despacho decisório.
Numero da decisão: 1002-002.738
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral- Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.
Nome do relator: RAFAEL ZEDRAL
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202304

ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Data do fato gerador: 31/03/2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO. COMPROVAÇÃO INSUFICIENTE. Não apresentação de prova inequívoca hábil e idônea tendente a comprovar a existência e validade de indébito tributário derivado de recolhimento indevido ou a maior de imposto retido na forma de legislação específica, acarreta a negativa de reconhecimento do direito creditório e, por consequência, a não-homologação da compensação declarada em face da impossibilidade da autoridade administrativa aferir a liquidez e certeza do pretenso crédito. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA Não é líquido e certo crédito decorrente de pagamento informado como indevido ou a maior, se o pagamento consta nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil como utilizado integralmente para quitar débito informado em DCTF, sendo que deve prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação, amparada em informações prestadas pelo sujeito passivo e presentes nos sistemas internos da Receita Federal na data da ciência do despacho decisório.

turma_s : Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção

dt_publicacao_tdt : Fri Apr 28 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 16327.909379/2012-14

anomes_publicacao_s : 202304

conteudo_id_s : 6835378

dt_registro_atualizacao_tdt : Fri Apr 28 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 1002-002.738

nome_arquivo_s : Decisao_16327909379201214.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : RAFAEL ZEDRAL

nome_arquivo_pdf_s : 16327909379201214_6835378.pdf

secao_s : Primeira Seção de Julgamento

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral- Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.

dt_sessao_tdt : Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023

id : 9860166

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:32 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652802703360

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-04-24T17:29:51Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-04-24T17:29:51Z; Last-Modified: 2023-04-24T17:29:51Z; dcterms:modified: 2023-04-24T17:29:51Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-04-24T17:29:51Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-04-24T17:29:51Z; meta:save-date: 2023-04-24T17:29:51Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-04-24T17:29:51Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-04-24T17:29:51Z; created: 2023-04-24T17:29:51Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2023-04-24T17:29:51Z; pdf:charsPerPage: 1888; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-04-24T17:29:51Z | Conteúdo => S1-TE02 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16327.909379/2012-14 Recurso Voluntário Acórdão nº 1002-002.738 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária Sessão de 4 de abril de 2023 Recorrente VR DISTRIBUIDORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Data do fato gerador: 31/03/2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO. COMPROVAÇÃO INSUFICIENTE. Não apresentação de prova inequívoca hábil e idônea tendente a comprovar a existência e validade de indébito tributário derivado de recolhimento indevido ou a maior de imposto retido na forma de legislação específica, acarreta a negativa de reconhecimento do direito creditório e, por consequência, a não- homologação da compensação declarada em face da impossibilidade da autoridade administrativa aferir a liquidez e certeza do pretenso crédito. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA Não é líquido e certo crédito decorrente de pagamento informado como indevido ou a maior, se o pagamento consta nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil como utilizado integralmente para quitar débito informado em DCTF, sendo que deve prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação, amparada em informações prestadas pelo sujeito passivo e presentes nos sistemas internos da Receita Federal na data da ciência do despacho decisório. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ailton Neves da Silva- Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral- Relator AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 90 93 79 /2 01 2- 14 Fl. 190DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1002-002.738 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.909379/2012-14 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin. Relatório Da Declaração de Compensação Trata-se de processo referente ao PER/DCOMP eletrônico no qual se indicou como origem do crédito, o pagamento indevido ou a maior de CSLL, código 6758 no valor de R$ 51.586,33, recolhido em 31/03/2010, período de apuração 31/12/2009. Da Análise do PER/DCOMP De acordo com o Despacho Decisório eletrônico, a compensação não foi homologada, pois o direito creditório pleiteado não foi reconhecido, sob o seguinte fundamento (e-fls. 39): A análise do direito creditório está limitada ao valor do "crédito original na data de transmissão" informado no PER/DCOMP, correspondendo a 51.586,33. A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/DCOMP”. O impugnante apresentou em sua defesa, que : - o valor pago a maior no imposto CSLL, código 6758 (Ajuste Anual) em questão é válido, porém ocorreu um erro de preenchimento na DCTF, onde não foi informado o saldo pago a maior, gerando assim confronto das informações; - a DCTF em questão, deveria estar mencionando o imposto devido de R$ 32.620,97, quando foi informado o valor de R$ 93.016,07, que se refere ao recolhimento do imposto pago a maior, gerando assim um crédito de R$ 60.395,10. Em sessão de 31 de Janeiro 2019 (e-fls. 46) a DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade do contribuinte. Justificou o relator que a recorrente apenas alegou o erro na elaboração da DCTF, sem no entanto ter juntado nos “autos quaisquer documentos e/ou demonstrativos que corroborassem com as alegações de que o contribuinte possui crédito disponível para realizar a compensação declarada’. Ciente da decisão de primeira instância no dia 07/02/2020 (e-fls.55), o ora Recorrente apresenta Recurso Voluntário em 10/03/2020 (e-fls. 56), no qual expõe os fundamentos de fato e de direito a seguir sintetizados. Fl. 191DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1002-002.738 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.909379/2012-14 Alega que incorreu em erro ao apurar e recolher o débito de CSLL na apuração final do ajuste do ano-calendário 2009 no valor de R$ 93.016,07, alegando que deveria ter declarado R$ 39.985,63 de IRPJ a pagar (e-fls. 177). Na Manifestação de Inconformidade, a recorrente afirma que o IRPJ é de RS 32.620,97 (e-fls. 2). Nas páginas seguintes descreve cada componente da sua apuração:  R$ 7.364,02 pagos a título de estimativas de CSLL;  R$ 41.429,74 e R$ 52.406,55, que somam R$ 93.836,29, recolhidos na apuração do CSLL ao final do período; Estas parcelas somam R$ 101.200,31, que subtraídos do valor que entende devido de CSLL (R$ 39.985,63), resultaria em R$ 61.2114,88 de pagamento a maior. Apresenta julgados para justificar que a ausência de retificação de declarações (no caso, a DCTF) não é óbice para reconhecimento do crédito. É o relatório. Voto Conselheiro Rafael Zedral - Relator Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 23-B da Portaria MF nº 343/2015 (Regimento Interno do CARF), com redação dada pela Portaria MF nº 329/2017. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. DO MÉRITO Quanto ao mérito, o Recurso Voluntário deve ser declarado improcedente. No Recurso Voluntário dos presentes autos, a recorrente argumenta que computou na sua apuração do IRPJ dois recolhimentos de CSLL apurados no ajuste anual ( R$ 41.429,74 e R$ 52.406,55). Ainda que a recorrente apresente cálculo equivocado da apuração do CSLL, pois calcula na apuração as parcelas de recolhimento do tributo devido no final da própria apuração, entendo que pretendeu argumentar que foram recolhidos R$ 93.836,29, mas seriam devidos apenas R$32.621,61. A diferença seria o pagamento a maior (R$ 93.836,29 - R$32.621,61 = R$ 61.214,68) Como bem argumentou o relator do Acórdão recorrido, a recorrente não apresentou qualquer prova de seu alegado erro no preenchimento da DCTF ou da DIPJ. Fl. 192DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1002-002.738 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.909379/2012-14 Alega a recorrente que a retificação de declaração não seria requisito obrigatório para o reconhecimento de um crédito. De fato, este é o entendimento desta turma extraordinária. Mas não se pode admitir que simples alegações em uma peça recursal seja o elemento probatório suficiente para este reconhecimento. A recorrente apresenta apenas alegações, sem qualquer lastro nem mesmo na sua contabilidade. Sua única linha de argumento é a diferença entre o valor declarado em DIPJ e o valor recolhido e declarado em DCTF. No entanto, este CARF já consolidou entendimento de que a DIPJ, “desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e suficiente para a exigência de crédito tributário nela informado”(Súmula CARF 92). A DCTF é o documento hábil e suficiente para a constituição do crédito tributário. O indébito tributário decorre do confronto entre o recolhimento via DARF e o valor informado, constituído e confessado em DCTF pelo próprio contribuinte. Não é líquido e certo crédito decorrente de pagamento informado como indevido ou a maior, se o pagamento consta nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil como utilizado integralmente para quitar débito informado em DCTF, sendo que deve prevalecer a decisão administrativa que não homologou a compensação, amparada em informações prestadas pelo sujeito passivo e presentes nos sistemas internos da Receita Federal na data da ciência do despacho decisório Desta forma, não há como se atestar a ocorrência de pagamento a maior e, consequentemente, não há provas da existência direito creditório que a recorrente alega ter. DISPOSITIVO Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral – relator. Fl. 193DF CARF MF Original

score : 1.0
9857587 #
Numero do processo: 16561.720025/2018-45
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de empresa-veículo em substituição à dita “real adquirente” e não em substituição à “real adquirida”. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE. A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal.
Numero da decisão: 9101-006.516
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa; (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso somente em relação à matéria “multa isolada”, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida, acordam por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, e pelas conclusão do voto do relator a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que anifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
toggle explain 
    
1.0 = *:*
toggle all fields
dt_index_tdt : Sat Apr 29 09:00:01 UTC 2023

anomes_sessao_s : 202304

camara_s : 1ª SEÇÃO

ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de empresa-veículo em substituição à dita “real adquirente” e não em substituição à “real adquirida”. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE. A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal.

turma_s : 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS

dt_publicacao_tdt : Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023

numero_processo_s : 16561.720025/2018-45

anomes_publicacao_s : 202304

conteudo_id_s : 6835237

dt_registro_atualizacao_tdt : Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023

numero_decisao_s : 9101-006.516

nome_arquivo_s : Decisao_16561720025201845.PDF

ano_publicacao_s : 2023

nome_relator_s : GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA

nome_arquivo_pdf_s : 16561720025201845_6835237.pdf

secao_s : Câmara Superior de Recursos Fiscais

arquivo_indexado_s : S

decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa; (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso somente em relação à matéria “multa isolada”, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida, acordam por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, e pelas conclusão do voto do relator a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que anifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

dt_sessao_tdt : Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023

id : 9857587

ano_sessao_s : 2023

atualizado_anexos_dt : Sat Apr 29 09:02:30 UTC 2023

sem_conteudo_s : N

_version_ : 1764500652817383424

conteudo_txt : Metadados => date: 2023-04-17T20:03:59Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-04-17T20:03:59Z; Last-Modified: 2023-04-17T20:03:59Z; dcterms:modified: 2023-04-17T20:03:59Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-04-17T20:03:59Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-04-17T20:03:59Z; meta:save-date: 2023-04-17T20:03:59Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-04-17T20:03:59Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-04-17T20:03:59Z; created: 2023-04-17T20:03:59Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 59; Creation-Date: 2023-04-17T20:03:59Z; pdf:charsPerPage: 2152; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-04-17T20:03:59Z | Conteúdo => CSRF-T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16561.720025/2018-45 Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9101-006.516 – CSRF / 1ª Turma Sessão de 04 de abril de 2023 Recorrentes AMBEV S.A. FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de empresa-veículo em substituição à dita “real adquirente” e não em substituição à “real adquirida”. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE. A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa; (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso somente em relação à matéria “multa isolada”, vencidos os AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 25 /2 01 8- 45 Fl. 11783DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida, acordam por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, e pelas conclusão do voto do relator a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que anifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Relatório Cuida-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela contribuinte, AMBEV S.A., e a D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN –, em face do acórdão de recurso voluntário de nº 1402-004.204, proferido em 11 de novembro de 2019. Este aresto recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 APROVEITAMENTO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. INOCORRÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE O REAL INVESTIDOR E O INVESTIMENTO EFETIVAMENTE ADQUIRIDO COM ÁGIO. Para fins de caracterização da hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, é imprescindível que a operação societária de incorporação, fusão ou cisão envolva o real investidor e o investimento efetivamente adquirido. Quando essa circunstância não estiver presente, pode-se concluir que não restou configurada a referida hipótese legal, razão pela qual deve ser mantida a glosa da amortização do ágio. Fl. 11784DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA ACOMPANHADA DO TRIBUTO. Contribuintes que deixarem de recolher, no curso do ano-calendário, as parcelas devidas a título de antecipação (estimativa) do IRPJ sujeitam-se à multa de ofício de cinquenta por cento, aplicada isoladamente, calculada sobre os valores de antecipação que não foram pagos. Esta multa isolada não se confunde com aquela aplicada sobre o IRPJ apurado no ajuste anual e não pago no vencimento, por não possuírem a mesma hipótese legal de aplicação. Em vista disso, o lançamento da multa isolada é compatível com a exigência de tributo apurado ao final do ano-calendário, acompanhado da correspondente multa de ofício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2013 GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. BASE LEGAL IDÊNTICA ÀQUELA APLICÁVEL AO IRPJ. Considerando que foi construída para disciplinar a contabilização do ágio, de suas amortizações e, por consequência, a própria apuração do lucro contábil, a norma contida no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, alcançou também a CSLL, e não apenas o IRPJ. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. Improcede a qualificação da multa de ofício quando não restar devidamente comprovado nos autos o dolo, fraude ou conluio, nos termos do artigo 44, parágrafo primeiro da Lei nº 9.430/96 c/c artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFICIO. LEGITIMIDADE. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula CARF nº 108). Em apertadíssima síntese, o processo cuida da exigência de crédito tributário afeito ao IRPJ e à CSLL apurados ao longo do ano-calendário de 2013. In casu, a autuação teria se dado em decorrência da glosa de parcelas amortizadas de ágio, formados na aquisição, pela empresa AMBEV – Companhia de Bebida das Américas (sucedida, por incorporação, pela AMBEV S.A., responsável tributária na forma do art. 132 do Código Tributário Nacional), da empresa BAH – Beverage Associates Holding, estabelecida nas Bahamas. A operação que deu causa ao presente processo administrativo, teria sido envidada, inicialmente, a partir da constituição pela empresa Beverage Associates (BAC), sediada nas ilhas virgens, da BAH, cujo capital social teria sido integralizado com 34% das ações, detidas por aquela primeira, na Quilmes Industrial, Société Anonyme – Quinsa Luxembrugo. Em seguida, a BAH foi adquirida pela AMBEV, com ágio calculado por rentabilidade futura, no importe de R$ 2.8 bilhões. Fl. 11785DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 A acusação fiscal, diga-se, centrou-se, apenas, na interposição da BAH no negócio (que teria sido criada poucos dias antes de ser comprada pela sucedida da recorrente), considerando-a desnecessária à conclusão da aquisição, pela AMBEV, das ações da Quinsa a qual seria, ao fim de contas, o objetivo da operação tal como engendrada. Sustentou-se, assim, a artificialidade do uso de empresa veículo, argumento este complementado pela Delegacia da Receita de Julgamentos de São Paulo – DRJ/SPO -, segundo a qual também se observaria, na espécie, a inocorrência de confusão entre a empresa adquirente e o investimento realmente adquirido (a AMBEV adquiriu a BAH e não Quinsa que seria o objetivo efetivamente pretendido). Em decorrência da autuação, foram exigidas multa de ofício qualificada, em face da aludida artificialidade (abuso no seu planejamento tributário), e, multa isolada pela pretensa falta de recolhimento de estimativas mensais. Quanto a multa qualificada, impende apenas destacar a seguinte passagem, extraída do Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 10.848/10.901: 76. Não houve qualquer obrigatoriedade legal ou de outra ordem que justificasse a interposição da BAH. O objeto de negociação era a Quinsa; a BAH foi mero artifício para obtenção imediata (e ilícita) da dedutibilidade fiscal do ágio. Tanto que a forma pela qual se aceitou interpor a BAH foi uma liberalidade da alienante (BAC) em favor da adquirente, desde que, claro, a alienante não incorresse em custos ou riscos de nenhuma natureza, o que equivale, na prática, à situação em que a holding foi interposta pela própria fiscalizada. A BAH foi um “penduricalho” a que se pretendeu dar uma finalidade negocial, de resto, inexistente, como demonstra a realização de nova OPA, poucos meses depois, sem que a BAH ou outra holding estivesse presente para auferir as vantagens alegadas pela AmBev. 77. Admitir que o ágio pago na aquisição da Quinsa pela AmBev carrega a potencialidade da dedutibilidade da sua amortização é uma coisa; outra, completamente diferente, é admitir que a dedutibilidade seja obtida tão somente com a interposição de uma holding formalizada com uma finalidade alegada, mas motivada, na verdade, por fins tributários. Pretender igualar propósito negocial a efetivo pagamento entre partes não ligadas e a cumprimento de atos formais, confundindo-se finalidade com mera formalização, é atentar contra o poder soberano do Estado. Frise-se que a realização da OPA – Oferta Pública de Ações – tratada no trecho acima transcrito foi um dos fatos alegados pela insurgente para tentar justificar, do ponto vista substancial, a operação tal como concretizada. I.e., pelo que afirmou a autuada, desde a investigação realizada pela D. Autoridade Fiscal, é que a interposição da BAH teria se dado (dentre outros motivos extrafiscais), para viabilizar a aquisição das ações dos minoritários detidas na Quinsa, via a predita OPA que, todavia, restou frustrada (não houve comprador), E isto, segundo a interessada, motivou, ao final, a própria incorporação da BAH pela AMBEV. Instada a se pronunciar sobre o caso, o Colegiado a quo, por voto de qualidade (tendo restada vencida, inclusive, a Relatora), encampou o argumento proferido pela DRJ e entendeu ter inocorrido, no caso, a confusão patrimonial a que alude o art. 7º da Lei 9.532/95, mantendo-se, assim, a glosa intentada (tanto para o IRPJ, quanto para a CSLL). Outrossim, manteve, também, a exigência das multas isoladas, afastando, de forma expressa, a observância ao entendimento plasmado na Sumula 105, deste Eg. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Fl. 11786DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Nada obstante, seja por afastar a figura do propósito negocial como critério jurídico válido para se criticar as operações societárias, seja por entender não comprovada “a intenção dolosa de simular uma situação de modo a atingir a real finalidade do negócio”, os D. Julgadores de 2ª Instância decidiram, ainda que por maioria de votos, por desqualificar a multa de ofício. A D. PGFN teve ciência do julgamento acima em 28/01/2020 (e-fl. 11.307), tendo interposto o seu recurso especial em 28/02/2020, em que sustentou a ocorrência de dissídio jurisprudencial quanto a matéria “Incidência da multa qualificada quando se vislumbra dolo em caso de amortização de ágio mediante a utilização de empresa veículo, sem propósito negocial, em operação societária revestida de artificialismo”. Para tanto, indicou como paradigmas os acórdãos de n os 1301-001.220 e 9101-003.533. Inicialmente o apelo fazendário foi inadmitido pela D. Presidência da 4ª Câmara desta 1ª Seção de Julgamentos, decisão esta, todavia, que foi revista pela D. Presidência do CARF por meio de despacho em agravo de instrumento, tendo, assim, reconhecido a ocorrência de divergência, ainda que, apenas, em relação ao aresto de nº 9101-003.533 (v. despacho de e- fls. 11.407/11.417). A contribuinte tomou ciência, tanto do julgamento intentado pela Turma a quo, como da decisão atinente ao agravo manifestado pela Fazenda em 22/06/2020 (e-fl. 11.428), tendo, então, apresentado seu Recurso Especial em 23/07/2020 (e-fl. 11.432). Nesta ocasião, opôs, também, as suas contrarrazões ao apelo a fazendário, premendo, de início, pelo não conhecimento das razões de insurgência trazidas pela D. PGFN. Resumidamente, afirma que o acórdão paradigma admitido refletiria entendimento que, inclusive, convergiria com aquele manifestado na decisão recorrida. Lá, todavia, havia, em suas palavras, outros elementos que teriam justificado a conclusão tal como posta no acórdão comparado o que revelaria, assim, uma dessemelhança fática suficiente para impedir o conhecimento do recurso interposto pela D, Procuradoria. Já no seu recurso especial, a interessada alegou ter ocorrido divergências jurisprudenciais em relação a duas matérias, a saber: a) “amortização de ágio – confusão patrimonial entre investidora e investida”, trazendo, para a demonstração do dissídio, os acórdãos de n os 1302-003.434 e 1201-003.693; b) exigência, concomitante, de multa isolada com multa de ofício, invocando, para tal matéria, os arestos a serem comparados de n os 1401-003.183 e 1301- 003.763. O aludido recurso foi admitido sem ressalvas pela D. Presidência da 4ª Câmara de Julgamentos, conforme se extrai do despacho de e-fls. 11.749/11.755. À e-fls. 11.757/11.780, a Fazenda apresentou a sua contraminuta ao apelo do contribuinte, em que, sem se manifestar quanto a sua admissibilidade, premeu pela manutenção do acórdão de 2º grau. Fl. 11787DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Este é o relatório. Voto Vencido Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator. I ADMISSIBILIDADE. I.1 Requisitos extrínsecos e objetivos. Como destacado no relatório acima, a recorrente, AMBEV, tomou ciência julgamento em 22/06/2020, tendo apresentado o seu apelo no dia 23/07/2020. Como destacado pelo Despacho de Admissibilidade de e-fls. 11.749/11.755, até 31/08/2020 o prazos processuais ficaram suspensos, em decorrência da pandemia, sendo de se reconhecer a sua tempestividade. Já quanto a recurso fazendário, a sua tempestividade é patente, não havendo nada mais a se acrescentar. Outrossim, os apelos apontaram com exatidão os dispositivos sobre o que repousaram as divergências apontadas, tendo, noutro giro, realizado, de forma satisfatória, ao menos do ponto de vista formal, a demonstração analítica do dissídio acusado, atendendo-se, assim, aos pressupostos contidos nos §§ 1º, 6º e 8º do art. 67 do RICARF. Por fim, até a data da interposição dos recursos em exame, nenhum dos paradigmas indicados e admitidos teriam sido objeto de reforma, atendendo-se, destarte, também ao requisito preconizado pelo aludido art. 67, § 15, do anexo II do RICARF. O primeiro paradigma invocado, de nº 1402-002.349, até foi reformado em 04/10/2021 pela CSRF, cujo acórdão recebeu o nº 9101-005.737, o qual aplicou o Decreto 70.235/72. Nada obstante, à época da interposição do apelo, insista-se, este acórdão ainda não havia sido revisto. Quanto a tais pressupostos, destarte, os apelos são admissíveis. I.2 Da divergência jurisprudencial. Premissas deste Conselheiro. O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali empregadas. Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação Fl. 11788DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 tributária” 1 . E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a interpretação do texto legal mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica concreta. Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação das prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego das “conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas) pelo intérprete” 2 , e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de argumentos técnico-jurídicos). Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B” 3 . Se, entretanto, um dado aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição “A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência “B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha. Daí a necessidade de: a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal (ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário Nacional); b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente, tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude fática; c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em tese). Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente, 1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1. Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens- pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022. 2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18ª ed., São Paulo: Malheiros, 2018, p. 65. 3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, versão condensada pelo próprio Autor. 4ª ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 47. Fl. 11789DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos, como descrito pelo Manual de Admissibilidade 4 ). Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo, não há, propriamente, matéria a ser comparada. Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se: Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas retratadas em cada um dos julgados. E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por aplicadores distintos. Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo, adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos. Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado. I.2.1 Do recurso especial fazendário e do alegado dissídio quanto a matéria “multa qualificada”. No acórdão recorrido, o voto manifestado pela D. Relatora, teria afastado a qualificação da multa de ofício porque, ao fim de contas, já havia proferido entendimento favorável ao contribuinte quanto à própria autuação, considerando válida a amortização das parcelas do ágio, tratado neste feito. Ainda assim, e mesmo que tenha apontado para a legitimidade das próprias operações envidadas, a Conselheira Relatora sustentou que, nos autos, não foi produzida qualquer prova atinente à demonstração de um dolo objetivo, enquanto qualificador de uma prática simulada, deixando, claro, que o uso da empresa veículo, no caso, “não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização”. 4 Op. cit. p. 57. Fl. 11790DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Vejam que há, aí, uma particularidade posto que aquela julgadora não afastou a qualificação por entender pela validade, em absoluto, da empresa veículo mas porque, para ela, na hipótese examinada, a interposição da BAH não teria promovido qualquer simulação de causa ou do próprio negócio pactuado, considerando ter ocorrido o fato que os próprios praticados exprimiam como objetivo declarado pelas partes avençantes. E, aqui, vejam bem, entendo que a declaração de voto proferida pelo Conselheiro Murillo Lo Visco (que ficou responsável pela elaboração do voto vencedor quanto ao mérito da autuação e, ainda, em relação à cumulação das multas – de ofício de isoladas), diferentemente do que afirmou a AMBEV em suas contrarrazões ao apelo Fazendário, não dissentiu em absoluto do que defendeu a relatora. A passagem a seguir, com o devido respeito de quem não compartilhar desta minha percepção, deixa claro que aquele julgador, a despeito da sua manifestação apartada, não discordou, nem mesmo, da fundamentação adotada pelo voto condutor daquele aresto: Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que a estrutura adquirida pela Recorrente era, em essência, semelhante àquela que existia antes de iniciadas as operações societárias ora sob exame. Em outras palavras, a segregação do investimento em uma nova holding não alterou, em essência, a estrutura que antes existia: no início, a participação de 37% da QUINSA estava sob a titularidade de uma holding (a BAC); e depois de segregado o investimento, a participação adquirida manteve-se sob a titularidade de uma holding, ainda que outra (a BAH). Ora, o que afirmou aí, o D. Conselheiro Murillo, foi, exatamente o que sustentou a D. Relatora, ainda que, neste caso, tenha descrito de forma mais minudente a forma pela qual as operações se deram. Mas, ao fim e ao cabo, o motivo adotado para acompanhar a Conselheira Paula, foi que com ou sem o emprego da empresa vínculo a estrutura utilizada “não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização”. Pois bem. Viu, de se ver, que o recurso manejado pela D. PGFN foi admitido apenas em relação ao acórdão de nº 9101-003.533. E, nesta decisão, esta E. Câmara Superior manteve a exigência da multa qualificada em operação em que também se teria identificado o uso de empresa veículo. E, vejam bem, pela ementa do aludido julgado, poder-se-ia até entender que este Colegiado teria decidido pela manutenção da penalidade recrudescida a vista, exclusivamente, do uso de uma empresa de passagem, situação que, caso confirmada, se prestaria, por certo, pela demonstração do dissídio. Isto porque, em tal situação, a simples interposição desta empresa já evidenciaria a simulação dolosa (algo, inclusive, comumente visto em vários julgados intentados, v.g., nas Turmas Ordinárias deste CARF). Só que aí o que se observa é que, ainda que tenha se socorrido de conceitos típicos da teoria econômica do direito tributário, adotando a premissa do propósito negocial para afastar a legitimidade da interposiçação de uma dada empresa de passagem, o voto condutor deixou, mais que tudo, claro que a predita empresa veículo não existia de fato, apontando, de forma indiscutível, que esta, além de não possuir estrutura, não declarar tributos e não possuir folha de salário, sequer constava das atas que deliberaram os negócios lá criticados. Sobre esta última parte, vale reproduzir a seguinte passagem do aludido paradigma que evidencia a correção do que foi afirmado retro: Fl. 11791DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da pactuação, não obstante se verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do Conselho de Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP durante toda sua existência, nenhum registro relativo a segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer, LEONVIN não informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por deliberação dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade do capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita Federal duas Declarações de inatividade. Fica evidente, assim, que a norma concreta e individual edificada no acórdão paradigma pressupôs circunstâncias fáticas tão específicas que, se transportadas para o caso vertente, poderiam resultar, inclusive, em uma mesma conclusão que aquela lá tomada. E tais circunstâncias, vejam bem, não foram nem mesmo aventadas na hipótese dos autos que, nada obstante, deixou claro que o emprego da empresa veículo poderia ser criticado caso a própria existência material desta tivesse sido objeto de críticas. Neste ponto, tem razão a recorrida, posto que, efetivamente, os cenários fáticos observados no paradigma são absolutamente distintos do visto no feito. A vista de tal dessemelhança, não se pode admitir a ocorrência de dissídio jurisprudencial, com a devida vênia à D. Presidência deste CARF que havia se posicionado pelo cabimento do apelo fazendário. O recurso manejado pela D. PGFN não merece seguimento. I.2.2 Do recurso especial do contribuinte. a) a primeira matéria admitida – empresa veículo e a confusão patrimonial. Em relação à primeira matéria, atinente à possibilidade de aproveitamento de ágio surgido a partir da incorporação de empresa veículo que havia, originariamente, adquirido o investimento que dera causa ao sobrepreço pago pela recorrente, impende tecer algumas considerações. Como se vê, o Redator da decisão de 2º grau cravou a inocorrência de confusão patrimonial entre a adquirente e a empresa investida. Isto porque, para aquele julgador, a AMBEV (sucedida pela recorrente) teria adquirido a BAH (a empresa de passagem) e não a QUINSA, cuja participação societária era, efetivamente, o objetivo das operações praticadas. Assim, para o aludido Colegiado, não se verificaria, aí, o pressuposto preconizado pelo caput do art. 7º da Lei 9.532/95. Fl. 11792DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 A norma concreta e individual, como edificada pela Turma a quo, revelaria, assim, a seguinte equação: se “A”, entendida esta como, se ocorrida a confusão patrimonial, exclusivamente, entre o adquirente e a empresa adquirida, verificar-se-á “B”, i.e., permitir-se-á o aproveitamento das parcelas do ágio porventura observado. No primeiro paradigma admitido, de nº 1302-003.434 (em que fui Relator), a operação lá analisada era em tudo similar àquelas operações que, para muitos, justificaram a própria criação das regras encartadas nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/95, num intento claro de incentivar a aquisição das empesas desestatizadas. Neste caso, vejam bem, uma empresa estrangeira objetivava adquirir investimento estabelecido no Brasil; para tanto, todavia, ao invés de adquirir diretamente o predito investimento, a Companhia estrangeira constitui uma empresa veículo e, por meio dela, promove a compra da aludida participação societária. Ao fim, a própria sociedade investida, em procedimento de incorporação reversa, absorve a sua investidora (empresa de passagem), passando, então, a aproveitar o ágio. Vejam que no caso acima, há uma distinção que pode ser relevante para meus pares mas que, para este Relator, é absolutamente desimportante. É que lá, a acusação era de que não haveria a confusão patrimonial entre o real adquirente ao passo que, na hipótese dos autos, sustentou-se não ter ocorrido a absorção pelo investidor, da empresa efetivamente adquirida. I.e., aqui, o que se disse é que a incorporação se deu entre a adquirente e a empresa holding, constituída para viabilizar a aquisição da QUINSA, sendo esta última, a real investida. Ali se critica a figura do real investidor; aqui, discute-se o investimento realmente adquirido. Mas vejam que as premissas jurídicas adotadas lá, se contrapõem de forma hialina à tese defendida pela decisão recorrida. De fato, o que se vê no caso comparado, é que este Relator afirmou, textualmente, que: a) o uso de empresa veículo, per se, mesmo que desprovido de um intento negocial declarado, não seria suficiente para tornar ilídimas as operações pactuadas, não se prestando, mesmo, sequer, para justificar a glosa lá realizada (que se o diga para justificar eventual qualificação da multa de ofício); b) não havia ali, qualquer acusação da prática de simulação, mediante o uso de intrincadas e sucessivas operações societárias, sendo que, assim como no caso vertente, lá também a aquisição teria se dado pelo emprego de recursos em espécie para concretizar a compra declarada pela contribuinte. Vejam que estas premissas, por si só, mesmo que considerada a realidade fática observada nestes autos, seriam mais que suficientes para afastar as conclusões adotadas pela decisão de 2º grau, revelando, assim, e de forma, inconteste, o dissídio jurisprudencial. Em outras palavras, para a decisão comparada, o antecedente normativo exige a confusão patrimonial entre investidor, mesmo que este seja uma holding, considerada empresa de passagem, e a investida. Já para a decisão recorrida, a confusão patrimonial que justifica a amortização do ágio somente ocorre entre a adquirente e a empresa cuja participação se pretendia adquirir, inadmitindo, assim, a interposição de uma empresa-veículo. Fl. 11793DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 A divergência é, pois, clara. No que toca ao segundo acórdão a ser comparado, de nº 1201-003.693, vale transcrever trecho do brilhante voto proferido pelo D. Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, que bem resume a tese jurídica tal como, ali, concebida: 250. Com efeito, ainda que o aproveitamento fiscal do ágio passe da pessoa que sofreu o ônus econômico do investimento para uma outra empresa, inclusive a própria investida quando da incorporação reversa, a lógica jurídica e econômica não se altera: havendo absorção da empresa detentora do ágio, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a perda de capital que seria apurada. Daí a necessidade da lei de autorizar o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. As premissas jurídicas adotadas no acórdão paradigma acima, em tudo, se assemelham ao que este mesmo Relator defendeu por ocasião da prolação do voto condutor do acordão de nº 1302-003.434, principalmente se considerados os importantíssimos complementos trazidos pela declaração de voto proferida neste último acórdão, pelo D. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Enfim, sendo desnecessárias maiores elucubrações, a divergência jurisprudencial se estabelece da mesma forma que apontada quanto ao primeiro paradigma, sendo, pois, de se admitir, quanto a esta matéria, do recurso do contribuinte. b) a segunda matéria admitida – cumulação de multa de ofício e multa isolada. Quanto a este tema não vejo motivos para tecer maiores considerações, além daquelas já propostas pelo despacho de admissibilidade. Vejam que os dois paradigmas indicados tratam de multas isoladas, exigidas concomitantemente com a multa de ofício e cujo lançamento se deu após 2007. Outrossim, enquanto a decisão de piso considera válida a cumulação, mormente por defender que as penalidades incidem sobre fatos/atos distintos, os acórdãos paradigmas se insurgem contra tal entendimento, mormente ao sustentar que “a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano”, conformando, assim, “meio de execução da segunda” (acórdão de nº 1401- 003.183). E, neste, ambas decisões comparadas concluem, pela impossibilidade da exigência concomitante das penalidades em testilha sob pena de permitir “que duas penalidades” incidam “sobre uma mesma base de cálculo” (acórdão de nº 1301-003.763). Vale apenas destacar que o acórdão de nº 1301-003.763 traz, ainda, como fundamento de suas conclusões, o alardeado princípio da consunção que, per se, já se contraporia entendimento exarado na decisão recorrida. Enfim, restando clara a divergência jurisprudencial também quanto ao tema em exame, o recurso merece seguimento. Fl. 11794DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 III MÉRITO. III.1 O recurso especial do contribuinte. III.1.1 Da segunda matéria admitida. Cumulação de multa de ofício com multa isolada. Uma vez que este Relator deu provimento ao recurso do contribuinte quanto a própria glosa das parcelas amortizadas do ágio, a discussão atinente às penalidades impostas perde a sua razão de ser, já que toda a autuação será, por certo, cancelada. Contudo, como restei vencido quanto ao conhecimento do primeiro tema, passo ao exame da presente matéria que, diga-se, já foi, por mim, por vezes apreciada, inclusive no âmbito desta E. CSRF. A questão relativa à cumulação de penalidades (isolada e de ofício e, ainda, a cobrança daquela primeira após o encerramento do exercício) não é nova e já foi objeto de reiteradas decisões dos Órgãos Colegiados deste CARF. E o fato é que semelhantes alegações não encontram guarida na própria legislação que, neste particular é, e era, mesmo antes do advento da Lei 11.488/07, clara com o sol de estio. Com efeito, e admito, no passado, me filiei ao entendimento esposado pelo D. Relator e, por isso, vinha decidindo pela impossibilidade da cobrança concomitante das multas preconizadas pelos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96, aplicando, mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, os preceitos da Súmula 105 deste CARF. Verdade seja dita, minha análise da tese, no passado, se pautava muito mais por um senso de justiça (numa acepção eminentemente político-moral), especialmente porque, na maioria dos casos que me foram postos para decidir, a falta de recolhimento das estimativas não se dava por opção dos contribuintes, mas, isto sim, como consequência de glosas intentadas pela fiscalização. Lembrando que a multa isolada tinha por fim a apenação da conduta negativa do contribuinte, tendente ao descumprimento de uma obrigação acessória (a antecipação do tributo não se conforma com a obrigação principal), considerava injusta tal imposição e, por isso mesmo, abarcava, também, a teoria da encampação (ou consunção). Todavia, e mesmo antes da modificação realizada pela já citada Lei 11.488/2007, é inegável que a norma jurídica sempre contemplou explicitamente a possibilidade de imposição cumulada das duas penalidades (algo que, todavia, também se verificava na redação original da Lei 9.430). E isto, vejam bem, tornou-se ainda mais claro particularmente para este julgador quando instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de exigência da multa isolada após o encerramento do ano-calendário... Peço vênia para transcrever, abaixo, a redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 11795DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as penalidades ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de ofício, algo que, hoje vejo, também se observava no § 4º da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que isso, afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do que se extrai duas conclusões: a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento (até porque, tornaria materialmente impossível a exigência desta penalidade); b) ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa, isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se obrigação de se pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada. A partir da conclusão apresentada em “a”, supra, afasta-se, desde logo. a correção da tese acerca da impossibilidade de aplicação da multa isolada após o término do exercício, ou, de outra sorte, a expressão “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” ecoaria no mais absoluto vazio... Vale lembrar que a letra da lei (seu sentido semântico-sintático) não dá azo à processos hermenêuticos que lhe restrinjam a aplicação. A interpretação gramatical só pode ser ultrapassada se a linguagem empregada for imprecisa ou resultar numa conclusão absurda (contrária ao próprio sistema), desafiando, pois, o uso de outros instrumentos interpretativos, como, alias, pontua Humberto Ávila: Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema posto à prova. 5 Se, contudo, a interpretação gramatical (que, para alguns, como Dennis Patterson 6 , não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível, qualquer outra construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a premissa - sentido semântico das palavras - não se conformará com as conclusões). Outrossim, e particularmente quanto ao problema da concomitância das penalidades, a conclusão declinada em “b” não deixa, e não deixava, mesmo na redação original do aludido preceptivo, margens para elucubrações adicionais. Mais uma vez, a luz do sentido eminentemente semântico-gramatical da norma, a única interpretação possível é de que a predita multa será exigida, havendo ou não tributo a pagar ao final do exercício financeiro, impondo-se, neste particular, a cumulação das aludidas penalidades que, repise-se, tem como fatos gerados, 5 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170. 6 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss. Fl. 11796DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 situações absolutamente díspares – a multa isolada pune o descumprimento da obrigação acessória, ao passo que a multa de ofício apena o não recolhimento do tributo, propriamente (obrigação principal). E, ainda, com todas as vênias possíveis aos defensores de uma posição oposta, mas teoria da consunção, natural do direito penal, não encontra guarida no direito tributário (posição que, agora, assumo). Ambas disciplinas primam pela legalidade estrita e, diferentemente da esfera criminal, cuja legislação prevê, expressamente, a aplicação desta teoria ao concurso de crimes, o sistema fiscal tributário não contem semelhante disposição. "Pau que dá em Chico, dá em Francisco"! Se entendo e defendo a legalidade estrita para afastar exigências que rompam com a ordem legal (em decorrência de uma qualificação econômica dos fatos, v.g,), não posso dela me afastar para validar teses construídas à margem do sistema legal, tão só para favorecer o contribuinte. A Lei 9.430, tanto em sua redação original, como posta atualmente, não comporta as interpretações restritivas que fundamentaram a edição da Sumula 105. Ainda assim, vejo, hoje, que havia incorrido num erro de premissa em votos passados. E explico. De fato, a Lei 11.488/07 não trouxe modificações materiais de relevo; a nova redação, senão pelo remanejo dos incisos e parágrafos do art. 44, não alterou a essência (o aspecto material) da regra de incidência das penalidades, mantendo, inclusive, as mesmas expressões que estavam contidas no predito art. 44 antes de sua edição. O que este Conselheiro se propôs a defender é que, venia concessa, a própria Súmula 105 trazia em seu bojo pressupostos que, no foro próprio do processo administrativo, não podiam ser sustentados. E como este verbete não foi editado e pensado a luz das modificações supra referidas, mesmo que cosméticas, não há ali nada que vincule este Conselheiro ao seu conteúdo, de sorte a atrair para o caso a regra inserta no art. 45, VI, do Regimento Interno do CARF. A revisão, agora intentada, tem esteio na alteração da norma em exame e mesmo que o seu conteúdo seja senão idêntico, ao menos similar àquela sobre o que se debruçou a predita Súmula, é inegável que trouxe uma nova realidade jurídico-normativa que, caso vigente antes da edição daquele verbete, poderia resultar numa análise totalmente distinta (e sua não aplicação boa parte dos Conselheiros que compõe os quadros deste órgão é prova irrefutável disso). Em outras palavras, ainda que a Lei 11.488/07 não tenha se proposto a aclarar a redação do art. 44 da Lei 9.430/97, é fato que ela introduziu um novo cenário jurídico sobre o que, quando menos, impunha-se uma revisão da própria Sumula para deixar claro a sua extensão e aplicabilidade à esta nova realidade, ou não... O fato, e insista-se, é que, como demonstrado alhures, este Julgador já não concordava com o entendimento consolidado naquela Súmula e se via compelido à sua observância, apenas, por força do RICARF. Com a publicação da nova Lei, mesmo que desprovida de alterações substanciais (reprise-se, fazendo modificações meramente formais), a aplicação daquele enunciado deixou de ser obrigatória, precisamente por não estar compreendido, em seu verbete, a noviça redação proposta. A imposição concomitante das duas penalidades se impunha, mesmo que, sob o prisma teórico, pudesse encerrar questionamentos. Fl. 11797DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 E, notem, não estou dizendo que a aludida concomitância não mereça críticas! Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas decisões no passado e continuo a considerar "injusta" a imposição de duas penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de eventos conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das penalidades em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CRF88) 7 . Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu questionamento. Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência Judicial sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e plenamente aplicável. Nesta esteira, se até o advento da Lei 11.488/07 a observância ao verbete da Sumula 105 era impositiva, com a redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades. Quanto a esta discussão, não há como se prover o apelo do contribuinte. IV CONCLUSÕES. A luz do exposto, voto por: a) NÃO CONHECER do recurso fazendário; e b) CONHECER do recurso do contribuinte para, no mérito, LHE DAR PROVIMENTO a fim de cancelar o lançamento e, por conseguinte, o próprio crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, considerando prejudicada a discussão afeita à cumulação de multa de ofício com multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais. Como fiquei vencido, todavia, quanto ao conhecimento relativo à primeira matéria, não se verifica, mais, a prejudicialidade alardeada e, assim, em relação à matéria “concomitância de multa de ofício com multa isolada”, voto por NEGAR PROVIMENTO ao apelo. (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca 7 Que, frise-se, não pode ser interpretado a partir de uma comparação simplista entre o valor das penalidades e o montante do tributo apurado (ainda que seja possível afirma que esta cumulação tenha o potencial de ultrapassar as importâncias atinentes ao imposto ou contribuições porventura exigidas). Este exame, e como destacado por mim, tem que ser balizado pelos princípio da razoabilidade e proporcionalidade, mormente quando, insista-se, quase sempre, as exigências da multa isolada não decorram de uma intenção deliberada do contribuinte de não recolher as respectivas estimativas. Fl. 11798DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao conhecimento do recurso especial da Contribuinte acerca da possibilidade de amortização de ágio pago na aquisição de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”, Luxemburgo), detida por BAC (Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens Britânicas), com interposição de Beverage Associates Holding (“BAH”, Bahamas). O seguimento do recurso especial, neste ponto, se deu com fundamento nos paradigmas n os 1302-003.434 e 1201-003.693. O voto vencedor do acórdão recorrido traz a seguinte fundamentação para manter a glosa das amortizações de ágio: Conforme restou esclarecido no Relatório, no cenário inicial, antes de iniciadas as operações societárias ora sob exame, a Recorrente possuía 57% do capital da QUINSA, e o grupo alienante possuía participação de 34% na mesma sociedade, por intermédio da BAC, restando 9% sob a titularidade de minoritários. Em vez de adquirir diretamente da BAC a participação de 34% na QUINSA possuída pelo grupo alienante, em 08/08/2006 a Recorrente adquiriu com ágio a então recém criada BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as ações da QUINSA. Com essa aquisição, a Recorrente – que já detinha 57% da QUINSA – passou a deter outros 34% indiretamente, por meio da BAH. E menos de um ano depois, a Recorrente incorporou a BAH, e passou a se aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de cálculo dos tributos devidos no Brasil. Diante desse cenário, a Autoridade Fiscal concluiu o seguinte: 57. O negócio que substancialmente se efetivou foi a compra e venda da Quinsa, não da BAH. O ágio a ser registrado pela AmBev, portanto, deveria ser na Quinsa. Não existiu, nesse contexto, a absorção de patrimônio da Quinsa (ou de sua sucessora) pela AmBev, não tendo ocorrido, por conseguinte, a condição exigida pelo artigo 386 do RIR/99 para que a dedutibilidade fiscal do ágio fosse admitida. [...] 64. A interpretação de que a incorporação de uma holding sem finalidade negocial equivaleria à confusão patrimonial exigida pelo artigo 386 do RIR/99 mostra-se, pois, totalmente equivocada. Não se pode confundir a absorção da BAH com a absorção do investimento efetivamente adquirido com ágio (Quinsa).[...]. (os destaques são do original) Como se nota, a Autoridade Fiscal entendeu, corretamente a meu ver, que o investimento que efetivamente foi adquirido (e que justificou o pagamento do ágio) era a participação de 34% da QUINSA. Desse modo, embora a Recorrente seja a real investidora, como a incorporação realizada pela Recorrente em 29/06/2007 não envolveu a QUINSA , mas sim a BAH, não se concretizou a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido. Portanto, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio, entendo que não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal. (destaques do original) Fl. 11799DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Com respeito ao paradigma nº 1302-003.434, importa observar que este Colegiado negou conhecimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, sob os fundamentos assim expostos pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, condutor do Acórdão nº 9101-005.790: Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. Aos olhos do voto vencedor do acórdão ora recorrido: O fundamento único, diga-se, utilizado pela D. Auditoria para inquinar de ilegalidade as operações acima, e, consentaneamente, para glosar as despesas deduzidas pela recorrente a título de amortização de ágio, foi o uso de uma "empresa de passagem", de vida curta, para efetuar-se a aquisição do investimento mencionado alhures; ao ver da fiscalização, e da DRJ, a criação da aludida empresa veículo não teria, em si, um fundamento econômico suficiente para justificar os negócios pactuados, tal qual como concebidos, identificando-se, assim, um intuito exclusivamente fiscal. Venia concessa, na minha opinião e com o devido respeito aos que dela divergem, a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no art. 170 da CF88. Dizer-se, neste particular, que determinadas companhias estrangeiras estão obrigadas à efetuar a compra de ativos instalados no Brasil de forma direta e sem interposição de qualquer outra entidade, revela, insisto, na minha visão, pretensão de pautar a estrutura societária e institucional de entes privados. E da declaração de voto do I. Presidente da Turma a quo, Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado extrai-se que: Com relação ao fundamento principal da autuação, concernente à utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago, entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em verdade). É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico. No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe um valor efetivamente pago que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro Fl. 11800DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 lado, a adquirente foi absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo i. relator, o meu entendimento é o de que a utilização da empresa chamada "veículo" para a aquisição do investimento encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tem para conduzir os seus negócios, inclusive de modo a lhe propiciar o menor custo ou a maior vantagem tributária. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. (...) A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: (...) Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, a pessoa jurídica que detinha a participação era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior. Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT situada no exterior, mas ao contrário do entendimento fiscal a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do ágio. Os paradigmas (Acórdãos n°s 9101-002.188 e 9101-002.186), por sua vez, analisaram os requisitos de dedutibilidade do ágio à luz de situação fática diversa, qual seja, em aquisição de investimento com ágios que foram transferidos para empresas veículos. [...] (destaques do original) Como bem observado no precedente, o debate no paradigma nº 1302-003.434 se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. No presente caso, o questionamento validado Fl. 11801DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 no acórdão recorrido diz respeito à possibilidade de dedução fiscal de ágio pago pela aquisição de empresa investida que não é incorporada, nem incorpora a adquirente, vez que a integração se dá entre a adquirente e a holding (empresa veículo) interposta entre a adquirente e a adquirida. Em outras palavras: o paradigma estabelece que uma holding que recebe recursos para pagamento de participação societária adquirida é a adquirente da investida, enquanto no recorrido questiona-se se uma holding que recebe transitoriamente em seu patrimônio a participação societária negociada é a investida adquirida. Por certo em ambos os debates serão considerados as funções de uma holding, o direito de auto-organização e a possibilidade de o Fisco questionar arranjos societários sem imputação de simulação. O mesmo, inclusive, se poderia arguir no precedente antes referido, no qual a holding não figura como adquirente, nem como adquirida, mas sim é interposta entre ambas depois da aquisição do investimento, para receber em transferência o investimento adquirido e ser, na sequência, extinta. Contudo, tendo em conta as distintas finalidades das holdings analisadas nos acórdãos aqui comparados, assim como no precedente, impõe-se reconhecer que o acórdão recorrido e o paradigma nº 1302-003.434 se debruçaram sobre situações fáticas que se desassemelham em ponto determinante para a interpretação da legislação tributária, o que impede cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma também validaria a dedução fiscal das amortizações de ágio nas presentes circunstâncias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não se estabelece. No paradigma nº 1201-003.693, por sua vez, vê-se no relatório, de partida, a referência a uma operação com circunstâncias ausentes neste caso. Veja-se: 7. Nesta verificação fiscal foi constatado que, em vez da simples aquisição direta da Medley 50 pela Sanofi-Aventis Participations, controladora do grupo situada na França, houve a utilização por parte do grupo Sanofi-Aventis de uma complexa reorganização societária para essa aquisição, envolvendo empresas de passagem, custo de aquisição inflado por aumento de capital e a divisão da Medley 50 entre essas empresas de passagem. Tudo para dar uma aparência legítima ao aproveitamento da amortização do ágio, já inchado, como despesa dedutível. [...] 4. Antes da transação objeto do presente processo administrativo, o capital social da Medley 50 era integralmente detido pela Lotpar. 5. Em 14/03/2009 a holding operacional do Grupo Sanofi no Brasil (Sanofi-Aventis Comercial e Logística Ltda. - SACL) constituiu: (i) a Recorrente (à época SACP); e (ii) a Sanofi 10 Ind ou SAIP. Segundo a Recorrente, as empresas foram constituídas com o objetivo de permitir a segregação das atividades desenvolvidas pela Medley em duas empresas distintas: uma com foco comercial e outra com foco industrial. [...] 7. Em 07/04/2009 foi assinado o Contrato de Compra e Venda de Ações (doc. nº 2 da Impugnação – fls. 5.351/5.389), pelo qual a Recorrente (à época SACP) e a SAIP se comprometeram a adquirir da Lotpar 100% das ações existentes e de novas ações de emissão da Medley pelo valor total de R$1.499.999.999,46, sendo R$ 955.330.721,46 pagos à Lotpar e R$ 544.669.278,00 pagos para a própria Medley para aquisição de ações de sua própria emissão. Fl. 11802DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 8. Na data do fechamento, 27/04/2009, a parcela do preço de aquisição pago à Lotpar foi dividida da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$ 859.797.649,31 para aquisição de 90% das ações; e (ii) a SAIP pagou R$ 95.533.072,15 para aquisição de 10% das ações. 9. Já a parcela do preço de aquisição paga para a Medley pela emissão de suas ações foi segregada da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$ 490.202.350,00 (90%); e (ii) a SAIP pagou R$ 54.466.928,00 (10%). Tal pagamento também ocorreu na data do referido fechamento, por meio de aumento do capital social da Medley no valor total de R$ 544.669.278,00. 10. Após a aquisição, a SACP e a SAIP apuram ágio no valor de R$ 1.464.045.705,80, valor este que sofreu ajustes em razão de obrigações (chamados de ajustes earn-outs) firmadas no Contrato de Compra e Venda para o pagamento de preço de aquisição adicional em benefício da Lotpar, totalizando R$1.488.368.841,02. A estrutura após a aquisição pode ser assim demonstrada: [...] 11. Em 30/11/2009 a Medley foi objeto de cisão, tendo havido a incorporação do acervo líquido cindido (ativos e passivos relativos à área comercial da Medley - 90% do total) na Recorrente (à época SACP), conforme resume o seguinte quadro: [...] 12. Em 30/12/2009, a Medley (que então apenas detinha os ativos e passivos relacionados à atividade industrial dos negócios Medley - 10% do total) incorporou a SAIP, passando a estrutura a ser assim representada: [...] 13. Posteriormente (em julho de 2014), a Recorrente (antiga SACP/MCL) incorporou a empresa Medley Indústria Farmacêutica (MIF), concentrando a dedução das duas parcelas do ágio para fins fiscais. 14. A fiscalização, contudo, considerou a amortização do ágio indedutível, o que ensejou a glosa dessas despesas, uma vez que: (i) o demonstrativo acerca do fundamento econômico do ágio teria sido feito em momento posterior à aquisição, descumprindo, assim, o requisito previsto no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/1977 (cf. fls. 5.192 e seguintes) : [...] (ii) houve indevida incorporação de parcela de mais valia de ativo no cálculo do ágio (cf. fls. 5.194/5.195): [...] (iii) houve improbidade de se contabilizar ágio na operação de aumento de capital (R$ 544.669.278,00),: [...] (iv) houve utilização indevida de empresa-veículo para o surgimento do ágio, sendo a real adquirente a controladora do grupo domiciliada na França (cf. fls. 5.207 e seguintes): [...] Fl. 11803DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 O outro Colegiado do CARF manteve a glosa das despesas com a amortização do ágio referente às parcelas do aumento de capital (R$ 544.669.278,00) e do valor total da mais valia atribuído a determinados ativos (R$ 35.040.000,00). A decisão invocada pela Contribuinte diz respeito à outra parcela admitida, razão pela qual o aprofundado estudo do voto do relator no paradigma, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, deve ser analisado no que concerne, especificamente, à parcela do ágio cuja dedução fiscal foi admitida no paradigma. Neste sentindo são os seguintes trechos de seu voto: 179. E apenas para melhor elucidar os fatos, a glosa da amortização do ágio na aquisição da Medley pela Sanofi foi levada a cabo em razão dos seguintes argumentos: (i) intempestividade do demonstrativo do fundamento econômico do ágio, pois feito em momento posterior ao da aquisição; (ii) uso indevido (ou simulado) de empresas veículos, sem propósito econômico, para permitir a dedução do ágio; e (iii) ausência de confusão patrimonial entre real investidor (Sanofi França) e empresa investida. 180. Subsidiariamente, a fiscalização ainda questiona o valor do ágio propriamente dito, sob a alegação de que o contribuinte (iv) não poderia ter computado os valores referentes às operações de aumento de capital; e (v) deveria ter excluído o valor da mais valia indicado no laudo que foi apresentado como parâmetro para definir o preço ajustado e pago. [...] 198. A licitude ou ilicitude de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de gerar economia fiscal deve ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei e não por motivos pessoais, ideologias, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, não custa repetir, além de nortear a tributação, constituem valores que foram garantidos no nosso ordenamento. [...] 202. Nesse caso concreto, a fiscalização acabou entendendo, a passos tortos, que o aproveitamento fiscal do ágio na verdade restaria prejudicado em função de uma simulação pela “interposição” de empresas veículos, que teriam figurados apenas na aparência, pois carentes de propósito ou substância. 203. E no contexto dos planejamentos tributários, a figura da simulação cada vez mais merece destaque, afinal ela está inserida como principal limite do que pode ou não pode ser considerado eficaz aos olhos do Direito. [...] 224. Feitas essas considerações, fato é que a existência ou não de adoção de estrutura simulada depende dos elementos probatórios existentes em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que o ônus da prova em favor do fisco resta cumprido. 225. Nessa situação particular, a simulação da SAIP e SACP, tida por sociedades veículo, foi motivada essencialmente pelo fato delas servirem como mera passagem para permitir a dedução fiscal do ágio. 226. Considerando esse cenário, a questão que se coloca é a seguinte: a SAIP e SACP, ainda que constituídas para serem logo depois incorporadas, têm causa jurídica? Ou seja, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha pouca duração e/ou uma única finalidade? Fl. 11804DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 227. Ora, tratam-se de holdings, isto é, sociedades que possuem por objeto social justamente a participação em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: [...] 232. De fato, a SACP e SAIP atuaram em plena conformidade com as regras societárias positivadas. Não há, ao contrário do que quer fazer crer a autoridade autuante, ilusão negocial ou mera aparência sobre a existência e finalidade destas empresas. E qual foi a finalidade? Ora, foi a de permitir a aquisição e a alocação do investimento com ágio em uma duas pontas, uma de cunho industrial e a outra de cunho comercial, de forma a reunir as condições necessárias para o aproveitamento fiscal posterior do ágio. 233. O § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito, aliás, reconhece o direito, inclusive, de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que a meu ver ratifica a regularidade das empresas ora em análise, ainda que taxadas vulgarmente de empresas de gaveta ou de prateleira. [...] 235. Ademais, cumpre observar que pela impossibilidade do controlador do grupo Sanofi (empresa domiciliada na França) e pela falta de interesse da holding operacional (SACL) fazerem uma incorporação direta, optaram, dentro do direito de livre iniciativa, por se valer de duas holdings para instrumentalizar toda a operação, como admitido pela lei societária e não proibido pela lei fiscal. 236. Nesse estado de coisas, não vejo nenhuma divergência ou contradição entre a vontade das partes e os negócios por ela firmados. Não há declaração enganosa. Não há negócio vazio de conteúdo. Não há negócio aparente ou dissimulado. Pelo contrário, aquilo que foi declarado pelas partes foi de fato realizado. 237. Também não houve incompatibilidade entre os instrumentos jurídicos utilizados e seus respectivos tipos. A SACP e SAIP cumpriram sua finalidade jurídica (causa) de participar em uma outra sociedade, ainda que por pouco tempo e com uma finalidade determinada pelos sócios, razão pela qual descarto definitivamente a ocorrência de simulação. [...] Da ausência de confusão patrimonial entre “real adquirente” e empresa investida 241. Sustenta ainda a fiscalização, com amparo da DRJ, e inclusive na mesma linha das decisões mais recentes da CSRF (por voto de qualidade), que a ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente (ou seja, a empresa que assumiu o ônus econômico do pagamento do ágio) e a investida impediria a dedução fiscal, afinal esta confusão constitui um requisito legal que não foi observado pelo contribuinte. 242. Com a devida vênia, a tese do “real adquirente” ou “ausência de confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que fornece os recursos para a aquisição e a investida”, não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente. [...] 244. Não obstante a deficiência da própria terminologia da tese fazendária (real adquirente), reitero que o intérprete deve (ou deveria) abandonar crenças e rótulos e construir o comando legal a partir da linguagem da lei fiscal e o respectivo arquétipo do tributo. Fl. 11805DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 245. E o que diz o texto legal? Conforme visto, a lei prescreve a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997) [....] 248. Relativamente ao destinatário da norma de dedução do ágio, o Legislador conferiu este direito à pessoa jurídica que detém o investimento adquirido com ágio, linguagem esta que revela justamente algo que pode ser passageiro. Se a intenção fosse limitar o tratamento fiscal a um sujeito determinado, a lei teria que ter restringido. 249. Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, a bem da verdade, conferiu ao contribuinte a liberdade de transferir o ágio por todos os meios admitidos, de forma que a sua dedução possa ser feita por quem o detinha no evento de incorporação ou pela investida na incorporação reversa, e não somente por quem pagou ou assumiu o ônus financeiro do preço. [...] 255. Posto isso, a minha opinião é a de a tese do “real adquirente” ou “confusão patrimonial entre real investidor e investida” não encontra amparo na lei e não tem o condão de afastar o direito da Recorrente de aproveitar fiscalmente o ágio. (destacou-se) Os trechos em destaque evidenciam que este segundo paradigma, à semelhança do primeiro, também interpreta a legislação tributária para superar a objeção fiscal à caracterização, como adquirente, daquele que detém o investimento na condição de sociedade holding constituída para assim figurar e superar o desinteresse dos ditos reais adquirentes de incorporar a adquirida. No presente caso, por sua vez, não se discute quem é o adquirente da participação societária, mas sim que a aquisição teve por objeto ações de sociedade integralizadas ao capital de holding interposta, e que assim se prestou à incorporação que antecedeu a dedução fiscal do ágio. Ainda que referências presentes no voto condutor do segundo paradigma permitam inferir que o relator reconheceria a validade da holding para esta finalidade, a divergência jurisprudencial se estabelece entre decisões dos Colegiados do CARF, e a decisão do paradigma, no caso, tem em conta especificamente o cenário fático que ali se apresentava e que, como demonstrado em relação ao paradigma anterior, é distinto do examinado no acórdão recorrido. Neste caso, como destacado no voto condutor do acórdão recorrido, a decisão recai sobre a irregularidade de a Contribuinte, em vez de adquirir diretamente da BAC a participação de 34% na QUINSA possuída pelo grupo alienante, ter adquirido com ágio a então recém criada BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as ações da QUINSA, e assim passar a deter outros 34% indiretamente, por meio da BAH para, em menos de um ano depois incorporar a BAH para se aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de cálculo dos tributos devidos no Brasil. A questão, como já dito, não é definir quem é a adquirente, mas sim quem é a adquirida. O exame de admissibilidade concluiu pela existência de divergência jurisprudencial nos seguintes termos: 7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio, [...] não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal, os acórdãos paradigmas apontados Fl. 11806DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 (Acórdãos nºs 1302-003.434, de 2019, e 1201-003.693, de 2020) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a “pessoa jurídica” que detém a participação societária na outra “pessoa jurídica” adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão (primeiro acórdão paradigma) e que a tese do “real adquirente” ou “confusão patrimonial entre real investidor e investida” não encontra amparo na lei e não tem o condão de afastar o direito da Recorrente de aproveitar fiscalmente o ágio (segundo acórdão paradigma). Não se observou, portanto, que ambos paradigmas afastaram a caracterização de outra pessoa jurídica como real adquirente, e não enfrentaram a exigência, presente nestes autos, de que a confusão patrimonial alcançasse o investimento efetivamente adquirido com ágio. A Contribuinte, por sua vez, refere inicialmente a conclusão fiscal de que a BAH “não teve propósito negocial”, mas bem expõe de forma mais ampla o fundamento do acórdão recorrido, nos seguintes termos: Como se vê, prevaleceu no v. acórdão recorrido o entendimento de que não teria ocorrido no caso concreto a “confusão patrimonial” na forma exigida pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 pelo fato da Recorrente (que o v. acórdão recorrido reconhece ser o “real investidor”) ter incorporado não a Quinsa (que sustenta ter sido o “investimento efetivamente adquirido”), mas a BAH, cujo ativo era a participação na Quinsa e foi descrita pela fiscalização como empresa “veículo para a amortização fiscal do ágio” que “não teve propósito negocial”. (negrejou-se) Ocorre que a demonstração da divergência a partir desta premissa está centrada, apenas, na parte final, qual seja, a caracterização de BAH como empresa “veículo para a amortização fiscal do ágio” que “não teve propósito negocial”. Na sequência, o dissídio é demonstrado em face do primeiro paradigma cujos fundamentos são assim sintetizados: Como se vê, ao prover o recurso voluntário sob o fundamento de que para que se dê a confusão patrimonial legalmente exigida basta que a ““pessoa jurídica” que detém a participação societária” incorpore ou seja incorporada pela “outra “pessoa jurídica” adquirida com ágio”, o acórdão nº 1302-003.434 afastou o entendimento que prevaleceu no v. acórdão recorrido, de que para a aplicação da regra do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 a confusão patrimonial deva necessariamente ocorrer entre o “real investidor” e a empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”, afigurando-se evidente a divergência entre o v. acórdão recorrido e o PRIMEIRO PARADIGMA (acórdão nº 1302-003.434) quanto à interpretação do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 quando comparadas suas conclusões: [...] Antes, porém, o destaque do voto declarado pelo Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no paradigma nº 1302-003.434 nada refere sobre a participação, na confusão patrimonial, da empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”. Veja-se com o destaque em maiúsculas feito no recurso especial: Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT situada no exterior, mas AO CONTRÁRIO DO ENTENDIMENTO FISCAL A LEI NÃO ESTABELECE A CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA (DE FATO) E INVESTIDA, MAS, SIM E EXPRESSAMENTE, ENTRE A “PESSOA JURÍDICA” QUE DETÉM A PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NA OUTRA “PESSOA JURÍDICA” ADQUIRIDA COM ÁGIO COM ESTA ÚLTIMA, OU VICE- VERSA, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.” Fl. 11807DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 O mesmo direcionamento se vê em relação ao segundo paradigma, cujos fundamentos são assim sintetizados pela Contribuinte no recurso especial: Como se vê, ao prover o recurso voluntário do sujeito passivo o acórdão nº 1201- 003.693 dedicou todo um tópico à refutação da tese, que prevaleceu no v. acórdão recorrido, de que para a aplicação da regra do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 a confusão patrimonial deva necessariamente ocorrer entre o “real investidor” e a empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”, afigurando-se evidente a divergência entre o v. acórdão recorrido e o SEGUNDO PARADIGMA (acórdão nº 1201-003.693) quanto à interpretação do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 quando são comparadas suas conclusões: Mais uma vez, o destaque do voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no paradigma nº 1201-003.693 nada refere sobre a participação, na confusão patrimonial, da empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”. Seguem trechos referidos com o destaque em maiúsculas feito no recurso especial: 242. Com a devida vênia, A TESE DO “REAL ADQUIRENTE” OU “AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A PESSOA JURÍDICA QUE FORNECE OS RECURSOS PARA A AQUISIÇÃO E A INVESTIDA”, NÃO TEM AMPARO NA LEI. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente. [...] 255. Posto isso, a minha opinião é a de (sic) A TESE DO “REAL ADQUIRENTE” OU “CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA” NÃO ENCONTRA AMPARO NA LEI E NÃO TEM O CONDÃO DE AFASTAR O DIREITO DA RECORRENTE DE APROVEITAR FISCALMENTE O ÁGIO.” Em ambos os paradigmas não há discussão sobre quem é a pessoa jurídica adquirida, mas apenas quem é a real investidora. Registre-se que tem razão a Contribuinte quando aponta que no Acórdão nº 9101- 004.816 foi conhecido recurso especial da PGFN que confrontava decisão na qual se discutia quem era a pessoa jurídica adquirida, e isto com base em paradigmas no qual o debate se estabelece acerca do real adquirente. Esta Conselheira, designada para redigir o voto vencedor neste sentido, assim consignou: E, embora a autoridade fiscal tenha feito alguns acréscimos à acusação – especialmente ao final do item 4.2.1 acima transcrito – acerca das repercussões das operações que ensejaram a amortização do segundo ágio, fato é que o acórdão recorrido pautou sua decisão, apenas, na descaracterização da HG-II como empresa veículo, inclusive admitindo a constituição de holding com o intuito único de gozo de incentivos fiscais, mas também acolhendo as razões apresentadas pela Contribuinte para criação da HGI-II e rejeitando a confrontação feita na acusação fiscal a este respeito. Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial com os paradigmas indicados é patente: em todos os casos a incorporação que precede a amortização fiscal do ágio não envolveu adquirente e adquirida, mas sim uma delas e uma pessoa jurídica interposta com finalidades infirmadas pela autoridade fiscal, de modo a classifica-la como “empresa-veículo”. Nos paradigmas afirmou-se descumprido o requisito da confusão patrimonial presente nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, ao passo que o recorrido admitiu a amortização fiscal do ágio, implicitamente dispensando a integração entre adquirente e adquirida. (negrejou-se) Fl. 11808DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Esclareça-se, porém, que tal decisão mais buscava demonstrar a semelhança do referido caso com o anterior, onde foi examinado o primeiro ágio formado na operação, e no qual esta Conselheira já havia acompanhado a maioria qualificada deste Colegiado em favor do conhecimento de recurso fazendário pautado nos mesmos paradigmas novamente indicados. De toda a sorte, importa reconhecer que a análise aqui exposta melhor enfrenta o dissídio jurisprudencial suscitado pela Contribuinte, e se alinha à objeção posta no referido precedente pela relatora, ali vencida, Conselheira Lívia De Carli Germano: [...] Ademais, tanto o acórdão 9101-002.213, quanto o outro precedente indicado como paradigma, o acórdão 1101-000.961, tratam da questão da “internalização do ágio” decorrente de pagamento feito por empresa estrangeira, o que simplesmente não ocorre no caso concreto, em que o ágio foi pago no Brasil por empresa brasileira (o Recorrido), em razão da aquisição de outras empresas brasileiras (HGI-II e HGI-I), ou de aquisição por empresa brasileira com recursos oriundos do exterior, do que não cogitou a fiscalização no caso concreto. Nos dois paradigmas em questão, a fiscalização alegou que o ágio teria sido realmente pago ou suportado por pessoa diversa (a empresa estrangeira que, na opinião da fiscalização, era a “real investidora”) daquela que registrou o ágio pago e posteriormente incorporou a sociedade investida. Diferentemente, no caso dos autos não se põe em dúvida que o Recorrido é o “real investidor”, tendo a acusação fiscal se limitado a questionar, na verdade, quem foram as “reais investidas” – nesse ponto, o acórdão recorrido entendeu que as investidas seriam a HGI-II (primeiro ágio) e CSHG-I (segundo ágio), enquanto que, para a fiscalização, seriam as empresas operacionais HG ASSET MANAGEMENT, HG SERVIÇOS INTERNACIONAIS e HG CORRETORA. É dizer, os acórdãos indicados como paradigma trataram de hipóteses em que se questionava quem seria o real investidor, pautando-se no critério de saber quem efetivamente pagou ou arcou com o preço pago com ágio. No caso dos autos, por outro lado, a discussão limita-se a examinar quem seriam as “reais investidas”, se HGI-II e CSHG-I, como entendeu o acórdão recorrido, ou se HG ASSET MANAGEMENT, HG SERVIÇOS INTERNACIONAIS e HG CORRETORA, como pretende a Recorrente, questão fática absolutamente peculiar e específica do caso concreto. (destacou-se) O relevo e a especificidade da discussão dirigida à definição da real adquirida fica evidente na condução do mérito da questão no recurso especial. A finalidade de BAH é exposta com diversas peculiaridades, distintas daquelas recorrentemente examinadas quando a discussão recai sobre a real adquirente, e que se circunscreve à figuração contratual nesta posição e à efetivação do pagamento por valor superior ao patrimonial da participação adquirida. Por todo o exposto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta matéria. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 11809DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Como antes já referido, no Acórdão nº 1402-004.208, o Colegiado a quo deu parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a qualificação da penalidade imputada à exigência decorrente de glosa, no ano-calendário 2013, de amortização de ágio pago na aquisição de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”, Luxemburgo), detida por BAC (Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens Britânicas), com interposição de Beverage Associates Holding (“BAH”, Bahamas), amortização esta deduzida da base tributável sem a confusão patrimonial entre adquirente (Contribuinte) e adquirida (Quinsa), dada a incorporação que antecedeu as amortizações fiscais se verificou entre a Contribuinte e BAH. Além do lançamento do IRPJ e da CSLL devidos no ano-calendário 2013, também foram exigidas multas isoladas por falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL nos meses de janeiro, agosto, setembro e dezembro/2013. O recurso especial da PGFN teve seguimento, em sede de agravo, com base nº 9101-003.533, sob a ótica de que as outras ocorrências correlatas a fraude e sonegação, referidas no paradigma, não teriam afetado a percepção acerca do outro Colegiado do CARF acerca do cabimento da qualificação da penalidade. Vale o destaque dos seguintes excertos do despacho: A Turma decidiu manter a glosa da amortização do ágio, sob o fundamento de não ter havido “confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio”. Por outro lado, decidiu afastar a qualificação da multa, por entender que “não se verificou que a operação conduzida pela Recorrente foi realizada com simulação ou fraude”, destacando o voto condutor que “o fato da contribuinte ter se utilizado de uma empresa veículo para aquisição da participação societária almejada não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização” 8 . Confira-se: [...] Embora haja no voto condutor do paradigma o destaque de certos elementos fáticos que conduziram à conclusão da prática de fraude e sonegação, não se identifica ali pontos que extrapolem o emprego de empresa veículo sem propósito negocial (no caso, a FORSAB), utilizada para permitir o aproveitamento do ágio pago em aquisição de empresa (no caso, a RENOSA). Em essência, é a utilização de empresa veículo sem propósito negocial que leva a Turma julgadora do paradigma a entender que “a introdução da empresa veículo, na arquitetura societária montada, configura ato de execução de uma prática juridicamente reprovável”. E também a conduz a concluir que ali se verifica “a ocorrência da prática de FRAUDE” e de que “é inequívoca a prática de SONEGAÇÃO”. Para esta análise, porém, importa ter em conta, também, a motivação para qualificação da penalidade relatada no acórdão recorrido: Diante do exposto, a fiscalização entendeu que houve, por parte da AMBEV, abuso no seu planejamento tributário e, por este motivo, aplicou a multa qualificada (150%) 8 A Relatora foi vencida quanto à glosa do ágio e à imposição das multas isoladas pela falta de pagamento de estimativas mensais, mas sua decisão prevaleceu quanto à qualificação da multa. Fl. 11810DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 prevista no artigo 44, § 1º, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Embora se reconheça que o ágio poderia ser aproveitado ainda sem a interposição da BAH, tal fato só ocorreria se a Ambev incorporasse a Quinsa ou se a Ambev alienasse ou liquidasse o seu investimento na Quinsa, o que não ocorreu. Alega-se, por outro lado, que : No caso em tela, não houve propriamente transferência do ágio pago da adquirente original para a adquirida. O que ocorreu foi que a adquirente (Ambev) registrou um ágio decorrente de uma aquisição cujo objeto foi a empresa-veículo (BAH). Nesse caso, a empresa-veículo não tinha o intuito de transportar o ágio de uma empresa para outra; o intuito era fazer parecer que o ativo negociado era a empresa-veículo, e não a que realmente era o objeto de negociação (Quinsa), para que posteriormente a empresa-veículo fosse incorporada. A empresa- veículo nasceu para ser extinta e, com isso, supostamente surgiria o direito à dedutibilidade fiscal do ágio pago. Sem a BAH, o ágio pago na aquisição da Quinsa, e reconhecido com tal na contabilidade da Ambev, não poderia ser amortizado fiscalmente. Por essa razão, entendeu a fiscalização ter havido fraude e conluio (vez que houve anuência da BAC em constituir a BAH para venda da Quinsa). Neste contexto, vislumbra-se no presente caso dessemelhança mais substancial que a demonstrada por esta Conselheira ao rejeitar o mesmo paradigma no precedente nº 9101- 006.166, nos termos do voto lá declarado: Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para negar conhecimento ao recurso especial da PGFN. Como bem observado em seu voto, a similitude fática deve ser avaliada tendo em consideração o que os acórdãos recorrido e paradigmas tiveram em conta para a interpretação da legislação tributária de regência. E esta premissa foi determinante para a conclusão, no presente caso, acerca da dessemelhança entre os casos comparados. Isto porque esta Conselheira foi relatora do Acórdão nº 9101-004.559, referido pela I. Relatora, e inclusive votou pelo cabimento da qualificação da penalidade em outra exigência decorrente desta mesma operação, mas não poderia, apenas por esta razão, ter em conta as premissas fáticas ali recolhidas. Ocorre que, no presente caso, o voto condutor do acórdão recorrido: i) limita a motivação da qualificação da penalidade à ausência de propósito negocial na constituição da Delta Participações, que serviu apenas como “empresa veículo” para a transferência do ágio pago pelo Aché Laboratórios para a Recorrente; ii) não refuta a alegação da Contribuinte de não ter praticado nenhum comportamento delituoso ou ato ilícito, como a emissão de documentos falsos, inidôneos, alterados, ou mesmo, constituído empresas fantasmas, além o fato de a Fiscalização ter questionado, apenas a legitimidade dos atos societário operados pela autuada, num suposto contexto de divergência interpretativa quanto as normas aplicáveis, vez que o mesmo tipo de procedimento adotado por ela já ter sido aceito pela jurisprudência do CARF em situações análogas; e iii) refere julgado anterior, sobre a mesma operação, que destacou não haver individualização da conduta dolosa de qualquer dirigentes da Recorrente no sentido de determinar, conscientemente, a realização dos atos societários que redundaram na contabilização de ágio gerado e sua amortização como despesa dedutível, para assim concluir que não restou demonstrada a intenção do contribuinte, através de seus dirigentes, no sentido de sonegar total ou parcialmente o tributo. Fl. 11811DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Este último ponto é determinante para o afastamento do paradigma nº 9101-003.533, no qual se afirmou configurado o intuito fraudulento em operação. A exposição do voto condutor desse paradigma evidencia significativa similitude com a operação aqui sob exame: No caso em exame, coube à pessoa jurídica FORSAB suportar o sacrifício patrimonial pela aquisição da participação societária no capital da fiscalizada. Nessa aquisição, FORSAB arcou com despesa de ágio de R$ R$ 125 milhões. A vedação à influência dessa despesa no lucro real apurado por Renosa é consequência da inexistência de confusão patrimonial entre FORSAB e Renosa. A alternativa que pareceu viável ao grupo FORSAB, para o propósito de se beneficiar do ágio pago na aquisição de Renosa, foi a de constituir, em 10/12/2004, a empresa veículo LEONVIN com capital social de R$ 1.000,00, aumentado, em 24/01/2005, no montante expressivo de R$ 135.924.000,00. Importa considerar que as sócias no capital de LEONVIN, ao tempo da aquisição das ações de Renosa, eram as pessoas jurídicas Bebidas Latinas e Abacus, subsidiárias de FORSAB localizadas em Jersey, Ilhas do Canal, paraíso fiscal reconhecido pela IN RFB nº 1.037/2010. Nas circunstâncias comentadas, pareceu aos idealizadores do planejamento tributário que seria legítima a dedução do ágio amortizado por Renosa, depois de incorporar a empresa veículo. Nesse contexto, deve-se ressaltar a falta de propósito negocial, na constituição de LEONVIN, sociedade formada entre pessoas físicas, uma delas o Sr. Jobelino Vitoriano Locateli, que passou a administrá-la (após a transferência da totalidade das quotas a BEBIDAS LATINAS e a ABACUS), juntamente com Ricardo Torres de Melo (que já exercia a direção executiva da fiscalizada). Conforme aponta a Fiscalização, LEONVIN não desenvolveu qualquer atividade operacional, prestando-se exclusivamente ao objetivo de transportar para Renosa o ágio pago por FORSAB. Em outras palavras, LEONVIN não tinha propósito econômico, revelando-se desprovida de objeto social de fato. Sua função de mera empresa veículo é decorrência de um projeto que unicamente visava a revestir a aparência de obediência aos requisitos da Lei nº 9.532/1997, para a dedução da amortização do ágio pago por FORSAB. Contudo, desnecessário se mostrou buscar maiores esclarecimentos acerca do que se concebeu como a constatação de FORSAB suportar o sacrifício patrimonial pela aquisição da participação societária no capital da fiscalizada – se isto representaria aquisição direta para posterior transferência à empresa veículo LEOVIN, ou transferência de recursos para aquisição por LEOVIN – porque, para decidir sobre a qualificação da penalidade, referido julgado se estende em demonstrar a individualização da conduta dos dirigentes da pessoa jurídica autuada, e assim concluir pela intenção de fraude, nos seguintes termos: Quanto à qualificação da multa de ofício, dê-se relevo à transferências da totalidade das quotas de capital de LEONVIN, pouco mais de um mês após a constituição dessa pessoa jurídica. Como já foi dito, seus fundadores eram pessoas físicas, que cederam seus direitos societários às pessoas jurídicas estrangeiras BEBIDAS LATINAS e ABACUS, ligadas ao grupo FORSAB. No entanto, em consulta ao Diário Oficial Empresarial do Estado de São Paulo, página 40117, de 05/04/2007, pode-se observar que os beneficiários da redução de capital de R$ 2.900.000,00, aprovada pelas sócias estrangeiras de LEONVIN, foram Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo. Segundo a Fiscalização, essa publicação ocorreu sob a vigência da 3a Alteração e Consolidação do Contrato Social, ou seja, quando não mais havia sócios pessoas físicas no quadro societário, o que torna cristalino que BEBIDAS LATINAS e ABACUS eram "empresas de papel", sem substrato econômico, da mesma forma que LEONVIN. Fl. 11812DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da pactuação, não obstante se verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do Conselho de Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP durante toda sua existência, nenhum registro relativo a segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer, LEONVIN não informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por deliberação dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade do capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita Federal duas Declarações de inatividade. O Ato de Concentração - AC n° 08012.000240/2005-08, publicado no DOU de 10/01/2005, bem como o Acordo de Acionistas e o Acordo de Joint Venture, acima citados, traduzem que a verdadeira investidora era a pessoa jurídica estrangeira FORSAB. E mais: inequivocamente demonstram, juntamente com os demais elementos fáticos aqui mencionados, que a criação e o emprego de LEONVIN, na arquitetura societária engendrada, constituíram um mecanismo concebido para forjar a aparência de negócios reais com o fim de possibilitar a dedução do ágio amortizado, na determinação do lucro real de Renosa. Sem dúvida, a arquitetura societária engendrada não tinha propósito negocial. Os articuladores de todo o esquema montado buscaram um único fim, ao tecerem tal arranjo: reduzir ilicitamente o IRPJ e a CSLL, lançando mão de um contrato de sociedade para ser utilizado com a intenção de atestar a existência jurídica da empresa veículo, malgrado despida de propósito econômico. Esse contrato, juntamente com documentos da escrituração, foram apresentados à Fiscalização com vistas à comprovação da regularidade da dedução do ágio amortizado. Por conseguinte, assevera-se que seu uso serviu à finalidade de dar uma aparência de legalidade a um fato que não o é, pois a redução dos tributos registrada, nas declarações da fiscalizada, em razão da despesa de amortização desse ágio, não tem o amparo da lei. Nestes termos, os detalhes da condução da operação pelos dirigentes das pessoas jurídicas foi determinante para a conclusão acerca da existência de fraude, enquanto no acórdão recorrido clama-se, dentre outros aspectos, por esta individualização. Logo, se acaso a acusação fiscal veiculada nestes autos traz tal especificidade, e ela foi afirmada inexistente pelo Colegiado a quo, cumpria à PGFN ter embargado o acórdão recorrido para trazer manifestação acerca deste aspecto e, assim, eventualmente constituir cenário fático semelhante para a constituição do dissídio jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade em tais circunstâncias. Ao deixar de proceder dessa forma, a PGFN acaba por imputar a este Colegiado a necessidade de, eventualmente, revolver a análise probatória do presente caso, e assim permitir inovações impróprias em sede de instância especial de solução de dissídios jurisprudenciais. Embora reconhecendo que, em circunstâncias assim, o fundamento inatacado se confunde com a falta de similitude fática entre os casos comparados, esta Fl. 11813DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Conselheira acompanha a I. Relatora em suas conclusões para não se prender àquele primeiro aspecto, mas sim ao segundo, e também afirmar não caracterizada a divergência jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade. No presente caso, a acusação fiscal apreciada pelo Colegiado a quo apresenta elementos fáticos menos expressivos que os presentes no acórdão recorrido no referido precedente. Assim, com mais razão o paradigma nº 9101-003.533, dados os acréscimos acerca da conduta dos dirigentes e dos atos distintos lá praticados, não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial. A confirmar a dessemelhança entre os casos comparados, vale a transcrição da declaração de voto do ex-Conselheiro Murillo Lo Visco, que concordou com o afastamento da qualificação da penalidade: Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que a estrutura adquirida pela Recorrente era, em essência, semelhante àquela que existia antes de iniciadas as operações societárias ora sob exame. Em outras palavras, a segregação do investimento em uma nova holding não alterou, em essência, a estrutura que antes existia: no início, a participação de 37% da QUINSA estava sob a titularidade de uma holding (a BAC); e depois de segregado o investimento, a participação adquirida manteve-se sob a titularidade de uma holding, ainda que outra (a BAH). A meu ver, não há nada de anormal na segregação de um investimento para fins de viabilizar sua alienação. Muito pelo contrário, percebo que se trata de prática comum em especial nos casos em que a holding originalmente titular do investimento possui outros negócios e participações. A segregação de um investimento em uma holding criada especificamente para viabilizar a alienação é uma decisão empresarial legítima e habitual, que de forma alguma deve ser tida, por si só, como fraudulenta. Por outro lado, se o arranjo utilizado não permitiu o enquadramento na hipótese do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, há uma consequência específica, que é exigência dos tributos apurados com base nos valores das amortizações indevidamente aproveitados, acompanhados de multa de 75%. Em síntese, como no presente caso a Recorrente (que á a real investidora) atingiu seu objetivo sem que a estrutura no grupo alienante tenha sido essencial ou artificialmente alterada (afinal, a participação de 37% na QUINSA estava como uma holding antes, e assim permaneceu até ser adquirida), entendo que não se encontram presentes as circunstâncias exigidas pela Lei para fins de exasperar a multa de ofício, ainda que o aproveitamento do ágio tenha sido indevido. Estas as razões para acompanhar a conclusão do I. Relator e NEGAR CONHECIMENTO o recurso especial da PGFN. Com respeito ao recurso especial da Contribuinte, o seguimento quanto à exigência concomitante de multa isolada com a multa de ofício proporcional se deu com base nos paradigmas n os 1401-003.183 e 1301-003.763. Neste ponto, o recurso especial deve ser CONHECIDO porque os acórdãos comparados analisaram penalidades aplicadas sob o mesmo contexto normativo e alcançaram conclusões distintas, a evidenciar a divergência jurisprudencial. Fl. 11814DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 E, no mérito da matéria conhecida, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões, reiterando o posicionamento deste Colegiado, no sentido de que a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do Fl. 11815DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 11816DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo Fl. 11817DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Fl. 11818DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 9 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se 9 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. Fl. 11819DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 10 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 11 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] 10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 11820DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 12 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 13 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. 12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 11821DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 14 à parcela do litígio já pacificada. 14 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; Fl. 11822DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 11823DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: Fl. 11824DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, Fl. 11825DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, Fl. 11826DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. Fl. 11827DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu Fl. 11828DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 15 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. 15 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 11829DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 16 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. 16 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 11830DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 11831DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Fl. 11832DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, Fl. 11833DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 17 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. 17 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 11834DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] Fl. 11835DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). Fl. 11836DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 18 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. 18 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 11837DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 19 . 19 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 11838DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 20 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação 20 Idem, Idem Fl. 11839DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 21 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que 21 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 11840DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.516 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720025/2018-45 tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 11841DF CARF MF Original

score : 1.0