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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10543010 #
Numero do processo: 10980.724073/2018-95
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 09 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Jul 15 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO. Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente (CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento, não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA AGRAVADA. REQUISITOS É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Numero da decisão: 1004-000.144
Decisão: Relatório
Nome do relator: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
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SIMULAÇÃO A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO. 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O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA AGRAVADA. REQUISITOS É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DENÚNCIA. INOCORRÊNCIA. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. No caso de denúncias apresentadas por terceiros perante o Fisco, estas apenas lançam luzes sobre determinado ponto que podem ou não despertar o interesse do Fisco em investigar. Cabe à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas, o que também afasta o cerceamento do direito de defesa. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO E ART. 149, VII DO CTN. SIMULAÇÃO A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. O ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 40 73 /2 01 8- 95 Fl. 10044DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá- lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a análise cuidadosa do caso concreto. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. RECEITA NÃO INCLUÍDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. IMPROBABILIDADE DE RECEBIMENTO. RECEITA QUE NÃO DEVE SER RECONHECIDA E NÃO DEVE SER ADICIONADA AO LUCRO LÍQUIDO. Nos termos do regramento contábil , a receita deve ser reconhecida apenas no momento em que for provável que os benefícios econômicos fluirão para a entidade (CPC/3) e for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente (CPC/47). Havendo demonstrada incerteza ou impossibilidade no recebimento, não deve haver o reconhecimento da receita. O evento contábil deve ainda ser interpretado à luz do que dispõe o art. 43 do CTN. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Fl. 10045DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Ano-calendário: 2015, 2016 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Em razão da íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA AGRAVADA. REQUISITOS É necessário sopesar o dever de colaboração do contribuinte quando as informações necessárias ao lançamento solicitadas já estão em poder do Fisco. Tanto que a autoridade fiscal efetuou o lançamento com os dados em seu poder. É dizer, o agravamento da penalidade deve ser aplicado quando a conduta do sujeito passivo - não prestar esclarecimento no prazo marcado de Fl. 10046DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 intimação - acarretar um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja, é medida aplicável nos casos em que o Fisco somente consegue apurar o valor tributável depois de afastados os óbices postos pelo sujeito passivo. Ante a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, devido o agravamento das multas. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS A multa majorada (100%) exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. No caso, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permite afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. Assim, as irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, sujeitam-se à multa de 75%. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade e, no mérito: i) por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela recorrente em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à tributação da receita reclassificada para atividade não incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil, vencidos os Conselheiros Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Fernando Beltcher da Silva; designado para redigir o voto vencedor em relação à matéria o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho; iv) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa agravada, vencido o Conselheiro Jeferson Teodorovicz; v) por unanimidade votos, dar provimento ao recurso para afastar a multa qualificada/majorada, reduzindo-a de 150% para 75%; vi) por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre estimativas, vencidos os Conselheiros Jeferson Teodorovicz, Henrique Nimer Chamas e Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator (documento assinado digitalmente) Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Redator Designado Fl. 10047DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva, Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). Relatório 1. Trata-se de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para Pis/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) referentes aos anos-calendário 2014, 2015 e 2016, no montante consolidado de R$ 2.376.527.163,47, incluídos principal, juros de mora e multas de ofício de 75%, 150% e 225%. 2. Os valores apurados de CSLL - R$ 43.348.028,87, em 31/12/2015, e R$ 3.250.715,87, em 31/12/2016 - foram integralmente absorvidos pelo saldo negativo apurado no ano-calendário 2015 (R$ 62.009.810,64). Assim, o auto de infração dessa contribuição refere-se à redução de saldo negativo de CSLL a compensar (e-fls. 23-30; 172-173). 3. A seguir os fatos apurados conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF) (e-fls. 57 - 187). Redução de atividade não incentivada 4. Segundo a autoridade fiscal, a recorrente engendrou um planejamento tributário abusivo. Discorre sobre: i) o “Sistema Coca-Cola”, o produto denominado concentrado, os benefícios fiscais da Recofarma e do Sistema Coca-Cola, o funcionamento do planejamento tributário do Sistema Coca-Cola, outras vantagens fiscais do Sistema Coca-Cola, os royalties da Coca-Cola em outros países: 3. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO DO SISTEMA COCA-COLA NO BRASIL. [...] a fiscalizada é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de Janeiro/RJ. Esta, por seu turno, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware e subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, a matriz norte-americana. A RECOFARMA constitui peça-chave do Sistema Coca-Cola, pois produz e fornece, com exclusividade, os “concentrados” para os mercados do Brasil e de outros países sul- americanos. [...] 3.1 O Sistema Coca-Cola. Registre-se, de início, que THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias brasileiras (seja a RECOFARMA, seja a COCA-COLA INDÚSTRIAS) não produzem ou comercializam qualquer tipo de refrigerante ou outra espécie de bebida na forma conhecida pelo consumidor final. Por outro lado, a RECOFARMA é fornecedora exclusiva dos “concentrados” no Brasil e em outros países da América do Sul. Fl. 10048DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Os fabricantes (ou engarrafadores) compõem a outra parte do Sistema Coca-Cola, no qual são admitidos por meio de um contrato padrão celebrado diretamente com THE COCA-COLA COMPANY: o “Contrato de Fabricação”. Trata-se, pois, de um típico contrato de adesão. Aos fabricantes incumbem as atividades de fabricar, envasar, comercializar e distribuir as bebidas na forma pronta para consumo aos atacadistas em uma determinada área geográfica. [...] Portanto, mesmo integrando o que se convencionou denominar Sistema Coca-Cola, a maior parte dos fabricantes brasileiros são entidades desvinculadas de THE COCA- COLA COMPANY, pois não têm vínculo societário direto com a companhia norte- americana ou suas subsidiárias brasileiras. As exceções são: a NORSA REFRIGERANTES e a REFRESCOS GUARARAPES, controladas pela SOLAR.BR (da qual a RECOFARMA tem 34% de participação); e a LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS, responsável pela produção da linha de bebidas sem gás, chás e energéticos do portfólio da Coca-Cola (produtos das marcas Matte Leão, Del Valle, Burn, Powerade, I9, Suco Mais, etc). [...] Um aspecto importante é que THE COCA-COLA COMPANY, embora não produza ou venda qualquer tipo de refrigerante, mantém influência e controle absolutos sobre a atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida. [...] Abstratamente, esse controle se dá por meio da propriedade das marcas comerciais e da exclusividade no fornecimento dos “concentrados”. Objetivamente, tem-se o “Contato de Fabricação”, o qual prevê inúmeros dispositivos que evidenciam a supervisão e monitoramento constantes de todo o negócio dos fabricantes (engarrafadores) brasileiros por parte da empresa norte-americana, bem como o poder de THE COCA-COLA COMPANY fixar unilateralmente os preços e condições de venda dos “concentrados”. [...] Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há dois deles juntados ao presente processo, celebrados com VONPAR REFRESCOS S/A (fls. 1.788 a 1.805) e CVI REFRIGERANTES LTDA (fls. 1.806 a 1.836). Ambos foram obtidos junto aos fabricantes, haja vista tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS terem deixado de atender as intimações da fiscalização a respeito. 3.2 O produto denominado “concentrado” O que o Sistema Coca-Cola designa “concentrado” não é um produto apresentado em corpo único, mas sim um conjunto de componentes acondicionados separadamente, cada qual em sua embalagem individual, cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. Ou seja, são kits para produção de bebidas. [...] Sem a pretensão de exaurir o assunto (até porque é detidamente abordado no processo administrativo nº 10980.724074/2018-30 1 ), deve-se registrar a reiterada classificação fiscal incorreta dos “concentrados” no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). [...] Em razão da reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, não se aplica a redução a zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS prevista no inciso VII do art. 28 da Lei nº 10.865/2004, incluído pela Lei nº 11.196/2005. 1 Nos autos do processo nº 11080.732817/2014-28 consta decisão final administrativa desfavorável ao contribuinte. Fl. 10049DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 3.3 Os benefícios fiscais da RECOFARMA e do Sistema Coca-Cola. A RECOFARMA é a porta de entrada do faturamento da corporação Coca-Cola no Brasil, pois são dela oriundos a quase totalidade dos resultados obtidos no País. E não sem motivo, haja vista ser essa estrutura de negócios o que lhe tem permitido usufruir de subvenções estatais e benefícios fiscais bilionários a cada ano. [...] Além disso, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA gozam de isenção de IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse (art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/1975). Como dito no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, o produto foi incorretamente classificado pela fiscalizada e pelos fabricantes no código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, cuja alíquota do IPI é de 20% para os períodos em questão. Dessa forma, tomando novamente apenas os ACs 2014, 2015 e 2016 como exemplo, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA geraram cerca de R$ 3,25 bilhões em créditos fictos de IPI (e, repita-se, mediante isenção do respectivo débito do imposto). Os créditos fictos de IPI oriundos dos “concentrados” produzidos na Amazônia Ocidental têm ocasionado uma grave distorção no sistema tributário nacional, pois gera-se mais créditos do que o total de IPI arrecadado no setor de refrigerantes (significa dizer que, na prática, incide uma alíquota efetiva negativa do imposto). Tal conjuntura joga por terra o princípio insculpido no art. 153, § 3º, I, da Constituição Federal: o IPI deve ser seletivo em função da essencialidade do produto (e essencialidade certamente não é uma característica dos refrigerantes). Registre-se que os fabricantes têm utilizado os créditos fictos de IPI para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). [...] O que mais chama atenção, porém, é o fato de que a maior parte dessas subvenções e isenções não está a beneficiar a produção na área incentivada (região amazônica), mas sim propiciar ainda mais rentabilidade ao verdadeiro “negócio” da Coca-Cola, que é explorar as marcas comerciais do seu portfólio de produtos. 3.4 Como funciona o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola. [...] Para serem admitidos no Sistema Coca-Cola, os fabricantes celebram o “Contrato de Fabricação” com THE COCA-COLA COMPANY (vide, por exemplo, fls. 1.788 a 1.836). Por meio do “Contrato de Fabricação”, os fabricantes obrigam-se a adquirir os “concentrados” junto ao “Fornecedor Autorizado” (RECOFARMA) pagando o preço estabelecido e revisado, a qualquer tempo, a exclusivo critério de THE COCA-COLA COMPANY. Caso o fabricante não concorde em pagar o preço definido, resta-lhe notificar THE COCA-COLA COMPANY a fim de que o contrato seja automaticamente rescindido (vide cláusula 23, abaixo destacada). [...] Como contrapartida, THE COCA-COLA COMPANY permite que os fabricantes utilizem marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outros atributos que dão reputação comercial aos produtos de forma supostamente “gratuita”, sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties (vide cláusula 13 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura 7). [...] Pontue-se que, de acordo com a consultoria global Interbrand, a marca Coca-Cola foi considerada a quarta mais valiosa do mundo em 2017. [...] o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados” (preço esse que, lembre-se, é fixado e revisado a qualquer tempo a exclusivo critério de Fl. 10050DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 THE COCA-COLA COMPANY – vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura 6 deste Termo de Verificação). Para tal desiderato, a receita da venda de produtos contabilizada pela RECOFARMA foi majorada por dois elementos que induvidosamente não cabem no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia (e somente estas são as legítimas destinatárias do benefício de redução do IRPJ), quais sejam: a) De forma dissimulada, os royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para uso e exploração, no Brasil, das marcas do portfólio da Coca-Cola. [...] b) Contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos fabricantes. Nos ACs 2014, 2015 e 2016, nada menos do que 30% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda de “concentrados” foi restituída/creditada aos fabricantes. Trata-se de um vai e vem de valores (em regra, meramente contábil), com o objetivo de ampliar as “vantagens” fiscais de ambos, RECOFARMA e fabricantes. Os detalhes desse expediente são detidamente abordados nos tópicos 3.5 e 5.2.1 do Termo de Verificação. [...] 3.5 As outras “vantagens” fiscais do Sistema Coca-Cola. [...] Para além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais a seguir detalhadas têm como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes e bebidas não alcoólicas. Pode-se afirmar que, ao celebrarem contrato simulando “gratuidade” na permissão de uso e exploração das marcas, a companhia norte-americana e os fabricantes do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil). Veja-se quais são essas outras “vantagens” fiscais. 3.5.1 Contorno dos limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Os arts. 353 e 355 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) impõem limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo: sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido. [...] Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade, estão definidos na Portaria MF nº 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema Coca- Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. 3.5.2 Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS. Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004. Entretanto, como visto no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, a reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero. Não obstante, tendo em vista a fiscalizada ser pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas Fl. 10051DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2º, § 4º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002, e do art. 2º, § 5º, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei nº 10.996/2004. [...] Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, respectivamente) aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tal como marcas comerciais. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à RECOFARMA, pois rendimentos dessa natureza devem se sujeitar às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente. 3.5.3 Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes. Como visto no tópico 3.3 deste Termo de Verificação, outro dos benefícios fiscais concedidos à RECOFARMA consiste na isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados”, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse. Contudo, há de se observar que a benesse é restrita aos “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, o que certamente não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de refrigerantes. Eis o que dispõe o Decreto-lei nº 1.435/1975, fundamento legal do qual vale-se a RECOFARMA para a isenção: Art. 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. [...] Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de despesa. O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às “colaborações financeiras” da RECOFARMA para os programas de marketing dos fabricantes. Nada menos do que 30% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda dos “concentrados” foi restituída/creditada aos fabricantes sob tal justificativa. Ou seja, a grosso modo, a RECOFARMA fatura os “concentrados” com um “adicional” de 43% no preço para simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois. As “colaborações financeiras” repassadas pela RECOFARMA aos fabricantes atingiram a cifra de R$ 4,75 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Note-se que apenas em decorrência desse “adicional” do preço foram gerados mais R$ 950 milhões em créditos fictos de IPI (= 20% x R$ 4,75 bilhões)27, os quais têm sido aproveitados pelos fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado) não causa impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se. O “adicional” dos preços também não repercute na contribuição para o PIS/Pasep e na COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das Fl. 10052DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 contribuições (vide tópico 3.2). Já os fabricantes não submetem as supostas “colaborações financeiras” recebidas à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque as consideram reembolso de despesas. [...] Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados”, há reiteradas e recentes decisões do CARF 2 proferidas em desfavor de fabricantes do Sistema Coca-Cola. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias- primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação fiscal incorreta. Como exemplo: ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6º DO DECRETO-LEI Nº 1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL. A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435/75, entende-se por “matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto. IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. [...] 3.6 Os royalties da Coca-Cola em outros países (três casos concretos). Por se tratar de problemática de amplitude internacional, vale fazer o registro acerca de três casos práticos e as abordagens adotadas pelas administrações tributárias dos Estados Unidos, Espanha e Israel acerca do planejamento tributário que envolve os royalties da Coca- Cola. 3.6.1 O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola. Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões, acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano). [...] A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês está acostada às fls. 1.888 a 1.922; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.923 a 1.942). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docket nº 31183-15). [...] 2 Acórdãos nº: 3402-003.799, 9303-007.868, 3402-003.800, 9303-007.869, 3402-003.801, 9303-008.195, 3402- 003.802, 9303-007.870, 3402-003.803, 3402-002.932, 9303-007.537 e 3402-004.827. Fl. 10053DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”). [...] Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, já transcrito). Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY reconhece uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no Acordo firmado em 1996. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE COCA- COLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos 2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties. Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é que os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de Verificação). Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo)”. Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional. 3.6.2 O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola. [...] A dissimulação dos royalties resultou em autuação em desfavor do então fabricante licenciado COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA acerca de retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e 24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda. A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). A decisão do TEAC (Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013 – fls. 1.945 a 1.965) descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo aplicado no Brasil. Às fls. 1.966 a 2.072 está acosta a tradução juramentada da Resolución nº 02296/2012. A seguir, transcreve-se excertos da mesma, incluindo a identificação de Fl. 10054DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 empresas e marcas omitidas no documento disponível para consulta pública ao site do TEAC. [...] Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución nº 02296/2012 concluiu serem improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade na cessão das marcas apresentadas pela demandante, a COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha. [...] Em seguida, a Resolución nº 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente. [...] Foi promovido, então, um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério abarcando, inclusive, a precitada Resolución nº 02296/2012. Trata-se da Resolución nº 07574/2015, cuja recente decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 2.150 a 2.213) resultou na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro processo (vide detalhe na Figura 14 abaixo). [...] Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1º) há grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2º) os royalties devidos pela cessão de uso das marcas Coca-Cola foram dissimuladamente incluídos nos preços dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local. 3.6.3 Em Israel, a Autoridade Tributária questiona: comprando “concentrados” ou pagando royalties? [...] Nesse caso, a fiscalização teve por objeto a CENTRAL BOTTLING COMPANY, fabricante licenciado da Coca-Cola em Israel, do que resultou a exigência de 154 milhões de shekels (cerca de 44 milhões de dólares norte-americanos) referentes aos exercícios 2010 e 2011. Tal como na Espanha, a Autoridade Tributária de Israel considera que os pagamentos realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da Coca-Cola (produtora do “concentrado”) na verdade são royalties. [...] Percebe-se, mais uma vez, a grande similaridade entre o caso israelense recentemente divulgado e o planejamento tributário abusivo posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil. Com a peculiaridade de que, por aqui, há um regime fiscal notadamente privilegiado dentro do próprio País. 5. Na sequência, a autoridade fiscal discorre sobre os aspectos que devem ser observados em relação à tributação dos royalties do sistema Coca-Cola no Brasil; afasta a hipótese de bitributação em relação aos Estados Unidos; assenta que as receitas de royalties devem ser imputadas à Recofarma e analisa as respectivas implicações tributárias no sentido de que deve ser revista a parcela do lucro da exploração submetido à redução de 75% do IRPJ e adicionais, nos seguintes termos: 4.3 Implicações tributárias do reconhecimento dos royalties como receita da RECOFARMA. [...] Fl. 10055DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Deve, então, ser revista a parcela do lucro da exploração submetida à redução de 75% do IRPJ e adicionais. Isso decorre do fato de o benefício a que fez jus a RECOFARMA somente alcançar o resultado da atividade incentivada, não sendo lícito que se estenda sobre resultados de outras atividades não selecionadas pela lei como prioritárias para o desenvolvimento regional, mormente quando se imprime ao caso a interpretação literal, restritiva, em conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional. Ademais, sobre os rendimentos de royalties passam a incidir o PIS/Pasep e a COFINS nas alíquotas ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente, não mais se aplicando: (i) a redução a zero de que trata a Lei nº 10.865/2004, art. 28, VII, incluído pela Lei nº 11.196/2005; ou (ii) as alíquotas diferenciadas previstas no art. 2º, § 4º, da Lei nº 10.637/2002, e no art. 2º, § 5º, da Lei nº 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei nº 10.996/2004. Frise-se bem que as providências fiscais aqui descritas não acarretam o reconhecimento de uma receita adicional à RECOFARMA, mas apenas a reclassificação de parte dela (de: receita de venda dos “concentrados”; para: rendimentos de royalties). Tampouco há que se falar em “alteração de critério jurídico”, um insidioso argumento repetidamente utilizado pela fiscalizada noutros processos. Isso porque o crédito tributário anteriormente constituído (PIS/Pasep e COFINS de janeiro/2010 a dezembro/2013), objeto do processo nº 11080.732817/2014-28, abordou as infrações cometidas pela RECOFARMA exclusivamente sob a ótica da classificação fiscal incorreta dos “concentrados” (veja-se o respectivo acórdão proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, já transcrito no tópico 3.2 deste Termo de Verificação). Trata-se, pois, de procedimento de fiscalização antecedente e distinto (TDPF nº 0220100.2011.00445-0), no qual sequer se cogitou do aspecto qualitativo das receitas auferidas pela RECOFARMA. Por tudo que foi exposto, o quadro a seguir resume as implicações tributárias no IRPJ, PIS/Pasep e COFINS, tributos dos quais se cuida no presente procedimento de fiscalização 3 . 3 Reprodução da nota nº 82 inserta no quadro acima: "Crédito tributário constituído no processo administrativo nº 10980.724074/2018-30. Em razão da reclassificação fiscal dos kits de componentes para elaboração de refrigerantes, não se aplica a redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS de que trata o art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004; mas sim as alíquotas diferenciadas de 0,65% e 3% previstas no art. 2º, § 4º, da Lei nº 10.637/2002, e no art. 2º, § 5º, da Lei nº 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei nº 10.996/2004". Fl. 10056DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Discorre sobre a legislação que versa sobre a redução de 75% do IRPJ e adicional calculado sobre o lucro da exploração, delimita a atividade incentivada da recorrente e detalha as atividades não incentivadas da Recofarma. 5. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO INDEVIDA DO IRPJ. RECEITA DE ATIVIDADE NÃO INCENTIVADA. [...] 5.1 Delimitação da atividade incentivada da RECOFARMA. [...] 5.2 Atividades NÃO incentivadas. Como visto, no caso da RECOFARMA, as atividades incentivadas são aquelas exclusivamente relacionadas com a indústria da transformação. Portanto, para fins de cálculo da redução do imposto, devem ser reclassificadas tanto os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais quanto as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Significa dizer que, utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%” deve ser reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. Reprise-se que não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Consequentemente, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto. Assim, a questão seguinte a ser enfrentada neste procedimento fiscal é a valoração das duas parcelas indevidamente incluídas entre as receitas das atividades incentivadas. [...] As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Até porque deliberadamente utilizava-se o artifício de contabilizar as receitas auferidas com os “concentrados” como se apenas vendas do produto fossem, sempre com o objetivo de alargar o valor final da redução do imposto para além do que a legislação incentivadora permite. Foi dessa forma que, nos ACs 2014, 2015 e 2016, a RECOFARMA chegou a patamares superiores a 99% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida total, valores que esses que devem ser revistos, de ofício, pela fiscalização. 6. Na sequência, mediante análise dos “Contratos de Fabricação” celebrados com os fabricantes que versa sobre ações de publicidade, marketing e promoção dos produtos e marcas Coca-Cola, a autoridade fiscal constata que o ônus das campanhas publicitárias e demais ações de marketing é tripartido da seguinte forma: Parte “A”: as ações de marketing que têm como finalidade imediata incrementar as vendas das bebidas são suportadas pelos fabricantes, cada qual no âmbito do respectivo “território” de atuação; Parte “B”: valores repassados/creditados pela RECOFARMA aos fabricantes a título de contribuição financeira para seus programas de marketing (sic), como suposto complemento da Parte “A”; e Parte “C”: Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e suas marcas. 7. Com base nas despesas acima, conforme será analisado em detalhe no voto, Fl. 10057DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 identificou as seguintes receitas não incentivadas: 5.2.1 Receitas não incentivadas – 1ª parte: receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de “contribuições financeiras para programas de marketing”. 5.2.2 Receitas não incentivadas – 2ª parte: rendimentos de royalties decorrentes da cessão de uso das marcas do portfólio Coca-Cola concedida aos fabricantes. 8. Em seguida reclassificou a ““Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%”; para “Receita Líquida das Demais Atividades” (receita líquida da atividade não incentivada)”, efetuou o recálculo da redução do IRPJ e apurou o Pis/Pasep e Confins incidentes sobre os royalties. 9. Em razão dos fatos elencados neste tópico a fiscalização lavrou os seguintes autos de infração: IRPJ INFRAÇÃO: REDUÇÃO - ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista, em seu cálculo, terem sido incluídas receitas de atividades NÃO incentivadas.  Parcela da receita reclassificada para atividade NÃO incentivada correspondente a valores repassados/creditados pela fiscalizada em favor dos fabricantes a título de contribuições financeiras para programas de marketing. No ano-calendário 2014, a infração foi cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Nos anos-calendário 2015 e 2016, foi aplicada multa qualificada na forma prevista no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007.  Parcela da receita reclassificada para atividade NÃO incentivada correspondente a rendimentos de royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para o uso e exploração das marcas no Brasil. Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. PIS/PASEP, COFINS Incidência da contribuição para o PIS/Pasep à alíquota de 1,65% sobre as receitas de royalties. [...] Incidência da COFINS à alíquota de 7,6% sobre as receitas de royalties. Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Adições não computadas na apuração do lucro real 10. A fiscalização apurou que as receitas “canceladas” (estornadas) pela Recofarma nos anos-calendário 2015 e 2016 na conta de resultado “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS - PROJETO MAI” devem ser adicionadas na apuração do lucro real e da base de Fl. 10058DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 cálculo da CSLL. Em decorrência, lavrou os seguintes autos de infração: IRPJ / CSLL INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL / NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL Receitas não incluídas na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devem ser computadas na determinação do lucro real / da base de cálculo da CSLL. 11. Por fim, a fiscalização efetuou o lançamento de multas isoladas em razão do recolhimento a menor das estimativas mensais do IRPJ. Em impugnação, a Recofarma alegou, em síntese, violação do devido processo legal ao argumento vício no depoimento utilizado pelo Fisco de ex-funcionário da engarrafadora CVI Refrigerantes Ltda.. No mérito, apresentou argumentos contra a majoração indevida das receitas incentivadas que se submetem à redução de 75% do IRPJ e contra a reclassificação dos royalties. Em relação às multas, defendeu a impropriedade do agravamento e da qualificadora. 12. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE INEXISTENTE. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Carece de fundamento a alegação de cerceamento do direito de defesa, na medida em que, tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. INSTRUÇÃO PROCESSUAL. Não prejudica a instrução processual nem configura cerceamento do direito de defesa a falta de juntada de elementos dispensáveis para a comprovação do ilícito. PROCEDIMENTOS FISCAIS. COLETA DE INFORMAÇÕES, DADOS, DOCUMENTOS, ESCLARECIMENTOS. Para determinar o crédito tributário e verificar a ocorrência de infrações à legislação tributária, a investigação fiscal colherá dados, informações e indícios, com base no exame de livros e documentos, na escrituração contábil, ou qualquer outro elemento de prova admitido em lei, bem como em informações ou esclarecimentos do sujeito passivo ou de terceiros que possam, de qualquer forma, esclarecer situações de interesse para a fiscalização do imposto. DENÚNCIA, PROVA OU MATERIAL INDICIÁRIO. INFORMAÇÕES PRESTADAS POR TERCEIROS Todas as pessoas físicas ou jurídicas, contribuintes ou não, são obrigadas a prestar informações e os esclarecimentos exigidos pelos Auditores-Fiscais da Receita federal do Brasil, no interesse da Administração Tributária, sendo as declarações tomadas por termo e assinadas pelo declarante. Fl. 10059DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 A denúncia formalizada por escrito, por autor devidamente identificado, contendo descrição dos fatos e elementos que permitam determinar a infração e o infrator, pode configurar prova do ilícito, ou pode servir de indício a ser confrontado com documentos e outros elementos no aprofundamento da investigação fiscal. DEPOIMENTO. COMPETÊNCIA. A Autoridade Tributária é competente para execução de todos os procedimentos previstos em lei necessários à constituição do crédito tributário ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 LUCRO REAL. RECEITAS DE VENDAS. LUCRO LÍQUIDO. DEDUÇÃO INDEVIDA. ADIÇÃO. Receitas auferidas em vendas, deduzidas sem amparo legal na apuração do lucro líquido, devem ser computadas na determinação do Lucro Real, para fins de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO - PTA. SONEGAÇÃO, FRAUDE, CONLUIO. PRECIFICAÇÃO ARTIFICIOSA. NATUREZA DAS RECEITAS. DISSIMULAÇÃO. VANTAGEM TRIBUTÁRIA INDEVIDA. Considera-se abusivo o planejamento tributário que oculta a efetiva natureza das receitas auferidas de forma a obter vantagem tributária indevida. Os procedimentos para dissimular e ocultar a real essência econômica do fato gerador tributário não podem ser oponíveis ao Fisco. O planejamento tributário abusivo que, através de precificação, oculta receitas não relacionadas à venda da produção industrial em prol de promover vantagens tributárias indevidas ao conjunto de empresas envolvidas no complexo econômico, não se torna lícito por força do tempo. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ. RECEITAS. REQUALIFICAÇÃO. ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS. A redução do imposto de renda em razão de incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignadas no Ato Declaratório Executivo concessivo do benefício e Resolução expedida pelo Conselho de Administração da Suframa (produção de concentrado para bebidas não alcoólicas). As demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a base de cálculo do incentivo. RECEITAS DE ROYALTIES. LIMITE INEXISTENTE. Não se confunde o limite de dedutibilidade das despesas com royalties com o montante auferido no mercado interno das receitas dessa mesma natureza. PREÇO. ARBITRAMENTO. Sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, o valor dos bens, direitos, serviços ou atos jurídicos poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora. LUCRO REAL. OPÇÃO PELA APURAÇÃO ANUAL. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS. É devida a multa isolada sobre o valor do recolhimento a menor de estimativas mensais frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável, independentemente do resultado do exercício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2015, 2016 MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO. Fl. 10060DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento da CSLL as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Receitas auferidas em vendas, não incluídas na apuração do lucro líquido, devem ser computadas na determinação da Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2016 Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS/Pasep Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS ALÍQUOTA BÁSICA. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Em razão da relação de causa e efeito, devem ser estendidas ao lançamento das Contribuições as conclusões aplicadas ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no tocante à matéria fática comum e sustentada nos mesmos elementos de prova. Regra geral, as empresas tributadas sob o Lucro Real sujeitam-se ao regime não- cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e COFINS aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo apurada. A regra excepcional para aplicação das alíquotas favorecidas de 0,65% e 3%, respectivamente ao PIS/Pasep e COFINS, destinada às empresas estabelecidas na ZFM alcançam apenas a receita bruta auferida decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pela SUFRAMA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. Na legislação do PIS/Pasep e da COFINS, não cumulativos, os insumos que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação dos serviços. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. No mesmo sentido decidiu o STJ no RESp 1.221.170/PR. PAGAMENTOS ANTERIORES INEXISTENTES. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. Valores lançados com base em receitas submetidas indevidamente a alíquota zero das Contribuições. Inexistindo pagamentos anteriores das contribuições sobre as receitas tributadas de ofício, não há que se falar em aproveitamento para fins de reduzir o valor devido. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 MULTA QUALIFICADA Nos casos de lançamento de ofício, na presença de Planejamento Tributário Abusivo, deve ser aplicada a multa qualificada (percentual duplicado), relacionada às condutas tipificadas nos art. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, sobre a totalidade ou diferença do tributo devido, quando comprovado o evidente intuito de dolo, fraude ou simulação. MULTA AGRAVADA O fato de a Autoridade Fiscal haver encontrado outros meios de prova ante o não atendimento satisfatório das intimações, pelo contribuinte, não elide o agravamento (no percentual de 50%) da multa aplicada. A não apresentação deliberada dos esclarecimentos solicitados pela Autoridade Tributária é conduta típica do sujeito passivo que implica o agravamento da multa. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 NORMAS COMPLEMENTARES. JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. OPINIÕES DOUTRINÁRIAS. EFEITOS. Fl. 10061DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 As decisões administrativas e judiciais sem lei que lhes atribua eficácia vinculante, somente se aplicam às partes envolvidas no litígio a que se referem, servindo, assim como a doutrina, tão somente como fonte, ainda que valiosa, de consulta. PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. CRITÉRIO JURÍDICO. MODIFICAÇÃO. INAPLICABILIDADE. A ausência de autuações anteriores não impede o lançamento de tributo devido dentro do prazo decadencial do direito da Fazenda Pública; não havendo que se falar em modificação de critério jurídico. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 13. Cientificada da decisão de primeira instância, a recorrente interpôs recurso voluntário com as alegações a seguir, as quais serão analisadas em detalhe no voto. i) Faz inicialmente uma resenha dos fatos e discorre sobre a importância da Zona Franca de Manaus, como funciona o Sistema Coca-Cola em nível global e os argumentos e premissas da fiscalização que ensejaram os lançamentos; ii) o preço de incidência e os incentivos financeiros servem a dois objetivos distintos: o preço de incidência visa a aumentar receitas líquidas; os incentivos financeiros se prestam a aumentar o volume de venda de unidades de mercadorias. Portanto, não há elo entre o cálculo do concentrado com base no preço de incidência e o cálculo do incentivo financeiro no bojo do contrato de incentivo; iii) Os contratos firmados com os engarrafadores/distribuidores são de distribuição e a legislação brasileira outorga a distribuidores tal direito isento de encargo financeiro (royaties); o único uso adquirido pelos engarrafadores/distribuidores das marcas é aquele gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos; acosta aos autos parecer jurídico sobre propriedade intelectual de Luiz Leonardos & Advogados; iv) o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional; v) a recorrente almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a marca na revenda de mercadorias. Esse é o arranjo típico entre fabricantes e distribuidores; vi) o fato de a Recofarma ser o fornecedor exclusivo de concentrado garante ainda mais motivos para promover a marca em comparação com um regime não exclusivo, uma vez que a Recofarma é a única beneficiária do aumento das vendas como resultado da promoção das marcas; vii) subsidiariamente: ainda que se admita a reclassificação de parte da receita da venda de concentrado como royalties: a) necessário reconhecer que esses royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas” que faz jus ao incentivo fiscal previsto na Medida Provisória nº 2.199-14/2001 e no Decreto nº 4.212/2002; b) o argumento do Fisco não se sustenta, Fl. 10062DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 ante o descumprimento do art. 557 do RIR/1999, que determina a segregação de receitas e despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas e despesas decorrentes da atividade incentivada, porquanto o Fisco segregou somente as receitas de royalties auferidas pela recorrente; viii) subsidiariamente: efetuada a segregação das receitas de royalties das demais receitas incentivadas e das despesas de publicidade das demais despesas necessárias em apuração apartada, verifica-se efeito neutro. Isso porque, de acordo com a teoria do fisco, as receitas de royalties e as despesas de publicidade são de mesmo montante e, por consequência, o confronto dessas duas grandezas revelará resultado não incentivado de valor zero; ix) subsidiariamente: excesso no arbitramento dos royalties; necessidade de desconto dos valores já pagos a título de PIS/COFINS; x) inexistência de suposto planejamento tributário; xi) inadequação da reclassificação das receitas relacionadas aos incentivos comerciais aos programas de marketing dos engarrafadores; xii) nulidade de parte do auto de infração no tocante à reclassificação de receitas em decorrência de vícios no depoimento utilizado pela fiscalização; xiii) impossibilidade de inclusão de valores que não são considerados “receita” na apuração do lucro líquido; xiv) improcedência da acusação fiscal quanto ao suposto reconhecimento de royalties pela TCCC e pela Recorrente; xv) improcedência do agravamento e da qualificação das multas; bem como impossibilidade de a penalidade ultrapassar a pessoa do acusado; xvi) impossibilidade da concomitância entre a multa de ofício e da multa isolada por falta de estimativa; xvii) por fim, requer o provimento do recurso voluntário antes as alegações acima. 14. Parecer contábil emitido pelos Professores Eliseu Martins e Vinícius Martins alinha-se aos argumentos da recorrente. 15. Em contrarrazões, a Procuradoria da Fazenda Nacional requer seja negado provimento ao recurso voluntário. 16. É o relatório. Fl. 10063DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Voto Vencido Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator. 17. O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade; portanto, dele conheço. Preliminar de Nulidade do auto de infração 18. Aduz a recorrente que “uma das evidências que levou a fiscalização a concluir que a Recofarma teria aumentado artificialmente o preço do concentrado por meio de uma fraude foi o depoimento dado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal, posteriormente complementado em depoimento dado diretamente à RFB”. 19. Observa que “tal documento não consta dos autos do processo, somente existindo, às fls. 2.252, uma “‘representação fiscal” que faz um suposto resumo do depoimento, o que constitui inegável cerceamento do contraditório, não sendo dada à Recorrente a oportunidade de contraditar a testemunha”. Salienta ainda que a “coleta do depoimento não foi feita por pessoa isenta, mas pelos próprios auditores fiscais. E o contribuinte não tomou conhecimento da sua realização, ainda que esta tenha ocorrido após o início da ação fiscal. [...] é de se perceber a total ausência de credibilidade do depoimento, razão pela qual, subsidiariamente, a prova deve ser inteiramente desconsiderada”. 20. A seguir a narrativa dos fatos pela fiscalização (e-fls. 132): [...] foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 2.252), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola. A representação teve origem na Notícia de Fato nº 1.29.008.000349/2017-54, autuada pela Procuradoria da República Polo Santa Maria/Santiago/RS94, cujo objeto é apurar a autoria e a materialidade de suposto(s) crimes(s) contra a ordem tributária, inclusive (mas não somente) o “suposto benefício irregular de incentivos/subsídios referentes ao IPI, com a simulação de despesas inexistentes, evitando a tributação de impostos federais”. No que interessa a este procedimento fiscal, tem-se o seguinte: [...] Conforme relatado na Notícia de Fato, esta foi autuada em razão de procedimento instaurado perante o Departamento da Polícia Federal de Santa Maria/RS a partir de depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, o qual relatou a existência de diversas irregularidades tributárias envolvendo a empresa CVI Refrigerantes Ltda, CNPJ 72.114.994/0001-88. Cabe destacar que Junior Cleber Altermann informou que exerceu a função de coordenador financeiro na CVI Refrigerantes Ltda no período de março de 2002 a maio de 2014. Assim, verificou-se que integra a Notícia de Fato nº 1.29.008.000349/2017-54 documento denominado “Encontro de Contas CVI x CCIL”, apresentado pelo depoente Junior Cleber Altermann, o qual descreve suposta operação mediante a qual a representada Recofarma Indústria do Amazonas Ltda repassaria mensalmente às franquias Coca-Cola no Brasil parte de benefício fiscal (isenção) referente ao IPI, sem a emissão de Nota Fiscal, apenas mediante planilha com a composição dos valores. Relata ainda que o valor Fl. 10064DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 repassado mensalmente à CVI Refrigerantes Ltda estaria entre 1 e 3 milhões de reais. [...] O documento designado “Encontro de Contas CVI x CCIL”, juntado às fls. 2.255 a 2.267 deste processo administrativo, acompanhou Termo de Depoimento prestado à Delegacia da Polícia Federal em Santa Maria/RS por Júnior Cleber Altermann, CPF 958.264.320-04, o qual se apresentou como coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014. Relata o denunciante (fl. 2.255): A CVI é uma franquiada Coca-Cola no Brasil, sendo que há mais 15 ou 16 franqueados no Brasil. A indústria que produz o Xarope/Concentrado (sic) matéria prima dos refrigerantes está localizada em Manaus no Amazonas, onde possui incentivo federal no IPI (isenção). Este incentivo/subsídio de IPI é repassado para franquias [fabricantes] no percentual de 50%, através de um Encontro de Contas entre franqueado e franqueador [...]. Este repasse é realizado sem emissão de qualquer NF apenas uma planilha é transmitida com a composição dos valores. Ainda não satisfeitos com está (sic) apropriação do IPI, os franqueados [fabricantes] simulam que parte desta entrada de recursos se refere a reembolso de despesa de propaganda e manutenção de geladeiras/freezers assim evitam a tributação de Pis/Cofins sobre esta receita. Está (sic) sistemática com certeza é realizada por todo o sistema Coca-Cola no Brasil, gerando milhões em evasão fiscal. Anexo planilha com os registros contábeis. Em seguida, há tabelas para o que denunciante afirma serem os registros contábeis efetuados pela CVI REFRIGERANTES por conta das colaborações financeiras realizadas pela RECOFARMA entre maio/2013 e abril/2014 (fls. 2.255 a 2.267). 21. A decisão recorrida afastou tal alegação nos seguintes termos: 95. [...] o primordial é que os ditos depoimentos, o prestado à Autoridade Tributária e o depoimento prestado à Polícia Federal, têm valor apenas indiciário para fins de investigação da infração supostamente ocorrida, não constituindo elementos indispensáveis à comprovação do ilícito. 96. Veja-se nesse sentido, o art. 9º do Decreto 70.235/72, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, bem assim a Lei 7.574/2011 (g.n): Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. [...] 98. Nos autos, os depoimentos do Sr. Junior Cleber Altermann, têm precisamente esta natureza, ou seja, estão descritos no Relatório Fiscal como fontes coadjuvantes no trabalho de investigação fiscal, não constituindo de per si provas, muito menos indispensáveis para comprovação do ilícito. 22. Sem reparos a decisão recorrida. Não há falar-se em cerceamento do direito de defesa quando tanto na fase fiscalizatória (procedimental), regida pelo princípio inquisitório, quanto na fase impugnatória (processual), ocasião em que foi inaugurado o litígio, o contribuinte teve ampla oportunidade de apresentar documentos, esclarecimentos e exercer o seu direito de defesa. 23. Conforme elenca a Fazenda Nacional em contrarrazões, “o relato do Sr. Júnior Cleber Altermann encaminhado à RFB pela Procuradoria da República em Santa Maria constituiu apenas o pontapé inicial para as averiguações fiscais”, ou seja, lançou luzes sobre um Fl. 10065DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 ponto que despertou o interesse do Fisco em investigar. Coube à autoridade fiscal investigar e carrear provas ao autos para fundamentar as infrações apuradas. 24. Afasto a preliminar. Mérito Planejamento tributário. Simulação. 25. Ao analisar os procedimentos adotados pela recorrente, a autoridade fiscal entendeu que “o artifício empregado no planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola consiste basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados””. Nesse contexto, utiliza os termos dissimulação e simulação. Veja-se: Os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” são aproveitados por todo Sistema Coca-Cola. (e-fls. 87) [...] Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema Coca-Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. (e-fls. 89) Ratificando a constatação de ter ocorrido o conluio entre RECOFARMA e os fabricantes no que tange à “receita adicional” ora abordada, no decorrer deste procedimento fiscal foi recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 2.252), na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola. (e-fls. 132) Enfim, tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS mantiveram-se inflexíveis e obscuras quanto ao tema royalties. Até porque o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola tem como alicerce a dissimulação desses rendimentos. E, como visto, esse mau proceder também tem ocorrido noutros países. (e-fls. 135) 26. A recorrente aponta que “Embora não tenha invocado expressamente o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (“CTN”), no que tange à reclassificação da receita, a Fiscalização fala a todo o tempo em simulação e dissimulação, se baseando claramente no aludido dispositivo, até mesmo porque é o único a trazer uma norma geral antielisiva baseada na dissimulação de atos e negócios jurídicos”. 27. Em resumo, segundo a recorrente, “na lei tributária inexiste previsão que possa basear a reclassificação realizada pelas autoridades fiscais ou mesmo que permita presumir que parte do preço deva se referir a royalties”. 28. Equivoca-se a recorrente. A despeito da falta de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, o art. 149, VII 4 assenta que o lançamento deve ser efetuado quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou 4 CTN. Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Fl. 10066DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 simulação. No caso, a autoridade fiscal entendeu ter havido simulação. 29. Note-se que nos termos do art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados pela Constituição Federal (CF), Constituição dos Estados ou Leis Orgânicas, para definir ou limitar competências tributárias. Com o objetivo de preservar a rigidez constitucional em relação às competências tributárias dos entes federados, os institutos, conceitos e formas de Direito Privado devem ser interpretados no âmbito do Direito Tributário à luz do Direito Privado 5 . Tem- se na hipótese uma questão de hierarquia normativa, ou seja, prevalência das normas tributárias estampadas de forma expressa ou implícita na CF. 30. Entretanto, a CF não utiliza, seja de forma expressa ou implícita, o instituto da simulação para definir ou limitar competência tributária; significa dizer, portanto, que ao interpretar o CTN é possível extrair desse instituto definição, conteúdo e alcance diverso do estabelecido no Direito Privado. É dizer, o intérprete da legislação tributária não está adstrito ao conceito de simulação previsto no Código Civil 6 . 31. Todavia, se o conceito de simulação fosse algo tão simples não haveria tanta divergência na doutrina, bem como na jurisprudência inclusive deste Carf. É nesse contexto que Marco Aurélio Greco 7 afirma: “Não tenho dúvida de dizer que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado!”. 32. Como observa Sérgio André Rocha8, o ponto chave no debate sobre o planejamento tributário é o conceito de simulação e cada autor “tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem”. 33. A meu ver, os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação, o que demanda a 5 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo: Dialética, 2003, p. 169. 6 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019, p. 96. 7 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 4ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 400. 8 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019, p. 50. Fl. 10067DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 análise cuidadosa do caso concreto, conforme veremos a seguir 9 . Redução de receita de atividade não incentivada 34. Nos anos-calendários 2014 a 2016, a recorrente usufruiu da redução de 75% do IRPJ e adicional calculados com base no lucro da exploração, relativo a projeto de modernização total do empreendimento na área da atuação da Sudam; benefício previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, com a redação dada pela Lei nº 11.196/2005 (vigente à época do reconhecimento do benefício) que condiciona a fruição do benefício fiscal a laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. Veja-se: Medida Provisória nº 2.199-14/2001 Art. 1º Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano- calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e aprovado até 31 de dezembro de 2013 para instalação, ampliação, modernização ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação das extintas Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste - Sudene e Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia - Sudam, terão direito à redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais, calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do ano- calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) §2º Na hipótese de expedição de laudo constitutivo após a data referida no § 1 o , a fruição do benefício dar-se-á a partir do ano-calendário da expedição do laudo. [...] §8º O laudo a que se referem os §§1º e 2º será expedido em conformidade com normas estabelecidas pelo Ministério da Integração Nacional. 35. Em 30/01/2007, o Ministério da Integração Nacional, por meio da Agência de Desenvolvimento da Amazônia (ADA), emitiu o Laudo Constitutivo nº 001/2007 exigido pela Medida Provisória nº 2.199-14/2001, com base no Parecer Técnico de 23/01/2007 (e-fls. 2.238). A Agência de desenvolvimento da Amazônia - ADA [...] expede o presente Laudo Constitutivo do pleito de MODERNIZAÇÃO TOTAL atestando a entrada em operação, no ano calendário 1997, para a produção de até: 69.500.000 Kg./ ano, de "Concentrado para Bebidas Não Alcóolicas", de interesse da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ N° 61.454.393/0001- 06, localizada no Município de Manaus, Estado do Amazonas, tendo em vista o atendimento das exigências legais, conforme parecer técnico em anexo, constante do Processo N° CUP 59431/00366/2006 - 55, para fins de reconhecimento do direito da redução do imposto de renda e adicionais não restituíveis, calculados com base no lucro da exploração, por parte da Unidade da Secretaria da Receita Federal SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica beneficiária deste Laudo. 9 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 458-459. Fl. 10068DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 36. O referido Parecer Técnico traz a seguinte conclusão (fl. 2.247): 8.1 – CONSIDERAÇÕES FINAIS [...] A linha de produção relacionada a seguir, atende à legislação vigente, quanto ao benefício solicitado, pois compreende atividade enquadrada entre os setores considerados prioritários para o desenvolvimento regional, nos termos da alínea “h”, inciso VI, do Art. 2º, do Decreto nº 4.212, de 26 de abril de 2002, e por ter ultrapassado 20% da capacidade real instalada, caracterizando, portanto, que o empreendimento entrou em fase de operação, conforme o Art.12 do Regulamento aprovada pela Resolução da ADA nº 11 [...]. 37. O Decreto nº 4.212/2002 define os setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Sudam, conforme previsto no caput do art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001. Decreto nº 4.212/2002 Art. 1º Este Decreto define os empreendimentos prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, para fins dos benefícios de redução do imposto de renda, inclusive de reinvestimento, de que tratam os arts. 1º, 2º e 3º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001. Art. 2º São considerados prioritários para fins dos benefícios de que trata o art. 1º, os empreendimentos nos seguintes setores: [...] VI - da indústria de transformação, compreendendo os seguintes grupos: [...] h) alimentos e bebidas; e (Redação dada pelo Decreto nº 6.810, de 2009). [...] Art.3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional. 38. A Receita Federal reconheceu o direito à redução do IRPJ por meio do Ato Declaratório Executivo (ADE) nº 51/2007 (e-fls. 2.251): ATO DECLARATÓRIO EXECUTIVO N 51, DE 2 DE ABRIL DE 2007 Reconhece o direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis, incidentes sobre o lucro da exploração, relativo ao projeto de modernização do empreendimento na área da atuação da extinta SUDAM, da pessoa jurídica que menciona. O DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM MANAUS-AM, no uso das atribuições que lhe confere o inciso XXI do art. 250 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF n.º 030, de 25 de fevereiro de 2005; de acordo com o disposto no art. 3º do Decreto nº 4.212, de 26 de abril de 2002; do art. 1º, § 2º da Medida Provisória SRF nº 2.199-14/2001; do art. 32 da Lei nº 11.196 de 21 de novembro de 2005; com base no LAUDO CONSTITUTIVO Nº 001/2007 do Ministério da Integração Nacional e conforme consta no processo administrativo nº 10283.000891/200711, declara: Fl. 10069DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Art. 1º. Fica reconhecido o direito da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA., CNPJ nº 61.454.393/0001-06, à redução de 75% do imposto de renda das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis, incidentes sobre o lucro da exploração, relativo ao projeto de modernização do empreendimento da empresa na área da atuação da extinta SUDAM, pelo prazo de 10 (dez) anos, a partir do ano-calendário de 2007. 39. Verifica-se, pois, que o benefício fiscal a que faz jus a recorrente está vinculado ao grupo de alimentos e bebidas pertencente ao setor indústria de transformação. 40. A Recofarma, ora recorrente, é controlada pela Coca-Cola Indústrias Ltda., do Rio de Janeiro/RJ, a qual é controlada por The Coca-Cola Export Corporation, uma subsidiária de The Coca-Cola Company (TCCC), dos Estados Unidos. 41. A Recofarma é a responsável pela produção e venda do concentrado que é convertido em refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas. Esse concentrado é vendido para os engarrafadores/fabricantes que passam a fazer parte do “Sistema Coca-Cola” por meio de um contrato padrão de fabricação (contrato de adesão) celebrado diretamente com a The Coca- Cola Company (TCCC), sediada nos Estados Unidos. No Brasil, os engarrafadores/fabricantes são pessoas jurídicas autônomas, não controladas pela TCCC ou pela Recofarma. 42. Segundo a autoridade fiscal, o artifício utilizado pelo Sistema Coca-Cola consiste em sobrevalorizar o preço dos “concentrados”, o qual é fixado a exclusivo critério da The Coca-Cola Company. Assim, a receita da Recofarma decorrente da atividade incentivada que faz jus à redução do IRPJ teria sido majorada por dois elementos que não se amoldam ao conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia: i) royalties decorrentes da permissão concedida aos fabricantes para uso e exploração, no Brasil, das marcas do portfólio da Coca-Cola; e ii) contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes. 43. A recorrente refuta o posicionamento da fiscalização e aduz que “o preço do concentrado reflete um preço real entre partes independentes (em uma transação arm’s length)”. Mediante Parecer Econômico da ‘Tendências Consultoria Integrada’ (e-fls. 9352- 9386) aduz que “o preço real do concentrado mede o que o mercado está disposto a pagar e a possibilidade de diferenças na margem de preço ‘reflete, essencialmente, a elasticidade-preço da demanda, o que se pode traduzir como o grau de fidelidade de consumidores a produtos, gerando maior ou menor poder de determinação de preços por uma empresa’”. 44. Observa que “o preço do concentrado decorre da aplicação de método denominado ‘Incidence Pricing’ (ou Preço de Incidência), que vem sendo usado no Brasil há muitos anos, antes inclusive de a Recorrente ter migrado para a Zona Franca de Manaus, prescindindo, portanto, de qualquer efeito tributário alegado pelas Autoridades fiscalizadoras. Acresça-se ainda que é usado em praticamente todo o mundo pela TCCC para determinação dos preços de concentrado”. Fl. 10070DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 45. De acordo com o Preço de Incidência, “os preços dos concentrados são atualizados com base em um índice de incidência proporcional à receita líquida média dos engarrafadores obtida em um determinado período passado. Desta forma, os engarrafadores/distribuidores apenas teriam o preço do seu principal insumo revisto de forma proporcional à sua margem de lucro estimada para o próximo período, evitando assim perdas excessivas ao longo da cadeia de produção. Ao mesmo tempo, ao obter lucros, o fornecedor seria automaticamente autorizado a rever seus preços com base em um critério economicamente menos prejudicial que a inflação, independentemente da revisão das tabelas de preços do Governo, que poderia ser compensada com um melhor desempenho de vendas”. 46. “A empresa percebeu que o mecanismo de precificação de incidência [...] também criou um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e engarrafadores no sistema Coca-Cola, mais benéfico e eficiente para os negócios de ambos e para a cadeia de fornecimento e distribuição”. 47. Com vistas a “incentivar o engarrafador a aumentar o volume, a Recofarma e os engarrafadores firmaram acordos de incentivo para estimulá-los a aumentar o volume de vendas. Este tipo de Contrato de Incentivo foi celebrado entre a Recorrente e a engarrafadora, desde a década de 1990. O Contrato de Incentivo prevê pagamentos mensais feitos com base no volume de vendas do engarrafador”. 48. Em resumo, sustenta a recorrente que “o preço de incidência e os incentivos financeiros servem a dois objetivos distintos [...]. O preço de incidência visa a aumentar receitas líquidas, ao passo que os incentivos financeiros se prestam a aumentar o volume de venda de unidades de mercadorias. Portanto, não há elo entre o cálculo do concentrado com base no preço de incidência e o cálculo do incentivo financeiro no bojo do contrato de incentivo. O argumento da Receita Federal de que a Recorrente teria majorado artificialmente o preço do concentrado, restituindo parcela desse valor por meio do contrato de incentivo, com vistas a obter abusivamente benefícios tributários é integralmente falso [...]”. 49. Observa que “Os contratos firmados com os engarrafadores/distribuidores possuem a distribuição como aspecto mais proeminente. “Os concentrados vendidos pela Recorrente não são produtos genéricos, mas mercadorias já vendidas com as marcas da Coca- Cola, que lhes agregam valor”. 50. Defende que, como “comprovam os contratos mencionados na fl. 14 do Termo de Verificação Fiscal, o único uso adquirido pelos engarrafadores/distribuidores das marcas é aquele gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos”. Acrescenta que, “embora seja chamado de Contrato de Fabricação (o que condiz com a legislação brasileira, já que o mero acondicionamento para a venda de mercadorias já é considerado processo industrial), a principal obrigação dos engarrafadores constitui na distribuição”. 51. Alega que sob uma “análise estritamente jurídica”, o lançamento tributário deveria ser cancelado, porquanto “o contrato foi firmado entre a TCCC e os engarrafadores, não pela Recorrente, a qual não tem o direito de distribuir as bebidas finais no Brasil, não podendo, Fl. 10071DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 assim, outorgar tal direito aos engarrafadores. Ademais, há uma disposição contratual expressa – e em consonância com a legislação brasileira – esclarecendo que o direito de uso da marca é concedido gratuitamente”. 52. Aduz que “a imposição de royalties pelo uso da marca na distribuição não faria o menor sentido, já que, de acordo com a legislação brasileira [art. 132 da Lei 9.279/96], constitui um direito do distribuidor”. Para reforçar tal argumento invoca comentários da OCDE sobre as Ações 8-10 do BEPS, no sentido de que ‘... não seria normal que royalties fossem pagos em transações at arm’s lenght nas quais uma empresa de marketing e distribuição não adquire (...), sobre marcas ou outros intangíveis, direitos diversos daquele de utilizá-los na distribuição do produto fornecido pela empresa legitimada a obter renda pela exploração dos referidos intangíveis’” 53. As ações 8, 9 e 10 do BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) - Erosão da base tributária e transferência de lucros - visam garantir que os resultados dos preços de transferência estejam alinhados com a criação de valor. Ação 8 - Ativos intangíveis; Ação 9 - Riscos e capital; Ação 10 - Outras transações de alto risco. 54. Aduz ainda que: O erro da fiscalização e da decisão recorrida, portanto, é o de confundir a marca com um de seus sinais distintivos, o logotipo. O último, de fato, só é aposto no produto vendido ao consumidor final, o que não implica, porém, a necessidade de pagamento de royalties. As fases de diluição e acondicionamento levadas a cabo pelos engarrafadores são comparáveis às realizadas por lanchonetes com máquinas de refrigerantes, muito embora realizado em escala maior, com equipamentos adequados para lidar com volumes dessa monta. Esses processos, tanto a diluição para a produção de xarope para empresas com máquinas de refrigerantes quanto a diluição total do concentrado seguida pelo engarrafamento da bebida resultante não requerem o uso de nenhum dos intangíveis da TCCC. 55. Alega que o Fisco equivoca-se “no sentido de que os engarrafadores usariam bens intangíveis da TCCC em funções que não a de distribuidores do produto final. Ocorre que, no caso da Recorrente, a marca está sendo usada nos seus próprios produtos, isto é, a Recorrente (ou a TCCC) é a criadora e detentora das fórmulas da bebida final, possuindo, assim, os direitos legais sobre tal intangível”. 56. Observa que “o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional”. 57. Assenta que “A existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty ou em algum outro tipo de remuneração de um intangível. Se o fizesse, todas as vendas de um bem de marca teriam que ser decompostas em elementos individuais que contribuíssem para o preço. Não há nenhuma sugestão nas normas concessivas do incentivo de que isso seja necessário”. Fl. 10072DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 58. Cita Parecer Jurídico de especialistas em propriedade intelectual no sentido de “que uma empresa distribuidora esteja inclinada a majorar o valor dos bens quando esses são identificados por uma marca (sobretudo quando conhecida do mercado, como é a situação da família de marcas Coca-Cola), sem que tal majoração de valor implique na conversão desse valor a maior em royalties. Caso assim fosse, todos os produtos - distribuídos ou importados - identificados por marcas que fazem jus a uma majoração de preço em decorrência dos direitos de propriedade intelectual neles inerentes (tais como relógios, vestuário, bolsas, eletrônicos, automóveis etc.) teriam valores derivados de royalties cobrados separadamente de seus valores. Contudo, tal assertiva não apenas é inviável como também inaplicável.” 59. “A empresa almeja se beneficiar da construção da marca por meio de aumentos de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os distribuidores a utilizarem a marca na revenda de mercadorias. Esse é, sem dúvidas, o arranjo típico entre fabricantes e distribuidores, de forma que a tese fazendária de que royalties devem ser pagos em razão de o titular da marca investir no desenvolvimento de tal intangível (investimento esse que beneficia o próprio investidor) não é amparado por precedente legal ou por prática comercial.” 60. “A criação de valor de marca ajuda a aumentar o volume de vendas e a receita, o que beneficia toda a cadeia de suprimentos, sem necessariamente depender do licenciamento da marca para recompensar esse esforço por meio de royalties.” 61. Vejamos a remuneração dos intangíveis. 62. Gilberto de Ulhôa Canto10 11 analisou a questão dos royalties antes que o conceito fosse positivado na Lei nº 4.506/64 e, com base na doutrina estrangeira, pontuou que o “royalty seria mais adequadamente tratado como uma modalidade de remuneração decorrente do uso de bens imateriais ou de direitos, estando abarcados no conceito, por exemplo, os pagamentos decorrentes do licenciamento de marcas, patentes, direitos autorais, além da exploração de direitos minerários”. 63. Para Marco Aurélio Greco12 “a ideia dos intangíveis abrange tudo que não possa ser fisicamente tocado, mas que tem um valor econômico aferível. Ou seja, tudo que não é possível captar fisicamente, mas que possui valor dentro do processo econômico e no mercado”. 10 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. Dedutibilidade de pagamentos de royalties para o exterior pelo direito de distribuição/comercialização de software. Revista Fórum de Direito Tributário (RFDT), Belo Horizonte, ano 17, n. 98, p. 49-68, mar./abr. 2019. 11 ULHÔA CANTO, Gilberto de. “Royalties”, imposto sobre a renda. Distinção entre “royalties” e outras formas de remuneração ou pagamento de direitos, bens ou serviços. Direitos autorais e direitos de autor, diferenças e tratamento fiscal. Rendimentos de residentes no estrangeiro. Dedutibilidade de despesa, pela fonte pagadora. In: ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Vol. 2. Rio de Janeiro: Alba, 1964, p. 201-223. 12 GRECO, Marco Aurélio. Sobre o Futuro da Tributação: a Figura dos Intangíveis. Revista Direito Tributário Atual nº 25. São Paulo: Dialética, 2011, p. 109. Fl. 10073DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 64. Juliana L. B. Viegas13, ex-presidente da Associação Brasileira da Propriedade Intelectual (ABPI) dispõe: Quando nos referimos à propriedade intelectual, abrangemos todas as criações do intelecto e sua proteção legal, desde obras como livros, música, filmes e todas as formas de arte, até criações destinadas a usos comerciais, tais como sinais distintivos (marcas, nomes empresariais e de estabelecimentos, nomes de domínio), criações industriais (como patentes, desenhos industriais), software, cultivares, topografias, tecnologias, segredos de negócio e conhecimentos tradicionais. Hoje já não há mais dúvida de que a propriedade intelectual é o ativo mais valioso das empresas e das nações. As inovações tecnológicas são a grande força propulsora do crescimento econômico, e a propriedade intelectual, como forma de proteção dessa inovação tecnológica, adquire uma relevância ímpar. 65. Marco Aurélio Greco14 cita o seguinte exemplo em relação às marcas: O sabão X e o sabão Y podem ser absolutamente idênticos. No caso do genérico, é mais nítido ainda. Por que ainda pessoas consomem produto do laboratório tal? “Porque não confio no genérico.” Onde está o valor, então, perante o mercado? Escolher o produto do laboratório tal significa comprar daquele laboratório e significa, portanto que ele vai auferir uma renda decorrente daquela compra. Ora, se o diferencial para o consumidor é a marca, ter a marca é um bem com valor econômico relevante. 66. O art. 22 da Lei nº 4.506/64, de forma exemplificativa, classifica os royalties como rendimentos de qualquer espécie decorrente do uso, fruição ou exploração de direitos, tais como uso de marca: Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 Art. 21. Serão classificados como aluguéis os rendimentos de qualquer espécie oriundos da ocupação, uso ou exploração de bens corpóreos, tais como: I - Aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento, direito de uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construções de qualquer natureza; [...] Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. 13 VIEGAS, Juliana Laura Bruna.Heleno Taveira. Leis da propriedade intelectual precisam de revisão. Revista Consultor Jurídico, 22. dez. 2009. Disponível em < https://www.conjur.com.br/2009-dez-22/retrospectiva-2009-leis- propriedade-intelectual-revisao#author> acesso em: 27 out 2010. 14 GRECO, Marco Aurélio. Sobre o Futuro da Tributação: a Figura dos Intangíveis. Revista Direito Tributário Atual nº 25. São Paulo: Dialética, 2011, p. 115. Fl. 10074DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como: I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as percentagens, paticipações ou interêsses; II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos; III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado; IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito; V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato; VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso gratuitamente. § 1º O preço de compra de móveis ou benfeitorias, ou de qualquer outro bem do locador ou cedente, integrará o aluguel ou "royalty", quando constituir compensação pela anuência do locador ou cedente à celebração do contrato. 67. Bulhões Pedreira15 ao analisar a legislação sobre o tema observa que “o royalty se distingue dos aluguéis e dos juros pela natureza do bem objeto da aplicação do capital cujo uso retribui”. Enquanto o juro remunera o capital financeiro e o aluguel o capital aplicado em bens corpóreos, os royalties remuneram o capital aplicado em direitos, bens incorpóreos, dentre os quais se destaca a marca. 68. Verifica-se, pois, que os royalties, em razão de sua intangibilidade, permitem maior flexibilidade na alocação de rendas segundo os interesses da entidade que detém os direitos de exploração, o que gera uma dificuldade adicional para as administrações tributárias no que diz respeito à aplicação das regras de preço de transferência em razão da subjetividade a que pode estar sujeita a valoração dos royalties. Todavia, no Brasil, a Lei 9.430/9616 afasta a aplicação das regras de preços de transferências aos royalties, conforme legislação vigente à época do fato gerador. 69. Quanto ao direito do distribuidor usar a marca sem o pagamento de royalties, a Lei nº 9.729/96, que regula direitos e obrigações relativos à propriedade industrial, estabelece: Art. 123. Para os efeitos desta Lei, considera-se: I - marca de produto ou serviço: aquela usada para distinguir produto ou serviço de outro idêntico, semelhante ou afim, de origem diversa; Art. 132. O titular da marca não poderá: I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização; [...] 15 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Justec Editora Ltda., 1971, 9.20 (12), p. 9-5. 16 Lei nº 9430/96. Art. 18. [...] § 9º O disposto neste artigo não se aplica aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes da legislação vigente. Fl. 10075DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Art. 133. O registro da marca vigorará pelo prazo de 10 (dez) anos, contados da data da concessão do registro, prorrogável por períodos iguais e sucessivos. 70. O fato de a legislação marcária dispor que o titular da marca não pode impedir comerciantes ou distribuidores de utilizarem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização, não significa impedimento para cobrança de royalties, como defende a recorrente. Isso sim, não faria o menor sentido, significaria esvaziar a proteção do direitos relativos à propriedade industrial. 71. Afinal, como visto acima, a propriedade intelectual é um dos ativos mais valiosos das empresas. É natural que no ambiente de negócios de bebidas a marca Coca-Cola, uma das mais valiosas do mundo, seja explorada. Como não cabe ao Fisco imiscuir-se nas atividades intrínsecas da pessoa jurídica, o que deve ser verificado é se a exploração da marca Coca-Cola infringiu normas tributárias. 72. Assim, não procedem os argumentos de que os concentrados não são produtos genéricos, bem como que o erro da fiscalização e decisão recorrida foi confundir a marca com um de seus sinais distintivos, o logotipo. 73. A recorrente cita em seu recurso voluntário, trecho do acórdão nº 1202.000.011, que versa sobre cobrança de royalties em contrato de franquias de contribuinte diverso (e-fls. 9177): [...] o fato da Recorrente não cobrar royalties sobre os produtos vendidos a sua rede de franqueados não faz com que se possa, automaticamente, implicar que este valor está embutido no valor do produto. [...]se não há previsão legal para a obrigatoriedade da cobrança dos royalties, entendo que está no âmbito da autonomia da vontade privada da Recorrente optar por cobrar ou não tais royalties de seus franqueados. 74. Pois bem. Embora a recorrente tenha recusado a apresentar contratos celebrados com os distribuidores, conforme veremos mais adiante, consta em sua página na internet que o sistema Coca-Cola Brasil opera em sistema de franquia desde 1945. Veja-se: Operando em sistema de franquia, cada um dos sete fabricantes [sic] é responsável por desenvolver o mercado em toda a sua cadeia, da fabricação à distribuição, passando por negociação e por venda. Com gestões independentes, as diretrizes dos negócios estão alinhadas às da Coca-Cola Brasil, que é responsável pelo plano de negócios de cada um dos sete fabricantes. [...] O Sistema Coca-Cola Brasil atua em cinco grupos de bebidas — colas, sabores, hidratação, nutrição e emergentes — com uma linha de 260 produtos, entre sabores regulares e versões sem açúcar ou de baixa caloria. Composto por sete grupos de fabricantes franqueados, o Instituto Coca-Cola Brasil, mais Verde Campo e a parceria com Leão Alimentos e Bebidas, o Sistema emprega diretamente 56,6 mil funcionários. A empresa aposta em inovação para ampliar seu portfólio e atingir o objetivo de destinar corretamente o equivalente a 100% de suas embalagens até 2030. A Coca-Cola Brasil trabalha para oferecer cada vez mais opções com menos açúcar adicionado e no incentivo a iniciativas que melhorem o desenvolvimento econômico e social das comunidades onde atua 17 . 17 < https://www.cocacolabrasil.com.br/nossacompanhia/sistema-coca-cola-brasil> acesso em 24/11/2023. Fl. 10076DF CARF MF Original https://www.cocacolabrasil.com.br/nossacompanhia/sistema-coca-cola-brasil Fl. 34 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] O ano de 1945 foi fundamental para a Coca-Cola no Brasil: foi estabelecido o sistema de franquia, que já era um grande sucesso nos Estados Unidos desde o início do século. A primeira autorização para a fabricação do produto foi concedida à Industrial de Refrescos, do Rio Grande do Sul, seguida pela Spal Indústria Brasileira de Bebidas, de São Paulo. Com o fim da Segunda Guerra no mesmo ano, estava aberto o caminho para a expansão da marca no Brasil. Publicitário da McCann Erickson na época, o escritor Guilherme Figueiredo criou um dos primeiros slogans brasileiros da marca: “Coca-Cola borbulhante, refrescante, 10 tostões”. Figueiredo também procurava exibir famosos da época bebendo o refrigerante diretamente do gargalo, uma inovação nos hábitos brasileiros 18 . 75. Como se vê, a recorrente afirma publicamente que funciona em sistema de franquia. Nesse sentido, a Lei nº 8.955/94 dispõe que na franquia o franqueador cede ao franqueado o direito de uso da marca cuja remuneração ocorre mediante royalties. Art. 2º Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício. Art. 3º Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia empresarial, deverá fornecer ao interessado em tornar-se franqueado uma circular de oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível, contendo obrigatoriamente as seguintes informações: [...] VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos pelo franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados, detalhando as respectivas bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam, indicando, especificamente, o seguinte: a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties); 76. Nos autos do RE 603.136/RJ, de 29/05/2020, em que o STF decidiu pela incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. (ISSQN) sobre contrato de franquia, extrai-se o seguinte trecho do voto Min. Relator Gilmar Mendes: Não é a outra a conclusão alcançada, em âmbito doutrinário, por Marcelo Caron Baptista, para quem o contrato de franquia consubstancia: […] cessão de direitos, mediante o pagamento de royalties, pois os objetos de maior valor para as partes são a marca do produto ou serviço o know how – tecnologia desenvolvida e patenteada – e o nome do estabelecimento, que atrai a clientela. Tais bens imateriais perfazem, normalmente, o que de mais valioso possui o franqueador, despertando o interesse do franqueado. (ISS – do texto à norma. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 371.) 77. Abstraindo-se da incidência do ISSQN, matéria que integra o contencioso municipal, bem como se o contrato da recorrente com os distribuidores são de franquia ou não, o que se extrai do posicionamento do STF, na mesma linha da doutrina citada acima, é que a marca 18 < https://www.cocacolabrasil.com.br/historias/historia/linha-do-tempo--conheca-a-historia-da-coca-cola-brasil> acesso em 24/11/2023. Fl. 10077DF CARF MF Original https://www.cocacolabrasil.com.br/historias/historia/linha-do-tempo--conheca-a-historia-da-coca-cola-brasil Fl. 35 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 é um bem extremamente valioso e a remuneração da cessão desse direito ocorre mediante royalties. Voltaremos a esse assunto mais adiante. 78. A fiscalização aponta as seguintes evidências para demonstrar a sobrevalorização dos preços dos concentrados no mercado nacional: 1ª evidência. O “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que representa o maior volume de vendas da RECOFARMA (mais de 60%), foi comercializado no mercado nacional a um preço médio cerca de 20 vezes superior ao respectivo preço parâmetro (assim entendido o preço determinado com base nos respectivos custos de produção, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15%) 19 . 2ª evidência. A relação entre preço de venda no mercado interno e respectivo custo de produção é ainda mais aviltante para outros produtos. Veja-se o caso do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”. [...] o valor de comercialização equivaleu a 64 vezes o custo de produção. Por meio do TIF nº 13, cuja ciência ocorreu em 31/07/2018, questionou-se sobre a elevada relação entre o preço de venda e o custo do “concentrado para Matte Leão Natural 9600”, para o que a fiscalizada nada informou até a data de conclusão do procedimento fiscal (fls. 1.169 a 1.173). De se notar que os produtos da marca Matte Leão são produzidos exclusivamente por LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA, fabricante do Sistema Coca-Cola de quem a RECOFARMA detém 50% do capital (a outra metade é dividida entre os demais fabricantes). Com a sobrevalorização (ainda maior) dos “concentrados” das bebidas Matte Leão, ocorre a transferência dos lucros da LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS para o regime privilegiado de tributação de que dispõe a RECOFARMA na Zona Franca de Manaus. [...] 3ª evidência. Novamente para o “concentrado” de Coca-Cola, agora comparando os preços praticados na exportação e no mercado interno, sempre a partir de dados fornecidos pela fiscalizada. Em média, o preço praticado no mercado interno foi 118% superior [...]. 4ª evidência. Considerando agora todo o portfólio de produtos, o custo de fabricação dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA representou apenas 8,85% (ou até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. Trata-se, mais uma vez, de informação obtida a partir de dados apresentados pela fiscalizada nas ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016 – vide Tabela 6 abaixo. 19 Nota 36 do TVF: "Como os “concentrados” também são fornecidos a empresas vinculadas estabelecidas no exterior, a RECOFARMA estava obrigada a prestar informações relativas a preço de transferência. No registro X300 [Operação com o exterior – Exportações (entradas de divisas)] das ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016, o preço parâmetro do “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola foi informado com base no método do Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro (CAP). O método CAP, regulamentado pelo art. 33 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, é definido como a média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições." Fl. 10078DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 5ª evidência. Por outro lado, a maior parte das despesas da RECOFARMA é atribuída à publicidade e propaganda. Foram mais de R$ 7,84 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Ou seja, a despesa com publicidade e propaganda foi 4,8 vezes maior do que todo o custo de fabricação dos “concentrados”. A verba bilionária de publicidade certamente não é destinada à propaganda institucional da empresa RECOFARMA, tampouco dos “concentrados” por ela produzidos, mas sim das marcas comercializadas pelo Sistema Coca-Cola (por exemplo: Coca-Cola, Coca- Cola Zero, Fanta, Sprite, Guaraná Kuat, etc.). 79. Além da atipicidade da proporção entre os custos, as despesas e o resultado da Recofarma, a recorrente informa que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771). 80. The Coca-Cola Company e Coca-Cola Indústrias Ltda. reconhecem a importância das marcas para o negócio e a relação direta com os vultosos investimentos em publicidade e propaganda necessários para criar e manter esse valor imaterial na ação ajuizada perante a 13ª Vara Federal do Rio de Janeiro (e-fls. 1.859/1.860): THE COCA-COLA COMPANY, sociedade norte-americana, e COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA., empresa brasileira, propõem ação de procedimento comum em face do [...] [...]. Relata a 1ª autora tratar-se de empresa especializada na produção de bebidas não alcoólicas, que exerce atividades em mais de duzentos países e é titular de mais de quinhentas marcas para identificar seus produtos, dentre elas, a marca COCA-COLA, que remonta ao longínquo ano de 1886, quando foi apresentada pela primeira vez ao Fl. 10079DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 público, na cidade de Atlanta, nos Estados Unidos da América; a marca obteve grande sucesso e se tornou uma das mais famosas em todo o mundo; a 2ª autora é representante da 1ª autora no Brasil, prestando assistência aos fabricantes no andamento dos negócios, notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção; mais do que uma assinatura visual utilizada para reconhecimento das empresas, as marcas, atualmente, tornaram-se plataformas que buscam criar experiências e uma maior ligação com o público, de modo que a parte autora participa de diversos projetos sociais voltados para o meio ambiente e o bem-estar, além de realizarem vultosos investimentos em publicidade e propaganda, a fim de atrelar sua marca a ações positivas, que prezem pela inovação e pela criatividade; a marca encontra-se presente no Brasil há quase 70 anos, sendo reconhecida pelos consumidores como uma marca tradicional e de qualidade; em decorrência de sua notoriedade adquirida em âmbito mundial, a marca COCA-COLA possui um magnetismo próprio, conservando seu poder de distinção ainda que desvinculada de sua função originária, sob pena de sofrer diluição [...]. 81. A fiscalização elenca outras vantagens fiscais em torno do Sistema Coca-Cola (e- fls. 87 e seg.). 3.5 As outras “vantagens” fiscais do Sistema Coca-Cola. Os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” são aproveitados por todo Sistema Coca-Cola. Para além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais a seguir detalhadas têm como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes e bebidas não alcoólicas. Pode-se afirmar que, ao celebrarem contrato simulando “gratuidade” na permissão de uso e exploração das marcas, a companhia norte-americana e os fabricantes do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil). i) contornar os limites e condições de dedutibilidade fiscal das despesas com royalties, cujo limite máximo de dedução é 1%; 3.5.1 Contorno dos limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Os arts. 353 e 355 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) impõem limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo: sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os royalties só podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite máximo da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido. [...] Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade, estão definidos na Portaria MF nº 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto fabricado ou vendido. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes do Sistema Coca-Cola (são eles que utilizam as marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira. ii) utilização indevida de alíquotas reduzidas do Pis/Pasep e Cofins: as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da Cofins - 0,65% e 3% - aplicam-se à receita de venda de produção própria; os rendimentos de royalties estão sujeitos às alíquotas de 1,65% e 7,65%; 3.5.2 Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS. Fl. 10080DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no art. 28, VII, da Lei nº 10.865/2004. Entretanto, como visto no tópico 3.2 deste Termo de Verificação, a reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero. Não obstante, tendo em vista a fiscalizada ser pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2º, § 4º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002, e do art. 2º, § 5º, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei nº 10.996/2004. [...] Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, respectivamente) aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tal como marcas comerciais. Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à RECOFARMA, pois rendimentos dessa natureza devem se sujeitar às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente. iii) a isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados” e a geração de créditos desse imposto como se devido fosse é restrita aos produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, o que não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de refrigerantes. 3.5.3 Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes. Como visto no tópico 3.3 deste Termo de Verificação, outro dos benefícios fiscais concedidos à RECOFARMA consiste na isenção de IPI incidente sobre a venda dos “concentrados”, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse. Contudo, há de se observar que a benesse é restrita aos “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, o que certamente não contempla royalties decorrentes da cessão de marcas comerciais de refrigerantes. Eis o que dispõe o Decreto-lei nº 1.435/1975, fundamento legal do qual vale-se a RECOFARMA para a isenção: Art. 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. [...] Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem grande valia fiscal para o Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se ter a pretensão de gerar créditos de IPI fictos (ou seja, com isenção dos respectivos débitos) a partir dessa espécie de despesa. O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de valores atribuído às “colaborações financeiras” da RECOFARMA para os programas de marketing dos fabricantes. Nada menos do que 30% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda dos “concentrados” foi Fl. 10081DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 restituída/creditada aos fabricantes sob tal justificativa. Ou seja, a grosso modo, a RECOFARMA fatura os “concentrados” com um “adicional” de 43% no preço para simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois. As “colaborações financeiras” repassadas pela RECOFARMA aos fabricantes atingiram a cifra de R$ 4,75 bilhões nos ACs 2014, 2015 e 2016. Note-se que apenas em decorrência desse “adicional” do preço foram gerados mais R$ 950 milhões em créditos fictos de IPI (= 20% x R$ 4,75 bilhões)27, os quais têm sido aproveitados pelos fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI). Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado) não causa impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se. O “adicional” dos preços também não repercute na contribuição para o PIS/Pasep e na COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições (vide tópico 3.2). Já os fabricantes não submetem as supostas “colaborações financeiras” recebidas à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque as consideram reembolso de despesas. [...] Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos “concentrados”, há reiteradas e recentes decisões do CARF 20 proferidas em desfavor de fabricantes do Sistema Coca-Cola. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram objeto de fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em consideração os seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos elaborados com matérias- primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional; e (b) a classificação fiscal incorreta. Como exemplo: ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6º DO DECRETO-LEI Nº 1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL. A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435/75, entende-se por “matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto. IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. 82. A autoridade fiscal verificou ainda três casos concretos referentes aos royalties da Coca-Cola em três países: Estados Unidos, Espanha e Israel (e-fls. 95 e seg.). Em razão da semelhança do caso de Israel com o da Espanha, analiso somente os dois primeiros casos. i) Estados Unidos 20 Acórdãos nº: 3402-003.799, 9303-007.868, 3402-003.800, 9303-007.869, 3402-003.801, 9303-008.195, 3402- 003.802, 9303-007.870, 3402-003.803, 3402-002.932, 9303-007.537 e 3402-004.827. Fl. 10082DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 83. O Internal Revenue Service (IRS), Fisco americano, autuou The Coca-Cola Company em setembro de 2015 em US$ 3,305 bilhões, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A controvérsia é se The Coca-Cola Company deveria alocar rendimentos obtidos em outros sete países, dentre eles Brasil, como lucros das subsidiárias locais (posicionamento da Coca-Cola); ou (b) como royalties em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posicionamento do IRS). 84. Na impugnação com tradução juramentada (e-fls. 1923-1942), The Coca-Cola Company reconhece o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos do Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia, com base em um ‘Acordo e Encerramento’ firmado com o IRS em 1996. Dentre esse valor, US$ 1,768 bilhão o referem-se a royalties oriundos do Brasil (vide item 4.a.3 da impugnação). Porém, o IRS considerou insuficientes os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. 85. The Coca-Cola Company seguiu o Acordo de 1996 durante vinte anos; assim, até pelos menos 2015, a Companhia reconheceu, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. A recorrente contesta parte dessas informações, conforme será analisado no tópico referente á multa agravada. 86. A fiscalização esclarece que as remessas feitas pela Coca-Cola Indústrias à matriz dos EUA são lucros e a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que se verifica é a existência de royalties. Porém, entende que os fabricantes pagaram royalties à Recofarma por meio de transações comerciais nacionais e devem ser tributados. 3.6.1 O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola. Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$ 3,305 bilhões, acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a 2009. A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve alocar os rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o Brasil: (a) se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou (b) se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano). [...] A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em inglês está acostada às fls. 1.888 a 1.922; a tradução juramentada encontra-se às fls. 1.923 a 1.942). O processo atualmente tramita perante a United States Tax Court (Docket nº 31183-15). [...] Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já havia reconhecido o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The 1996 Closing Agreement”). [...] Fl. 10083DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 A notificação do IRS, porém, atribui aos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional de US$ 9,4 bilhões em royalties, sendo que US$ 8,4 bilhões se referem aos rendimentos oriundos da Irlanda, Brasil e México. [...] Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de royalties imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da impugnação, já transcrito). Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY reconhece uma significativa receita de royalties oriunda do Brasil com base no Acordo firmado em 199664. Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE COCA-COLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos menos 2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e sua licenciada local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties. Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido de que as remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato, lucros. Ou seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se extrai, de forma inconteste, é que os royalties existem. Porém, entende o fisco brasileiro que foram pagos pelos fabricantes à RECOFARMA, ainda que dissimuladamente, por meio transações comerciais nacionais e, por isso, devem ser aqui tributados (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de Verificação). Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a requalificação de rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem, respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo)”. Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto quantitativo dos royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à míngua de dados concretos a respeito, faz-se necessário o arbitramento desses rendimentos com base no previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional. Em 06/11/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a respeito do tema (fls. 1.786/1.787) reiterando não ter pago royalties à matriz e que não teria como responder por fatos de “terceiros”. Porém, como se trata da sua própria controladora, de quem diz ser representante no Brasil67, não há como aceitar a justificativa para a não apresentação das informações solicitadas pela fiscalização, do que resulta o agravamento da penalidade aplicável, conforme abordado no tópico 9.1 deste Termo de Verificação. 87. Voltaremos a esse ponto ao tratar do agravamento da multa. ii) Espanha 88. A autuação do Fisco espanhol é semelhante ao caso destes autos. O Fisco espanhol (Inspeção) considerou que a cessão de uso para o fabricante (Casbega) da marca Coca- Cola não é gratuita como previsto em contrato, mas retribuída, encontrando-se sua retribuição incorporada aos preços dos concentrados, a qual deve ser qualificada como royalty por cessão de uso da marca. Fl. 10084DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 89. A decisão do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) (Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013, (e-fls. 1.945 a 1.965; tradução juramentada e-fls. e-fls. 1.966 a 2.072) assenta, quanto ao mérito da controvérsia - o que interessa ao caso -, que o valor agregado da marca que permite obtenção de maiores receitas justifica consideráveis despesas de marketing destinadas a manter e/ou aumentar o valor da referida marca. Assim, a cessão de uso da marca Coca-Cola não é instrumental e gratuita, mas substancial e onerosa, em razão da sua difusão e prestígio. 3.6.2 O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola. [...] A dissimulação dos royalties resultou em autuação em desfavor do então fabricante licenciado COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA acerca de retenções do Impuesto sobre la Renta de no Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Isso porque, na Espanha, as receitas de um não-residente geradas pelo licenciamento do uso de marcas eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e 24% (em 2007). Nesse caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda. A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à apreciação do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). A decisão do TEAC (Resolución nº 02296/2012, de 03/10/2013 – fls. 1.945 a 1.965) descreve o caso com grande similaridade ao planejamento tributário abusivo aplicado no Brasil. Às fls. 1.966 a 2.072 está acosta a tradução juramentada da Resolución nº 02296/2012. A seguir, transcreve-se excertos da mesma, incluindo a identificação de empresas e marcas omitidas no documento disponível para consulta pública ao site do TEAC. [...] Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución nº 02296/2012 concluiu serem improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade na cessão das marcas apresentadas pela demandante, a COMPAÑIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada pela Coca-Cola na Espanha. [...] DÉCIMO TERCEIRO [...] Pois bem, aplicando todo o anterior ao caso que nos ocupa não resta dúvida que THE COCA-COLA COMPANY é o titular das marcas e que as mesmas não caducaram, havendo sido portanto usadas na Espanha por terceiros (as empresas engarrafadoras entre as quais se encontra CASBEGA) com seu consentimento (tal e como permite o art. 39.3 anteriormente transcrito [da Lei 17/2001]) expresso no “Contrato de Fabricação” no qual, como vimos, o titular cede temporariamente o uso das marcas ao engarrafador para os “fins de elaboração, envase, distribuição e venda das Bebidas”. O problema seguinte a solucionar é se cabe entender que tal cessão é gratuita ou não. DÉCIMO QUARTO. E para resolver a referida questão há que se deixar claro já desde o princípio que ainda que os “concentrados” tenham um determinado valor econômico, e também o têm as bebidas com eles elaboradas, não resta dúvida que as referidas bebidas, comercializadas sob uma determinada marca de prestígio, têm um maior valor. E é precisamente por dito valor agregado que incorpora a marca e que permite a obtenção de maiores receitas que as que se derivariam da venda do produto sem a mesma (ou com outra de menor difusão ou prestígio) o que justifica que se incorra em consideráveis despesas de marketing destinadas a manter e/ou aumentar o valor da referida marca (que não dos produtos em si comercializados sob a mesma tal e como analisaremos especificamente em um F.J. posterior). Fl. 10085DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] E ainda que a referida “autorização de uso” de marca reconhecida pelo contribuinte seja qualificada por este como obrigação e não como direito do mesmo, parecendo querer chegar à conclusão de que apenas se fosse um direito seria gerador de royalty, na opinião deste Tribunal ambos os aspectos (obrigação e direito) não são excludentes, mas sim complementares: CASBEGA adquire o direito de uso da marca e a obrigação de utilizar a mesma em relação aos produtos (as bebidas) por ela elaboradas com os “concentrados” adquiridos do Grupo Coca-Cola. E sem que a isso se oponha a existência de limites e/ou condições. Limites e/ou condições que, por outro lado, são inerentes a todo contrato de cessão de direitos, que nunca é absoluta. [...] Por outro lado, e contra o alegado [...], o direito de usar a marca não é algo meramente “instrumental”, mas sim algo “substancial” aos contratos assinados entre as partes no sentido de que ao fornecedor lhe interessa vender seus concentrados e à CASBEGA comercializar os produtos que elabora com tais concentrados sob algumas determinadas marcas (COCA-COLA ou NESTEA), de especial difusão e prestígio no mercado e cujo suo lhe supõe um volume de vendas notavelmente superior ao que obteria caso comercializasse os produtos sob uma denominação própria da CASBEGA sem a referida difusão e prestígio no mercado. [...] A importância da marca é tal (e mais as que agora nos ocupam) que dificilmente poderia ser entendida na opinião da Inspeção como uma cessão de uso meramente “instrumental” da mesma, e muito menos gratuita, como defende o reclamante. Circunstância esta que a Inspeção apoia no Relatório de Avaliação realizado e que outorga à cessão da marca algumas porcentagens, como exemplo, de 61,17% do preço do concentrado no caso da Coca-Cola normal e de 46,18% no caso da Coca-Cola Light. Em seguida, a Resolución nº 02296/2012 descreve a metodologia e os critérios adotados pela fiscalização espanhola para a quantificação dos royalties e avalia a validade das provas utilizadas pela fiscalização na determinação dos valores à luz de alguns precedentes daquele Tribunal, acabando por anular a autuação em razão do reconhecimento do estado de “indefensabilidade” arguido pela recorrente. [...] Foi promovido, então, um recurso extraordinário de alçada para unificação de critério abarcando, inclusive, a precitada Resolución nº 02296/2012. Trata-se da Resolución nº 07574/2015, cuja recente decisão proferida em 04/04/2017 (fls. 2.150 a 2.213) resultou na revisão das conclusões acerca da validade das provas utilizadas naquele outro processo (vide detalhe na Figura 14 abaixo). [...] Sem adentrar nos desdobramentos dessas decisões do tribunal administrativo, há dois fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1º) há grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2º) os royalties devidos pela cessão de uso das marcas Coca-Cola foram dissimuladamente incluídos nos preços dos “concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local. 90. Como se vê, nos Estados Unidos a recorrente em acordo celebrado com o IRS reconheceu a existência de royalties; na Espanha temos um procedimento semelhante ao adotado no Brasil, em que o Fisco espanhol também apurou a existência de royalties, porém a sistemática adotada para arbitrar os valores foram muito superiores à adotadas pelo Fisco brasileiro. 91. Desde já esclareço que os fatos apurados em outros países não são fundamentos para decidir o apurado pelo Fisco brasileiro, mas demonstram o questionamento acerca da Fl. 10086DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 existência de royalties decorrentes do uso da marca Coca-Cola além fronteiras. O que determina a existência ou não royalties no âmbito das operações do Sistema Coca-Cola no Brasil são as provas constantes destes autos coletadas pela autoridade fiscal, bem como a análise do teor do “Contrato de Fabricação”. 92. Verifica-se, pois, que a análise do “Contrato de Fabricação” é de fundamental importância. Todavia, antes de tal análise, necessário destacar que tanto a Recofarma quanto a Coca-Cola Indústrias Ltda., representante imediata da The Coca-Cola Company no Brasil, recusaram-se a apresentar os contratos de fabricação. A fiscalização, todavia, obteve tais contratos perante outros fabricantes (e-fls. 69). Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há dois deles juntados ao presente processo, celebrados com VONPAR REFRESCOS S/A (fls. 1.788 a 1.805) e CVI REFRIGERANTES LTDA (fls. 1.806 a 1.836). Ambos foram obtidos junto aos fabricantes, haja vista tanto a RECOFARMA quanto a COCA-COLA INDÚSTRIAS terem deixado de atender as intimações da fiscalização a respeito. Nota 16: A COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA. (“CCIL”), representante imediata da Companhia norte-americana no País, valeu-se de resposta evasiva para deixar de apresentar os referidos contratos no âmbito deste procedimento fiscal, não obstante ter sido claramente intimada a respeito - vide itens INI.8 e INI.9 do Termo de Início dirigido à CCIL (fl. 1.179) e respectivas respostas (fl. 1.629). De forma semelhante atuou a RECOFARMA: instada por meio do item INI.6 do Termo de Início a ela dirigido a apresentar os “Contratos de Fabricação” em que figurava como “Fornecedor Autorizado” dos “concentrados” (vide fl. 265), afirmou que deles “não constam nominalmente a Recofarma” (fl. 342); mas, ainda assim, estaria apresentando “a título exemplificativo” um contrato firmado entre THE COCA-COLA COMPANY e um fabricante (sic). Diga-se, porém, que nenhum documento dessa espécie foi efetivamente apresentado pela fiscalizada. A respeito, vide fls. 345 a 536 do DDA nº 10070.000807/0617-06, onde constam todas as informações e documentos apresentados pela fiscalizada em 23/08/2017. 93. A fiscalização observa ainda que em manifestação de inconformidade apresentada nos autos do processo administrativo nº 10283.720472/2010-97 a recorrente apresentou o contrato de fabricação e reconheceu tratar-se de “contrato-padrão”. Tal fato, além de frustrar o dever de colaboração 21 do contribuinte para com o Fisco, revela que a recorrente apresenta para o Fisco somente o que é de seu interesse. Tal fato restará mais evidente ainda quando da análise da multa agravada. Veja-se (e-fls. 2229 e seg.): Nesta altura do debate, a contribuinte entende necessário colacionar alguns trechos/cláusulas do "contrato-modelo" que ela mantém com as fabricantes do refrigerante, para que o argumento não fique sem uma prova concreta (doc. anexo). Abaixo, confira-se a qualificação das partes nesse "contrato-padrão", onde já é possível perceber que a Companhia estrangeira ("The Coca-Cola Company") é a proprietária da marca "Coca-Cola" ("Coke") e possui o direito exclusivo de preparar, acondicionar, distribuir e vender o refrigerante, que, como se sabe, é feito a partir do concentrado fabricado pela Impugnante: [...] IR PARA O TÓPICO DA MULTA 94. Passo à análise do contrato. 21 PAULSEN, Leadro. Curso de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 28. Fl. 10087DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 95. Nos “Considerandos” do “Contrato de Fabricação” The Coca-Cola Company, doravante denominada Companhia, deixa claro que é proprietária das marcas “Coca-Cola” e “Coke” e detalha que a marca consiste em uma Garrafa Distintiva de vários tamanhos nos quais a Bebida é comercializada desde há muitos anos, uma ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo com a Onda Dinâmica, e a propriedade intelectual consubstanciada na característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida”. 96. Na sequência consta que o fabricante solicitou e obteve autorização, nas condições que especifica, para usar as Marcas do Portfólio Coca-Cola com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da bebida. Veja-se (e-fls. 1788 e seg.): CONTRATO DE FABRICAÇÃO PELO PRESENTE CONTRATO, feito e celebrado com vigência a partir de 4 de Outubro de 2007, por e entre THE COCA-COLA COMPANY, sociedade constituída e com existência jurídica segundo as leis do Estado de Delaware, Estados Unidos da América, [...] (doravante aqui denominada a "Companhia"); e VONPAR REFRESCOS S.A. [...] (doravante aqui denominado o "Fabricante"). [...] CONSIDERANDO QUE, A Companhia dedica-se à fabricação e venda de bases, essências e outros ingredientes para bebidas, e um concentrado-base para bebida (doravante aqui denominado o "Concentrado"), cuja fórmula é um segredo industrial da Companhia, a partir do qual é preparado um xarope ou pó para bebidas não alcoólicas (doravante aqui denominado o "Xarope"), e dedica-se também à fabricação e venda do Xarope, sendo esse Concentrado ou Xarope usado na preparação de uma "bebida" não alcoólica (doravante aqui denominada a "Bebida") para venda em garrafas e outros recipientes e sob outras formas e de outras maneiras; B. A Companhia é a proprietária das marcas que incluem "Coca-Cola" e "Coke", que distinguem o Concentrado, o Xarope e as Bebidas, consistindo a marca em uma Garrafa Distintiva de vários tamanhos nos quais a Bebida é comercializada desde há muitos anos, uma ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo com a Onda Dinâmica, e a propriedade intelectual consubstanciada na característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida (sendo as ditas marcas "Coca-Cola", "Coke", a Garrafa Distintiva, a ilustração da Garrafa Distintiva, o dispositivo da Onda Dinâmica, a propriedade intelectual consubstanciada na característica distintiva da apresentação, outros dispositivos figurativos e elementos de acondicionamento associados ao Concentrado, ao Xarope e à Bebida, e quaisquer marcas adicionais que a Companhia possa adotar de tempos em tempos para distinguir o Concentrado, o Xarope e a Bebida, doravante aqui denominados as "Marcas"); [...] E. O Fabricante solicitou à Companhia autorização para usar as Marcas com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida em um território, e por todo ele, definido e descrito no presente Contrato; F. A Companhia está disposta a conceder ao Fabricante a autorização solicitada, nos termos e condições estipulados no presente Contrato. 97. De acordo com o objeto do contrato, a Companhia autoriza o fabricante a preparar e acondicionar as bebidas em “Recipientes Aprovados” e a distribuir e vender tais recipientes sob o amparo das Marcas. Ao usar a expressão “distribuir e vender o mesmo” o destaque é para Fl. 10088DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 o “Recipiente Aprovado” e não para a bebida, afinal, não se trata de um produto qualquer, mas de um produto Coca-Cola. I. OBJETO DO CONTRATO 1. Pelo presente instrumento, a Companhia autoriza o Fabricante, e o Fabricante compromete-se, nos termos e condições seguintes, a preparar e acondicionar a Bebida nos recipientes que possam ser aprovados pela Companhia por escrito de tempos em tempos (doravante aqui denominados os "Recipientes Aprovados") e a distribuir e vender o mesmo sob amparo das Marcas, no seguinte território e em todo ele, mas somente nele (doravante aqui denominado o "Território"): [...] Exceto como possa estar disposto no presente instrumento, e durante a vigência do presente Contrato, a Companhia se absterá de vender ou distribuir, ou de causar a venda ou distribuição, da Bebida no Território em Recipientes Aprovados. A Companhia reserva-se o direito, porém, de preparar e acondicionar a Bebida em qualquer recipiente para venda, dentro e fora do Território, e de preparar, acondicionar, distribuir ou vender, ou autorizar terceiros a preparar, acondicionar, distribuir ou vender a Bebida no Território em qualquer recipiente outro que não um Recipiente Aprovado. 98. Para proteger-se do uso indevido das marcas do portfólio Coca-Cola, as cláusulas referentes às “Obrigações do fabricante com relação às marcas”, estabelecem que o Fabricante não tem direito a “qualquer participação nas Marcas ou na reputação comercial vinculada às mesmas [...]; reconhece e concorda que todos os direitos e participação criados através desse uso das Marcas [...] vigorarão em benefício da Companhia e serão de propriedade da mesma”. Estabelece ainda que ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas [...]”(1792): III. OBRIGAÇÕES DO FABRICANTE COM RELAÇÃO ÀS MARCAS 12. O Fabricante reconhecerá a todo tempo a validade e propriedade das Marcas pela Companhia, e em nenhum momento questionará a validade e propriedade das Marcas. 13. Nada no presente instrumento dará ao Fabricante qualquer participação nas Marcas ou na reputação comercial vinculada às mesmas, nem em qualquer rótulo, desenho, recipiente ou outras representações visuais das mesmas, ou usadas com relação às mesmas; e o Fabricante reconhece e concorda que todos os direitos e participação criados através desse uso das Marcas, rótulos, desenhos, recipientes ou outras representações visuais vigorarão em benefício da Companhia e serão de propriedade da mesma. A Companhia e o Fabricante acordam e entendem que nos termos do presente Contrato é concedida ao Fabricante uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outras representações visuais das mesmas, com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida em Recipientes Aprovados, entendendo-se que esse uso será de modo tal que resulte em atribuir toda a reputação comercial dele decorrente à Companhia, como fonte e origem de tal Bebida, e a Companhia terá todo o direito de determinar, em cada caso, a maneira de apresentação e as outras providências necessárias ou desejáveis para garantir o cumprimento da presente Cláusula 13. 99. As cláusulas protetivas das marcas impõem ainda as seguintes condições: Fl. 10089DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 14. O Fabricante não adotará nem usará qualquer nome, nome de sociedade, nome comercial, título de estabelecimento ou outra designação comercial que inclua as palavras "Coca-Cola", "Coca", "Cola", "Coke", ou quaisquer delas, nem qualquer nome que seja semelhante aos mesmos a ponto de causar confusão com quaisquer das mesmas, ou qualquer representação gráfica ou visual das Marcas ou de qualquer outra marca ou propriedade intelectual de propriedade da Companhia, sem o prévio consentimento por escrito da Companhia. 15. O Fabricante pactua e acorda que durante a vigência do presente Contrato e de conformidade com as leis aplicáveis: (a) não fabricará, preparará, distribuirá, venderá, negociará ou de outra maneira terá relação com qualquer produto associado a qualquer característica de apresentação (''trade dress") ou qualquer recipiente que seja uma imitação de uma característica de apresentação ("trade dress") ou recipiente quanto ao qual a Companhia afirme ter um interesse de propriedade intelectual ou que provavelmente seja confundido com tal característica de apresentação ("trade dress") ou recipiente, ou cause confusão com os mesmos, ou seja percebido pelos consumidores como sendo semelhante aos mesmos a ponto de causar confusão com os mesmos, ou seja, fraudulentamente apresentado como os mesmos; (b) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá, negociará nem de outra forma terá relação com qualquer produto associado a qualquer marca ou outra designação que seja uma imitação ou violação de quaisquer das Marcas ou que provavelmente seja uma apresentação fraudulenta de qualquer produto que se destine a levar o público a acreditar que ele se origina da Companhia em virtude da associação do Fabricante com o negócio de fabricar, preparar, acondicionar, distribuir e vender a Bebida. Sem que isso limite de qualquer maneira a generalidade do acima exposto, pelo presente instrumento, fica expressamente entendido e estipulado que o uso da palavra "Coca" ou o equivalente no idioma ou fonética local, de qualquer forma ou modo, ou qualquer palavra gráfica ou foneticamente semelhante à mesma ou que constitua imitação da mesma, sobre qualquer produto outro que não o da Companhia constituiria violação da marca "Coca-Cola" ou provavelmente causaria a apresentação fraudulenta da mesma; (c) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá ou de outra forma terá relação com quaisquer bebidas não alcoólicas outras que não aquelas preparadas, acondicionadas, distribuídas ou vendidas pelo Fabricante com autorização da Companhia, salvo se for obtido prévio consentimento por escrito da Companhia; (d) não usará veículos de entregas, engradados, caixas de papelão, geladeiras, máquinas de venda e outros equipamentos que apresentem as Marcas, para distribuição e venda de quaisquer produtos que não sejam identificados pelas Marcas, sem o prévio consentimento por escrito da Companhia; [...] (f) não fabricará, preparará, acondicionará, distribuirá, venderá ou de outra forma terá relação com (i) qualquer bebida comercializada com o nome "cola" (seja isoladamente ou em conjunto com qualquer outra palavra ou palavras) ou qualquer expressão fonética dessa palavra, nem (ii) qualquer bebida fornecida com o nome de "cola" ou que de outra forma seja uma imitação do Concentrado, Xarope ou Bebida ou que provavelmente deva ser substituída pela mesma durante a vigência do presente Contrato, e, reconhecendo os valiosos direitos concedidos pela Companhia ao Fabricante nos termos do presente Contrato, por um período adicional de dois anos depois disso; e (g) não adquirirá ou deterá, direta ou indiretamente, a propriedade, nem celebrará qualquer contrato ou acordo com relação ao gerenciamento ou controle de qualquer pessoa física ou jurídica, dentro ou fora do Território, que se dedique a quaisquer das atividades proibidas nos termos da presente Cláusula 15. Os pactos aqui contidos aplicam-se não apenas às atividades com as quais o Fabricante possa ter relação direta, mas também atividades com as quais o Fabricante possa ter Fl. 10090DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 relação indiretamente através da propriedade, controle, administração, sociedade, acordo, e seja localizada dentro ou fora do Território. 17. (b) Caso a autoridade pública, que tenha jurisdição, recuse qualquer pedido da Companhia ou do Fabricante de registrar o Fabricante como usuário ou licenciado de quaisquer das Marcas referentes à Bebida, a Companhia terá então o direito de rescindir o presente Contrato imediatamente. 100. Embora a recorrente alegue que o mecanismo de precificação de incidência criou um ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e engarrafadores no sistema Coca-Cola, e os acordos de incentivo funcionam como estímulo para aumentar o volume de vendas, o que se vê nas “Condições de compra e venda”, além de mecanismos de proteção da marca, são cláusulas típicas de contrato de adesão em que The Coca-Cola Company reserva- se o direito de rever, de “tempos em tempos e a qualquer tempo”, a seu exclusivo critério, o preço do concentrado, as condições de despacho e pagamento, dentre outros; caso o fabricante não concorde, o contrato fica automaticamente rescindido nas condições que especifica (e-fls. 1796). CONDIÇÕES DE COMPRA E VENDA 23. (a) A Companhia reserva-se o direito, mediante notificação por escrito, ao Fabricante, de estabelecer e rever, de tempos em tempos e a qualquer tempo, a seu exclusivo critério, o preço do Concentrado, o Fornecedor Autorizado, o ponto de fornecimento e pontos alternativos de fornecimento do Concentrado, as condições de despacho e pagamento, e a moeda ou moedas aceitáveis pela Companhia ou pelos Fornecedores Autorizados. (b) Se o Fabricante não concordar em pagar o preço revisado do Concentrado, então, caberá ao Fabricante notificar a Companhia, por escrito, dentro de 30 (trinta) dias, a contar do recebimento da notificação, da Companhia acima mencionada, com o novo preço revisado. Neste caso, o presente Contrato ficará automaticamente rescindido após 3 (três) meses civis contados do recebimento da notificação do Fabricante, sem responsabilidade de quaisquer das partes por perdas e danos. (c) Qualquer falha por parte do Fabricante em notificar a Companhia com relação ao preço revisado do Concentrado, de acordo com o parágrafo (b) do presente instrumento, será considerada como aceitação, pelo Fabricante, do preço revisado. [...] 27. Quando da expiração ou rescisão antecipada do presente Contrato: (a) o Fabricante não preparará, acondicionará, distribuirá ou venderá a Bebida nem fará qualquer uso das Marcas, Recipientes Aprovados, tampas de garrafas, engradados, caixas de papelão, rótulos, outros materiais de acondicionamento ou materiais de publicidade, marketing ou promocionais usados ou que se destine ao uso pelo Fabricante unicamente com relação ã preparação, acondicionamento, distribuição e venda da Bebida; (b) o Fabricante eliminará, imediatamente, de suas instalações, todas as referências à Companhia, à Bebida e às Marcas, veículos de entrega, máquinas de venda, geladeiras e outros equipamentos do Fabricante, e de todo o papel timbrado do negócio e todo o material escrito, gráfico, eletromagnético, digital ou outros materiais de publicidade, marketing ou promoção usados ou mantidos pelo Fabricante, e posteriormente a essas ações, o Fabricante não sustentará, de qualquer maneira que seja, que tem qualquer ligação com a Companhia, a Bebida ou as Marcas; [...] 29. O Fabricante, antes de emitir, oferecer, vender, transferir, comercializar ou trocar quaisquer de suas ações na sociedade, ou outra participação em sociedades, Fl. 10091DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 seus títulos, debêntures ou outra prova de endividamento, ou promover a venda dos itens acima, ou estimular a procura pela compra ou uma proposta para venda dos mesmos, obterá o consentimento, por escrito, da Companhia sempre que este usar, nesse sentido, o nome da Companhia ou as Marcas ou qualquer descrição da relação de negócios com a Companhia em quaisquer prospectos, publicidade ou outros esforços de venda. O Fabricante não usará o nome da Companhia nem as Marcas nem qualquer descrição da relação de negócios com a Companhia, em quaisquer prospectos ou publicidade usados com relação à aquisição, pelo Fabricante, de quaisquer ações ou outra participação em sociedades com terceiros, sem o prévio consentimento por escrito da Companhia. [...] 32. (a) A Companhia reserva-se o direito privativo e exclusivo de mover qualquer processo ou ação cível, administrativo ou criminal, e de uma maneira geral de adotar ou buscar qualquer remédio legal que considerar desejável, para proteção de sua reputação, Marcas e outros direitos de propriedade intelectual, bem como para proteção do Concentrado, do Xarope e da Bebida, e para se defender em qualquer ação que afete esses assuntos. Mediante solicitação da Companhia, o Fabricante prestará assistência em qualquer tal ação. O Fabricante não terá qualquer pretensão contra a Companhia como resultado de tal processo ou ação por qualquer omissão em mover ou se defender em tais processos ou ações. O Fabricante notificará prontamente a Companhia de qualquer litígio ou processo movido ou ameaçado que afete esses assuntos. O Fabricante não moverá qualquer processo judicial ou administrativo contra qualquer terceiro, que possa afetar os interesses da Companhia, sem o prévio consentimento, por escrito, da Companhia. (b) A Companhia tem o direito e a responsabilidade privativos e exclusivos de mover e se defender em todos os processos e ações relativos às Marcas. A Companhia pode mover e se defender em tais processos e ações em seu próprio nome ou exigir que o Fabricante mova e se defenda em tais processos ou ações, em seu próprio nome, ou conjuntamente nos nomes do Fabricante e da Companhia. 101. Como se vê, o “Contrato de Fabricação” contém inúmeras cláusulas de proteção das marcas do Sistema Coca-Cola, afinal trata-se de um ativo intangível valioso e que cada vez mais destaca-se no ambiente de negócios. 102. Intimada sobre cobrança/inclusão de royalties nos preços dos concentrados, a recorrente informou que: i) “não recebeu (e não recebe) valores de royalties referente ao uso de marca dos engarrafadores”; ii) “os contratos que autorizam os fabricantes, a título não oneroso, a utilizarem as marcas são firmados com a matriz americana, The Coca-Cola Company, detentora das marcas e não com a Recofarma, que é responsável apenas pela produção do principal insumo na fabricação dos refrigerantes - o concentrado”. 103. Ocorre que nos “Considerandos” do “Contrato de Fabricação”, como visto acima, o fabricante solicitou e obteve autorização, nas condições que especifica, para usar as Marcas do Portfólio Coca-Cola com relação à preparação, acondicionamento, distribuição e venda da bebida. 104. Temos, portanto, o seguinte quadro: no âmbito do sistema Coca-Cola investe-se vultosos valores em publicidade e propaganda; o contrato de fabricação impõe rígidas cláusulas para proteger as marcas do Portfólio Coca-Cola, típicas de um contrato de adesão; impõe que o fabricante não tem direito a qualquer participação nas marcas ou na respectiva reputação comercial, bem como deve reconhecer e concordar que todos os direitos e participações criados Fl. 10092DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 por meio do uso das marcas do portfólio Coca-Cola são de propriedade da The Coca-Cola Company (Companhia). Todavia, não lhe é exigida nenhuma remuneração por tal uso. Pelo contrário, ao fabricante é concedida “uma mera permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas Marcas”. 105. É explícita a incongruência. Como observa a fiscalização, “a graciosidade no uso das marcas do portfólio da Coca-Cola por terceiros causaria estranheza a um observador menos atento. Mas nada há de “gratuito” na permissão concedida aos fabricantes. Eles pagam, e muito, por esse direito. E há vultosas repercussões tributárias envolvidas por trás dessa aparente gratuidade”, como veremos mais adiante. 106. Indaga a fiscalização: “Qual o core business da Coca-Cola? Fornecer os “concentrados”, cujos custos de fabricação representam apenas 7,7% da receita líquida? Ou explorar comercialmente as marcas do seu portfólio, haja vista 37% da receita da RECOFARMA ser investida em publicidade e propaganda?” 107. Não se desconhece que os “concentrados” fabricados pela Recofarma têm valor econômico, bem como as bebidas com ele fabricadas; todavia, é inconteste que tais bebidas ao serem comercializadas sob a marca “Coca-Cola” têm um valor agregado muito maior. Daí o motivo de um vultoso investimento em marketing/publicidade na marca e a inserção de várias cláusulas protetivas desse intangível no “Contrato de Fabricação”. 108. Nesse sentido também se manifesta a fiscalização: [...] o modelo de negócio do Sistema Coca-Cola visa à valorização da marca em cada país, sendo os respectivos custos arcados por cada “licenciado estrangeiro”. Ocorre que, no Brasil, as receitas da COCA-COLA INDÚSTRIAS (indicada como o “licenciado” local) provêm quase exclusivamente da equivalência patrimonial da RECOFARMA e, como tal, é a ela que deve ser atribuída a receita decorrente do valor imaterial que têm as marcas Coca-Cola. [...] a RECOFARMA arca com bilionárias despesas de publicidade e propaganda (como já mencionado, foram mais de R$ 7,84 bilhões apenas nos ACs 2014, 2015 e 2016). Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas: certamente destinam-se à promoção das marcas do portfólio da Coca-Cola no Brasil. Seria absolutamente desarrazoado cogitar que despesas dessa monta visassem à promoção institucional da empresa RECOFARMA e, muito menos, dos “concentrados” por ela fornecidos (afinal, ninguém faz publicidade de kits de componentes para fabricação de refrigerantes). Fato esse, aliás, trazido à lume pela própria fiscalizada em Manifestação de Inconformidade apresentada no processo administrativo nº 10283.720472/2010-97: “Seria teratológico imaginar que a Impugnante [RECOFARMA] pudesse fazer propaganda de seu concentrado, como se ele, sem receber o tratamento dos produtores de refrigerante (correta mistura com água e gás, conforme diretrizes fixadas pela própria Impugnante), pudesse chegar aos consumidores” (fl. 2.228). De acordo com a ciência contábil, a despesa é o sacrifício realizado para a obtenção de uma receita. Então, a conclusão de que os royalties são receitas da RECOFARMA também é corolário de um princípio fundamental da contabilidade, conhecido como Princípio da Competência, que determina o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas. Fl. 10093DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] No mesmo sentido dispõe a NBC TG 30 - Receitas, em seu item 19: “A receita e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência)”. Quer-se dizer, enfim, que as receitas de royalties e as despesas com publicidade e propaganda para promoção das respectivas marcas devem ser confrontadas simultaneamente na mesma entidade, haja vista estarem diretamente associadas. Não fosse isso, a imediata consequência seria a glosa das despesas de publicidade e propaganda deduzidas pela RECOFARMA, posto que não estariam sendo confrontadas com as receitas (royalties) que a partir delas se obtêm. 109. Forçoso concluir, portanto, que a recorrente não cede a título gratuito sua marca para os fabricantes/engarrafadores, como pretende fazer crer no “Contrato de Fabricação”, pelo contrário, há pagamento de royalties para uso dessas marcas. 110. Entender de forma diversa seria aceitar que o Sistema Coca-Cola investe vultosos valores em marketing/publicidade para divulgar sua marca, estabelece várias cláusulas contratuais para também proteger sua marca, afinal, é uma das mais valiosas do mundo e a cede gratuitamente, sem nenhuma onerosidade. Não procede! 111. A incongruência apontada acima explica-se com o artifício implementado pelo Sistema Coca-Cola referente à majoração do custo do concentrado para ocultar as receitas não incentivadas, dentre elas os royalties. Necessário, pois, observar a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” que trata das obrigações do fabricante em relação às ações de publicidade e marketing. II. OBRIGAÇÕES DO FABRICANTE COM RELAÇÃO A MARKETING, PLANEJAMENTO E APRESENTAÇÃO DE RELATÓRIOS [...] 7. O Fabricante obriga-se, por sua própria conta, orçar e despender os fundos para publicidade, marketing e promoção da Bebida que possam ser razoavelmente exigidos pela Companhia para criar, estimular e conservar a demanda pela Bebida no Território, ficando entendido que o Fabricante submeterá à prévia aprovação da Companhia todos os projetos de publicidade, marketing e promoção relativos às Marcas ou à Bebida, e só usará, publicará, manterá ou distribuirá o material de publicidade, marketing ou promoção relativo às Marcas ou à Bebida, que a Companhia aprovar e autorizar. A Companhia poderá concordar de tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os programas de marketing do Fabricante. A Companhia também poderá empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas no Território que ela considerar úteis ou apropriadas. 8. (a) O Fabricante reconhece que a Companhia celebrou ou poderá celebrar contratos semelhantes ao presente Contrato com outras partes fora do Território, e aceita as limitações que esses contratos possam razoavelmente impor ao Fabricante na condução do seu negócio nos termos do presente Contrato. O Fabricante concorda ainda em conduzir seu negócio de maneira a evitar conflitos com essas outras partes, e, em caso de apesar disso surgirem controvérsias com essas outras partes, envidar todos os esforços razoáveis para dirimi-los amigavelmente. 112. Verifica-se que os projetos de publicidade, marketing e promoção relativos às marcas ou bebidas devem ser previamente aprovados e autorizados por The Coca-Cola Fl. 10094DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Company e o ônus financeiro de tais projetos são divididos em uma estrutura tripartite, conforme explicado pela fiscalização (e-fls. 128): Parte “A”: Os fabricantes obrigam-se, por sua própria conta, a orçar e despender fundos para publicidade, marketing e promoção das bebidas em valores “razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA COMPANY. Essa parcela da despesa tem o objetivo de criar, estimular e conservar a demanda das bebidas na abrangência dos respectivos “Territórios” (assim entendida a área geográfica de atuação de cada fabricante delimitada na cláusula 1 do “Contrato de Fabricação”). Portanto, as ações de marketing cujo foco imediato seja aumentar as vendas das bebidas são, a priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante carecerem de aprovação e autorização prévias por parte da Companhia. Parte “B”: Ainda no que tange à promoção dos produtos nas áreas de atuação de cada fabricante, THE COCA-COLA COMPANY pode “concordar, de tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante ”. De antemão, cabe assinalar a opulência dessas “contribuições financeiras”: R$ 1.481.427.071,55 no AC 2014; R$ 1.627.507.019,71 no AC 2015; e R$ 1.641.571.176,87 no AC 2016. Conforme se detalhará adiante, a operacionalização de boa parte dessas “contribuições” se deu meramente por compensações contábeis ajustadas entre a RECOFARMA e os fabricantes. [parte relacionada à receita não incentivada de contribuições financeiras para programas de marketing] Parte “C”: Por fim, o “Contrato de “Fabricação” prevê que THE COCA- COLA COMPANY também pode “empreender, às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas que ela considerar úteis ou apropriadas”. A exemplo do caso anterior, tais despesas têm sido atribuídas à RECOFARMA (representam parte das bilionárias cifras dessa espécie contabilizadas pela fiscalizada). [parte relacionada à receita não incentivada de royalties] 113. Análise das receitas não incentivadas. 1ª parte: Contribuições financeiras para programas de marketing 114. Para compreensão da receita não incentivada necessário analisar parcela das despesas de publicidade e propaganda do Sistema Coca-Cola identificadas acima como contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes (Parte “B”). 115. Embora a atividade principal da Recofarma seja produção e venda de concentrados e bases para refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas em geral, e Coca-Cola Indústrias Ltda. 22 , representante de The Coca-Cola Company no Brasil, seja responsável por dar suporte aos negócios dos fabricantes nas áreas de marketing e promoção, o que se verifica é um volume considerável de despesas de publicidade e propaganda por parte da Recofarma. 116. Esse é o procedimento adotado pelo Sistema Coca-Cola. A Recofarma, inclusive, frisou que “as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, 22 Vide relatório que integra a sentença proferida em 13/09/2016 nos autos da Ação Ordinária nº 0146425- 36.2014.4.02.5101, da 13ª Vara Federal do Rio de Janeiro, em que são autoras THE COCA-COLA COMPANY e COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (e-fls. 1.859 a 1.861). Fl. 10095DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes)” são dedutíveis e já foram objeto de análise em outro processo administrativo (e-fls. 695/696). Logo, é certo concluir que a contribuinte poderá deduzir custos com propaganda do produto final, pois este é mesmo o único anúncio que pode se contratado (o do refrigerante). Inclusive, cabe lembrar que a questão já foi analisada pelo CARF no acórdão 101-94.104, no âmbito do processo nº 10283.003068/2002-45, como também pela DRJ/BEL no acórdão 01-33.011, qual transcrevemos parcialmente abaixo: [...] Tendo em vista todo o exposto acima, entendemos que a informação solicitada por esta fiscalização, tanto no item 3.6 quanto no item 3.7 (já antecipando sua resposta), é inócua, uma vez que as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes), podem sim ser consideradas dedutíveis, uma vez que são essenciais para a contribuinte, dado o tipo de negócio realizado. 117. De acordo com o art. 419 do Código de Processo Civil, a escrituração contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu autor - no caso, a dedutibilidade da despesa - e outros lhe são contrários - a requalificação de parte das receitas - ambos serão considerados em conjunto, como unidade. 118. Um dos artifícios utilizados pela Recofarma para aumentar indevidamente o valor do benefício de redução do IRPJ consiste em contabilizar uma receita adicional pela venda do concentrado e, na sequência, reconhecer uma despesa equivalente a título de colaboração financeira para os programas de marketing dos fabricantes (e-fls. 129): [...] inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda do concentrado; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a título de colaboração financeira para os programas de marketing dos fabricantes. Significativa parcela dessas colaborações financeiras sequer transitou por contas contábeis representativas de disponibilidades financeiras da fiscalizada (caixa, bancos, etc.). Ou seja, a RECOFARMA não fazia desembolsos financeiros no montante total repassado aos fabricantes e as ditas colaborações foram operacionalizadas, inclusive, por meio de créditos contábeis reconhecidos pela fiscalizada em benefício dos seus clientes”. 119. Segundo a fiscalização, “O que ocorreu foi um vai e vem de valores, em boa parte meramente contábil, com o objetivo de angariar (mais) “vantagens” fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes”. Vejamos. 120. Conforme analisado em preliminar, Junior Cleber Altermann, ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda., apontou irregularidades tributárias envolvendo a empresa CVI no âmbito do Sistema Coca-Cola, apresentou documentos (e-fls. 2255 a 2267) e os seguintes esclarecimentos em depoimento à fiscalização (e-fls. 134): A fim de prestar mais esclarecimentos, o denunciante Júnior Cleber Altermann compareceu à DRF Santa Maria em 1º/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento, acostado às fls. 2.269 a 2.271, do qual se destaca o seguinte: (i) A RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído, na proporção das compras realizadas por cada fabricante; Fl. 10096DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (ii) O valor da “contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES, mediante compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA). Havendo saldo, esse era pago mediante transferência bancária; (iii) Acredita o denunciante que o propósito principal dessa circulação de valores (receita adicional cobrada pela RECOFARMA posteriormente restituída aos fabricantes na forma de “contribuição” para programas de marketing) era tributário, devido à “forma relevante como essa operação (especial) era tratada dentro da CVI e do Sistema Coca-Cola”. (iv) As “contribuições” recebidas pela CVI REFRIGERANTES não eram destinadas a custear programas de marketing, pois a empresa tinha total liberdade quanto ao uso de tais recursos. (v) A RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para verificar como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES. 121. Ciente de tais informações, mediante auditoria fiscal, a fiscalização identificou os seguintes lançamentos de colaborações financeiras para programa de marketing (e-fls. 256- 262): 1ª PARTE: Em depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal (vide fls. 2.252 a 2.272), o ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES apresentou o documento “Encontro de Contas CVI x CCIL”, do qual constam os lançamentos contábeis escriturados pela CVI REFRIGERANTES relativamente às contribuições financeiras realizadas pela RECOFARMA em favor do fabricante CVI REFRIGERANTES no período de maio/2013 a abril/2014. Isso posto, inicialmente faz-se comparação dos valores informados (em R$) pelo depoente Junior Cleber Altermann em relação ao que foi identificado sobre o fato na escrituração contábil (ECD) da RECOFARMA em 2014. [...] A seguir, são transcritos os lançamentos identificados na ECD da RECOFARMA sobre as contribuições financeiras realizadas à CVI REFRIGERANTES. No histórico dos lançamentos, a menção à “SANTA MARI” diz respeito à cidade onde está estabelecido o fabricante. O Razão das contas contábeis citadas está acostado às fls. 2.465 a 4.327, fls. 4.328 a 8.253 e fls. 8.254 a 8.359 do e-processo. Fl. 10097DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 2ª PARTE: A sistemática de contabilização das contribuições financeiras pela RECOFARMA consistiu no seguinte: 1º) Registro de lançamentos com o histórico “Encontro mês/ano” (ou similar). Em regra, era feito um lançamento a débito da conta de provisão para cada fabricante em cada mês. Exemplos desses lançamentos foram apresentados anteriormente para o caso da CVI REFRIGERANTES. D - “0215602000 - PROVISÃO DE DESPESAS DIVERSAS”, do Passivo Circulante (fls. 8.254 a 8.359); C - “0205101000 - CONTAS A PAGAR NACIONAL”, do Passivo Circulante (fls. 4.328 a 8.253); C - “0115101000 - CONTAS A RECEBER – NACIONAL”, do Ativo Circulante (fls. 2.465 a 4.327). 2º) Posteriormente, quando da “realização” da despesa, fazia-se a transferência para conta de resultado em valor correspondente ao total das contribuições financeiras para os fabricantes, agora com o histórico “Incentivo de Vendas mês/ano” (ou similar). Com exceção de janeiro/2014, os saldos mensais foram transferidos para a conta de resultado “0893000000 - INCENTIVOS À ENGARRAFADORES” (fls. 8.416 a 8.471). Em janeiro/2014, a despesa foi lançada na conta de resultado “0891408000 - PROPAGANDA TERCEIROS - DIVERSOS” (fls. 8.370 a 8.415). Vide, a seguir, o resumo desses lançamentos para o AC 2014. Deve-se observar, no entanto, que à fl. 762 a fiscalizada informa que parte das contribuições financeiras foram escrituradas em outras contas de resultado que não apenas as aqui citadas, daí se justificando a diferença em relação aos totais por ela informados no arquivo “Documento 03.xlsx” (termo de anexação à fl. 791). Fl. 10098DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 122. Os valores atribuídos às colaborações financeiras para os programas de marketing dos fabricantes totalizaram R$4.750 milhões (R$1.481 milhões no AC 2014; R$1.627 milhões no AC 2015; e R$ 1.641 milhões no AC 2016). 123. Tais colaborações financeiras representaram 30% da receita líquida da Recofarma nos respectivos períodos. Ou seja, o preço atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca de 43%, a fim de que 30% do valor contabilizado como receita fosse posteriormente restituído (ou creditado contabilmente) aos fabricantes23. 124. Tal artifício, além de aumentar indevidamente o valor do benefício de redução do IRPJ, não gerou qualquer ônus fiscal adicional, pois (e-fls. 131): (i) não há variação do lucro líquido em termos absolutos, já que a receita adicional é neutralizada pela despesa equivalente atribuída à contribuição para os programas de marketing; (ii) na classificação tarifária em que ela enquadrava os concentrados, as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS estão reduzidas a zero; (iii) os débitos de IPI eram tidos como isentos; e 23 Nota 54 do TVF: "Hipoteticamente: ao invés de R$ 70, os “concentrados” são faturados por um valor 43% maior, o que dá R$ 100 (= R$ 70 x 1,43). Depois, a RECOFARMA restitui 30% do que foi cobrado; ou seja, devolve R$ 30 aos fabricantes. E assim se chega ao “preço original” (R$ 70 = R$ 100 – R$ 30)". Fl. 10099DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 125. Entendo correto o posicionamento da fiscalização no sentido de que “ainda que se admitisse inexistir malícia no expediente aqui descrito (fato que, por ora, adota-se apenas como hipótese) o certo é que essa receita adicional” não pode ser considerada como decorrente de atividade incentivada para fins de determinação da redução do IRPJ. Seja porque nada tem a ver com o incentivo visado pela lei (desenvolvimento regional), seja porque dá azo a inimagináveis situações de fraude (em conluio, as partes que obtêm as “vantagens” fiscais podem elevar o valor das transações entre si até quanto seja o necessário para, no limite, aproximar a receita incentivada a 100% da receita total).” (e-fls. 131-132). Nos anos-calendário 2014, 2015 e 2016 a Recofarma atingiu os patamares de 99,40%, 99,96% e 99,22% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida 24 . 126. O apurado pela fiscalização, com base em documentos juntados aos autos (contratos de fabricação, documentos contábeis e fiscais) e não apenas com base nas palavras do denunciante, comprova irregularidades no âmbito do Sistema Coca-Cola. 2ª parte: rendimentos de royalties decorrentes da cessão de uso das marcas do portfólio Coca- Cola concedida aos fabricantes 127. A fiscalização tentou várias vezes obter informações com a recorrente e com a Coca-Cola Industrias Ltda. que pudessem subsidiar a valoração dos rendimentos royalties, porém não obteve resposta positiva, pois a recorrente não reconhece a existência de tais rendimentos. 128. Assim, a fiscalização arbitrou o valor dos royalties, conforme determina o art. 148 25 do CTN. O trecho a seguir demonstra que o arbitramento pautou-se na razoabilidade, conservadorismo e em informações colhidas dos livros e obrigações tributárias acessórias apresentados pela recorrente (e-fls. 136). Não se olvide que a valoração dos royalties das marcas Coca-Cola traz dificuldades adicionais em relação ao que se teria para o arbitramento do preço de outros bens, seja pela característica de intangibilidade tão peculiar a essa espécie de direito, seja pela inexistência de bases comparáveis (afinal, cuida-se da marca de bebidas reconhecidamente mais valiosa do mundo). Assim, o procedimento de arbitramento a seguir descrito buscou não apenas se orientar pela razoabilidade e ser o mais conservador possível; mas, principalmente, valeu-se exclusivamente de informações colhidas dos livros e obrigações tributárias acessórias apresentadas pela fiscalizada. Senão, veja-se. 24 Notas 84, 85 e 86 do TVF: "No AC 2014, de uma receita líquida total de R$ 5.330.194.353,82, a fiscalizada considerou que R$ 5.298.404.822,31 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%. No AC 2015, de uma receita líquida total de R$ 5.181.645.089,31, a fiscalizada considerou que R$ 5.183.769.187,01 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%. No AC 2016, de uma receita líquida total de R$ 5.437.226.077,59, a fiscalizada considerou que R$ 5.394.975.937,52 corresponderiam à atividade incentivada com redução de 75%". 25 CTN: Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Fl. 10100DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 129. Com base na estrutura tripartite de assunção das despesas de publicidade e propaganda das marcas e produtos no âmbito do Sistema Coca-Cola, conforme definido no “Contrato de Fabricação”, a fiscalização apurou que os valores globais das despesas com publicidade e propaganda escrituradas pela recorrente foram: R$2.388 milhões no AC 2014; R$ 2.820 milhões no AC 2015; e R$ 2.636 milhões no AC 2016. 130. Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de vendas e estão compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B” elencadas acima, a fiscalização apurou, por exclusão, “que os investimentos em publicidade e propaganda acima identificados como Parte “C” (que são integralmente suportados pela RECOFARMA) visam à promoção das marcas de bebidas e/ou são campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil”. 131. Confirma o posicionamento da fiscalização a resposta da recorrente à intimação sobre despesas de publicidade e propaganda: salientou que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca-Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771). 132. É incontroverso que parte das despesas em publicidade têm como objetivo imediato aumentar as vendas das bebidas; fato confirmado inclusive pelos laudos juntados aos autos; todavia, não se pode ignorar o interesse da detentora em criar/manter um valor imaterial e perpetuar as marcas. Portanto, correto o posicionamento da fiscalização de arbitrar as receitas de royalties no valor equivalente aos dispêndios Parte “C” das despesas de propaganda e publicidade da Recofarma, como evidenciado na Tabela 7 abaixo (e-fls. 139): 133. Conforme observa a fiscalização, trata-se de critério de valoração dos royalties deveras conservador, pelos seguintes motivos (e-fls. 139): i) considerando-se que as receitas de royalties e despesas de promoção das marcas estariam em patamares equivalentes, conclui-se que a fiscalizada (e sua controladora) não teria auferido lucro com a cessão do uso das marcas concedida aos fabricantes, o que não representa a realidade de um negócio lucrativo como o uso comercial das marcas Coca-Cola; ii) em comparação, verifica-se que o Fisco Espanhol (tópico 3.6.2 do TVF) concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” seriam royalties pela cessão de uso da marca. No caso destes Fl. 10101DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 autos, os royalties correspondem a apenas 16,81% da receita da venda de produtos de fabricação da Recofarma no mercado interno; iii) em comparação com o que a Coca-Cola Indústrias repassou a The Coca-Cola Company, os royalties representam 52,95% do valor pago à matriz americana no mesmo período a título de dividendos 26 . É dizer, ao mesmo tempo em que no Brasil essas remessas são declaradas como lucros, nos Estados Unidos (ao menos uma parte, senão toda) recebem o tratamento de royalties (o quanto exatamente não foi esclarecido pela Coca-Cola Indústrias à fiscalização) (tópico 3.6.1 do TVF). 134. A fiscalização aponta ainda vantagem cambial ao utilizar tais artifícios; uma vez que a legislação impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil; ao contrário do que ocorre com os lucros decorrentes de operação local que não estão sujeitos a limites. [...] O art. 14 da Lei nº 4.131/1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. Então, a subsidiária brasileira imediata do grupo Coca-Cola, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, só pode fazer remessas à matriz norte-americana sem se sujeitar ao limite definido pela lei cambial caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na operação local que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da RECOFARMA. Do contrário, além das infrações de natureza tributária, haveria ainda fraude à lei cambial brasileira. [...] Nesse caso, o evidente motivo simulatório são as “vantagens” fiscais e cambiais antes relatadas, revelando ser de interesse de todo Sistema Coca-Cola (fiscalizada, sua controladora e fabricantes) que se mantenha a aparência formal do “Contrato de Fabricação”; ou seja, a suposta cessão gratuita das marcas concedida diretamente por THE COCA-COLA COMPANY aos fabricantes. 135. Verificado, pois, que a receita de venda de concentrado estava sobrevalorizada com rendimentos decorrentes que correspondem à natureza de royalties, e outra receita 26 Nota 98 do TVF:"Lucros remetidos pela COCA-COLA INDÚSTRIAS aos Estados Unidos: R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$2.222.747.190,82 no AC 2015; e R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016 – fonte das informações: registro Y520 (pagamentos/recebimentos do exterior ou de não residentes) das ECFs apresentadas pela COCA- COLA INDÚSTRIAS. Receitas de royalties arbitradas pela fiscalização: R$ 907.530.763,26 no AC 2014; R$ 1.193.188.570,02 no AC 2015; e R$ 994.715.836,04 no AC 2016 – fonte das informações: demonstrativo apresentado na Tabela 7 deste Termo de Verificação. Daí: (R$907.530.763,26 + R$ 1.193.188.570,02 + R$ 994.715.836,04) ÷ (R$ 1.929.069.469,05 + R$ 2.222.747.190,82 + R1.694.573.237,85) = 52,95%." Fl. 10102DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (contribuições financeiras para programas de marketing), reputa-se correta a reclassificação feita pela fiscalização. Afinal, o benefício concedido à Recofarma nos termos do art. 2º, inciso VI, alínea “h”, do Decreto nº 4.212/2002, está vinculado ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e bebidas”. 136. A recorrente alega como argumento subsidiário, no caso de se admitir a reclassificação de parte da receita, que os royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas”. Menciona Soluções e decisões do Carf que suportariam seu entendimento. 137. As decisões e soluções de consulta citadas pela recorrente não abarcam, na essência, o caso em análise. Nos termos do art. 111 do CTN, a outorga de isenção não admite uma interpretação extensiva como pretende a recorrente no caso em análise. Portanto, os royalties pagos pela recorrente não se vinculam ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e bebidas”, trata-se de receita distinta. 138. Conforme observou a Fazenda Nacional, “Não há dúvidas que as receitas de royalties referentes às Marcas do grupo Coca-Cola não se inserem na atividade incentivada "indústria de transformação - alimentos e bebidas”. Até porque, antes de qualquer consideração, é preciso lembrar que estamos diante da remuneração de direito de exploração de marcas, tacitamente transferido de TCCC para RECOFARMA, como subterfúgio para auferir vantagens fiscais”. 139. Aduz a recorrente que “o preço de um bem não pode ser artificialmente separado, considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código Tributário Nacional”. 140. De forma subsidiária, alega ainda que as atividades supostamente não- incentivadas deveriam ser segregadas em balanços distintos, conforme art. 557 do RIR/99, “e assim o fazendo, as alegadas receitas de royalties não operacionais (ou ainda o suposto aumento artificial) não influenciariam o percentual de receita incentivada das demais operações, que permaneceriam próximas a 100%. Ademais, tais receitas seriam deduzidas das respectivas despesas e não gerariam lucro tributável”. 141. A meu ver, a autoridade fiscal não alterou a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado como pretende fazer crer a recorrente. Como dito antes, o que ocorreu foi a reclassificação das receitas de incentivadas para não incentivadas, com base nas provas e contratos juntados aos autos. A situação foi bem delineada pela autoridade fiscal nos seguintes termos (e-fls. 124-126): Portanto, para fins de cálculo da redução do imposto, devem ser reclassificadas tanto os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais quanto as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Fl. 10103DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Significa dizer que, utilizando a terminologia do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita líquida da atividade com redução de 75%” deve ser reenquadrada como “receita líquida das demais atividades”. Reprise-se que não se trata de glosar despesa ou atribuir receita adicional à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Consequentemente, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto. [...] A legislação aplicável determina que a pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento compreenda também atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento regional, deve manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as operações e os resultados alcançados (ou não) pela redução do imposto. Nesse sentido, veja-se os art. 557, 559 e 560 do RIR/199988 e o art. 62, § 3º, da Instrução Normativa SRF nº 267/2002. [...] As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de destacar a parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas. Até porque deliberadamente utilizava-se o artifício de contabilizar as receitas auferidas com os “concentrados” como se apenas vendas do produto fossem, sempre com o objetivo de alargar o valor final da redução do imposto para além do que a legislação incentivadora permite. Foi dessa forma que, nos ACs 2014, 2015 e 2016, a RECOFARMA chegou a patamares superiores a 99% de receita líquida incentivada em relação à receita líquida total84, 85 e 86, valores que esses que devem ser revistos, de ofício, pela fiscalização. 142. Alega também de forma subsidiária, que, caso seja mantida a requalificação de parte das receitas como royalties, deve ser revisto o arbitramento segundo critérios razoáveis, de toda forma sujeitos ao teto de 1% das receitas líquidas dos engarrafadores, como previsto na legislação no art. 12, § 1º, da Lei nº 4.131/62. Lei nº 4.131/62 Art. 12. As somas das quantias devidas a título de "royalties" pela exploração de patentes de invenção, ou uso da marcas de indústria e de comércio e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas, nas declarações de renda, para o efeito do art. 37 do Decreto nº 47.373 de 07/12/1959, até o limite máximo de cinco por cento (5%) da receita bruta do produto fabricado ou vendido.(Vide Lei nº 14.596, de 2023)Vigência § 1º Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. 143. O critério acima aplica-se na dedução de despesas com royalties, ou seja, pagamentos e não recebimentos. Ademais, como elencado acima, a autoridade fiscal foi conservadora no cálculo dos royalties. Nesse mesmo sentido a decisão recorrida. 148. Ora, os referidos dispositivos tratam de limite de dedutibilidade das despesas na espécie mencionada. A Impugnante não aponta com que fundamento defende que o limite de dedutibilidade das despesas com royalties se apliquem como limite para Fl. 10104DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 tributação das receitas dessa natureza (circunstância que seria, no mínimo, inusitada, haver um limite de valor para tributação de receitas de royalties). 149. Nesse ponto é valioso observar que o art. 14 da Lei nº 4.131/1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. No caso em tela, essa subsidiária brasileira é a CCIL, que nas ECFs dos ACs 2014, 2015 e 2016 informou 0,00 de royalties pagos a beneficiários no Brasil e no Exterior. 150. Por outro lado, para remessa de lucros e dividendos, não se aplica o referido limite, e a CCIL, no mesmo período informou na ECF pagamentos feitos pela empresa ao exterior nos montantes de R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$ 2.222.747.190,82 no AC 2015; e R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016. 151. Ou seja, para fins fiscais, em tudo se aproveita. 152. Fato é que a valoração adotada pela Autoridade Fiscal foi efetivamente conservadora, na medida em que desprezou eventuais lucros possivelmente auferidos com a exploração das marcas, considerando receitas de royalties o mesmo valor das despesas incorridas para sua geração. 144. Reitero: não se trata de glosa despesa ou atribuição de receita adicional à Recofarma, mas de reclassificação de “Receita Líquida da Atividade com Redução de 75%” para “Receita Líquida das Demais Atividades - royalties” decorrentes da exploração de marcas comerciais e receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing - ou seja, receita líquida da atividade não incentivada). Com efeito, a proporção entre receita líquida incentivada e receita líquida total será menor e, da mesma forma, menor a fração do lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto. 145. A recorrente juntou aos autos planilha de cálculo com o objetivo de comprovar a “a ausência de benefício econômico com o suposto planejamento tributário alegado na autuação impugnada” (e-fls. 9484 e seg.). Após discorrer sobre os cálculos que especifica aduz que: 09.1. Primeiramente, o montante de incentivos financeiros aos engarrafadores (R$ 1.481.427.071,55) representa receita líquida, como já indicado pela RFB. Desse modo, a fim de se avaliar o ICMS devido sobre essa grandeza, é necessário incluir o valor do próprio imposto em sua base de cálculo (gross up), o que resulta no valor de R$ 1.683.439.854,03. Tomando-se a alíquota de 12% de ICMS, o imposto devido sobre as receitas de concentrados correspondentes aos incentivos aos engarrafadores será de R$ 202.012.782,48. Em razão da redução de 90,25% do imposto (art. 13 da Lei nº 2.826/03), o valor pago de ICMS sobre a importância tida por artificial pela RFB é R$ 19.696.246,29. 09.2. Quanto às contribuições estaduais, retoma-se o valor devido de ICMS antes da redução prevista na legislação amazonense (R$ 202.012.782,48), sobre o qual incidirá o percentual anteriormente definido com base na contabilidade fiscal da Recorrente do exercício de 2014 (7,05%), de forma que o valor dessas exações será de R$14.251.972,12. 09.3. Logo, a soma do montante do ICMS (R$ 19.696.246,29) e das contribuições estaduais (14.251.972,12) devidos sobre as receitas tidas por artificiais pelo Fisco será R$ 33.948.218,42. 10. Como adiantado, o alegado planejamento tributário abusivo resultou, na verdade, em severo prejuízo à Recofarma, mais precisamente em um encargo de R$ 33.524.830,87 (= R$ 33.948.218,42 – 423.387,55). É absolutamente ilógica portanto a Fl. 10105DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 alegação de que a Recorrente teria estruturado os seus negócios e a sua estratégia de preços com o objetivo exclusivo de reduzir ilicitamente a sua carga tributária. A Recofarma não teve qualquer vantagem financeira; ao contrário, caso tivesse adotado o modelo que o Fisco reputa correto, teria, na realidade, economizado tributos. 146. Observo que as razões de decidir elencadas neste voto pautam-se na análise dos documentos juntados aos autos, no “Contrato de Fabricação”, nas respostas e omissões - não atendimento à intimação - da recorrente, bem como no funcionamento do Sistema Coca-Cola, nos valores escriturados na contabilidade, bem como a forma como ocorreu a autorização para usar a marca. Os valores de ICMS citados pela autoridade fiscal no TVF e rebatidos pela recorrente não fazem parte das razões de decidir deste voto. Há provas bastantes além dos dados econômicos apresentados pela autoridade fiscal. 147. Em relação ao Parecer contábil juntado aos autos, ele corrobora o posicionamento da recorrente, todavia não traz elementos suficientes para afastar os fatos apurados pela fiscalização. 148. Como dito antes, a regularidade formal, sob o aspecto jurídico, adotada pela recorrente não é suficiente para qualificar o negócio jurídico realizado como oponível perante o Fisco, porquanto o arcabouço probatório apurado e juntado aos autos pelo Fisco demonstram que a autoridade fiscal agiu corretamente ao reclassificar as receitas que especifica de incentivadas para não incentivadas, conforme detalhado neste voto. 149. Ante o exposto nego provimento à matéria. Reflexo - Pis/Pasep e Cofins sobre royalties 150. Em razão de tratar-se dos mesmos elementos de prova, a autoridade fiscal lavrou auto de infração reflexo para cobrança de Pis/Pasep e Cofins sobre os royalties. 151. Em razão de os royalties não configurarem receitas decorrentes de venda de produção própria da recorrente, a autoridade fiscal afastou a aplicação da alíquotas diferenciadas do Pis/Pasep e da Cofins previstas no §4º do art. 2º da Lei nº 10.637/2002 e no §5º do art. 2º da Lei nº 10.833/2003, e aplicou as alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%, respectivamente, previstas no caput do art. 2º dos citados diplomas legais. 152. Em relação à matéria, a recorrente questiona subsidiariamente: i) necessidade de reconhecimento de créditos sobre as despesas suportadas para a produção dos concentrados e ii) necessidade de desconto dos valores já pagos a título de Pis/Cofins, nos mesmos moldes questionados em primeira instância. 153. A decisão recorrida negou o aproveitamento do crédito em razão de a impugnante não apontar quais custos ou despesas pretende obter créditos descontáveis; ademais, não os identifica ou quantifica, não os prova nem demonstra sua contabilização. Ou seja, não estabelece a relação das receitas de royalties com as despesas que pretende obter o crédito. 154. Quanto ao desconto dos valores já pagos, também julgou improcedente o pedido Fl. 10106DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 em razão de as receitas reclassificadas de ofício para receitas de royalties referirem-se às receitas que a Recofarma submetera a alíquota zero das contribuições, em razão da classificação fiscal adotada. Logo, se não houve recolhimento não há valor a ser descontado. 155. Em razão da ausência de novas razões de defesa e por concordar com os fundamentos do colegiado de primeira instância, com base art. 50, §1º da Lei nº 9.784/1999 e §12º do art. 114, do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da Portaria MF nº 1634/2023, adoto como razões de decidir, trecho do voto do acórdão recorrido abaixo reproduzido: PIS/PASEP E COFINS INCIDENTES SOBRE OS ROYALTIES. 195. Na Impugnação, requer: 198.1.[sic] o aproveitamento dos créditos sobre as despesas com bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; 198.2.[sic] o desconto dos pagamentos que efetuou sobre os valores submetidos espontaneamente à tributação nas alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente. 196. Para tratar desses temas, há alguns aspectos que merecem atenção especial. Primeiro é fixar que o lançamento do PIS/Pasep e COFINS neste processo diz respeito tão somente às receitas requalificadas de vendas de “concentrado” para receitas de royalties. E quais as implicações desta requalificação? 197. Primeiramente, sobre as receitas de royalties passa a incidir a alíquota total básica do regime não cumulativo de 9,25%. Mas, haveria, nessa situação, créditos a descontar? 198. O regime não-cumulativo se caracteriza por uma base de cálculo apurada a partir das receitas tributáveis com os custos ou despesas a ela inerentes que a lei admite gerar créditos para confrontar. São as Leis nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003 que regulando a matéria, estabelecem as normas de aproveitamento desses créditos. 199. Em linhas gerais, dão direito a crédito: [...] 200. O §7º do art. 3º (nas duas leis citadas – a L. 10.637/2002 e L. 10.833/2003) estabelece que, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa das Contribuições em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. 201. A Impugnante não aponta que custos ou despesas pretenderia gerassem créditos descontáveis, não os identifica ou quantifica, não os prova nem demonstra sua contabilização. Não estabelece a relação das receitas tributadas de ofício (RECEITAS DE ROYALTIES) com as despesas que pretenderia lhe gerassem créditos. 202. Por fim, no tema, é oportuno, ainda salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos nos termos do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. (SC nº 195 COSIT, de 28 de março de 2017). 203. Nessa esteira, vale mencionar recente interpretação do termo “insumo” exarada em decisão do Superior Tribunal de Justiça, Acórdão no REsp nº 1.221.170/PR. Relator: NUNES, Napoleão. Publicado no DJe de 24/04/2018. Nesta decisão, o conceito de insumos, para efeitos do art. 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, está atrelado aos bens e serviços pertinentes ao processo produtivo, ou serviço prestado, viabilizando-os, seja neles direta ou indiretamente empregados. Outrossim, o conceito apresentado se complementa com um “teste de subtração”, que é a própria tese aplicável do repetitivo; significando verificar se a subtração do insumo obsta a atividade da empresa ou implica em perda substancial da qualidade do produto ou serviço, de forma a revelar a imprescindibilidade e importância do item para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Fl. 10107DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 204. Como se pode verificar, a Impugnante não indicou os itens sobre os quais reclama direito a créditos, mas, em relação às suas despesas mais relevantes, quais sejam, as despesas com publicidade, propaganda e marketing, está claro que, tratando-se de empresa do ramo alimentício – produção de “concentrados” para fabricação de bebidas não alcoólicas, a lei não prevê que gerem créditos para a base de cálculo das contribuições, como também não subsiste ao “teste de subtração” acima referido a correlação dessas referidas despesas com o dito “concentrado”. 205. Inexiste, pois, qualquer amparo por mais sutil que seja à sua pretensão. 206. Quanto ao aproveitamento dos recolhimentos efetuados pela Impugnante, deve se atentar para o fato de que as parcelas das receitas reclassificadas para receitas de royalties, referem-se às receitas que a RECOFARMA submetera a alíquota zero das contribuições, em razão da classificação fiscal adotada (SH TIPI 2106.90.10 - Ex 01 - Lei nº 10.865/2004, art. 28, VII), logo, sem recolhimentos no período (ver nota de rodapé 82, à fl. 119). 207. Conclui-se portanto, que, resultando as receitas tributadas de royalties da reclassificação de receitas cuja tributação o Contribuinte não submeteu a recolhimento das contribuições por considerar beneficiada por alíquota zero, o pedido não tem substância. Nem também há amparo legal para aproveitar créditos sobre gastos com propaganda, publicidade e marketing, notadamente desvinculados dos “concentrados” vendidos. 208. Improcedente também nesta parte a Impugnação. 156. Ante o exposto nego provimento à matéria. Adições não computadas na apuração do lucro real 157. O Contribuinte excluiu do lucro líquido - conta “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS - PROJETO MAI” -, nos anos-calendário 2015 e 2016, receitas de vendas para a Venezuela nos valores de R$ 481.644.765,28 e R$ 36.119.065,30, respectivamente (total de R$ 517.763.830,58), conforme lançamentos a seguir (e-fls. 154): 158. A Recofarma informa em nota explicativa das demonstrações financeiras dos anos-calendário 2015 e 2016 que as vendas para Venezuela não deveriam mais ser reconhecidas devido ao não atendimento aos critérios de reconhecimento de receita (e-fls. 948): 6. Clientes e outras contas a receber [...] A partir de 2015, além dos complementos de provisão efetuados sobre os saldos em aberto, a Administração concluiu que as vendas para Venezuela não deveriam mais ser reconhecidas, dado que os critérios de reconhecimento de receita passaram a Fl. 10108DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 não ser mais atendidos. O total faturado e não reconhecido foi de R$ 518 milhões no exercício findo em 31 de dezembro de 2016 (R$ 481 milhões em 31 de dezembro de 2015). 159. Intimada, informou que ante incerteza nos recebimentos oriundos da Venezuela e com base no CPC 30, que versa sobre regras contábeis de reconhecimento de receitas, estornou as receitas que não deveriam ter sido reconhecida. Assentou ainda que tais receitas não seriam tributáveis em razão de ausência de previsão de ajuste na Lei nº 12.973/2014 (e-fls. 1137) Desde 2014 a Venezuela vem passando por constantes mudanças em suas regras econômicas e cambiais [...], afetando diretamente os recebíveis da Fiscalizada oriundos daquele país. [...] Originalmente, esses recebíveis de difícil liquidação eram registrados em conta de Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. No entanto, em decorrência de uma nova alteração ocorrida em meados de 2015 que inviabilizou os pagamentos em moeda estrangeira naquele país, a Fiscalizada ajustou a contabilidade para se adequar às regras contábeis de reconhecimento de receitas vigentes, estabelecidas pelos CPCs 30 e 47. Conforme determina o CPC 30, quando houver incerteza de recebimento, a receita não deve ser reconhecida. [...] Portanto, em atenção ao comando supra, a empresa em 2016 ajustou os lançamentos contábeis referentes aos anos-calendários de 2015 e 2016 para estornar as receitas que não deveriam ter sido reconhecidas, reclassificando-as da PCLD para estorno/cancelamento de venda. Em consequência, uma vez que não se trata uma baixa de ativo provisionado em PCLD, não há que se falar em aplicação do artigo 9º da Lei 9.430/96, mas sim da aplicação das regras contábeis e da Lei 12.973/15, que estabelece que as regras contábeis produzirão efeitos fiscais exceto se tratado de forma especifica pela lei fiscal em questão, sendo certo que a lei 12.973/15 não tratou do referido ajuste. 160. Nota-se, inicialmente, uma diferença relevante. O fato contábil fora escriturado como redução de receita bruta (dedução de venda), conforme quadro acima, mas a recorrente informa ter efetuado o estorno do lançamento. 161. Conforme observado pela fiscalização, estorno presta-se a corrigir erro no registro contábil; ao passo que o cancelamento/devolução de venda deve ser realizado caso a venda tenha sido cancelada e/ou a mercadoria devolvida, o que não ocorreu na espécie. 162. A recorrente alega que a simples análise do item 14 da Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 - Receitas (NBC TG 30) (CPC 30) “é suficiente para se chegar à conclusão de que o reconhecimento como receita sempre depende da provável fruição pela entidade dos benefícios econômicos associados à transação”. 163. Alega ainda que o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77 não determina um critério para reconhecimento de receita, mas “tem como objetivo determinar, dentre as receitas reconhecíveis, o que compreende a espécie receita bruta”. Defende que a adição das vendas realizadas para a Coca-Cola FEMSA da Venezuela S.A procedida pela Fiscalização não está expressamente prevista no art. 249 do RIR/1999. Aduz que a fiscalização reconhece (e-fls. 160) que os valores dessas vendas “não são reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil”. E por fim, que a Lei nº 12.973/2014 preceitua que as normas contábeis produzem efeitos fiscais exceto se reguladas de forma diversa por lei. Fl. 10109DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 164. Não assiste razão à recorrente. Explico. 165. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real, como é o caso da recorrente, deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei nº 6.404/76, conforme arts. 7º e 67 do Decreto-lei nº 1.598/77: Art 7º - O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas: XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Grifo nosso) 166. O art. 187 da Lei nº 6.404/76, por sua vez, estabelece que na apuração do resultado do exercício deve ser observado o regime de competência; é dizer, as receitas e os rendimentos ganhos devem compor o resultado do exercício, independentemente da sua realização em moeda: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: [...] § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. 167. Portanto, em razão do regime de competência as receitas deveriam ter sido computadas no resultado do exercício correspondentes, como de fato foram. A recorrente, todavia, excluiu tais receitas com base em regras contábeis (CPC 30) e por entender que a Lei 12.973/14 não regulamentou a matéria. 168. O item 14 da NBC TG 30 (CPC 30) relaciona as condições de reconhecimento de receita proveniente da venda de bens. No caso em análise, interessa-nos o item “d” cuja condição é a probabilidade de os benefícios econômicos associados à transação fluírem para a entidade. Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas (CPC 30) Venda de bens 14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições: (a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens; (b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens; (c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade; (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e Fl. 10110DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser mensuradas com confiabilidade. 169. O item 18 da referida NBC TG 30 detalha a referida condição “d” e exemplifica que “pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro”. Nesse caso a receita deve ser reconhecida quando a permissão for concedida, vez que a incerteza desaparece. Tal exemplo é citado pela recorrente em sua defesa (e-fls. 9212). 170. A recorrente, todavia, omite a segunda parte do exemplo que trata de incerteza de valor já reconhecido como receita - caso dos autos. Nessa hipótese, o valor “deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida”, tal qual escriturou a Recofarma. Veja-se: Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas (CPC 30) Venda de bens 18. A receita só deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos específicos isso só pode ser determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida. Entretanto, quando surgir incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita, o valor incobrável ou a parcela do valor cuja recuperação é improvável deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida. 171. Como se vê, as regras do CPC 30 não amparam o procedimento adotado pela recorrente, porquanto a incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida. 172. Acrescente-se ainda que, ao contrário do alegado pela recorrente, a adição das receitas em análise ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, encontra amparo no Decreto-lei nº 1.598/77 e na Lei nº 12.973/2014. 173. Nos termos do inciso I do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, a receita bruta compreende o produto da venda de bens de conta própria. Foi por força deste dispositivo legal, já alterado pela Lei nº 12.973/2014, que a recorrente reconheceu as receitas de vendas para a Venezuela. Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) Fl. 10111DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 § 1 o A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) [...] Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1º de janeiro de 2015, exceto os arts. 3º , 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação. 174. O art. 6º do referido Decreto-lei, por sua vez, dispõe que na apuração do lucro real devem ser adicionados resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real. Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. § 1º - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. § 2º - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício: a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real. § 3º - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício: a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real; 175. Portanto, se tais receitas não compuseram o lucro líquido, em razão de terem sido estornadas, de forma indevida, correto o procedimento da fiscalização de adicioná-las ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. 176. Por fim, também não assiste razão à recorrente ao alegar que “estando os critérios para reconhecimento da receita dispostos no CPC 30, pronunciamento anterior à edição da Lei 12.973/14, tem-se que foram adotados por tal diploma legal, enquanto não houver outra lei tributária que disponha de modo diverso, como prevê o art. 58 do referido diploma legal”. 177. O art. 58 da Lei nº 12.973/2014 também não socorre a recorrente. A questão foi bem delineada pela fiscalização nos seguintes termos (e-fls. 161): Fl. 10112DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Deve-se pontuar que a própria Lei nº 12.973/2014 (na qual a fiscalizada busca amparo para não ter feito o ajuste/adição), por meio de seu art. 2º, promoveu diversas alterações no Decreto-lei nº 1.598/1977. No entanto, nada foi modificado no art. 6º, que trata da apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ. Ou, ainda, as modificações promovidas pela Lei nº 12.973/2014 no art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, o qual traz a definição de receita para fins tributários, em nenhum momento consideraram a possibilidade de as receitas aqui analisadas deixarem de ter repercussão fiscal. O que a Lei nº 12.973/2014 trouxe de concreto para a situação abordada, ainda que de forma reflexa, está no art. 58, in verbis: DAS DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria. Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apuração dos tributos federais. O art. 58 da Lei nº 12.973/2014 e sua regulamentação apenas confirmam que, para fins tributários, as receitas devem ser oferecidas à tributação. [...] 178. Conforme observou a decisão recorrida, a Lei 12.973/2014 promoveu uma adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis. Além de não suprimir o conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, adotado para a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme visto acima, ampliou esse conceito com reflexos inclusive nas bases de cálculo do Pis/Pasep e Cofins. 179. A situação foi bem observada por Mateus Alexandre Costa do Santos27: No tocante à receita bruta, observa-se, inicialmente, a ampliação da sua abrangência. A inclusão das receitas da atividade ou objeto principal da PJ confere um alcance notável à receita bruta e sinaliza a essência dessa figura econômica: receita derivada da atividade usual ou ordinária da PJ, seja qual for a sua denominação e independentemente da atividade exercida figurar no objeto social da PJ. Por exemplo, de acordo com essa definição, as receitas financeiras (spread) auferidas pelas instituições financeiras, decorrentes da sua atividade empresarial; as receias decorrentes da locação de bens móveis ou imóveis auferidas por entidades que exploram essa atividade; bem como as receitas, lucros ou resultados obtidos por holdings, decorrentes de participações societárias, são classificadas como receita bruta dessas PJ. [...] Um aspecto inovador trazido pela L. 12.973 foi a uniformização da receita bruta para o IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, tomando como referência a definição contida no art. 12 do DL 1.598. Até então, o que se tinha eram definições de receita ou receita bruta diferentes entre esses tributos e até mesmo para um único tributo. Por exemplo, a receita bruta para o IRPJ apurado pelo lucro real era definida pelo art. 12 do DL 1.598, quando da apuração trimestral; já para apuração anual com estimativa mensal, ou para apuração pelo lucro presumido, a receita bruta era definida pelo art. 31 da Lei n° 8.981/1995. Embora 27 SANTOS, Mateus Alexandre dos. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na Legislação do IRPJ. São Paulo: Atlas, 2015, p. 71 e 73. Fl. 10113DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 houvesse o emprego da expressão receita bruta em ambos os casos, os valores reconhecidos como tal eram diferentes. 180. Por outro lado, ao contrário do alegado pela recorrente, a adição dos valores em análise, encontram amparo também na Lei nº 12.973/2014. A situação foi demonstrada pela fiscalização nos seguintes termos: A justificava apresentada pela fiscalizada para não ter oferecido as receitas à tributação seria uma suposta falta de previsão de ajuste na Lei nº 12.973/2014 (vide Figura 21). Ora, a necessidade de se ajustar (adicionar) as receitas não incluídas na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computadas na determinação do lucro real já estava prevista em outra norma, precisamente no art. 6º, § 2º, alínea “b” do Decreto-lei nº 1.598/1977: Art. 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. [...] § 2º - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício: a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real. 181. Verifica-se, pois, que também não procede a alegação de que a fiscalização teria afirmado que os valores dessas vendas “não são reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil”. O que a fiscalização assentou, com vistas justificar a autuação foi: “Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil - itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários”. Ou seja, a legislação tributária, conforme visto acima, é fundamento suficiente para justificar a tributação. 182. Por fim, cumpre esclarecer que o fundamento para manutenção do lançamento pela decisão recorrida não fora a ausência de provas de crise na Venezuela, como pretende fazer crer a recorrente; pelo contrário, pautou-se nos fundamentos elencados pela fiscalização e mantidos neste voto. 183. Ante o exposto, em razão de a receita decorrente de venda efetuada a clientes na Venezuela não ter sido computada no resultado do exercício deve ser adicionada para fins de determinação do lucro real. Nego provimento à matéria. Penalidades 184. A fiscalização aplicou multa agravada (percentual aumentado de metade), qualificada (percentual duplicado) e multa isolada conforme fundamentos elencados a seguir. Multa agravada Fl. 10114DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 185. A autoridade fiscal agravou a multa (50%) da infração que resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades não incentivadas: (i) royalties decorrentes da exploração de marcas comerciais; e (ii) receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. 186. Segundo a fiscalização, a recorrente e sua controladora direta forneceram informações evasivas e/ou incompletas em resposta às intimações no curso do procedimento fiscal. A recorrente também negou-se a prestar informações sobre despesas de publicidade (e-fls. 688; 694-696). 187. Relata ainda que, embora tenha “conseguido, no mais das vezes, obter por outras fontes os dados, documentos e informações necessários” houve duas situações que “causaram embaraço à fiscalização, quais sejam: (a) a não apresentação das demonstrações financeiras completas, na forma preconizada em lei, para o ano-calendário 2014; e (b) a negativa da COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora direta da fiscalizada, em informar os valores repassados à matriz e por esta declarados, perante o fisco norte-americano, como royalties oriundos do Brasil. Vejamos: a) Não apresentação das demonstrações financeiras completas para o AC 2014. A primeira situação que enseja o agravamento da multa de ofício decorre da não apresentação das demonstrações financeiras completas do ano-calendário 2014. Fato semelhante já havia ocorrido anteriormente, em relação aos ACs 2012 e 2013, o que também motivou a aplicação da multa agravada na autuação formalizada no processo administrativo 10980.725685/2017-14. A manifestação da fiscalização providenciada por meio do TIF nº 10 (fls. 982/983) contextualiza bem o ocorrido, razão pela qual é a seguir transcrita: CONTEXTO [...] c) Dessa forma, cumpre informar à fiscalizada e ao seu representante legal que o não atendimento e/ou prestação incompleta ou imprecisa de informações: (i) acarretará o agravamento de eventuais penalidades na forma prevista no art. 44, § 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007; e (ii) ensejará representação ao Ministério Público Federal, na forma determinada pela Portaria RFB nº 2.439/2010, caso constatada, em tese, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, em especial as condutas descritas no art. 1º, I, e no art. 2º, I, da Lei nº 8.137/1990, ambos combinados com o art. 11 do mesmo diploma. d) Relativamente ao que foi apresentado em 18/12/2017 e 25/04/2018 à guisa de Demonstrações Financeiras do ano-calendário 2014, foram constatadas as seguintes irregularidades/divergências (rol não exaustivo): (i) No caso da demonstração do resultado do exercício e da demonstração do fluxo de caixa foram apresentadas apenas cifras comparativas para o AC 2014 (em demonstrações do AC 2015), com agravante de que consta claramente a informação “não auditado”; (ii) Na demonstração do resultado do exercício do AC 2014 (cifra comparativa) consta lucro líquido do exercício no valor de 1.627.987 milhares de reais. Por outro lado, o lucro líquido do exercício que constam na ECF (registro L300) e na ECD (totalização das contas de resultado) é de R$ 2.505.125.100,96. Fl. 10115DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 (iii) A demonstração do resultado do exercício do AC 2014 não contém as necessárias e obrigatórias notas explicativas. Isso posto, dando prosseguimento ao procedimento fiscal, e sem prejuízo do pleno atendimento ao Termo de Intimação Fiscal nº 8 (para o qual já foram solicitadas duas prorrogações de prazo) e do Termo de Intimação nº 9 (do qual foi cientificada em 26/04/2018), fica a fiscalizada REINTIMADA, em caráter derradeiro, a apresentar demonstrações financeiras do ano-calendário 2014 completas, inclusive com notas explicativas e parecer dos auditores independentes (conforme art. 176 da lei nº 6.404/1976), devidamente auditadas, em documento único, completo, íntegro e coerente com que o consta da Escrituração Contábil Digital (ECD) e da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) do mesmo período. Por se tratar da quarta intimação acerca do mesmo assunto, concede-se prazo de 10 (dez) dias, contados a partir da ciência deste Termo, para seu atendimento. Na resposta apresentada em 16/05/2018 (fls. 986/987), a fiscalizada atribui a “dificuldades gerenciais internas” irregularidades graves como não submeter a demonstração do resultado do exercício à auditoria externa, bem como ter deixado de elaborar as respectivas notas explicativas. [...] A fiscalizada é sociedade de grande porte e, como tal, sujeita-se às disposições da Lei nº 6.404/1976 sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e à obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Trata-se de disposição expressa contida no art. 3º da Lei nº 11.638/2007: [...] O art. 176 da Lei nº 6.404/1976, com as alterações promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, estipula os elementos mínimos que devem constar das demonstrações financeiras: [...] O que foi apresentado à guisa de demonstrações financeiras do AC 2014 pela RECOFARMA (fls. 792 a 825) omite informações básicas como, por exemplo, a demonstração do resultado do exercício e respectivas notas explicativas. Como agravante, nas demonstrações financeiras do exercício seguinte (AC 2015), ao citar dados do AC 2014 em cifras comparativas “não auditadas”, constam valores divergentes em relação ao informado pela fiscalizada por meio da Escrituração Contábil Fiscal e da Escrituração Contábil Digital. [...] As notas explicativas têm inestimável serventia a qualquer procedimento de auditoria contábil-tributária, pois, como definido em lei, prestam-se a fornecer os esclarecimentos necessários acerca da situação patrimonial e dos resultados do exercício. Por isso, as notas explicativas comumente permitem colher indícios da ocorrência, ou não, de infrações de natureza tributária. Com efeito. Excelente exemplo da valia dessa fonte informações pode ver verificada neste mesmo procedimento fiscal: a infração descrita no tópico 7 foi constatada e compreendida a partir da análise de nota explicativa das demonstrações financeiras do AC 2016. [...] Por todo o exposto, a não apresentação das demonstrações financeiras completas do AC 2014, na forma prescrita em lei, é fato que, por si só, implica o agravamento da multa da infração verificada no período, providência que se reveste até das funções educativa e dissuasora a fim de que fiscalizada não torne a repetir a conduta. b) Negativa em informar os valores declarados ao fisco norte-americano como royalties Fl. 10116DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 oriundos do Brasil 188. Trata-se de negativa da Coca-Cola Indústrias (controladora) em apresentar informações sobre o tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, pela matriz The Coca- Cola Company acerca dos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em território brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais (e-fls. 1.180). Nos itens INI.12 e INI.13 do Termo de Início dirigido à COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora direta da fiscalizada, foram solicitadas informações acerca do tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, pela matriz THE COCA- COLA COMPANY em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em território brasileiro, de marcas, fórmulas e/ou segredos industriais (fl. 1.180). Na primeira resposta, apresentada em 18/08/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (“CCIL”) limitou-se a informar que “não houve pagamento de royalties da CCIL para a TCCC [THE COCA-COLA COMPANY]” (fl. 1.629). Todavia, como exposto no tópico 3.6.1 deste Termo de Verificação, sabe-se que THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de 2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano. Da impugnação apresentada perante a United States Tax Court – fls. 1.888 a 1.922 (em inglês) e fls. 1.923 a 1.942 (tradução juramentada) – colhe-se que a lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deveria alocar parte dos rendimentos obtidos noutros sete países, dentre os quais o Brasil: se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela autuada); ou se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição defendida pelo fisco norte-americano). Como fundamento de sua defesa (item 5.d da impugnação – fls. 1.931/1.932), THE COCA-COLA COMPANY alega que já havia reconhecido, nos exercícios de 2007 a 2009, o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um ‘Acordo’ firmado com o IRS em 1996 (“The 1996 Closing Agreement”). E esse ‘Acordo’ foi seguido consistentemente pela Companhia nos vinte anos subsequentes (ou seja, até pelo menos 2015). Portanto, salvo indicação em contrário, perante a administração tributária norte- americana, THE COCA-COLA COMPANY tem reconhecido espontaneamente receitas de royalties oriundas do Brasil, as quais têm sido pagas pelo seu “licenciado do Brasil”, a COCA-COLA INDÚSTRIAS (item 5.b.2.ii.B da impugnação – fl. 1.927). Tal procedimento abarca, no mínimo, dois períodos objetos deste procedimento fiscal (anos- calendário 2014 e 2015). Detectada a divergência em relação à informação prestada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS (que negou ter pago royalties à matriz norte-americana – fl. 1.629), a empresa foi reintimada sobre os fatos por meio do item 2.2 do TIF nº 2 (fls. 1.777/1.778). A ciência ao TIF nº 2 ocorreu em 09/10/2017 (fl. 1.781). Em 25/10/2017, foi solicitado prazo adicional de dez dias para apresentação da resposta “diante da complexidade da matéria” (fl. 1.782). Em 06/11/2017, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a respeito do tema (fls. 1.785 a 1.787) reiterando não ter pago royalties a THE COCA-COLA COMPANY e que não teria como responder por fatos de “terceiros”. A justificativa para o não atendimento à intimação fiscal é novamente torpe. A uma, porque induvidosamente foi a própria COCA-COLA INDÚSTRIAS quem fez os pagamentos. A duas, porque o “terceiro” nada mais é do que a controladora da intimada. A três, porque é dado à COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA o papel de representar THE COCA-COLA COMPANY no Brasil. Fl. 10117DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Ou seja, não se trata de alguém alheio às decisões administrativas que envolveram esses pagamentos (seja de dividendos, como declarado no Brasil; seja de royalties, como reportado nos Estados Unidos). Os royalties são, evidentemente, tema sensível ao Sistema Coca-Cola, não apenas no Brasil, mas em vários outros países do mundo. Como visto, há graves repercussões tributárias sendo identificadas pelos fiscos de outros países que contrariam os interesses da companhia norte-americana e seus fabricantes licenciados. Mas, enfim, sendo essa a postura adotada pela fiscalizada e suas controladoras direta e indireta (de omitir as informações sobre os royalties), há consequência prevista na legislação tributária brasileira, qual seja, o agravamento da multa. Esclareça-se que a pretensão da fiscalização em ter conhecimento do tratamento tributário adotado, nos Estados Unidos, por THE COCA-COLA COMPANY, em relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração das marcas no Brasil, não visava à tributação da remessa dos valores ao exterior127, até porque não é essa a correta abordagem para o caso (vide tópicos 4.1 e 4.2 deste Termo de Verificação). Tais informações seriam, pois, um parâmetro adicional para valoração dos rendimentos de royalties que têm dissimulados no preço cobrado pelos “concentrados” junto aos fabricantes brasileiros. Isso porque, como visto no tópico 5.2.2 deste Termo de Verificação, a fiscalização precisou lançar mão de outros critérios para arbitramento desse valor com fundamento no art. 148 do Código Tributário Nacional. Destarte, a negativa em informar os valores declarados ao fisco norte-americano como royalties oriundos do Brasil implica o agravamento da multa em relação à infração consubstanciada na indevida inclusão dos rendimentos dessa natureza dentre as atividades incentivadas para fins de determinação da redução do IRPJ. 189. A recorrente alega que a CCIL não infringiu o dever de fornecer informações disponíveis para esclarecer os fatos investigados pela Administração Fiscal. Aduz que parte dos atos punidos com o agravamento da multa não foi praticada pela Recorrente, mas pela CCIL, o que ofende o princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações e das sanções, previsto nos arts. 5º, XLV, da CF e 136 a 138 do CTN. Assenta ainda que (e-fls. 9216): i) Porque, segundo o próprio fiscal, a recusa não trouxe prejuízo ao seu trabalho. Em suas palavras, “em que pese a negativa da fiscalizada em apresentar suas demonstrações financeiras completas na forma prescrita em lei, as informações disponíveis nas DIPJs e ECFs são mais do que suficientes para comprovar o descumprimento da obrigação em tela...” (fls. 114 do Termo de Verificação Fiscal). [Cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese]; ii) Porque está consignado no TVF que a Recorrente apresentou vários documentos e prestou diversos esclarecimentos na fase de fiscalização, inclusive os demonstrativos financeiros 2013/2016, o que impede a aplicação da medida extrema, segundo a jurisprudência deste e. Carf: [Cita jurisprudência do Carf em favor da sua tese]; iii) Porque o lucro da exploração foi arbitrado em valor menor do que o calculado pela Recorrente, em decorrência do arbitramento das supostas receitas de royalties e de outras fontes, sendo o caso de aplicação da Súmula nº 96 deste e. Carf: “Súmula Carf nº 96. A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.” Portanto, o agravamento da multa é indevido. Fl. 10118DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 iv) E, finalmente, porque as demonstrações financeiras completas, com as notas explicativas e os pareceres de auditoria, que estavam em elaboração, foram apresentadas juntamente com a peça inaugural de defesa da ora Recorrente (doc. nº 05 da impugnação). 190. Nas palavras da recorrente (e-fls. 9216), a autoridade fiscal teria dito: “em que pese a negativa da fiscalizada em apresentar suas demonstrações financeiras completas na forma prescrita em lei, as informações disponíveis nas DIPJs e ECFs são mais do que suficientes para comprovar o descumprimento da obrigação em tela...” (fls. 114 do Termo de Verificação Fiscal)”. Tal alegação, a depender do caso concreto, tem o poder de afastar o agravamento; mas no caso em análise a recorrente se equivocou porquanto tal citação não consta do referido Termo de Verificação. 191. Segundo a recorrente, “é inequívoco que, baseado em um acordo celebrado com o Internal Revenue Service (IRS), o Fisco norte-americano, não houve pagamento de royalties da CCIL para a TCCC. [...] A única afirmação na disputa norte-americana foi a de que havia intangíveis relacionados aos negócios brasileiros. Tal declaração não é uma confissão de royalties e tampouco significa que houve pagamento de royalties”. 192. Firme no posicionamento de que “TCCC nunca confessou ao IRS que havia recebido royalties de sua subsidiária no Brasil”. Acrescenta: [...] mesmo que a CCIL devesse pagar royalties à TCCC, isso não significaria que o engarrafador também seria obrigado a pagar royalties para a Recorrente. Isso porque os direitos de distribuição e correlatos, outorgados por meio do Contrato de Fabricação pela TCCC aos engarrafadores, não são concedidos à Recorrente mediante seu acordo de licença firmado com a TCCC, de modo que quaisquer royalties pagos pela Recorrente decorreriam de outros direitos. [...] Lá [ EUA - IRS] a discussão estava restrita à base de cálculo reconhecida pela TCCC nos EUA (montante total da receita auferida) e não a sua natureza jurídica (se decorrente de dividendos ou royalties), como quis fazer crer o Auto de Infração. Por fim, a própria decisão recorrida aduziu que “[...] assiste razão à Impugnante quanto à (sic) qualquer comparação dos efeitos tributários em outros países, dada a soberania que detêm para definição dos institutos jurídicos”, embora tenha contraditoriamente mantido o agravamento da penalidade. 193. Pois bem. O dever de colaboração do contribuinte para com o Fisco objetiva melhorar o grau de eficácia, operatividade e finalidade da tributação, porquanto além de envolver interesses do Fisco como credor e do contribuinte como gravado, envolve também o interesse jurídico da coletividade que, com base na constituição, se traduz no interesse de que todos contribuam conforme sua capacidade econômica 28 . 194. Na linha do racional acima, nos termos da Solução de Consulta Interna nº 7 - Cosit, de 21/10/2019, a intimação que enseja a multa por não atendimento à prestação de esclarecimento “não é aquela com o objetivo de apresentar um documento, por si só. Do mesmo modo, prestar esclarecimentos não significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco. Prestar esclarecimentos significa justificar de forma convincente determinada situação de 28 PAULSEN, Leadro. Curso de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 28. Fl. 10119DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 fato ou de direito. A intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).”. 195. Referida Solução de Consulta apresenta as seguintes conclusões que se aplicam ao caso em análise: a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada; b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o inciso I do §2º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar um documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s); c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto do lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração"; d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for totalmente omissivo, incide a multa agravada; e) se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo, houve nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta, descabe aplicar a multa agravada; f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu, ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada; caso tenham, a multa não deve ser aplicada; g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada; h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento parcial; há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros, o que enseja a aplicação da multa agravada; i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado, sendo que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder, tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa agravada; j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não prestar os esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada; contudo; caso a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que o sujeito passivo tinha elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa agravada deve ser aplicada; 196. Como visto acima, a fiscalização apurou irregularidades/divergências relevantes nas demonstrações financeiras de 2014 e a recorrente, mesmo após ser intimada quatro vezes, não prestou os esclarecimentos solicitados; limitou-se a alegar, em 2018, “dificuldades Fl. 10120DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 gerenciais internas”, em relação às demonstrações financeiras relativas ao ano-calendário 2014. Acrescento que as irregularidades/divergências apontadas pela fiscalização têm impacto no procedimento fiscal, ao contrário do alegado, daí a importância dos esclarecimentos. A meu ver, trata-se de comportamento omissivo recorrente o que atrai a multa agravada. 197. Ademais, a prestação dessas informações após o encerramento do procedimento fiscal não é suficiente para afastar o agravamento da multa. 198. Em relação à negativa de informações dos valores declarados ao fisco norte- americano como royalties oriundos do Brasil, inicialmente afasto o argumento de que a infração não fora pela praticada pela recorrente; trata-se de argumento de conveniência. Explico. 199. Como já demonstrado neste voto, ao ser intimada para prestar esclarecimentos acercas de despesas de publicidade e propaganda, informar se algumas delas referiam-se exclusivamente à divulgação institucional da Recofarma, a recorrente informou que “as despesas de propaganda e publicidade, ainda que relacionadas ao produto final, fabricado por terceiros (engarrafadores/fabricantes)” são dedutíveis e já foram objeto de análise pelo Carf. Nessa mesma resposta - esse é o ponto relevante - informou (e-fls. 695/696): “[...] cabe reiterar que a Contribuinte faz parte de um grupo de empresas, denominado “Sistema Coca-Cola”, que, em caráter de exclusividade, produz o refrigerante em duas etapas (concentrado e elaboração de bebidas) - sendo de responsabilidade da Recofarma a elaboração daquela primeira mistura”. 200. Em outra resposta a recorrente informou que “não existe propaganda com o nome ‘Recofarma’ e sim campanhas em benefício do Sistema Coca-Cola, conhecido como ‘Coca- Cola Brasil’” (e-fls. 688 e 771). 201. Portanto, quando se trata de dedução de despesas a recorrente entende que a operação deve ser vista sob o prisma do Sistema Coca-Cola; todavia, ao solicitar informações a uma das empresas do Sistema Coca-Cola, sobre relações com o Fisco americano, tal sistema deixa de existir. A meu ver, trata-se de mera conveniência, ou seja, a recorrente só apresenta informações do que lhe interessa, tal qual o procedimento adota em relação à negativa em apresentar o contrato de fabricação. Assim, afasto alegação de ofensa ao princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações. 202. Conforme visto neste voto, o Fisco americano autuou The Coca-Cola Company em setembro de 2015 relativamente aos exercícios de 2007 a 2009 por entender que houve rendimentos oriundos do Brasil decorrente de royalties em razão do uso e exploração de marcas. Segundo a autoridade fiscal, conforme impugnação com tradução juramentada (e-fls. 1923- 1942), The Coca-Cola Company teria reconhecido o recebimento de US$ 1,768 bilhão em receitas atribuídas a intangíveis oriundos do Brasil (vide item 4.a.3 da impugnação). Porém, o IRS considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e acresceu, de ofício, US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009. A recorrente contesta tal reconhecimento. Vejamos a impugnação: 4. Atribuições de Erro. Os ajustes da seção 482 do Código do Requerido são arbitrários, inconstantes e irracionais. Suas determinações de deficiência estão baseadas nos seguintes erros: Fl. 10121DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 4.a. Seção 482 do Código e Ajustes Correlativos - Sete Estrangeiros Licenciados. O Requerido cometeu um erro de alocação de renda sob seção 482 do Código entre TCCC e sete licenciados estrangeiros controlados (Sete Estrangeiros Licenciados), quatro dos quais são filiais da ou entidades desconsideradas subsidiárias das Indústrias Atlântico (IA), uma empresa estrangeira controlada (CFC) propriedade da Requerente, e uma delas é uma filial da Coca-Cola Export Corporation (Exportação), membro da Requerente. As licenças da TCCC concedeu direitos a certos bens intangíveis, incluindo marcas de bebidas e fórmulas (Licenciados Intangíveis), para uso em produção e venda principalmente de concentrados de bebidas nos mercados fora dos Estados Unidos a Sete Licenciados Estrangeiros. [...] Os Sete Licenciados Estrangeiros fabricaram o concentrado e venderam para engarrafadores. Os engarrafadores converteram o concentrado em produtos de bebidas acabados para venda aos distribuidores e varejistas. [...] 4.a.3. O Requerido cometeu um erro em alocar a renda para a TCCC do licenciado Brasil dos montantes de $534.512.554 para 2007, $629.325.931 para 2008 e $604.074.263 para 2009. [...] 5.b.2. Os Sete Estrangeiros Licenciados 5.b.2.i. A Notificação reflete os ajustes de rendimentos relativos aos Sete Licenciados Estrangeiros. A Empresa tinha outros Licenciados Estrangeiros durante os anos em questão. [...] 5.b.2.ii.B. Licenciado do Brasil: Coca-Cola Indústrias, Ltda. (CCIL), uma CFC, iniciou suas operações (através de sua empresa antecessora) como um licenciado em 1963. [...] 5.d. História Administrativa e Preços de Transferência do Requerente 5.d.l. O Acordo de Encerramento de 1996. Em 1996, após uma auditoria de transferência de preços do Requerente para os anos de 1987 a 1989, o Requerente e o IRS assinaram um acordo de encerramento (Acordo de Encerramento) com relação às parcelas da renda de licenciados específicos CFC pagáveis ao Requerente para exercícios fiscais de 1987 a 1995. O Acordo de Encerramento cobriu os Sete Licenciados Estrangeiros exceto o licenciado da Costa Rica (que não existia na época do Acordo de Encerramento) e o licenciado do México (uma filial de Exportação). 5.d.1.i. O Acordo de Encerramento estabeleceu uma metodologia para alocação de ganho de renda estrangeira entre licenciados estrangeiros abrangidos e o Requerente. [...] 5.d.1.iii. Durante os anos fiscais de pós-1995, o Requerente consistentemente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento para alocar rendimentos dos licenciados estrangeiros abrangidos para o Requerente. Depois da formação do licenciado da Costa Rica em 2001, o Requerente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento para alocar os rendimentos do licenciado da Costa Rica. [...] 5.d.l.vi. Sob a metodologia do Acordo de Encerramento, os Sete Estrangeiros Licenciados pagaram mais de $18 bilhões ao Requerente para os anos fiscais de 1987 a 2009, $ 6 bilhões dos quais foram pagos durante os anos em questão [2007 a 2009]. [...] 5.e.l.iv. Durante somente os anos em questão [2007 a 2009], os Sete Licenciados Estrangeiros pagaram mais de US$ 6 bilhões na metodologia do Acordo de Encerramento, dos quais 88% são atribuíveis aos licenciados da Irlanda, Brasil e México. Fl. 10122DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 5.e.l.v. A Notificação pretende cobrar dos Sete Licenciados Estrangeiros um adicional $9,4 bilhões em royalties. Dessa cobrança, aproximadamente $ 8,4 bilhões - 89% do ajuste - refere-se aos licenciados da Irlanda, Brasil e México, que tinham sido licenciados para mais de vinte anos, quarenta e cinquenta anos, respectivamente. 203. A despeito das informações na impugnação acima, a recorrente insiste em afirmar que a “única afirmação na disputa norte-americana foi a de que havia intangíveis relacionados aos negócios brasileiros”. Ora, bastaria prestar as informações solicitadas pelo Fisco brasileiro e evitaria todas essas alegações. Como se sabe, alegar e não provar é quase não alegar. 204. No ponto, cabe os seguintes questionamentos: por que a recorrente optou por não prestar tais informações? E mais, por que optou por não apresentar os contratos celebrados com os distribuidores? Poderia haver um contrato de franquia celebrado com pagamento de royalties inserto em uma das cláusulas? Poderia haver outro tipo de contrato? São questionamentos cujas respostas não foram obtidas em razão de conduta omissa da recorrente. Reitero, a prestação de tais informações evitaria toda essa controvérsia. 205. Importante salientar que a objetivo da fiscalização em ter conhecimento do tratamento tributário adotado nos Estados Unidos em relação aos royalties não visava à tributação da remessa dos valores ao exterior, mas ter um parâmetro adicional para valoração dos rendimentos de royalties. Tanto que a fiscalização precisou lançar mão de outros critérios para arbitramento desse valor. 206. Ao não prestar tais informações a recorrente criou uma dificuldade para usá-la em seu favor. Explico. 207. A recorrente alega que “o lucro da exploração foi arbitrado em valor menor do que o calculado pela Recorrente, em decorrência do arbitramento das supostas receitas de royalties e de outras fontes, sendo o caso de aplicação da Súmula nº 96 29 deste e. Carf”. 208. Como visto, o lucro da exploração foi reduzido em decorrência do arbitramento do royalties cuja documentação não fora apresentada pela recorrente. Se a premissa imposta pela recorrente de inexistência de royalties é verdadeira por que não apresentou as informações solicitadas? Todavia, ao não prestar tais informações inaugurou-se um ambiente para questionar tal arbitramento e a multa. Ocorre que tal argumento também não procede, porquanto o arbitramento a que se refere a Súmula Carf nº 96 está vinculado ao arbitramento dos lucros, o que não ocorreu na espécie. 209. Ante o exposto e tendo em vista a relevância das informações solicitadas para o procedimento fiscal e a inércia da recorrente, mantenho o agravamento das multas. Multa majorada (qualificada). 210. A recorrente aduz que a multa qualificada é descabida em razão da “inexistência fraude, haja vista o claro propósito negocial e a substância econômica de todas as operações” Fl. 10123DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 praticadas. Defende não haver planejamento tributário, “mas o simples uso dos benefícios a que os contribuintes situados na Zona Franca de Manaus têm direito”. 211. Discorre ainda sobre a necessidade dos métodos de determinação de preço, estratégias de marketing; que o valor de débito não é fundamento de qualificação; que a denúncia do ex-empregado da CVI nada traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização encerrada sem autuação referente ao ano de 2013. Veja-se: Os métodos de determinação de preço e as estratégias de marketing da Recofarma, inclusive o apoio aos programas de marketing dos distribuidores, foram informados tanto aqui como em outras declarações públicas feitas pela TCCC, além de em estudos acadêmicos publicados pelo mundo. O preço de incidência e os incentivos de marketing são necessários, respectivamente, para se alinhar o interesse negocial do fornecedor e do distribuidor, de um lado, e para manter o volume de vendas, de outro, graças a motivos gerais de marketing e a peculiaridades do mercado brasileiro, onde há alta competição e pressão por preços menores. O valor do débito exigido não é fundamento de qualificação da multa, pois pode haver infrações seríssimas de pequeno valor e exigências vultosas, como a presente, em que tudo o que se tem é disputa sobre a qualificação de fatos incontroversos e sobre a correta interpretação da lei. E a denúncia feita pelo ex-empregado da CVI, além de motivada e falseada pelo sentimento de vingança, na verdade nada traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização encerrada sem autuação quanto ao ano de 2013 (docs. nº 10 e 11 da impugnação). É importante ressaltar que, visto que tais fatos foram informados pela ora Recorrente naquela oportunidade, não faz sentido a alegação de fraude ou conluio, o que implicaria sigilo. 212. No tocante à multa qualificada de 150%, o art. 44 da Lei 9.430/96, e suas várias alterações, condiciona a aplicação desse percentual aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, ou seja, aos casos que denominamos de conduta qualificada. A Lei nº 14.689/23 modificou este cenário e instituiu a multa majorada (gênero) com duas espécies de multa qualificada de acordo com a conduta praticada: i) conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio), multa de 100%; ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no prazo de dois anos, multa de 150%. Veja-se: Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, 29 Súmula Carf nº 96. A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros. Fl. 10124DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) [...] VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) 213. Note-se que a modificação inserta no inciso VI do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, pela Lei nº 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, “c”, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna. Código Tributário Nacional (CTN) Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 214. O percentual de 150%, todavia, deverá ser aplicado somente no caso de reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos, contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação, fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa de 150%, a reincidência qualificada. Com efeito, está sujeita ao art. 104 do CTN, primeira parte, cujo teor estabelece que “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros [...]”, visto não se tratar de hipótese prevista no art. 106 também do CTN, que permite aplicação retroativa. Fl. 10125DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 Fl. 83 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 215. Em relação às condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, a Lei nº 4502/64 as define nos seguintes termos: Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso) 216. Para a configuração de tais condutas exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável a vontade consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Nesse sentido, salienta Marco Aurélio Greco 30 com apoio em Cezar Roberto Bitencourt: O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta descrita no tipo. Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do tipo, vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável que se tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal. Como expõe CEZAR ROBERTO BITENCOURT: "Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo penal, ou, na expressão de Welzel, 'dolo, em sentido técnico penal, é somente a vontade de ação orientada à realização do tipo de um delito' " Ou seja, é preciso querer a ação descrita como tipo infracional descrito na lei. (Grifo nosso) 217. Cezar Roberto Bitencourt31, por sua vez, ao discorrer sobre a consciência e a vontade, elementos imanentes ao dolo, dispõe: O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição, constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que e o conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de realizá-la. O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, que e a vontade, que não pode existir sem aquele. Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo que se pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto e, deve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo realizada. A previsão, isto é, a consciência, deve abranger correta e completamente todos os elementos essenciais do tipo, sejam eles descritivos, normativos ou subjetivos. 30 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 278. 31 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, 2, parte especial, dos crimes contra pessoa. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 34. Fl. 10126DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 [...] A vontade, por sua vez, deve abranger a ação, o resultado e o nexo causal. A vontade pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível querer conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente. [...] Para Welzel, a vontade e a espinha dorsal da ação final, considerando que a finalidade baseia-se na capacidade de vontade de prever, dentro de certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e de dirigi-la, por conseguinte, conforme um piano, à consecução de um fim. (Grifo nosso) 218. Na sonegação, a conduta dolosa visa impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o crédito tributário. Nessa hipótese o fato gerador já ocorreu; a conduta é no sentido de encontrar meios para ocultá-lo do Fisco. 219. A sonegação é figura típica de caráter criminal, tal qual prevista no art. 1º da Lei 4.729, de 1965, e que foi englobada – derrogada tacitamente – pelo conceito de crime contra a ordem tributária previsto na Lei nº 8.137, de 1990. 220. Como observa Leandro Paulsen32, a sonegação, além de ensejar o lançamento do tributo com multa de ofício qualificada (majorada), implica responsabilização penal: A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal. (Grifo nosso) 221. Na fraude, a conduta dolosa visa, na primeira parte do tipo, impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Nessa hipótese, o fato gerador está prestes a ocorrer, mas a conduta impede ou retarda sua ocorrência. 222. A fraude contempla ainda, na segunda parte do tipo, conduta dolosa que visa excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador. Nesse caso, o fato gerador já ocorreu, afinal, exclui-se ou modifica-se algo que já existe. O objetivo é alterar características essenciais do fato gerador, com vistas a evitar, reduzir ou diferir o pagamento do tributo. 223. Em relação ao conluio, para sua caracterização basta haver o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas visando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude. É dizer, para que haja conluio faz-se necessário a ocorrência da fraude ou sonegação. 224. A jurisprudência deste Carf é firme no sentido de que a aplicação da multa majorada, até então denominada de qualificada, exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma 32 PAULSEN, Leadro. Crimes federais. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 361. Fl. 10127DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 a permitir o contraditório e a ampla defesa 33 . 225. Note-se que a Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do art. 44 da Lei n° 9430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. 226. Nessa linha de pensamento, a inteligência das Súmulas Carf nº 14, 25 e 34 demonstram que para qualificar a multa em 100% (até então 150%) não basta a simples omissão de receita ou rendimentos, faz-se necessária a comprovação de uma conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio); e no caso de qualificação de 150%, com o advento da Lei nº 14.689/23, exige-se além da conduta qualificada a reincidência, conforme elencado acima. Veja- se: Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) Súmula CARF nº 34: Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas qual conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) 227. No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa (150%) da infração que resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades não incentivadas: (i) royalties decorrentes da exploração de marcas comerciais; e (ii) receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. 228. Os fundamentos para a qualificação foram fraude e conluio caracterizados por: i) montagem de uma estrutura de negócios para que a receita auferida no Brasil por The Coca-Cola Company fosse reconhecida na Recofarma; ii) dissimulação dos royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados” fabricados pela Recofarma; iii) descumprimento de preceitos legais que obrigam o destaque com clareza e exatidão, dos diferentes elementos que compunham as operações e resultados não alcançados pela redução do imposto; 33 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]". Fl. 10128DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 iv) aumento das receitas contabilizadas em montantes que foram restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus programas de marketing. Veja-se (e-fls. 181): No caso sob análise, a multa deve ser qualificada para a infração que resultou no recálculo da redução do IRPJ aplicável às atividades incentivadas (descrita no tópico 5 deste Termo de Verificação), providência que abrange ambas parcelas das atividades NÃO incentivadas: (i) os royalties havidos pela exploração de marcas comerciais; e (ii) as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Primeiro, foi montada uma estrutura de negócios de forma que praticamente toda receita auferida no Brasil por THE COCA-COLA COMPANY, através de suas subsidiárias locais, fosse reconhecida na RECOFARMA 34 . Essa formatação teve o nítido objetivo de se locupletar dos incentivos fiscais especificamente destinados à região amazônica para além do que a lei concede. Vale lembrar que o benefício de redução do IRPJ a que faz jus a fiscalizada limita-se às atividades estritamente relacionadas com a indústria da transformação. Como não há qualquer dúvida que rendimentos decorrentes da permissão de uso e exploração de marcas comerciais de refrigerantes encontram-se fora do escopo desse incentivo, o artifício empregado consistiu em dissimular os royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados” fabricados pela RECOFARMA, fato comprovado à exaustão neste procedimento fiscal. O segundo aspecto é que a fiscalizada estava obrigada por vários preceitos legais (por exemplo: RIR/1999, arts. 557, 559 e 560; Instrução Normativa SRF nº 267/2002, art. 62, § 3º; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas, itens 1 e 13; Lei nº 4.506/1964, arts. 22 e 23) a destacar, com clareza e exatidão, os diferentes elementos que compunham as operações e resultados não alcançados pela redução do imposto. Todavia, a RECOFARMA operou na direção oposta: não apenas deixou de reconhecer separadamente os diferentes elementos da transação realizada com os fabricantes, mas deliberadamente transfigurou sua essência econômica dissimulando os rendimentos de royalties. Trata-se de ações dolosas que modificaram característica essencial da obrigação tributária principal (in casu, a base de cálculo), de modo a reduzir o montante do IRPJ devido. Portanto, houve fraude, conforme acepção do art. 72 da Lei nº 4.502/1964. Não satisfeitos com a prática abusiva de tributar os royalties como receita incentivada, resolveram os integrantes do Sistema Coca-Cola ampliar ainda mais as “vantagens” fiscais, agora com outra parcela de sobrepeço atribuída à venda dos concentrados. Assim, engendraram um novo aumento das receitas contabilizadas pela RECOFARMA em montantes que foram restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus programas de marketing. Tudo conforme consta dos tópicos 3.5 e 5.2.1 deste Termo de Verificação, onde se descreve, em detalhes, 34 Nota 20 do TVF: "A respeito, vide os resultados da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA nos ACs 2014, 2015 e 2016: lucros operacionais de R$ 2,845 bilhões, R$ 2,125 bilhões e R$ 2,639 bilhões, respectivamente [fonte das informações: registro L300 (demonstração do resultado líquido no período fiscal) das ECFs da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA dos ACs 2014, 2015 e 2016]. Nos mesmos períodos, apenas a RECOFARMA propiciou receitas de equivalência patrimonial de 2,505 bilhões, R$ 2,043 bilhões e R$ 2,512 bilhões, respectivamente [fonte das informações: registro Y620 (Participações avaliadas pelo método da equivalência patrimonial) das ECFs da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA dos ACs 2015 e 2016; e lucro líquido da RECOFARMA do AC 2014, observada, neste caso, a representatividade da controladora em seu capital social]." Fl. 10129DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 como foi operacionalizado o artifício e quais as “vantagens” tributárias adicionais que cada parte obtinha, sempre em prejuízo ao Erário. 229. Além das ações acima, segundo a fiscalização o intuito doloso restou provado também em razão da significância dos valores envolvidos e pelos depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda. que confirmou que as supostas contribuições financeiras seriam um acerto entabulado com os fabricantes para fins de repasse de parte dos incentivos fiscais obtidos pela Recofarma e não para campanhas de campanhas de marketing. Veja-se (e-fls. 183): Nessa conduta, o intuito doloso fica evidente em pelo menos dois pontos: 1º) A significância dos valores envolvidos. Nos ACs 2014, 2015 e 2016, as ditas contribuições financeiras para os programas de marketing representaram 30% da receita líquida da RECOFARMA no período 35 . Significa dizer que, em termos gerais, os preços atribuídos aos “concentrados” foi majorado em cerca de 43%, a fim de que 30% do valor contabilizado retornasse (ou fosse creditado) aos fabricantes a título de contribuição financeira para programas de marketing. Ora, por qual razão se ajustaria um preço 43% maior do “concentrado” para depois fazer a devolução/crédito? Qual a lógica desse “negócio”? 2º) Os depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita Federal pelo ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA (fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS) no período de março/2002 a maio/2014. Ele confirma que as supostas contribuições financeiras nada mais são do que um acerto entabulado com os fabricantes a fim de lhes repassar parte dos incentivos fiscais obtidos pela RECOFARMA e que nada têm a ver, de fato, com campanhas de marketing (fls. 2.269 a 2.271). Em vista disso, pode-se afirmar que os integrantes do Sistema Coca-Cola (RECOFARMA, COCA-COLA INDÚSTRIAS e fabricantes) dedicaram-se a um ajuste doloso visando modificar características essenciais da obrigação tributária principal (base de cálculo do IRPJ da fiscalizada e créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes), de modo a reduzir o montante dos impostos por eles devidos. Caracterizado está o conluio, conforme definição do art. 73 da Lei nº 4.502/1964. 230. Como dito antes, a aplicação da multa majorada, até então denominada de qualificada, exige prova de conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. No caso, afasto de plano o fundamento de qualificação da multa referente à significância dos valores envolvidos devido ao seu caráter subjetivo. Afinal, qual seria o valor significante para atrair a multa qualificada? R$100mil, R$1milhão, R$100 milhões etc.? O que deve nortear a multa qualificada é a conduta praticada e não o valor envolvido. 231. Quanto às demais condutas, consideradas como fraudulentas pela fiscalização, entendo não se tratar de fraude, mas irregularidades sujeitas à multa de 75%. Ressalto que o mesmo esforço probatório referente à infração apurada deve ser aplicado à conduta adicional que atrai a multa majorada. Trata-se de matéria deveras importante e delicada que demanda da autoridade fiscal cautela ao utilizar tal instrumento, não somente em decorrência do impacto 35 Nota 93 do TVF: "Valor da receita líquida da RECOFARMA em 2014, 2015 e 2016: R$ 5.330.194.353,82, R$ 5.183.769.187,01 e R$5.353.131.562,24. Total: R$ 15.867.095.103,07. Fonte das informações: registro L300 (demonstração do resultado líquido no período fiscal) das ECFs. Relação “colaborações financeiras” / receita líquida = R$ 4.750.505.268,13 ÷ R$15.867.095.103,07 = 29,94%." Fl. 10130DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 financeiro perante o crédito tributário, mas principalmente pela possível repercussão penal em alguns casos. 232. Em relação ao depoimento prestado pelo ex-coordenador financeiro da CVI Refrigerantes Ltda. entendo que, juntamente com os demais elementos apurados pela fiscalização, trata-se de prova suficiente para comprovar a infração apurada e não a qualificadora. Os documentos comprobatórios juntados aos autos pelo depoente (e-fls. 2252- 2272) - Encontro de Contas CVI x CCIL - são planilhas elaboradas pelo próprio depoente e desacompanhadas de demais elementos. 233. É certo que tais informações foram importantes para a fiscalização investigar a contabilidade da recorrente e apurar a infração, tudo isso em conjunto com os demais elementos apurados e já elencados neste voto. Por outro lado, tais provas são insuficientes para caracterizar o dolo e atrair a multa majorada. É possível que tais provas existam. Todavia, embora a fiscalização tenha feito um excelente trabalho para provar a infração apurada, a meu ver, há uma carência probatória em relação à qualificadora. 234. Em resumo, a meu ver, os documentos/elementos apurados pela fiscalização não permitem afirmar sem sombra de dúvidas que a recorrente praticou uma fraude perante o Fisco. As irregularidades apuradas, as quais estão devidamente comprovadas nos autos, reitero, sujeitam-se à multa de 75%. 235. Como dito antes, não basta haver regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos, operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio negócio. Todavia, a inoponibilidade do negócio jurídico perante o Fisco não configura razão suficiente para qualificação/majoração da multa. 236. Ante o exposto, afasto a multa majorada de 150%, reduzindo-a para 75. Multa isolada sobre estimativas de IRPJ 237. A autoridade fiscal aplicou a multa isolada em razão de as infrações apuradas resultarem em falta de recolhimento de estimativa mensal não recolhida, nos termos do art. 43, parágrafo único c/c artigo 44, inciso II, alínea “b”, todos da Lei nº 9.430/96. 238. A decisão recorrida manteve o lançamento. Em recurso voluntário, a recorrente a alega de impossibilidade de aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício. Cita precedentes do Carf e do STJ no sentido de que, “em atenção ao princípio da consunção ou da absorção, a multa isolada (menos grave) deve ser absorvida pela multa de ofício, sob pena de restar admitido o “bis in idem”. 239. Pois bem. Nos termos dos arts. 1º e 2º, §3º da Lei 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração Fl. 10131DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano. Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. [...] § 3º A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. (Grifo nosso) 240. Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei nº 8.981, de 1995, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal. Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo nosso) 241. Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; Fl. 10132DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste. IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; (Grifo nosso) 242. Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1º, IV, referem-se à falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo. 243. Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf nº 105: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ Ano-calendário: 2006 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF nº 105. ALCANCE. A Súmula CARF nº 105, que enuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso V, da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão Carf nº 9101-002.502, de 12/12/2016) (Grifo nosso) 244. Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 10133DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8 o da Lei n o 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo nosso) 245. Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008, reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf nº 105. Veja-se: Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração Pública Federal. Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso) 246. Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1º). Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73, da Lei n o 4.502, de 1964). 247. A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). 248. Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas. Fl. 10134DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 249. Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem. 250. Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie. A propósito, veja-se o conceito de consunção: Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a punição somente da conduta criminosa final do agente 36 . 251. Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto. 252. Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf nº 105, alcança somente fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. Nesse sentido tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no anocalendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 36 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 211/213. Fl. 10135DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES. Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007 ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf nº 9101-003.915, de 04 de dezembro de 2018) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf nº 9101-004.593, de 05 de dezembro de 2019) 253. No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa nos anos-calendário 2014, 2015 e 2016. Portanto, em razão de tratar-se de período posterior à Medida Provisória 351, de 2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, afasta-se a aplicação da Súmula Carf nº 105, e mantem-se a exigência da multa isolada. 254. Em relação aos julgados citados pela recorrente cumpre esclarecer que não têm efeito vinculante; portanto, não vinculam este tribunal administrativo. Fl. 10136DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 255. Observo que o ajuste da multa isolada em razão das infrações/multas exoneradas neste voto, se for o caso, deverá ser efetuado na fase de liquidação do acórdão. 256. Nestes termos nego provimento à matéria. CSLL, Cofins e Pis/Pasep. Reflexos 257. O valor apurado como receita deve ser considerado como base de cálculo para lançamento do Pis e da Cofins em razão de se tratar de exigências reflexas que têm por base os mesmos fatos e elementos de prova que ensejaram o lançamento do IRPJ. 258. Quanto à CSLL, o art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se a essa contribuição as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, veja-se: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Grifo nosso) 259. Nesse sentido, em razão da íntima relação de causa e efeito, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em relação à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. (Acórdão Carf nº 9101-002.750, de 04 de abril de 2017) Conclusão 260. Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa qualificada/majorada de 150% para 75%. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior Voto Vencedor Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Redator Designado. Não obstante o substancioso e técnico voto do Relator, a Turma divergiu quanto às suas conclusões especificamente em relação ao item “Adições não computadas na apuração do lucro real”. Em síntese, constou do TVF que a Recorrente teria deixado de oferecer à tributação os valores relativos à conta de resultado “0305101003 - DEDUÇÃO DE VENDAS - PROJETO MAI”. Narra-se, ainda, que a Recorrente teria adotado procedimento contábil incorreto, uma vez que o registro como vendas canceladas seria inadequado à hipótese: Considerando o que foi até aqui exposto (e ainda será reforçado posteriormente), conclui-se que a fiscalizada pretendeu estornar receitas oriundas de vendas efetuadas Fl. 10137DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 para a Venezuela, pois seus critérios de reconhecimento passaram a não ser mais atendidos. Portanto, o procedimento adotado pela fiscalizada na escrituração contábil (registro como vendas canceladas) mostra-se equivocado. E pode haver repercussão tributária. Por exemplo: caso fossem vendas destinadas ao mercado interno, os cancelamentos e devoluções não integrariam a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e COFINS110. De outro giro, mesmo sendo receitas passíveis de estorno pela norma contábil em razão do inadimplemento, é certo que integram as bases tributáveis111. Em seguida, afirma-se ainda no TVF que, embora a “Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas” efetivamente preveja o não reconhecimento contábil da receita em caso de improbabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações efetivamente fluam para a entidade, os valores ainda assim devem ser tributados, com base nos seguintes fundamentos (grifos nossos): Tendo a administração da fiscalizada considerado a probabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações (vendas para Venezuela) deixarão de fluir para a entidade, a norma contábil determina o não reconhecimento contábil das receitas correspondentes. Então, o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30. (...) Desde o início do processo de adoção das normas internacionais de contabilidade (International Financial Reporting Standards), o que se fez com as alterações da Lei nº 6.404/1976 promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, a garantia da neutralidade tributária para os novos métodos e critérios contábeis representou uma diretriz fundamental para a sua consolidação. Desde então, a legislação prevê o tratamento a ser adotado quando houver critérios contábeis/societários distintos dos critérios fiscais. (...) O inciso I do caput deste dispositivo legal é bastante claro ao determinar que, para fins tributários, o produto da venda de bens deve ser reconhecido como receita. Não há qualquer menção à possibilidade de se deixar de reconhecer a receita caso haja dúvidas em relação ao recebimento do valor respectivo. E nem poderia ser diferente, pois o Decreto-lei nº 1.598/1977 é norma de natureza tributária. Como tal, suas diretivas devem estar de acordo com as hipóteses que, abstratamente, são caracterizadoras do fato gerador. Nesse escopo, o art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece que a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica configura fato gerador do Imposto de Renda. No caso concreto, não há dúvida de que a fiscalizada adquiriu disponibilidade jurídica da renda no momento da entrega dos bens a cliente venezuelano (ocorreu a tradição referida no art. 1.267 do Código Civil). Dito de outra forma: a disponibilidade jurídica (e, por conseguinte, o fato gerador) se perfectibilizou no momento em que a fiscalizada passou a ser detentora do título jurídico que lhe permite obter a respectiva realização da obrigação. A existência das alegadas dúvidas em relação ao recebimento do valor não afasta, de forma alguma, a ocorrência do fato gerador. Não fosse assim, os dispositivos da legislação tributária que limitam ou até impedem a dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos (art. 9º da Lei nº 9.430/1996) bem como da provisão para créditos de liquidação duvidosa (art. 13, inciso I, da Lei nº 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei nº 9.430/1996) teriam sido substancialmente alterados (ou mesmo revogados) pela Fl. 10138DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 legislação superveniente, fato esse que não ocorreu. A Lei nº 13.097/2015 apenas majorou valores em que, sob determinadas circunstâncias, as perdas podem ser deduzidas para fins fiscais. Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil – itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários. (...) Isso posto, as receitas sob análise devem ser adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Para fins tributários, o fato de ter ocorrido (ou ser provável) o inadimplemento deve ser tratado sob a égide: ou do art. 9º da Lei nº 9.430/1996 (perdas no recebimento de créditos); ou do art. 13, inciso I, da Lei nº 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei nº 9.430/1996 (provisão para créditos de liquidação duvidosa). Portanto, a premissa adotada pela fiscalização para fundamentar o lançamento é a de que, a despeito da correção do procedimento contábil adotado pela empresa quanto ao (não) reconhecimento da receita, ainda assim deveria haver tributação de referido valor. Em seu voto, entendeu o Relator que “as regras do CPC 30 não amparam o procedimento adotado pela recorrente, porquanto a incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita deve ser reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente reconhecida” e que “ao contrário do alegado pela recorrente, a adição das receitas em análise ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, encontra amparo no Decreto-lei nº 1.598/77 e na Lei nº 12.973/2014”. Com a devida vênia ao bem fundamentado entendimento do Relator, adotamos entendimento diverso quanto ao ponto. Em primeiro lugar, há de se ter em conta que, à luz do que consta nos autos, especialmente no TVF, não houve questionamento da fiscalização quanto aos fatos e motivos econômicos ou negociais que ensejaram o entendimento adotado pela companhia de reputar as receitas decorrentes das vendas feitas à Venezuela como de recebimento incerto ou pouco provável. Tal probabilidade/incerteza não foi objeto de questionamento, inclusive afirmando-se que “o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30”: Tendo a administração da fiscalizada considerado a probabilidade de que os benefícios econômicos associados às transações (vendas para Venezuela) deixarão de fluir para a entidade, a norma contábil determina o não reconhecimento contábil das receitas correspondentes. Então, o caso amolda-se à situação descrita na parte inicial do item 18 da NBC TG 30. (...) Portanto, ainda que não reconhecíveis sob a perspectiva da norma contábil – itens 14(d) e 18 da NBC TG 30 –, as receitas sob análise continuam sendo consideradas para fins tributários. Isto é: a fiscalização não impugnou o fundamento material que levou a Recorrente a não reconhecer a receita (o grau de incerteza ou os motivos de sua improbabilidade), mas apenas o procedimento contábil adotado pela empresa e, por decorrência, o tratamento tributário resultante. Fl. 10139DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Tanto é assim que a fundamentação do lançamento é de que, apesar de não ser reconhecível do ponto de vista contábil, a receita deveria ter sido oferecida à tributação e, caso fosse, tampouco seria dedutível, sendo inclusive este o encadeamento lógico do raciocínio que se extrai, por exemplo, dos títulos dos tópicos 7.2 e 7.3 do TVF: 7.1 Natureza do fato contábil sob análise. 7.2 Receita da venda de bens. Critérios de reconhecimento de acordo com a norma contábil. 7.3 Métodos ou critérios contábeis divergentes da legislação tributária. Necessidade de ajuste (adição) na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. 7.4 Tratamento tributário da provisão para créditos de liquidação duvidosa e das perdas no recebimento de créditos. Assim, parte-se da premissa de que a fiscalização entendeu (ou não se opôs diretamente ao entendimento do contribuinte) haver suficiente fundamento econômico de que aqueles valores relativos às vendas destinadas à Venezuela tinham alto grau de incerteza quanto a seu recebimento. A divergência é no tratamento tributário a ser dado ao fato, que, na essência, é incontroverso: os valores do lançamento contábil objeto do auto efetivamente referem-se a vendas realizadas para a Venezuela cujo recebimento era altamente improvável. Importa, então, saber se tal valor pode ser considerado como receita e se é possível sua adição à apuração do lucro líquido. Este é o cerne da controvérsia. Nesse sentido, importa desde já observar que é necessária a consideração das condições estabelecidas pelas normas contábeis em consonância com o preceito do art. 43 do CTN e isso exige que o intérprete avalie as questões jurídicas inerentes ao fato ou negócio jurídico em conjunto com o regramento contábil, para fins da correta identificação das consequências de ordem tributária 37 . Assim, a regra contábil é referência relevante, mas nela não se esgota a verificação das consequências tributárias, que deve ser feita à luz das normas tributárias propriamente ditas. Trata-se de relevante “ponto de partida” (STF – RE 606.107 – Min. Rosa Weber) 38 . Com efeito, a própria legislação que trata da apuração do IRPJ afirma que a determinação do lucro líquido se dá com observância das disposições das leis comerciais (p. ex., art. 248 do RIR/99). Por sua vez, a Lei 6.404/1976 afirma que a escrituração da companhia 37 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas: lucro real e lucro arbitrado. 14 ed., rev. reform. e atual.. São Paulo: MP - APET, 2021. Pág. 112 38 Naquele julgamento, afirmou a Ministra Rosa Weber: “Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e tributário. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os ajustes (adições, deduções e compensações determinados pela legislação tributária. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do direito tributário”. Fl. 10140DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 observa os princípios e regras contábeis. E é a partir do lucro líquido, apurado conforme as regras contábeis, que se procedem os ajustes que levarão por fim ao lucro real, base de cálculo do IRPJ (art. 6º do Decreto-lei n. 1.598/1977). Para se chegar ao lucro líquido, pois, primeiro há de se reconhecer a receita. Do ponto de vista contábil, o Pronunciamento Técnico CPC 00 (R1) estabelece que a “receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros relacionados com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade”. A R2 do CPC em questão tem disposição no mesmo sentido. Mais especificamente quanto ao ponto da controvérsia destes auto, o CPC 30 (Receitas) já dispunha, à época dos fatos, que o reconhecimento de receita exigia a avaliação sobre se “for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade” (item 14, “d”). É justamente no CPC 30 que constava o exemplo bastante próximo à situação experimentada pela Recorrente: “pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida” (item 18). Posteriormente, em 2016, foi implementado no Brasil o IFRS 15 através do CPC 47, revogando o CPC 30 e estabelecendo que a receita só pode ser reconhecida se, cumulativamente, (i) houver a transferência do controle (dos bens ou serviços) ao comprador (ao longo do tempo ou em determinado momento); (ii) o valor da receita e das despesas incorridas puder ser mensurado com confiabilidade e (iii) for provável que os benefícios econômicos daquela operação fluirão para o vendedor. Ausente qualquer uma dessas condições, a receita não deve ser reconhecida. Em específico sobre a probabilidade de recebimento, veja-se que o CPC 47 dispõe que o reconhecimento inicial de receita apenas deve ser feito quando “for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente” (item 9, “e”, do CPC 47). Como se nota, a questão da probabilidade de efetivo recebimento dos benefícios econômicos para a entidade já constava no CPC 30 e foi mantida pelo CPC 47, com ligeira alteração de redação, mas com o mesmo sentido. O que dizem os CPC 30 e 47 é, portanto, que, mesmo atendendo-se aos demais critérios de reconhecimento (obrigação de performance, por exemplo), se houver fundada incerteza quanto ao pagamento, o evento sequer deve ser objeto de reconhecimento inicial como receita. Note-se que tal critério ancora-se indiretamente na prudência, que constitui princípio contábil. Nesse sentido, a título ilustrativo, veja-se o que consignou Natanael Martins, então Conselheiro do Conselho de Contribuintes, a respeito do tema, quando do julgamento do acórdão nº 107-07.458: Fl. 10141DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 “Entretanto há situações em que demais princípios que norteiam a contabilidade, especialmente o da prudência ou do conservadorismo, impedem a adoção plena do regime de competência. Tal fato naturalmente ocorre quando se verificam fundadas dúvidas quanto à segura realização da receita, como se dá, v.g., quando a inadimplência do devedor restar caracterizada, como é o caso dos autos.” E, nesse ponto, como bem observa Eliseu Martins, o regime de competência pressupõe o cumprimento de todas as condicionantes que a teoria contábil impõe, “e, entre elas, o alto grau de certeza de recebimento” 39 , no que se reforça a necessidade de observância do CPC 30 e 47 no caso em tela. Retomando-se a observação acima empreendida de que a contabilidade é o “ponto de partida” para se chegar ao lucro real, tem-se desde já a constatação de que, se o evento praticado pela companhia tem relevante incerteza quanto ao recebimento, não pode ser reconhecido como receita; por consequência, não terá influência no lucro líquido e, ao final, no lucro real. Portanto, é esta a primeira razão pela qual entendo assistir razão à Recorrente no ponto. Se as vendas para a Venezuela foram objeto de fundada incerteza quanto ao recebimento dos valores (e, como visto, tal fundamento econômico/negocial de incerteza não foi objeto de análise ou questionamento no auto de infração), tem-se que tais valores não são receita à luz das regras contábeis e não podem, por consequência, impactar na apuração do lucro líquido. Menos ainda, do lucro real. No caso em tela, como já exposto acima, afirmou a autuação no TVF que a sua adição ao lucro líquido se daria, em primeiro lugar, pelo fato de que o “procedimento adotado pela fiscalizada na escrituração contábil (registro como vendas canceladas) mostra-se equivocado”. Com a devida vênia a referido entendimento e à posição do Relator, uma vez que é incontroverso que os valores são dotados de incerteza que impede o reconhecimento da receita correspondente, eventual erro do contribuinte quanto ao lançamento contábil não é capaz de alterar a natureza jurídico-contábil do evento. Se o valor não ostenta natureza de receita, não é o seu registro equivocado como “venda cancelada” que alterará sua essência. Se não há receita contábil a servir de ponto de partida para a tributação pelo IRPJ, apenas poderia haver tributação de referido valor mediante ajuste ao lucro líquido em caso de previsão expressa da legislação no sentido de determinar o seu oferecimento à tributação, sendo esta hipótese igualmente levantada pela fiscalização. Vejamos. Neste ponto, entendeu a fiscalização – bem como o profundo voto do Relator - que o art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 não permitiria se deixar de reconhecer a receita em caso de dúvidas com relação ao recebimento do valor respectivo, uma vez que a receita bruta para fins tributários abarcaria tais operações, sendo caso de “nítida divergência entre os critérios contábeis e a legislação tributária” (TVF - e-fl. 161). 39 MARTINS, Eliseu. Boletim Temática Contábil, 1990, n° 36, 10B Informações Objetivas. Fl. 10142DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Igualmente com o devido respeito ao entendimento, entendo não ser o caso. Aqui, há de se observar mais uma vez que a questão da probabilidade de efetiva fruição do benefício econômico já constava do CPC 30, vigente desde 2012, e não foi modificada pelo CPC 47, que entrou em vigor em 2018. Assim, apesar de o CPC 47 ser posterior à Lei 12.973/2014, não se trata de “novo critério”, a atrair a aplicação do art. 58 da Lei 12.973/2014, para fins de neutralização, ao contrário do que apontou a fiscalização. Nesse sentido apontam José Antonio Minatel 40 , Heron Charneski 41 , Elidie Palma Bifano 42 , Eliseu Martins e Vanessa Canado 43 . De toda forma, parece claro que a Lei 12.973/2014, ao modificar o art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 quanto à receita bruta, obviamente considerou as definições de receita e critérios de reconhecimento até então vigentes, tanto que abarcou a hipótese de mudanças desses mesmos critérios. Assim, na definição de receita do art. 12 naturalmente se pressupõe que a receita, para existir, deve dispor de probabilidade significativa de seu recebimento, à luz do que historicamente define a contabilidade. Referido dispositivo, inclusive, não trata de “reconhecimento” de receita, mas de sua definição. Dessa forma, o dispositivo do art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977 deve ser interpretado no sentido lógico de que apenas pode ser receita bruta tributável aquilo que, antes, seja receita (isto é, com provável recebimento da contraprestação). Nesse sentido é a clara lição de Fábio Lima da Cunha, com a qual nos filiamos: Ademais, é de suma importância atentar para o fato de que a definição conotativa inserta no inciso IV pressupõe como elemento caracterizador da expressão “receita bruta” o ser “[...] receita da atividade ou objeto principal [...]”. Ora, não há que se falar em receita sem probabilidade de recebimento da contraprestação, a teor do que já dispunha o CPC 30 (critério mantido pelo CPC 47) e de plena ciência do legislador por ocasião da Lei n. 12.973/2014. Dito isso, não há como conceber que as definições denotativas constantes dos incisos I a III sejam interpretadas sem tal propriedade (reitere-se: o de ser uma receita, assim compreendidos aqueles eventos em que está presente o provável recebimento da contraprestação). Noutros termos: para fins de interpretação do artigo 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977, compreende-se como receita bruta tributável “o produto da venda de bens” desde que disponha das propriedades contidas na definição conotativa do inciso IV, dentre elas o ser receita (= com provável recebimento da contraprestação). Não há como compreender os incisos I a III isoladamente do inciso IV. Do contrário, chegaríamos a uma non sense interpretação de que apenas as receitas brutas do inciso IV não teriam de se submeter à tributação, mesmo não havendo probabilidade de recebimento da contraprestação. Assim, somos da opinião de que o dispositivo em voga (artigo 12 do Decreto-lei n. 1.598/1977) não tem vocação para ser considerado como uma disciplina do reconhecimento inicial de receitas. Tivesse o legislador ordinário essa intenção, teria de 40 MINATEL, José Antonio. Por uma união estável entre contabilidade e legislação tributária. Revista de Direito Contábil Fiscal. v.1, n.1., jan./jun 2019. São Paulo: MP Editora. pág. 164-165. 41 CHARNESKI, Heron. CPC 47 (IFRS 15): Aspectos Tributários na Nova Norma Contábil sobre Receitas. Revista Direito Tributário Atual, (40), 250–270. Pág. 265. 42 BIFANO, Elidie Palma. Exegese do art. 58 da Lei 12.973/2014: modificação de métodos e critérios contábeis ou adoção de novos. Revista de Direito Contábil Fiscal. v.1, n.1, jan./jun. 2019. São Paulo: MP Editora, 89-101. Pag. 82. 43 MARTINS Eliseu; e CANADO, Vanessa Rahal. IFRS 15/Pronunciamento CPC 47. Nova norma contábil sobre o reconhecimento de receitas e seus impactos jurídicos. In: ROCHA, Sergio André (coord.). Direito tributário, societário e a reforma da Lei das S/A - Vol. V: controvérsias após a Lei nº 12.973. São Paulo: Quartier Latin. 2018. Pág. 192. Fl. 10143DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 ir muito mais além (até porque tinha plena ciência da exigência constante desde o CPC 30 relativa ao provável recebimento da contraprestação) 44 . Tem-se, pois, que a Lei 12.973/2014, para além de não ter alterado a disposição de reconhecimento de receita vigente, não dispôs sobre o tema e nem promoveu obrigatoriedade desse ajuste em específico, não sendo possível extrair tal obrigatoriedade de outros dispositivos legais, como apontou a fiscalização. Ainda, tampouco vislumbro ser caso de enquadrar os eventos dentro do conceito de perdas no reconhecimento de crédito, como mencionado pela fiscalização, no sentido de que a Recorrente deveria ter reconhecido inicialmente a receita e, ato contínuo, verificado as condições legais para reconhecimento como despesa .Com a devida vênia, entendo que esse raciocínio mais uma vez parte da premissa já afastada de que o valor é inicialmente uma receita. No caso em tela, não se caracterizando como receita em função da improbabilidade de recebimento, não há sequer crédito a ser apurado como perda. Nesse sentido mais uma vez fazemos referência à lição de Fábio Lima da Cunha: O pressuposto da aplicação da disciplina atinente às chamadas “perdas no recebimento de crédito” é o reconhecimento inicial como receita (tendo por contrapartida um “crédito” no ativo), portanto, desde que, de largada, a entidade tenha tido provável expectativa de recebimento da contraprestação. Porém, no caso dos eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento, não há sequer crédito sob as perspectivas societária/contábil (vide o caput do art. 9º: “As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades [...]”). Vale ressaltar, uma vez mais, que os eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento não sobreviveram à avaliação contábil na primeira etapa – a do reconhecimento inicial. Assim, quisesse o legislador tributário aplicar o regime da Lei n. 9.430/1996 aos eventos relativos à parcela considerada como de improvável recebimento, teria de fazê- lo expressamente, de modo que, assim como no tópico anterior, não vislumbramos vocação desse regime para ser considerado como uma disciplina do reconhecimento inicial de receitas 45 . Por fim, há ainda de se retomar a observação inicialmente empreendida no sentido de que as normas contábeis devem ser interpretadas em conjunto com o artigo 43 do Código Tributário Nacional. Neste ponto, sem ingressar em maiores digressões a respeito dos significados de “receita”, no que tange à tributação da renda há estreita relação entre receita e acréscimo patrimonial - este entendido como incremento de riqueza nova não sujeita a reservas ou condições - aproximando-se em grande medida também do conceito contábil. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal sedimentou o entendimento de que “a aquisição da disponibilidade econômica de renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade 44 DA CUNHA, Fábio Lima. O reconhecimento inicial de receitas sob as perspectivas contábil e tributária. Revista de Direito Contábil Fiscal. v. 2., n. 4., jul/dez. São Paulo: MP Editora, 2020. Pág. 101. 45 Op. cit. Pág. 103. Fl. 10144DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 jurídica consiste no direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título hábil para recebê-lo” (RE 172.058-1). É dizer, embora o efetivo recebimento em pecúnia do valor acertado não seja condicionante para o reconhecimento da disponibilidade da renda, é necessário que o contribuinte tenha, ao menos, um título suficientemente hábil ao seu recebimento 46 . É necessário haver “riqueza nova de modo incondicional” 47 , ou, em outras palavras, incorporação definitiva de acréscimo patrimonial. A relação entre receita e acréscimo patrimonial é, aliás, reconhecida também pela contabilidade. Já dispunha o CPC 30 que a receita é definida como “o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades normais de uma entidade que resultam no aumento do Patrimônio Líquido”, linha mantida pelo CPC 47. Por isso, o efeito primário da receita é o “crescimento patrimonial da entidade”, seja pelo aumento dos ativos, seja pela diminuição dos passivos, simultaneamente reconhecíveis, evidenciando que a contabilidade também recupera a ideia de receita como acréscimo patrimonial incondicional 48 . Significa dizer que, no caso em tela, ademais de tudo quanto exposto em relação à natureza de “não-receita” dos valores ora em discussão sob o prisma contábil, o evento ainda deve ser interpretado pela ótica do art. 43 do CTN. E, com base em referida norma, não há como reconhecer disponibilidade econômica ou jurídica para tais valores, ante a conhecida impossibilidade de seu recebimento. Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em casos análogos, já reconheceu que o lançamento contábil deve ser interpretado à luz do art. 43, a exemplo do Acórdão 1201-002.937, de relatoria do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. O raciocínio empreendido pelo Relator naquela ocasião é pertinente e aplicável ao caso ora em tela. Veja-se (grifos nossos): Registra-se, aqui, que o próprio princípio da competência, nos dizeres de Eliseu Martins, exige o cumprimento de todas as condicionantes que a teoria contábil nos impõe, e, entre elas, a do alto grau de certeza de recebimento. Ora, é justamente a incerteza quanto ao recebimento do reajuste da tarifa o fator que impede qualificar o ajuste contábil positivo na CVA de 2012 como receita tributável. Falta-lhe, a toda evidência, a incorporação do direito ao recebimento dessa pretensa receita ao patrimônio do contribuinte. O lançamento contábil que gerou a presente autuação, ademais, deve ser interpretado à luz do artigo 43 do CTN, dispositivo este que, como se sabe, prescreve como condição necessária e suficiente para ocorrência do fato gerador do IRPJ e CSLL a disponibilidade ou realização da renda, que somente ocorre após 30/11/2014, quando passaram a existir garantias reais ao recebimento do reajuste feito por meio da CVA às concessionárias, conforme visto. Antes disso, referido ajuste, quando muito, correspondia a mera expectativa de recebimento, sem efeitos fiscais, portanto. 46 SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres - 3 - Imposto de renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 277. 47 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. "Receita" como conceito fundamental do direito tributário e do direito contábil. Revista de Direito Contábil Fiscal. v. 2. n.4, 2020. Pág. 79-92. 48 CHARNESKI, Heron. CPC 47 (IFRS 15): Aspectos Tributários na Nova Norma Contábil sobre Receitas. Revista Direito Tributário Atual, (40), 250–270. Pág. 259. Fl. 10145DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 1004-000.144 - 1ª Sejul/4ª Turma Extraordinária Processo nº 10980.724073/2018-95 Dessa forma, por todo o acima exposto, entendo por assistir razão à Recorrente. Assim, dou provimento ao recurso para afastar a tributação das receitas oriundas da Venezuela não incluídas na apuração do lucro líquido e não adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. É como voto. Fl. 10146DF CARF MF Original Administrador Carimbo

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Numero do processo: 15956.720233/2013-33
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXATIDÃO MATERIAL E OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. NÃO ACOLHIMENTO. Inexiste erro ou omissão a decisão que dá provimento para cancelamento da infração principal e deixa de se manifestar expressamente sobre multas ou juros isolados, que são decorrentes da infração cancelada. A segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”, é acessória à infração principal, com o cancelamento desta, resta prejudicada a segunda infração. Registre-se que embora formalmente o ato decisório não tenha se manifestado sobre a segunda infração, materialmente não se observa omissão material no r. Acórdão, fato que impõe o não acolhimento dos embargos.
Numero da decisão: 1301-006.988
Decisão: Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em não admitir os embargos de declaração, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: IAGARO JUNG MARTINS
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INEXATIDÃO MATERIAL E OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. NÃO ACOLHIMENTO. Inexiste erro ou omissão a decisão que dá provimento para cancelamento da infração principal e deixa de se manifestar expressamente sobre multas ou juros isolados, que são decorrentes da infração cancelada. A segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”, é acessória à infração principal, com o cancelamento desta, resta prejudicada a segunda infração. Registre-se que embora formalmente o ato decisório não tenha se manifestado sobre a segunda infração, materialmente não se observa omissão material no r. Acórdão, fato que impõe o não acolhimento dos embargos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em não admitir os embargos de declaração, nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros - Presidente (documento assinado digitalmente) Fl. 2341DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 2 Iágaro Jung Martins - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO 1. Trata-se Embargos de Declaração (fls. 2.331/2.334) contra Acórdão nº 1301- 006.259, sessão de 13.12.2022 (fls. 2.318/2.326), em que a unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil encarregada de executar o r. acórdão noticia a existência inexatidões materiais e omissões. 2. O r. Acórdão foi proferido a partir da determinação contida no Acórdão CSRF nº 9101-003.978, que, ao reformar o Acórdão nº 1402.002.821, que havia cancelado a exigência, determinou o retorno dos autos para novo julgamento a partir do entendimento de que não seria possível à Recorrente a fruição do benefício da depreciação acelerada incentivada e, ato contínuo, fossem apreciadas as demais matérias constantes no Recurso Voluntário. 3. O Acórdão nº 1301-006.259 foi materializado com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009 POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO. PAGAMENTO. Demonstrado nos autos, mediante diligência, que a houve a postergação do imposto em conformidade com o previsto no Parecer Normativo Cosit nº 2, de 1996, deve ser cancelado o lançamento de ofício. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. Aplicam-se ao lançamento da CSLL as mesmas razões de decidir aplicáveis ao lançamento do IRPJ, quando ambos recaírem sobre a mesma base fática. 4. Entende a autoridade responsável pela execução da decisão na Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campinas que houve inexatidão e omissão no r. Acórdão, pois a CSRF determinou a apreciação das demais questões do Recurso Voluntário, que aborda também o item 002 da autuação fiscal, isto é, multas ou juros isolados – base de cálculo estimada, situação não abordada na decisão ora recorrida. Fl. 2342DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 3 5. Os Embargos foram admitidos como inominados, conforme Despacho de Admissibilidade, de lavra do Presidente desta 1ª Turma de 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, nos termos dos art. 65 e 66 do Anexo II do então Regimento Interno do CARF (fls. 2.337/2.339). 6. É o breve relatório. VOTO Conselheiro Iágaro Jung Martins, Relator. 7. Embora os Embargos tenham sido admitidos como inominados (art. 66 do Anexo II do RICARF), em razão de possível erro material, trata-se de aparente omissão no r. Acórdão, que não abordou a segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”. 8. A autoridade encarregada da execução do acórdão, aduz que entre as demais matérias constantes no Recurso Voluntário está a insurgência da Recorrente quando às multas exigidas (item III.4 da peça recursal) 9. O r. Acórdão deu provimento total ao Recurso Voluntário porque, suportado no relatório de diligência (fls. 2.288/2.293) e os anexos não pagináveis, denominados “Demonstrativo da Postergação.xls”, “Sicalc CSLL.pdf” e “Sicalc IRPJ.pdf” (fls. 2.297), a autoridade fiscal demonstra que o IRPJ, com débito principal exigido no auto de infração (fls. 1.021/1/039), no valor de R$ 14.644.211,71, foi extinto por sucessivos pagamentos ou compensações, cujo termo final foi 30.06.2014. Por sua vez, a CSLL, com débito principal exigido no auto de infração (fls. 1.021/1/039), no valor de R$ 3.762.117,37, foi extinta por sucessivos pagamentos ou compensações, cujo termo final foi 30.11.2011. 10. Repisa-se os trechos do Parecer Cosit nº 2, de 1996, que trata sobre a postergação de pagamento de tributos em virtude da inobservância do regime de competência: 5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo, despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve: Fl. 2343DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 4 "Art. 6º............................................................................................... § 4º Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente. § 5º A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar: a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria devido; b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base. § 6º O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período- base a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto no § 4º. § 7º O disposto nos §§ 4º e 6º não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência." 5.1 - O art. 6º, de onde foram transcritos estes parágrafos, trata, em seu todo, de definir o que é o lucro real e de estabelecer os critérios para a sua correta determinação, seja pelo contribuinte, seja pelo fisco, como, aliás, esta Coordenação-Geral já se manifestou por intermédio do referido Parecer Normativo CST nº 57/79. 5.2 - O § 4º, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência. Fl. 2344DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 5 5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social, devem ser observados os seguintes procedimentos: a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido do período-base de competência; b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência; c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição social sobre o lucro líquido; d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço de encerramento de período- base subseqüente, até o período-base de término da postergação; e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na alínea anterior; f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos, correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação, considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido; g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido. 6. O § 5º, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de imposto para exercício posterior ao Fl. 2345DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 6 em que seria devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base. 6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base posterior. 6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago. 6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento. 7. O § 6º, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4º. Por isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e contribuição social que resultar após a compensação de todo o valor pago a maior, no período-base de término da postergação, com base no lucro real mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com o valor pago a menor no período-base de início da postergação. (g.n.) 11. Dessa forma, com base nas orientações do Parecer Cosit nº 2, de 1996, em especial no item 6.2., e no Relatório de Diligência Fiscal (fls. 2.288/2.293), resta demonstrado que o contribuinte efetuou espontaneamente, em anos-calendário posteriores, a recomposição da base de cálculo dos tributos postergados. Fl. 2346DF CARF MF Original M IN U T A S E M V A L ID A Ç Ã O , IN A D E Q U A D A P A R A I N C L U S à O N O E -P R O C E S S O ACÓRDÃO 1301-006.988 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15956.720233/2013-33 7 12. Mais do que isso, foi consignado nos demonstrativos elaborados pela autoridade responsável pela diligência que a liquidação do IRPJ e CSLL postergados se deu com a imputação de juros e multa moratória. 13. Por essa razão, a conclusão desta Turma foi de forma unânime pelo cancelamento da infração principal, isto é, dar provimento ao Recurso Voluntário. 14. A segunda infração, identificada como “multas ou juros isolados – base de cálculo estimada”, é acessória da infração principal. Em razão do cancelamento desta, resta prejudicada a segunda infração. 15. Compreende-se que o r. Acórdão poderia ter sido mais claro e didático em acrescentar um parágrafo para consignar que a exigência das multas ou juros isolados perderam o objeto com o cancelamento da infração principal, todavia, registre-se que materialmente não se observa omissão material no r. Acórdão. Conclusão 16. Diante do exposto, não obstante o Despacho de Admissibilidade (fls. 2.337/2.339), constata-se inexistir omissão material no r. Acórdão razão pela qual voto por NÃO ADMITIR os Embargos opostos pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Campinas. (documento assinado digitalmente) Iágaro Jung Martins Fl. 2347DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 35232.000590/2007-14
Data da sessão: Thu May 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/06/1995 a 31/05/1998 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Numero da decisão: 9202-011.298
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).
Nome do relator: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
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RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício (documento assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional Na origem, cuida-se de lançamento substitutivo para cobrança das contribuições previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados, incidentes sobre a remuneração pagas aos trabalhadores da prestadora de serviços – TRIUNFO EMPREENDIMENTOS E SERVIÇOS. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 35 23 2. 00 05 90 /2 00 7- 14 Fl. 193DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 O relatório fiscal encontra-se às fls. 41/46. A autuada, tomadora dos serviços, apresentou impugnação às fls. 52/57, que foi julgada improcedente pela Delegacia da Receita Previdenciária às fls. 87/96. Cientificado do acórdão, o sujeito passivo apresentou recurso voluntário às fls. 103/112. Por sua vez, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara desta Seção deu-lhe provimento por meio do acórdão 2302-00.267 – fls. 128/134. Não satisfeita, a União opôs Embargos de Declaração às fls. 138/142, suscitando contradição e omissão no acórdão de recurso voluntário, mas que foram rejeitados pela Presidente da Turma à fl. 143. Ainda irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial às fls. 147/153, pugnando, ao final, pela reforma do acórdão recorrido. Em 1º/6/12 - às fls. 159/160 - foi dado seguimento ao recurso da União, para que fosse rediscutida a matéria “ônus da prova da cessão de mão de obra”. Cientificado do acórdão de recurso voluntário, do REsp da União, do despacho que lhe dera seguimento à fl. 163, em 23/6/15, o sujeito passivo apresentou contrarrazões tempestivas em 7/7/15 (fl. 166), propugnando, ao seu final, pelo não conhecimento e, sucessivamente, pelo desprovimento do recurso – fls. 166/169. Em atendimento á Resolução desta Turma, o Presidente da Câmara recorrida complementou a análise de admissibilidade do recurso em 11/5/23, oportunidade em que negou seguimento ao recurso da União no que tange à matéria “aplicação de precedente do STJ julgado sob a sistemática dos recursos Repetitivos” – fls. 185/190. É o relatório. Voto Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator A Fazenda Nacional tomou ciência do despacho que rejeitara seus embargos tempestivos em acórdão de recurso voluntário em 28/2/12, consoante se denota de fl. 144 e apresentou seu recurso tempestivamente em 1º/3/12, conforme se observa de fl. 146. Passo, com isso, à análise dos demais requisitos para o seu conhecimento. Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse rediscutida a matéria “ônus da prova da cessão de mão de obra”. O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que importa ao caso: Fl. 194DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. FALTA CARACTERIZAÇÃO DA CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RELATÓRIO INCOMPLETO. NULIDADE. O órgão previdenciário aponta que a recorrente não conseguiu elidir a responsabilidade solidária, entretanto não indicou no relatório fiscal, nem na complementação do relatório, os fundamentos para enquadrar os serviços prestados como sujeitos ao instituto da solidariedade. Não foi realizado o cotejamento pelos Auditores-Fiscais entre a documentação analisada e a legislação que dispõe acerca da cessão de mão-de-obra. A formalização do auto de infração tem como elementos os previstos no art. 10 do Decreto n ° 70.235. O erro, a depender do grau, em qualquer dos, elementos pode acarretar a nulidade do ato por vício formal. Entre os elementos obrigatórios no auto de infração consta a descrição do fato (art. 10,1 inciso III do Decreto n ° 70.235). A descrição implica a exposição circunstanciada e minuciosa do fato gerador, devendo ter os elementos suficientes para demonstração, de pelo menos, da verossimilhança das alegações do Fisco. De acordo com o princípio da persuasão racional do julgador, o que deve ser buscado com a prova produzida no processo é a verdade possível, isto é, aquela suficiente para o convencimento do juízo. Pelo exposto, in casu, não se tratou de simples erro material, mas de vício na formalização por desobediência ao disposto no art. 10, inciso III do Decreto n ° 70.235. Por outro lado, a decisão se deu no seguinte sentido: ACORDAM os membros da 3a Câmara / 2a Turma Ordinária da Segunda Seção de Julgamento, pelo voto de qualidade, em anular o lançamento. Vencido(a)s o(a)s Conselheiro(a)s Marcelo Oliveira (Suplente), Manoel Coelho Arruda Júnior e Rogério de Lellis Pinto (Suplente). Como já dito, trata-se de lançamento substitutivo para cobrança das contribuições previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados, incidentes sobre a remuneração pagas aos trabalhadores da prestadora de serviços – TRIUNFO EMPREENDIMENTOS E SERVIÇOS O colegiado a quo houve por bem anular o lançamento, basicamente por duas razões: 1 – não teria havido a indicação, no relatório fiscal, dos fundamentos para enquadrar os serviços prestados como sujeitos à responsabilidade solidária; e 2 – não teria sido indicada a fundamentação legal para o arbitramento. Após valer-se de alguns entendimentos doutrinários, infere-se do voto condutor do acórdão, que o lançamento teria sido anulado por vício formal, já que teria havido, segundo a construção do voto, vício na motivação do lançamento. É, inclusive, o que se depreende da ementa do julgado, colacionada ao norte. Confira-se os excertos por mim destacados, extraídos do voto condutor do recorrido. O órgão previdenciário aponta que teria havido cessão de mão-de-obra, entretanto não indicou no relatório fiscal os fundamentos para enquadrar os serviços prestados como sujeitos à responsabilidade solidária. Não foi realizado o cotejamento pelos Auditores- Fiscais entre a documentação analisada e a legislação que dispõe acerca da cessão de mão-de-obra. Não se pode confundir uma simples prestação de serviços com a prestação de serviços mediante cessão de mão-de-obra. Somente o fato de constar na lista prevista no Fl. 195DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 Regulamento da Previdência Social não é suficiente para que surja a obrigação da retenção. Por exemplo, o serviço de vigilância e segurança consta na referida lista, entretanto pode ser realizado com ou sem cessão de mão-de-obra, como na vigilância remota; a obrigação da retenção será exigida somente no primeiro caso. [...] Assim é dever da fiscalização indicar os fundamentos de sua convicção. Foi elaborado um mesmo relatório para diversas empresas prestadoras em que foi afirmado que os serviços eram basicamente de limpeza e vigilância (item 9 do relatório fiscal) grifei. In casu, não houve sequer indicação do local em que os serviços eram prestados. [...] A formalização do auto de infração tem como elementos os previstos no art. 10 do Decreto n ° 70.235. O erro, a depender do grau, em qualquer dos elementos pode acarretar a nulidade do ato por vício formal. Entre os elementos obrigatórios no auto de infração consta a descrição do fato (art. 10, inciso III do Decreto n ° 70.235). A descrição implica a exposição circunstanciada e minuciosa do fato gerador, devendo ter os elementos suficientes para demonstração, de pelo menos, da verossimilhança das alegações do Fisco. De acordo com o princípio da persuasão racional do julgador, o que deve ser buscado com a prova produzida no processo é a verdade possível, isto é, aquela suficiente para o convencimento do juízo. Não se pode confundir falta de motivo com a falta de motivação. A falta de motivo do ato administrativo vinculado causa a sua nulidade. No lançamento fiscal o motivo é a ocorrência do fato gerador, esse inexistindo torna improcedente o lançamento, não havendo como ser sanado, pois sem fato gerador não há obrigação tributária. Agora, a motivação é a expressão dos motivos, é a tradução para o papel da realidade encontrada pela fiscalização. A falha na motivação pode ser corrigida, desde que o motivo tenha existido. [...] Não bastasse, há outro vício no lançamento, não houve indicação do fundamento legal para aferição (art. 33, parágrafo 3 o da Lei n ° 8.212). Como já deveria ser de conhecimento da fiscalização previdenciária, existe uma codificação específica para o lançamento por arbitramento, que faz constar no relatório de fundamentos legais a menção ao art. 33, § 3 o da Lei n ° 8.212/1991. O caput do art. 33 faz referência somente à competência da autarquia para fiscalizar, não para arbitrar. Para este último caso há fundamento legal específico. O relatório fiscal foi omisso nesse ponto; portanto nulo o lançamento. Registre-se, mais, que em razão dos embargos propostos pela União, nos quais sustenta ter havido indevida inversão do ônus da prova em desfavor do Fisco, o Presidente da Turma embargada, para rejeitá-los, assentou que “o acórdão não afastou a inversão do ônus probatório. O que ocorreu no caso concreto é que a fiscalização não demonstrou que os serviços teriam envolvido cessão de mão-de-obra. Caso a fiscalização tivesse demonstrado a natureza dos serviços e a forma como teriam sido prestados, aí sim aplicar-se-ia o disposto no art. 31 e parágrafos da Lei n 8.212 de 1991.” Não obstante, vale dizer, embora o Presidente da Turma tenha consignado não ter havido a questionada inversão do ônus da prova, mas sim a nulidade do lançamento por não ter a Fiscalização demonstrado que os serviços teriam envolvido cessão de mão-de-obra, o ponto é que o colegiado ordinário só chegou a essa conclusão porque entender competir ao Fisco tal comprovação. Fl. 196DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 Expressando-se de outro modo, caso o colegiado tivesse entendido que competiria ao autuado, e não ao Fisco, a prova de que os serviços não haviam sido prestado sob o regime da cessão de mão de obra, não teria havido a declaração de nulidade do lançamento, tampouco o provimento do recurso voluntário. Nessa perspectiva, o recorrente buscou demonstrar a divergência jurisprudencial que pretende ver resolvida a seu favor por meio da indicação dos acórdãos paradigmas de nºs 206.00.952 e 206.00.998. Em ambos os acórdãos a divergência teria feito presente, segundo entendeu o recorrente, em razão do que constou de suas ementas, nos seguintes termos: CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA - OCORRÊNCIA – ÔNUS DA PROVA. Deixando a empresa de apresentar à auditoria fiscal a documentação necessária à demonstração das condições de realização dos serviços que lhe foram prestados, toma para si o ônus de demonstrar a não ocorrência da hipótese legal, no caso, a inocorrência de cessão de mão-de-obra. Pois bem. Da transcrição acima, não resta claro que o colegiado paradigmático efetivamente teria fixado a tese segundo a qual competiria ao fiscalizado, invariável e incondicionalmente, a comprovação de que os serviços prestados não se deram sob o regime de cessão de mão de obra; mas sim, quando o fiscalizado, após intimado, deixar de apresentar a documentação necessária à demonstração das condições de realização dos serviços que lhe foram prestados. A propósito, veja-se o que constou de parte daqueles votos condutores: 206-00.998 Vale informar que para as prestadoras Paulo Ferreira Promoções Esportivas e Prodoctor RX Marketing Farmacêutico Ltda não houve apresentação dos contratos, embora a recorrente tenha sido devidamente intimada para tanto. [...] Quanto às demais prestadoras de serviços, os elementos constantes dos autos são suficientes para demonstrar a procedência do lançamento. Das informações do Relatório Fiscal e das cópias de contratos juntados pela auditoria fiscal é possível concluir que os serviços prestados estavam sujeitos à retenção prevista no art. 31 da Lei n°8.212/1991, em sua redação atual. 206-00.952 Convém lembrar que a recorrente não apresentou a documentação referente aos lançamentos contábeis utilizados para o lançamento. A auditoria fiscal afirma que a recorrente deixou de apresentar não só os contratos de prestação de serviços, como também os documentos relativos aos registros contábeis efetuados. Tal situação autoriza a auditoria fiscal a considerar ocorrido o fato gerador, uma vez que ninguém pode se beneficiar de sua própria omissão. Voltando ao recorrido, constata-se que não há, no relatório fiscal, uma linha sequer noticiando tenha sido o autuado intimado a comprovar a forma como os serviços lhe Fl. 197DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-011.298 - CSRF/2ª Turma Processo nº 35232.000590/2007-14 foram prestados, mas apenas a menção a natureza dos serviços e seu enquadramento no § 2º do artigo 31 da Lei 8.212/91. Confira-se: 8. A empresa ora fiscalizada (ECT), contratou serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, da seguinte empresa: Triunfo Empreendimentos e Serviços. – CNPJ 41.001.694/0001-69. 9. A lei 8.212 de 25 de julho de 1991 assim define cessão de mão-de-obra: "Art.31. § 2° Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos cujas características impossibilitem a plena identificação dos fatos geradores das contribuições, tais como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros assemelhados, especificados no regulamento, independentemente da natureza e da forma de contratação." 10.Verificou-se que os serviços prestados visavam basicamente limpeza e vigilância, portanto, alcançados pelos ditames da referida Lei, incorrendo nas consequências jurídicas advindas dos contratos celebrados. Nesse contexto, não se pode afirmar, sobretudo a partir da ementa dos paradigmas – única parte destacada pelo recorrente em seu recurso – tivesse aquele colegiado analisado o caso dos autos teria, tal como lá, negado provimento ao recurso voluntário do aqui recorrido, motivo pelo qual, a ausência de similitude entre os casos acabou por impedir fosse demonstrada a pretendida divergência jurisprudencial. Forte no exposto, VOTO por NÃO CONHECER do recurso da União. (assinado digitalmente) Mauricio Nogueira Righetti Fl. 198DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10735.002651/2002-73
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Mon Feb 20 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Mon Feb 20 00:00:00 UTC 2006
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. MPF. A utilização de Mandado de Procedimento Fiscal de diligência para coleta inicial de informações que serão posteriormente utilizadas para lavratura de auto de infração não torna nulo o auto assim lavrado. Inteligência dos arts. 59 e 60 do Decreto nº 70.235/72. ESPONTANEIDADE. A simples apresentação de retificação de declaração de importação não elide a infração que se caracterize pela irregular destinação do produto nela referido. IPI. ENTREGA PARA CONSUMO DE MERCADORIA DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA IMPORTADA IRREGULARMENTE. Restando comprovado que mercadoria introduzida no território nacional ao abrigo do regime aduaneiro especial de admissão temporária foi revendido no mercado interno, é aplicável a multa prevista no art. 490 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados. Recurso negado.
Numero da decisão: 204-01.037
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Fez sustentação oral pela Recorrente, o Dr. Rogério da Silva Venâncio Pires.
Matéria: IPI- ação fiscal - penalidades (multas isoladas)
Nome do relator: JULIO CESAR ALVES RAMOS
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Recorrente : GE CELMA S/A Recorrida : DRJ em Juiz de Fora - MG • NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. MPF. A utilização de Mandado de Procedimento Fiscal de diligência para coleta inicial de informações que serão posteriormente utilizadas para lavratura de auto de infração não MIN. DA toma nulo o auto assim lavrado. Inteligência dos arts. 59 e 60 do- CC Decreto tf 70.235/72. CONFERE COM O ERVYNAL) ESPONTANEIDADE. A simples apresentação de retificação de BRASILIA.22 OÉ_ declaração de importação não elide a infração que se caracterize pela irregular destinação do produto nela referido. vis , IPI. ENTREGA PARA CONSUMO DE MERCADORIA DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA IMPORTADA IRREGULARMENTE. Restando comprovado que mercadoria introduzida no território nacional ao abrigo do regime aduaneiro especial de admissão temporária foi revendido no mercado• interno, é aplicável a multa prevista no art. 490 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por GE CELMA S/A. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Fez sustentação oral pela Recorrente, o Dr. Rogério da Silva Venâncio Pires. Sala das Sessões, em 20 de fevereiro de 2006. to Henrique Pinheiro rrerr President • •e J s o César Alves amos tor Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Flávio de Sá Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Rodrigo Bemardes Raimundo de Carvalho, Sandra Aparecida Lopes Barbon Lewis e Adriene Maria de Miranda. 1 • • I 41•1.r...51 22 CC-MFMinistério da Fazenda ir Segundo Conselho de Contribuintes M:N. DA FAZENDA -2° CC 15 - CONFERE CCM O JRIGINA Processo n2 : 10735.002651/2002-73 BRASÍLIA Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 ST Recorrente : GE CELMA S/A RELATÓRIO Trata-se de auto de infração para exigência de multa regulamentar prevista no art. 490 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados em virtude de a fiscalização da DRF em Nova Iguaçu - RJ ter entendido que a empresa deu a consumo mercadoria de procedência estrangeira cuja entrada regular no País não foi comprovada pela empresa. A fiscalização lavrou, durante os trabalhos, termo de embaraço à fiscalização caracterizado, segundo ela, pela recusa sistemática da empresa a prestar os esclarecimentos solicitados quanto à origem das mercadorias submetidas a reimportação. Irresignada, a empresa apresentou a sua impugnação em que consignou sua inconformidade com os procedimentos de fiscalização empreendidos, segundo ela sem qualquer amparo em Mandado de Procedimento Fiscal emitido e a ela cientificado anteriormente ao início do procedimento de fiscalização. No mérito, limitou-se a repetir - o que já fizera durante o procedimento fiscal — ser detentora de um regime especial de exportação temporária genérico, isto é, sem a necessidade de discriminação, em cada operação, das mercadorias que estavam sendo submetidas a saída do País, e que todos os trâmites relativos à admissão temporária, à exportação temporária e à reimportação foram controlados pela alfândega do Aeroporto Internacional do Rio de Janeiro. Não acolhidos os seus argumentos, apresenta a empresa o presente recurso, em que, além de repisar o argumento quanto à impossibilidade da ação fiscal de fiscalização por falta de MPF específico, só nele, se dispõe a esclarecer os fatos apontados como infração pela fiscalização. Ali consigna que é firma estabelecida na atividade de reparo de turbinas de aviação, as quais ingressam no País sob o regime de admissão temporária. Consertadas, são devolvidas ao seu proprietário no exterior, fechando o ciclo daquele regime aduaneiro especial. Ocorre que, por falta de condições internas, precisa regularmente encaminhar a turbina, ou parte dela, ao exterior para a realização de alguma etapa do conserto. Diante dessa necessidade, requereu à Alfândega do Porto do Rio de Janeiro regime especial que lhe permitisse promover as saídas de forma mais célere. Por meio dele, sempre que parte de uma turbina precisa ser remetida ao exterior, a GE Celma remete apenas a parte defeituosa, retendo em seu estabelecimento os demais componentes. Enquanto aquela turbina se encontra no exterior, algumas dessas peças que estão em seu estoque, podem ser utilizadas no reparo de outras turbinas que cheguem e cujo conserto requeira uma peça daquele tipo. Assim, em qualquer momento, encontrar-se-ão em seu estoque alguns componentes de turbinas que não estão no País, e estarão retomando ao País outras partes integrantes de turbinas que já foram para o exterior. Isso não configura descumprimento das condições dos regimes aduaneiros que aplica, fato que, já a partir de julho de 2002, é aceito até mesmo pela SRF, que expediu a IN n° 174/2002, a qual textualmente o afirma. Finaliza o recurso ressaltando que a ação fiscal realizada teve por origem pedido da própria empresa para retificação de uma Declaração de Importação regularmente apresentada à SRF, motivo pelo qual entende-se amparada pelas disposições legais relativas aos procedimentos espontâneos de que trata o art. 138 do CTN, descabendo, desse modo, a imposição de qualquer penalidade, mormente aquela que lhe foi infligida. É o relatório. 2 • • alje;k, 22CC-MFV. Ministério da Fazenda MIN. DA FAZENDA - r cet- ti*" Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORiGIN.9.. • BRASILlA Of .04 Processo n2 : 10735.002651/2002-73 • Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS O recurso é tempestivo, e revestido das demais formalidades, motivo pelo que dele- conheço. A recorrente começa o seu arrazoado com um veemente apelo quanto ã nulidade do procedimento fiscal e do conseqüente auto de infração em virtude de a ação fiscal ter-se iniciado com uma diligência, amparado por um Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) apenas para esse fim emitido. Após algumas providências iniciais compatíveis com aquela determinação, foi convertida em fiscalização sem que para isso fosse emitido o competente MPF que discriminasse a amplitude dos trabalhos. Somente no momento em que foi notificada da autuação é que a autuada teria tomado ciência da emissão daquele. Conforme noticiado nos autos o auditor fiscal compareceu ao estabelecimeto da empresa para verificar a regularidade de uma importação cuja Declaração apresentara omissão que a própria empresa comunicara à SRF para que fosse sanada. Assim, foi inicialmente expedido o MPF-D para diligência no estabelecimento, a qual deveria esclarecer a origem daquela omissão e o destino da peça importada. Constatando, porém, que algumas peças importadas pela empresa não se encontravam em seu estabelecimento e outras ali se encontravam sem que tivesse sido possível identificar a sua procedência, a fiscalização passou a intimar a empresa acerca dessas mercadorias. Pelo que dos autos consta, no curso do procedimento, a empresa negou-se a prestar os esclarecimentos solicitados, os quais cabiam, como se vê, no escopo da diligência determinada. Em decorrência dessa atitude, somente coube à fiscalização a lavratura de auto de embaraço e a exigência da multa aqui discutida. Esta Câmara já tem posicionamento firmado no sentido de que até mesmo a ausência de qualquer MPF não é motivo suficiente para a declaração de nulidade de auto de infração lavrado por servidor competente e que atenda aos demais requisitos do Decreto n° 70.235172. E isto porque, na esteira de voto proferido pelo douto Conselheiro Jorge Freire', ficou assentado que o Mandado de Procedimento Fiscal nada mais é do que medida de controle administrativo que não tem o condão de suprimir a competência legal do auditor fiscal da Receita Federal para a constituição do crédito tributário, tarefa à qual, aliás, está obrigado sob pena de responsabilização funcional, nos termos do art. 142 do CTN. Pela sua clareza e profundidade vale transcrever trecho daquele elucidativo voto: ... o órgão administrativo Secretaria da Receita Federal decorre do que se chama em direito administrativo de desconcentração das competências estatais. O Estado, no intuito de melhor desempenhar suas funções, cria um órgão, sem personalidade própria, seu longa manos, e lhe confere um feixe de competências. No caso da SRF, administrar, fiscalizar e arrecadar tributos e contribuições de competência da União. Assim, no quadro da legalidade, cria-se um órgão e, normalmente, um quadro de carreira para abrigar seus funcionários, aos quais a lei determinará os limites de suas competências, que decorrerão daquelas do órgão ao qual vinculam-se. Acórdão 201-76.170, votado à unanimidade nas Sessões de setembro de 2002 pela 1. Câmara deste Co lho /41 3 • 22 CC-MF Ministério da Fazenda Ni IN. DA FAZENDA - 20 Cai Fl. ri-RIt" Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM Ct CM: U.1 i eRASLIA Processo n2 : 10735.002651/2002-73 Recurso n2 : 122.936 a Acórdão n2 : 204-01.037 E dentre as atribuições dos Auditores da Receita Federal, em caráter privativo, a norma legal lhes confere, a teor do disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional, o poder- dever de "constituir, mediante lançamento, o crédito tributário"'. E o procedimento de fiscalização', constituição e cobrança dos créditos tributários administrados pela SRF está no Decreto 70.23502, que, sabemos todos, regula o processo administrativo fiscal em relação aos tributos administrados pela Receita Federal, e, estreme de dúvidas, é lei ordinária no sentido material. Sem embargo, temos de um lado uma lei que regula o procedimento fiscal e o processo administrativo fiscal', e, de outro, atos infralegais que regulam, administrativamente, a forma que o agente fiscal deve agir, criando meios internos de controle e acompanhamento das ações fiscais. Não vejo entre elas qualquer antinomia. Ao contrário, ambas visam resguardar os interesses da Fazenda Nacional e a legalidade da relação • jurídica tributária. Assim, regulamentando o art. 196 do C77V, que se refere à administração tributária, mais especificamente sua ação fiscalizadora, criou-se o Mandado de Procedimento Fiscal, que designa determinado auditor para iniciar os procedimentos fiscais em relação a contribuinte especifico, o qual, por sua vez, disporá de meio para aferir na INTERNE?' a veracidade e legalidade do ato que o intimou do início da fiscalização. A normalização administrativa que regulamenta o MPF tem como função, como a própria Portaria SRF 3.007, de 26/11/2001, menciona, o disciplinamento administrativo da execução dos procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela SRF. Portanto, seu âmbito é administrativo, no intuito da administração tributária planejar suas ações de fiscalização de acordo com parâmetros que estabeleça gerencialmente. E, nesse mister, não vejo qualquer mácula para que a Administração regulamente o procedimento fiscal. Legítimo, então, que ela estabeleça a forma como se dará o "ato de ofício" a que alude o art. 7°, 1, do já aduzido Decreto. De tal regulamentação decorre que ao AFRF não é dado escolher, ao seu alvedrio, com juízo próprio de oportunidade e conveniência, qual sujeito passivo, em que período, e a extensão que se dará o procedimento fiscal. Sem dúvida, a Administração tributária pode normalizar sobre critérios fiscalizatórios que entenda convenientes em busca do atingimento das diretrizes traçados. E o AFRF assim deve agir, sob o pálio do princípio administrativo da subordinação hierárquica. Mas, com efeito, não defluo da leitura da Portaria SRF 1.265/99 e, presentemente, da Portaria SRF 3.007, que a indicação do AFRF através de MPF interfira em sua competência para praticar o ato de lançamento. Dessa rte, não intimado o sujeito passivo da revogação expressa do anterior MPF — ou mesmo, como no caso versado, em que não haja MPF específico para a fiscalização de outro tributo que o Fisco venha a constatar no curso da mesma fiscalização que não foi declarado nem recolhido - o lançamento decorrente de procedimento fiscal iniciado através de MPF não pode ser fulminado de nulidade tendo como pressuposto qualquer outro descumprimento formal estabelecido em ato normativo administrativo. Demais disso, o 70.23502 não estabeleceu Art. 6°, da MP 2.175-29, de 24/08/2001. 2 o Decreto 3.724, de 10/01/2001, em seu art. 2°, § 1°, reporta-se ao art. 7° e seguintes do Decreto 70.235/72, como procedimento fiscal. 3 Assim entendido aquele que decorre do início do litígio administrativo fiscal por ocasião da impugnação, tendo por fim a solução do conflito nascido da pretensão resistida do sujeito passivo à cobrança feita pelo Fisco em lançamento. O Decreto 70.235/72 têm normas que regulam tanto o procedimento quanto o processo administrativo federal em rela- ção aos tributos administrados pela Receita Federal. Rsj\ 4 • • : ifi; 01-CC-MF -or .a:•.,-".;et Ministério da Fazenda MIN. DA FAZENDA - 2CC Fl. • tFZ,t Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COPA O ORIGINAL BRASÍLIA _21; aí ígé Processo n* : 10735.002651/2002-73 Recurso u i' : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 tal hipótese a ensejar a nulidade do lançamento. Aliás, nem as Portarias administrativas o fizeram. Do exposto, resta explicitado meu entendimento de que não há como anular um • lançamento pelo fato do descumprimento de requisitos estatuídos em norma administrativa, mormente versando exclusivamente quanto a quesitos procedimentais não especificados no rito do Decreto n° 70.235/72. Também não identifico na circunstância sob análise a existência de um interesse público concreto e específico que justifique a eliminação do ato administrativo de lançamento, e, de igual sorte, em nenhum momento restou evidenciada qualquer mácula às garantias do administrado-recorrente. O vencimento do prazo do MPF não pode fulminar o lançamento, eis que, a meu sentir, ele não é requisito de validade para a confecção deste. A falta deste lançamento sim, acarretaria infração ao artigo 142 do CTN, com conseqüências civil e, eventualmente, penal para o agente fiscal que estivesse operando a fiscalização. Se o crédito tributário, que a administração tributária tem por incumbência legal administrar e fazê-lo ingressar ao erário, pudesse sucumbir por algum vício formal em relação ao MPF, haveria um desvirtuamento da finalidade da própria existência do Fisco, o que me parece surreal. Sem embargo, só a lei em sentido estrito poderá determinar a nulidade do lançamento em função do descumprimento de normas relativas à emissão e regulamentação de • mandados de procedimento fiscal. Com efeito, o Decreto n° 70.235/72, que trata do procedimento e do processo administrativo tributário, não determina que tais vícios maculem a exigência fiscal a tal ponto de fulminá-la de morte. Sequer prevê a existência do MPF. Por tal, com a devida vênia, divirjo do entendimento dos professores Roque Carazza e Eduardo Bottallo' s, que embasam seu trabalho em norma meramente administrativa, indo de encontro a seus históricos de defesa da legalidade restrita. A meu sentir, o procedimento só será inválido a ponto de nulificar o lançamento que dele decorra se iniciado sem MPF. Fora dessa hipótese, não há fundamento para anular o lançamento, mormente quando não restar qualquer prejuízo a defesa. Como nos ensinam Sérgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari5, A forma constitui, inequivocamente, um elemento de grande relevância no ato administrativo. Mas esse relevo adquire especial significação no processo, inclusive no administrativo, eis que aqui ela assume, inclusive, as finalidades de assegurar a celeridade, a razoabilidade, a igualdade e a eficiência na atuação processual. Só Que de braços dados com esse relevo vai também o conceito de instrumentalidade das formas. Isso é, se bem que a forma compareça aqui, segundo visto acima, como garantia de realização efetiva de supremos princípios, ela, por isso mesmo, não é um fim em st Dessa sorte, na análise que faça de um caso concreto de inobservância da forma há que se valer o agente decisório de toda uma pauta informativa... que lhe há de dizer se deve, então, prevalecer ou não a obediência ao rito. (grifei) 4 1n MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL E ESPONTANEIDADE, Revista Dialética de Direito Tributário n° 80, p. 96/104. In PROCESSO ADMINISTRATIVO, I' ed., São Paulo, Malheiros, 2002, p. 196/198. • J2X90+.. 22 CC-MF .".1.:4‘ry ira - Ministério da Fazenda A :ft 0A FAZENDA - r CC Fl.torot Segundo Conselho de Contribuintes -re,k nt CONFERE COM O CRiG1:492 Processo n2 : 10735.002651/2002-73 ORASILIA .23? díj Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 • Ora, no presente caso, sequer estava ausente o MPF. A empresa fora regularmente cientificada de ação fiscal a ser desenvolvida no seu estabelecimento. Os desdobramentos dessa ação, especialmente em conseqüência da atitude da própria empresa, tendente a dificultar os trabalhos, é que levou aos resultados aqui discutidos. Além disso, o MPF de fiscalização, apto a conciliar administrativamente a condução dos trabalhos e o seu desfecho foi emitido e dele a empresa tomou ciência. Alega ela que teria de sê-lo anteriormente a qualquer providência que consubstanciasse fiscalização e não apenas diligência. A isso porém não chegamos. Corresponde tal atitude a retirar do AFRF sua prerrogativa legal de verificar o adequado cumprimento das obrigações do contribuinte submetendo-a à emissão de um documento de controle. Com essas considerações, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração e passo ao exame do mérito. O deslinde da questão posta ao exame deste Colegiado, embora de sua competência regimental, exige o esclarecimento de alguns regimes aduaneiros especiais de que é titular a autuada. Primeiro, o regime de admissão temporária. Este é o que permite a importação de bens que devam permanecer no país durante prazo fixado e determinado com suspensão total ou parcial de tributos (no caso de utilização econômica, que não é a hipótese dos autos), nos termos do art. 306 do Regulamento Aduaneiro (RA). Art. 306 O regime aduaneiro especial de admissão temporária é o que permite a importação de bens que devam permanecer no Pais durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento de tributos, ou com suspensão parcial, no caso de utilização econômica, na forma e nas condições deste Capitulo (Decreto-lei n°37, de 1966, artigo 75, e Lei n°9.430, de 1996, artigo 79). Por sua vez, para que o regime de admissão temporária seja concedido é preciso que sejam atendidas as condições estabelecidas no art. 310 do RA, dentre as quais consta no inciso V a identificação dos bens. Art. 310 Para a concessão do regime, a autoridade aduaneira deverá observar o cumprimento cumulativo das seguintes condições (Decreto-lei n°37, de 1966, artigo 75, I°, incisos I e III): I - importação em caráter temporário, comprovada esta condição por qualquer meio julgado idôneo; - importação sem cobertura cambial; - adequação dos bens à finalidade para a qual foram importados; IV- constituição das obrigações fiscais em termo de responsabilidade; e V - identcação dos bens. Par. Único: a Secretaria da Receita Federal disporá sobre a forma de identificação dos bens referidos no inciso V. Para extinguir o regime de admissão temporária o beneficiário deverá, dentro do prazo de vigência do regime, adotar uma das providências listadas nos incisos do art. 319 do RA. Ministério da Fazenda OA FAZENDA - 2'2 CC 2* CC-MF tn- n.^trritt Segundo Conselho de Contribuintes CONFER2 COM O CRiGINAI. • BRASiLIA j. • Processo n2 : 10735.002651/2002-73 Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2n2 : 204-01.037 Art. 319 Na vigência do regime, deverá ser adotada, com relação aos bens, uma das seguintes providências, para liberação da garantia e baixa do termo de responsabilidade: 1 - reexportação; - entrega à Fazenda Nacional, livres de quaisquer despesas, desde que a autoridade aduaneira concorde em recebê-los; - destruição, às expensas do interessado; IV - transferência para outro regime especial; ou V - despacho para consumo, se nacionalizados. § 1° A reexportação de bens poderá ser efetuada parceladamente. § 2° Os bens entregues à Fazenda Nacional terão a destinação prevista nas normas específicas. § 3° A aplicação do disposto nos incisos II e III do caput não obriga ao pagamento dos tributos suspensos. § 4 No caso do inciso III do caput, o eventual resíduo da destruição, se economicamente utilizável, deverá ser despachado para consumo como se tivesse sido importado no estado em que se encontre, sujeitando-se ao pagamento dos tributos correspondentes. § 50 Se, na vigência do regime, for autorizada a nacionalização dos bens por terceiro, a este caberá promover o despacho para consuma § 6° A nacionalização dos bens e o seu despacho para consumo serão realizados com observância das exigências legais e regulamentares, inclusive as relativas ao controle administrativo das importações (Decreto-lei n°37, de 1966, artigo 77). § 7° A nacionalização e o despacho para consumo não serão permitidos quando a licença de importação, para os bens admitidos no regime, estiver vedada ou suspensa § 8° No caso do inciso V do caput, tem-se por tempestiva a providência para extinção do regime, na data do pedido da licença de importação, desde que este seja formalizado dentro do prazo de vigência do regime, e a licença seja deferida § 9° A adoção das providências para extinção da aplicação do regime será requerida pelo interessado ao titular da unidade que jurisdiciona o local onde se encontrem os bens, mediante a apresentação destes, dentro do prazo de vigência do regime. § 10 A unidade aduaneira onde for processada a extinção deverá comunicar o fato à que concedeu o regime. § 11 Na hipótese de indeferimento do pedido de prorrogação de prazo ou dos requerimentos a que se referem os incisos II a V do caput, o beneficiário deverá iniciar o despacho de reexportação dos bens em trinta dias da data da ciência da decisão, salvo se superior o período restante fixado para a sua permanência no País. § 12 No caso de bens sujeitos a multa, o despacho de reexportação deverá ser interrompido, formalizando-se a correspondente exigência (Decreto-lei n° 37, de 1966, artigo 71, § 6*, com a redação dada pelo Decreto-lei n°2.472, de 1988, artigo I°). %1\7 • • s. ,titt-,,,-ett Ministério da Fazenda . LIA t Anly nA • 2'1 CC 22 CC-MF n. 0-1:0- Segundo Conselho de Contribuintes CONFF_R: COM O OiliGINA BRASÍLIA Processo n2 : 10735.002651/2002-73 61, Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 No caso em concreto a recorrente utilizou-se da opção contida no inciso I acima para extinguir o regime aduaneiro especial de admissão temporária ao qual estavam submetidas as turbinas, qual seja, a reexportação. Todavia, deixou a recorrente de comunicar à SRF que partes e peças foram retiradas das referidas turbinas, substituídas por outras, e que as peças originais permaneceram em território nacional. Relevante nesse ponto constatar que a recorrente tem como objeto: "(i) projetar, construir, reparar, revisar motores aeronáuticos, inclusive ferramentas, instrumentos, peças, acessórios e componentes; (ii) projetar, construir, reparar, revisar outros tipos de motores, ferramentas, instrumentos, peças, acessórios e equipamentos em geral; (iii) comercializar os serviços ou produtos próprios ou de terceiros relacionados com as atividades acima; (iv) exercer a intermediação de negócios e a representação comercial de empresas sediadas no País ou no exterior, para os produtos • e serviços constantes dos incisos anteriores; e (v) qualquer outra atividade necessária para a consecução do objeto mencionado acima." (fl. 141, com ênfase nossa) De outro lado, avulta dos autos que a empresa, ao promover a substituição de uma peça defeituosa de uma turbina, peça essa que será depois enviada ao exterior para reparo, concedia descontos superiores a 90% sobre o valor da peça que estava colocando em substituição daquela. Ora, isso representa, como indicado pelo autuante, a aceitação, pela GE, da peça defeituosa como parte do pagamento da peça nova aplicada no reparo, constituindo, portanto, uma permuta, o que comprova que a peça defeituosa retirada da turbina admitida temporariamente no pais, adquiriu um valor comercial ao ser usada como parte do pagamento da peça nova usada no reparo. Isto é, a GE adquiriu, por meio de permuta, a peça defeituosa que mandará para o exterior para conserto. Assim, configura-se, no caso, uma destinação para consumo das partes e peças retiradas das turbinas admitidas temporariamente no pais. E essa destinação é de grande importância na medida em que a empresa não opera apenas para empresas sediadas fora do território nacional. Além disso, no caso de destinação para consumo a providência a ser adotada para extinção do regime de admissão temporária é a hipótese prevista no inciso V do art. 319 do RA, para o que deverão ser observadas as exigências legais e regulamentares, inclusive as relativas ao controle administrativo das importações, a teor do seu § 6°. Dentre estas destaca-se o registro de Declaração de Importação (DI), o pagamento dos tributos devidos na importação e suspensos em virtude da aplicação do regime aduaneiro especial, a necessidade de GI ou LI, quando for o caso, e a análise e controle da importação e da documentação que a ampara pela autoridade aduaneira. No caso em tela nenhuma dessas exigências foi cumprida pela recorrente, o que ocasionou não apenas o não pagamento de tributo devido, mas, o não controle pela autoridade competente do bem estrangeiro ingressado no território nacional, que, na dinâmica do comércio exterior, é muito mais gravoso. Repise-se que a empresa presta serviços, inclusive de reparo e assistência técnica, não só para empresas estrangeiras, como também para empresas nacionais. Ao não informar à autoridade aduaneira a retirada de partes e peças de turbinas admitidas temporariamente no país, evitando que a referida autoridade exercesse qualquer controle aduaneiro sobre tais produtos, e operando não só no mercado externo como no interno, toma-se completamente descabida a argumentação da recorrente de que as partes e peças por ela retiradas das citadas turbinas tenham sido usadas em outras turbinas destinadas obrigatoriamente ao exterior. )4\8 • : 22 CC-NIF Ministério da Fazenda siai. VA I' CENOA - I Fl. Segundo Conselho de Contribuintes COr:FER2 Cetv l O gri;Str..:4. ERASILIA 21 . 01 __Loto Processo n2 : 10735.002651/2002-73 Recurso n2 : 122.936 vi C: Acórdão n2 : 204-01.037 As partes e peças podem ser usadas em turbinas destinadas ao mercado interno, e sobre esta utilização não há qualquer controle aduaneiro simplesmente porque a recorrente descumpriu a legislação vigente sobre a matéria, impedindo o referido controle pela autoridade competente. Neste caso, não há duvida, portanto, que a recorrente deu a consumo mercadoria estrangeira adentrada irregularmente no país, o que constitui infração não só ao Regulamento Aduaneiro como ao Regulamento do IPI, no qual foi capitulada a infração. Improcedem, pois, todos os argumentos tecidos pela recorrente de que não houve dano ou prejuízo à Fazenda Pública em virtude do procedimento por ela adotado, uma vez que, como restou amplamente demonstrado, houve prejuízo não só ao Erário, mas, principalmente, ao controle das importações que é o objetivo maior da Aduana. Tanto é assim que a recorrente não conseguiu comprovar de forma inequívoca, por meio de documentação, que as partes e peças que foram retiradas das turbinas admitidas temporariamente no país, efetivamente retomaram ao exterior. Tal impossibilidade deve-se exatamente, como já se disse, ao procedimento adotado pela empresa que toma impossível tal controle ou comprovação. Não entraremos aqui no mérito da utilização do regime aduaneiro especial de exportação temporária, uma vez que sua concessão compete à autoridade Aduaneira sob jurisdição do contribuinte e pelo que se constata nos autos, foi de fato deferido ao contribuinte. Importa deixar aqui registrado apenas que aquele regime somente se aplica nos casos em que a mercadoria exportada deva retornar ao território nacional no mesmo estado em que fora exportada, a teor do art. 385 do RA. Para os casos em que a mercadoria seja exportada temporariamente para conserto ou reparo o regime aduaneiro previsto é o de exportação temporária para aperfeiçoamento passivo, previsto no art. 402 do RA. Tais considerações são, no entanto, desnecessárias ao deslinde da questão. O que importa é que a empresa sustenta a adequação de seu procedimento no fato de que as peças retiradas e enviadas ao exterior retomam posteriormente ao País e aqui são colocadas em novas turbinas que são, também elas, exportadas. Ocorre que tais afirmações soltas da empresa não foram por ela comprovadas em -nenhum momento, nem durante a fiscalização, nem em sua impugnação ao auto, nem agora em seu recurso. Repita-se mais uma vez que, ao contrário, a empresa negou-se obstinadamente a esclarecer os seus procedimentos à autoridade lançadora. Dessarte, prejudicado também o argumento da empresa de que a IN SRF n° 174 de 2002 reconheceria a lisura do seu procedimento ao prever a substituição de peças de mesma natureza. Ainda que se admitisse que isto é o que de fato ocorre no seu caso específico, aquele ato normativo não se encontrava vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, conforme o próprio contribuinte reconhece. Não obstante esse reconhecimento, pugna pela aplicação do disposto no art. 106, inciso II do CTN. A esse desiderato, porém, antevemos um novo empecilho: a IN SRF n° 174/02 foi expressamente revogada pelo art. 26 da IN SRF n° 285 de 14/01/2003, que, por sua vez, não reproduziu a permissão de equivalência contida no dispositivo legal revogado. Confira-se: Art. 26. Ficam formalmente revogadas as Instruções Normativos SRF ns' 150/99, de 20 de dezembro de 1999; 51/00, de 16 de maio de 2000; 57/00, de 23 de maio de 2000; 80/00, de 9 • • : • r CC-MF- •tlit;eiy_ Ministério da Fazenda mirt. DA FAZE_NIDA - 2" CÁ: Fl. Segundo Conselho de Contribuintes CONFER:: C,C;7,1 O ORIGINg efustun ..2j Processo n2 : 10735.00265112002-73 Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 12 de agosto de 2000; 107/00, de 28 de novembro de 2000; 108/00, de 28 de novembro de 2000; 54, de 31 de maio de 2001; 65, de 24 de julho de 2001; 67, de 25 de julho de 2001; 77, de 28 de setembro de 2001; 87, de 9 de novembro de 2001; 153, de 18 de abril de 2002; 174. de 16 de julho de 2002 . 178, de 19 de julho de 2002; e 227, de 21 de outubro de 2002. (grifo nosso) Ainda assim, e dado que os fatos geradores teriam se dado no estreito lapso temporal em que prevaleceu aquela autorização, observa-se que a mesma IN estabelece requisitos para fruição do benefício, os quais não foram cumpridos pela GE Celma. Destarte, vê-se que ela pleteia apenas a aplicação do disposto nos arts. 1° e 2° da 114, a seguir transcritos: Art. 1. 0 reconhecimento da equivalência entre os produtos importados e exportados, para a extinção dos regimes de admissão temporária e de exportação temporária de partes, peças e componentes de aeronave, objeto da isenção prevista na alínea "j" do inciso II do art. 20 e no inciso Ido art. 3° da Lei n°8.032, de 12 de abril de 1990, recebidos do exterior ou a ele enviado, em razão de contrato de garantia ou de prestação de serviços de reparo, restauração, renovação ou recondicionamemo, observará o disposto nesta Instrução Normativa. Art. 2° Poderão ser reconhecidos como equivalentes para efeito de extinção dos regimes referidos no art. 1° os bens: I - classificáveis no mesmo código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); II - que realizem as mesmas funções; III - obtidos a partir dos mesmos materiais; e IV - cujos modelos ou versões sejam de tecnologia equivalente. Parágrafo único. A equivalência entre os bens será reconhecida ainda que exista inovação ou atualização tecnológica, no caso de obsolescência do modelo ou versão do bem admitido no regime. Entretanto, por equívoco, esqueceu-se de mencionar os artigos subseqüentes aos acima citados, constantes da mesma IN SRF 174/02 que determinam uma série de requisitos a serem cumpridos pelo beneficiário dos referidos regimes aduaneiros especiais para que a equivalência entre os bens seja reconhecida pela autoridade aduaneira. Art. 3M exportação pelo beneficiário de regime de admissão temporária ou a importação pelo beneficiário do regime de exportação temporária, de bem trocado por eauivalente ao admitido ou ao exportado temporariamente, será processada por meio de Declaracão ,Simplificada de Eaportacão (DSE) ou de Declaração Simplificada de Importação (DS1), respectivamente, de acordo com os procedimentos estabelecidos pela Instrução Normativa no 155/99, de 22 de dezembro de 1999, instruída também com o Reauerimento para Reconhecimento de Equivalência entre Produtos (REP), de acordo com o modelo a ser aprovado pela Coordenação-Geral de Administração Aduaneira (Coana). Art. 4° O REP deverá estar acompanhado de laudo emitido por en,eenheiro aeronáutico, ou por instituição especializada, de reconhecida capacidade técnica que observará as exigências constantes da Instrução Normativa n° 157/98. de 22 de dezembro de 1998, com a redação dadapela Instrução Normativa n° 152. de 8 de abril de 2002. § I° A exigência prevista no caput fica dispensada para o bem admitido ou exportado temporariamente cujo valor FOB for inferior a US$ 20,000.00 (vinte mil dólares dos Estados Unidos da América). fRf \ 10 • • : stilk 22 CC-MF Ministério da Fazenda MIN. 0.4 FAZEM/ei - 2" C(, Fl. vp,Hor Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORIGINAL o Cipó_ Processo n2 : 10735.002651/2002-73 BRASILIA 2) Recurso n2 : 122.936 Acórdão n2 : 204-01.037 § 2° Na hipótese de dúvida fundamentada sobre a equivalência dos bens, apurada no curso do despacho ou em qualquer outro momento, a fiscalitacão aduaneira poderá exi,eir a apresentação do laudo técnico mesmo no caso de dispensa previsto no § 1°. Art. 5° O REI' deverá consignar as indicações dos registros técnicos a que o estabelecimento esteia obrigado pelas autoridades aeronáuticas para identificação do bem, das- operações industriais a que foi submetido, e do produto final em Que esteia incluído como parte ou peca. guando for o caso. Art. 6° A fiscalização aduaneira poderá verificar a regularidade da declaração de equivalência entre os bens no prazo de cinco anos, contado do ano seguinte ao do desembaraço aduaneiro. § 1 0 Para os efeitos deste artigo, o beneficiário deverá manter em boa guarda e ordem, no prazo previsto no caput, os documentos apresentados no despacho aduaneiro e os demais registros técnicos referidos no art. 5°. • § 2° O descumprimento da obrigação acessória de que trata o § 1° acarretará o não reconhecimento de equivalência entre os bens objeto do despacho aduaneiro, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis. (grifos nossos) Conclui-se dos dispositivos acima elencados que, mesmo que se considere que os produtos retirados das turbinas admitidas temporariamente foram de fato reexportados em outras turbinas e, ainda, admitindo-se a vigência retroativa da IN SRF 174/02, não se salvaria o contribuinte, dado que não cumpriu nenhum dos requisitos imprescindíveis descritos na própria IN. Por fim, quanto ao argumento do contribuinte de que não poderia ser punido, dado que toda a ação fiscal decorreu de um procedimento espontâneo seu, visando à correção de urna falha em uma DI sua, tampouco reconhecemos-lhe validade. Ao longo de todo o voto procuramos demonstrar que, ao contrário, a autuação decorreu da incapacidade demonstrada pela empresa de comprovar a origem e o destino da peça que gerou a autuação. A sua atitude espontânea, ao contrário, resumiu-se àquela comunicação inicial. A partir daí, contrariamente, sua atitude consistiu em resolutamente dificultar a apuração levada a cabo pela SRF, motivo pelo qual foi até mesmo autuada por embaraço à fiscalização. Desta forma, por todas as razões expostas no voto, nego provimento ao recurso - - interposto. É COMO voto. Sala das Sessões 20 de fevereiro de 2006. C h • J Á 10 CESAR • VES • AMOS /1( 11 Page 1 _0043800.PDF Page 1 _0043900.PDF Page 1 _0044000.PDF Page 1 _0044100.PDF Page 1 _0044200.PDF Page 1 _0044300.PDF Page 1 _0044400.PDF Page 1 _0044500.PDF Page 1 _0044600.PDF Page 1 _0044700.PDF Page 1

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Numero do processo: 10183.721945/2010-00
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Jul 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2008 RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DA PEÇA IMPUGNATÓRIA EM SUA ESSÊNCIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 114, §12, inciso I, do RICARF - faculdade do relator de adotar os mesmos fundamentos da decisão recorrida. IRRF DE SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA EXIGIR O TRIBUTO. A destinação constitucional do imposto sobre o rendimento dos servidores públicos estaduais não afeta a competência da União para legislar e administrar o tributo, ao teor do art. 153, III, da Constituição Federal. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. INDEPENDÊNCIA DA DENOMINAÇÃO. A incidência do imposto sobre os rendimentos da pessoa física independe da denominação de “indenização” que a eles se possa dar, quando sua natureza é nitidamente remuneratória.
Numero da decisão: 2001-006.942
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela (relatora), Marcelo Milton da Silva Risso e Wilderson Botto, que acolheram a preliminar e deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Honório Albuquerque de Brito. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela – Relator Assinado Digitalmente Honório Albuquerque de Brito – Presidente e Redator Designado Participaram do presente julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Flavia Lilian Selmer Dias (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: ANDRESSA PEGORARO TOMAZELA
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REPRODUÇÃO DA PEÇA IMPUGNATÓRIA EM SUA ESSÊNCIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 114, §12, inciso I, do RICARF - faculdade do relator de adotar os mesmos fundamentos da decisão recorrida. IRRF DE SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. COMPETÊNCIA DA UNIÃO PARA EXIGIR O TRIBUTO. A destinação constitucional do imposto sobre o rendimento dos servidores públicos estaduais não afeta a competência da União para legislar e administrar o tributo, ao teor do art. 153, III, da Constituição Federal. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. INDEPENDÊNCIA DA DENOMINAÇÃO. A incidência do imposto sobre os rendimentos da pessoa física independe da denominação de “indenização” que a eles se possa dar, quando sua natureza é nitidamente remuneratória. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela (relatora), Marcelo Milton da Silva Risso e Wilderson Botto, que acolheram a preliminar e deram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 2 Conselheiro Honório Albuquerque de Brito. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela – Relator Assinado Digitalmente Honório Albuquerque de Brito – Presidente e Redator Designado Participaram do presente julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Flavia Lilian Selmer Dias (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande (MS), através do acórdão nº 04-27.922, que julgou procedente o lançamento tributário para a cobrança de imposto de renda sobre verba supostamente indenizatória pagas pelo Estado do Mato Grosso a servidores públicos. Para fins de descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão da DRJ, nos termos abaixo, que será complementado com os fatos que se sucederam: Lançamento Trata o presente processo de impugnação à exigência formalizada através auto de infração de imposto de renda pessoa física de f. 08, resultante de procedimento de procedimento de fiscalização do exercício 2009, ano-calendário 2008, por meio do qual se exige o crédito tributário de R$ 27.357,13, assim discriminado: DEMONSTRATIVO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CÓD DARF VALORES EM REAIS Imposto de renda pessoa física - suplementar - sujeito a multa de ofício 2904 14.520,00 Multa de ofício - passível de redução 10.890,00 Juros de mora – calculados até 29/10/2010 1.947,13 Imposto de renda pessoa física - sujeito a multa de mora 0211 Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 3 Multa de mora – não passível de redução Juros de mora – calculados até 29/10/2010 Valor do crédito tributário apurado 27.357,13 Omissão de rendimentos sujeitos a ajuste na declaração anual, no valor de R$ 52.799,99, assim descrito pela autoridade fiscal, à f. 10-18, O sujeito passivo classificou indevidamente como isentos na Declaração de Ajuste os rendimentos recebidos de pessoa jurídica, decorrentes de trabalho assalariado, conforme relatado na descrição dos fatos. Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente Lançamento de Ofício, nos termos do art. 926 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda 1999), tendo em vista que foram apuradas as infração(ões) abaixo descrita(s), aos dispositivos legais mencionados. O contribuinte incluiu em sua declaração de ajuste do exercício de 2009, ano- calendário de 2008, rendimentos isentos a título de DIÁRIAS, OUTROS, no montante Ide R$ 84.377,75. Através do Termo de Início de Fiscalização datado de 23.07.2010 e recebido em: 30.07.2010, foi intimado a apresentar documentos que comprovassem a natureza !indenizatória dos valores acima mencionados. Em resposta, afirmou que o valor de R$ 31.577,76 referia-se a Indenização de Licença Prêmio e R$ 52.799,99 era referente a diárias e ajuda de custo. Para comprovar anexou Informes de Rendimentos e Demonstrativos de cálculo de folha-ficha financeira. Em 08.10.2010, foi lavrado Termo de Intimação Fiscal no qual o contribuinte ficou ciente de que, em relação as verbas de diárias, deveria apresentar documentos comprovando que os valores recebidos destinaram-se, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho; e, quanto à ajuda de custo, documentos comprovando que os valores recebidos destinaram-se a atender despesas com transporte, frete e locomoção do beneficiário e seus familiares, na remoção de um município para outro. ! No dia 27.10.2010 o contribuinte solicitou dilação de prazo para a juntada dos documentos solicitados, o qual foi estendido até 22.11.2010. Até a lavratura deste Auto de Infração, não foram entregues os comprovantes necessários. O contribuinte ocupa o cargo de Agente de Tributos Estaduais e, como integrante do Grupo TAF - Tributação, Arrecadação e Fiscalização da Secretaria de Fazenda do Estado: Ide MT, percebe verba instituída pelo Estado de Mato Grosso com sendo indenizatória. O Governo do Estado de Mato Grosso, através do Ofício Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 4 3718/06-Gabin/DRF-Cuiaba-MT, de 01.11.2006, foi orientado sobre a correta aplicação da Legislação Tributária Federal no que se refere à retenção na fonte do Imposto de Renda sobre a verba indenizatória criada pela Lei 79/2000 e alterada pelas Leis 82/200^98/2001, 169/2004, 227/2005 e 234/2005. Referido Ofício esclareceu que, das verbas pagas como indenizatórias, somente os valores relativos às diárias estariam isentos do Imposto de Renda, de forma que o Governo do Estado deveria fazer a retenção sobre a parte da citada verba que não correspondesse â diária. Também foi orientado a divulgar entre os servidores que receberam tal verba a informação de que estes deveriam manter a guarda pelo prazo de cinco anos dos comprovantes de despesas de alimentação e pousada relativas às diárias de viagens a trabalho que foram indenizadas e também dos comprovantes de deslocamento, tais como bilhetes de passagem. Posteriormente, foi expedida a Intimação Fiscal n° 145, dirigida ao Governo do Estado de MT, para que procedesse a retificação da DIRF, em conformidade com as orientações emanadas no Ofício acima citado, e para que a fonte informasse em meio digital os valores pagos ou creditados mensalmente a todos os servidores a título de Verba Indenizatória. Mais tarde, foi encaminhada a Intimação Fiscal 145-Complementar reiterando apenas a exigência para apresentação em meio digital dos valores pagos ou creditados a título de verba indenizatória. Em resposta o Governo do Estado encaminhou o parecer n° 17/2009/GABFISCAL, emitido pela Procuradoria-Geral do Estado de MT, que sustenta a tese de que a referida verba indenizatória paga aos servidores do Estado de MT e a qualquer outro agente público não tem caráter salarial e não se sujeita à incidência do Imposto de Renda. 0 Governo do Estado de MT também ingressou com Mandado de Segurança, processo n°2009.36.00.020009-2, requerendo a concessão de liminar para suspender os efeitos dos atos administrativos expedidos pela RFB, quais sejam, as intimações retrocitadas. Requereu, ainda, que fosse reconhecida a natureza indenizatória das verbas pagas em conformidade com as Leis Complementares Estaduais n° 169/2004 e 234/2005. A liminar requerida foi deferida em parte para suspender o Termo de Intimação n° 145 apenas na parte que determina a imediata retificação da DIRF, podendo a Receita Federal do Brasil prosseguir com os demais atos do procedimento de fiscalização. É a Lei Complementar n° 79/2000 que disciplina a remuneração dos integrantes do chamado grupo TAF. O art. 2° dessa Lei assim prescreve: “Art. 2° Os integrantes do Grupo TAF - Tributação, Arrecadação e Fiscalização, da Secretaria de Estado de Fazenda, passam a ser remunerados através do subsídio fixado em parcela única, vedado o acréscimo de qualquer gratificação, adicional, abono, prêmio, verba de representação fixa ou variável, produtividade ou qualquer outra espécie remuneratória. Parágrafo único: O subsídio de que trata o caput deste artigo é o somatório de todas as verbas remuneratórias e demais vantagens pecuniárias atualmente percebidas pelos integrantes do Grupo TAF.” Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 5 A verba indenizatória em questão foi, todavia, instituída pela Lei 169/2004, cujo art. 1° modificou o art. 2° da Lei 79/2000: “Art. 1° O art. 2° da Lei Complementar n° 79, de 13 de dezembro de 2000, passa a vigorar com a seguinte redação: Art. 2° Os integrantes do Grupo TAF - Tributação, Arrecadação e Fiscalização, da Secretaria de Estado de Fazenda, são remunerados através de subsídio em parcela única. § 1° Fica instituída a verba de natureza indenizatória pelo exercício de atividade essencial ao funcionamento do Estado, com supedâneo nos incisos XVIII e XXII do art. 37, e inciso IV do art. 167, da Constituição Federal. § 2° A verba de que trata o parágrafo anterior, sem prejuízo da parcela indicada no caput, será paga mensalmente aos integrantes do Grupo TAF - Tributação Arrecadação e Fiscalização, no desempenho de suas atribuições na Secretaria de Estado Fazenda, limitada ao montante de R$6.000,00 (seis mil reais), para os Fiscais de Tributos Estaduais, e de R$ 4.800,00 (quatro mil e oitocentos reais), para os Agentes Tributos Estaduais. § 3° A verba indenizatória será paga aos servidores do Grupo TAF - Tributação,Arrecadação e Fiscalização, segundo o desempenho da arrecadação estadual, na forma e nas condições especificadas em decreto do Poder Executivo Estadual. § 4° Aos servidores do Grupo TAF não serão devidos os valores referentes a diárias, ajuda de transporte e passagens para o desempenho das atividades de arrecadação, fiscalização e tributação, dentro do Estado, por estarem as mesmas inseridas no âmbito da verba indenizatória de que trata o § 2° deste artigo. § 5° Os servidores integrantes do Grupo TAF que não cumprirem as Ordens de Serviços emitidas pela Administração Tributária não terão direito à verba indenizatória de que trata esta lei complementar.” Posteriormente, esse texto foi alterado pelo art. 2° da Lei 234/2005: “Art. 2° Ficam alterados os §§ 2° e 3° do art. 2° da Lei Complementar n° 79, de 13 de dezembro de 2000, acrescentando-se, ainda, os §§ 6° a 16 ao mesmo preceito, como segue: “Art. 2°... § 2° A verba de que trata o parágrafo anterior, sem prejuízo da parcela indicada no caput, será paga mensalmente aos integrantes do Grupo TAF - Tributação, Arrecadação e Fiscalização, no desempenho de suas atribuições na Secretaria de Estado de Fazenda, no montante variável de R$ 2.000,00 (dois mil reais) a R$ 6.000,00 (seis mil reais), para os Fiscais de Tributos Estaduais, e de R$ 1.600,00 (mil e seiscentos reais) a R$ 4.800,00 (quatro mil e oitocentos reais), para os Agentes de Tributos Estaduais. Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 6 § 3° Observado o disposto nos parágrafos seguintes, a verba indenizatória será paga aos servidores do Grupo TAF - Tributação, Arrecadação e Fiscalização, segundo 0 desempenho trimestral da arrecadação estadual, respeitados os critérios abaixo: I - incremento da arrecadação tributária no trimestre, em relação ao valor apurado no correspondente trimestre do exercício financeiro anterior, corrigido monetariamente pela variação do índice Nacional de Preços ao Consumidor - INPC; II - incremento da arrecadação tributária no trimestre, em relação ao valor previsto na Lei Orçamentária Anual do Estado de Mato Grosso. (...) § 6° Para fins do disposto no § 3° deste artigo, considerar-se-ão para cálculo do incremento da arrecadação tributária os valores dos impostos, do FETHAB, das taxas, das multas, dos juros e da correção monetária, sob responsabilidade da Secretaria de Estado da Fazenda, e a transferência de recursos previstos no art. 91 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição da República Federativa do Brasil, acrescentado pela Emenda Constitucional n° 42, de 19 de dezembro de 2003. § 7° As rubricas excluídas pela União das transferências de recursos ao Estado não serão consideradas no cálculo do incremento da arrecadação tributária. § 8° O incremento a que se refere o § 3° deste artigo corresponde à diferença entre os valores efetivamente arrecadados e os parâmetros nele estabelecidos, aplicando-se o subseqüente no que exceder ao antecedente. § 9° Os valores do incremento calculados em consonância com o disposto no § 3° deste artigo serão transferidos, a cada trimestre, ao FUNGEFAZ - Fundo de Gestão Fazendária, nos percentuais a seguir determinados: I - 10% (dez por cento) dos valores apurados na forma,.do inciso I do § 3°; II - 15% (quinze por cento) dos valores apurados na forma do inciso II do § 3°. § 10 A transferência de que trata o parágrafo anterior somente será efetivada após a compensação do resultado negativo acumulado, no mesmo ano civil, com o incremento obtido no trimestre de apuração. § 11 Os pisos fixados no § 2° deste artigo serão pagos aos integrantes do Grupo TAF, conforme a categoria a que pertencer, independentemente da ocorrência dos eventos previstos no § 3°. § 12 O montante despendido para pagamento dos valores previstos no parágrafo anterior será descontado do valor a ser repassado ao FUNGEFAZ, nos termos do § 9°; no trimestre em que ocorrer incremento da receita, na forma estatuída no § 3° deste artigo. Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 7 § 13 Após a dedução dos valores devidos no trimestre de aferição, a título da verba referida no § 1°, o excesso remanescente, apurado em conformidade com o disposto no § 9°, será, respeitada a ordem: I - utilizado para complementação do valor da verba de que trata o § 1°, devida em relação aos trimestres anteriores; II - transferido para utilização no pagamento do montante da verba no trimestre subseqüente. § 14 O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica em relação aos saldos existentes em 31 de dezembro de cada ano, assegurado o pagamento da verba de que trata o § 1° relativa ao exercício financeiro que se encerra. § 15 Também não serão transferidos para dedução no ano seguinte os valores pagos j na forma prevista no § 11, não compensados até 31 de dezembro de cada ano. § 16 A forma de aferição do desempenho individual do servidor, será regulamentada em Decreto do Poder Executivo Estadual.” Foi editado, então, pelo Governo do Estado de Mato Grosso o Decreto n° 7.008/2006, regulamentando a forma de aferição, atribuição e pagamento aos integrantes do Grupo TAF da verba indenizatória, instituída pelo § 1° do artigo 2° da Lei Complementar n° 79/2000, alterada pelas Leis Complementares n° 169/2004 e n° 234/2005. Os art. 5° e 6° desse decreto estabelecem os critérios a serem utilizados na determinação dos valores devidos a cada servidor: “Art. 5° No último dia útil do segundo decêndio dos meses de janeiro, abril, julho e outubro de cada ano, observado o disposto no §1°, as unidades da Secretaria de Estado de Fazenda encaminharão à CGP relatório: I - indicativo da respectiva nota de desempenho individual, arrolando os servidores integrantes do Grupo TAF que tenham desempenhando suas atribuições sob sua supervisão e que fazem jus à verba indenizatória no trimestre anterior; II - arrolando os servidores do Grupo TAF cuja verba indenizatória deverá ser reduzida por descumprimento total ou parcial de atividade que lhe foi atribuída individualmente ou por falta ou insuficiência de contribuição dada para o alcance do progresso e das metas estabelecidas; (Nova redação dada pelo Dec. n° 1.958/09; Efeitos a partir de 27/08/08). III - consolidando as alterações comunicadas ao órgão de pessoal no trimestre quanto às escalas de férias e de licenças dos servidores do Grupo TAF que estejam desempenhando suas atribuições sob sua supervisão; IV - consolidando as faltas comunicadas ao órgão de pessoal no trimestre relativa às equipes e unidades fazendárias cuja assiduidade do servidor seja controlada por mecanismo que não possua integração com o sistema eletrônico de gerenciamento de pessoal da CGP. Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 8 §1° A redução de verba indenizatória por falta de execução ou insuficiência de contribuição dada pelo integrante do grupo TAF para o alcance das metas e medidas desdobradas do Plano Plurianual de Investimentos - PPA, das prioridades estratégicas, do gerenciamento da rotina, padrões e normas ou da superação de fatores críticos será apurada: (Nova redação dada ao §1” pelo Dec. n° 1.958/09; Efeitos a partir de 27/08/08). I - pela unidade onde efetivamente tenha desempenhado suas atribuições, quando pertinente ao inciso II do caput para redução individual nos termos do inciso II do §4° do artigo 6°; II - pela respectiva secretaria adjunta para redução por equipe ou redução por unidade, conforme os termos, pesos, ajustes e critérios fixados na Resolução a que se refere o §6° deste artigo e inciso IV do §4° do artigo 6°; III - de forma não cumulativa e limitada em função da maior redução entre as indicadas na forma dos incisos anteriores, hipótese em que a menor redução será desprezada. §2° Fica dispensada a inclusão no relatório de que tratam os incisos do caput de servidor que não fará jus à verba indenizatória: I - em razão de ausências não justificadas no local de trabalho, bem como por fruição de férias, licença prêmio, licença para tratamento de saúde, afastamento por processo disciplinar instaurado em face de denúncia crime ou representação originada do Ministério Público e demais licenças e afastamentos; II - cuja avaliação de corte será efetuada pela CGP, mediante o respectivo relatório de assiduidade, encaminhado mensalmente àquela unidade fazendária, ou pelos controles mantidos naquela Coordenadoria; III - em razão de ter obtido nota inferior a cinco na avaliação de desempenho de que trata o §5°. IV - em razão de integrar a equipe ou unidade cuja redução seja efetuada com base na Resolução a que se refere o §6° deste artigo e inciso IV do §4° do artigo 6°. (Acrescentado o inciso IV pelo Dec. n° 1.958/09; Efeitos a partir de 27/08/08). (...) §5° A avaliação de desempenho de que trata o inciso I do caput será realizada trimestralmente: I - mediante nota variável de zero a dez com uma casa decimal; II - para aferir o comportamento, eficiência, iniciativa e responsabilidade no desenvolvimento das atividades atribuídas; III - exclusivamente pelos superiores hierárquicos imediato e mediato, ou a ordem destes, quanto relativa a servidor integrante do Grupo TAF que exercer cargo comissionado; Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 9 IV - por três servidores selecionados dentre aqueles que atuem diretamente com o servidor avaliado, sendo um necessariamente o superior hierárquico imediato. (...) Art. 6° Na atribuição de atividades relativas à execução a que se refere este decreto, para cumprimento individual ou por equipe ou por unidade fazendária, fica autorizada a atribuição de pesos e critérios. (Alterado o caput do art. 6°, o §1°, §2” e §3° pelo Dec. n° 1.958/09; Efeitos a partir de 27/08/08). (...) § 1° Para fins do inciso II do §4° deste artigo a unidade fazendária deverá identificar o descumprimento de normas internas, comunicações, projetos, planos, requisições, diretrizes e instruções emanadas de autoridade hierárquica superior. § 4° A redução de quantidade de unidades indenizatórias será proporcional: I - à nota final obtida pelo servidor mediante a aplicação percentual abaixo indicada: a) nota inferior a 5,0, redução de 100% (cem por cento); b) nota igual ou superior a 5,0 até 5,9, redução de 40% (quarenta por cento); c) nota igual ou superior a 6,0 até 6,9, redução de 20% (trinta por cento); d) nota igual ou superior a 7,0 até 7,9, redução de 10% (vinte por cento); e) nota igual ou superior a 8,0 até 8,9, redução de 5% (cinco por cento); f) nota igual ou superior a 9,0 até 10,0, redução de 0% (zero por cento); II - ao descumprimento total ou parcial de atividade que lhe foi atribuída individualmente ou a equipe ou a unidade fazendária, bem como proporcional a deficiência ou insuficiência de atividade que tenha afetado negativamente o alcance do progresso e das metas fixadas, mediante a aplicação percentual indicada no inciso IV, feita diretamente pela unidade onde o servidor efetivamente tenha desempenhado atribuições sob sua supervisão; (Alterado inciso II do §4° pelo Dec. n° 1.958/09; Efeitos a partir de 27/08/08). III - à falta de assiduidade, afastamentos e ausências não justificadas. (...)” O art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99 prevê as hipóteses de isenção e não incidência do IRPF e entre elas relaciona as verbas pagas a título de diárias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentação e pousada, por serviço eventual realizado em município diferente do da sede de trabalho; e as verbas de ajuda de custo destinada a atender despesas com transporte, frete e locomoção do beneficiário e seus familiares, na remoção de um município para outro. Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 10 Para o recebimento de diárias o servidor tem, no entanto, que comprovar a efetiva ocorrência do trabalho fora da sede e a efetiva realização dos gastos relacionados com o deslocamento e para o recebimento de ajuda de custo é necessário que tenha havido remoção do servidor de um município para outro. Essas verbas devem ser entendidas como indenizatórias, pois se prestam a repor um dano imaterial e não configuram acréscimo patrimonial. A leitura dos dispositivos acima mencionados demonstra que os critérios para pagamento da verba indenizatória aos integrantes do grupo TAF não estão relacionados com o seu deslocamento fora da sede e com o conseqüente pagamento de diárias, nem mesmo com ajuda de custo em virtude de sua remoção para outro município. Como se pode constatar, o pagamento da verba está condicionado ao alcance de metas e à contribuição individual de cada servidor no desempenho trimestral da arrecadação estadual, contribuição esta medida através de avaliação de desempenho que considera, entre outros fatores, o comportamento, a eficiência, a iniciativa e a responsabilidade no servidor no desenvolvimento das atividades a ele atribuídas. A verba paga os servidores do Grupo TAF nada mais é que uma gratificação mensal (e não de caráter eventual) paga em função do seu desempenho funcional e deve ser entendida como rendimento do trabalho sujeito à incidência do Imposto de Renda. Nesse sentido cumpre citar o art. 43, § 1° CTN (lei 5.172/1966): “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda em proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1° A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.” A ciência do lançamento se deu por aviso de recebimento postal, em 06/12/2010, conforme consta da f. 25. Impugnação Foi apresentada impugnação, em 04/11/2011, através da qual a interessada, após qualificar-se e resumir os fatos, apresentou sua defesa cujos pontos relevantes para a solução do litígio são Preliminarmente: Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 11 i) Suspensão do processo administrativo fiscal em razão da Ação Cível Originária 1701 – STF; ii) Ilegitimidade passiva do impugnante, que elaborou sua declaração de ajuste conforme comprovante de rendimentos fornecido pelo Estado de Mato Grosso, e cuja responsabilidade seria, no máximo, solidária, mas que não ocorre no caso presente, por se tratar de retenção exclusiva na fonte; iii) Nulidade do auto de infração em discussão, haja vista que a União não é agente competente para exigência de imposto retido na fonte; No mérito: iv) O rendimento percebido tem caráter indenizatório, fora do campo de incidência do tributo, substituindo as passagens e diárias que deixaram de ser recebidas pelo servidor, com citação de lições doutrinárias e jurisprudência; Por fim, requer: i) a suspensão do presente processo administrativo fiscal até final julgamento da ação cível originária n° 1701, proposta pelo Estado de Mato Grosso em face da União, discutindo exatamente a relação juridico-tributária objeto desse processo administrativo; ii) a nulidade do auto de infração que captou pessoa física não responsável pelo recolhimento do tributo, que compete à fonte pagadora, a quem fica incumbida de classificar os rendimentos e efetuar ou não a retenção do imposto de renda na fonte, nos termos do Parecer Normativo n° 1, de 24 de setembro de 2002, desta Secretaria da Receita Federal; iii) a nulidade deste auto de infração, por incompetência da autoridade lançadora, tendo em visa que compete ao próprio Estado-membro exigir imposto de renda que ao fim e ao cabo lhe pertence, por força do disposto no artigo 157, I, da CF; iv) a improcedência do lançamento realizado pela agente fiscal, tornando insubsistente o crédito tributário nele expresso, sendo indenizatória a verba instituída pela lei complementar estadual n° 169/2004 e ausente qualquer prova produzida pela autoridade fiscal que infirme a sua natureza jurídica; v) a insubsistência do auto de infração dada a ausência de prova de aquisição da disponibilidade econômica da verba recebida pelo autuado em virtude da atual precariedade jurídica na sua percepção, em razão de o Estado de Mato Grosso, caso prevaleça o entendimento de que a verba é remuneratória, poder pretender a restituição dos valores recebidos pelo autuado acima do teto remuneratório. vi) na eventualidade de não acolhimento das teses anteriores e caso prevaleça o entendimento pela tributação da verba instituída pela lei complementar estadual n° 169/2004, a insubsistência do auto de infração sobre os valores que exceder ao teto remuneratório previsto no inciso XI do artigo 37 da CF, tendo em vista que a percepção de valor remuneratório acima do teto não caracterizar direito adquirido Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 12 do servidor e, para efeitos tributários, não caracterizar a aquisição de disponibilidade econômica a que alude o artigo 43, do CTN; Irresignado, o Recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho no qual alega, em apertada síntese, que: a) é parte ilegítima no processo ora analisado, pois a fonte pagadora, no caso o Estado do Mato Grosso, é a responsável pelo informe de rendimentos, retenção e recolhimento do imposto de renda retido na fonte; b) a União não é agente competente para exigência de imposto retido na fonte, cujo produto pertence aos Estados-Membros; c) a retenção de imposto de renda seria indevida por se tratar de verba indenizatória. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Andressa Pegoraro Tomazela, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Sobre a preliminar de incompetência da União e da natureza indenizatória da verba recebida, peço vênia para descrever o voto do Conselheiro Gregório Rechmann Junior, no acórdão nº 2402-012.578, de 07/03/2024, que foi seguido pela maioria dos votos naquela oportunidade. Veja-se: Conforme sinalizado no relatório supra, trata-se o presente processo de auto de infração com vistas a exigir débito do IRPF, referente ao ano-calendário 2008, em decorrência da constatação, pela Fiscalização, da seguinte infração cometida pela Contribuinte: omissão de rendimentos sujeitos a ajuste na declaração anual, declarados como rendimentos isentos intitulados de diárias e ajuda de custo. Destaca a Autoridade Administrativa Fiscal que, intimada a apresentar documentos que comprovassem a natureza indenizatória dos rendimentos em questão, a Contribuinte informou que é servidora pública estadual investida no cargo de Fiscal de Tributos Estaduais que integra o Grupo de Tributação, Arrecadação e Fiscalização - Grupo TAF, que compõe a estrutura da Secretaria do Estado de Fazenda de Mato Grosso. Nessa condição, percebe verba indenizatória, instituída pelo Estado de Mato Grosso com a edição da Lei Complementar Estadual n° 169/2004, que, entre outras medidas, alterou a Lei Complementar n° 79/2000. Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 13 Acerca dos esclarecimentos e documentos apresentados pela Contribuinte, a Fiscalização concluiu que: A leitura dos dispositivos acima mencionados demonstra que os critérios para pagamento da verba indenizatória aos integrantes do grupo TAF não estão relacionados com o seu deslocamento fora da sede e com o consequente pagamento de diárias. Sequer fixa regras para comprovação do deslocamento e da realização do trabalho fora da sede. Como se pode constatar, o pagamento da verba está condicionado ao alcance de metas e à contribuição individual de cada servidor no desempenho trimestral da arrecadação estadual, contribuição esta medida através de avaliação de desempenho que considera, entre outros fatores, o comportamento, a eficiência, a iniciativa e a responsabilidade no servidor no desenvolvimento das atividades a ele atribuídas. A verba paga os servidores do Grupo TAF nada mais é que uma gratificação mensal (e não de caráter eventual) paga em função do seu desempenho funcional e deve ser entendida como rendimento do trabalho sujeito à incidência do Imposto de Renda. A Recorrente, como visto, reiterando os termos da impugnação apresentada, defende, em síntese, que: * a União não é agente competente para exigência de imposto retido na fonte, cujo produto pertence aos Estados-Membros; * ilegitimidade passiva – boa-fé da Contribuinte – apresentação da declaração de rendimentos em sintonia com todos os informes anuais recebidos da Fonte Pagadora; e * natureza indenizatória das verbas recebidas. Passemos, então, à análise individualizada das razões de defesa da Recorrente. Da Ilegitimidade Ativa da União e da Natureza Indenizatória da Verba Recebida A Recorrente inaugura suas razões de defesa sustentando a nulidade do auto de infração em discussão e reforma da decisão proferida, haja vista que a União não é agente competente para exigência de imposto retido na fonte, cujo produto pertence aos Estados-Membros, por força do artigo 157, I, da Constituição Federal. Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem. Sobre o tema, o órgão julgador de primeira instância destacou e concluiu que: Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 14 O sujeito passivo requer a anulação do auto de infração, em razão da União não ser competente para exigir o imposto de renda retido na fonte do servidor público estadual. Em que pesem opiniões doutrinárias divergentes, a destinação constitucional do imposto sobre o rendimento dos servidores públicos estaduais não afeta a competência da União para legislar e administrar o tributo, ao teor do art. 153, III, da Constituição Federal. Pois bem! Razão assiste à Recorrente neste particular. De fato, conforme destacado no apelo recursal em análise, tem-se que a matéria foi sintetizada no Superior Tribunal de Justiça na decisão do Conflito de Competência n° 10.108- SP: CONFLITO DE COMPETÊNCIA-MANDADO DE SEGURANÇA-IMPOSTO DE RENDA NA FONTE POR ESTADO FEDERADO-COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL (CF. ART. 157, I). I- A teor do art. 157, I da Constituição Federal, o imposto de Renda retido na fonte é tributo estadual. Assim, o agente estadual, quando efetua a retenção, age no exercício de competência própria- não delegada. II- Compete à Justiça Estadual conhecer de mandado de segurança impetrado contra retenção de imposto de renda, no pagamento de vencimentos de servidor público estadual. Outrossim, dos escólios do professor Marco Aurélio Greco, extrai-se o seguinte entendimento: A) Os artigos 157, I e 158, I da CF/88 atribuem titularidade direta e própria aos Estados e Municípios sobre o montante do imposto sobre a renda que incidir relativamente a rendimentos que pagarem a qualquer título. Não se trata de valor recebido por antecipação, nem de valor cobrado por conta e em nome da União. Tratase de receita própria por expressa determinação constitucional. O valor que corresponder à adequada aplicação da legislação federal do imposto relativa ao rendimento pago pertence a Estados e Municípios. Esta titularidade tem por objeto o valor que resultar da incidência da norma e não o valor que, de fato, tiver sido retido. Por pertencer a Estados e Municípios, este valor não pertence à União. B) Na hipótese de não ter havido, à época oportuna, a retenção do imposto na fonte, o Estado ou Município terá deixado de exercer uma potestade (= poder jurídico) de que estava investido, procedendo, por isso, à entrega ao beneficiário de um montante superior ao que deveria ter entregue. Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 15 C) Neste caso, Estado e Município podem promover a cobrança do imposto que não foi retido à época própria, fazendo-o diretamente em relação aos contribuintes, pois este valor lhes pertence. Sua titularidade é direta e imediata e independe de ação de terceiros (como a União). D) A União não tem legitimidade para receber e cobrar o valor do imposto incidente na fonte que não foi objeto de retenção por Estado e Município. A Constituição estabelece que a legitimidade da União é apenas sobre o que exceder ao valor incidente na fonte, pois, quanto a esta última parte, a legitimidade pertence ao Estado ou ao Município. Tendo havido pagamento feito diretamente pelos contribuintes à União englobando montante que deveria ter sido retido na fonte, o respectivo valor deve ser por ela restituído. O valor correspondente ao imposto sobre a renda incidente na fonte pertence aos Estados (artigo 157, 1) ou ao município (artigo 158, 1), não pertence a União. Só pertence à União o valor devido pelos contribuintes que exceder ao valor do imposto incidente na fonte. O pagamento feito pelos contribuintes diretamente à União até o montante correspondente ao imposto incidente na fonte configura pagamento a quem não tem legitimidade para recebê-lo. Tem natureza de pagamento indevido, cuja restituição os contribuintes têm o direito de pleitear e obter. (Titularidade de Estados e Municípios sobre IR na Fonte: os artigos 157, I e 158, I da CF/88, in: Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, anol, n.3, maio 2003, p.117) (grifei e destaquei) Neste sentido, destaque-se que o Egrégio STF, há bastante tempo, vem se pronunciando sobre a prevalência da titularidade dos Estados para figurar no polo de ações que envolvam controvérsia sobre cobrança de restituição de Imposto de Renda sobre rendimentos pagos a servidores públicos, in verbis: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. LEGITIMIDADE E COMPETÊNCIA. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Estado-Membro é parte legítima para figurar no polo de ação de restituição de imposto de renda, por pertencer a ele o produto da arrecadação do imposto da União sobre a renda e os proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre pagamentos feitos a servidores. 2. Compete à Justiça comum estadual processar e julgar as causas em que se discute a repetição do indébito. Precedentes. Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 16 (AI nº 577.519/AgR, Primeira Turma, Relatora a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 20/11/2009). Em maio de 2021, no julgamento do RE 607.886, com repercussão geral reconhecida, o STF fixou a seguinte tese: "é dos Estados e Distrito Federal a titularidade do que arrecadado, considerado Imposto de Renda, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por si, autarquias e fundações que instituírem e mantiverem" Confira-se, pela sua importância, a ementa e excertos do relatório e do voto do decisium em questão: IMPOSTO SOBRE A RENDA – RETENÇÃO NA FONTE – VALORES – TITULARIDADE. É dos Estados e Distrito Federal a titularidade do que arrecadado, considerado Imposto de Renda, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por si, autarquias e fundações que instituírem e mantiverem – artigo 157, inciso I, da Constituição Federal. RELATÓRIO O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Adoto, como relatório, as informações prestadas pelo assessor Tiago do Vale: O Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ao negar provimento a apelação em mandado de segurança no qual beneficiário de complementação de aposentadoria questionava a incidência do Imposto de Renda, assentou que a União, além da competência relativa à instituição do tributo, detém capacidade ativa para a cobrança, porquanto sujeito ativo da relação tributária. Proclamou ter o Estado do Rio de Janeiro apenas a condição de destinatário da arrecadação – artigo 157, inciso I, da Constituição Federal –, firmando a competência da Justiça Federal – artigo 109, inciso I, da Lei Maior –, por permanecer o interesse da União. Afastou a configuração de litisconsórcio passivo dos entes federados, ante ausência de relação jurídica do Estado do Rio de Janeiro com o contribuinte. Concluiu estar em segundo plano a vinculação entre a unidade federativa e a União, no que presente repartição das receitas tributárias, tratando-se de assistência simples. Diz que não foi objetivo do constituinte, ao incluir, na Lei Maior, o artigo 157, inciso I, definir, quanto aos valores versados, a titularidade dos Estados, inclusive em relação à possibilidade de cobrança e isenção. Determinou a conversão, em renda da União, das quantias depositadas em Juízo. (...) Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 17 No recurso extraordinário, interposto com alegada base na alínea “a” do inciso III do artigo 102 da Constituição Federal, o Estado do Rio de Janeiro aponta violação do artigo 157, inciso I, da Carta da República. Afirma pertencer aos Estados e Distrito Federal o produto da arrecadação do Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos, quando pagos por si, respectivas autarquias e fundações. Sustenta que, ao determinar a conversão, em renda da União, dos depósitos judiciais, o Tribunal de origem incorreu em afronta ao preceito constitucional. Frisa ser titular direto das quantias, articulando com a inaplicabilidade da regra do artigo 159 da Constituição Federal, a prever posterior entrega aos Estados. Pretende a reforma do acórdão, reconhecendo-se o direito sobre os depósitos judiciais. (...) VOTO (...) Rememorem o quadro jurídico retratado no caso. No âmbito de mandado de segurança em que beneficiário de complementação de proventos questionava a incidência do Imposto de Renda retido, na fonte, pela Rio Previdência, o Tribunal Regional Federal da 2ª Região determinou, ante a preclusão do decidido quanto à improcedência do inconformismo, a conversão, em renda em favor da União, dos depósitos efetuados pela autarquia estadual relativamente ao tributo. Cumpre assim definir quem é titular do que arrecadado, considerado Imposto de Renda, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, satisfeitos por Estado, Distrito Federal, respectivas autarquias e fundações. (...) Ao determinar, em benefício da União, a conversão dos valores depositados em Juízo a título de Imposto de Renda retido na fonte por autarquia estadual, o Colegiado de origem deixou de observar o sistema de repartição de receitas delineado no texto constitucional. Impôs óbice ilegítimo à disponibilidade de receitas pelo Estado do Rio de Janeiro. Sendo as unidades federativas destinatárias do tributo retido, cumpre reconhecer-lhes a capacidade ativa para arrecadar o imposto. Corroborando essa óptica, o Supremo, no julgamento, sob a sistemática da repercussão geral, do recurso extraordinário nº 684.169, relator ministro Luiz Fux, acórdão publicado no Diário da Justiça eletrônico de 23 de outubro de 2012, proclamou a competência da Justiça comum estadual para julgar controvérsia envolvendo Imposto de Renda retido na fonte, na forma do artigo Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 18 157, inciso I, da Lei Maior, assentando ausente interesse da União sobre ação de repetição de indébito relativa ao tributo. Conheço e provejo o recurso extraordinário, para, reformando o acórdão atacado, determinar a conversão, em renda do Estado do Rio de Janeiro, dos depósitos judiciais realizados no processo. Eis a tese: “É dos Estados e Distrito Federal a titularidade do que arrecadado, considerado Imposto de Renda, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por si, autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. ” Neste mesmo sentido, foi o julgamento do RE, igualmente com repercussão geral reconhecida, in verbis: EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. INCIDENTE DE RESOLUÇÃO DE DEMANDAS REPETITIVAS (IRDR). DIREITO TRIBUTÁRIO. DIREITO FINANCEIRO. REPARTIÇÃO DE RECEITAS ENTRE OS ENTES DA FEDERAÇÃO. TITULARIDADE DO IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS PAGOS, A QUALQUER TÍTULO, PELOS MUNICÍPIOS, A PESSOAS FÍSICAS OU JURÍDICAS CONTRATADAS PARA PRESTAÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS. ART. 158, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO. TESE FIXADA. 1. A Constituição Federal de 1988 rompeu com o paradigma anterior - no qual verificávamos a tendência de concentração do poder econômico no ente central (União)- , implementando a descentralização de competências e receitas aos entes subnacionais, a fim de garantir-lhes a autonomia necessária para cumprir suas atribuições. 2. A análise dos dispositivos constitucionais que versam sobre a repartição de receitas entre os Entes Federados, considerando o contexto histórico em que elaborados, deve ter em vista a tendência de descentralização dos recursos e os valores do federalismo de cooperação, com vistas ao fortalecimento e autonomia dos entes subnacionais. 3. A Constituição Federal, ao dispor no art. 158, I, que pertencem aos Municípios “ o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.”, optou por não restringir expressamente o termo ‘rendimentos pagos’, por sua vez, a expressão ‘a qualquer título’ demonstra nitidamente a intenção de ampliar as hipóteses de abrangência do referido termo. Desse modo, o conceito de rendimentos constante do referido dispositivo constitucional não deve ser interpretado de forma restritiva. Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 19 4. A previsão constitucional de repartição das receitas tributárias não altera a distribuição de competências, pois não influi na privatividade do ente federativo em instituir e cobrar seus próprios impostos, influindo, tão somente, na distribuição da receita arrecadada, inexistindo, na presente hipótese, qualquer ofensa ao art. 153, III, da Constituição Federal. 5. O direito subjetivo do ente federativo beneficiado com a participação no produto da arrecadação do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF, nos termos dos arts. 157, I, e 158, I, da Constituição Federal, somente existirá a partir do momento em que o ente federativo competente criar o tributo e ocorrer seu fato imponível. No entanto, uma vez devidamente instituído o tributo, não pode a União - que possui a competência legislativa - inibir ou restringir o acesso dos entes constitucionalmente agraciados com a repartição de receitas aos valores que lhes correspondem. 6. O acórdão recorrido, ao fixar a tese no sentido de que “O artigo 158, I, da Constituição Federal de 1988 define a titularidade municipal das receitas arrecadadas a título de imposto de renda retido na fonte, incidente sobre valores pagos pelos Municípios, a pessoas físicas ou jurídicas contratadas para a prestação de bens ou serviços ”, atentou-se à literalidade e à finalidade (descentralização de receitas) do disposto no art. 158, I, da Lei Maior. 7. Ainda que em dado momento alguns entes federados, incluindo a União, tenham adotado entendimento restritivo relativamente ao disposto no art. 158, I, da Constituição Federal, tal entendimento vai de encontro à literalidade do referido dispositivo constitucional, devendo ser extirpado do ordenamento jurídico pátrio. 8. A delimitação imposta pelo art. 64 da Lei 9.430/1996 - que permite a retenção do imposto de renda somente pela Administração federal – é claramente inconstitucional, na medida em que cria uma verdadeira discriminação injustificada entre os entes federativos, com nítida vantagem para a União Federal e exclusão dos entes subnacionais. 9. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Fixação da seguinte tese para o TEMA 1130: “Pertence ao Município, aos Estados e ao Distrito Federal a titularidade das receitas arrecadadas a título de imposto de renda retido na fonte incidente sobre valores pagos por eles, suas autarquias e fundações a pessoas físicas ou jurídicas contratadas para a prestação de bens ou serviços, conforme disposto nos arts. 158, I, e 157, I, da Constituição Federal.” RELATÓRIO Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 20 O SENHOR MINISTRO ALEXANDRE DE MORAES (RELATOR): Trata-se de Recurso Extraordinário representativo da controvérsia afeta ao Tema 1130 da Repercussão Geral, assim descrito: “Titularidade das receitas arrecadadas a título de imposto de renda retido na fonte incidente sobre valores pagos pelos Municípios, suas autarquias e fundações a pessoas físicas ou jurídicas contratadas para a prestação de bens ou serviços.” Na origem, cuida-se de Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas (IRDR) instaurado no âmbito do Tribunal Regional Federal da 4ª Região. O Incidente foi suscitado pelo Juízo da 1ª Vara Federal de Novo Hamburgo - Seção Judiciária do Rio Grande do Sul - em ação ordinária proposta pelo Município de Sapiranga em face da Fazenda Nacional (União). Nesta demanda, a parte autora narra que, com o advento da Instrução Normativa 1.599/15 da Receita Federal, bem como a Solução de Consulta - COSIT 166/2015, a Fazenda Nacional alterou o seu entendimento, passando a sustentar que pertence aos Estados e Municípios apenas o “produto da retenção na fonte do Imposto de Renda incidente sobre rendimentos do trabalho que pagarem a seus servidores e empregados”, excluindo-se a participação no imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos a pessoas jurídicas, em razão de contratos de fornecimento de bens e/ou serviços. Ao final, o Município de Sapiranga pede que seja determinado à União abster- se de lançar ou cobrar o produto de arrecadação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelo Município a quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, referentes a quaisquer contratações de bens ou serviços, bem como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário de imposto de renda retido na fonte que poderia ser demandado pela ré em face do autor. (...) Confira-se, ainda, os julgados abaixo destacados das cortes infraconstitucionais pátrias: APELAÇÃO. ANULAÇÃO DE LANÇAMENTO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. PENSIONISTA DE SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. SENTENÇA JUDICIAL PROFERIDA PELA JUSTIÇA ESTADUAL RECONHECENDO A ISENÇÃO. ART. 6º, XIV E XXI, DA LEI Nº 7.713/88. ALIENAÇÃO MENTAL. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL. ILEGITIMIDADE PASSIVA AD Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 21 CAUSAM DA UNIÃO FEDERAL. RECEITA PERTENCENTE AO ESTADO. ART. 157, I, DA CRFB/88. 1. Trata-se de apelação interposta pela UNIÃO FEDERAL em face de sentença (fls. 111/114) que julgou procedente o pedido formulado na ação anulatória de lançamento fiscal para: (a) anular os atos de lançamento fiscal referentes ao processo administrativo nº 16696.000059/2010- 37 e todos os demais que tratem de imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos ao autor pelo Estado do Rio de Janeiro, cuja isenção já lhe foi reconhecida por sentença transitada em julgado nos autos do processo nº 2002.001.016094-5; e (b) condenar a União à devolução de todos os valores eventualmente recolhidos pelo autor a título de imposto de renda desde agosto de 2001, a serem apurados em sede de liquidação. 2. De início, cumpre consignar que embora seja da União a competência para instituir o Imposto de Renda, pertence aos Estados-membros o produto da arrecadação do referido tributo, incidente na fonte, sobre os proventos pagos por estes, conforme previsão do artigo 157, inciso I, da CRFB/88. 3. Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 684.169-RS, submetido à sistemática da repercussão geral do artigo 543-B do Código de Processo Civil, firmou entendimento acerca da competência da Justiça Comum Estadual para processar e julgar demandas cujo objeto seja a isenção de imposto de renda retido na fonte dos servidores estaduais, afirmando a legitimidade do próprio ente federativo, sob o fundamento de que a ele pertence o produto da arrecadação do imposto da União, sobre rendas e proventos. 4. Este é também o entendimento perfilhado pelo Superior Tribunal de Justiça, sobretudo a partir do julgamento do Recurso Especial nº 989.419/RS, que obedeceu ao rito do artigo 543-C do CPC, sob a sistemática do julgamento dos recursos repetitivos. No ano seguinte ao julgamento do referido Recurso Especial, o entendimento foi sedimentado no verbete da Súmula nº 447 do STJ: “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.” 5. Portanto, cabe somente ao Estado do Rio de Janeiro a legitimidade passiva quanto ao pedido de isenção do valor do imposto de renda do apelado, de modo que deve ser afastada a alegação da apelante de que a demanda proposta na Justiça Estadual, na qual sobreveio a sentença que reconheceu a isenção do imposto de renda incidente sobre o pensionamento do apelado, deveria ter sido necessariamente ajuizada na Justiça Federal, em observância Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 22 ao art. 109, I, da CRFB/88, e nunca apenas contra terceiros, no caso o Estado de Rio de Janeiro. 6. Evidencia-se, assim, acertado o entendimento do Juízo de origem, que, considerando a previsão do art. 157, I, da CRFB/88, concluiu que “a Receita Federal atua como órgão arrecadador do Estado, a quem pertence o produto da arrecadação. E o Estado foi parte no processo nº 2002.001.016094-5, que reconheceu ao autor a isenção do imposto de renda. Desse modo, não pode a Receita Federal se opor ao cumprimento da decisão judicial que isentou o autor das retenções de imposto de renda na fonte pelo Estado do Rio de Janeiro.” 7. Por outro lado, assiste razão à apelante quanto ao não cabimento da condenação da União à devolução dos descontos de imposto de renda efetuados pelo Estado do Rio de Janeiro, pois, como visto acima, a jurisprudência do STF e STJ é no sentido de que a legitimidade passiva ad causam nas demandas propostas por servidores públicos estaduais, com vistas ao reconhecimento do direito à isenção ou à repetição do indébito relativo ao imposto de renda retido na fonte, é dos Estados da Federação, porquanto, não obstante seja da competência da União instituir o imposto de renda, a teor do art. 153, III, da CRFB/88, o produto da arrecadação do imposto de renda incidente na fonte sobre a pensão recebida pelo apelado pertence ao Estado da Federação responsável pelo seu pagamento (art. 157, I, da CRFB/88). No mesmo sentido: TRF2, 4ª Turma Especializada, AC 00075667820164025001, Rel. Juíza Conv. SANDRA CHALU BARBOSA, E-DJF2R 19.10.2018. 8. Desse modo, cabe exclusivamente ao Estado do Rio de Janeiro a legitimidade passiva para o pleito de repetição do indébito relativo ao imposto de renda retido na fonte. Logo, a sentença recorrida merece reforma quanto a esse ponto, pois não poderia o Juízo a quo ter condenado a União Federal à repetição do indébito. A repetição do indébito deverá ser pleiteada em face do Estado do Rio de Janeiro, na Justiça Estadual, já que os valores retidos a título de imposto de renda ingressam nos cofres da unidade arrecadadora, e não nos cofres da União. Por conseguinte, resta prejudicada a análise da questão atinente a prescrição para a repetição do indébito. 9. Em contrapartida, convém consignar que, em relação ao pedido de anulação dos lançamentos fiscais expedidos pela Receita Federal do Brasil, a competência é da Justiça Federal, sendo a União parte legítima para figurar no polo passivo, nos termos do art. 109 da CRFB/88. 10. No mérito propriamente dito, a União se insurge contra a sentença que decretou a nulidade dos lançamentos fiscais constituídos em desfavor do Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 23 apelado. Para tanto, sustenta a apelante que a sentença transitada em julgado, proferida pelo Juízo da Fazenda Pública Estadual, que reconheceu a isenção de imposto de renda ao apelado, não poderia ser observada, haja vista a União não ter sido parte no referido processo. 11. Conforme se extrai dos autos, os lançamentos fiscais foram realizados em razão de a Receita Federal do Brasil desconsiderar a decisão judicial que reconheceu a isenção ao apelado, entendendo que o contribuinte não comprovou ser portador de moléstia grave, uma vez que não apresentou o laudo médico pericial emitido por órgão oficial. 12. Da leitura do acórdão administrativo aludido, percebe-se que o fundamento utilizado pelo Fisco para lavratura dos lançamentos fiscais não pode subsistir, pois não está em harmonia com a jurisprudência sobre o tema. 13. Segundo o art. 157, I, da CRFB/88, o imposto de renda retido na fonte, embora seja tributo de competência normativa federal, quando relativo a pagamentos promovidos pelo Estado, simplesmente é tributo que pertence ao Estado-membro, sendo a União parte ilegítima para promover-lhe a cobrança ou integrar, como sujeito passivo, demandas relativas à forma de retenção do tributo pelo Estado. 14. Levando em conta o referido dispositivo e a jurisprudência do STF e STJ, percebese que todo e qualquer litígio envolvendo os valores sujeitos a retenção, ou não retidos, deve ser conhecido pela Justiça Estadual, por atuar o agente estadual de fiscalização no exercício de competência própria e não delegada, não se podendo cogitar, in casu, o interesse da União. Destarte, se cabe exclusivamente à Justiça Estadual processar esses litígios, por falta de interesse da União, por igual razão falta ao órgão administrativo de fiscalização tributária da União interesse de agir e legitimidade para lavrar auto e processar supostas infrações sobre a mesma matéria. Nesse sentido: TRF, 3ª Turma Especializada, ApelReex 00015644520144025104, Rel. Des. Fed. THEOPHILO ANTONIO MIGUEL FILHO, E-DJF2R 08.11.2018. 15. Ainda mais levando-se em conta que a sentença proferida pelo Juízo da Fazenda Pública Estadual, reconheceu a isenção de imposto de renda sobre os valores recebidos a título de pensão pelo apelado, não podendo a Receita Federal se opor ao cumprimento de tal decisão. 16. Dessa maneira, vislumbra-se acertado o entendimento do Juízo a quo, que ressaltou, em sua decisão, que “não pode a Receita Federal se opor ao cumprimento da decisão judicial que isentou o autor das retenções de imposto de renda na fonte pelo Estado do Rio de Janeiro. A necessidade de laudo pericial oficial para reconhecimento da isenção deve ser afastada em razão da Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 24 eficácia preclusiva da coisa julgada formada em face do Estado do Rio de Janeiro (CPC, art. 508). Ressalte-se: não há interesse da União na cobrança do imposto de renda retido na fonte pelo Estado do Rio de Janeiro, de modo que não pode a Receita Federal praticar atos de cobrança em contrariedade à decisão judicial que vincula o titular do produto da arrecadação. A única razão pela qual os presentes autos tramitam na Justiça Federal é a necessidade do autor de um pronunciamento judicial que obste os atos de cobrança da Receita Federal.” 17. Apelação parcialmente provida. (TRF2, Turma Especializada II, AC 0008552-86.2017.4.02.5101, Relator Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES) TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL. ARRECADAÇÃO. ILEGITIMIDADE DA UNIÃO FEDERAL. COBRANÇA INDEVIDA. APELAÇÃO DA PARTE AUTORA PROVIDA. APELAÇÃO DA UNIÃO FEDERAL NÃO PROVIDA. 1. Nos termos do artigo 153, III da Constituição Federal, o imposto de renda é tributo que compete à União Federal. Conforme dispõe o artigo 157, I da CF, ao Estadomembro compete reter o valor relativo ao imposto de renda incidente sobre os vencimentos e proventos que paga aos seus servidores, e depois, passa a ser o destinatário do produto dessa arrecadação. 2. A competência para instituir tributos é indelegável. No entanto, a condição de credor e as funções de fiscalizar, lançar e cobrar são delegáveis. 3.Sendo os Estados-membros os responsáveis pelos descontos e destinatários finais da verba retida, não há o que se falar em interesse da União, porquanto o valor descontado não se destina aos seus cofres, cabendo a ela, tão- somente, instituir o tributo. 4. A circunstância de não ter sido retida na fonte a tributação, em razão de liminar deferida em mandado de segurança, não altera o entendimento de que a União é parte ilegítima para exigir de servidor público estadual o imposto de renda. Precedentes. 5. Apelação do autor provida. Apelação da União Federal não provida. (TRF3, 4ª turma, AC 0008182-60.2012.4.03.6102, Relatora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA). Neste espeque, à luz dos precedentes judiciais supra destacados, impõe-se o provimento do recurso voluntário neste particular, bem como, pelas mesmas razões, à alegação de natureza indenizatória da verba recebida, com o consequente Fl. 261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 25 cancelamento do crédito tributário lançado, restando prejudicada a análise da tese de defesa referente à boa-fé da contribuinte. Conclusão Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário, com o consequente cancelamento do crédito tributário lançado. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela VOTO VENCEDOR Conselheiro Honório Albuquerque de Brito – Redator Designado Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente. REGIMENTO INTERNO DO CARF – APLICAÇÃO do art. 114, § 12, inciso I Da análise do recurso voluntário impetrado, tem-se que por meio do mesmo o contribuinte não apresenta novas razões de defesa além das já trazidas em sede de impugnação na primeira instância julgadora administrativa. Os argumentos nesse sentido que sobem a este CARF em sede de recurso voluntário já foram objeto de minuciosa apreciação pela turma julgadora da DRJ, cujas análises e conclusões estão discorridas com clareza no voto posto no Acórdão recorrido, a seguir transcrito. SUSPENSÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL EM RAZÃO DA AÇÃO CÍVEL ORIGINÁRIA 1701 – STF Argúi o sujeito passivo a necessidade de suspensão do processo administrativo fiscal em razão da ação cível originária AÇO 1701 – STF. Consulta ao referido tribunal mostra concessão de liminar que não impede a exigência do tributo, em 16/12/2010, Min. Joaquim Barbosa: Não concedo a antecipação pleiteada “para que [a União] se abstenha de exigir o imposto de renda sobre as verbas indenizatórias instituídas pelas leis complementares estaduais n° 169/2004 e 234/2005 e lei ordinária estadual n° 8555/2006” dado que, neste momento de exame inicial, o pleito é mais próximo Fl. 262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 26 da defesa de interesses puramente individuais do que da proteção das relações federativas. Até a presente data inexiste outra decisão no processo. Assim, não há motivo para a suspensão pleiteada. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE Argumentou o contribuinte que sua responsabilidade seria, no máximo, solidária, porém nem mesmo o é, visto que tratar-se-ia de rendimentos sujeitos a tributação exclusiva na fonte. Apesar do argumentado, não lhe cabe razão. Em regra os rendimentos tributáveis estão sujeitos a ajuste na declaração anual, exceto os que sofrem tributação exclusiva por expressa determinação legal, tais como o 13º salário, Ganhos de Capital, Ganhos líquidos em renda variável, Rendimentos de aplicações financeiras, rendimentos recebidos acumuladamente, conforme opção do contribuinte, prêmios em dinheiro, bens ou serviços obtidos em loterias, sorteios, concursos, corridas de cavalos, e no âmbito de programas de concessão de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços, benefícios líquidos resultantes da amortização antecipada, mediante sorteio, dos títulos de capitalização, benefícios atribuídos a portadores de título de capitalização nos lucros da empresa emitente, juros pagos ou creditados individualmente a titular/sócio/acionista de pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, os benefícios recebidos e as contribuições resgatadas, relativas a planos de previdência complementar, e o valor tributável (diferença positiva entre o montante recebido, inclusive no caso de resgate, e a soma dos respectivos prêmios pagos) recebido em decorrência de cobertura por sobrevivência em apólices de seguros de vida (Vida Gerador de Benefício Livre - VGBL), caso o contribuinte tenha optado pelo regime de tributação exclusiva na fonte. O rendimento de que trata o lançamento não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA Ao contrário do argumentado pelo contribuinte, não lhe cabe apenas responsabilidade solidária na tributação do rendimento em comento. Quando a motivação do lançamento é a ausência de retenção pela fonte pagadora, é lícita a exigência do imposto da pessoa física beneficiária dos rendimentos, pois o Parecer Normativo SRF nº 1/2002 esclarece que, salvo nos casos em que a tributação é exclusiva na fonte, a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção do imposto cessa a partir da data final prevista para a entrega da Declaração de Ajuste da pessoa física: IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. RESPONSABILIDADE. Fl. 263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 27 Quando a incidência na fonte tiver a natureza de antecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa física, no prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual, e, no caso de pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual. (...) 14. Por outro lado, se somente após a data prevista para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, após a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, for constatado que não houve retenção do imposto, o destinatário da exigência passa a ser o contribuinte. Com efeito, se a lei exige que o contribuinte submeta os rendimentos à tributação, apure o imposto efetivo, considerando todos os rendimentos, a partir das datas referidas não se pode mais exigir da fonte pagadora o imposto. Conclui-se, do ato normativo, que não há dúvida sobre a responsabilidade pelo recolhimento do imposto de renda, cuja retenção deixou de ser feita pela fonte pagadora, ou que não foi comprovada, que vem ser do próprio beneficiário dos rendimentos. INCOMPETÊNCIA DA UNIÃO O sujeito passivo requer a anulação do auto de infração, em razão da União não ser competente para exigir o imposto de renda retido na fonte do servidor público estadual. Em que pesem opiniões doutrinárias divergentes, a destinação constitucional do imposto sobre o rendimento dos servidores públicos estaduais não afeta a competência da União para legislar e administrar o tributo, ao teor do art. 153, III, da Constituição Federal. Com o mesmo fundamento afasta-se a argüição de ilegitimidade passiva. Por essas razões, descabe a decretação de nulidade do feito com base no argüido pelo sujeito passivo. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS Da descrição da infração e da impugnação apresentada, depreende-se que trata- se de uma gratificação auferida pelo sujeito passivo, regulada em lei estadual e atos administrativos complementares que a ela sempre se referem como tendo caráter indenizatório. Fl. 264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 28 Entretanto, a análise daqueles atos revela que se trata de uma gratificação dependente da evolução da arrecadação de tributos pelo estado e da “produtividade” dos integrantes da carreira fiscal. Como bem estatuiu a autoridade lançadora, A leitura dos dispositivos acima mencionados demonstra que os critérios para pagamento da verba indenizatória aos integrantes do grupo TAF não estão relacionados com o seu deslocamento fora da sede e com o conseqüente pagamento de diárias. Sequer fixa regras para comprovação do deslocamento e da realização do trabalho fora da sede. Como se pode constatar, o pagamento da verba está condicionado ao alcance de metas e à contribuição individual de cada servidor no desempenho trimestral da arrecadação estadual, contribuição esta medida através de avaliação de desempenho que considera, entre outros fatores, o comportamento, a eficiência, a iniciativa e a responsabilidade no servidor no desenvolvimento das atividades a ele atribuídas. A verba paga os servidores do Grupo TAF nada mais é que uma gratificação mensal (e não de caráter eventual) paga em função do seu desempenho funcional e deve ser entendida como rendimento do trabalho sujeito à incidência do Imposto de Renda. A autoridade fiscal, também corretamente, trouxe o fundamento contido no Código Tributário Nacional: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda em proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1° A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Em suma, a incidência independe da denominação de indenização, repetidamente dada nos atos que trataram da gratificação, quando sua natureza é nitidamente remuneratória. Por fim, diga-se que a questão relativa ao teto remuneratório é impertinente à lide fiscal. CONCLUSÃO Por todo o exposto, indefere-se o requerido pelo sujeito passivo: i) inexiste motivo para suspensão do processo fiscal, visto que decisão liminar na ação cível originária n° 1701 não obsta ao lançamento do tributo; Fl. 265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-006.942 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10183.721945/2010-00 29 ii) inexiste motivo para a nulidade do auto de infração, nos termos do Parecer Normativo n° 1, de 24 de setembro de 2002; iii) inexiste motivo para a nulidade do auto de infração, haja vista ser a União competente para o lançamento do imposto de renda; iv) o lançamento é procedente, visto o rendimento não ter o caráter indenizatório alegado; v) a suposta precariedade da verba recebida acima do teto remuneratório não é fato que afasta a incidência do tributo. Isto posto, e considerando tudo mais que dos autos consta, VOTO por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, pela improcedência da impugnação, mantendo o crédito tributário lançado. Do Regimento Interno do CARF, art. 114 : (...) §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e (...) Desta forma, confirmo e adoto integralmente a decisão da primeira instância julgadora administrativa, pelos seus próprios fundamentos. Pelas mesmas razões já discorridas no voto da DRJ, os argumentos trazidos pelo contribuinte em seu Recurso Voluntário são improcedentes e, portanto, deve ser mantida a decisão da turma julgadora de primeira instância administrativa. CONCLUSÃO: Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, REJEITAR a preliminar suscitada e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, conforme acima descrito. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito Fl. 266DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10340.720146/2021-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 08 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2019 CONHECIMENTO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCOMPETÊNCIA DO CARF. SÚMULA CARF N. 02. DECRETO 70.235-72. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da súmula CARF 02, bem como também não pode conhecer das alegações de ilegalidade de lei, nos termo do art. 26-A, do Decreto 70.235-72. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9º da Lei nº 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado. Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.
Numero da decisão: 2301-011.044
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Joao Maurício Vital – Presidente (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flávia Lilian Selmer Dias, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, João Maurício Vital (Presidente).
Nome do relator: WESLEY ROCHA
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LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2019 CONHECIMENTO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCOMPETÊNCIA DO CARF. SÚMULA CARF N. 02. DECRETO 70.235-72. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da súmula CARF 02, bem como também não pode conhecer das alegações de ilegalidade de lei, nos termo do art. 26-A, do Decreto 70.235-72. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9º da Lei nº 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado. Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Joao Maurício Vital – Presidente AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 34 0. 72 01 46 /2 02 1- 19 Fl. 853DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flávia Lilian Selmer Dias, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, João Maurício Vital (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário apresentado pela recorrente SIGMA DATASERV INFORMÁTICA S.A. LTDA., em face do Acórdão de impugnação que julgou improcedente a impugnação apresentada. Foi apurado crédito fiscal decorrentes de informações indevidas de ajustes contribuições previdenciárias sobre a receita bruta (CPRB) Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIPs), em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do referentes às competências de 01/2017 a 03/2019, totalizando, após a incidência de juros de mora e multa proporcional, o valor de R$ 6.965.387,67 na data da lavratura, nos termos do art. 22, inciso I e III, da Lei nº 8.212, de 1991. A respectiva exigência decorreu de verificação da regularidade das informações prestadas à RFB, mediante compensações efetuadas em GFIP, e pela necessidade da contribuinte comprovar o pagamento da CPRB nas competências 01/2017, 01/2018 e 01/2019 dentro do prazo de vencimento da contribuição, conforme estipula o artigo 9º, § 13, da Lei nº 12.546, de 2011. Assim, passo a transcrever o Acórdão recorrido: “(....) e) Em resposta, a Impugnante informou que: “1) os 83 eventos de compensação de contribuições previdenciárias declaradas em GFIP e relacionadas na planilha anexada nas folhas 4 e 5 do TIPF acima informado correspondem à compensação, em GFIP, dos 20% habitualmente aplicados sobre a remuneração bruta de funcionários e diretores, a título de Contribuição Patronal, uma vez que tendo optado pela contribuição substitutiva, a empresa realiza o cálculo da referida Contribuição com base no Faturamento, por meio da CPRB;” e que “2) Efetivamente as compensações correspondem a ajustes de contribuição previdenciária patronal decorrentes da opção pelo regime substitutivo de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB). No entanto, os pagamentos não são realizados no mês de janeiro a cada ano. Os valores calculados mensalmente têm sido regularmente parcelados junto à Receita Federal do Brasil.” f) A Impugnante instruiu sua resposta com diversos documentos de parcelamentos de pagamentos de tributos, mas não apresentou as comprovações de pagamento tempestivo da CPRB (código de receita 2991) das competências 01/2017, 01/2018 e 01/2019. g) A opção pelo regime substitutivo da CPRB, previsto na Lei nº 12.546, de 2011, efetiva-se, unicamente, por meio do pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta de janeiro de cada ano, conforme previsto no seu § 13 do art. 9º, bem como considerando o disposto no inciso II do § 6º do art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.436, de 2013, o art. 1º, § 5º, inciso II, § 6º, inciso II, e § 8º da Instrução Normativa RFB nº 1.597, de 2015, além da Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018. Fl. 854DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 h) Para formalizar a opção pela CPRB, o sujeito passivo deveria ter efetuado o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta referente ao mês de janeiro de 2017, com vencimento no dia 20 de fevereiro de 2017, assim como para os anos de 2018 e 2019. É uma faculdade do contribuinte. Ao pagar, realiza a opção pelo regime excepcional. Não o fazendo, mantém-se na regra ordinária. i) Como a Impugnante não formalizou a opção pela CPRB, mediante o pagamento no prazo de vencimento da contribuição incidente sobre a receita bruta dos meses de janeiro/2017, janeiro/2018 e janeiro/2019, permaneceu obrigada ao recolhimento das contribuições previdenciárias patronais (CPP) incidentes sobre a folha de pagamento durante esse anos-calendário, pelo que as compensações declaradas em GFIP correspondentes a ajustes (reduções) dessas contribuições não têm suporte legal, cujos valores dessas compensações compõem o lançamento. j) A conduta perpetrada pela autuada, ao reduzir contribuições previdenciárias mediante ajustes indevidos nas declarações em GFIP, configura, em tese, crime contra a ordem tributária, de acordo com o artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137, de 1990, pelo que seria emitida representação fiscal para fins penais. Em seu Recurso Voluntário a contribuinte alega de forma resumida o seguinte: i) possibilidade dos tribunais administrativos analisarem matérias ilegais e inconstitucionais; ii) Medida Provisória nº 540, de 2011, posteriormente convertida na Lei nº 12.546, de 2011, criou o regime diferenciado de incidência da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), cuja sistemática era substitutiva para as empresas das áreas de tecnologia da informação e comunicação, mas passou, a partir de 01/11/2016, a ser opcional, a partir da edição da Lei nº 13.161, de 2015, conforme disposto no seu art. 7º, inciso I, e art. 9º e § 13. iii) Declarou, para os exercícios de 2017, 2018 e 2019, na DCTF de janeiro de cada ano, a opção pela CPRB (doc. 01) e parcelou todos os valores declarados a esse título, de forma intempestiva, com a incidência dos devidos acréscimos legais, conforme comprovante juntada na sua impugnação, mas foi considerado que não teria optado pelo regime da CPRB, sendo lavrado o Auto de Infração para a cobrança da Contribuição Previdenciária prevista no art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, sob a alegação de que não teria realizado opção válida e tempestiva pelo regime substitutivo da CPRB. iv) Deve haver o reconhecimento de que fez a opção válida pela CPRB nos exercícios de 2017, 2018 e 2019, nos termos do § 13 do artigo 9º da Lei nº 12.546, de 2011, estando completamente equivocado o entendimento de que o pagamento intempestivo da CPRB de janeiro dos referidos anos, mesmo tendo declarado em DCTF a sua opção por esse regime, invalidaria essa opção, observando que os valores declarados de CPRB, por conta de dificuldades financeiras, não foram recolhidos no prazo legal, mas foram adimplidos posteriormente, conforme se constata no comprovante de parcelamento anexo à impugnação; v) A Lei, em nenhum momento, fala em pagamento tempestivo, sendo que não pode e não deve a Autoridade Administrativa fazer uma interpretação extensiva da lei em desfavor do contribuinte. Fl. 855DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 vi) O termo "pagamento", inserido no art. 9º, §13, da Lei nº 12.546, de 2011, deve ser interpretado como o exercício, pelo contribuinte, dos atos para constituir o tributo em janeiro de cada ano com a realização, posteriormente, de quitação, por qualquer das formas previstas na legislação para extinção do crédito tributário, como o pagamento em espécie, o parcelamento ou a compensação. vii) A transmissão das referidas declarações, como a DCTF ou a EFD- Contribuições, com a indicação da opção pelo recolhimento da CPRB, tem como efeito o exercício da opção anual pelo referido regime de tributação. viii) Cumpriu todas as condições para a opção à CPRB (declaração da opção e a declaração dos débitos, seja em DCTF ou na GFIP, e o pagamento de forma parcelada), preencheu todos os requisitos exigidos pela Lei e pela Instrução Normativa que tratam do assunto para usufruir do benefício da desoneração da folha (CPRB), cujo posicionamento é totalmente desproporcional e desarrazoado, estando em desencontro à finalidade da norma que instituiu o regime de desoneração da folha de pagamento, devendo ser literal a interpretação de tal benefício, nos termos do inciso I do art. 111 do CTN, citando julgado do Superior Tribunal de Justiça (STJ). ix) A simples declaração da opção pelo regime de tributação pela CPRB na DCTF de janeiro de cada ano, bem como a declaração dos valores devidos a título de CPRB, adicionado ao fato de que a Impugnante efetuou o seu pagamento, mesmo que de forma parcelada, são suficientes para ensejar o enquadramento da Impugnante do regime da CPRB, citando julgado; x) Na remota hipótese de manutenção da exigência fiscal, o Auditor- Fiscal, quando da lavratura do Auto de Infração, deveria ter, no mínimo, compensado/abatido o valor parcelado pela Impugnante a título de CPRB das contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários e contribuintes individuais lançadas no Auto de Infração, a fim de evitar o enriquecimento sem causa, citando a Solução de Consulta Cosit nº 158, de 2015, e julgado do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) nesse sentido. xi) Caráter confiscatório da multa de ofício. Diante dos fatos narrados, é o presente relatório. Voto Conselheiro Wesley Rocha, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e aborda matéria de competência desta turma. Portanto, dele tomo conhecimento. PRELIMINAR DE ANÁLISE DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI Fl. 856DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 A recorrente alegou em sede de impugnação matérias que ensejam a análise de ilegalidade e inconstitucionalidade de lei, bem com aduz que o CARF pode julgar matérias dessa natureza, sem prejuízo da sua competência, tecendo diversas considerações, bem como alegou o seguinte: “2.10 - De igual sorte, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais deve decidir sobre a ilegalidade de atos administrativos de natureza normativa, o que indubitavelmente se inclui na sua competência, pois esse procedimento nada mais é do que a aplicação de um princípio constitucional para afastar uma norma infralegal contrária a uma norma legal. Veja-se que, dada a confrontação existente entre normas infraconstitucionais e a hierarquia existente neste segmento infraconstitucional, o CARF, ao reconhecer a ilegalidade de um ato da administração, nada mais faz que aplicar em sua inteireza o princípio da estrita legalidade. 2.11 - Nesse sentido, por exemplo, o acórdão nº 101-79204, de 21.09.1989 – DOU de 05.06.1990, deixou de aplicar dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda por não refletir a norma legal a que ele se referia; o acórdão nº 105-7919, de 15.11.1993 – DOU de 25.10.1996, também reconheceu ser ilegal dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda; o acórdão CSRF/01-0866, de 14.04.1989 - DOU de 12.06.1990, admitiu não haver base legal que justifique a conclusão do Parecer Normativo CST nº 23/83; e o acórdão nº 103-13131, de 16.11.1992 – DOU de 26.10.1994, que julgou ilegal parte do Parecer Normativo CST nº 10/85”. 2.12 - Ainda, o acórdão nº 102-26783, de 25.02.1992 – DOU de 22.09.1992, reconheceu ser inaplicável o art. 15 da Lei nº 7450 antes do início do exercício financeiro seguinte ao da sua publicação em obediência aos princípios constitucionais da legalidade, anterioridade e anualidade. Ocorre que, para firmar sua tese, a recorrente se baseia em decisões que foram já superadas ao longo dos procedentes evolutivos desse Tribunal Administrativo. Em artigo sobre o tema, esse relator teve oportunidade de discorrer sobre tema na obra “A reforma do processo administrativo tributário, Coordenado pela Ministra Regina Helana Costa, , in xx “(...) Muitos são precedentes do órgão, e o julgador administrativo deve aplicar estritamente a Lei, nos termos art. 26-A, do Decreto 70.235-72, não cabendo análises ou avaliações sob a ilegalidade ou inconstitucionalidade de Lei 1 , tendo inclusive a (...) Com isso, quando há alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade de Lei pelos contribuintes, as matérias sequer são conhecidas em razão de incompetência do Tribunal Administrativo, já que a concentração dessa análise cabe inteiramente ao poder judiciário. Há quem entenda que o CARF não poderia de fato afastar texto ou significado de norma, mas poderia declarar a intepretação correta da Lei, conforme as alegações feitas pelo ex-conselheiro Rafael Pandolfo no “VII Congresso Nacional de Estudos Tributários”, promovido pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, em abril de 2011, em Florianópolis, e matéria publicada pelo site jurídico Conjur: “O Carf não tem competência para afastar texto ou significado de norma, mas teria para declarar qual a interpretação correta. O resultado prático é o descarte indireto das demais interpretações, mas o tratamento jurídico é diferente. A técnica hermenêutica é a da ‘interpretação conforme’ a Constituição, que delimita o sentido de determinada regra com base no texto constitucional. 1 Decreto 70.235-72, Art. 26-A: “No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)”. Fl. 857DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 “Por isso, é claro que o CARF pode fazer análise de constitucionalidade.” Segundo o regimento interno, o Conselho só pode tratar de inconstitucionalidade quando o Supremo Tribunal Federal já tiver se manifestado a respeito. Nesse caso, porém, a aplicação é uma mera repetição do que a corte decidiu” 2 . Enquanto perdurar o atual formato, a aplicabilidade, em termos práticos, será sempre de não conhecer das alegações de inconstitucionalidade ou ilegalidade de Lei, uma vez que o julgador administrativo pode incorrer em pena de perda do mandato caso afaste a respectiva matéria, nos termos do artigo 25, parágrafo 10º, do Decreto atual do PAF, que pode ser interpretado como deixar de cumprir com o regimento interno, já que em seu art. 62 descreve que é vedado a membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade 3 . Assim, esse Conselho Administrativo de Recurso Fiscais- CARF não tem a competência para afastar a aplicação da lei em matéria tributária, ou sequer analisar ilegalidade da norma, conforme se depreende do art. 26-A, do Decreto 70.235-72, in verbis: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Não obstante, a súmula 02 do CARF dispõe que o CARF "não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". Assim, o jurisprudência desse Conselho também é antiga sobre o tema e não permite o debate sobre constitucionalidade de Lei tributária. Portanto, não conheço das alegações de inconstitucionalidade e ilegalidade sobre por incompetência do Tribunal administrativo. DO MÉRITO Conforme o relatório fiscal relatou divergência de contribuição da empresa - informação indevida de ajuste de CPRB em GFIP, sendo devida as contribuições previdenciárias cargo da empresa. Inicialmente, cumpre registrar que a obrigatoriedade da tributação pela CPRB para as empresas na sistemática da Lei nº 12.546, de 2011, perdurou até o ano-calendário 2015. O regime passou a ser facultativo a partir de 01/2016, diante da Lei nº 13.161, de 2015, mediante a nova redação do § 13 do art. 9º, podendo o contribuinte optar pelo recolhimento sobre a folha de salário ou sobre a receita bruta (CPRB), sendo que a manifestação de opção a ser realizada pela empresa, irretratável para todo o ano-calendário, deveria ocorrer nos seguintes termos: Lei nº 12.546, de 2011 Art. 7º Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação dada pela Lei nº 13.161 de 31 de agosto de 2015) [...] Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei [...] 2 Disponível em: https://www.conjur.com.br/2011-abr-09/carf-julgar-constitucionalidade-normas-conselheiro, de 09 de abril de 2011. Acessado em 18 de agosto de 2023. 3 Art. 62. “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”. Fl. 858DF CARF MF Original https://www.conjur.com.br/2011-abr-09/carf-julgar-constitucionalidade-normas-conselheiro Fl. 7 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 § 13 A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei nº 13.161, de 2015) O referido procedimento ficou conhecido como “Desoneração da Folha de pagamento”, que alterou a incidência das contribuições previdenciárias devidas pelas empresas atuantes em diversas atividades econômicas, criando a tributação sobre a receita bruta e não mais sobre a folha de salário dos trabalhadores. Como bem exposto pela DRJ de origem, “7. O cerne da controvérsia reside na exigência de que a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) deve ser exercida somente com o pagamento tempestivo. 7.1. CPRB consiste na possibilidade de substituição da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal de 20% sobre a folha de pagamento (empregados e contribuintes individuais) pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta”. (...) Com isso, A Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.436, de 2013, entendia que a contribuição previdenciária das empresas que não fizerem a opção pela CPRB, na forma prevista no § 6º, incidiria sobre a folha de pagamento, nos termos do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário 4 . A DRJ de origem se pronunciou pelo seguinte: “7. O cerne da controvérsia reside na exigência de que a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) deve ser exercida somente com o pagamento tempestivo. 7.1. CPRB consiste na possibilidade de substituição da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal de 20% sobre a folha de pagamento (empregados e contribuintes individuais) pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta”. (...) 7.3. A Instrução Normativa RFB nº 1.436, de 2013, é bastante clara ao dispor que a contribuição previdenciária das empresas que não fizerem a opção pela CPRB, na forma 4 Instrução Normativa RFB nº 1.436, de 2013 Art. 1º As contribuições previdenciárias das empresas que desenvolvem as atividades relacionadas no Anexo I ou produzem os itens listados no Anexo II incidirão sobre o valor da receita bruta, em substituição às contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento, previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, considerando-se os períodos e as alíquotas definidos nos Anexos I e II, e observado o disposto nesta Instrução Normativa.(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1597, de 01 de dezembro de 2015) [...] § 6° A opção pela CPRB será manifestada: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1597, de 01 de dezembro de 2015) [...] II - a partir de 2016, mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano ou à 1ª (primeira) competência para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano- calendário. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1597, de 01 de dezembro de 2015) [...] § 8º A contribuição previdenciária das empresas de que trata o caput que não fizerem a opção pela CPRB na forma prevista no § 6º incidirá sobre a folha de pagamento na forma prevista no art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1597, de 01 de dezembro de 2015) (sem grifos no original) Fl. 859DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 prevista no § 6º, incidirá sobre a folha de pagamento, nos termos do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário. Eis o que dispõe: Instrução Normativa RFB nº 1.436, de 2013 Art. 1º As contribuições previdenciárias das empresas que desenvolvem as atividades relacionadas no Anexo I ou produzem os itens listados no Anexo II incidirão sobre o valor da receita bruta, em substituição às contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento, previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, considerando-se os períodos e as alíquotas definidos nos Anexos I e II, e observado o disposto nesta Instrução Normativa.(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1597, de 01 de dezembro de 2015) [...] § 6° A opção pela CPRB será manifestada: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1597, de 01 de dezembro de 2015) [...] II - a partir de 2016, mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano ou à 1ª (primeira) competência para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano-calendário. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1597, de 01 de dezembro de 2015) [...] § 8º A contribuição previdenciária das empresas de que trata o caput que não fizerem a opção pela CPRB na forma prevista no § 6º incidirá sobre a folha de pagamento na forma prevista no art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1597, de 01 de dezembro de 2015) (sem grifos no original) 7.4. Destarte, com a Lei nº 13.161, de 2015, a opção pela CPRB passa a ser condicionada ao pagamento da contribuição sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada. Caso não seja manifestada a opção, a empresa continuará a ser tributada pela regra geral, ou seja, pela folha de pagamentos nos termos dos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991. 7.5. Verifica-se que, a partir de 2016, a manifestação pela opção se dá com o pagamento da CPRB no mês de janeiro de cada ano, sendo que o recolhimento da contribuição substitutiva deve ser feito tempestivamente, nada dispondo a respeito da possibilidade de ser feito com base nas informações prestadas em GFIP, EFD-Contribuições ou DCTF. 7.6. Nesse ponto, releva destacar que o pagamento relativo ao mês de janeiro de cada ano, para fins de opção pelo regime substitutivo da CPRB, deve ser feito sem atraso, conforme orienta a Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018: 7.7. O que se interpreta de tais dispositivos legais é que, não realizando o pagamento do mês de janeiro no prazo estabelecido, a empresa automaticamente teria decidido por se manter no regime ordinário. Caso fosse possível aceitar o pagamento do mês de janeiro em atraso, equivaleria a aceitar a opção com prazo ilimitado, o que é inadmissível. De fato, não há razoabilidade em aceitar a opção com prazo ilimitado, posto que, se fosse essa a intenção, trataria o texto de mencionar a possibilidade de “opção retroativa” a qualquer tempo. 7.8. Embora a lei outorgue ao contribuinte a prerrogativa de eleição do regime que melhor lhe favoreça, não se pode ampliar esta liberdade para que ele, a qualquer tempo, decida manter ou não a opção. Portanto, a única interpretação aceitável é que, tendo havido receita bruta tributável no mês de janeiro, a forma de manifestar a opção pelo regime da CPRB é o recolhimento da contribuição previdenciária devida, não sendo suficiente o cumprimento de obrigações acessórias, como DCTF, EFD-Contribuições ou GFIP. Fl. 860DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 Assunto: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO PELO REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM ATRASO. IMPOSSIBILIDADE. A opção pelo regime da CPRB para os anos de 2016 e seguintes deve ocorrer por meio de pagamento, realizado no prazo de vencimento, da contribuição relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada. Não é admitido recolhimento em atraso para fins de opção pelo regime substitutivo ao de incidência sobre a remuneração dos segurados contratados. [...] 5. O regime tributário substitutivo previsto pela Lei nº 12.546/2011, incidente sobre a receita bruta, desde a entrada em vigor da Lei nº 13.161/2015, passou a ser facultativo, devendo o contribuinte interessado realizar a opção por meio do pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta de janeiro de cada ano, tornando-se a opção irretratável para todo o ano-calendário. [...] 10. Em busca do sentido exato da norma que trata da opção pela CPRB, depreende-se que não há qualquer indicação de que seria possível realizar a opção com pagamento fora do prazo de vencimento. Seguindo a linha de entender que se trata de um regime de exceção, substitutivo ao regime padrão, o alcance da norma parece se identificar mais com a impossibilidade dessa opção retroativa. Tanto assim, que o texto prevê apenas o caso de não haver receita no mês de janeiro para que a opção possa ser postergada pela empresa, não prevendo sequer a possibilidade de a declaração por meio de documento de constituição de dívida ser suficiente para caracterizar a opção. 11. Não se trata, portanto, de suprimir nada da norma, eis que não há menção expressa ou qualquer indício de o espírito ser no sentido de permitir. Trata-se de evitar sua dilatação. 12. O contribuinte é obrigado ao recolhimento da contribuição na forma ordinária, sob o regime de incidência sobre a folha, tendo a faculdade de substituir a base de cálculo e a alíquota nos moldes da CPRB se o fizer por meio de opção expressa, que se dá pelo pagamento. A contrário senso, ao não realizar essa opção, não recolhendo a contribuição sobre a receita relativa ao mês de janeiro, automaticamente a empresa está optando pela sistemática ordinária. E essa opção é irretratável para todo o ano-calendário. 13. Além disso, permitir o pagamento em atraso para caracterizar a opção pelo regime seria admitir que o contribuinte tem a opção por prazo ilimitado, o que não só afrontaria o espírito da norma como levaria à total falta de controle e planejamento por parte do órgão de fiscalização, como minuciosamente colocado pelo consulente. 14. Por fim, alerte-se que o entendimento aqui explicitado significa apenas que o pagamento em atraso da contribuição relativa a janeiro ou à primeira competência em que tenha havido receita não pode ter o efeito jurídico de caracterizar a opção pelo regime da CPRB. Não significa, contudo, que a empresa, já tendo realizado a opção corretamente, não possa recolher em atraso a contribuição devida em relação a alguma outra competência do ano. Com isso, a acusação fiscal ao presente caso entendeu o seguinte: Fl. 861DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 (...) Em resposta o contribuinte informou que: “1) os 83 eventos de compensação de contribuições previdenciárias declaradas em GFIP e relacionadas na planilha anexada nas folhas 4 e 5 do TIPF acima informado correspondem à compensação, em GFIP, dos 20% habitualmente aplicados sobre a remuneração bruta de funcionários e diretores, a título de Contribuição Patronal, uma vez que tendo optado pela contribuição substitutiva, a empresa realiza o cálculo da referida Contribuição com base no Faturamento, por meio da CPRB;” e que “2) Efetivamente as compensações correspondem a ajustes de contribuição previdenciária patronal decorrentes da opção pelo regime substitutivo de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB). No entanto, os pagamentos não são realizados no mês de janeiro a cada ano. Os valores calculados mensalmente têm sido regularmente parcelados junto à Receita Federal do Brasil. Instruiu sua resposta com diversos documentos de parcelamentos de pagamentos de tributos. Não apresentou as comprovações de oportuno pagamento da CPRB (código da receita 2991) das competências 01/2017, 01/2018 e 01/2019. A intimação fiscal e a resposta do contribuinte encontram-se anexas. 8. A resposta e os documentos apresentados pela fiscalizada demonstram não ter havido pagamento do tributo “CPRB” no prazo de vencimento (findo em 20/02 para os três anos em análise). 9. O pagamento dentro do prazo de vencimento da contribuição sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano corresponderia à manifestação formal e legal do contribuinte quanto à opção pelo regime substitutivo (e facultativo) da CPP pela CPRB. E apenas a opção pela CPRB possibilitaria à autuada informar no campo “compensação” em GFIP o valor da contribuição previdenciária patronal substituída, conforme disciplina o Ato Declaratório Executivo (ADE) da Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) n° 93/2011. Destarte, no presente caso, foram informadas compensações em GFIP sem suporte normativo. (...) “14. Portanto, para formalizar a opção pela CPRB, o sujeito passivo deveria ter efetuado o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta referente ao mês de janeiro/2017, com vencimento no dia 20 de fevereiro de 2017, e assim também para os anos de 2018 e 2019. 15. O regime de substituição da CPP pela CPRB é uma exceção à regra ordinária prevista na lei 8.212/91. A interpretação da legislação excepcional não pode ser ampliada. A opção pelo regime substitutivo da CPP pela CPRB em conformidade com a lei nº 13.161/2015 dá-se exclusivamente pelo pagamento do tributo relativo à receita bruta de janeiro de cada ano. É uma faculdade do contribuinte. Ao pagar realiza a opção pelo regime excepcional. Não o fazendo mantém-se na regra ordinária. 16. Inexiste, na lei ou na instrução normativa da RFB que a regulamenta, qualquer outra possibilidade de formalização desta opção, nem tampouco nada que autorize interpretação extensiva dessa lei. Por isso irrelevante para a formalização de tal opção a inclusão de CPRB em Declarações de Débitos e Créditos de Tributos Federais – DCTF, bem como seu pagamento extemporâneo ou qualquer forma de parcelamento. 17. Os procedimentos unilaterais e espontâneos de parcelamento realizados pelo contribuinte e representados pelos documentos juntados com a resposta à intimação são ineficazes em relação ao exercício da opção pelo regime substitutivo e não configuram créditos em relação ao tributo lançado neste PAF. Em seu recurso, a contribuinte alega o seguinte: “4.13 - Ora, por conta de dificuldades financeiras, a CPRB não foi recolhida pela Recorrente no prazo legal, mas adimplida posteriormente, conforme se constata do comprovante de parcelamento anexado na impugnação. Fl. 862DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 (...) 4.15 - Ocorre que em nenhum momento a lei fala em pagamento tempestivo, sendo que não pode e não deve a Autoridade Administrativa fazer uma interpretação extensiva da lei em desfavor do contribuinte. 4.19 - Ora, a transmissão das declarações fiscais, como a DCTF ou a EFD Contribuições, com a indicação da opção pelo recolhimento da CPRB, tem como efeito o exercício da opção anual pelo referido regime de tributação. 4.20 - Veja-se que o Acórdão defende que sem o pagamento a Receita Federal não teria como saber se a empresa optou pela CPRB, além do que o contribuinte poderia ficar o ano todo sem recolher e só ao final verificar qual a base de cálculo mais favorável para então exercer a opção (....) 4.33 - Portanto, considerando que a interpretação da Lei nº 12.546/2011 deve ser literal e que há uma lacuna nessa ao não dispor sobre o prazo para o pagamento do tributo, na dúvida quanto “ao prazo do recolhimento” e a “punibilidade”, deve ser dada interpretação da maneira mais favorável ao contribuinte, sendo que, como no presente caso houve a declaração da opção pelo regime da desoneração da folha nas DCTFs de 2017, 2018 e 2019, bem como a declaração dos valores devidos a título de CPRB, deve- se reconhecer a validade e a regularidade da opção da Recorrente ao referido regime naquele ano calendário, em que pese o recolhimento em atraso do tributo. 4.34 - Ora, Julgadores, pelo exposto, não restam dúvidas de que a Recorrente optou, nos exercícios de 2017, 2018 e 2019, pelo recolhimento da contribuição previdenciária pelo regime da desoneração da folha de pagamento (CPRB), não podendo a Autoridade Administrativa considerar que a adesão ao regime se dá apenas com a realização do recolhimento da contribuição de janeiro no prazo de vencimento. 4.35 - Veja-se que os valores de CPRB de todas as competências de 2017, 2018 e 2019 foram declarados e parcelados, sendo que somente após 02 (dois) anos das declarações e do respectivo parcelamento é que a Autoridade Administrativa desconstituiu o enquadramento da Recorrente da CPRB naquele período e lançou a exigência da Contribuição Previdenciária Patronal em relação aos valores declarados em GFIP como créditos no campo “valor compensação”. Ademais, se o pagamento pontual da competência de janeiro seria um requisito para a adesão à CPRB, o parcelamento não só da competência de janeiro mas também todas as outras competências deveria ser proibido pela RFB, o que não é o caso. (...) 5.8 - Assim, não restam dúvidas de que o Sr. Auditor Fiscal autuante deveria, antes da lavratura do Auto de Infração, ter feito o abatimento dos valores pagos/parcelados pela Recorrente a título de CPRB, a fim de que a contribuição previdenciária lançada no Auto de Infração correspondesse apenas à diferença entre o valor de 20% da folha de pagamento da empresa e os valores parcelados a título de CPRB, não devendo prevalecer o descabido entendimento da DRJ. 5.9 - Diante do exposto, requer a Recorrente que, na improvável hipótese de manutenção do Auto de Infração, no mínimo seja determinada a readequação da exigência fiscal considerando a compensação/abatimento dos valores parcelados a título de CPRB das competências de 2017, 2018 e 2019, devendo a exigência seguir somente com relação à diferença. Portanto, A decisão recorrida concluiu pela manutenção do lançamento sob o fundamento de que a opção a destempo pelo regime da CPRB é motivo hábil para tornar a opção ineficaz e manter o contribuinte no regime de tributação pela folha de salários, uma vez que a interpretação restritiva do artigo 9º, § 13 da Lei n º 12.546, de 2011, determina que a opção irretratável pela CPRB deve ocorrer apenas no primeiro mês de cada ano, sem possibilidade de Fl. 863DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 dilatação do prazo e a Solução de Consulta Interna Cosit nº 14/2018, apenas detalhou essa norma. A referida sistemática era imposta aos Contribuintes até a publicação da Solução de Consulta Interna Cosit nº 03/2022 (SCI Cosit nº 03/22), que reformou integralmente a SCI Cosit nº 14/18, para reconhecer que a apresentação da DCTF ou de PER/DCOMP com declaração de débitos de CPRB é suficiente para fins de opção do contribuinte pelo regime substitutivo, da qual passo a transcrever os itens a conclusão da referida Solução de Consulta: “Conclusão 22. Com base no exposto, conclui-se que: 22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP); 22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei nº 12.546, de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB; 22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos; e 22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna nº 14, de 2018. (grifos nossos) Com isso, o novo regulamento da RFB passou a compreender que novo entendimento, a opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada. Destaca-se que a nova norma serviu para suprir lacuna, e sendo necessária para interpretar e integrar a norma, para, essencialmente, adequá-la à sua finalidade. Com isso, o Código Tributário Nacional, em seu art. 108, adota expressamente a teoria das lacunas, e estabelece os meios de integração da norma. Assim, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará a analogia, os princípios gerais de direito tributário e de direito público e a equidade, conforme dispõe do citado artigo 108, do CTN, in verbis: Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. Embora a alteração do entendimento tenha ocorrido no âmbito administrativo após 2022, perante o Poder Judiciário já existiam entendimentos favoráveis ao aos contribuintes que questionavam a desconsideração da opção da CPRB pela Receita. Conforme se verifica das posições dos Tribunais Regionais Federais da 4ª e da 5ª Região (TRF-4 e TRF-5), diversas Fl. 864DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 decisões já vinham sendo proferidas no sentido de que o § 13 do art. 9º da Lei nº 12.546/11 não exige o pagamento tempestivo para fins de manifestação do contribuinte, bastando a informação por meio da DCTF, segundo dispõe dos processos: AI 5022420-27.2021.4.04.0000 — 1ª T. Rel.Francisco Donizete Gomes, j. 14/06/21; AC 5011193 89.2021.4.04.7000, Segunda Turma, relator Rômulo Pizzolatti, juntado aos autos em 20/04/22; AC 5067100-49.2021.4.04.7000, 2ª T., Rel. Roberto fernandes júnior, j.14/06/22; TRF-5: AP nº 08027281720214058100, Rel Bruno Leonardo Carra, 4ª T., j. 13/07/21). Perante esse Conselho as recentes decisões também foram adequando à nova norma, como é o caso do Acórdão n.º 2201-011.256 – 2ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016 COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022. A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9º da Lei nº 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado. Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo. Assim, conforme bem consignado na Solução de Consulta Interna Cosit nº 3, de 27 de maio de 2022, a entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após o prazo de vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a preclusão do direito de exercício de opção. Assim, com razão a recorrente. CONCLUSÃO Portanto, voto para DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, cancelando a autuação fiscal. (documento assinado digitalmente) Wesley Rocha Relator Fl. 865DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2301-011.044 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10340.720146/2021-19 Fl. 866DF CARF MF Original

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Numero do processo: 15251.720103/2014-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon May 13 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Jul 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2011 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. STF. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 1201-006.665
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2011 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. STF. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária, por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.344, de 13 de maio de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.728884/2018-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado(a)), Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Fl. 87DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.665 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15251.720103/2014-19 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Na origem, trata-se de Auto de Infração que veiculou a cobrança de Multa Isolada decorrente da não homologação de declarações de compensação transmitidas pelo contribuinte. O Acórdão Recorrido manteve o auto de infração alegando que o lançamento seria mera decorrência da não homologação das compensações, razão pela qual deveria seguir a mesma sorte. Em Recurso Voluntário, o Contribuinte defende: 1. Nulidade do lançamento pois somente poderia ter ocorrido após decisão definitiva do processo de crédito; 2. Insubsistência do lançamento por inconstitucionalidade decorrente da violação ao direito de petição; 3. Retroação benigna da Lei nº 13.137/15, a qual revogou o § 15 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, que previa a aplicação da multa de 50% em caso de indeferimento do pedido de restituição; 4. Impossibilidade de concomitância da multa de mora com a multa isolada; 5. Necessidade de sobrestamento do feito até o julgamento em definitivo do RE nº 796.939/RS (Tema STF nº 736). É a síntese do necessário. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF, e verifico que o recurso é tempestivo. No mais, o recurso preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. Fl. 88DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.665 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15251.720103/2014-19 3 Preliminar de nulidade O Recorrente suscita como preliminar a nulidade do lançamento, alegando que somente poderia ter ocorrido após decisão definitiva no processo de crédito nº 10880-911.566/2018-91. Alega que o lançamento em questão é regido pelo art. 116, II do CTN, pois o fato gerador da multa isolada seria situação jurídica que, como tal, só poderia ser reputada ocorrida após a constituição definitiva do crédito tributário. Penso, entretanto, que o fato gerador da multa isolada decorrente da não homologação de compensação é situação de fato, regida pelo inciso I do art. 116 do CTN. Desde a transmissão da declaração de compensação reputada indevida, produzem-se os efeitos a ela inerentes, notadamente a extinção do crédito tributário, embora sob condição resolutória de ulterior homologação, justificando-se a imposição da multa isolada desde então, muito embora sua exigibilidade seja suspensa caso interposta Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório proferido no Processo de Crédito (§18, art. 74, Lei nº 9.430/96). Não vislumbro portanto qualquer nulidade. Mérito No mérito, a alegação de inconstitucionalidade passa a ter novos efeitos perante o CARF diante do julgamento definitivo da contenda pelo STF no tema de repercussão geral nº 736 e da e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, que produz efeitos vinculantes aos membros deste colegiado, nos termos do inciso I, do §1º, do art. 62, RICARF anterior, correspondente ao art. 98, II, “b” do atual RICARF, que agora exige o já verificado trânsito em julgado da matéria. Vejamos a redação anterior: “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. § 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF nº 39, de 2016)” E a redação atual: “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou Fl. 89DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.665 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15251.720103/2014-19 4 II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103- A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;” (grifo nosso) O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 796939, com repercussão geral (Tema 736) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, decidiu pela inconstitucionalidade do parágrafo 17 do artigo 74 da Lei 9.430/1996 que prevê a incidência de multa isolada no caso de não homologação de pedido de compensação tributária pela Receita Federal. No voto pelo desprovimento do recurso da União, o ministro Edson Fachin, relator, observou que a simples não homologação de compensação tributária não é ato ilícito capaz de gerar sanção tributária, razão pela qual a aplicação automática da sanção, sem considerações sobre a intenção do contribuinte, tacharia de ilícito o próprio exercício do direito de petição constitucionalmente assegurado. A tese de repercussão geral fixada foi a seguinte: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. Portanto, tendo o STF decidido pela inconstitucionalidade da multa isolada, ora em discussão, torna-se inafastável o entendimento da Suprema Corte, devendo- se afastar integralmente a penalidade aplicada. Restam assim prejudicados os demais argumentos apresentados pelo Recorrente. Pelo exposto, conheço o Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento integral. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Fl. 90DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.665 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15251.720103/2014-19 5 Fl. 91DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade Preliminar de nulidade Mérito

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Numero do processo: 11080.736379/2018-09
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 18 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Jul 19 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 14/09/2018 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.”
Numero da decisão: 3101-002.026
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Laura Baptista Borges - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Dionisio Carvallhedo Barbosa, Laura Baptista Borges, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado (a)), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego.
Nome do relator: LAURA BAPTISTA BORGES
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 14/09/2018 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.”

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Laura Baptista Borges - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Dionisio Carvallhedo Barbosa, Laura Baptista Borges, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado (a)), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego.

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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 14/09/2018 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Laura Baptista Borges - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Dionisio Carvallhedo Barbosa, Laura Baptista Borges, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado (a)), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego. Relatório Por bem relatar os fatos, transcrevo parte do relatório do acórdão da DRJ: “Trata-se de analisar multa por compensação não homologada, expressamente prevista na Lei nº 9.430, de 1996, art. 74, § 17, e alterações posteriores, nos AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 63 79 /2 01 8- 09 Fl. 108DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3101-002.026 - 3ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.736379/2018-09 casos de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada. Inicialmente, cabe deixar claro que a matéria a ser discutida no presente processo diz respeito tão somente à multa isolada aplicada em decorrência do tratamento dado às compensações transmitidas pela impugnante. Dessa forma, não caberá aqui qualquer análise do mérito relativo ao indeferimento da compensação e ao respectivo despacho decisório, que deve ser abordado no processo próprio. (...)” Apresentada impugnação, a DRJ, por unanimidade, julgou a Impugnação improcedente e manteve a aplicação da multa. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, porque viola o direito de petição, que há manifestação do Procurador da República nos autos do RE 796.939/RS no sentido de a multa ser inconstitucional, além de discorrer sobre fundamentos da compensação, de erro de fato, entre outros, pedindo ainda a improcedência do despacho decisório. É o relatório. Voto Conselheira Laura Baptista Borges, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. 1. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de Notificação de Lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.° 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas, por meio do processo n.° 10283.900347/2014-92. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não do crédito nos autos do processo n.° 10283.900347/2014-92, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. Fl. 109DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3101-002.026 - 3ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.736379/2018-09 O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.° 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia Fl. 110DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3101-002.026 - 3ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.736379/2018-09 persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.° 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Com relação ao pedido de improcedência do despacho decisório, tem-se que a análise do direito ao crédito não ocorre nesses autos. Fl. 111DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3101-002.026 - 3ª Sejul/1ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.736379/2018-09 2. DA CONCLUSÃO. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. É como voto. (documento assinado digitalmente) Laura Baptista Borges Fl. 112DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10111.720224/2020-90
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 14/10/2016, 21/12/2016 NULIDADE. INTIMAÇÃO EDITAL. TENTATIVA INFRUTÍFERA INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL. Nos termos do §1º, do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 1972, apenas será cabível a intimação por edital, quando restarem improfícuas as tentativas de intimação de forma pessoal, por via postal ou meio eletrônico com prova de recebimento.
Numero da decisão: 3302-014.470
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário do contribuinte Garantia Total Ltda para acolher a preliminar de nulidade da intimação via edital, determinando o retorno dos autos à Unidade Preparadora da Receita Federal para providenciar a ciência do contribuinte do Auto de Infração. Os demais Recursos Voluntários não foram julgados, devendo aguardar o resultado de um eventual recurso do contribuinte Garantia Total Ltda à DRJ. Sala de Sessões, em 17 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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INTIMAÇÃO EDITAL. TENTATIVA INFRUTÍFERA INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL. Nos termos do §1º, do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 1972, apenas será cabível a intimação por edital, quando restarem improfícuas as tentativas de intimação de forma pessoal, por via postal ou meio eletrônico com prova de recebimento. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário do contribuinte Garantia Total Ltda para acolher a preliminar de nulidade da intimação via edital, determinando o retorno dos autos à Unidade Preparadora da Receita Federal para providenciar a ciência do contribuinte do Auto de Infração. Os demais Recursos Voluntários não foram julgados, devendo aguardar o resultado de um eventual recurso do contribuinte Garantia Total Ltda à DRJ. Sala de Sessões, em 17 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Fl. 5547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 2 Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos até o presente momento, reproduzo o relatório adotado pela DRJ: Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa AGRO TRADING SERVICOS DE APOIO ADMINISTRATIVO LTDA, CNPJ 07.702.840/0001-45, doravante denominada autuada, onde foi lançada a multa proporcional ao valor aduaneiro, prevista Art. 23, § 3º do Decreto-Lei nº 1.455/76, com a redação dada pelo art. 59 da Lei nº 10.637/02 combinado com art. 81, inciso III da Lei nº 10.833/03, no valor de R$ 57.470.149,44 ( Cinquenta e Sete milhões, quatrocentos e setenta mil, cento e quarenta e nove reais e quarenta e quatro centavos). Foram apontados como Responsáveis Solidários no Auto de Infração, as seguintes pessoas: HISTÓRICO O auto de infração refere-se a um conjunto de importações realizadas pela empresa COREX IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA, que tinham como destino as empresas do GRUPO TORLIM, do qual a impugnante é empresa integrante, reais adquirentes das mercadorias importadas, que ficavam ocultas no procedimento de importação. As importações em sua maioria de carne, e produtos associados, eram todas provenientes do FRIGORÍFICO CONCEPCION localizado no Paraguai, também pertencente ao GRUPO TORLIM. Consta do Termo de Verificação Fiscal que acompanha o Auto de Infração, que a partir das respostas apresentadas às sucessivas intimações à autuada, foram constatados fortes indícios de que as operações entre ela e a empresa COREX eram fraudulentas, e visavam ocultar o GRUPO TORLIM, real adquirente das mercadorias importadas. Fl. 5548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 3 No caso em questão, a COREX importava a mercadoria como sendo por conta própria, e simulava uma venda no mercado interno para a autuada, empresa do Grupo Torlim, contudo a operação era por conta e ordem do GRUPO TORLIM. 1. INDÍCIOS DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA Como fortes indícios da fraude, inicialmente a fiscalização constatou os seguintes fatos: Em relação à impugnante: (i) não comprovação da aquisição das cotas do seu capital social (R$ 10.000,00), registradas na 5ª alteração contratual, 05/01/2009, pelos sócios EVANDRO SANTOS (047.291.383-2) e MARLENE RODRIGUES DA SILVA SANTOS (996.569.578-49); (ii) a elevação do Capital Social da empresa de R$ 10.000,00 para R$ 400.000,00, indicada na 6ª Alteração Contratual de 18/03/2014, nunca foi realizada, em que pese na 8ª Alteração Contratual, registrada em 30/01/2015, já constasse o Capital Social da empresa como inteiramente subscrito, realizado pelos sócios, tendo as quotas sido totalmente integralizadas em moeda corrente ; (iii) a venda de quotas do Capital Social da empresa (R$ 380.000,00), registrada na 9ª Alteração Contratual de 14/10/2016, para o Sr. CARLOS MAGNO FREDERICO também não foi comprovada e (iV) patrimônio muito baixos para os dois sócios, completamente incompatíveis com a propriedade de uma empresa que, conforme verifica-se no anexo do Termo de Início de Ação Fiscal, comprou, entre 05/2015 e 12/2016, mercadorias da empresa COREX IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (09.624.364/0001-17) no valor de R$ 63.461.839,50. Em relação à COREX: (i) o patrimônio líquido nos registros contábeis da empesa, ao fim dos anos de 2014, 2015 e de 2016, indicavam patrimônios líquidos de R$ 1.017.617,55, R$ 3.566.479,27 e R$ 5.198.013,29, com lucros acumulados de R$ 917.617,55, R$ 3.466.479,27 e R$ 5.098.013,29. Ou seja, o volume de importações que a empresa COREX realizou nos anos de 2015 e 2016 (R$ 119 milhões e R$ 139.737,692,18) é incompatível com seu patrimônio líquido. Nos registros contábeis não foi identificado que a empresa obteve recursos suficientes em instituições financeiras. Para os anos de 2015 e de 2016, foram identificados R$ 923.618,28 e R$ 500.000,00 de empréstimos contratados junto a instituições financeiras, valores que não explicam a origem dos recursos utilizados nas operações da COREX; (ii) a empresa não dispõe de infraestrutura de logística ou de armazenagem, sendo todo o transporte realizado por fornecedores terceirizados, atuando no sistema “back to back”, no qual as mercadorias são previamente vendidas aos clientes e o transporte é realizado diretamente do recinto alfandegado para as dependências dos clientes No Termo de Verificação Fiscal, também foram apresentadas informações que constam do processo 10111.721911/2017-27, no qual a COREX foi apenada com a multa por cessão de nome, que também mostram indícios de que a COREX atua por conta e ordem de terceiros. Entre estas informações está a de que (i) para 808 declarações de importação da empresa COREX, num universo de 812 declarações, as mercadorias forma direcionadas para um único cliente (ii) nas suas importações foi observada uma agregação bruta baixíssima (Diferença percentual entre os valores da Nota Fiscal de Entrada e da Nota Fiscal de Saída) 2. IMPORTAÇÕES DO PARAGUAI (FRIGORÍFICO CONCEPCION) Fl. 5549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 4 As importações da COREX oriundas do Paraguai, foram provenientes de um único fornecedor, o FRIGORÍFICO CONCEPCION, e alcançam o montante de R$ 199.348.066,20 (Cento e noventa e nove milhões, trezentos e quarenta e oito mil, sessenta e seis reais e vinte centavos), o que equivale a 86% das importações realizadas pela empresa. O total das mercadorias forma destinadas às empresas BEST BOI ALIMENTOS EIRELI, AGRO TRADING IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE CARNES LTDA, BETAMPEX BRA COMERCIO IMPORTACAO E EXPORTACAO LTDA; todas do GRUPO TORLIM. Conforme constatado pela fiscalização em informação do site “findthecompany.com.mx”, o FRIGORÍFICO CONCEPCION também era de propriedade do GRUPO TORLIM ALIMENTOS, e tinha no seu comando o Sr. JAIR ANTONIO DE LIMA, presidente do GRUPO TORLIM, e como vice presidente o Sr. , EDEMILSON ANTONIO DE LIMA, irmão do Sr. JAIR. Já no Site da Bolsa de Valores e Produtos de Assunción, consta como presidente o Sr. JAIR, proprietário de 98% das ações, e como proprietária de 2% das ações a Sra. CARINA PRADO DURAN LIMA TIBURCIO, filha do Sr. JAIR. 3. EMPRESAS DO GRUPO TORLIM 3.1. EMPRESA TORLIM ALIMENTOS A TORLIM ALIMENTOS possui JAIR ANTONIO DE LIMA como presidente, e foi alvo de diversas reclamações trabalhistas, execuções milionárias, débitos inscritos em Dívida Ativa da União e ações no foro de Maringá A empresa esteve entre os cinco principais clientes dos produtos comercializados pela COREX no ano de 2014, considerando-se os valores globais das transações envolvidas. Em 2015, após parar de operar no comércio exterior, a empresa realizou todas as suas compras no mercado interno por meio de negociações com a COREX, ou com pessoas jurídicas relacionadas ao grupo econômico (GARANTIA TOTAL LTDA. V.L. AGRO- INDUSTRIAL LTDA E AGRO TRADING - IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE CARNES LTDA.). 3.2. EMPRESA GARANTIA TOTAL A fiscalização constatou que a empresa sempre esteve sob o controle do GRUPO TORLIM. Até a 10ª alteração contratual sempre contou em seu quadro societário, direta ou indiretamente, com o Sr. PEDRO CASSILDO PASCUTTI, sempre presente, que também atuava como “Director Titular y Gerente General” do FRIGORÍFICOCONCEPCIÓN, conforme registro no Balanço Patrimonial de junho de 2017, e com Sr. JAIR ANTÔNIO DE LIMA, proprietário do GRUPO TORLIM. A partir da 11a . alteração contratual, a GARANTIA TOTAL passou para propriedade da empresa MACHADO & GAETA, cujos sócios proprietários, tinham sido ex funcionários da empresa IRAPURU PRODUTOS ALIMENTÍCIOS, também pertencentes ao GRUPO TORLIM. Sobre a empresa MACHADO & GAETA, a fiscalização constatou que (i) ela não conseguiu comprovar a integralização do capital social, (ii) que ela não tinha meios para a transação de compra da GARANTIA TOTAL, que era uma empresa de faturamento milionário. (...) 3.3. AGRO TRADING SERVIÇOS DE APOIO ADMINISTRATIVO LTDA.(autuada) A autuada, foi principal cliente da COREX no ano de 2014 e segunda maior no período de maio de 2014 a dezembro de 2016. Consta do termo de verificação que: . Fl. 5550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 5 ... das aquisições da empresa têm origem na COREX, TORLIM AUMENTOS, GARANTLA TOTAL e outras empresas do GRUPO TORLIM. Quanto aos principais clientes, destacam-se a BEST BOI ALIMENTOS EIRELI e a GARANTIA TOTAL, portanto, as operações de compra e venda da AGRO TRADJNG sào praticamente voltadas para o GRUPO TORLIM. O sócio administrador da AGRO TRADING. EVANDRO SANTOS (CPF: 047.503.849- 50). Já possuiu vínculo empregatício com a IRAPURU PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA (Nome Fantasia: TORLIM PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA. CNPJ: 03.426.346/0002-25). A empresa em questão. IRAPURU. também tem como Sócio Administrador o Sr. JAIR ANTONIO DE LIMA e já compartilhou o mesmo endereço da GARANTIA TOTAL LTDA (Rua General Potiguara. 1326. Bairro Novo Mundo. Curitiba PR). 3.4. OUTRAS EMPRESAS DO GRUPO TORLIM No TVF são citadas outras empresas do GRUPO TORLIM, como as empresas BEST BOI ALIMENTOS EIRELLI e a BETAMPEX BRA COMÉRCIO IMORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA, que são citadas para exemplificar a confusão patrimonial do GRUPO TORLIM, contudo as mesmas não são autuadas pelas infrações apontadas neste auto de infração 4. RELAÇÃO ENTRE A COREX E O GRUPO TORLIM As importações realizadas pela COREX, provenientes do FRIGORÍFICO CONCEPCION, pertencente ao GRUPO TORLIM, iniciaram-se a partir de outubro de 2014, após serem suspensas ou indeferidas todas as habilitações das empresas do GRUPO TORLIM para atuar no comércio exterior, conforme datas que seguem: (i) TORLIM ALIMENTOS S/A – habilitação suspensa em 03/10/2014, (ii) GARANTIA TOTAL LTDA – habilitação suspensa em 24/11/2014, (iii) AGRO TRADING- IMPORTAÇÃO DE CARNES LTDA. (autuada) – habilitação indeferida em 12/05/2015. Assim a suspensão ou indeferimento das habilitações das empresas do GRUPO TORLIM para atuar no comércio exterior, teve impacto no volume de importações da COREX, com o aumento significativo do número de importações a partir de outubro de 2014. Entre junho de 2008 (data da constituição) e setembro de 2014, a COREX importou um valor total de R$ 9.379.513.60. Após começar a adquirir produtos do FRIGORIFICO CONCEPCION, no período de seis meses, ( outubro de 2014 a março de 2015), o volume de importações saltou para R$ 58.500.550.37. (...) 4.1. OPERAÇÕES COMERCIAIS DA AGROTRADING (AUTUADA) A impugnante foi a segunda principal compradora de mercadorias importadas pela COREX, sendo-lhe repassadas as mercadorias importadas por meio de 274 declarações de importação, que juntas alcançaram o valor aduaneiro total de R$ 60.610.004,92. Destas 273 declaraçãos, foram repassadas as totalidade das mercadorias de 273 declarações. Em média a diferença entre o desembaraço das mercadorias e a emissão da nota fiscal de saída foi de apenas 1 dia, e a agregação bruta média (diferença percentual entre os valores da Nota Fiscal de Entrada e da Nota Fiscal de Saída) foi de apenas 4,60%, baixíssima e completamente insuficiente para financiar os custos operacionais que uma empresa atacadista teria (gastos com transporte interno, armazenagem, movimentação de carga, depósito, frete, pessoal, aluguel, luz, água, etc) e ainda gerar lucro. A autuada foi apontada no relatório que consta do processo 10111.721024/2016- 78, como responsável por vários pagamentos feitos à COREX, referentes a vendas Fl. 5551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 6 realizadas à empresa BEST BOI e GARANTIA TOTAL, o que não deixa dúvidas da confusão patrimonial entre as empresas. Por sua vez, vendas realizadas a ela pela COREX, foram pagas por outras empresas do GRUPO TORLIM, conforme mencionado no TVF. (...) 4.2. FECHAMENTO DE CÂMBIO Registro no livro diário da COREX, mostram que o fechamento de câmbio somente ocorre após o recebimento dos valores das notas fiscais de venda ao consumidor final do produto importado. Sobre o fato, consta no Relatório de verificação fiscal (...) 4.3. LOGÍSTICA E TRANSPORTE DAS OPERAÇÕES DA AUTUADA Das importações transferidas à AGRO TRADING, 156 tiveram como transportadores as empresas TRANSPORTADORA CONCEPCION S.A e RAPIDA LOGÍSTICA NACIONAL E INTERNACIONAL, ambas do GRUPO TORLIM, controladas pelo Sr. Jair ANTONIO DE LIMA. Essas transportadoras utilizam os mesmos caminhões para a realização dos produtos importados, conforme observado pela fiscalização, que também constatou que placas idênticas foram identificadas na Declaração de Importação e na nota fiscal de saída em 149 declarações de importação repassadas à autuada, fato que mostra que essas mercadorias jamais passaram por qualquer dependência da empresa COREX, indo direto do fornecedor para o adquirente no mercado nacional, no caso a autuada. 4.4. LANÇAMENTOS DE VARIAÇÃO CAMBIAL No caso as despesas relativas a variação cambial, que seriam um encargo financeiro do importador, a COREX, foram assumidas pelo comprador do mercado interno, no caso a autuada, conforme provam registros contábeis analisados pela fiscalização. Sobre o fato é mencionado no Termo de Verificação Fiscal: O que ocorre é que, como o pagamento ao fornecedor estrangeiro é efetivado vários dias após a realização da compra, há que se considerar uma variação do câmbio entre a realização da compra e a realização do pagamento. Essa variação é representada por lançamentos de ajuste no livro diário, que registram direitos ou obrigações da empresa, a depender se a variação do câmbio a beneficiou ou não. No nosso caso concreto temos um grupo de lançamentos de Variação Cambial referentes a um conjunto de notas fiscais que incluem as notas fiscais utilizadas para comercialização das mercadorias adquiridas pela DI 1517750557. Perceba que uma Variação Cambial Ativa (receita) obtida junto ao fornecedor FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN é compensada com uma Variação Cambial Passiva (custo/despesa) junto ao cliente AGRO TRADING IMPORTACAO E EXPO. Ou seja, a variação cambial é completamente repassada para o comprador da mercadoria, o que deixa claro quem é o real adquirente que arca com os custos e riscos, e aufere os benefícios da operação de importação. O mesmo comportamento, repasse das variações cambiais, pode ser observado nas 133 seguintes declarações de importação: 4.5. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DA AGRO TRADING – (AUTUADA) Fl. 5552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 7 Em relação a escrituração contábil, observou-se que vendas da COREX à empresas do GRUPO TORLIM, como a BESTAMPEX, tiveram pagamentos registrados como sendo feitos pela autuada, sendo contudo nos livros contábeis da autuada, a escrituração feita dos valores transferidos à COREX de forma genérica. (...) 4.5.1. REGISTROS DE DESPESAS COM OPERAÇÕES DE CÂMBIO E PAGAMENTO DE DESPESAS RELATIVAS NA IMPORTAÇÃO, NA CONTABILIDADE DA GRÃO TRADING Sobre estes registros, consta no TVF: Os registros contábeis que registram esses pagamentos como referentes a despesas com operações de câmbio comprovam que na realidade as operações de comércio exterior de COREX eram suportadas pelas empresas pertencentes ao GRUPO TORLIM. Percebe-se que em vários casos as transferências para COREX são registradas na contabilidade de AGRO TRADING como referentes a despesas da própria AGRO TRADING (Ou grupo TORLIM) – contas de resultado “DESP. COM OPERAÇÕES DE CÂMBIO - referentes a operações de câmbio. Ou seja, a própria empresa AGRO TRADING registrava em sua contabilidade as despesas com câmbio pagas por COREX como se fossem suas próprias despesas, a empresa COREX atuava simplesmente como intermediária no pagamento dessas despesas. Além das operações de câmbio, também foram registradas despesas de seguro de transporte, conforme transcrição que segue: Nesse caso, não bastasse a empresa AGRO TRADING registrar as despesas com operações de câmbio de COREX como se fossem próprias, incluiu as despesas de custo do seguro, que foram registradas na contabilidade de COREX da seguinte maneira: “REEMBOLSO FRIG CONCEPCIÓN – PAGAMENTO YASUDA MARITIMA SEGUROS – MÊS 05/2015”. Há duas intepretações para a citação do FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN nesse registro: 1ª – A empresa AGRO TRADING estava ressarcindo a empresa COREX por despesas que esta teve com seguros na importação de mercadorias do FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN. Nesse caso ficaria explícito na contabilidade que quem arcava com o custo do seguro das mercadorias importadas do FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN eram os reais adquirentes, empresas pertencentes ao GRUPO TORLIM. 2ª – A empresa COREX, num ato falho, registrou que o pagamento realizado por AGRO TRADING foi referente a reembolso do FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN. A confusão seria compreensível, pois ambas empresas atuavam como se fossem uma só, pertencentes ao grupo econômico de fato TORLIM, e a empresa COREX apenas se interpunha nas operações entre as empresas do mesmo grupo. 5. FISCALIZAÇÃO SOBRE A AGRO TRADING Além das diferentes informações relatadas nos itens anteriores referentes à fiscalização realizada sobre as empresas do GRUPO TORLIM, neste item e seus sub itens, serão apresentadas informações específicas sobre a impugnante, que constam da parte 2 do Termo de Verificação Fiscal. 5.1. DO INÍCIO DAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO DA AGRO TRADING Embora a impugnante, inicialmente denominada ESPETOS BAMBUZAL LTDA, tenha iniciado suas atividades desde 27/10/2005, dedicando-se a Indústria e Comércio de Fl. 5553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 8 Espetos e Artefatos de Bambu, sua atividade no ramo de carnes iniciou-se em 2014, sendo a movimentação de sua conta bancária do BRADESCO, conforme verificado no DIMOF, iniciada em setembro de 2014. Assim até setembro de 2014 a empresa estava inoperante. (...) 5.1.1. FINANCIAMENTO PARA INÍCIO DAS ATIVIDADES Consta do TVF que as primeiras movimentações financeiras da autuada, não foram convencionais, tendo pela venda para uma empresa (BOI VERDE IND COM DE FARINHA DE CARNE LTDA - 10476046000135) recebido o pagamento de outra empresa (2R COM PROD AGROPECUARIOS - 07081620000141). Também foi atípico o primeiro pagamento registrado, feito á OPCAO DESPACHOS ADUANEIROS LTDA no valor de R$ 25.247,00, uma vez que a impugnante nunca obteve habilitação para operar no comércio exterior. Os registros que se seguiram, mostram pagamento de mercadoria (farinha da empresa BEFOODS), que somente foram possíveis com o repasse de R$ 401.000,00 da empresa GARANTIA TOTAL, e o pagamento de mercadorias, à empresa COMERCIO DE CARNES BOI DE OURO no valor de R$ 377.515,46, que foi realizado em grande parte com recursos originados na empresa GARANTIA TOTAL, que no mesmo dia, 29/09/2014, transferiu R$ 350.000,00 para as contas da AGRO TRADING. Fica óbvio que quem financiou as atividades iniciais da AGRO TRADING, foi a empresa GARANTIA TOTAL. Sobre a escrituração contábil, consta no Termo de Verificação Fiscal: Os pagamentos aos fornecedores foram registrados contabilmente como se fosse uma devolução de recursos ao cliente GARANTIA TOTAL, até então a única empresa a realizar adiantamentos à AGRO TRADING. O esperado seria que o crédito na conta “Banco Bradesco” fosse lançado em contrapartida a um débito em uma conta do passivo - “Fornecedores”-, caso a empresa estivesse devendo ao fornecedor, ou de resultado “Compras”-, caso o pagamento fosse a vista. Essa manobra contábil, explicita que os recursos utilizados para pagamento dos fornecedores eram originários da empresa GARANTIA TOTAL, que foi quem realizou os aportes na conta “Adiantamento de Clientes”. A conta contábil “Adiantamento de Clientes” foi simplesmente utilizada como passagem dos recursos aos fornecedores, que, de fato, estavam sendo pagos pela empresa GARANTIA TOTAL. 5.1.2. QUADRO SOCIAL DA AGRO TRADING QUANDO INICIOU SUA VERTIGINOSA ATIVIDADE NO RAMO DE CARNES O Sr. CARLOS MAGNO FREDERICO tornou-se sócio da empresa AGRO TRADING em 14/10/2016 conforme registrou a 9ª Alteração do Contrato Social. No documento social ficou registrado que ele havia comprado 100% das quotas do capital social de MARLENE RODRIGUES DA SILVA e 90% das quotas do capital social de EVANDRO DOS SANTOS, transação que, conforme registrou o documento, alcançou o valor de R$ 380.000,00. Os vendedores tiveram vínculo empregatício com empresas do GRUPO TORLIM, e o comprador prestava serviços para o grupo, conforme demonstrado no Termo de Verificação Fiscal. Referente á compra da empresa, cabe observar que o pagamento não foi comprovado, e conforme constatado pela fiscalização o comprador não tinha rendimentos para efetivá-lo. 5.2. TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS ENTRE A AGRO TRADING E GARANTIA TOTAL Fl. 5554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 9 Na análise de informações finaceiras obtidas pela fiscalização, foram identificadas várias transferências de recursos entre a empresa AGRO TRADING (autuada) e a GARANTIA TOTAL. Ao todo a empresa AGRO TRADING transferiu para GARANTIA TOTAL o valor de R$ 10.566.734,18 (entre 08/10/2014 e 20/08/2019), e recebeu da mesma GARANTIA TOTAL o valor de R$ 16.115.380,98 (entre 26/09/2014 a 18/02/2016). Sobre as referidas transferências, consta no TVF: Consultando as Notas Fiscais emitidas por AGRO TRADING entre janeiro de 2014 e dezembro de 2019, somente identificam-se notas fiscais de venda para GARANTIA TOTAL não canceladas emitidas entre 01/10/2014 e 31/03/2015, que somadas alcançam o valor de R$ 3.308.121,66. Ou seja, fica claro que as transferências realizadas pela empresa GARANTIA TOTAL em benefício de AGRO TRADING (R$ 16.115.380,98) não foram para pagamento de supostas vendas de AGRO TRADING. Isso é mais uma prova de que as atividades da empresa AGRO TRADING eram financiadas por terceiros, no caso, o GRUPO TORLIM. Para fins de comprovação, o Anexo 3 deste Termo de Verificação Fiscal apresenta as Notas Fiscais emitidas por AGRO TRADING entre janeiro de 2014 e dezembro de 2019 nas quais a empresa GARANTIA TOTAL consta como participante. Por outro lado, consultando as Notas Fiscais emitidas pela empresa GARANTIA TOTAL, entre 15/10/2014 e 30/05/2015 foram emitidas Notas de venda para empresa AGRO TRADING no valor de R$ 8.908.660,7114. Valor também incompatível com os recursos enviados de AGRO TRADING para GARANTIA TOTAL no período (R$ 10.566.734,18). Isso é mais uma prova da confusão patrimonial entre as empresas do GRUPO TORLIM. Para fins de comprovação, o Anexo 4 deste Termo de Verificação Fiscal apresenta as Notas Fiscais emitidas por GARANTIA TOTAL entre janeiro de 2014 e dezembro de 2019 nas quais a empresa AGRO TRADING consta como participante 5.2.1. CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES DA AGRO TRADING COM A GARANTIA TOTAL (...) Sobre os valores escriturados como empréstimos, a fiscalização constatou que os mesmos na verdade foram transferências em benefício de outras empresas, em especial de BETAMPEX-BRA COMERCIO IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO. Os registros como empréstimos desta forma significam uma fraude contábil. (...) 5.3. TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS ENTRE AGRO TRADING E CBR ADMINISTRACÃO E PARTICIPACAO LTDA. (...) Sobre o referido empréstimo cabe observar que no início do ano de 2016 a conta contábil apresentava o saldo inicial de R$ 800.000,00 herdado do período anterior, e não houve nenhum lançamento contábil no decorrer do ano, tendo o saldo desaparecido no início do ano de 2017, mesmo no período anterior não tendo ocorrido nenhum lançamento. Fl. 5555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 10 Sobre o fato a fiscalização constatou que, os valores lançados a título de empréstimo, na verdade foi uma transferência unilateral de recursos, para que a autuada iniciasse suas atividades. Assim o empréstimo foi uma operação simulada. 5.4. TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS DA AGRO TRADING PARA PESSOAS FÍSICAS 5.4.1 – TRANSFERÊNCIA PARA O SR. PEDRO CASSILDO Essas transferências realizadas entre os anos de 2015 e 2018, no valor de R$ 74.880,00, foram verificadas nos extratos de movimentação financeira da impugnante, e nos respectivos registros contábeis aparecem relacionados à pagamentos de diversas despesas, a conta NUMERÁRIO EM TRÂNSITO e a empréstimos ao seu sócio Sr. Evandro. Tais fatos segundo a fiscalização são provas de fraudes uma vez que (i) quanto ao empréstimo, se era destinado ao sócio da impugnante, não haveria razão para ser destinado ao Sr. Pedro, (ii) quanto ao pagamento de despesas de serviços, não há explicação para que isso aconteça, uma vez que o Sr. Pedro, nunca teve qualquer vínculo formal com a impugnante e (iii) quanto a conta NUMERÁRIO EM TRÂNSITO, que representa uma conta do ativo da empresa, significa que no caso os valores pagos ao Sr. Pedro não deixaram a empresa, e que os valores depositados na conta do Sr. Pedro pertenciam à empresa, o que configura um lançamento contábil absurdo. 5.4.2. TRANSFERÊNCIAS PARA PESSOAS LIGADAS AO SR. JAIR ANTÔNIO DE LIMA A fiscalização constatou várias transferências bancárias para pessoas diretamente relacionadas ao SR. JAIR ANTONIO DE LIMA, como para sua esposa Maria Elisabete Prado Duran, seu filho Bruno Prado Duran de Lima, seu irmão ADEMIR BERNARDINO DE LIMA, sua cunhada DORA BLOSS DE LIMA, sua sobrinha ANA CLÁUDI DURAN CRUZ,. ROSILENE GUERRA DE CARVALHO colaboradora de longa data e funcionária da Empresa CBR ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÃO EIRELI. A escrituração fiscal dessas transferências, também eram feitas de forma incorreta, sendo parte destinada a pagamentos de serviços e parte à CONTA NUMERÁRIO EM TRÂNSITO, nos mesmos moldes dos pagamentos realizados ao Sr. PEDRO. (...) 5.8. OLIVIER CHRISTOPHER NICOLAS LOUIS VAN HAREN – SÓCIO ADMINISTRADOR DA EMPRESA COREX. Sobre o Sr. Olivier a fiscalização constatou que a empresa COREX, da qual ele era sócio, lhe concedia empréstimos vultuosos, incompatíveis com os lucros obtidos, que comprovariam a infração do contrato social da empresa, o qual em seu objeto social obviamente não comporta o financiamento de seu sócio administrador. A fiscalização também constatou que tais empréstimos foram registrados na contabilidade da empresa, de uma forma que objetivou simular a entrada e saída de valores da empresa para diversos fins, o que leva a conclusão que o sócio administrador da empresa atua de forma fraudulenta, em amplo desacordo com o contrato social. (...) 6. CIÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO Do auto de infração, a autuada e os responsáveis solidários tomaram ciência e apresentaram impugnação nas respctivas datas: Fl. 5556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 11 7. AS IMPUGNAÇÕES (...) 7.1. ARGUMENTOS GERAIS 7.1.1. CERCEAMENTO DE DEFESA (...) 7.1.1.1. PROVA EMPRESTADA (...) 7.1.1.2. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR AUSÊNCIA DE MPF/TDPF ESPECÍFICO DIRIGIDO AO AUTUADO OU AO RESPONSÁVEL (...) 7.1.1.3. FALTA DO CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA, EM MOMENTO ANTERIOR AO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO (...) 7.1.2. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO BASEADO NAS CONCLUSÕES DE PROCEDIMENTO FISCAL TERMINADO APÓS O PRAZO DE 120 DIAS PERMITIDO NO TDPF (...) 7.1.3. OPERAÇÕES CITADAS NO AUTO DE INFRAÇÃO FORAM REALIZADAS NO MERCADO INTERNO - NÃO EXISTÊNCIA DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. (...) 7.1.4. NÃO SUBSUNÇÃO DO FATO À NORMA (...) 7.1.5. DESVIO DE FINALIDADE – FALTA DE MOTIVAÇÃO (...) 7.1.6. AUSÊNCIA DE PROVAS – PRESUNÇÃO DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA Fl. 5557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 12 (...) 7.1.7. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DOLO, FRAUDE E SIMULAÇÃO NA CARACTERIZAÇÃO DA INFRAÇÃO DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA (...) 7.1.8. AUTUAÇÃO SEM ATENTAR PARA OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA PROPORCIONALIDADE, DA RAZOABILIDADE E DO NÃO CONFISCO e DEMAIS (...) 7.1.9. AUSÊNCIA DE ANÁLISE INDIVIDUAL DE CADA GERADOR (...) 7.1.10. IMPEDIMENTO DE EXIGÊNCIA DE PROVA NEGATIVA (...) 7.1.11. APLICAÇÃO DO ARTIGO 112 DO CTN (...) 7.1.12. IMPOSSIBILIDADE DE RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA COM BASE NOS ARTIGOS 124 E 135 DO CTN, E DO ARTIGO 95 DO DECRETO LEI 37/66 (...) ARTIGO 95 DO DECRETO LEI 37/66 Não pode ser aplicada a responsabilidade solidária com base no artigo 95, uma vez que não foi provado no processo a prova que houve o benefício exigido no referido artigo. ARTIGO 124 DO CTN A responsabilidade solidária com base no artigo 124 do CTN, também fica impossibilitada, uma vez que o interesse comum, uma vez que o interesse nele expresso, conforme entendimento expresso em alguns julgamentos do CARF, é o interesse jurídico e não o interesse econômico, sendo o interesse jurídico expresso nas transações comerciais. Não há que se aplicar o artigo 124 do CTN, pois sua aplicação pressupõe que o responsável, tenha efetiva participação e interesse real na realização do fato gerador, devendo a autoridade fazer prova cabal desta participação. ARTIGO 135 DO CTN Com relação ao artigo 135 do CTN, algumas impugnações defendem que a utilização do mesmo para a atribuição da responsabilidade solidária, exige a comprovação de que a pessoa a ser responsabilizada, tenha atuado com excesso de poderes ou infração de lei ou do contrato social com relação aos respectivos fatos geradores. 7.2. ARGUMENTOS ESPECÍFICOS POR EMPRESA 7.2.1. AGRO TRADING SERVIÇOS DE APOIO ADMINISTRATIVO LTDA (...) 7.2.1.2. PROVA DO RISCO DAS IMPORTAÇÕES (...) 7.2.1.3. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA – CRIME CONEXO-PROVA DE DOLO Fl. 5558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 13 (...) 7.2.2. COREX IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. 7.2.2.1 - INFORMAÇÕES INCORRETAS REFERENTES À NA DESTINAÇÃO DAS MERCADORIAS IMPORTADAS, LOGÍSTICA E TRANSPORTE (...) 7.2.2.2. A COREX POSSUI CAPACIDADE OPERACIONAL (...) 7.2.2.3. A COREX POSSUI CAPACIDADE FINANCEIRA (...) 7.2.2.4. INCOMPATIBILIDADE DOS PATRIMÔNIOS LÍQUIDOS DA COREX NOS ANOS DE 2014, 2015 E 2016 COM O VOLUME DAS IMPORTAÇÕES (...) 7.2.2.5. CLIENTELA – MARGEM DE LUCRO (...) 7.2.2.6. ESTOQUE E ARMAZENAGEM (...) 7.2.2.7. DEMONSTRAÇÃO DE IMPORTAÇÃO DIRETA PELA COREX (...) 7.2.2.8. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA CUMULATIVA DE MULTAS (...) 7.2.3. IMPUGNAÇÃO DO SR OLIVIER CHRISTOPHER NICOLAS LOUIS VAN HAREN 7.2.3.1. MOTIVO DA AUTUAÇÃO SEGUNDO O TVF SEM CONEXÃO COM OS FATOS GERADORES (...) 7.2.4- IMPUGNAÇÃO DA CBR ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES LTDA. 7.2.4.1. IMPESSOALIDADE DA PENA (...) 7.2.4.2. EMPRÉSTIMOS REALIZADOS A AGROTRADING (...) 7.2.4.3. QUADRO SOCIETÁRIO – SR. JAIR ANTONIO DELIMA (...) 7.2.4.4. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA – PROVAS DE COMPROVAÇÃO (...) 7.2.5. IMPUGNAÇÃO DO SR. JAIR ANTONIO DE LIMA Fl. 5559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 14 7.2.5.1. FATOS CITADOS COMO PROVAS NO TVF OCORRERAM ANTES DA INFRAÇÃO SANCIONADA (...) 7.2.5.2. DA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO GRUPO ECONÔMICO. (...) 7.2.5.3. FATOS RELACIONADOS À DETERMINAÇÃO DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA (...) 7.2.6. IMPUGNAÇÃO DO SR. CARLOS MAGNO FREDERICO (...) 7.2.6.1. NÃO AUTOU COM FRAUDE – RECURSOS FINANCEIROS LÍCITOS (...) 7.2.6.2. PROVAS NÃO LIGADAS AO PROCESSO IMPUGNADO (...) 7.2.6.3. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL SOCIAL (...) 7.2.6.4. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA (...) 7.2.6.5. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO GRUPO TORLIM (...) 7.2.7. PEDRO CASSILDO PASCUTI 7.2.7.1- CORESPONDÊNCIAS ELETRÔNICAS NÃO SÃO PROVAS (...) 7.2.7.2. PAGAMENTOS RECEBIDOS DA AGRO TRADING (...) 7.2.7.3. NÃO LIGAÇÃO COM AS EMPRESAS AUTUADAS NO PERÍODO FISCALIZADO (...) É o relatório. A 12ª turma da DRJ08, por meio do Acórdão de nº 108-011.915, por unanimidade de votos, julgou improcedentes as impugnações apresentadas, mantendo o crédito lançado no valor de R$ 3.139.855,48 (Três milhões, cento e trinta e nove mil, oitocentos e cinquenta e cinco reais e quarenta e oito centavos). O referido Acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/05/2015 a 13/10/2016 Fl. 5560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 15 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO A ocultação dos reais intervenientes nas operações de comércio exterior, vendedor e comprador, mediante fraude ou simulação, caracterizam a infração prevista no Artigo 23, Inciso V do Decreto 1455/1976, definida como dano ao erário, punível com a pena de perdimento da mercadoria prevista no parágrafo 1 o do mesmo artigo, que na impossibilidade da apreensão da mesma, é substituída pela multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, prevista no parágrafo 3o do mesmo artigo. MULTA POR CESSÃO DE NOME O art. 33 da Lei n° 11.488, de 2007 não produz qualquer reflexo sobre a imposição da pena de perdimento ou multa substitutiva, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação de comércio exterior, uma vez que o dano ao erário não é fato típico para a exigência da multa cominada neste artigo, e que a mesma foi editada com fins de substituir da inaptidão do CNPJ de sociedades empresárias inidôneas. RESPONSABILIDADE OBJETIVA NA INFRAÇÃO FISCAL - DANO AO ERÁRIO, PROVA DE DOLO A infração fiscal é formal. O legislador, além de não indagar a intenção do agente, salvo disposição de lei, também não se detém diante da natureza e extensão dos efeitos. Diferentemente do Direito Penal, via de regra ao CTN é irrelevante a intenção do agente, seja contribuinte, responsável, etc, não distinguindo os crimes dolosos dos culposos. A culpa no âmbito do direito tributário não tem qualquer relevância jurídica. Com efeito, a responsabilidade por infrações à legislação tributária é objetiva, não comportando a aferição da culpabilidade, nos termos de outros ramos do direito. Tal é o comando do artigo 136 do CTN: Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Devidamente intimados, os sujeitos passivos apresentaram Recursos Voluntários, por meio dos quais reiteraram os argumentos trazidos em suas Impugnações. No que tange especificamente à Recorrente Garantia Total Ltda, esta requereu a nulidade da Intimação pelo Edital Eletrônico nº 006396382, bem como de todos os atos processuais ocorridos posteriormente, uma vez que não houve comprovação nos autos de que a sua intimação por via postal teria restado improfícua. É o relatório. VOTO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora 1. Recurso Voluntário Garantia Total Ltda 1.1. Da preliminar de nulidade da intimação por edital Fl. 5561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 16 Requer a sociedade Recorrente Garantia Total Ltda a nulidade da sua Intimação pelo Edital Eletrônico nº 006396382 (fls. 4250), uma vez que não houve comprovação nos autos de que a sua intimação por via postal teria restado improfícua. Afirma que às fls. 4240, apesar de constar “AR devolvido”, a Recorrente verificou pelo código de rastreamento “JU784501820BR” a seguinte mensagem “aguardando postagem pelo remetente”. Nesse cenário, sustenta que o objeto jamais foi postado e, portanto, jamais chegou a seu endereço, não havendo qualquer comprovação de que a intimação postal tenha efetivamente restado improfícua. Em consulta ao sítio dos Correios, ao realizar a pesquisa código de rastreamento “JU784501820BR”, constatei que o referido objeto não foi encontrado na base dos Correios. Dessa forma, não sendo possível afirmar com a devida certeza que a tentativa de intimação da sociedade Garantia Total Ltda restou efetivamente improfícua, antes da sua intimação por edital, entendo que deve ser acolhida a preliminar suscitada. Isso porque, o art. 23 do Decreto nº 70.235/72, assim dispõe: Art. 23. Far-se-á a intimação: I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) (...) § 1 o Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I - no endereço da administração tributária na internet; (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) Pelo exposto, conforme afirma a Recorrente, entendo que não havendo certeza a respeito da tentativa de intimação por via postal, e, portanto, não podendo falar em tentativa improfícua, o Edital Eletrônico nº 006396382 deve ser considerado nulo. É esse o entendimento deste Conselho: Fl. 5562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.470 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10111.720224/2020-90 17 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/07/2007 a 31/12/2008 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. INTIMAÇÃO POR EDITAL. NULIDADE. A intimação por Edital, na forma do art. 23 do Decreto n2 70.235, de 1972, será cabível quando restarem improfícuas as tentativas de intimação de forma pessoal, por via postal ou meio eletrônico com prova de recebimento. Considerando, que o procedimento de cientificação aqui adotado se apresentou imperfeito é de se reconhecer a nulidade do lançamento. (Processo nº 10882.000091/2008-14, Acórdão nº 2302-003.183 - 2ª Turma Ordinária/3ª Câmara/2ª Seção de Julgamento) Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário do contribuinte Garantia Total Ltda para acolher a preliminar de nulidade de sua intimação via edital, determinando o retorno dos autos à Unidade Preparadora da Receita Federal para providenciar a ciência do contribuinte do Auto de Infração. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara Fl. 5563DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10380.902651/2008-28
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 11 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Aug 11 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Cofins Período de apuração: 01/05/1999 a 31/05/1999 Ementa: OPÇÃO PELA VIA JUDICIAL. DESISTÊNCIA DA ESFERA ADMINISTRATIVA. SÚMULA Nº 01 DO CARF. A opção pelo ajuizamento de ação judicial de demanda com o mesmo objeto da via administrativa importa renúncia desta última pela Contribuinte, em atendimento à Súmula no 01, in verbis: “SÚMULA Nº 01 Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da consoante do processo judicial” IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO JUDICIAL SEM DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO. É exigida a liquidez e a certeza para efetuar compensação, de modo que o aproveitamento de crédito oriundo de decisão judicial é possível somente após o trânsito em julgado da respectiva decisão.
Numero da decisão: 3401-001.539
Decisão: ACORDAM os membros da 4ª câmara / 1ª turma ordinária do terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, por unanimidade de votos, em não conhecer da meteria submentida ao Poder Judiciário. Na parte conhecida, também por unanimidade, negou-se provimento ao recurso.
Nome do relator: JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1985; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T1  Fl. 41          1 40  S3­C4T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10380.902651/2008­28  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3401­001.539  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  11 de agosto de 2011  Matéria  Pagamento indevido ou a maior  Recorrente  Via Direta Ind e Com da Moda Ltda  Recorrida  DRJ/ Fortaleza­CE    Assunto: Cofins  Período de apuração: 01/05/1999 a 31/05/1999  Ementa:  OPÇÃO  PELA  VIA  JUDICIAL.  DESISTÊNCIA  DA  ESFERA  ADMINISTRATIVA. SÚMULA Nº 01 DO CARF.  A opção pelo ajuizamento de ação judicial de demanda com o mesmo objeto  da  via  administrativa  importa  renúncia  desta  última  pela  Contribuinte,  em  atendimento à Súmula no 01, in verbis:  “SÚMULA No 01  Importa  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito  passivo  de  ação  judicial  por  qualquer  modalidade  processual,  antes  ou  depois  do  lançamento  de  ofício,  com  o  mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  sendo  cabível  apenas  a  apreciação,  pelo  órgão  de  julgamento  administrativo,  de  matéria  distinta  da  consoante  do  processo  judicial”  IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE CRÉDITO  JUDICIAL SEM DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO.  É  exigida  a  liquidez  e  a  certeza para  efetuar  compensação,  de modo que  o  aproveitamento  de  crédito  oriundo  de  decisão  judicial  é  possível  somente  após  o  trânsito  em  julgado  da  respectiva  decisão.   Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  4ª  câmara  /  1ª  turma  ordinária  do  terceira   SSEEÇÇÃÃOO  DDEE   JJUULLGGAAMMEENNTTOO, por unanimidade de votos, em não conhecer da meteria submentida  ao  Poder  Judiciário.  Na  parte  conhecida,também  por  unanimidade,  negou­se  provimento  ao  recurso.       Fl. 45DF CARF MF Emitido em 29/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 22 /08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 25/08/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS     2 JÚLIO CESAR ALVES RAMOS  ­ Presidente.     JEAN CLEUTER SIMÕES MENDONÇA ­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros:  Júlio  Cesar  Alves  Ramos (Presidente), Odassi Guerzoni Filho, Jean Cleuter Simões Mendonça, Emanuel Carlos  Dantas de Assis, Ewan Teles Aguiar e Ângela Satori.    Relatório  Trata  o  presente  processo  de  pedido  de  compensação  de  crédito  de Cofins  recolhido em 10/06/1999, por suposto pagamento indevido ou a maior, no valor original de R$  14.691,15, para compensar débito de COFINS referentes a janeiro e fevereiro de 2004.  O PER/DCOMP eletrônico foi transmitido em 13/11/2006 (fls. 1/10).  A  DRF  Fortaleza­CE  indeferiu  a  homologação  da  compensação,  fundamentando  que,  da  análise  do  PER/DCOMP,  constatou  que  o  crédito  solicitado  já  fora  integralmente utilizado para a quitação de outros débitos pela Recorrente (fl. 11).  A  Contribuinte  apresentou Manifestação  de  Inconformidade  (fls.  14/15),  a  qual foi julgada improcedente, como se pode inferir da ementa do acórdão prolatado pela DRJ  (fl. 29/30), in verbis:  DCTF  RETIFICADORA  POSTERIOR  À  CIÊNCIA  DO  DESPACHO DECISÓRIO.  Não  cabe  reparo  a Despacho Decisório  que  não  homologou  a  compensação  declarada  pelo  Contribuinte  por  inexistência  de  direito  creditório,  tendo  em  vista  que  o  recolhimento  alegado  como  origem  do  crédito  estava  integralmente  alocado  para  a  quitação de débito confessado.  Modificações  efetuadas  na DCTF  após  a  ciência  do Despacho  Decisório Eletrônico, desacompanhados dos elementos de prova  do  erro  alegado,  não  rem  o  condão  de  tornar  as  informações  originais incorretas.  PLEITO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA.  O Pleito de realização de diligência s6 é deferido quando esta se  revela imprescindível.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  A  Contribuinte  foi  intimada  do  acórdão  da  DRJ  (fl.  32)  em  24/11/2010  e  interpôs Recurso Voluntário (fls. 33/37) em 23/12/2010, no qual alegou:  Fl. 46DF CARF MF Emitido em 29/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 22 /08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 25/08/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Processo nº 10380.902651/2008­28  Acórdão n.º 3401­001.539  S3­C4T1  Fl. 42          3 1.  A  DRF/Fortaleza  não  observou  a  medida  liminar  que  autoriza  a  Contribuinte  a  aproveitar  isenção  de  PIS  e  COFINS, conforme Lei n°. 9718/98, art. 3°, §2°, III;  2.  A  Lei  n°  9.178/98  impôs  o  recolhimento  das  contribuições tendo por base a receita bruta, enquanto a  Constituição  autorizava  a  cobrança  com  base  no  faturamento. A alteração desta lei foi feita somente com  a EC n°20;  3.  A  Contribuinte  obteve  tutela  jurisdicional  para  afastar  os efeitos do Ato Declaratório da RFB e com base nesta  tutela efetuou a compensação.  Por  fim,  requer a  reforma da decisão de 1ª  instância acolhendo o pedido de  diligência e reconhecendo a procedência do Recurso.  É o Relatório.       Voto             Conselheiro Jean Cleuter Simões Mendonça  O Recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  razão pela qual, dele tomo conhecimento.  A Recorrente pretende o ressarcimento da COFINS supostamente recolhida a  maior, sob argumento de que havia decisão judicial que autorizava um recolhimento menor.  Em primeiro lugar, insta esclarecer que não foi localizada nos autos a DCTF  retificadora,  citada  pela  DRJ,  a  qual  teria  sido  apresentada  após  o  despacho  decisório.  Isso  leva­me a crer que houve algum equívoco por aquela instância julgadora, motivo pelo qual não  será  analisada  a  questão  da  validade  da  retificação  da  DCTF  após  prolação  do  despacho  decisório.  Iniciando  a  análise  da  questão,  verifica­se  que  na  Manifestação  de  Inconformidade a Recorrente limitou­se a alegar que o crédito não foi utilizado, sendo ônus da  autoridade administrativa prova tal utilização por meio de diligência. No Recurso Voluntário, a  Recorrente  apresenta  nova  informação,  alegando  que  havia  uma  decisão  judicial  a  qual  autorizaria o aproveitamento da isenção prevista no art. 3°, §2°, III, da Lei n°. 9.718/98.  A  inovação  da  Recorrente  seria  o  caso  de  não  conhecimento  da  nova  alegação em decorrência da supressão de instância, contudo, em razão da verdade material e da  celeridade processual, vou apreciar a questão.  Fl. 47DF CARF MF Emitido em 29/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 22 /08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 25/08/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS     4 A Recorrente não juntou aos autos a decisão que alega ser favorável. Apesar  disso, em outros autos apreciado por este julgador, como o do processo no 10380.901123/2009­ 32,  a  decisão  foi  juntada.  Muito  embora  essa  decisão  seja  favorável  à  Recorrente,  há  dois  obstáculos  para  o  deferimento  da  compensação. O  primeiro  consiste  no  fato  da  decisão  não  reconhecer  direito  de  crédito  ou  ordenar  o  ressarcimento,  mas  tão  somente  reconhecer  a  isenção  e  proteger  a  Recorrente  de  qualquer  ato  administrativo  que  objetive  forçar  o  recolhimento da COFINS.  A  outra  razão  impeditiva  do  reconhecimento  do  crédito,  está  no  fato  de  a  decisão judicial não está transitada em julgada, padecendo o crédito, assim, de falta de liquidez  e certeza.  O Art. 170­A do CTN assim dispõe:    “É  vedada  a  compensação  mediante  o  aproveitamento  de  tributo,  objeto  de  constestação  judicial  pelo  sujeito  passivo,  antes do transito em julgado da respectiva decisão judicial”.    Antes do advento do art. 170­A do CTN, a compensação era feita com fulcro  no art. 170 do mesmo código, que dispõe o seguinte:    “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou  cuja  estipulação  em  cada  caso  atribuir  à  autoridade  administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários  com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito  passivo contra a Fazenda pública”. (grifo nosso)    Todo crédito,  seja ele  tributário ou comercial, deve  ter  liquidez e  certeza para  ser exigido. A certeza é a constatação da existência do crédito, enquanto a liquidez vem após à  certeza, pois é pertinente à apuração do quantum do crédito existente. A certeza do crédito, in  caso,  só  se  tem  com  o  trânsito  em  julgado  da  sentença,  pois,  antes  disso,  a  sentença  não­ definitiva  pode  ser  desfeita,  de modo  que  o  suposto  pagamento  indevido  pode  passar  a  ser  devido. Em outras palavras, antes do trânsito em julgado, o crédito não preenche os requisitos  da liquidez e certeza, já exigidos pela legislação antes do advento do art. 170­A do CTN.  Portanto,  o  pleito  da Recorrente  contraria  os  arts.  170  e  170­A,  do CTN,  em  decorrência  da  falta  de  trânsito  em  julgado  da  decisão  judicial  que  embasa  o  pedido  de  ressarcimento e, consequentemente, o crédito não ter liquidez e certeza.  No tocante à matéria referente à isenção prevista no art. 3o, § 2o, inciso III, da  Lei no 9.718/98, este Conselho não pode conhece­la, por se tratar da mesma matéria levada ao  poder judiciário, sendo o caso da aplicação da Súmula no 01 do CARF, in verbis:    “Importa  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito  passivo  de  ação  judicial  por  qualquer  modalidade  processual,  antes  ou  depois  do  lançamento  de  ofício,  com  o  mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas  a  apreciação,  pelo  órgão  de  julgamento  administrativo,  de  matéria distinta da consoante do processo judicial”.    Fl. 48DF CARF MF Emitido em 29/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 22 /08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 25/08/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Processo nº 10380.902651/2008­28  Acórdão n.º 3401­001.539  S3­C4T1  Fl. 43          5 Diante  desses  fatos,  a  Diligência  pleteada  pela  Recorrente  torna­se  desnecessária, sendo o caso de indeferimento.  Ex positis, não conheço da matéria referente ao art. 3o, § 2o , inciso III, da Lei  no 9.718/98, e na parte conhecida nego provimento ao Recurso Voluntário interposto.  É como voto.    Jean  Cleuter  Simões  Mendonça  ­  Relator                               Fl. 49DF CARF MF Emitido em 29/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 22 /08/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 25/08/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS

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