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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10749741 #
Numero do processo: 10983.910957/2017-50
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Dec 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO. COMPROVAÇÃO INSUFICIENTE. Não apresentação de prova inequívoca hábil e idônea tendente a comprovar a existência e validade de indébito tributário derivado de saldo negativo do IRPJ, acarreta a negativa de reconhecimento do direito creditório e, por consequência, a não-homologação da compensação declarada em face da impossibilidade da autoridade administrativa aferir a liquidez e certeza do pretenso crédito. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. PROVA. Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deve ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. O reconhecimento pelos órgãos fica dispensado, quando houver a comprovação de que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado.
Numero da decisão: 1102-001.569
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, que votou pela conversão do julgamento do recurso em diligência à unidade de origem. (documento assinado digitalmente) Fernando Beltcher da Silva – Presidente (documento assinado digitalmente) Fenelon Moscoso de Almeida – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva (Presidente), Lizandro Rodrigues de Sousa, Fenelon Moscoso de Almeida, Fredy José Gomes de Albuquerque, Cristiane Pires McNaughton e Gustavo Schneider Fossati.
Nome do relator: FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO. COMPROVAÇÃO INSUFICIENTE. Não apresentação de prova inequívoca hábil e idônea tendente a comprovar a existência e validade de indébito tributário derivado de saldo negativo do IRPJ, acarreta a negativa de reconhecimento do direito creditório e, por consequência, a não-homologação da compensação declarada em face da impossibilidade da autoridade administrativa aferir a liquidez e certeza do pretenso crédito. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. PROVA. Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deve ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. O reconhecimento pelos órgãos fica dispensado, quando houver a comprovação de que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, que votou pela conversão do julgamento do recurso em diligência à unidade de origem. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 3. 91 09 57 /2 01 7- 50 Fl. 774DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 (documento assinado digitalmente) Fernando Beltcher da Silva – Presidente (documento assinado digitalmente) Fenelon Moscoso de Almeida – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva (Presidente), Lizandro Rodrigues de Sousa, Fenelon Moscoso de Almeida, Fredy José Gomes de Albuquerque, Cristiane Pires McNaughton e Gustavo Schneider Fossati. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário contra o Acórdão nº 107-012.981 - 6ª TURMA/ DRJ07, sessão de 28 de outubro de 2021, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade do contribuinte. Por assim descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão recorrida, nos termos abaixo: “Trata o processo de julgamento da manifestação de inconformidade apresentada em face ao Despacho Decisório nº 128341807, fls. 95, que não reconheceu o direito creditório relativo ao saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 2011, resultando em não homologação da DCOMP nº 08329.88874.090113.1.7.03-6359. De acordo com a decisão, não foi apurado crédito de saldo negativo informado na DCOMP, no valor de R$ 92.790,37, pois as parcelas de composição do crédito foram parcialmente confirmadas, no valor total de R$ 2.560.876,26, insuficiente para quitar a CSLL devida de R$ 2.560.876,30. Assim consta na decisão: As parcelas de composição do crédito que não foram confirmadas estão discriminadas no relatório Análise do Crédito, fls. 96/97, e se referem: 1) Parcela no valor de R$ 103,83 relativa a pagamento que foi utilizado parcialmente em Declaração de Compensação de pagamento indevido para compensação com outros tributos. Fl. 775DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 2) Parcela de R$ 80.091,94 relativa a imposto de renda pago no exterior: A ciência da decisão ocorreu em 13/12/2017 (AR de fls. 108). Em 12/01/2018, a interessada apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 08/10 com as seguintes alegações:  Relativo ao valor de R$ 103,83, ele foi utilizado em duas Per/Dcomps como já identificado no referido Despacho, motivo pelo qual efetuamos o pagamento com multa e juros no dia 10/01/2018.  Relativo ao valor de R$ 80.091,94, segue documentação comprobatória em cópia com tradução juramentada e apostilada, dos impostos pagos pela GDC Argentina S/A, filial da GDC Alimentos S/A, estabelecida na Argentina, sendo: • Declaração Juramentada do Imposto de Renda da GDC Argentina S/A feita a AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos na Argentina) e o recibo de entrega da mesma (anexo 02); • Relação analítica dos impostos pagos sobre as movimentações bancárias, as quais integram o pagamento do imposto de renda na Argentina, somando $233.900,64 pesos Argentinos, os quais compõe a Declaração Juramentada na linha "x - Cómputo Credeb para cancelación DJ" (anexo 03); • Relação analítica dos impostos pagos no desembaraço das importações efetuadas pela GDC Argentina S/A e da retenção dos impostos sobre o faturamento, ambos computados para fins de pagamento do imposto de renda na Argentina, somando $1.935.502,88 pesos Argentinos, os quais compõe a Declaração Juramentada na linha "ac - Retenciones y/o Percepciones" (anexo 04); • Certificação de contador público na Argentina, certificando que a Declaração Juramentada do Imposto de Renda da GDC Argentina S/A e a documentação complementária correspondente é a mesma entregue a AFIP (anexo 05); • Os mesmos documentos acima referidos em seu idioma original (anexo 06).  Temos ainda os seguintes esclarecimentos que julgamos importantes para análise de Vossa Senhoria: Fl. 776DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 • O valor de $ 448.846,85 pesos informados na Declaração Juramentada na linha "o - Pago a cta. Imp. Gan. Min. Presunta" refere-se a crédito da declaração do ano anterior; • O valor total do imposto de renda devido na GDC Argentina no ano de 2011 conforme Declaração Juramentada (quadro R3) foi de $ 1.298.020,03 pesos argentino, que convertidos a reais na taxa média do ano de 2011 (0,4050) resultarão em R$ 525.698,11. O valor utilizado pela GDC Alimentos S/A relativo ao imposto de renda pago na Argentina respeitando a legislação brasileira foi de R$ 222.477,60 a título de compensação com o Imposto de Renda e R$ 80.091,94 a título de compensação com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, resultando no total de R$ 302.569,54. Anexei aos autos a DIPJ/2012 retificadora entregue em 22/10/2012, às fls. 117/252. É o relatório.” Em sessão de 28 de outubro de 2021, a 6ª TURMA/DRJ07 julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade do contribuinte. Irresignado, o ora Recorrente apresentou o Recurso Voluntário, de fls. 270/279, contra a decisão de primeira instância. Voto Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, Relator. Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 43 da Portaria MF nº 1634/2023 (RICARF). O acórdão recorrido foi cientificado em 06/05/2022 (fl. 264), tendo sido apresentando o Recurso Voluntário (fls. 270/279), em 07/06/2022 (fl. 267), dentro do prazo recursal de 30 (trinta) dias. Assim, observo que o recurso é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. Fl. 777DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 Mérito Quanto ao mérito, a presente lide diz respeito a não homologação da DCOMP nº 08329.88874.090113.1.7.03-6359, em razão do não reconhecimento do montante integral do direito ao crédito de saldo negativo de CSLL, ano-calendário 2011, nela informado. Compulsando os autos, no Despacho Decisório (fls. 95/98), com número de rastreamento 128341807, de 01/12/2017, a Análise das Parcelas de Crédito do IR Pago no Exterior e Pagamentos, revela as parcelas confirmadas parcialmente ou não confirmadas: Infere-se do despacho que a parcela de R$103,83 a título de estimativa (2484), não foi confirmada, em razão do valor informado no PER/DCOMP ter sido utilizado parcialmente em Declaração de Compensação de pagamento indevido para compensação com outros tributos; e também não foi confirmado o IR pago no exterior, no valor de R$80.091,94. Na manifestação de inconformidade, deixou-se de enfrentar a motivação sobre a parcela não confirmada de R$103,83 a título de estimativa (2484), buscando-se comprovar os recolhimentos do IR pago no exterior, referentes a filial da GDC Alimentos S/A, anexando: Declaração Juramentada do Imposto de Renda da GDC Argentina S/A feita a AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos na Argentina) e o recibo de entrega (anexo 02); Relação analítica dos impostos pagos sobre as movimentações bancárias, as quais integram o pagamento do imposto de renda na Argentina (anexo 03); Relação analítica dos impostos pagos no desembaraço das importações efetuadas pela GDC Argentina S/A e da retenção dos impostos sobre o faturamento, ambos computados para fins de pagamento do imposto de renda na Argentina (anexo 04); Certificação de contador público na Argentina, certificando que a Declaração Juramentada do Imposto de Renda da GDC Argentina S/A e a documentação complementária correspondente é a mesma entregue a AFIP (anexo 05); Os mesmos documentos acima referidos em seu idioma original (anexo 06). Notar que, do valor total das Parcelas de Crédito, no montante de R$2.641.072,05 informado no PER/DCOMP, o Despacho Decisório confirmou R$2.560.876,26; e o Acórdão DRJ não confirmou nada a mais; sendo que R$103,83 a título de estimativa (2484), não foram impugnados, tornando-se incontroverso; restando a não confirmação do IR pago no exterior, portanto, R$80.091,94 objeto de prova, devolvidos ao conhecimento deste Colegiado. Para fazer tal prova, junto ao recurso voluntário, a Recorrente anexou comprovantes de retenções realizadas pelos seus clientes durante o ano de 2011, que teriam gerado os créditos utilizados no presente caso (doc. 02), não solicitada a juntada de nenhuma outra prova, nem apresentado quaisquer documentos comprobatórios do imposto de renda efetivamente pago no exterior, devidamente reconhecidos pelo órgão arrecadador da Argentina e pelo Consulado da Embaixada Brasileira lá estabelecido, nos termos exigidos pela legislação tributária (art. 26, § 2º, da Lei nº 9.249/95) e pelo dispositivo da decisão recorrida. Fl. 778DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 Lei nº 9.249/95 Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. (...) § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Na síntese da decisão recorrida, a defesa afirma que os documentos apresentados comprovariam pagamento no exterior, relativo à sua filial estabelecida na Argentina, GDC Argentina S/A, no valor de $ 1.298.020,03 pesos argentino, que convertido a reais na taxa média do ano de 2011 (0,4050) resultaria em R$ 525.698,11, dos quais, a interessada teria utilizado para compensar o IRPJ devido de R$ 222.477,60, e outra parcela de R$ 80.091,94 para compensação com a CSLL. Na conclusão da decisão recorrida, a documentação apresentada não comprova a parcela do crédito vindicado; os documentos do Anexo 2 (fls. 12/14), não são capazes de comprovar o efetivo pagamento do imposto, mas tão somente a sua apuração; e os documentos do Anexo 3 e 4 (fls. 15/33), não se trata de documentos de arrecadação expedidos pelo órgão arrecadador da Argentina, muito menos por ele reconhecidos. Compulsando os autos, constata-se a juntada, somente agora junto com o Recurso Voluntário, de documentação que comprovaria as retenções realizadas pelos seus clientes durante o ano de 2011 (fls. 299/766) e que teriam gerado os créditos utilizados no presente caso, não solicitada a juntada de nenhuma outra prova, nem apresentado quaisquer documentos comprobatórios nos termos exigidos pela legislação tributária (art. 26, § 2º, da Lei nº 9.249/95) e pelo dispositivo da decisão recorrida. Por outro lado, verifica-se que a razão de decidir do acórdão recorrido, sob o fundamento de insuficiência de provas, foi justificada sob o argumento de que não foram apresentados quaisquer documentos comprobatórios do imposto de renda efetivamente pago no exterior, devidamente reconhecidos pelo órgão arrecadador da Argentina, e sequer pelo Consulado da Embaixada Brasileira lá estabelecido, nos termos exigidos pela legislação tributária, razão posteriormente trazidas aos autos, somente na decisão ora recorrida. Cingindo-se a lide remanescente à comprovação, nos moldes da legislação tributária (art. 26, § 2º, da Lei nº 9.249/95), dos valores do IR pago no exterior, razão não constante do Despacho Decisório, afasta-se, assim, a aplicação da preclusão quanto a juntada de documentos em fase recursal, determinada no §4º, do art. 16, do Decreto nº 70.235/72, tratando- se de situação que subsome-se à ressalva da alínea “c”, do citado parágrafo, resultando na ordem de que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos: Art. 16. A impugnação mencionará: (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (...) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Fl. 779DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 Nesse sentido, entendo que os documentos, juntados somente em fase recursal, no presente caso, podem ser conhecidos, cumprindo avaliar se realmente provam de forma inequívoca as alegações da Recorrente. No caso em tela, a Recorrente não se desincumbiu do seu mister de provar. Não há nas provas acostadas aos autos, documentos comprobatórios do imposto de renda efetivamente pago no exterior, devidamente reconhecidos pelo órgão arrecadador da Argentina e pelo Consulado da Embaixada Brasileira, como exige o art. 26, da Lei nº 9.249/95 e o art. 15 da Lei nº 9.430/96, tudo isso interpretado pela Solução de Consulta Cosit nº 185, de 11/10/2018, inclusive, envolvendo imposto pago no exterior por controlada/coligada de empresa brasileira, localizada na Argentina: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. COMPROVANTES. Para efeito de compensação do imposto de renda incidente no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, o documento comprobatório é o que comprova o recolhimento ou arrecadação do imposto de renda pago no exterior. Esse documento deverá ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país em que houve o recolhimento e pelo Consulado da Embaixada Brasileira. Nos casos em que a legislação do país de origem do lucro imponha a retenção do imposto na fonte, a comprovação do imposto retido far-se-á por meio de documento oficial do órgão arrecadador ou da fonte pagadora. O reconhecimento do comprovante de recolhimento pelo órgão arrecadador do país de origem do lucro e pelo Consulado da Embaixada Brasileira fica dispensado se o contribuinte interessado comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital, prevê que a comprovação da incidência do imposto de renda que tenha sido pago dá-se por meio desse documento de recolhimento ou arrecadação. As conclusões alcançadas pela Solução de Consulta Cosit nº 185, de 11/10/2018, são bastante esclarecedoras e em consonância com o decidido na decisão recorrida. Logo à primeira indagação, sobre a apresentação da Declaração de Rendimentos entregue ao fisco do país estrangeiro ser suficiente para assegurar o direito à compensação, a resposta é bem clara: “Não. De acordo com a legislação examinada, o direito à compensação só será permitida com a apresentação de documento de arrecadação quitado, de órgão oficial do país de origem do imposto e reconhecido no Consulado Brasileiro naquele país.” Uma segunda indagação, especificamente no caso da Argentina, e, ainda, especificamente no caso de retenções efetuadas por clientes (retenciones) e antecipações efetuadas nas importações de bens (percepciones), se as listas disponibilizadas pelo fisco argentino (AFIP), onde constam os detalhes dos referido recolhimentos são suficientes para comprovar o imposto pago no exterior e assegurar o direito à compensação, novamente, a resposta reafirma a necessidade de: “...para compensação do imposto devido no Brasil, deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.” Fl. 780DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 Ressalva-se que o reconhecimento do documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira pode ser substituído pela apostila, de que trata a Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos Estrangeiros, a partir da promulgação pelo Decreto nº 8.660, de 29 de janeiro de 2016, no âmbito dos países signatários. Numa terceira indagação, sobre se o comprovante de arrecadação do imposto de renda incidente no exterior está dispensado de ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país estrangeiro, nos termos de que trata o inc. II, §2°, do art. 16 da Lei n° 9.430/96, regulamentado pelo §5° do art. 395 do RIR/99, a resposta é afirmativa, neste caso, que o país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital preveja a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado, ficando dispensado o reconhecimento por Consulado da Embaixada Brasileira, mas não a apresentação do documento de arrecadação quitado. Uma última indagação, especificamente no caso da Argentina, e, em face ao acordo firmado com os países membros do Mercosul, regulamentado pelo Decreto nº 6.891/09, se o comprovante do imposto de renda incidente no exterior estaria dispensado de ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira, a resposta foi negativa, novamente reafirmando a não dispensa dos requisitos do art. 26, § 2º, da Lei nº 9.249/95, e do § 9º, do art. 87, da Lei 12.973/14, reiterada a alternativa do apostilamento de Haia, a partir da promulgação do Decreto nº 8.660, de 29 de janeiro de 2016, no âmbito dos países signatários. A própria Recorrente reconhece a carência probatória, pleiteando no recurso voluntário que se determine diligência para suprir deficiências de instrução do processo, requerendo de forma genérica a realização de diligência, não atendidos os requisitos da legislação de regência (inc. IV e §1º, do art. 16, do Decreto nº 70.235/72 - PAF), não tendo sido expostos os motivos que a justifique, nem mesmo formulado os quesitos referentes aos exames desejados, considerando-se não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos na legislação. Além do não atendimento aos requisitos formais da legislação, as questões controversas nos autos não demandam conhecimento técnico específico para solução, não dizendo respeito aos aspectos técnicos conceituais, referindo-se a matéria envolvendo prova documental, cuja solução demanda simples apresentação, por parte do interessado, da prova específica, com as formalidades exigidas pela legislação. Ainda, analisado adequadamente o conjunto probatório existente e concluindo pela improcedência das alegações, é prerrogativa do julgador demandar por novas provas, e se este entende que constam dos autos as informações suficientes para prolatar a decisão, diligências e perícias não são necessárias, ao teor do livre convencimento motivado, do art. 29, do Decreto nº 70.235/72 - PAF. Deste modo, sendo a produção das provas em comento de responsabilidade do contribuinte, não é razoável que sejam realizadas por meio de diligência/perícia contábil, daí, em conformidade com os arts. 18, caput, e 29, do PAF, indefiro do pedido de diligência/perícia, por considerá-la prescindível para a solução do litígio administrativo. Fl. 781DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1102-001.569 - 1ª Sejul/1ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10983.910957/2017-50 Para fins de compensação, adicionalmente à comprovação documental do imposto de renda incidente no exterior, o caput, do art. 26, da Lei nº 9.249/95, exige a demonstração de que os respectivos lucros, rendimentos e ganhos de capital que geraram as retenções tenham sido computados no lucro real da Recorrente e que a compensação seja feita até o limite do imposto de renda incidente no Brasil, requisitos legais também não demonstrados e comprovados. Portanto, utilizando-se das razões de decidir acima expostas, e considerando que a Recorrente não trouxe a comprovação documental necessária, levando-se em conta seu ônus da comprovação do direito creditório, nos termos do art. 36, da Lei nº 9.784/99, e do art. 373, inc. I, c/c o art. 15, do CPC/15, entendo que o contribuinte não logrou êxito em desincumbir-se do ônus de provar seu direito de crédito, líquido e certo, assim como exigido pelo art. 170, do CTN. Assim, ratificando a decisão recorrida, entendo deva ser mantida a decisão de primeira instância, pelas razões expostas e pelos seus próprios fundamentos. Conclusão Pelo exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Fenelon Moscoso de Almeida Fl. 782DF CARF MF Original

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10750346 #
Numero do processo: 13896.720337/2015-36
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Dec 10 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2009 SALDO NEGATIVO CSLL – PERD/COMP - Na lavratura de Auto de Infração anterior aos pedidos de compensação transmitidos pelo contribuinte, já houve o aproveitamento do saldo negativo indicado como crédito nas PerDcomps. Inexiste, portanto, direito creditório a ser reconhecido. Recurso Voluntário improvido.
Numero da decisão: 1401-007.336
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 21 de novembro de 2024. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros Claudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (substituto integral), Andressa Paula Senna Lísias, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Nome do relator: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
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(ATUAL DENOMINAÇÃO DE LINDE GASES LTDA) INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2009 SALDO NEGATIVO CSLL – PERD/COMP - Na lavratura de Auto de Infração anterior aos pedidos de compensação transmitidos pelo contribuinte, já houve o aproveitamento do saldo negativo indicado como crédito nas PerDcomp's. Inexiste, portanto, direito creditório a ser reconhecido. Recurso Voluntário improvido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 21 de novembro de 2024. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros Claudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Fl. 532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 2 Oliveira Machado (substituto integral), Andressa Paula Senna Lísias, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra a decisão da DRJ que julgou improcedente a manifestação de inconformidade do contribuinte, deixando de homologar as compensações pleiteadas pelo Recorrente. Na origem, o ora Recorrente apresentou Pedidos Eletrônicos de Restituição/Declaração de Compensação (PER/DCOMP), registrados sob os nº 209.00743.250313.1.3.03- 0222 e 35018.35113.240913.1.3.03-6883. Os créditos objeto da PER/DCOMP decorrem de suposto saldo negativo de CSLL (SN) apurado no ano-calendário de 2009, no importe de R$ 862.524,78, composto por retenções na fonte, estimativas pagas em DARF e estimativas pagas por compensação. Foi proferido o r. Despacho Decisório (e-fls. 314) que não reconheceu o crédito pleiteado e deixou de homologar a compensação, em decorrência de lavratura de Auto de Infração anterior aos pedidos de compensação transmitidos pelo contribuinte, que deduziu do valor a ser lançado a parcela de R$ 862.524,70, a título de saldo negativo de CSLL no período, na esteira do entendimento da SCI COSIT n.º 23 de 21/12/2006 e com base no Parecer SEORT/DRF/BRE nº: 77/2015 (e-fls. 313). Referido Parecer assim concluía: “No caso em tela, consultando os autos do processo 16004.720677/2012-18 constata-se o lançamento de ofício de CSLL no valor de R$ 441.857,94 referente ao ano-calendário 2009 (fls. 279 a 287 do presente processo), conforme detalhado a seguir: [...] O interessado foi cientificado do Auto de Infração em 15/01/2013. Conforme extrato do processo do auto de infração, o referido crédito tributário encontra-se atualmente extinto por pagamento (fl. 308). Analisando pormenorizadamente o auto de infração, é possível perceber que, no ato do lançamento de ofício, a autoridade fiscal competente deduziu do valor a ser lançado a parcela de R$ 862.524,70, a título de saldo negativo de CSLL no período, na esteira do entendimento da SCI COSIT n.º 23 de 21/12/2006: “Na constituição de ofício do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devem ser considerados, para Fl. 533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 3 efeito de dedução do imposto ou da contribuição devida, os valores de IRPJ e de CSLL decorrentes de retenção na fonte ou de antecipação (estimativas) referentes às receitas compreendidas na apuração.” Nesse sentido, nota-se que uma eventual homologação das compensações declaradas pelo contribuinte implicaria a utilização em duplicidade de um mesmo e34crédito, qual seja, saldo negativo de CSLL ano-calendário 2009. Ante o exposto, proponho a não homologação das DCOMPs 20929.00743.250313.1.3.03-0222 e 35018.35113.240913.1.3.03-6883, por não haver saldo de crédito disponível.” O contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (e-fls. 335/344) contra o referido Despacho Decisório, sustentando que: - o Despacho Decisório não demonstrou de forma clara se o pagamento da Contribuição Sobre o Lucro Líquido ("CSLL") nos autos do processo administrativo n° 16004.720677/2012-18 deu ou não suporte à exigência;os - houve recolhimento da CSLL n do processo n° 16004.720677/2012-18 através de DARF, e, portanto não existe qualquer óbice para a Contribuinte utilizar-se a base negativa da contribuição; - não é possível saber com exatidão se o I. Auditor considerou ou não as estimativas utilizadas pelo Contribuinte para o ano-calendário de 2009; - o relato do Despacho Decisório está confuso, pois as estimativas utilizadas pelo Contribuinte estavam pendentes de homologação na época da autuação, e, o I. Auditor não fez qualquer apontamento a respeito; - no mérito, alegou que, nos autos do processo n° 16004.720677/2012-18, R$ 441.857,94 foram pagos em DARF a título de CSLL, tendo se equivocado a Fiscalização quanto à utilização do SN/CSLL naquele caso e que impediria as compensações no presente processo. Ato seguinte, a 9ª Turma da DRJ do Rio de Janeiro proferiu o Acórdão nº. 12- 117.488 (e-fls. 489/505), julgando improcedente a Manifestação de Inconformidade do contribuinte: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2009 SALDO NEGATIVO - PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO Sendo demonstrado que na lavratura de Auto de Infração anterior aos pedidos de compensação transmitidos Fl. 534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 4 pelo contribuinte, foi aproveitado o valor do saldo negativo indicado como crédito nas PerDcomp's, não há como reconhecer o direito creditório. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido” Em resumo, a decisão entendeu que (i) a decisão administrativa final no processo n° 16004.720677/2012-18 foi desfavorável ao contribuinte, mantendo-se o auto de infração lá discutido, e, portanto, em nada altera as conclusões dos presentes autos; (ii) a análise do direito creditório, como se verifica do Despacho Decisório emitido em 31/03/2015, foi posterior ao Auto de Infração, e a fiscalização não poderia ignorá-lo (notificação do AI foi 15/01/2013) para deferir direito creditório invocado pelo contribuinte; e (iii) quando proferido o despacho decisório, o direito creditório não existia. O contribuinte, em face disso, interpôs Recurso Voluntário (e-fls 518/529), no qual, além de reiterar os argumentos da defesa anterior, sustentou também a nulidade do acórdão recorrido, pois a decisão teria se limitado a afirmar que não havia SN/CSLL, todavia, em momento algum demonstrou qual era saldo (negativo ou positivo) no momento da análise da compensação. Afinal, vieram os autos para a apreciação desta Conselheira. É o relatório do essencial. VOTO Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora. Tendo atendido aos requisitos de admissibilidade do Decreto 70.235/72, e sendo tempestivo, conheço o Recurso Voluntário e passo a analisá-lo. Primeiramente, no que diz respeito à preliminar de nulidade do acórdão recorrido aduzida pela Recorrente, não vislumbro a presença desse vício neste caso. A decisão analisou, ainda que sucintamente, as questões fático-probatórias pertinentes ao reconhecimento do crédito pleiteado e aplicou devidamente o direito ao caso, de modo que não identifico nenhum cerceamento do direito de defesa ou qualquer nulidade nos termos do art. 59 do Decreto 70.235/72. Fl. 535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 5 É dizer, não identifico nenhum fundamento central e determinante que tenha sido alegado pela contribuinte e que teria deixado de ser analisado no acórdão da DRJ. Aliás, o que se nota é que a defesa não se aprofundou totalmente nos fatos em torno do direito creditório, deixando de prestar informações importantes que poderiam ter melhor contribuído para a construção da decisão. À vista disso, passo ao exame de mérito. Em síntese, o Recorrente alega que houve recolhimento da CSLL autos do processo n° 16004.720677/2012-18 por meio de DARF, e, assim, inexistia qualquer óbice para a utilização do SN no PERD/COMP aqui discutido. Analisando os autos, nota-se que: - as PERD/COMPs 209.00743.250313.1.3.03- 0222 e 35018.35113.240913.1.3.03- 6883 foram transmitidas em 25/03/2013 e 24/09/2013 respectivamente; - o Auto de Infração objeto do processo n° 16004.720677/2012-18 foi lavrado em 07/01/13, tendo o contribuinte sido cientificado em 15/01/2013 (e-fls. 271). Portanto, as PERD/COMPs foram transmitidas já depois de ocorrida a suposta utilização do SN/CSLL relativo ao ano-calendário de 2009 quando do lançamento atinente ao processo n° 16004.720677/2012-18, e a Recorrente tinha ciência quanto ao uso anterior do saldo. Colaciono os documentos que apontam as datas acima: Fl. 536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 6 Diante disso, ainda é preciso confirmar se a dedução do SN no auto de infração corresponde ao do crédito que é objeto das compensações aqui discutidas. Checando os demonstrativos analíticos do auto de infração que foi objeto do processo n° 16004.720677/2012-18, é possível observar que, de fato, houve no lançamento de CSLL a dedução de R$ 862.524,78 que foi feita sobre o valor do montante principal devido. Vejamos: E-fls. 283 dos presentes autos: Fl. 537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 7 E prosseguindo na análise, quando a Fiscalização esclarece e consigna a origem das deduções, informa que se trata de compensação de saldo negativo de CSLL anterior: E-fls. 284 dos presentes autos: Feita a dedução, a Fiscalização fez o recálculo (R$ 1.304.882,64 – R$ 862.524,70 de SN = R$441.857,94) e conservou no lançamento apenas o valor remanescente de R$441.857,94. Esse valor remanescente aparentemente foi pago pela Recorrente, tal como informado na manifestação de inconformidade e reiterado no recurso. Embora o DARF não esteja anexado aos autos eletrônicos, a própria Fiscalização informa essa quitação: E-fls. 308 dos presentes autos: Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 8 Disso decorrerem alguns pontos importantes para as conclusões: - A primeira é que o desfecho no processo n° 16004.720677/2012-18 é irrelevante para essa análise, já que a CSLL foi quitada e, como inclusive evidencia o extrato acima, essa parte da exigência foi extinta pelo pagamento, nos termos do art. 156, I do CTN. Diga-se de passagem, a defesa técnica peca, a meu ver, ao silenciar sobre o objeto e o rumo processual do processo n° 16004.720677/2012-18. - A segunda e, para mim, a mais importante é que o valor pago em DARF não infirma o fato de que o SN CSLL de R$ 862.524,70 foi utilizado. Na verdade, é até mesmo o contrário: se o DARF do valor remanescente foi pago, isso significa que o contribuinte aceitou a dedução desse SN da contribuição que foi apurada pela Fiscalização como devida no processo n° 16004.720677/2012-18, e depois procedeu à quitação do valor residual. Assim, considerando que o auto de infração é anterior às PERD/COMPs, e que a defesa não afastou a conclusão de que ocorreu a total utilização anterior do SN indicado, está correta a decisão da DRJ que deixou de homologar as compensações, sob pena de duplicidade no uso do mesmo SN. Por isso, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.336 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13896.720337/2015-36 9 Conclusão e dispositivo: Ante o exposto, conheço do recurso para negar-lhe provimento, mantendo-se na íntegra a decisão da DRJ que não reconheceu o crédito pleiteado e deixou de homologar as compensações. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias Fl. 540DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19675.000572/2003-35
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 05 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Tue Jul 05 00:00:00 UTC 2011
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/06/1998 a 30/09/1998, 01/02/1999 a 28/02/1999, 01/08/1999 a 31/12/1999, 01/04/2000 a 30/04/2000, 01/10/2000 a 30/11/2000, 01/03/2001 a 31/03/2001, 01/05/2001 a 30/09/2001 DECADÊNCIA PARA LANÇAR. As decisões do Superior Tribunal de Justiça, em sede recursos repetitivos, por força do art. 62-A do Regimento Interno do CARF, devem ser observadas no Julgamento deste Tribunal Administrativo. O prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o crédito pertinente à Contribuição para Programa de Integração Social PIS-Pasep é de 05 anos, contados do fato gerador na hipótese de existência de antecipação de pagamento do tributo devido ou do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento já poderia ter sido efetuado, na ausência de antecipação de pagamento. Recurso Negado
Numero da decisão: 9303-001.530
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: HENRIQUE PINHEIRO TORRES
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Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  EUCATEX S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período  de  apuração:  01/06/1998  a  30/09/1998,  01/02/1999  a  28/02/1999,  01/08/1999  a  31/12/1999,  01/04/2000  a  30/04/2000,  01/10/2000  a  30/11/2000, 01/03/2001 a 31/03/2001, 01/05/2001 a 30/09/2001  DECADÊNCIA PARA LANÇAR.   As decisões do Superior Tribunal de Justiça, em sede recursos repetitivos, por  força do art. 62­A do Regimento Interno do CARF, devem ser observadas no  Julgamento deste Tribunal Administrativo.  O prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o crédito pertinente à  Contribuição para Programa de Integração Social  ­ PIS­Pasep é de 05 anos,  contados  do  fato  gerador  na  hipótese  de  existência  de  antecipação  de  pagamento do tributo devido ou do primeiro dia do exercício seguinte em que  o  lançamento  já  poderia  ter  sido  efetuado,  na  ausência  de  antecipação  de  pagamento. Recurso Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.   Otacílio Dantas Cartaxo ­ Presidente    Henrique Pinheiro Torres ­ Relator   EDITADO EM:   Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Henrique  Pinheiro  Torres, Nanci Gama, Judith do Amaral Marcondes Armando, Rodrigo Cardozo Miranda, Júlio     Fl. 1146DF CARF MF Emitido em 06/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 26/08/ 2011 por OTACILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES   2 César Alves Ramos, Marcos Tranchesi Ortiz, Rodrigo da Costa Pôssas, Maria Teresa Martínez  López, Susy Gomes Hoffmann e Otacílio Dantas Cartaxo.  Relatório  Os fatos foram assim narrados pelo Acórdão recorrido:  Trata­se  de  auto  de  infração  lavrado  contra  a  Recorrente,  cobrando  valores  de PIS  com período  de  apuração de  junho a  setembro  de  1998,  fevereiro  de  1999,  agosto  a  dezembro  de  1999,  abril  de  2000,  outubro  e  novembro  de  2000,  março  de  2001 e maio a setembro de 2001.  Inicialmente  o  auto  de  infração  (fls.  101  a  105)  determinou  o  lançamento  de  valores  da  contribuição  ao  PIS  referente  a  exclusões  indevidas  da  base  de  cálculo  e  multa  de  ofício.  Foi  intimada em 28/10/2003.  A Recorrente apresentou impugnação, apontando que a multa de  ofício é indevida porque refere­se a crédito que encontra­se com  a exigibilidade suspensa. Alegou ainda que a fiscalização deixou  de considerar vendas realizadas para a Zona Franca de Manaus,  que  seriam  isentas  do  PIS,  bem  como  que  a  fiscalização  não  considerou compensações realizadas com valores indevidamente  recolhidos,  de  acordo  com  o  Processo  Judicial  de  Autos  nº.  920033784­8.  Remetido  à  DRJ,  esta  decidiu  por  excluir  a  multa  de  ofício,  reconhecendo que o crédito que a ela deu origem estava com a  exigibilidade  suspensa.  Manteve  o  lançamento  quanto  aos  demais termos. Com o resultado do julgamento, a DRF verificou  que era inviável a atualização da dívida nos termos do resultado  do julgamento no Profisc. Em vista de tal situação, foi prolatado  novo auto de infração (fls. 171 a 173) sem a multa excluída pela  decisão da DRJ.   Intimada, a Recorrente apresentou nova impugnação, afirmando  que pelo novo auto de infração o crédito havia sido atingido pela  decadência.  Afirmou  novamente  a  irregularidade  do  auto  de  infração  apontando  a  não  consideração  dos  valores  reconhecidos  como  indevidos  pela  ação  judicial  e  as  vendas  para a Zona Franca de Manaus. Por fim, alegou cerceamento de  defesa e a inconstitucionalidade da taxa Selic.  Novamente  remetido  o  processo  à  DRJ,  decidiu  esta  pela  anulação do segundo auto de infração, revigorando os efeitos do  primeiro  auto.  Entendeu  que  a  impossibilidade  do  sistema  não  atualizar  o  resultado  do  julgamento  não  enseja  novo  auto  de  infração, de maneira que deve ser o primeiro mantido, com novo  valor em decorrência da decisão da DRJ que excluiu a multa.  Intimada, a Recorrente apresentou recurso voluntário, alegando  decadência  do  direito  de  constituir  o  crédito  tributário,  ofensa  ao princípio da ampla defesa, proibição da reforma IN PEJUS e  de decisão extra­petita, ausência de liquidez e certeza do crédito  tributário,  da  incidência  da  contribuição  sobre  as  vendas  equiparadas  à  importação  e  à  Zona  Franca  de  Manaus,  Fl. 1147DF CARF MF Emitido em 06/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 26/08/ 2011 por OTACILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 19675.000572/2003­35  Acórdão n.º 9303­01.530  CSRF­T3  Fl. 1.107          3 compensação  com  os  créditos  referente  à  ação  judicial  e  inconstitucionalidade da taxa Selic.  Julgando o feito, a Câmara recorrida assim decidiu:  PIS  ­  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  OBJETO.  O  recurso  voluntário  tem  por  objeto  máximo  a  matéria  veiculada  na  impugnação  julgada  pela DRJ,  exceto  naquelas  conhecíveis  de  ofício. Permitir que o recurso voluntário tenha objeto maior que  o  da  impugnação  seria  ofender  a  competência  da  primeira  instância e ofender ao art. 17 do Decreto nº 70.235/72.  DECADÊNCIA.  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  PRAZO DO CTN. LEI COMPLEMENTAR. Para a contribuição  ao PIS, aplica­se o prazo decadencial previsto no art. 150, §4º  do CTN, afastando­se a incidência do art. 45 da Lei nº 8.212/91  por esta  se  tratar de  lei ordinária,  sendo a decadência matéria  reservada  a  lei  complementar  por  força  do  art.  146,  III,  b  da  Constituição Federal.   VENDA  À  ZONA  FRANCA DE MANAUS  E  COMPENSAÇÃO  COM  CRÉDITO  DERIVADO  DE  AÇÃO  JUDICIAL.  COMPROVAÇÃO  DOCUMENTAL  NA  IMPUGNAÇÃO.  Por  força  do  art.  16,  §4º  do  Decreto  nº  70.235/72,  toda  a  prova  documental que comprove o alegado deve ser apresentada até a  impugnação,  sob  pena  de  preclusão  do  direito  e  de  não  comprovação das matérias alegadas.  Recurso provido em parte.  Irresignada,  a  Fazenda  Nacional  recorreu  a  este  colegiado  pugnando  pela  reforma do acórdão vergastado, vez que, em seu entender, o prazo decadencial é o previsto no  art. 173, inciso I, do CTN.  Por meio do despacho de fls. 1067/1068, o recurso foi admitido.  Regularmente  cientificada do  acórdão e do despacho de  admissibilidade  do  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional,  o  sujeito  passivo  apresentou  contrarrazões,  fls.  10761095.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, Relator  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade,  dele  conheço.  A  teor do relatado, a controvérsia a ser aqui dirimida cinge­se à questão do  prazo e do termo inicial para contagem da decadência do direito de a Fazenda Publicar lançar  crédito tributário relativo ao PIS/Pasep. A Câmara recorrida entendeu que o prazo é de 5 anos,  contados  a  partir  da  ocorrência  do  fato  gerador,  nos  termos  do  §  4º  do  art.  150  do  CTN,  Fl. 1148DF CARF MF Emitido em 06/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 26/08/ 2011 por OTACILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES   4 enquanto a Fazenda Nacional, em seu apelo, defende o prazo de 5 anos contados do primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  já  poderia  ter  sido  efetuado,  como  previsto no art. 173, inciso I, do CTN.   Com  a  alteração  regimental,  que  acrescentou  o  art.  62­A  ao  Regimento  Interno  do  Carf,  as  decisões  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  em  sede  recursos  repetitivos  devem ser observados no Julgamento deste Tribunal Administrativo. Assim,  se a matéria  foi  julgada  pelo  STJ,  em  sede  de  recurso  repetitivo,  a  decisão  de  lá  deve  ser  adotada  aqui,  independentemente de convicções pessoais dos julgadores.   Essa  é  justamente  a hipótese dos  autos,  em que o STJ,  em sede de  recurso  repetitivo versando sobre matéria idêntica à do recurso ora sob exame, decidiu que, nos tributos  cujo lançamento é por homologação, o prazo para restituição de indébito é de 5 anos, contados  a partir da ocorrência do fato gerador, quando houver antecipação de pagamento, e do primeiro  dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento já poderia ter sido efetuado, no caso de  ausência de antecipação de pagamento.  No  caso  dos  autos,  ao  contrário  do  alegado  pela  Fazenda Nacional,  houve  antecipação  do  pagamento  da  contribuição,  haja  vista  o  lançamento  ter  sido  efetuado  pelas  diferenças entre o tributo declarado/recolhido e o efetivamente devido, vide fls. 69 a 72.  Desta  feita,  o  termo  inicial  é  a  data  de  ocorrência  do  fato  gerador. Assim,  considerando  que  a  ciência  do  lançamento  deu­se  em  28  de  outubro  de  2003,  nessa  data,  o  crédito  tributário  relativo  a  fatos  geradores  ocorridos  até  setembro  de  1998  encontrava­se  decaído  Com essas considerações, voto no sentido de negar provimento ao recurso da  Fazenda Nacional.    Henrique Pinheiro Torres                                Fl. 1149DF CARF MF Emitido em 06/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Assinado digitalmente em 26/08/ 2011 por OTACILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 19/07/2011 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES

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4872193 #
Numero do processo: 10880.679865/2009-35
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 15 00:00:00 UTC 2012
Ementa: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE Data do fato gerador: 15/12/2005 NULIDADE POR FALTA DE FUNDAMENTO LEGAL. Em sendo verificado que tanto o ato de indeferimento da compensação quanto a decisão recorrida apresentam os fundamentos legais que sustentam a prolação do ato administrativo, não ocasionando cerceamento do direito de defesa do contribuinte, não há que se decretar a nulidade da decisão administrativa. Igualmente não incorre em nulidade a decisão que deixa de intimar o contribuinte a apresentar seus próprios documentos contábeis e fiscais para comprovar fato que sustenta seu direito ao indébito tributário. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. PROVA DA EXISTÊNCIA, SUFICIÊNCIA E LEGITIMIDADE DO CRÉDITO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Não se homologa a compensação pleiteada pelo contribuinte quando este deixa de produzir prova, através de meios idôneos e capazes, de que o pagamento legitimador do crédito utilizado na compensação tenha sido efetuado indevidamente ou em valor maior que o devido, não bastando a retificação da DCTF como prova do suposto indébito. Preliminar rejeitada.
Numero da decisão: 3402-001.670
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar preliminar de diligência. Vencidos os Conselheiros Silvia de Brito Oliveira e Francisco Maurício R. de Albuquerque Silva. No mérito, por unanimidade de votos negou­-se provimento ao recurso.
Nome do relator: JOÃO CARLOS CASSULI JUNIOR
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FAZENDA NACIONAL    Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE  Data do fato gerador: 15/12/2005  NULIDADE POR FALTA DE FUNDAMENTO LEGAL.  Em  sendo  verificado  que  tanto  o  ato  de  indeferimento  da  compensação  quanto a decisão recorrida apresentam os fundamentos legais que sustentam a  prolação  do  ato  administrativo,  não  ocasionando  cerceamento  do  direito  de  defesa  do  contribuinte,  não  há  que  se  decretar  a  nulidade  da  decisão  administrativa.  Igualmente não  incorre  em nulidade  a decisão  que deixa  de  intimar  o  contribuinte  a  apresentar  seus  próprios  documentos  contábeis  e  fiscais para comprovar fato que sustenta seu direito ao indébito tributário.  PEDIDO  DE  COMPENSAÇÃO.  NÃO  HOMOLOGAÇÃO.  PROVA  DA  EXISTÊNCIA, SUFICIÊNCIA E LEGITIMIDADE DO CRÉDITO. ÔNUS  DO CONTRIBUINTE.  Não  se  homologa  a  compensação  pleiteada  pelo  contribuinte  quando  este  deixa  de  produzir  prova,  através  de  meios  idôneos  e  capazes,  de  que  o  pagamento  legitimador  do  crédito  utilizado  na  compensação  tenha  sido  efetuado  indevidamente  ou  em  valor  maior  que  o  devido,  não  bastando  a  retificação da DCTF como prova do suposto indébito.  Preliminar rejeitada.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  preliminar  de  diligência.  Vencidos  os  Conselheiros  Silvia  de  Brito  Oliveira  e  Francisco  Maurício R. de Albuquerque Silva. No mérito, por unanimidade de votos negou­se provimento  ao recurso.    (assinado digitalmente)     Fl. 96DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR   2 Nayra Bastos Manatta ­ Presidente    (assinado digitalmente)  João Carlos Cassuli Junior ­ Relator    Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Gilson Macedo  Rosenburg Filho, Silvia de Brito Oliveira,  Fernando Luiz da Gama Lobo D’Eça e Francisco  Maurício Rabelo de Albuquerque Silva.  Fl. 97DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 10880.679865/2009­35  Acórdão n.º 3402­001.670  S3­C4T2  Fl. 1.335          3 Relatório  Versam os presentes autos de Declaração de Compensação, apresentada pelo  sujeito passivo e não homologada, por meio de Despacho Decisório emitido pela Delegacia de  Administração Tributária de São Paulo (DERAT 03).  O referido Despacho informa que tais compensações não foram homologadas  por  não  ter  havido  apuração  de  pagamento  indevido,  pois  o  pagamento  citado  já  teria  sido  utilizado para quitar outros débitos declarados em DCTF.    DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE  Cientificado  do  despacho  decisório  supracitado,  o  interessado  apresentou,  tempestivamente,  Manifestação  de  Inconformidade  e,  em  virtude  da  DRJ  ter  sintetizado  de  maneira  clara  e  eficiente,  transcrevo  a  síntese  dos  fatos  alegados  na  Manifestação  de  Inconformidade e por ela relatados quando da decisão de Primeira Instância:  [...]  3.2  Alega  possuir  elevada  “quantia  creditícia”  perante  a  RFB,  a  título  de  IRRF,  CIDE,  Pis  ­  importação  e  COFINS  –  exportação,  que  teria  utilizado  para  quitar  débitos de COFINS, referentes ao período de apuração dos anos­calendário 2006 e  2007, mediante PER/DCOMP.  3.3 Alega que juntamente com o Despacho Eletrônico em comento, foram emitidos  outros cento e quarenta e sete Despachos Decisórios,  todos decorrentes da falta de  homologação de PER/DCOMP, apresentados pela contribuinte.  3.4 Reconhece que deixou de retificar as DCTF relativas aos períodos que entende  ter  havido  recolhimentos  a maior  de  IRRF, CIDE,  Pis  –  importação  e COFINS  –  exportação, entendendo ser essa a razão do indeferimento das compensações.  3.5 Alega que mero equívoco no preenchimento das DCTF não poderia gerar débitos  fiscais e que o fato deveria ser reconhecido de plano pela RFB.  3.6  Discorre  a  respeito  do  efeito  suspensivo  dos  débitos  declarados  em  compensações, citando dispositivos legais para defender sua tese.  3.7 Alega carência de fundamentação do despacho decisório, violação ao princípio  do  contraditório  e  ampla  defesa,  alegando  que  não  foram  atendidas  as  garantias  constitucionais na decisão proferida no despacho decisório, alegando ser nulo o ato  impugnado.  3.8 Discorre sobre o princípio da verdade material para alegar que o mero erro de  preenchimento  da  DCTF  não  geraria  crédito  em  favor  da  Fazenda  Nacional,  reclamando que “se fosse dado ao contribuinte a chance de apresentar explicações  antes de sofrer a anulação, certamente a Fazenda Nacional pouparia preciso tempo  desta Delegacia de Julgamento com cobranças infundadas com esta.” (sic).  Fl. 98DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR   4 3.9 Alega  que  qualquer  agente  fiscal  que  “  ...  analisa­se  com a mínima  cautela  a  situação  apresentada  nos  fatos,  notaria  que  houve  tão  somente  um  erro  no  preenchimento da declaração, o que não justifica a glosa ora Impugnada.  3.10 Alega ter declarado em DCTF débito que foi pago em DARF que, após revisão   interna teria constatado que os cálculos estavam sendo feitos de maneira incorreta,  restando  inegável  a  existência  de  créditos  de  IRRF após  a  correção  do montante  efetivamente devido.  3.11 Cita os princípios da capacidade contributiva e da busca da verdade material  para  afirmar  que  não  se  admite  cobrança  de  tributo  decorrente  de  erro  na  prestação de  informações ao FISCO, citando a decisão do TRF da 1ª Região que  embasaria  o  que  alega,  além  de  acórdão  do  Conselho  de  Contribuintes  e  tributarias.  3.12 Reclama do exíguo prazo para apresentar cento e quarenta e oito defesas em  apenas  trinta  dias  e  informa  que  já  estaria  levantando  toda  a  documentação  comprobatória  de  seu  direito, mormente  a DCTF  retificadora  que  comprovaria  a  existência do crédito.  3.13  Por  fim  requer  a  suspensão  da  cobrança  dos  débitos  declarados  em  PER/DCOMP, a nulidade do despacho decisório e a conversão do  julgamento em  diligência para ser comprovado o que alega.    DO JULGAMENTO DE 1ª INSTÂNCIA  Em  análise  e  atenção  aos  pontos  suscitados  pela  interessada  na  defesa  apresentada, a Quinta Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São  Paulo I/SP, proferiu o Acórdão de nº. 16­27.115, nos seguintes termos:    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  DE  INTERVENÇÃO  NO  DOMÍNIO ECONÔMICO ­ CIDE  Data do fato gerador: 15/12/2005   DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO DCOMP  ALTERAÇÃO DE  DCTF  APÓS  CIÊNCIA  DA DECISÃO QUE  NÃO HOMOLOGOU A COMPENSAÇÃO.  A  apresentação  de  DCTF  retificadora,  após  o  despacho  decisório  que  não  homologou  a  compensação,  em  razão  da  coincidência entre os débitos declarados e os valores recolhidos,  não  tem o  condão de  alterar  a decisão  proferida,  uma  vez  que  tanto as DRJ como o CARF limitam­se a analisar a correção do  despacho  decisório,  efetuado  com  bases  nas  declarações  e  registros constantes nos sistemas da RFB na data da decisão.    PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL – NÃO OFENSA  CORREÇÃO DE ALTERAÇÃO DE DCTF NÃO COMPROVADA  EM DOCUMENTAÇÃO IDÔNEA.  Qualquer alegação de erro de preenchimento em DCTF deve vir  acompanhada  dos  documentos  que  indiquem  prováveis  erros  Fl. 99DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 10880.679865/2009­35  Acórdão n.º 3402­001.670  S3­C4T2  Fl. 1.336          5 cometidos  no  cálculo  dos  tributos  devidos,  resultando  em  recolhimentos a maior.  Não  há  ofensa  ao  princípio  da  verdade  matéria  se  não  é  apresentada  a  escrituração  contábil/fiscal,  nem  outra  documentação hábil  e  suficiente,  que  justifique a alteração dos  valores registrados em DCTF.  Mantém­se a decisão proferida, sem o reconhecimento do direito  creditório,  com  a  conseqüente  não  homologação  das  compensações pleiteadas.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido     Inicia o voto destacando que, por ter sido assinado por servidor competente e  no exercício de  suas  funções, não há que se  falar em nulidade do Despacho decisório. Aduz  ainda não encontrar  fundamento o  fato  alegado pela  contribuinte,  no que  tange uma  suposta  falta  de  fundamentação  no  despacho,  sendo  que  todas  as  informações  estariam  claramente  presentes no documento, oferecendo ampla defesa ao contribuinte.  Ressalta o fato de que a contribuinte se limitou a alegar a existência de erro  de preenchimento, nos cálculos de apuração do tributo e, ainda, erro no pagamento da DARF,  não  apresentando  qualquer DCTF  retificadora  até  a  data  da  ciência  do Despacho Decisório,  destacando que  a  conduta  do Fisco Federal  é  pautada  em documentos  formais  e  oficiais  e  a  contribuinte ficou inerte e não promoveu a tempo as retificações cabíveis na DCTF.  Entendeu  ser  desnecessária  a  realização  de  diligências,  que  se  prestariam  mais  a  elucidar  detalhes  cuja  prova  caberia  ao  Fisco,  não  aplicável  ao  caso.  Em  sendo  obrigação  do  contribuinte    apresentar  provas  do  que  alega,  não  cabe  a  Receita  Federal  promover qualquer ação a respeito.  Ressalta que não tendo sido comprovado o erro no preenchimento da DCTF  com  documentação  hábil  e  idônea,  a  alteração  dos  valores  anteriores  não  pode  ser  acatada,  considerando que a DCTF retificadora foi apresentada após o Despacho Decisório.  Ao  fim, votou pela  improcedência da manifestação de  inconformidade, não  reconhecendo qualquer direito creditório e não homologando a PER/DCOMP.    DO RECURSO  Ciente  em  26/11/2010  do  Acórdão  acima  mencionado,  o  contribuinte  apresentou,  tempestivamente,  em 27/12/2010 Recurso Voluntário  a  este Conselho,  alegando,  fundamentado com jurisprudência e doutrina, em síntese:  Assim como o fez em sede de Manifestação de Inconformidade, aduz ser, o  despacho  decisório,  carente  de  fundamentação  legal,  violando  assim  os  princípios  do  contraditório e da ampla defesa;  Fl. 100DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR   6 Invoca  os  princípios  da  estrita  legalidade,  da  verdade  material,  da  razoabilidade e da proporcionalidade, destacando  ter  informado,  equivocadamente,  na DCTF  original,  débito  de  CIDE  quitado  mediante  recolhimento  de  DARF  no  valor  informado  no  despacho  decisório  em  discussão  e  que,  após  revisão,  constatou  o  pagamento  a  maior  do  referido débito, restando créditos de CIDE após a referida correção, não podendo, portanto, um  mero erro material ensejar a cobrança de tributo indevido.  Ressalta  que  o  PER/DCOMP  em  questão,  transmitido  em  18.06.2007,  contemplou  a  utilização  de  crédito  apurado  de  CIDE  recolhido  em  15.12.2005,  conforme  DARF no valor de R$2.083.725,09, para compensação de COFINS apurada no mês de maio de  2007  no  valor  de  R$481.971,53,  situação  essa  que  foi  espelhada  na  DCTF  retificadora  transmitida  em  05.03.2009,  colocando,  segundo  ele,  por  terra  qualquer  dúvida  acerca  da  liquidez do crédito pleiteado.  Requereu que toda a documentação juntada aos autos,  inclusive em sede de  recurso,  fosse  apreciada  no  ato  do  julgamento,  em  conjunto  com  os  fatos  e  fundamentos  expostos em Recurso Voluntário e Manifestação de Inconformidade.    Após  todo  o  exposto,  requereu  que  o  recurso  fosse  recebido  com  efeito  suspensivo, sustando qualquer ato tendente ao seguimento da  cobrança dos valores objeto do  PER/DCOMP em discussão, até ulterior decisão definitiva em contrário.  Requer ainda que seja declarado nulo o Despacho Decisório que fundamenta  a  exigência  ante  a  patente  carência  de  fundamentação  ou  que,  ainda,  seja  convertido  o  julgamento  em  diligencia  na  forma  do  RI­CARF,  devendo  ser  efetivamente  examinada  a  escrita fiscal da Recorrente, confirmando, ao final, a compensação declarada.    DA DISTRIBUIÇÃO  Tendo  o  processo  sido  distribuído  a  esse  relator  por  sorteio  regularmente  realizado, vieram os autos para relatoria, por meio de processo eletrônico, em 01 (um) Volume,  numerado até a  folha 85 (oitenta e cinco), estando apto para análise desta Colenda 2ª Turma  Ordinária da Terceira Seção do CARF.  É o relatório.  Fl. 101DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 10880.679865/2009­35  Acórdão n.º 3402­001.670  S3­C4T2  Fl. 1.337          7 Voto             Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, Relator.  O  recurso  atende  os  pressupostos  de  admissibilidade  e  tempestividade,  portanto, dele tomo conhecimento, passando a análise dos fatos articulados pela recorrente.  1.  Preliminar de nulidade por falta de fundamentação:  Alega  a  recorrente  que  a  decisão  que  deixar  de  homologar  a  compensação  pleiteada,  seria  nula  por  lhe  faltar  fundamentação  legal,  inerente  a  todo  e  qualquer  ato  administrativo, máxime em lançamentos tributários.  No entanto, ao verificar o que do Despacho Decisório consta, verifica­se que  o mesmo cita como enquadramento legal os artigos 165 e 170, do Código Tributário Nacional  (Lei nº 5.172/66), e o art. 74, da Lei nº 9.430/96.  Efetivamente,  ao  se  lidar  com  Pedido  de  Restituição/Ressarcimento,  vinculado  a  Declaração  de  Compensação  (PER/DCOMP),  estamos  diante  de  pleito  de  compensação tributária de direito de crédito que o contribuinte alega possuir diante do Fisco,  sendo que as matrizes legais de tal procedimento são, efetivamente, os dispositivos citados pelo  Despacho decisório.  Friso  que  não  se  está  diante  de  lançamento  de  ofício,  por  falta  ou  insuficiência de pagamento, mas de pleito de compensação, sendo que está claro que o motivo  determinante do Ato Administrativo que indeferiu o pedido de compensação, foi a ausência do  crédito  citado  pelo  contribuinte,  sendo  que  esse  referido  crédito  é  pressuposto  para  que  se  maneje o PER/DCOMP.  Realmente, acaso a base fática realmente fosse a afirmada pelo contribuinte,  bem  assim,  se  estivéssemos  diante  de  um  lançamento  tributário  praticado  pelo  Fisco,  seria  hipótese de se decretar a nulidade da decisão recorrida (e não do processo como um todo), ou  conforme o caso, ser cancelado o despacho decisório (se aquele motivo não fosse verdadeiro),  determinando­se  a  prolação  de  novo  julgamento  pela  DRJ  competente,  ou  então,  o  novo  lançamento, conforme o caso.   No  entanto,  no  caso  em  concreto,  não  vislumbro  falta  de  fundamentação  legal,  ou mesmo  que  houvera  alteração  na motivação  da  não  homologação  da  compensação  pleiteada  pela  recorrente.  Continua  ela  sendo  a  mesma,  qual  seja:  inexistência  de  crédito  decorrente de pagamento  indevido para compensação, para cujo manejo os arts. 165, 170 do  CTN, e art. 74, da Lei 9.430/96, exigem como pressuposto.  A  realidade  é  que,  no  despacho  decisório,  emitido  eletronicamente  pela  fiscalização,  há  confronto  entre  o  valor  do  DARF  recolhido,  o  período  de  competência  correspondente, e se o contribuinte, no mesmo período, informou débitos naquele valor. E isso  é o que concretamente ocorreu, já que o contribuinte apresentou DCTF informando exatamente  Fl. 102DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR   8 o valor do DARF por ele recolhido, e, portanto, não materializando o pagamento a maior por  ele informado da PER/DECOMP.  Posteriormente,  com  a  Manifestação  de  Inconformidade,  o  contribuinte  esclareceu que no valor do DARF, estaria contido uma parte de pagamento a maior, ocasião em  que  a Administração conheceu do motivo por ele  alegado da existência  do  crédito utilizado.  Porém,  no  ato  da  decisão  recorrida,  não  se  vislumbrou  o  pagamento  indevido  alegado.  Em  ambos os casos, portanto, a motivação é ausência de crédito disponível para compensação.  As  nulidades  em matéria  tributária,  embora  não  sejam  as  únicas  fontes  de  Direito Positivo que as arrolam, vêm expressamente citadas na norma de regência do Processo  Administrativo Fiscal, aprovada pelo Decreto nº 70.235, de 1972, verbis:    CAPÍTULO – III  DAS NULIDADES   Art. 59. São nulos:   I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II ­ os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com  preterição do direito de defesa.  §  1º  A  nulidade  de  qualquer  ato  só  prejudica  os  posteriores  que  dele  diretamente dependam ou sejam conseqüência.  §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento  ou  solução  do  processo.  §  3º  Quando  puder  decidir  do  mérito  a  favor  do  sujeito  passivo  a  quem  aproveitaria  a  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  julgadora  não  a  pronunciará  nem mandará  repetir  o  ato  ou  suprir­lhe  a  falta.  (Parágrafo  acrescentado pela Lei nº 8.748, de 9/12/93)     Art. 60. As  irregularidades,  incorreções e omissões diferentes das referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em  nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado  causa, ou quando não influírem na solução do litígio.     Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar  o ato ou julgar a sua legitimidade.    Portanto,  no  art.  59  estão  arrolados  os  casos  de  nulidade  material,  ou  absoluta, que não poderão, segundo permissão do art. 60, ambos do Decreto nº 70.235/1972,  serem saneadas pela autoridade julgadora em sede de processo administrativo tributário.  Fl. 103DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 10880.679865/2009­35  Acórdão n.º 3402­001.670  S3­C4T2  Fl. 1.338          9 Essas  nulidades  deverão  ser  proclamadas  sempre  que  importarem  em  cerceamento do direito de defesa do  contribuinte, o que,  reportando­se  ao caso em concreto,  não se verificou, pois que o contribuinte dispôs de diversas oportunidades para trazer ao PAF  os  documentos  pertinentes,  mas  não  o  fez.  É  dizer:  deixou  de  apresentar  tais  documentos  contábeis e fiscais quando da Manifestação de Inconformidade, ou mesmo quando do Recurso  Voluntário,  e  até  o  momento  do  julgamento,  não  trouxe  os  elementos  que  sustentam  seu  suposto crédito.  Assim, entendo que não há qualquer nulidade na decisão recorrida, pois que  ausente  o  cerceamento  do  direito  de  defesa,  pois  que  foi  garantido  ao  contribuinte  a  ampla  defesa e o contraditório. Do mesmo modo, não vislumbro hipótese de falta de fundamentação  ou mesmo alteração na motivação do ato administrativo de não homologação de compensação.  Ante ao exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade.    2.  Do mérito:  No  tocante  ao  mérito,  a  recorrente  reafirma  que  a  apresentação  de  DCTF  Retificadora, ou ainda, a alegação no sentido da existência de simples erro no preenchimento  da DCTF original, seria suficiente para sustentar o pleito de restituição do indébito, o qual seria  prova bastante para suprir o pedido de compensação correspondente.  Argumenta que o direito creditório esta relacionado com o efetivo pagamento  do tributo e que todos os valores compensados possuem a respectiva guia DARF, legitimando­ lhe, assim, o crédito utilizado na compensação, pois que  tais  recolhimentos seriam indevidos  ou a maior.  Passando a análise dos argumentos despendidos pela recorrente, inicialmente  é de se concluir que a alegação de pagamento indevido ou a maior veio acompanhada apenas  de pedido para apresentação posterior de documentos que respaldariam o pagamento indevido,  e que lhe garantiria o direito a restituição do indébito (ainda que sob a via da compensação),  nos termos do art. 165, do CTN.  No  entanto,  a  prova  do  pagamento  (efetivada  pela  apresentação  do  DARF  autenticado pela  instituição financeira – ou chancelado via  internet),  ainda que acompanhada  por  DCTF  Retificadora,  é  apenas  um  dos  pressupostos  indispensáveis  para  que  haja  a  restituição  do  indébito  tributário  (via  pagamento  em  espécie  ao  contribuinte,  ou  pela  via  da  compensação tributária). O outro elemento, também indispensável, é de que aquele pagamento  seja indevido.  Portanto, para a restituição do indébito, necessário o pagamento indevido. O  primeiro (pagamento) é provado pelo DARF (ou recibo equivalente), e o segundo (o indébito),  é provado ­ de forma precária ­, pela DCTF (original ou retificadora), ou pela documentação  contábil ou fiscal do contribuinte (esta qual amparam a apuração do tributo e as  informações  alocadas na DCTF).  Assim, em que pese ter a recorrente afirmado ter retificado a DCTF (não há  cópia  nos  autos),  bem  assim,  ter  sido  acusado  o  recolhimento  do  tributo  através  de  DARF  (atestado  pelos  registros  da  RFB,  e  não  pelo  documento  em  si),  o  qual  prova  que  houve  Fl. 104DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR   10 pagamento em favor do Fisco, não há provas de que esse efetivo pagamento teria sido indevido  ou a maior.  Essa  prova  deveria  ter  sido  produzida  até  a  data  do  julgamento  através  da  juntada  de  documentos  contábeis  e  fiscais  hábeis  a  demonstrar  que  as  informações  colacionadas pelo  contribuinte na DCTF original,  não  eram exatas,  e,  portanto,  ensejariam  a  retificação daquele documento. É dizer: mesmo tendo retificado a DCTF (e especialmente por  esse motivo), deveria o contribuinte demonstrar que teria elementos materiais que ensejariam  sua retificação, já que aquela reflete os fatos empresariais havidos.  No  tocante a  repartição do ônus da prova, ele segue a  regra do art. 333, do  CPC,  aplicável  subsidiariamente  ao  processo  administrativo  tributário,  pelo  que  compete  a  parte que invoca a prova do fato constitutivo de seu direito, ou impeditivo do direito alegado  pela outra parte.  Portanto,  no  ato  que  o  contribuinte  efetuou  a  transmissão  de  um  PER/DCOMP, atraiu para si o ônus de provar não só o pagamento, mas acima de tudo que o  pagamento  houvera  sido  indevido  ou  a maior. Ao  Fisco  não  cabe  a  produção  de  prova  que  esteja a cargo do particular ou que esteja na posse do próprio contribuinte.  Diferente  seria  se  o  contribuinte  apresentasse  provas  a  seu  cargo,  e  emergissem  dúvidas  na  autoridade  julgadora,  caso  em  que,  aí  sim,  poderia  ser  intimado  o  contribuinte  a  complementar  ou  prestar  esclarecimentos  quanto  as  provas  carreadas  ao  processo  de  fiscalização  ou  ao  processo  administrativo  fiscal.  No  entanto,  não  é  o  que  se  vislumbra no caso dos autos.  A  recorrente  pleiteou,  quando  de  sua  manifestação  de  inconformidade,  o  direito de apresentar documentação que demonstrariam o pagamento indevido ou a maior, mas  não  acostou  aos  autos  até  este  momento,  mesmo  após  a  própria  decisão  recorrida  tem  enfatizado essa omissão por parte do contribuinte. É certo que na busca da verdade material, o  contribuinte deve cumprir o ônus que lhe impõe, para então permitir a autoridade julgadora que  aprecie seus documentos.  Friso  ainda  que  não  competia  a  Fiscalização,  a  DRJ  ou  mesmo  esse  Conselho, intimar o contribuinte para que apresente documentos que estão em sua posse, pois  que o ônus da prova no caso, ficou muito bem delineada desde a primeira oportunidade em que  se prolatou decisão nos autos, o que leva a concluir que a recorrente ou perdeu a oportunidade  de fazê­lo, ou que não possui referida documentação. Em ambos os casos, o resultado prático é  um só, qual seja, a falta de atendimento ao ônus da prova que lhe competia.  Assim, à míngua de prova da existência do crédito  líquido e certo utilizado  para a compensação pleiteada pelo contribuinte, voto no sentido de rejeitar as preliminares,  e, no mérito, negar provimento ao recurso.    (Assinado digitalmente)  Joao Carlos Cassuli Junior ­ Relator              Fl. 105DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR Processo nº 10880.679865/2009­35  Acórdão n.º 3402­001.670  S3­C4T2  Fl. 1.339          11                   Fl. 106DF CARF MF Impresso em 26/06/2012 por ELAINE ALICE ANDRADE LIMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR, Assinado digitalmente em 20/0 5/2012 por NAYRA BASTOS MANATTA, Assinado digitalmente em 11/03/2012 por JOAO CARLOS CASSULI JUNIOR

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Numero do processo: 10247.000105/2004-61
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Mar 13 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Tue Mar 11 00:00:00 UTC 2008
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/02/1999 a 31/03/2004 PIS. DECADÊNCIA. O prazo para a constituição de crédito tributário de PIS é de 05 (cinco) anos, contado da data de ocorrência do fato gerador, previsto no art: 150, § 4º, do Código Tributário Nacional. RECEITAS FINANCEIRAS. PERÍODO DE VIGÊNCIA DA SISTEMÁTICA DAS LEIS COMPLEMENTARES Nºs 7/70 e 70/91. NÃO INCIDÊNCIA. A base de cálculo da Cofins e do Pis, durante o período de vigência das Leis Complementares n°s 7/70 e 70/91, era o faturamento mensal, que compreendia a receita bruta das vendas de mercadorias e de serviços, não englobando as receitas financeiras. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE A TOTALIDADE DAS RECEITAS. ENTENDIMENTO INEQUÍVOCO DO E. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. A base de cálculo do PIS e da Cofins corresponde à totalidade do faturamento, nos termos fixados pelas Leis Complementares n.°s 7/70 e 70/91, devendo ser excluídas todas as outras receitas que não correspondam ao faturamento da empresa. A aplicação do entendimento inequívoco do e. Supremo Tribunal Federal manifestado nos RE's n.°s 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084 é medida de rigor, nos termos do que dispõe o art. 1º do Decreto n° 2.346/97. PIS. BASE DE CÁLCULO. LEI N° 10.637/2002. TOTALIDADE DAS RECEITAS. A base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep nos termos da Lei n° 10.637 é a totalidade das receitas apuradas contabilmente. Para a ciência contábil, configura receita a contrapartida da redução no valor de itens integrantes do Passivo, desde que não haja corresponde aumento no Ativo, como ocorre em repactuações de dívidas contraídas. Recurso Voluntário Provido em Parte
Numero da decisão: 204-03.080
Decisão: ACORDAM os Membros da QUARTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, I) Por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer a decadência pertinente ao crédito tributário relativo a fatos geradores ocorridos até agosto de 1999, inclusive; e II) Por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, para afastar a tributação relativa ao alargamento da base de cálculo referente a fatos geradores ocorridos até novembro de 2002, inclusive. Vencidos os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Ana Maria Barbosa Ribeiro (Suplente) e Henrique Pinheiro Torres quanto ao alargamento da base de cálculo, Rodrigo Bernardes de Carvalho, Leonardo Siade Manzan (Relator) e Renata Auxiliadora Marcheti (Suplente), quanto à tributação de "receitas decorrentes de novação". Designado o Conselheiro Júlio César Alves Ramos para redigir o voto vencedor, quanto à tributação de receitas decorrentes de novação. Fez sustentação oral pela recorrente o Dr. Renato Sodero Ungaretti.
Nome do relator: LEONARDO SIADE MANZAN
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DECADÊNCIA. O prazo para a constituição de crédito tributário de PIS é de 05 (cinco) anos, contado da data de ocorrência do fato gerador, previsto no art: 150, § 4 0 , do Código Tributário Nacional. - RECEITAS FINANCEIRAS. PERÍODO DE VIGÊNCIA DA SISTEMÁTICA DAS LEIS COMPLEMENTARES N.'s 7/70 e 70/91. NÃO INCIDÊNCIA. A base de cálculo da Cofins e do Pis, durante o período de L.I ;:in vigência das Leis Complementares n's 7/70 e 70/91, era o 73 e i faturamento mensal, que compreendia a receita bruta das vendas 1-- 4 I '1 de mercadorias e de serviços, não englobando as receitas z z —, 3:: O O 1 --i cii financeiras. 1-) 2. r‘-1.g.:.4 !g 'cai -,"-•'' PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO..--- '01 t r- :±'s :: _I t 5 1 ;:, fl:;. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES... .É.; ti:1/21. - ri SOBRE A TOTALIDADE DAS RECEITAS. ,H c3 :- ul , Cs .‘ ff' Ç' :.., 1 H i . ui 'ri." ti- ,- -.2 la ENTENDIMENTO INEQUíVOCO DO E. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. A base de cálculo do PIS e da Cofins corresponde à totalidade do faturamento, nos termos fixados pelas Leis Complementares n.'s 7/70 e 70/91, devendo ser excluídas todas as outras receitas que não correspondam ao faturamento da empresa. A aplicação do entendimento inequívoco do e. Supremo Tribunal Federal manifestado nos RE's n.°s 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084 é medida de rigor, nos termos do que dispõe o art. 1° do Decreto ri° 2.346/97. (k 80484999168 • Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1039 PIS. BASE DE CÁLCULO. LEI N° 10.637/2002. TOTALIDADE DAS RECEITAS. A base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep nos termos da Lei n° 10.637 é a totalidade das receitas apuradas contabilmente. Para a ciência contábil, configura receita a contrapartida da redução no valor de itens integrantes do Passivo, desde que não haja corresponde aumento no Ativo, como ocorre em repactuações de dívidas contraídas. Recurso Voluntário Provido em Parte Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da QUARTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES, I) Por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer a decadência pertinente ao crédito tributário relativo a fatos geradores ocorridos até agosto de 1999, inclusive; e II) Por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, para afastar a tributação relativa ao alargamento da base de cálculo referente a fatos geradores ocorridos até novembro de 2002, inclusive. Vencidos os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Ana Maria Barbosa Ribeiro (Suplente) e Henrique Pinheiro Torres quanto ao alargamento da base de cálculo, Rodrigo Bernardes de Carvalho, Leonardo Siade Manzan (Relator) e Renata Auxiliadora Marcheti (Suplente); quanto à tributação de "receitas decorrentes de novação". Designado o Conselheiro Julio César Alves Ramos para redigir o voto vencedor, quanto à tributação de receitas decorrentes de novação. Fez sustentação oral pela recorrente o Dr. Renato Sodero Ungaretti. • ENRIQUE PINHEIRO TORRES Presidente I t r GijAbi • ‘LIO CÉSAR ALVE RAMOS R- ator-designado Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Gilson Macedo Rosenberg Filho (Suplente) e Silvia Brito de Oliveira. Orasfiu eçlg ' Ele (,)3,:, NrAwiú-i I • •• 1/441\,„4 /. Nitts, •iw.L- • --4C • - Cjo ea 4„kr Met , • 80484999168 Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1040 Relatório • Por bem retratar os fatos objeto do presente litígio, adoto e passo a transcrever o Relatório da DRJ em Belém/PA, ipsis literis: "Contra o sujeito passivo acima identificado foi lavrado Auto de Infração de PIS — Programa de Integração Social, referentes aos meses de fevereiro, março, maio a dezembro de 1999; janeiro a dezembro de 2000; janeiro a dezembro de 2001, janeiro a dezembro de 2002, janeiro, março a junho, agosto, outubro e dezembro de 2003 e março de 2004, que importou na quantia de R$ 3.552.977,50, que somado aos acréscimos legais atingiu o montante de R$ 7.398.931,13, datado de 12.0812004„Ils 792 a 814, e tomado ciência em 16.08.2004, no próprio Auto de Infração. 2. A autoridade fiscalizadora descreveu que foram constatadas divergências entre os valores declarados e os valores escriturados, conforme relatório e Manilhas anexas, com base nas Leis 9.718/98, com as alterações da M.P. n°1.807/99. 3. Inconformado o contribuinte apresentou impugnação, fls. 820 a 849, através de seu bastante procurador, conforme Instrumento de Procuração, Ils 850 e 851, onde aduz em seu favor, em resumo, o seguinte: a) que o auto de infração se encontra eivado de inconsistências, tendo em vista que os valores lançados como base de cálculo da contribuição em tela não correspondem aos valores das mesmas contas contábeis et> existentes na conta Razão correlata, bem como alguns dos lançamentos que foram estornados e que não foram considerados pelo Sr. Auditor; O b) que foi promovido lançamento de crédito tributário alcançado pelo E prazo decadencial, encontrando-se assim, extinto;o Y Er: ra ? làrn in rno - c) que de outra parte, a defendente foi autuada pela ausência de c. :0 inclusão na base de cálculo do PIS as Variações Cambiais resultantesO :75 das operações de exportação, as quais foram fundamentadas nos 01/22.„ termos do disposto no Ato Declaratório do Secretário da Receita DO: rrim Federal n°73/99, desconsiderando assim, a isenção a esta contribuição 2 C) prevista na M. P. n" 2.158/35, posteriormente transformada em O imunidade quando da edição da EC n°33/2001; til • (i) d) também incluiu na base de cálculo da exação o ajuste contábil'S realizado pela defendente nos meses de setembro e dezembro de 2002, resultantes da renegociação de sua divida -bancária com instituições financeiras nacionais, desconsiderando que tal repactuação não implicou em auferimento de qualquer receita por parte da defendentei• e) restaram ainda incluídas na base de cálculo do PIS as variações cambiais positivas à defendente apuradas quando do pagamento de dívidas contraídas no exterior, bem como receitas financeiras• auferidas, que para tais inclusões foi aplicado o conceito de faturamento trazido pela Lei n" 9.718/98, a qual foi editada em contrariedade à Constituição Federal: 80484999168 s i' 1 Processo n. 0 10247.00010512004-61 Acórdão n.° 204-03.080 • Fls. 1041 fi que quando o auditor procedeu à apuração da base de cálculo que entendeu como válida para exigência do PIS, menciona valores em . diversas competências que não correspondem ao informado pela defendente com base em seu livro razão, e apresentou descrição de três contas: n° 31.172.201 com descrição dos meses de janeiro, março, abril, junho, setembro e outubro de 2003; fevereiro e março de 2004; para a conta n" 31.163.101 com descrição dos meses de fevereiro a maio de 2003 e para a conta n°31.163.129 com descrição dos meses de fevereiro e março de 2003,fl 818; g) que as inconsistências cometidas chegaram ao absurdo de nas competências de janeiro a março de 2004 terem sido apurados valores idênticos para as contas contábeis es 31.163.101, 31.163.229, 31.172.101, 31.182.129, consoante se verifica na planilha elaborada pela fiscalização que instruiu o auto de infração, fato que nem por enorme coincidência ocorre quando da apuração em sucessivos períodos de apuração das receitas da defendente; h) destacou ainda, que em evidente arbitrariedade o Sr. Auditor ao apresentar o termo de encerramento dispôs que a análise das obrigações tributárias da defendente foi encerrada parcialmente e efetuada por amostragem, e questionou como pode existir lançamento de crédito tributário parcial e por amostragenz sem prejuízo à exatidão da apuração fiscal, e que fica evidente que qualquer apuração efetuada desta forma deve ser refeita; 0 fez citação e transcrição do art. 10 do Decreto n" 70.235/72, de • Acórdão do Conselho de Contribuintes que tratou de Normas _ _ . ._- - Processuais concernente a erro nos cálculos e do- art: 53- da Lei n° 9.784/99; o M- i:, j,) no mérito alegou decadência correspondente a períodos de apuraçãoM- j 1 fs -<zi • . anteriores a agosto de 1999, e citou o art. 173, Ido CTN, que trata do 8 '5-Ê1--: 61 i II I assunto, considerando que o auto de infração foi lavrado em1 .2 12.08.2004; o € - I) questionou a constitucionalidade do art. 45 da Lei n°8.212/91, que C M É In / g. aplicou o prazo decadencial decenal, que tal lei não deve ser aplicada,fr u, -i ..S'm,̀ ?:.; ai O zt;.; tendo em vista ter sido irregularmente editada, que a Constituição ^ i .L;1.e.-- Federal de 1988 prevê que determinadas matérias no âmbito tributário,.: mtz•tu pti •-; ril \ 5 deverão ser regulamentadas por Lei Complementam-, que é vedadoir 1 regulamentação por lei ordinária e fez citações de doutrinadores;i ,,,, fr? ti; t * 2 ni) fez citação da M. P. n" 2.158-35, que tratou em seu art. 14 da _ isenção para o PIS e a COFINS sobre exportação de mercadorias para o exterior, por entender que o beneficio se estende às variações monetárias ativas auferidas sobre os contratos de exportação, por pertencerem tais receitas ao mesmo regime jurídico; n) que a partir da EC n" 33, o direito da defendente passou a ganhar status constitucional, imunizando do PIS as receitas de exportação, citou e transcreveu o art. 149 da Constituição Federal, e disse que entende que a diretriz do art. 30 da M. P. 2.158-35/01 não se aplica às receitas decorrentes de exportação, posto que imunes e isentas; . o) que as variações cambiais atreladas às receitas de exportação não devem ser tratadas como receitas financeiras passíveis de tributação pelo PIS, que a variação monetária do preço do produto vendido entre .ÇS. 80484999168 r • / a Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1042 ..o a data da celebração do contrato de compra e venda e data da efetiva exportação consiste em mera conseqüência inevitável de uni negócio jurídico cujo preço é definido em termos de dívida de valor que se concretizará quando da devida tradição do bem exportado; p) aduziu e evocou os princípios da prudência e da competência para justificar que promoveu o lançamento em sua conta passivo da obrigação de empréstimos com diversas instituições financeiras nos exatos termos nos quais inicialmente havia sido pactuado com os credores, que deixaram de ser pagos a partir de novembro de 1996 e que quando . se deu o término da reestruturaçáo a defendente acordou com os bancos credores o retorno do pagamento das dívidas anteriormente contraídas, renegociando o montante objetivando se tornasse possível o respectivo parcelamento, fato que resultou na revisão dos critérios de atualização inicialmente fixados, que a aludida revisão implicou no respectivo ajuste em seu balanço patrimonial nos meses de setembro e dezembro de 2002, fato que resultou no lançamento contábil a crédito de R$ 72.639.751,04 e RS 72.076124,36, respectivamente e que em evidente equivoco, resultou a deturpação da base de cálculo do PIS, fixada à época pela Lei n" 9.718/98, que considerou que aludidos ajustes no Balanço Patrimonial implicaram no auferimento de receita, razão pela qual foi o respectivo montante incluído na base de cálculo da contribuição; q) que faturamento a que se refere a Lei n` 9.718/98 diz respeito à totalidade da receita que efetivamente a pessoa jurídica aufere, na qual não se incluem os valores que foram suprimidos no passivo da-,---- i dívida bancária, deDefendente por força da renegociação da sua<E--: ui 1 i - maneira a ihexistir auferimento de receita neste caso, que o O 1Fi 6. 2FY- -4 ki 1 \ 8,..,:13 t ! g.„. \, 7.5. Lu 5 %.....1 1 °', .k I rt I-0 t - O t -ç, ? " '.-- I • .1". .Ç - I -?-2-‘-c5 'tj.--)::1 e \ I 2 tá , (..-: Vt . CS 'ig ‘.,‘ -7t E .7.0: \ i D lançamento a crédito dos valores suprimidos da dívida bancária não refletem de forma alguma ingresso pecuniário em seu caixa; r) que houve deturpação na interpretação do trecho final do 5Ç I° do art. 3" da Lei n" 9.718/98, fez citação e transcrição de Acórdão do O Conselho de Contribuinte que versou sobre exclusão da base de cálculo da contribuição de valor indevidamente tributado como receita; s) questionou a inclusão das variações cambiais ativas auferidas em . i Z O i .1) decorrência da existência de obrigações nas quais figura como devedora perante seus fornecedores internacionais, bem como em2 y..4 1 2 ‘3 função de financiamentos e empréstimos contraídos com instituições financeiras no exterior, que não resultou em ingresso de receita no caixa da defendente; O também questionou as receitas financeiras constantes das contas contábeis n's 31.161.202; 31.163.101; 31.163.102; 31.163.129; 31.163.229; 31.163.230 e 31.181.129, por ser de constitucionalidade questionável, que aos julgadores também é colocada a incumbência de afastar a aplicação de lei contrária aos ditames da Constituição Federal; it) finalmente concluiu aduzindo que: I. que o auto de infração deve ser anulado em função das diversas inconsistências cometidas pelo Auditor Fiscal; 80484999168 iffi Q..r j\a\ \ Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1043 2. que o crédito tributário correspondente aos períodos de apuração anteriores a agosto de 1999, encontra-se extinto por força da decadência; 3. que as variações cambiais apuradas pela defendente em decorrência das operações de exportação que realiza devem ser excluídas da base de cálculo do PIS em decorrência da isenção, sucedida pela imunidade, a esta contribuição; 4. que os ajustes contábeis efetuados pela defendente em setembro e dezembro de 2002 em decorrência da renegociação de sua dívida bancária não implicam no auferimento de receita, devendo ser excluídos da base de cálculo do PIS; 5. que as variações cambiais positivas decorrentes da celebração de obrigações com fornecedores e instituições financeiras no exterior não implicam auferimento de receita pela defendente, razão pela qual devem ser excluídas da base de cálculo do PIS; 6 que a inclusão das receitas .financeiras na base de cálculo do PIS por força da aplicação das Leis n° 9.718/98 e 10.637/2002 não possuem fundamento na Constituição FederaL 7. Requereu a anulação do auto de infração dou improcedência quanto ao mérito". A DRJ em Belém/PA considerou procedente em parte o lançamento levado a efeito contra a contribuinte em decisão assim ementada: Assunto: Contribuição para o P1S/Pasep . _ Período de apuração: 01/02/1999 a 31/03/2004 Ementa: As Receitas Financeiras compõem a Base de Cálculo do PIS, a partir de 01.02.1999, com base na Lei n" 9.718/98. A isenção concedida sobre as Receitas de Exportação não se estende às Variações Cambiais resultantes dos Contratos decorrentes das vendas ao Exterior. DUPLICIDADE. O lançamento efetuado e mantido sobre Base de Cálculo de período que já foi objeto de autuação em processo anterior deve ser excluído do processo posterior. Lançamento Procedente em Parte Irresignada com o decisum de Primeiro Grau, a contribuinte interpôs o presente Recurso Voluntário a este Segundo Conselho de Contribuintes, reiterando os termos de sua peça impugnatória. É o Relatório. MF-SEGUNDO CO NSELHO DE CON.TRIBUINTES CONFERE COM O OR/G1NAL in7 Elaine Alicfrwrade Lima UM. Siapa 95509 80484999168 \ \ Processo n.0 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1044 Voto Vencido Conselheiro LEONARDO SIADE MANZAN, Relator O recurso é tempestivo e preenche os requisitos objetivos de admissibilidade, pelo que, dele torno conhecimento e passo à sua análise. Consoante relato supra, tratam os presentes autos de Auto de Infração de PIS, Contribuição para o Programa de Integração Social, instituída pela Lei Complementar n.° 07/70. O ilustre agente autuante fundamentou a exigência em divergências entre os valores declarados e os valores escriturados, conforme relatório e planilhas juntadas aos autos, com base na Lei n.° 9.718/98. Compulsando-se os autos, verifica-se que vários são os pontos de divergência apresentados pela contribuinte em tela e refutados pela Primeira Instância de Julgamento. Todavia, percebe-se que os pontos de maior relevância e cruciais para um perfeito deslinde da presente controvérsia já foram exaustivamente discutidos nesta Colenda Quarta Câmara deste Segundo Conselho de Contribuintes, quais sejam, prazo decadencial do PIS e afastamento da Lei n.° 9.718/98, razão pela qual farei a análise de ambos em tópicos apartados. -__ Da decadência do PIS C' Quanto a este ponto, entendo sem razão tanto a DRJ em Belém/PA, quanto a .4, i contribuinte. - E ' ruo A DRJ sustenta a aplicação do art. 45 da Lei n.° 8.212/91, enquanto a contribuinte sustenta a aplicação do art. 173, I, do CTN. 110 175c; ti 1 Todavia, não se deve aplicar nenhum desses dispositivos. Explico: .4; r) • O lançamento por homologação é aquele que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da t'M autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa, consoante os preceitos do Código Tributário Nacional, Lei n° 5.172/66. Chamo a atenção para o vocábulo "atividade", acima grifado, pois o objeto de homologação pelo Fisco não é, e nunca foi, o pagamento, e sim, a atividade da contribuinte de apurar o crédito e tornar todas as providências necessárias à sua satisfação. Por isso, independe, para o inicio da contagem do prazo decadencial, se houve ou não pagamento parcial. O termo inicial do prazo decadencial é, por conseguinte, o momento da ocorrência do fato gerador. Aliás, outra não é a posição da Egrégia Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais — CSRF - , conforme depreende-se do Aresto CSRF/02-01.766 (Sessão de 14 de setembro de 2004), cuja ementa transcrevo adiante: 80484999168 Qçj\ i ik • Processo n.° 10247.000105/2004-61 • Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1045 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O PIS - DECADÊNCIA - A contribuição social para o PIS, "ex vi" do disposto no an. 149, cc. art. 195, ambos da C.F., e, ainda, em face de reiterados pronunciamentos . da Suprema Corte, tem caráter tributário. Assim, em face do disposto . nos arts. 17 146, III, "b", da Carta Magna de 1988, a decadência do direito de lançar as contribuições sociais deve ser disciplinada em lei complementar. À falta de lei complementar especifica dispondo sobre a matéria, ou de lei anterior recebida pela Constituição, a Fazenda . Pública deve seguir as regras de caducidade previstas no Código Tributário Nacional. Inaplicável a regra estabelecido no art. 45 da Lei - n°8.212/91, até porque a referida lei não incluiu a contribuição para o PIS entre as fontes de custeio da Seguridade Social. Recurso negado." (CSRF/01-05.157). A questão encontra-se pacificada, inclusive, no âmbito da Primeira Seção do STJ (Superior Tribunal de Justiça), consoante demonstra a ementa abaixo transcrita: "LANÇAMENTO. HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4", do CTN), que é de cinco . anos. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de I fraude, dolo ou simulação, é que se aplica o disposto no art. 173, 1, do 7. CI 1 CTN. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial _., O i 1 impede o Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando zr I o • I à cobrança de seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e Li '-- I 201 penhora, mas -não impossibilita -a Fazenda de- proceder à regular CJ to 51 , ar j y S? constituição do crédito tributário para prevenir a decadência do direito:,,: ; ‘ 4 01 'cã J --• co.n ;: 1 5)L I 0 f. 2; r - ,N 1 C,(/) ‘,-C. --: Ca r '-i de lançar. A Seção, ao prosseguir o julgamento, conheceu dos embargos e deu-lhes provimento. Precedentes citados: EREsp 101.407- SP, DJ 8/5/2000; EREsp 278.727-DF, DJ 28/10/2003; REsp 75.075-RJ, ; 12 otj DJ 14/4/2003, e REsp 106593-SP, DJ 31/8/1998. EREsp 572.603-PR, R Rel. Min. Castro Meira, julgados em 8/6/2005".tiú iz: ,±;1 . Por conseguinte, considerando que a ciência do Auto de Infração ora guerreado deu-se em 12 de agosto de 2004, resta decaído o direito da Fazenda Pública de constituir os créditos tributários ocorridos anteriormente a agosto de 1999. Quanto ao afastamento da Lei n.° 9.718/98 Receitas Financeiras e o Alargamento da Base de Cálculo promovido pela Lei n." 9.718/98 Quanto a este último ponto, entendo com razão a contribuinte. • Ocorre que o Colendo STF (Supremo Tribunal Federal) julgou inconstitucional o alargamento da base de cálculo da Cofins e do PIS levado a efeito pela Lei n.° 9.718/98. A respeito desse terna, mister citar o voto condutor do RV n° 129637: "Em 29 de outubro de 1998 (DOU de 30/10/98) foi adotada a Medida Provisória n" 1.724, convertida, em 27 de novembro de 1998 (DOU de 80484999168 •ilt: • Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Eis. 1046 28111/98), na Lei i 7 " 9.718, cujos artigos 2" e 3" pretenderam alterar a bases de cálculo da contribuição ao PIS para a totalidade das receitas. A ampliação da base de cálculo pretendida pela Lei n°9.7/8 citada foi rejeitada pelo e. Supremo Tribunal Federal que, recentemente, por ocasião do julgamento dos Recursos Extraordinários n° 357950, 390840, 358273 e 346084, em 9 de novembro de 2005, declarou a . inconstitucionalidade § 1" do artigo 3°, em razão de ofensa ao disposto no artigo 195, inciso I da Constituição Federal vigente, que determinava, à época da edição da medida provisória e da lei em comento, fossem as contribuições sociais calculadas com base no .faturamento, folha de salários ou lucro. Como se pode observar, a base de cálculo do PIS, conforme disposto na Constituição vigente à época da edição da lei não permitia a incidência sobre a totalidade das receitas. , Somente com a promulgação da Emenda Constitucional n" 20, aprovada em sessão do Congresso Nacional, de I" de dezembro de 1998 e publicada no DOU de 16/12/98, é que foi modificado o artigo 195, inciso I da CF/88, ampliando a competência para instituição de contribuições sociais sobre a totalidade das receitas. A exigência das referidas contribuições com base no valor da totalidade das receitas, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de I" de fevereiro de 1999 (90 dias contados da edição da Medida Provisória n" 1.724, com pretendida observância do princípio da anterioridade mitigada, inscrito no § 6" do artigo 195 da CF/88), ofendeu, portanto, o ordenamento jurídico do país,-principalmente - - Lú - I I porque a vigência e a eficácia das leis estão subordinadas a uma n Z- gi 5 n condição prévia de existência e validade em nível jurídico. 99 i i Receita e Faturamento têm conceitos jurídicos distintos, conforme já .= 1 ;:j) Ej i havia decidido o e. Supremo Tribunal Federal nos autos do Recursow o o ,_ . A_ .3 acitni Extraordinário n" 150.755-1, nos termos do voto do Relator Min.- .?,5 -z _-.,),r- i, . ,, Sepúlveda Pertence, a seguir parcialmente transcrito: i ijg tt; -- I 0!‘t.fia _ I. V--- 01I i .<2 I ei 1 "Resta, nesse ponto, o argumento de maior peso, extraído do teor do ç art. 28 analisado: não se cuidaria nele de contribuição incidente sobre 2 8 1 I o faturamento — hipótese em que, por força do art. 195, I, se entendeu t, bastante a instituí-la a lei ordinária - m_ ,, as, literalmente, de 0 7 r: '' d. ri contribuição sobre a receita bruta coisa diversa que, por isso, só poderia legitimar-se com base no art. 195, § 4', CF, o qual, para a criação de outras fontes de financiamento da seguridade social, determinou a observância do art. 154, I, e, portanto, da exigência de lei complementar no último contida. "(original não grifado) No julgamento acima referido, o E. STF entendeu que não havia incompatibilidade no disposto pelo art. 28 da Lei n" 7.738/89 (Finsocial das empresas prestadoras de serviços) com o art. 195, 1 da CF/88 porque o conceito de receita no primeiro previsto, caso se adotasse o entendimento de que o referido conceito seria aquele definido nos termos do art. 22 do Decreto-lei n" 2.397/97, levaria à inevitável conclusão de que receita bruta seria apenas aquela estritamente decorrente do faturamento. 80484999168 ilW\\/-1.\\\ Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1047 Acompanhando o voto do Relator, o Min. Moreira Alves assim se pronunciou sobre a específica questão: (..) parece-me que, por via de interpretação, se possa tomar receita bruta, aqui, como a decorrente de faturamento... "Adotando essa interpretação restritiva de receita bruta — e afasto a objeção decorrente do art. 110 do Código Tributário Nacional, pois essa exegese equipara, no caso, a receita bruta à resultante do faturamento, e assim se amolda à Constituição que se refere a este - acompanho, com a devida vênia, o eminente Ministro Sepúlveda Pertence". No caso da Lei 17" 9.718/98, ora sob censura, sequer havia possibilidade de se adotar uma tal interpretação restritiva, se considerado apenas o texto da lei, porque, de acordo com o disposto nos arts. 2" e 3", andou mal o legislador no sentido de pretender equiparar ao faturamento a totalidade das receitas: exatamente o contrário do que a ele seria permitido, considerada a restrição do art. 195, I da CF/88: Art. 2' - As contribuições para o PIS/PASEP e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu fatura mento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. CO n-• 5: 1 Art. 3" - O faturamento a que se refere o artigo anterior cori-esponde à 59 (O receita bruta da pessoa jurídica. cc cZ Z 0 E5 ,SÇ 1" - Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas.‘- wgs -'15> ri kr: pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela iutP, O n exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. - tr, z Somente com a nova redação do inciso Ido art. 195 da CF, dada com am e c- promulgação da EC n" 20 (DOU de 16.12.98), é que passou a ser C) possível a instituição de contribuição social sobre a totalidade das z receitas da pessoa jurídica, sem a necessidade de observância do art. 1U 154, I (lei complementar, etc.), aplicável por remissão expressa do § 4" AL 1) do art. 195 da CF (competência residual) para os casos de fontes de custeio não previstas no inciso L Na Ação Declaratória de Constitucionalidade n" 1-1/DF, proposta pelo Presidente da República, integrantes das Mesas do Senado e da Câmara dos Deputados da época ficou consignado que: (..) O D.L. n" 2.397/87, que alterou o DL n" 1.940/82, em seu artigo 22, já havia conceituado a receita bruta do artigo 1", parágrafo 1", do mencionado diploma legal como sendo a "receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços", conceito este que coincide com o de faturamento, que, para fins fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas..."(Revista Dialética de Direito Tributário, Ed. Dialética, 1997, pg. 84) 80464999168 ,Çdj\k • • -- Processo n. 0 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1048 Até a edição da malsinada Lei n°9.718/98 (que estabeleceu a lógica: faturamento = receita bruta -= total das receitas), o conceito receita bruta para fins de PIS e de Cofins foi sempre correspondente ao de Aturamento, opinião de consenso nos três poderes da república (a lógica anterior era: faturamento --- receita bruta a ele correspondente). Por outro aspecto, a partir da nova competência outorgada pela Constituição Federal, para a instituição de tributo (as contribuições de financiamento da seguridade social são espécies do gênero tributo) seria necessária a edição de nova lei, sem o que restaria no mundo jurídico, apenas, unia competência outorgada ainda pendente de exercício. No caso especifico, há que se considerar que a EC n°20 foi aprovada em sessão do CongressO Nacional de 01.12.98, data posterior à de conversão da Medida Provisória n" 1.724 na Lei n" 9.718 (em 2711.98). Leo Krakowiak lembra que ... "o Supremo Tribunal Federal, em várias oportunidades, já reconheceu que uma regra introduzida na Carta Magna por Emenda Constitucional não convalida vicio anterior de inconstitucionalidade. Ao contrário, confirma a inconstinicionalidade do regime anterior ..." ("Grandes Questões Atuais do Direito Tributário" — "A Contribuição para o Finsocial, as Instituições Financeiras e as Empresas Prestadoras de Serviços, Ed. Dialética, 12 1997, pg. 152) 1 5 Cl\ o O vicio originário de inconstitucionalidade _ da - Lei - n" 9.718 impossibilitou, portanto, a- sua convalidação.E° o 4 Cumpre observar que a Constituição Federal de 1988 estabeleceu que a competência para apreciar a constitucionalidade das leis é do kJ (k5 Supremo Tribunal Federal, cabendo aos órgãos administrativos 1 7 s aplicar o entendimento por ele firmado. 15 Li U Neste sentido dispõe o Decreto n°2.346/97, nestes termos: , "Art. 1" As decisões do Supremo Tribunal Federal que fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto constitucional deverão ser uniformemente observadas pela Administração Pública Federal direta e indireta, obedecidos os procedimentos estabelecidos neste Decreto Assim, devem ser excluídas da base de cálculo da Cofins e do PIS todas as demais receitas que não sejam provenientes do faturamento, conforme entendimento firmado pelo STF. No caso dos presentes autos, devem ser excluídas, portanto, as receitas financeiras e os valores relativos aos ajustamentos contábeis realizados pela contribuinte, até a entrada em vigor da Lei n.° 10.637/02. • Por último, mister frisar-se que o ajusta contábil realizado no mês de dezembro de 2002 não pode ser considerado receita, razão pela qual jamais poderia ter sido tributado. 80484999168 • • e • Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.° 204-03.080 Fls. 1049 CONSIDERANDO os articulados precedentes e tudo o mais que dos autos consta, voto no sentido de dar provimento parcial ao presente Recurso Voluntário, pelas razões acima expendidas. É O meu 1/0t0. Sala das Sessões, em 11 de março de 2008. arreEi•="wrrer:S7rr.:- . AN Voto Vencedor Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS, Redator Designado Das abalizadas considerações expendidas pelo i. relator, divergiu a Câmara apenas no tocante à exclusão, por ele acolhida, da receita obtida no mês de dezembro de 2002, em virtude da repactuação de passivo. Como é sabido, e restou consignado no voto, a esse mês não chega a discussão quanto à constitucionalidade do art. 3° da Lei n° 9.718, visto que já editada a Lei n° 10.637/2002 que instituiu a modalidade não cumulativa do PIS e manteve o conceito de faturamento intentado na primeira. Não consta ter havido qualquer questionamento judicial quanto à constitucionalidade dessa segunda norma, de modo que o faturamento, -em sua vigência, deve englobar todas as receitas auferidas pela empresa. Nesses termos, apenas se tem que discutir se a redução do passivo assumido junto a instituições financeiras, em decorrência de renegociação dos temos da dívida original, configura receita e deve ser tributado pela contribuição. Para tanto, mister definir a fonte a que se recorrerá para a adequada conceituação da expressão "total das receitas auferidas" inserto tanto na Lei n°9.718 como na Lei n° 10.637. Tendo entendimento firmado, e com base nele tenho sistematicamente votado, de que tal fonte é, unicamente, a ciência contábil. E essa conclusão se impõe não só pelo fato de somente aí haver inquestionável formulação desse conceito, como também — e até mais importante — pelo uso recorrente nas duas normas legais citadas de expressões que somente na ciência contábil estão definidas. Nesse sentido, vale citar na íntegra, ainda que possa parecer um tanto repetitivo, o art. 1° da norma nova: Art. la A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § lPara efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações -SEGLict em conta própria ou alheia oe:oo dita:Lam socdemaisT:tc:i4 traE:auferidas pela 7E RE'COM O ORIGINAL Pessoa jurídica. ps, /3,-AN;1% 80484999168 • /1q(j\ á • • Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n.°204-03.080 Fls. 1050 § 22 A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no capta. ,sç 3' Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I - decorrentes de sairias isentas da contribuição ou sujeitas à animou! zero; - (VETADO) III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; 61\ IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis tf 9.990, de 21 de julho de 2000, ti 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e n' 10.485, de 3 de julho (le 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência • 3 0 ":1: monofásica da contribuição; • -g g I Io t3 , - referentes a: 12 () (2,¢: a I e) a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; o %.`- Lu b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como o el 5° I perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado LU rir positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio liquido r, v, • tn e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita. - - A parte negritada é a que mais de perto interessa para a caracterização pretendida. Ora, aí, a todas as luzes, prevê-se a exclusão de parcelas que, à semelhança dos "ajustes contábeis" aqui discutidos, somente em função de exigências contábeis logram existir. Assim são tanto os "créditos baixados como perda" como as "reversões de provisões". É igualmente relevante que o legislador tenha qualificado a ambos com a expressão "que não representem ingresso de novas receitas". Dele se conclui que há de haver outros que as representam e que, segundo a norma, não devem ser excluídos da base de cálculo. Vale enfatizar, de passagem, que essa redação da Lei n° 10.637 repete ipsis litteris a da n°9.718. Logo, é na ciência contábil que se deve buscar o conceito de receitas para que se possa determinar o total a ser incluído na base de cálculo da contribuição. E nela, de forma inquestionável, receita é toda contrapartida de um aumento no Ativo sem correspondente redução no Passivo, ou de redução neste último sem correspondente aumento naquele. Assim, se a empresa possui registrado um Passivo decorrente de empréstimo contraído e consegue repactuá-lo diminuindo a obrigação correspondente, a contrapartida desse reconhecimento contábil deve ser registrada como receita. Pouco importa, para efeitos da aplicação estrita da lei, que se trata de "mero ajuste contábil". Assim o são, como já disse, diversos outros registros a que a lei igualmente se refere, seja para determinar sua exclusão, seja para impor sua inclusão. 80484999168 • 11 . • Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n°204-03.080 Fls. 1051 Entre os últimos, corno se sabe, maior relevo adquirem as variações monetárias. De fato, decorrem elas de mera alteração do valor da moeda nacional, seja frente a outras moedas, seja em função mesmo da aplicação de índices de "atualização" contratual ou legalmente estabelecidos. Em nenhum desse casos se tem um efetivo ingresso no Patrimônio da entidade apenas se reconhece contabilmente os efeitos daquelas alterações de valor, alterações essas que podem inclusive ser revertidas antes de o elemento Patrimonial ser convertido em dinheiro. Aliás, esse último aspecto parece ter sido o relevante para que o legislador reconhecesse exagerada a tributação das variações monetárias decorrentes de alterações no câmbio antes da efetiva liquidação do contrato que a origina, seja de empréstimo ou de outra ordem qualquer. No lançamento contábil que se discute aqui não está presente essa reversibilidade. De fato, a empresa tinha reconhecida uma divida, pelo seu valor original e agora possui uma divida de valor menor: deve reconhecê-la por esse novo valor e a diferença tem de aparecer na contabilidade.É que a única fonte do conceito de receita passível de aplicação para fins de tributação é a ciência contábil. E para esta constitui receita toda contrapartida de aumento de itens do ativo ou de diminuição de itens integrantes do seu passivo. A lógica para que a ciência contábil crie essa obrigação de registro não é dificil alcançar quando se tem em conta que ela visa à correta demonstração — especialmente para fins de tributação — do resultado obtido num dado período. Nesse mister, receitas e despesas nada mais são do que registros "intermediários", que permitem se chegar ao fim visado. Por isso, toda vez que um Passivo é diminuído, seja por repactuação, seja por pagamento antecipado, seja por qualquer outro motivo, surge a inafastável necessidade de G \ reconhecimento de uma receita. Ela existe para se contrapor à despesa tornada possível pela f2cA assunção original do Passivo. z: 10 -CD Talvez valha a pena tentar caracterizar melhor tal fato. Realmente, quando uma Q empresa contrai um passivo — empréstimos ou financiamentos — ela terá em mente uma das 1/4-1-£ 1,%3 rA 2,)55 seguintes possibilidades: pagar despesas ou eliminar passivos anteriormente contraídos e para os quais não há recursos disponíveis; ou adquirir novos ativos cujo uso gerará despesas 'à' 2 tC.; 12 '4) ; (depreciação, amortização) ou custos pela baixa caso se trate de bens para vendas.Lu z o Ora, não é dificil ver que, em todas elas, o Passivo a habilita a suportar despesaso r,Lu no exato valor contraído. Pouco importa se as despesas já foram ou serão contratadas. Essa ra conclusão talvez não seja tão clara no caso de o novo empréstimo destinar-se a liquidar um anterior, visto que nessa operação não há efeito sobre o resultado.Não se pode perder de vista, no entanto, que o empréstimo anterior (ou um outro ainda mais anterior...) serviu a esse propósito: adquirir bens que gerarão, cedo ou tarde, despesas no seu exato montante. Assim, destinando-se a contabilidade à correta apuração do resultado, outra não poderia ser a determinação contábil relativamente às repactuações de passivos: devem ser registradas como receita. Do que se disse não seguiria que tal parcela devesse integrar a base de cálculo do PIS. De fato, tratando a contabilidade do resultado, suas normas afetam mais diretamente a 80484999168 n Processo n.° 10247.000105/2004-61 Acórdão n°204-03.080 Fls. 1052 tributação que nele encontra sua base. E, realmente, até a edição da Lei n° 9.718, nem tudo o que afetava a apuração do resultado trazia reflexo sobre a tributação das contribuições. A redação daquela norma, como já disse repetida exatamente pela Lei n° 10.637, todavia, leva a diferente conclusão. Com efeito, parece-me claro que se opera ai uma drástica mudança de enfoque em relação às contribuições sociais destinadas ao financiamento da Seguridade Social. Passam elas a ter como base de cálculo a totalidade dos elementos positivos darão origem ao lucro operacional das empresas, excetuadas apenas aquelas expressamente contempladas nos respectivos artigos legais. Como apontei acima, a Lei n° 10.637, repetindo a n°9.718 apenas excepcionou dentre os "ajustes" contábeis as reversões de provisões e as recuperações de créditos baixados corno perda que não representem novos ingressos de receitas. E, claramente, não é disso que se cuida no presente lançamento. Com essas considerações, entendo que a contrapartida do registro da redução de Passivo, seja por repactuação, seja por qualquer outro motivo, tem de ser reconhecida como receita e é, nos termos tanto da Lei n° 9.718 como da Lei n° 10.637, tributável pelas contribuições de cuidam os dispositivos. Por essa razão, deve ser negado provimento ao recurso quanto ao mês de dezembro de 2002, em relação ao qual não cabe mais a discussão sobre a constitucionalidade do art. 3° da Lei n°9.718. E é assim que voto. Sala das Sessões, em 11 de março de 2008. ji - - \ f£,Q)1/41JI 10 CÉSAR ALVES \A MOS 10 tges , /40 -‘()0 0$•\ cp $00 C‘3, CIC" on,,,51, svs'fr - • 80484999168 Page 1 _0017000.PDF Page 1 _0017100.PDF Page 1 _0017200.PDF Page 1 _0017300.PDF Page 1 _0017400.PDF Page 1 _0017500.PDF Page 1 _0017600.PDF Page 1 _0017700.PDF Page 1 _0017800.PDF Page 1 _0017900.PDF Page 1 _0018000.PDF Page 1 _0018100.PDF Page 1 _0018200.PDF Page 1 _0018300.PDF Page 1

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Numero do processo: 10805.901140/2018-22
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 14 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Dec 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. NÃO RETIFICAÇÃO DE DCTF ERRO NÃO COMPROVADO. Improcede a alegação de pagamento indevido a maior, quando o contribuinte deixa de apresentar elementos capazes de comprovar o erro cometido. NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
Numero da decisão: 1201-006.978
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.977, de 14 de agosto de 2024, prolatado no julgamento do processo 10805.901141/2018-77, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. NÃO RETIFICAÇÃO DE DCTF ERRO NÃO COMPROVADO. Improcede a alegação de pagamento indevido a maior, quando o contribuinte deixa de apresentar elementos capazes de comprovar o erro cometido. NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1201-006.977, de 14 de agosto de 2024, prolatado no julgamento do processo 10805.901141/2018-77, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Fl. 2955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.978 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.901140/2018-22 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão nº 106-027.035, proferido pela 7ª TURMA/DRJ06 que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação. Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira instância, reproduzo-a a seguir: Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta em 10/05/2018, fls. 04/06, contra o Despacho Decisório - DD, fls. 44/51, ciência postal em 13/04/2018, AR de fls. 37, emitido eletronicamente em 04/04/2018, nº de Rastreamento 131912288. A Declaração de compensação de nº 32532.79875.260417.1.3.04-4180, transmitida em 26/04/2017, fls. 38/42, foi gerada com o objetivo de ter reconhecido o direito creditório correspondente a pagamento indevido ou a maior de R$100.043,18, IRPJ, referente ao Darf R$2.154.115,68, data de arrecadação 30/05/2014, período de apuração 30/04/2014, código de receita 2362, pagamento nº 3214990443. De acordo com o Despacho Decisório - DD, fls. 44, foram analisadas as informações prestadas na DCOMP e não houve reconhecido de crédito pleiteado de R$100.043,19, portanto, não foi homologada a compensação declarada no PER/DCOMP 32532.79875.260417.1.3.04-4180. Valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, para pagamento até 30/04/2018. Na Manifestação de Inconformidade, fls. 04/06, alega que, no mês de abril/2014, não houve apuração de IRPJ, mas pagou o montante de R$2.154.115,68. A DCTF de abril/2014 foi retificada para regularizar as obrigações acessórias. Fl. 2956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.978 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.901140/2018-22 3 Requer seja provida a manifestação de inconformidade e o reconhecimento do crédito e homologada a compensação realizada. Em sessão de 19 de outubro de 2022, a 7ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, nos seguintes termos: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. IRPJ. DESPACHO ELETRÔNICO. Nos termos da Portaria RFB nº 2.724, de 2017, não conterá ementa o acórdão resultante de julgamento de processo administrativo fiscal decorrente de despacho decisório emitido por processamento eletrônico. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Acordam os membros da 7ª TURMA/DRJ06 de Julgamento, por unanimidade de votos, JULGAR IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, não reconhecendo o direito creditório em litígio. Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que reitera os fundamentos de sua impugnação. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Mérito Fl. 2957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.978 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.901140/2018-22 4 No mérito, verifica-se que se trata de Declaração de Compensação nº 22713.25985.260417.1.3.04-8921, fls. 34/38, informa como crédito R$200.343,88, originário do DARF pago a maior R$200.343,88, data de arrecadação 28/11/2014, período de apuração 31/10/2014, código de receita 2362, pagamento nº 3868835053. O contribuinte alega que o IRPJ no mês de outubro/2014 foi pago no valor de R$200.343,88 e que corrigiu a DCTF passando o valor para R$0,00, fls. 08. Conforme se extrai do despacho decisório referido DARF foi alocado à débito: Ao analisar a inconformidade, a DRJ entendeu que o contribuinte não trouxe ao processo comprovação da existência do direito creditório alegado, não juntando à sua manifestação de inconformidade documentação contábil e/ou fiscal que corroborasse sua alegação. Portanto, não está comprovado o erro alegado pela empresa. A simples juntada da DCTF retificadora apresentada após a ciência do DD, fls. 08/11, não é suficiente para elidir a confissão de dívida também expressa DCOMP. A recorrente alega que juntou a EFD, bem como a DCTF retificadora, o que seria suficiente para demonstrar a totalidade de seu pedido de compensação. A recorrente alega que o fato de não ter retificado sua DCTF antes da apresentação da DCOMP não pode ser utilizado como argumento para não se reconhecer seu crédito legítimo e líquido de IRPJ, tendo em vista que outros documentos fiscais e contábeis comprovam a existência desse crédito. No caso, relata a recorrente: Cumpre destacar que a origem do crédito que ensejou tal pedido de compensação decorre do fato da Recorrente ter efetuado o recolhimento a maior do IRPJ (Código 2362), via DARF, no valor de R$ 200.343,88 (duzentos mil, trezentos e quarenta e três reais e oitenta e oito centavos), quando na realidade não deveria ter feito qualquer recolhimento, por não ter apurado lucro nesta competência. A Recorrente alega que a DCTF apresentada conteria erros, razão pela qual apresentou DCTF retificadora em 04/05/2018, após a emissão do despacho Fl. 2958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.978 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.901140/2018-22 5 decisório. Registre-se que o Parecer Normativo Cosit n. 2/15, indica a desnecessidade de retificação da DCTF para comprovação de pagamento indevido ou a maior, conforme pode ser observado na ementa abaixo: Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E CIÊNCIA DO DESPACHO DECISÓRIO. POSSIBILIDADE. IMPRESCINDIBILIDADE DA RETIFICAÇÃO DA DCTF PARA COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. As informações declaradas em DCTF – original ou retificadora – que confirmam disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon, por força do disposto no§ 6º do art. 9º da IN RFB nº 1.110, de 2010, sem prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar outras questões ou documentos com o fim de decidir sobre o indébito tributário. Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas pela IN RFB nº 1.110, de 2010. Retificada a DCTF depois do despacho decisório, e apresentada manifestação de inconformidade tempestiva contra o indeferimento do PER ou contra a não homologação da DCOMP, a DRJ poderá baixar em diligência à DRF. Caso se refira apenas a erro de fato, e a revisão do despacho decisório implique o deferimento integral daquele crédito (ou homologação integral da DCOMP), cabe à DRF assim proceder. Caso haja questão de direito a ser decidida ou a revisão seja parcial, compete ao órgão julgador administrativo decidir a lide, sem prejuízo de renúncia à instância administrativa por parte do sujeito passivo. O procedimento de retificação de DCTF suspenso para análise por parte da RFB, conforme art. 9º-A da IN RFB nº 1.110, de 2010, e que tenha sido objeto de PER/DCOMP, deve ser considerado no julgamento referente ao indeferimento/não homologação do PER/DCOMP. Caso o procedimento de retificação de DCTF se encerre com a sua homologação, o julgamento referente ao direito creditório cuja lide tenha o mesmo objeto fica prejudicado, devendo o processo ser baixado para a revisão do despacho decisório. Caso o procedimento de retificação de DCTF se encerre com a não homologação de sua retificação, o processo do recurso contra tal ato administrativo deve, por continência, ser apensado ao processo administrativo fiscal referente ao direito creditório, cabendo à DRJ analisar toda a lide. Não ocorrendo recurso contra a não homologação da Fl. 2959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.978 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.901140/2018-22 6 retificação da DCTF, a autoridade administrativa deve comunicar o resultado de sua análise à DRJ para que essa informação seja considerada na análise da manifestação de inconformidade contra o indeferimento/não- homologação do PER/DCOMP. A não retificação da DCTF pelo sujeito passivo impedido de fazê-la em decorrência de alguma restrição contida na IN RFB nº 1.110, de 2010, não impede que o crédito informado em PER/DCOMP, e ainda não decaído, seja comprovado por outros meios. O valor objeto de PER/DCOMP indeferido/não homologado, que venha a se tornar disponível depois de retificada a DCTF, não poderá ser objeto de nova compensação, por força da vedação contida no inciso VI do § 3º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996. Retificada a DCTF e sendo intempestiva a manifestação de inconformidade, a análise do pedido de revisão de ofício do PER/DCOMP compete à autoridade administrativa de jurisdição do sujeito passivo, observadas as restrições do Parecer Normativo nº 8, de 3 de setembro de 2014, itens 46 a 53. Dispositivos Legais. arts. 147, 150, 165 170 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 348 e 353 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 – Código de Processo Civil (CPC); art. 5º do Decreto-lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984; art. 18 da MP nº 2.189-49, de 23 de agosto de 2001; arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; Instrução Normativa RFB nº 1.110, de 24 de dezembro de 2010; Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012; Parecer Normativo RFB nº 8, de 3 de setembro de 2014. e-processo 11170.720001/2014-42 A possibilidade de compensar quando reconhecido mero erro no preenchimento de obrigações acessórias e amplamente reconhecida por este e. Conselho e, especialmente, por esta e. Turma, conforme, por exemplo, acórdão nº 1201- 005.976, de relatoria do Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Data do fato gerador: 06/07/2005 DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO. DCTF. RETIFICAÇÃO. Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentada a DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido de restituição ou da não homologação da compensação, desde que evidenciada a existência de erro na DCTF original. No caso concreto, a Recorrente apresentou EFD e DCTF retificados. Contudo, tais documentos não indicam quais os erros identificados que ensejaram as Fl. 2960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-006.978 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10805.901140/2018-22 7 retificações, tampouco há apresentação de documentos que reforçam tais retificações. Assim, não há como acatar o fundamento aduzido pela Recorrente. O mesmo se diga em relação à aplicação do princípio da verdade material, que pressupõe a apresentação de provas aptas a convencer ainda que minimamente o julgador administrativo. Analisando os autos, tampouco verifica-se qualquer erro no procedimento da fiscalização. Exarado despacho decisório, abre-se prazo para apresentação de manifestação de inconformidade, nos termos do art. 74 da Lei n. 9.430/196, oportunidade em que será dada a chance ao contribuinte de demonstrar o seu direito creditório. Não o tendo feito, correta a decisão que indeferiu o pleito. Conclusões Ante o exposto, conheço do presente recurso voluntário para, no mérito, negar- lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Redator Fl. 2961DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10580.904742/2017-32
Data da sessão: Tue Aug 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Dec 12 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumos para efeitos do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp nº 1.221.170, afetado ao rito dos recursos repetitivos. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE RESÍDUOS E EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. DESCABIMENTO. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163.
Numero da decisão: 3402-012.091
Decisão: Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para que, atendidos os requisitos previstos em lei, sejam revertidas as glosas dos créditos (i) dos serviços de tratamento de resíduos e (ii) do tratamento e destinação de efluentes; e, II) por maioria de votos, em manter as glosas relativas aos fretes de produtos acabados, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo ao tópico II) o conselheiro Jorge Luís Cabral. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente).
Nome do relator: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
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CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumos para efeitos do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp nº 1.221.170, afetado ao rito dos recursos repetitivos. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE RESÍDUOS E EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. DESCABIMENTO. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO Fl. 5812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 2 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para que, atendidos os requisitos previstos em lei, sejam revertidas as glosas dos créditos (i) dos serviços de tratamento de resíduos e (ii) do tratamento e destinação de efluentes; e, II) por maioria de votos, em manter as glosas relativas aos fretes de produtos acabados, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas. Designado para redigir o voto vencedor relativo ao tópico II) o conselheiro Jorge Luís Cabral. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 108-032.310, proferido pela 23ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08 que, por unanimidade de votos, julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio. A decisão recorrida foi proferida com a seguinte ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. Fl. 5813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 3 Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo insumo, de acordo com o REsp nº 1.221.170/PR, não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços aferidos pelos critérios da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item — bem ou serviço — no processo produtivo da empresa. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os gastos expressamente previstos na legislação de regência. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. HIPÓTESES. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os gastos com frete na operação de venda suportados pelo vendedor, aqueles que compõem o custo de insumo adquirido que também gere crédito e os relativos à movimentação interna de matéria-prima e produtos em elaboração. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera direito a créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. CRÉDITOS. LOCAÇÃO. VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE. Somente geram créditos da não-cumulatividade os valores referentes a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, não se enquadrando nesses itens os veículos. CRÉDITOS VINCULADOS À IMPORTAÇÃO. COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE. Os créditos referentes a importações também podem ser compensados/ressarcidos quando vinculados a receitas de exportação. CRÉDITOS. GASTOS COM FLORESTAS. POSSIBILIDADE. Geram créditos da não-cumulatividade os gastos com formação, desenvolvimento e manutenção de florestas. CRÉDITOS. GASTOS PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE. Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para viabilização da mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento. RATEIO. RECEITAS. EXCLUSÕES. Para apuração da proporção entre as receitas do mercado interno tributada, não tributada e a do mercado externo não devem ser consideradas as receitas não Fl. 5814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 4 operacionais, as não próprias da atividade e as decorrentes de avaliação de investimentos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as irregularidades possam ser sanadas. PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Não Reconhecido Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ: Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento (PER) e Declarações de Compensação (Dcomp), cujo crédito provém do saldo credor da contribuição ao PIS, relativo ao mercado externo, apurado no regime de incidência não- cumulativa, referente ao primeiro trimestre de 2015. A DRF/Salvador-BA, por meio do despacho decisório de fl. 1272, não reconheceu o direito creditório e deixou de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do crédito. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (TVF), de fls. 1288/1319, a fiscalização encontrou inconsistências na apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado interno tributado e não tributado e do mercado externo, e reapurou os índices de rateio de acordo com seus cálculos. Também foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos utilizados pela contribuinte, a seguir detalhadas. Dos Bens e Serviços Utilizados como Insumos - serviços de almoxarifado, assim como os custos com programas de formação profissional, conserto de ferramentas elétricas; despesas com agências de viagem, hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade dos produtos e serviços, despesas administrativas. Embora tais bens e serviços sejam relevantes para o processo produtivo, não se pode dizer sejam os mesmos empregados diretamente na fabricação de um bem destinado à venda, já que se tratam de serviços auxiliares, complementares ao processo e, por isso, fora do alcance do conceito de insumo; Fl. 5815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 5 - bens adquiridos para uso e consumo, classificados pela empresa nos Códigos Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou Consumo.Tais bens adquiridos para uso e consumo não são considerados insumos, uma vez que não são incluídos no processo de fabricação; - peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar condicionados, ou de outros equipamentos não ligados à produção, serviços de despachante, serviços de vigilância, e outros serviços com descrição não identificável não se enquadram no conceito de insumo; - serviços com descrição não identificável, prestados por empresas(participantes) com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) não relacionados com o processo produtivo do contribuinte, construção civil, informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas. - gastos com comissão de agentes (venda de produtos) sequer podem ser atrelados à etapa da PRODUÇÃO do bem objeto da venda que gera a receita tributável, sendo executáveis em momento POSTERIOR a ela e, por isso, estariam fora da literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o crédito dos insumos; - despesas com embalagens utilizadas para o transporte de mercadorias não geram direito ao crédito, já que as mesmas não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento posterior à conclusão do processo produtivo, razão pela qual não se fala em insumo. - despesas com consultoria e planejamento, por serem ANTERIORES à produção/fabricação da celulose, também não podem gerar o crédito requerido. - gastos com limpeza, equipamentos de segurança e equipamentos de proteção individuais (EPI`s) não devem gerar créditos a serem deduzidos dos valores de PIS e COFINS devidos pelos contribuintes (conferir acórdão nº 203-12.452) [grifos originais] Das Florestas/Reflorestamento (Silvicultura) Em suma, os empreendimentos florestais destinados ao corte para comercialização, consumo ou industrialização devem ser classificados no ativo imobilizado. E, as despesas de qualquer natureza, incorridas para sua implantação, devem ser contabilizadas no ativo imobilizado. A floresta sofrerá então a exaustão à medida que suas árvores forem sendo derrubadas. E podemos concluir que as despesas com a constituição da floresta não podem ser utilizadas como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na qualidade de insumos de seu produto final, já que o custo de constituição da floresta não é considerado custo de insumo à produção, mas custo de bem a ser incorporado ao ativo imobilizado, e sujeitos a encargos de exaustão. (...) Portanto, seguindo a interpretação literal disposta no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), conclui-se não haver previsão legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens Fl. 5816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 6 incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte tanto para o PIS/Pasep, como para o Cofins. Desta forma, bens como: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de plantas florestais, não geram créditos para a apuração daquelas contribuições. (grifos originais) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro Insumos que dão direito ao crédito de PIS/COFINS não podem ser interpretados como todo e qualquer bem ou serviço que geram despesas necessárias para as atividades da empresa. Além dos insumos diretos (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem), somente seriam insumos que dariam direito ao credito, aqueles bens e serviços que, adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda, ou seja, aplicados na produção da celulose. (...) Sendo assim, o custo dos produtos para fabricação do Dióxido de cloro não gera direito ao crédito, e não podem ser utilizados como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins na qualidade de insumos para o seu produto final celulose. Desta forma, o custo dos produtos químicos: Peroxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, não geram créditos de Pis/Cofins. (grifos originais) Dos Fretes Em relação aos fretes, a fiscalização entende que somente geram direito ao crédito os gastos com aquisição e insumos ou relacionados à operação de venda e suportados pelo vendedor. No entanto, foi glosado o total dos créditos relativos aos fretes porquanto a contribuinte não apresentou planilha, solicitada pela fiscalização, contendo detalhamento das modalidades de frete por ela utilizadas de modo a que se possibilitasse a análise de quais tipos de frete, no entendimento da fiscalização, gerariam créditos da não-cumulatividade. Dos Combustíveis utilizados como Insumos Do mesmo modo que para os fretes, foram glosados todos os créditos referentes a combustíveis utilizados como insumo devido à não apresentação de laudo técnico detalhando a alocação dos combustíveis consumidos pela empresa no processo produtivo. Da Alimentação, Transporte e Fardamento Os gastos com alimentação, transporte e fardamento foram glosados por, no entendimento da fiscalização, não se constituírem em insumos da produção. Fl. 5817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 7 Da Locação e arrendamento de bens Foram glosados créditos correspondentes a gastos com aluguéis de veículos, por falta de previsão legal. Dos créditos sobre bens do ativo imobilizado apurado com base no valor de aquisição ou de construção Para esta rubrica, intimamos o contribuinte a apresentar os demonstrativos mensais, do período de janeiro de 2014 a dezembro de 2015, referentes aos créditos sobre bens do ativo imobilizado, com base no valor de aquisição ou de construção, correspondentes aos valores informados no SPED - CONTRIBUIÇÕES (Valores informados anteriormente nos DACON`s nas fichas 6A, item 10 e fichas 16A, item 10), contendo: descrição do bem, valor de aquisição do bem, data de aquisição do bem, valor do crédito utilizado, código NCM, número da Nota fiscal, chave de acesso da nota fiscal eletrônica e descrição detalhada da utilização do bem. O contribuinte não atendeu a nossa intimação. Desta forma, como não teríamos como identificar se as aquisições são referentes a máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, efetuamos a glosa integral dos valores utilizados para a apuração dos créditos de PIS e COFINS para esta rubrica. (grifos acrescidos) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições, que segundo a legislação de regência não dão direito a crédito. Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre Importação vinculados à receita de Exportação (...) Desse contexto normativo, constatam-se as seguintes possibilidades de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, relativamente aos créditos de PIS e de Cofins: (i) a estabelecida pelo § 1º do artigo 6º da Lei nº 10.833, de 2003, para os créditos vinculados à receita de exportação, cuja apuração tem origem em operações no mercado interno; (ii) a estabelecida pela Lei nº 11.116, de 2005, para os créditos vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, cuja apuração tem origem em operações no mercado interno ou externo. Sobre essa segunda hipótese, importa notar que as vendas a que se referem são aquelas efetuadas no mercado interno em condições de suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, pois, como visto, as vendas efetuadas ao mercado externo (exportações) permaneceram reguladas pelo §1º do artigo 6º da Lei nº 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, não se Fl. 5818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 8 estendendo aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o exterior. Cabe registrar, também, que a glosa efetuada não implicou na desconsideração dos créditos de Pis/Cofins sobre importação, porquanto esses créditos foram considerados nos lançamentos efetuados pela fiscalização. Cientificada do despacho decisório, a contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade, às fls. 5/149, onde, preliminarmente, argui a nulidade do presente porquanto a fiscalização não aplicou, neste procedimento, o conceito de insumo trazido pelo REsp 1.221.170/RS do Superior Tribunal de Justiça (STJ), mas o fez no processo nº 10580.727156/2018-49, que constituiu o crédito tributário de PIS e Cofins relativo aos períodos em que foram solicitados os ressarcimentos (janeiro de 2014 a dezembro de 2015). Assim, como foram adotados critérios distintos para creditamento, o presente não poderia prosseguir até que seja refeito o trabalho fiscal e, após isso, os PER/DCOMP deverão aguardar o julgamento do processo dos autos de infração. Alega ainda que o trabalho fiscal seria precário, pois as planilhas dos itens glosados não foram anexadas ao presente, assim a manifestante não pôde verificar quais são eles. Alternativamente, requer a readequação das glosas do presente ao conceito de insumo definido no REsp 1.221.170/RS. Requer ainda que o julgamento do presente seja suspenso até o julgamento do processo nº 10580.727156/2018-49, por possuírem ambos o mesmo objeto. Posteriormente, transcreve ipsis litteris a impugnação apresentada naquele processo por considerá-la integralmente aplicável ao presente. A seguir transcreve-se a síntese da impugnação apresentada no processo nº 10580.727156/2018-49. (Início da reprodução) Cientificada do lançamento, a requerente apresentou a impugnação, às fls. 5841/5971, onde, preliminarmente, suscita a nulidade do lançamento ante a precariedade do trabalho fiscal. Alega, em resumo, que a fiscalização não aplicou o conceito de insumo trazido pelo REsp 1.221.170/RS do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Em vez disso teria optado por uma interpretação própria da decisão, o que teria culminado na glosa de boa parte do crédito pleiteado. Argui também que a fiscalização adotou dois conceitos distintos para autorizar ou não o aproveitamento dos créditos, sendo, desta forma, discricionária. Em determinado momento autoriza o creditamento de certo bem ou serviço, mas sobre esse mesmo bem ou serviço, posteriormente, nega o crédito. Ou seja, para os PER/DCOMP utilizou a sistemática ultrapassada e para o lançamento do crédito tributário lançou mão do conceito atual de insumo, pelo menos em tese. Fl. 5819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 9 E conclui quanto ao tema (grifos originais): 25. Desta feita, resta clara a PRECARIEDADE do trabalho fiscal e a sua nulidade ante a insegurança jurídica e prejuízos aos direitos à ampla defesa e contraditório garantidos constitucionalmente à Impugnante, haja vista que na prática a D. Autoridade Fazendária não aplicou o conceito de insumos para fins de creditamento e acabou glosando créditos que são garantidos legalmente à Impugnante. Informa que contratou um dos maiores especialistas em engenharia industrial para que atestasse in loco as atividades da impugnante e verificasse a pertinência da grande variedade de insumos glosados pela fiscalização, conforme laudo que anexa. Na sequência, alega, em síntese, que a fiscalização não levou em consideração o processo produtivo da contribuinte para analisar a procedência dos créditos, atitude que seria primordial e indispensável dada a definição do termo insumo pelos tribunais, o que demandaria análise detalhada do processo desenvolvido pela impugnante. Isso teria acarretado a não observância do Princípio da Verdade Material. E conclui (grifos originais): 47. Diante disso, admitir que o lançamento ora combatido deve ser mantido é rechaçar a aplicação do princípio da verdade material e ao próprio entendimento dos Tribunais Superiores, inclusive do CARF, que rege o processo administrativo, uma vez que resta claro que a D. Autoridade Fiscalizadora não analisou o elemento essencial e indispensável ao deslinde deste caso: a correlação dos bens e serviços, sobre os quais a Impugnante apropriou-se de créditos, com o efetivo processo produtivo desenvolvido. Ainda quanto à alegada precariedade do trabalho fiscal, argui que houve inconsistências em glosas de alguns itens, tais como: - foi glosada a “tela pr desaguadora”, mas mantido o crédito referente à “gaxeta”, que teria função similar; - foram glosadas as resistências de chuveiro, mas admitido o próprio chuveiro; - glosada a “massa refratária” sem razão aparente; - glosado crédito referente à luva que “somente se diferencia pela peça de roupa”; - glosado o crédito relativo à limpeza do tanque de licor preto por estar relacionado à área administrativa, apesar de estar diretamente ligada ao processo produtivo da empresa; - glosados serviços de transporte de máquinas, mas não o de equipamentos de colheitas, sem aparente distinção; - em relação ao transporte de mudas, a autoridade ora autoriza o creditamento, ora o nega, sem aparente justificativa. Fl. 5820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 10 Reclama ainda a impugnante de glosas de bens de uso e consumo sem indicar quais seriam esses bens, o que impossibilitaria a sua contestação. Quanto ao mérito, inicia discorrendo sobre o conceito de insumo e a sistemática da não-cumulatividade, bem assim sobre a legislação de regência das contribuições não cumulativas (Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003) e a sua regulamentação pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) por meio das Instruções Normativas (IN) SRF nº 242/2002 e 404/2004, concluindo que estas, em suma, em relação ao conceito de insumo, aplicam indevidamente às contribuições sociais os mesmos conceitos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e do (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), conforme entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Advoga, em resumo, um conceito mais amplo do termo insumo para fins de creditamento no âmbito da não-cumulatividade. Em suas palavras (com grifos originais): 71. Com efeito, analisando-se teologicamente (sic) o conceito de insumos dados pelos legisladores, e com base no próprio entendimento dos Tribunais pátrios, para fins de determinação dos créditos das Contribuições ao PIS e à COFINS, deve ser considerado como insumo todos aqueles bens e serviços pertinentes que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço decorrentes. (...) 75. Vale ressaltar que a discussão acerca do conceito de insumo para fins de creditamento das Contribuições ao PIS e à COFINS foi objeto de discussão do rito de recursos repetitivos de forma a considerar como insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, bens e serviços que sejam essenciais ao processo produtivo, mesmo que não consumidos neste, mas que indispensáveis aos resultados dele decorrentes. 76. Em suma, tem-se que o conceito de insumo abrange todo bem e serviço que represente custo de produção, aquisição ou despesas de venda e/ou que, sem sua presença, interfira na qualidade do produto final. 77. E, nesta esteira, analisando-se a acusação fiscal ora combatida, vê-se que tal conceito não foi efetivamente aplicado, até porque o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante, elemento basilar e indispensável do referido conceito, sequer foi considerado pela D. Autoridade, como já visto anteriormente. Posteriormente, passa a descrever resumidamente o seu processo produtivo, que passa pelas seguintes fases: produção de mudas, silvicultura, fabricação de celulose e venda dos produtos. Fl. 5821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 11 A seguir, se insurge contra algumas glosas de créditos, que, no seu entender, seriam indevidas, a seguir resumidas. DOS BENS E SERVIÇOS TIDOS COMO AUXILIARES Nesse tópico, novamente alega que a fiscalização não aplicou o entendimento sobre o conceito de insumo firmado pelo STJ, que vários desses itens não constam no anexo ao auto de infração e que as justificativas das glosas são genéricas, alheias às especificidades e complexidade do processo industrial da contribuinte. Argui que o serviço de almoxarifado é de grande importância para a empresa. E prossegue (grifos originais): 118. Sem este serviço é impossível que uma empresa, ainda mais do porte da Impugnante, exerça regularmente suas atividades, sem que haja uma ruptura ou um desequilíbrio no processo produtivo. 119. No caso da Impugnante, tal questão de ininterruptibilidade é tão importante que a mesma dispõe de almoxarifado móvel, contendo as principais peças de reposição, para que as operações da Impugnante, ainda que situadas nos lugares mais longínquos, não sejam interrompidas por muito tempo (...) 121. Desta feita, é por óbvio que este é essencial à consecução das atividades da Impugnante, de forma que este mantenha o seu fluxo regular e, com isso, consiga manter a qualidade dos produtos e auferir receita. 122. Desta feita, não obstante tal serviço não esteja vinculado diretamente ao processo produtivo, é por óbvio que este é essencial ao processo produtivo, de forma que este mantenha o seu fluxo regular e, com isso, consiga manter a qualidade dos produtos e auferir receita. Em relação às despesas com hospedagem e viagem, alega, in verbis (grifos originais): 126. Da mesma forma tem-se com as despesas de viagem e hospedagem. Como já demonstrado anteriormente, as atividades socioeconômicas da Impugnante são realizadas tanto nas florestas, início do processo produtivo com a formação das florestas de onde serão extraídas as toras de eucalipto, como nos estabelecimentos industriais, atualmente localizados nas Cidades de Suzano/SP, Mucuri/BA e Imperatriz/MA. 127. Por consequência, em razão da pluralidade de lugares e distância de suas unidades florestais (que são muitas!) e suas unidades industriais, é necessário que seus funcionários se desloquem o tempo todo entre estes estabelecimentos, o que gera, rotineiramente, despesas com viagens, alimentação, hospedagem, etc. (...) 129. Ainda, faz-se mister ressaltar que as terras da Impugnante, em regra, são afastadas de qualquer área urbana ou até mesmo do centro dos pequenos municípios. (...) Fl. 5822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 12 143. Outro ponto que deve ser analisado com esmero decorre do creditamento, pela Impugnante, de custos incorridos com a formação profissional. Ora, por a Impugnante exercer uma atividade altamente complexa e com maquinário específico, é imprescindível que seus funcionários estejam aptos e qualificados a realizar as atividades necessárias à fabricação da celulose e papel, desde o cultivo das mudas até a venda dos produtos ao consumidor final. Quanto às despesas com cursos e treinamentos dos funcionários, argumenta que o CARF já se manifestou de forma favorável ao seu creditamento, conforme acórdão que menciona. E conclui quanto ao tópico (grifos originais): 150. Desta feita, considerando o atual entendimento dos Tribunais Pátrios acerca do conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS, como sendo os bens e serviços que, mesmo que não empregados diretamente ao processo produtivo, sejam imprescindíveis a este, é por óbvio que há que se reconhecer o direito da Impugnante ao desconto dos créditos referentes a estes bens e serviços, tais como almoxarifado, hospedagem, despesas com viagens, conserto de ferramentas elétricas, entre outros, indevidamente glosados pela D. Autoridade Autuante. BENS DE USO E CONSUMO (CFOPS 1556 E 2566) 153. Vale destacar que, mesmo que fosse aceitável a justificativa dada pela D. Autoridade Autuante para a glosa dos créditos, como pode esta afirmar que estes não estão incluídos no processo de fabricação, se a D. Autoridade Autuante sequer analisou efetivamente o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante. Tanto que não indicou os fundamentos fáticos que comprovam que estes bens não estão vinculados ao processo produtivo, limitando-se a sustentar uma justificativa genérica. 154. Tanto esta assertiva é verdadeira que, da análise dos anexos do “Termo de Verificação Fiscal”, vê-se que a D. Fiscalização sequer analisou os bens enquadrados como materiais de uso e consumo, que supostamente não teriam qualquer relação com o processo produtivo da Impugnante. (...) Vê-se, portanto, que não há qualquer argumento que justifique a manutenção da glosa dos referidos créditos sob o fundamento de que estes bens não são empregados diretamente no processo produtivo, haja vista que (i) o conceito de insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, não necessita que os bens e serviços estejam empregados diretamente ao processo produtivo, mas que sejam, mesmo que de forma indireta, relevantes a este processo, (ii) não há no presente lançamento a indicação de argumentos fáticos ou jurídicos que comprovem que estes bens não estejam vinculados, mesmo que de forma indireta, ao processo produtivo desenvolvido pela Impugnante, (iii) referidos bens estão sim relacionados ao processo produtivo da Impugnante, mesmo que de forma indireta, assertiva esta que seria facilmente confirmada se a D. Fiscalização tivesse analisado o processo produtivo da Impugnante, e por fim, (iv) os mesmos bens, cujos créditos foram glosados pela D. Autoridade Autuante, em outras situação foram reconhecidos em Fl. 5823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 13 favor da Impugnante por esta mesma Autoridade neste lançamento. (grifos originais) SERVIÇOS TIDOS COMO NÃO ENQUADRADOS NO CONCEITO DE INSUMOS 163. Nos termos da acusação fiscal, peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil, manutenção de elevadores, ar condicionados, serviços de despachante e serviços de vigilância, entre outros (...) 165. Não obstante pareça um pouco repetitivo, mas mais uma vez não há qualquer justificativa por parte da D. Autoridade Autuante demonstrando que estes bens e serviços não estão relacionados (inclusive de forma indireta) com o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante, o qual, como é cediço, é o elemento basilar para a análise do direito de desconto dos créditos de PIS e COFINS nos termos da legislação aplicável. (...) 167. E, da mesma forma ocorre com os demais bens e serviços tidos como não enquadrados no conceito de insumos, que assim foram considerados por não ter sido levado em consideração as especificidades e complexidade do processo produtivo desenvolvido pela Impugnante. 168. Tanto é assim que, ao deparar com a glosa de créditos decorrentes da manutenção de ar condicionado, já se pode ter a ideia (equivocada) de que se trata de um serviço para a área administrativa. No entanto, há um sistema de ar condicionado indispensável para a refrigeração do sistema elétrico de determinas máquinas e equipamentos utilizados na fabricação da celulose (doc. 08). (...) 170. Como se vê, sem os serviços de manutenção de ar condicionado, simplesmente a Impugnante pode ter interrompido o seu processo produtivo. 171. Outros serviços que merece destaque são aqueles relacionados aos despachantes de exportação (doc. 09). Como é cediço, a Impugnante é uma empresa brasileira de grande renome no mercado interno e externo, sendo grande parte de seus produtos (papel e celulose) efetivamente exportado. 174. Na mesma toada estão os serviços de vigilância. Ora, D. Julgadores, imagina se o tamanho das terras em que as florestas e as indústrias estão localizados. Como se pode imaginar manter o processo produtivo contínuo sem para tanto a Impugnante tenha que contratar serviços de vigilância. 175. Ainda nesta esteira, estão os serviços de movimentação de resíduos, sem os quais seria impossível a Impugnante realizar suas atividades dentro das áreas industriais (doc. 10). Ora, D. Julgadores, a D. Autoridade Fazendária tem noção do quanto é necessária a movimentação de resíduos para uma indústria que o “insumo” principal é a madeira? Pelo lançamento ora combativo, vê-se que não. 176. Portanto, diversamente do que consta nas razões da acusação fiscal, referidos bens e serviços são de fato indispensáveis ao processo produtivo da Impugnante e, portanto, dão direito ao crédito das referidas contribuições. (grifos originais) Fl. 5824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 14 SERVIÇOS COM DESCRIÇÃO NÃO IDENTIFICÁVEL 178. Primeiramente, o questionamento que faz a Impugnante é quais são estes serviços que foram reputados como não identificáveis pela D. Fiscalização, haja vista que, diversamente do que sustenta, na planilha com discriminação dos créditos glosados não há qualquer indicação do termo "participante". 179. Da forma como foi feito o trabalho fiscal não é possível que a Impugnante identifique quais são estes serviços que tiveram os créditos glosados, trazendo sérios e irreparáveis prejuízos ao direito de defesa da Impugnante. 180. Outro ponto que se levanta deste item é desde quando o CNAE da empresa prestadora de serviço serve de fundamento para análise do direito creditório da Impugnante ou de qualquer outro contribuinte? Consegue mesmo a D. Fiscalização, apenas com base no CNAE, identificar se aquele serviço prestado à Impugnante está ou não relacionado ao seu processo produtivo? A resposta lógica e óbvia é não. 181. Desta feita, a Impugnante deixa de rebater qualquer argumento de mérito quanto a estes créditos glosados por corresponderem a serviços não identificáveis por não ter qualquer fato ou fundamento acusatório para fazê-lo, mas é evidente que não há qualquer fundamento (mesmo que por presunção) para manter tal glosa. (grifos originais) GASTOS COM COMISSÃO DE AGENTES E, como é cediço, não subsiste as atividades socioeconômicas da Impugnante se esta, além de produzir celulose e papel, não conseguir vender seus produtos, razão pela qual os agentes são imprescindíveis para suas atividades. Sendo assim, os gastos incorridos no pagamento de comissão dos agentes de venda se mostra absolutamente indispensável à obtenção de resultado das atividades desenvolvidas pela Impugnante, no caso a obtenção da receita tributável, em total sintonia com o conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS, conforme já vastamente explanado anteriormente. (grifos originais) DESPESAS COM CONSULTORIA E PLANEJAMENTO 194. Portanto, não se pode admitir a manutenção da glosa dos referidos créditos simplesmente por um aspecto “temporal”, sem que seja obrigatório no caso em tela que a D. Autoridade Autuante, após analisar detalhadamente o processo produtivo da Impugnante, indique os fundamentos fáticos e jurídicos legítimos para tal glosa. 195. Apenas para que se reforce a ideia de que para que se mantenha a glosa dos créditos em questão é imprescindível que se conheça o processo produtivo, a Impugnante utiliza dos serviços de planejamento e consultoria em diversas etapas do seu processo produtivo, sem os quais não seria possível a adequada formação de suas florestas, até a fabricação efetiva da celulose e papel. 196. Ou seja, os serviços de planejamento e consultoria são indispensáveis ao processo produtivo da Impugnante, seja porque possibilitar o exercício regular das etapas do processo, seja para não incorrer em qualquer perda de qualidade deste processo. Fl. 5825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 15 DOS INSUMOS VINCULADOS À SILVICULTURA Neste item, a impugnante primeiramente alega que a fiscalização em seu relatório dá a entender que teria admitido todos os créditos de PIS e Cofins, contudo verifica-se a glosa desses créditos nas planilhas acostadas aos autos de infração. Argumenta que não há dúvidas quanto aos créditos dos bens e serviços empregados na formação e manutenção das florestas, como reconhecido pela própria autoridade fiscal. E prossegue: 204. As próprias regras contábeis (CPC 29 – doc. 12) aplicadas indicam expressamente que as florestas cultivadas pela Impugnante se tratam na verdade de ativos biológicos, haja vista que, diversamente de uma floresta que não faz parte de um processo produtivo, as florestas formadas e mantidas pela Impugnante têm como finalidade precípua fornecer, por um único período, madeira de eucalipto a ser utilizada na produção de papel e celulose. 205. Assim, ao final da sua vida produtiva, as mesmas geralmente são descartadas, restando apenas toras e madeira serrada. Para um novo ciclo, é necessária uma nova formação de florestas por parte da Impugnante, a partir de uma base que não pode ser considerada como uma ativo imobilizado. 206. Portanto, no caso da Impugnante, as florestas de eucalipto são, na verdade, ativos biológicos consumíveis, porque: 206. Portanto, no caso da Impugnante, as florestas de eucalipto são, na verdade, ativos biológicos consumíveis, porque: (i) não se tratam de ativos/plantas que produzirão frutos por mais de um ciclo; (ii) não são ativos/plantas que sustentarão colheitas regulares ao longo se sua vida útil e, (iii) a madeira cortada não será vendida como um produto, e sim usada no processo produtivo da celulose. (...) 211. E, sendo portanto, ativos biológicos (e não ativo imobilizado como reputa a D. Autoridade Fiscalizadora) que representam a primeira etapa do processo produtivo da Impugnante, é por certo que todos os bens e serviços empregados, de forma direta ou indireta, na formação e manutenção destas florestas, dão direito ao desconto dos créditos de PIS e COFINS pela Impugnante, posto serem obviamente insumos. Aduz ainda decisões do CARF com entendimento de que os gastos com criação e manutenção de florestas de pinheiros dão direito a créditos da não- cumulatividade. DOS FRETES 225. Basicamente, conforme indicado pela própria D. Autoridade Fazendária, as modalidades de fretes utilizados pela Impugnante podem ser classificadas em 3 subgrupos: Fl. 5826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 16 (i) Fretes utilizados na aquisição de insumos e pago pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda; (ii) Fretes para a venda de mercadorias produzidas; e (iii) Fretes de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do mesmo grupo. (...) 231. A única divergência que se tinha até então era quanto ao direito dos contribuintes ao desconto dos créditos das referidas contribuições quanto aos créditos utilizados nas transferências de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do mesmo grupo. (...) 232. No entanto, recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais encerrou esta dúvida ao reconhecer o direito de desconto de créditos de PIS e COFINS também em relação aos fretes utilizados nas transferências de produtos acabados entre estabelecimentos. (grifos originais) Em relação aos serviços de transporte coletivo, alega, in verbis (com grifos originais): 236. Outro ponto que merece destaque se refere aos créditos decorrentes da contratação de serviços de transporte coletivo, os quais são indispensáveis para o deslocamento dos colaboradores da Impugnante até os lugares mais remotos, o que, portanto, justifica a sua essencialidade. Este ponto será melhor detalhado mais à frente, seguindo a ordem dos itens glosados conforme o “Termo de Verificação Fiscal”. (...) 239. Considerando o fato de que a Impugnante: (i) se apresenta como uma indústria de base florestal, (ii) dispõe de áreas plantadas em diversos estados brasileiros, e (iii) suas florestas estão alocadas em locais afastados e, muitas das vezes, com difícil acesso, resta evidente que os dispêndios com o transporte de funcionários aos locais de trabalho representam não uma liberalidade da Impugnante, mas sim medidas essenciais para a consecução de suas atividades. 240. Ademais, ainda que para outros segmentos industriais o transporte de funcionários não represente relação clara com a produção, com hialina clareza, tal cenário não representa a realidade da Impugnante, na medida que, sem o transporte fornecido pela Impugnante, não há a menor possibilidade de que os funcionários cheguem ao local de colheita ou até mesmo do plantio das árvores, por exemplo. 241. Desta feita, não restam dúvidas quanto ao direito da Impugnante ao desconto de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos com fretes na aquisição de insumos ou mercadorias destinadas à revenda, na venda de produtos acabados e na transferência de produtos entre seus estabelecimentos, assim como no transporte de seus colaboradores. ALIMENTAÇÃO, TRANSPORTE E FARDAMENTO 243. Ocorre que, considerando o conceito de insumo aplicado pelos Tribunais Pátrios, é evidente que os gastos incorridos com transporte de pessoa, Fl. 5827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 17 alimentação e fardamento (doc. 15) são insumos às atividades exercidas pela Impugnante. 244. Isso porque, como já salientado anteriormente, a Impugnante exerce suas atividades tanto em unidades florestais como em industriais, o que faz com que seja indispensável o deslocamento de seus funcionários, assim como os dispêndios com alimentação e fardamento. (...) 246. Com efeito, não obstante a referida decisão não faça menção aos gastos com alimentação e fardamento, por uma análise lógica do processo produtivo da Impugnante, resta evidente que estes gastos são indispensáveis às atividades da Impugnante, que precisa proporcionar alimentação aos seus funcionários, muitas vezes alocados em áreas remotas que não possuem infra estrutura, assim como o correto fardamento, de modo a evitar acidentes durante o processo produtivo, o que, aliás, é uma obrigação legal. (...) 248. Em relação ao transporte de funcionários e sua alimentação, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades em que a Impugnante exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS. 249. Conforme salientado alhures, a realidade das empresas de base florestal, tal como a Impugnante, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em que as terras da Impugnante estão, na grande maioria das vezes, situadas em locais de difícil acesso. (...) 248. Em relação ao transporte de funcionários e sua alimentação, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades em que a Impugnante exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS. 249. Conforme salientado alhures, a realidade das empresas de base florestal, tal como a Impugnante, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em que as terras da Impugnante estão, na grande maioria das vezes, situadas em locais de difícil acesso. (...) 251. Já em relação ao fardamento de seus funcionários, tais gastos não decorrem de mero preciosismo da Impugnante, mas sim em decorrência de imposição legal, ou que, no mínimo, vise a segurança de seus empregados. (...) 257. Desta feita, levando-se em consideração o conceito de insumos adotado pelos Tribunais Pátrios, não restam dúvidas quanto ao direito da Impugnante ao desconto dos créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos com transporte, alimentação e fardamento de seus funcionários. (grifos originais) LOCAÇÃO E ARRENDAMENTO DE BENS Fl. 5828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 18 Quanto a este item, a contribuinte, em resumo, aduz entendimento do CARF no sentido de que os gastos com locação de veículos, em determinados casos, são imprescindíveis e por isso geram créditos da não-cumulatividade. Em relação a outras locações, alega, in verbis: 260. Quanto à locação de máquinas e equipamentos, tais como guindastes, equipamentos para tratamento de efluentes, tanques, etc, não obstante não reste qualquer dúvida quanto à imprescindibilidade de tais bens ao processo produtivo da Impugnante, estes foram equivocadamente glosados, o que não se pode admitir pela simples lógica. DOS BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. 281. Ou seja, enquanto a D. Fiscalização entende, de um lado, que a Impugnante, contribuinte industrial, adquirente de insumos tributados à alíquota zero tem a receita bruta da venda de seus produtos onerada por PIS e COFINS, mas sem direito ao crédito, por outro, a legislação garante ao seu fornecedor a manutenção e utilização do crédito dessas contribuições em relação aos insumos que utilizou na fabricação do seu produto cuja receita decorrente da venda está sujeita à alíquota zero. Um verdadeiro absurdo!!! 282. Vejam, D. Julgadores, que não obstante a Impugnante tenha adquirido tais insumos à alíquota zero das referidas contribuições, tais produtos foram previamente sujeitos a incidência em cascata destes tributos em etapas anteriores da circulação. Assim, mesmo que tais aquisições a priori possam parecer pela não incidências das contribuições ao PIS e à COFINS, é fato que tais contribuições, na verdade, estão embutidas no preço. 283. Desta feita, a Impugnante faz jus ao creditamento mesmo que a aquisição dos insumos tenha sido efetuada à alíquota zero, haja vista que a Impugnante paga, ainda que embutido no preço, as contribuições do PIS e da COFINS indiretamente em outros insumos e produtos. Tanto é assim que o legislador trouxe à baila do ordenamento jurídico o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, supracitada. (...) Assim, ante todo o entendimento dos Tribunais acercado efeito cascata do PIS e da COFINS, é garantido ao contribuinte o direito ao desconto dos créditos de PIS e COFINS referentes aos bens não sujeitos ao pagamento destas contribuições, posto estarem submetidos ao instituto da alíquota zero, tendo em vista que este instituto se equipara, para fins de atendimento ao princípio da não- cumulatividade, ao instituto da isenção, conforme já pacificado pelos Tribunais Superiores, bem como por estarem embutidos no preço. (grifos originais) DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE A IMPORTAÇÃO VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO Desta feita, padece de fundamentação legal a glosa dos créditos de PIS e COFINS- Importação, vinculados à receita de exportação, haja vista o direito legalmente assegurado à Impugnante de apropriar-se destes créditos, seja por meio de compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e Fl. 5829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 19 contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria, ou pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria, razão pela qual devem ser canceladas as referidas glosas. (grifos originais) DA INDEVIDA REVISÃO DO RATEIO PROPORCIONAL Neste quesito, a requerente alega, em resumo, que, ao revisar o critério de rateio por ela utilizado para apurar os créditos comuns relativos ao mercado externo, mercado interno tributável e mercado interno não tributável, a fiscalização teria considerado receitas não alcançadas pela tributação, especificamente as receitas com variações cambiais ativas, com venda de imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial, o que iria de encontro ao próprio Guia Prático EFD – Contribuições, que anexa. Posteriormente, requer a conversão do julgamento em diligência com o seguinte pedido: 319. Assim sendo, em suma, deverá o responsável pela diligência validar/confirmar o emprego direto ou indireto dos bens e serviços adquiridos pela Impugnante, ora questionados, considerando o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante e o conceito de insumos adotado pelos Tribunais Pátrios, para fins de creditamento de PIS e COFINS, já vastamente deduzido anteriormente, assim como a reanálise do rateio proporcional de acordo com a regra normativa aplicada in casu à época dos fatos, conforme explanado anteriormente. (grifos originais) (Fim da reprodução) Ao final, requer (com grifos originais): 32. Ante todo o exposto, requer a Manifestante seja determinada a nulidade do despacho decisório ante a adoção de conceitos distintos de insumos para creditamentos feitos para os mesmos períodos. 33. Na remota hipótese da nulidade do despacho decisório não ser declarada, requer-se: (i) adoção do conceito de insumo definido pelo STJ e (ii) a suspensão da análise e julgamento da presente Manifestação de Inconformidade até o julgamento definitivo do Auto de Infração consubstanciados no Processo Administrativo nº 10580.727156/2018-49, uma vez que ambos os processos tratam do mesmo crédito... 34. Outrossim, caso assim não entendam V.Sas., requer a Manifestante o conhecimento e provimento da presente Manifestação de Inconformidade, objetivando a reforma integral do despacho decisório ora combatido, de forma que seja reconhecido o seu direito creditório pleiteado por meio do PER/DCOMP 35541.76628.260317.1.5.195020 e, consequentemente, sejam integralmente homologadas as compensações vinculadas a este crédito, objeto deste processo administrativo, relacionadas no documento “PER/DCOMP Despacho Decisório – PER/DCOMP Vinculados ao Processo” anexo ao despacho decisório em questão. Fl. 5830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 20 Posteriormente, o presente foi enviado em diligência à unidade preparadora, conforme despacho, de fls. 1326/1327, onde foi solicitado que se atendesse aos seguintes quesitos: Diante do exposto, o presente deve retornar à unidade de origem para que: a) seja apensado ao processo nº 10580.727156/2018-49; b) sejam anexadas as planilhas com as glosas aplicadas após a adoção do conceito de insumo ampliado, bem assim após o atendimento da diligência realizada no processo nº 10580.727156/2018-49; e c) se apure eventual saldo a ressarcir no trimestre em questão após o atendimento do item acima. A diligência foi atendida conforme Relatório de Diligência Fiscal, de fls. 1329/1332, onde se informa o seguinte: - confirmado o critério de rateio adotado pela contribuinte; - revertida a glosa referente ao “serviço de limpeza de tanque de licor preto”, considerado relevante no processo produtivo; - revertidas as glosas efetuadas sobre os materiais de uso e consumo, referentes aos CFOP’s 1556 e 2566, que cumpriram os critérios de essencialidade ou relevância, e mantidas aos que não atenderam a tais critérios; - revertidas as glosas relativas aos serviços com descrição não identificável, sendo a quase totalidade referente à industrialização por encomenda; - reverteram-se as glosas referentes à manutenção dos condicionadores de ar utilizados nas áreas ligadas ao processo produtivo, considerados indispensáveis para refrigeração do sistema elétrico de determinadas máquinas e equipamentos, e mantidas as glosas relativas à manutenção dos aparelhos utilizados nas áreas administrativas da empresa ou com descrição do serviço incompatível com direito a crédito; - revertidas as glosas dos fretes, mantidas apenas as referentes a transporte de malotes, transporte de pessoal, transporte coletivo, transferência de produto acabado e mudança de colaborador; e - reapurado o valor do direito creditório concedido. Cientificada do relatório, a contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade, de fls. 1339/1363, onde, quanto ao critério de rateio, concordou com os cálculos efetuados pela fiscalização. Em relação às glosas referentes aos materiais de uso e consumo, referentes aos CFOP’s 1556 e 2566, e aos serviços não enquadrados como insumo, argumenta que somente com as informações constantes no relatório de diligência não há como refutar as glosas mantidas pela fiscalização, requerendo a discriminação dos produtos glosados. No que tange aos fretes, argui que o CARF entende que as transferências de produtos acabados geram créditos, conforme acórdão que cita. Fl. 5831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 21 Também deveriam ser reavaliados os fretes relativos a transporte de funcionários e terceirizados para áreas de produção florestal, pois trata-se de uma atividade fundamental para as atividades da empresa. Menciona também acórdão do CARF nesse sentido. Requer ainda a reversão das glosas dos fretes referentes a transportes de malotes, transporte coletivo e mudança de colaborador. Em relação aos bens utilizados como insumos, alega que não foi possível avaliar os créditos glosados, uma vez que nos anexos disponibilizados não há abertura por documento fiscal e requer a apresentação da relação de todos as glosas contendo a descrição do serviço. Quanto aos serviços utilizados como insumos, argumenta que a maioria dos serviços foi glosada de forma equivocada, sem considerar o conceito de insumo contido no Parecer Normativo (PN) 5, de 2018. A seguir, indica o seu entendimento sobre algumas dessas rubricas. Industrialização efetuada por terceiros Trata-se de serviços de corte externo de papel, etapa intermediária do processo produtivo. Argui que a fiscalização, apesar de dizer que tais glosas foram reconsideradas, manteve parte das glosas para serviços da mesma natureza. Despesas Portuárias 42. As despesas portuárias compreendem as despesas aduaneiras relativas a gastos com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária, entre outras. 43. Apesar desses valores não se configurarem como insumos, já que são despesas incorridas após o processo produtivo, elas integram a armazenagem e operação de venda, o que permite a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3° da Lei 10.833/03. (grifos originais) Aluguel de máquinas e equipamentos e Aluguel de veículos 8. A possibilidade de apropriação de crédito sobre despesas com aluguel de máquinas e equipamentos decorre no inciso IV do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, de modo que, o texto legal, indica que os gastos estão relacionados as atividades da empresa, sem indicar, necessariamente, que devem estar ligados a etapa de produção. 49. Diante disto, entendemos que a glosa desses valores é equivocada e o crédito está embasado no texto legal, devendo, então, os valores serem reavaliados, sob afronta à legislação vigente. Aluguel de imóveis 50. A possibilidade de apropriação de crédito sobre despesas com aluguel de imóveis decorre no inciso IV do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, de Fl. 5832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 22 modo que, o texto legal, indica que os gastos estão relacionados as atividades da empresa, sem indicar, necessariamente, que devem estar ligados a etapa de produção. 51. Diante disto, nos mesmos termos do quanto exposto no tópico anterior, é de rigor o reconhecimento de que a glosa desses valores é equivocada e o crédito está embasado no texto legal, devendo, então, os valores serem reavaliados, sob afronta à legislação vigente. Conservação, Limpeza, Vigilância e Segurança e Destinação de Resíduos 52. Estão compreendidos nessas rubricas os serviços de segurança, vigilância e monitoramento dos estabelecimentos da requerente, bem como os de limpeza. Esses serviços são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas, limpeza da fábrica, tratamento de efluentes e esgoto da fábrica, entre outros semelhantes utilizados na etapa fabril, seja ela industrial ou florestal. (...) 54. É, pois, que verificada a essencialidade e relevância dos serviços indicados, nos termos do Parecer Normativo n° 05/2018, sendo, então, considerados como insumos necessários à consecução das atividades da MANIFESTANTE, requer-se a reavaliação das glosas para esses serviços. Manutenção de máquinas, equipamentos e outros e manutenção de veículos 56. Os gastos registrados nessas rubricas geram crédito na sistemática não cumulativa da contribuição ao PIS e a COFINS, porque constituem verdadeiros insumos da produção, sem os quais o processo produtivo pode ser totalmente comprometido. 57. Assim, considerando a relevância e essencialidade necessários para enquadramento no conceito de insumo, à luz do Parecer Normativo n° 05/2018, imperioso reconhecer que as manutenções em máquinas e equipamentos são atividades da mais alta relevância, podendo, inclusive, caso não ocorrer, parar toda a produção industrial e florestal, encadeando uma série de consequências como, principalmente, a não geração da receita de venda. Consultoria Técnica 59. Este item compreende diversos serviços de assessoria e consultoria tomados pela MANIFESTANTE. São serviços de consultoria relacionados à área produtiva (industrial e florestal) como, por exemplo, Serviços de Consultoria Área Papel, Excelência Operacional nas máquinas, padronização operação área papel, dentre outros. São serviços relevantes e essenciais, da mesma forma que as manutenções, para manter a contínua operação de produção de papel e celulose. Essas consultorias são contratadas por possuírem conhecimentos técnicos específicos que ajudam na operação da empresa, mantendo a excelência operacional de forma que, sem essas consultorias, a qualidade das áreas produtivas seria prejudicada. 60. Nesse sentido, resta evidente que os serviços mencionados são insumos essenciais e relevantes para a continuidade das atividades da MANIFESTANTE, devendo ser as glosas reavaliadas e revertidas. Fl. 5833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 23 Mão de obra de terceiros 61. Trata-se de serviços aplicados em etapas produtivas como, por exemplo, serviço de corte de bobina, enfardamento de aparas, dentre outros. São contratados fornecedores que colocam mão de obra especializada para execução de serviços específicos e relevantes dentro dos estabelecimentos da pessoa jurídica, se tratando, então, de insumo essencial para o processo produtivo. (grifos originais) Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, Inclusive Vapor 64. A primeira constatação importante a propósito dos aludidos dispositivos legais é no sentido de que eles não exigem que a energia elétrica e energia térmica sejam utilizadas, exclusivamente, na produção. Basta, para efeito da aplicação desses dispositivos, que a energia elétrica e a energia térmica sejam utilizadas ou consumidas “nos estabelecimentos da pessoa jurídica”. 65. Apesar da clareza do referido dispositivo legal, a Fiscalização glosou integralmente os créditos de energia (...) 66. Ante o exposto, resta evidente que a glosa integral desses créditos é insubsistente e vai na contramão dos preceitos legais vigentes, sendo de rigor que a D. Autoridade Fiscal apresente as razões pelas quais tais valores foram glosados e, como consequência, proceda com a correta apuração dos créditos de PIS e COFINS tolhidos. Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda 68. Como já tratado na presente Manifestação, a Autoridade Fiscal indica que as glosas acima referem-se à valores de fretes relacionados a transporte de pessoas, frete de produto acabado, transporte de malotes e mudança de colaborador. 69. Assim, nos mesmos termos das razões explanadas anteriormente, é de rigor que o direito creditório da MANIFESTANTE seja considerado juntamente com a legislação vigente para que seja realizada a nova apuração das glosas efetuadas, considerando a essencialidade dos serviços para a atividade da empresa. Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Enc. de Depreciação) 71. Pois bem. O direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.637/02, bem como o artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.833/03. 72. É, pois, que se verifica irrazoável a D. Autoridade Fiscal ter procedido com a glosa integral dos créditos decorrentes deste tipo de operação, uma vez que a legislação prevê, de maneira expressa, o direito de o contribuinte valer-se de tal direito creditório. É, pois, que a interpretação realizada pela Autoridade em comento vai na contramão da própria legislação, figurando como uma clara afronta aos direitos da MANIFESTANTE. Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com base do Valor de Aquisição ou de Const.) 77. Não obstante, o cristalino direito ao crédito da MANIFESTANTE com base na legislação mencionada, os bens do ativo imobilizado são utilizados em sua Fl. 5834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 24 produção industrial ou florestal. Dessa forma, não subsistem razões para a glosa dos créditos de PIS e COFINS entendidas pela D. Autoridade Fiscal. 78. Entretanto, apesar do evidente direito da MANIFESTANTE com relação aos créditos de PIS e COFINS decorrentes da operação em epígrafe, a Autoridade Fiscal sequer apresentou as razões pelas quais procedeu com a glosa dos créditos em comento. É, pois, que se torna imperioso que a Autoridade Fiscal apresente a relação de bens do ativo imobilizado com crédito pelo valor de aquisição que entendeu que não guardam relação com o processo produtivo da MANIFESTANTE para que esta possa se manifestar de maneira competente, garantindo-lhe o seu direito à ampla defesa e contraditório. Encargos de Amortização de Edificações e Benfeitorias 79. A possibilidade de apropriação de crédito sobre as quotas de depreciação incorridas sobre edificações e benfeitorias decorre da previsão legal contida no artigo 3°, inciso VII, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, c/c o inciso III do parágrafo 1° do mesmo dispositivo. (...) 81. Nos mesmos termos do quanto mencionado nos tópicos anteriores, apesar do evidente direito da MANIFESTANTE com relação aos créditos de PIS e COFINS decorrentes da operação em epígrafe, a Autoridade Fiscal sequer apresentou as razões pelas quais procedeu com a glosa dos créditos em comento. É, pois, que se torna imperioso que a Autoridade Fiscal apresente a relação de bens de edificações e benfeitorias que entende que não guardam relação com o processo produtivo da MANIFESTANTE para que seja realizada a análise efetiva da utilização destes no processo produtivo da MANIFESTANTE, garantindo-lhe o seu direito à ampla defesa e contraditório. Ajustes Positivos de Créditos 83. Sobre esse item, a MANIFESTANTE indica se tratar de créditos pela compra de madeira de produtores rurais cujas entradas e pagamentos são feitos com base em contrato e não por nota fiscal, não sendo, dessa forma, lançados em outros registros da EFD Contribuições. 84. A madeira é insumo essencial e prioritário no processo de produção de celulose e, consequentemente, de papel, sendo que, sem essa matéria prima, não existe produção industrial de papel e celulose da MANIFESTANTE. 85. Ocorre que, na mesma esteira do quanto exposto até o momento, os valores de PIS e COFINS foram glosados sem análise da Autoridade Fiscal sobre a natureza dos “ajustes positivos de crédito”. Isto é, apesar de tratarem-se de insumos essenciais e relevantes ao processo produtivo da MANIFESTANTE a Autoridade Fiscal entendeu por bem vedar o seu direito creditório. Evidente, portanto, o dever de que se proceda com a desconsideração das glosas praticadas, revertendo os valores apontados pela Fiscalização em favor da MANIFESTANTE. Após o recálculo dos valores mantidos do lançamento e dos valores a ressarcir, aponta uma possível contradição nos cálculos efetuados pela fiscalização, in verbis: Fl. 5835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 25 89. Ocorre que, não obstante as razões apresentadas até o presente momento para que se refaça a análise dos itens glosados, cumpre enfatizar, ainda, que o cálculo realizado pela D. Autoridade Fiscal não está claro, ensejando meses com valores negativos para PIS e zerados para COFINS, bem como negativos para COFINS e zerados para PIS o que, dentro da não-cumulatividade das Contribuições não parece razoável, haja vista que a glosa de um valor de PIS, também corresponderia a uma glosa para COFINS dentro das proporções das alíquotas e vice-versa. Perceba o absurdo! Conforme resolução, de fls. 7336/7341, o julgamento do presente foi novamente convertido em diligência para que a fiscalização atendesse aos seguintes quesitos: a) discrimine as glosas mantidas e revertidas referentes aos bens de CFOPs 1556 e 2566; b) manifeste-se sobre as seguintes glosas, revertendo-as, se for o caso: b1) aluguel de imóveis; b2) despesas de energia elétrica e térmica; b3) créditos sobre bens do ativo imobilizado (com base nos enc. de depreciação); b4) encargos de amortização de edificações e benfeitorias; b5) ajustes positivos de créditos; e b6) Industrialização efetuada por terceiros; c) esclareça se houve glosas referentes a gastos com mão-de-obra de terceiros, despesas portuárias, manutenção de máquinas e equipamentos e limpeza e conservação da fábrica, e, em caso positivo, discriminá-las e fundamentá-las; d) apure os valores lançados remanescentes após as eventuais reversões de glosas; e e) apresente relatório justificando e fundamentando as glosas mantidas e revertidas relativas aos itens anteriores e junte ao processo as memórias de cálculos nos formatos ".pdf" e ".xlsx". A diligência foi atendida por meio do Relatório de Diligência Fiscal, de fls. 9345/9349, onde se informa o seguinte: - foram anexadas planilhas com o detalhamento das glosas referentes aos bens de uso e consumo de códigos CFOPs nºs 1556 e 2566; - revertidas as glosas relativas a créditos de aluguéis de imóveis; - esclarecido que as linhas 05 (Despesas de Aluguéis de prédios locados de Pessoa Jurídica) e 06 (Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equip Locados de PJ) das planilhas “MAD DACON SUZANO” estão zeradas porquanto a contribuinte incluiu, por meio do Sped Contribuições, esses valores como Serviços Utilizados como Insumos, informados na linha 03 das referidas planilhas; - foram glosados apenas os créditos de energia elétrica/térmica não comprovados após a contribuinte ser intimada e reintimada; Fl. 5836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 26 - em relação aos créditos relativos a encargos de depreciação e amortização, foram revertidas a quase totalidade das glosas, remanescendo a glosa referente à diferença de base de cálculo dos créditos não localizada pela contribuinte; - revertidas todas as glosas relativas a “Ajustes Positivos de Créditos” e “Industrialização por Terceiros”; - quanto aos itens gastos com mão de obra de terceiros, despesas portuárias, manutenção de máquinas e equipamentos, limpeza e conservação da fábrica, informa que não houve glosas desses itens e que a própria impugnante solicita que seja desconsiderada essa alegação; e - constatou-se que, após a realização da diligência, não remanesceu crédito tributário a ser lançado. Cientificada do relatório de diligência acima mencionado, a interessada apresentou manifestação de inconformidade, às fls. 5186/5257, onde, preliminarmente, alega que houve cerceamento do direito de defesa, pois a fiscalização “não acostou aos presentes autos os motivos e/ou documentos que embasassem o seu entendimento. Isto é, a MANIFESTANTE não teve condições de refutar, de forma efetiva e plena, tais glosas efetuadas pela D. Fiscalização, dada a sua imperícia”. A seguir, alega, em resumo, que a Constituição Federal (CF), arts. 5º e 150, o Código Tributário Nacional (CTN), arts. 97 e 142, e jurisprudência que menciona, lhe garantem que, para exercício do direito de defesa, os atos da Administração sejam devidamente motivados, bem assim fundamentados e lastreados com provas previamente disponibilizadas, sob pena de nulidade do ato, de acordo com art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972 (Processo Administrativo Fiscal – PAF). E complementa (com grifos originais): 20. Em realidade, cumpre enfatizar que não se trata de cerceamento de defesa tão somente pela ausência de argumentos que embasam o entendimento exarado pela D. Fiscalização, mas também pela ausência de dados necessários para que a ora MANIFESTANTE pudesse verificar o que de fato havia sido glosado. Isto é, a D. Fiscalização sequer apresentou elementos essenciais que permitissem à MANIFESTANTE de analisar o seu direito (...) 22. Contudo, mesmo após a expressa determinação para a baixa do feito, tem-se que a D. Fiscalização continuou sem fornecer as informações necessárias para adequada contestação das glosas efetuadas, em especial àquelas atinentes ao aproveitamento de créditos a título de (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição). (...) 25. Desta feita, pode-se concluir que a D. Fiscalização glosou créditos atinentes ao aproveitamento de créditos sobre (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo Fl. 5837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 27 imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), sem maiores detalhamentos, incorrendo em cerceamento do direito de defesa e do contraditório da MANIFESTANTE, já que a mera indicação dos valores glosados não é suficiente para viabilizar a adequada contestação das autuações imputadas à contribuinte, havendo, portanto, violação ao quanto assegurado pela própria CRFB/88, através de artigo 5º, LIV e LV, da CRFB/88 e reforçado pelo CARF via Acórdãos nºs 3401- 009.268 e 3302-005.7743, que reconhece a nulidade de atos administrativos com preterição de direito de defesa. Sendo assim, requer a reanálise das glosas relativas a: (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição). Alternativamente, solicita a conversão do presente em nova diligência para que a fiscalização encaminhe a relação de todos os créditos glosados relativos aos itens citados acima. Posteriormente, trata de possível cerceamento do direito de defesa em cada um daqueles itens, a seguir resumidos. Bens Utilizados como Insumos 28. Pois bem. Não obstante o quanto fundamentado no tópico anterior, cumpre a MANIFESTANTE demonstrar a invalidade das glosas referente aos bens utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à aquisição de materiais de uso e consumo (CFOP 1556 e 2556), equipamentos de proteção individual (“EPI”), uniformes, partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos, materiais de limpeza, dentre outros mais). A seguir rememora o conceito de insumo definido pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR e aduz entendimentos do CARF sobre o assunto para concluir que para aferição da validade e legitimidade dos créditos deve ser feita análise de cada um dos itens glosados conjuntamente com o objeto social da empresa. E prossegue (grifos originais): 35. Isso porque, conforme se verifica do próprio Relatório de Diligência Fiscal apresentado, tem-se que a D. Fiscalização, para justificar a manutenção das glosas em comento, se valeu de uma alegação meramente genérica e abstrata de não atendimento aos critérios de relevância e essencialidade, sem qualquer investigação, pormenorizada, da utilização dos itens glosados na atividade e no processo produtivo da MANIFESTANTE, ou justificativa específica para cada item de sua glosa. 36. Ou seja, sob o pretexto de serem tais itens “materiais de uso e consumo”, glosou-se indevidamente itens que de fato são insumos da atividade exercida pela MANIFESTANTE, o que poderia ser comprovado mediante sua contraposição a atividade fim e processo produtivo da contribuinte. Em seguida passa a descrever o seu processo produtivo, concluindo que é bastante complexo e consequentemente diversos bens e serviços são nele Fl. 5838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 28 empregados direta ou indiretamente e são essenciais para obtenção do resultado, conforme laudo acostado à impugnação. Desta forma, não haveria que se falar em não relevância ou essencialidade dos itens glosados, ao contrário são insumos da produção e sua subtração implicaria na impossibilidade de sua atividade. Portanto, a fiscalização não poderia, sem qualquer embasamento, glosar os bens referentes aos CFOPs 1556 e 2566, uma vez que sequer analisou o processo produtivo da contribuinte. Serviços Utilizados com Insumos 57. Ocorre que, conforme já exposto, dada à própria complexidade da atividade exercida pela MANIFESTANTE, diversos são os serviços contratados pela contribuinte, incluindo-se, mas não limitando-se a serviços de industrialização efetuadas por terceiros, despesas portuárias, aluguéis de máquinas, equipamentos e veículos, aluguéis de imóveis, conservação, limpeza, vigilância e segurança, destinação de resíduos, manutenção de máquinas, equipamentos e outros, manutenção de veículos, consultoria técnica, mão de obra de terceiros, dentre outros mais. 58. Tais serviços, por sua vez, se enquadram na condição de insumos utilizados na sua atividade desenvolvida pela contribuinte, na medida que de fato são relevantes e essenciais à consecução do objeto social da MANIFESTANTE, conforme se verifica, inclusive, do Laudo acostado pela contribuinte ao presente feito, tendo a MANIFESTANTE efetuado o respectivo creditamento em conformidade, portanto, com o entendimento definido pelo E. STJ por meio do Recurso Especial nº 1.221.170/PR e aplicado pelo CARF, na forma do Acórdão nº 3301-010.904. (...) 59. Desta feita, é imperiosa, pois, a reversão das glosas efetuadas a este título, eis que o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS procedido pela MANIFESTANTE encontra-se em conformidade com o quanto autorizado pela legislação e pelos Tribunais pátrios. Despesas de Armazenagem e Fretes Argumenta que a fiscalização novamente se utilizou de uma indicação genérica ainda mais abstrata no relatório apresentado, uma vez que sequer constam informações sobre esse item. E complementa (grifos originais): 70. Assim, tem-se por certo a precariedade do trabalho fiscal e, por consequência, o cerceamento do direito de defesa da MANIFESTANTE, dada a manifesta da ausência de fundamentação e detalhamento das glosas efetuadas a título de fretes e de despesas de armazenagem. 71. Portanto, é de se ver que a D. Fiscalização glosou os bens relacionados aos fretes e despesas sem qualquer embasamento, haja vista que sequer analisou os bens/serviços e/ou a relação destes bens/serviços com o processo produtivo/atividade desenvolvida pela MANIFESTANTE, tendo apenas acostado Fl. 5839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 29 aos autos planilha com a informação destas glosas, sendo claro o cerceamento do direito de defesa da contribuinte. Ativo Imobilizado (Com Base No Valor De Aquisição E De Constituição) 76. Tais glosas, no entanto, não merecem perdurar, eis que os valores glosados a este título foram lavrados em manifesto cerceamento do direito de defesa da MANIFESTANTE, na medida que a manutenção desta autuação fiscal tão somente se respaldou em mera indicação, em planilha acostada aos autos, das bases de cálculo dos créditos glosados. 77. Assim sendo, é evidente a impossibilidade de contraposição dessa glosa com base na indicação do valor glosado a título ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), o que justifica, portanto, a devida abertura desta glosa, sob pena de cerceamento de direito de defesa da MANIFESTANTE. 78. Além disso, D. Julgadores, oportuno também registrar com relação a esta glosa em particular, sequer houve prévia intimação da MANIFESTANTE para prestação de esclarecimentos ou apresentação de documentos, havendo, portanto, descumprimento, por parte da D. Fiscalização, do dever legal de investigação fiscal, bem como do Princípio da Verdade Material, o que vai de desencontro à própria natureza e regime jurídico da atuação fazendária, a qual, por ser vinculada, exige a verificação a ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido, identificação o sujeito passivo e, quando for o caso, aplicação a penalidade cabível, na forma prevista no artigo 150, inciso I da CRFB/88 e nos artigos 3º, 97 e 142, ambos do CTN. (grifos originais) Para todos os itens acima, a impugnante requer a reanálise das glosas ou a conversão em diligência do presente para que a fiscalização encaminhe relação dos créditos glosados. A seguir passa a tratar do mérito de cada item glosado. Bens Utilizados Como Insumos – Equipamento De Proteção Individual E Materiais De Limpeza 87. Tais bens, diferentemente do quanto consignado pela D. Fiscalização, são de fato relevantes e essências à atividade da MANIFESTANTE, o que justifica, portanto, a reversão integral destas glosas, dada a sua manifesta ilegalidade. 88. Oportuno rememorar, D. Julgadores, que em razão das atividades exercidas pela MANIFESTANTE, a qual detém aspectos perigosos, é necessária uma proteção adequada dos colaboradores da contribuinte, dado o constante o manuseio de fertilizantes, fungicidas, produtos químicos, produtos para corte de madeira etc., necessários à fabricação da celulose, e inclusive são exigidos pelos órgãos públicos competentes, sob pena de aplicação de sanções em casos de descumprimento. (...) 92. Além disso, não se pode olvidar, também, a necessidade de se manter o ambiente sempre limpo para segurança dos colaboradores, o que é alcançado mediante a aquisição de bens a título de materiais de limpeza, os quais, assim como os EPIS, são relevantes e essenciais à atividade da MANIFESTANTE, sendo legítimo, Fl. 5840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 30 portanto, o seu creditamento, conforme inclusive reconhecido pelo CARF, nos termos do posicionamento externado via Acórdão nº 9303-011.764 Aduz também julgados do CARF nesse sentido. Bens Utilizados Como Insumos – Partes, Peças E Materiais Adquiridos Para O Desenvolver Da Atividade Da Contribuinte 94. Nesse seguir, tem-se também a manutenção de glosas sobre bens a título de partes, peças e materiais adquiridos pela MANIFESTANTE para o desenvolver de sua atividade, tais como anéis defletores, bobina medidor, buchas, cabeçotes, depuradores, eixos, lâminas, placas, dentre outras mais. (...) 97. Sobre tal item, é importante destacar que o Cartão CNPJ da r. empresa consta, de plano, a “Fabricação de máquinas e equipamentos para as indústrias de celulose, papel e papelão e artefatos, peças e acessórios”, sendo certo que esta atua justamente no segmento da MANIFESTANTE. Vejamos o website daquela empresa: (...) Assim, considerando a relevância e essencialidade necessários para enquadramento no conceito de insumo, à luz do Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018 (“Parecer Normativo COSIT nº 05/18”) e da jurisprudência do C. CARF, imperioso reconhecer que as manutenções em máquinas e equipamentos são atividades da mais alta relevância, podendo, inclusive, caso não ocorrer, parar toda a produção industrial e florestal, encadeando uma série de consequências como, principalmente, a não geração da receita de venda. Colaciona ainda julgados do CARF e Soluções de Consulta da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) contendo seu entendimento. Bens Utilizados Como Insumos – Gastos Com Alimentação, Transporte E Fardamento/Uniforme Alega que a glosa dos créditos correspondentes a tais gastos devem ser revertidas, pois a contribuinte exerce suas atividades tanto em unidades florestais como em industriais, fazendo com que sejam indispensáveis os dispêndios com alimentação e fardamentos/uniformes. E prossegue: 110. Nesse contexto, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades que a MANIFESTANTE exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS. 111. Isso porque a realidade das empresas de base florestal, tal como a MANIFESTANTE, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em que as terras da MANIFESTANTE, estão, na grande maioria das vezes, situadas em locais de difícil acesso, sendo imprescindível o transporte de seus colaboradores até os respectivos locais. (...) Fl. 5841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 31 113. Além disso, tem-se por certo que o transporte dos funcionários o cultivo das florestas seria paralisado, o que, por decorrência lógica, inviabilizaria todo o processo produtivo da MANIFESTANTE. (...) 117. Logo, o transporte de colaboradores é fundamental para o funcionamento de todas as atividades da empresa já que levam, com segurança, funcionários e colaboradores que realizarão atividades de plantio (na sua forma mais genérica), colheita, manutenção mecânica e elétrica de equipamentos, o que justifica a reversão das glosas a este título, uma vez que de fato representam insumos da atividade, assim como são os dispêndios incorridos com alimentação dos colaboradores. 118. Nessa mesma linha, tem-se também os dispêndios com fardamento/uniforme de seus funcionários, os quais não decorrem de mero preciosismo da MANIFESTANTE, mas sim em decorrência de imposição legal, ou que, no mínimo, vise a segurança de seus empregados, sendo, portanto, uma medida salutar e necessária à manutenção das atividades da contribuinte. Bens Utilizados Como Insumos – Lubrificantes 124. Nesse contexto, reforça a MANIFESTANTE que faz jus ao aproveitamento de créditos sobre aquisições de lubrificantes, dada a sua condição de insumos essenciais e relevantes à própria atividade da contribuinte, que são consumidos em diversas etapas do processo produtivo, sendo indispensáveis em toda etapa de produção florestal e industrial. 125. Tanto é assim que tais lubrificantes utilizados nos processos industriais são, principalmente, para queima nas caldeiras para geração de vapor e nos fornos de caustificação, etapas do processo produtivo de papel e celulose. Utiliza-se, também, para o aquecimento do ar que é consumido nos secadores de papel, mais uma importante etapa de produção. (...) 127. Já na atividade florestal, todos os equipamentos de grande porte são movidos a óleo diesel/biodiesel, os quais, por seu turno, são utilizados em importantes etapas da produção de madeira, principal matéria-prima da empresa, como corte, descascamento, baldeio, entre outros Aduz ainda entendimentos do CARF nesse sentido. Serviços Utilizados Como Insumos – Aluguéis De Máquinas E Equipamentos, Bem Como De Veículos 137. O objetivo da locação dessas máquinas e equipamentos é a realização de montagem e/ou manutenção de equipamentos e instalações industriais. Assim, entende-se que os bens em comento são utilizados nas atividades da empresa e são essenciais para sua continuidade e pleno funcionamento, sendo que, sem eles, a produção estaria comprometida, já que estão diretamente ligados à manutenção de máquinas de produção. 138. Logo, sendo um insumo para fins de creditamento, tem-se a própria lei autorizou o respectivo creditamento ao consignar a possibilidade de apropriação de Fl. 5842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 32 crédito sobre essas despesas com aluguel de máquinas e equipamentos decorre do inciso IV do artigo 3° das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Serviços Utilizados Como Insumos – Arrendamento De Terras 143. Importante destacar que, o arrendamento de terras rurais se afigura como um contrato firmado entre as partes, por meio do qual se utiliza de um determinado bem rural para exploração da atividade desenvolvida pelo contribuinte, que, neste caso, trata-se da fabricação de celulose. 144. Assim, considerando que o referido tem por finalidade precípua o próprio desenvolver da atividade da MANIFESTANTE, é certo que as despesas incorridas com o referido arrendamento são capazes de gerar direito ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, sob a sistemática da não cumulatividade. Serviços Utilizados Como Insumos – Consultoria Técnica Industrial/Florestal 148. Isso porque a MANIFESTANTE utiliza dos serviços de consultoria em diversas etapas do seu processo produtivo, sem os quais não seria possível a adequada formação de suas florestas, até a fabricação efetiva da celulose e papel. 149. Ou seja, os serviços de consultoria são indispensáveis ao processo produtivo da MANIFESTANTE, seja porque possibilitar o exercício regular das etapas do processo, seja para não incorrer em qualquer perda de qualidade deste processo. 150. Tais serviços, como visto, estão relacionados a área produtiva (industrial e florestal) como, por exemplo, serviços de consultoria área papel, excelência operacional nas máquinas, padronização operacional área papel, dentre outros. Serviços Utilizados Como Insumos – Despesas Portuárias, Despesas Com Despachante Aduaneiro E Serviços Portuários Para Exportação 155. Oportuno registrar que tais despesas são relativas a gastos com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária, entre outras. 156. Logo, considerando que grande parte da receita obtida pela MANIFESTANTE decorre de suas exportações, como é possível a contribuinte desenvolver suas atividades e finalizar as suas vendas sem esta etapa de seu processo? É evidente a relevância e imprescindibilidade desta etapa. 157. Desta feita, em total desacordo com a jurisprudência consolidada pelo C. STJ, é evidente que as despesas de exportação indispensáveis incorridas pela MANIFESTANTE para obtenção de receita devem produzir efeitos tributários a fim de gerar créditos de PIS e COFINS. Serviços Utilizados Como Insumos – Destinação De Resíduos 161. Isso porque a indústria como de celulose e papel utiliza grande quantidade de água, que são recicladas. Além disso, há equipamentos como calcinadores que geram particulados. Portanto, há geração de efluentes que precisam ser tratados adequadamente antes de serem recicladas. Se por acaso forem descartados, Fl. 5843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 33 obrigatoriamente precisam estar de acordo com o que estabelece a legislação do meio ambiente esta é uma atividade fundamental ao funcionamento da empresa que gera uma quantidade muito grande de resíduos, alguns perigosos, e devem ser manuseados, transportados e dispostos de maneira profissional sem afetar o meio ambiente. 162. Esclareça-se que o tratamento de resíduos e de efluentes líquidos é indispensável, em termos de proteção ambiental, e inclusive mandatório pelos órgãos ambientas competentes, já que a proteção ambiental, importante que se diga, constitui um dos pilares, um dos princípios da ordem econômica, conforme prevê o artigo 170, inciso VI, da CRFB/88 (...) 166. Portanto, referido serviço de tratamento de resíduos se mostra absolutamente relevante ao processo produtivo da MANIFESTANTE e, assim, dá direito ao desconto de créditos de PIS e COFINS, nos termos da legislação aplicável e do conceito de insumo adotado pelos Tribunais, razão pela qual é de rigor a reversão integral das glosas procedidas a este título. Serviços Utilizados Como Insumos – Fretes 174. Desta feita, uma vez sendo reconhecido como legítimo o direito ao aproveitamento de créditos sobre qualquer modalidade de fretes, nos moldes acima exposto, há de se também reconhecer o direito da MANIFESTANTE ao desconto de créditos sobre dispêndios incorridos com o transporte marítimo de cabotagem na exportação de produto acabado e com agenciamento marítimo para exportação de produtos acabados, eis que o referido trata-se uma espécie de frete, cujo creditamento deve ser assegurado. 175. Registra-se, ainda, D. Julgadores, que uma vez permitido o direito ao aproveitamento de créditos de fretes (em todas as suas modalidades) e transporte marítimo de cabotagem na exportação de produto acabado e com agenciamento marítimo para exportação de produtos acabados, em linha com a jurisprudência pátria, há de se também reconhecer, como consequência, o direito da MANIFESTANTE em apropriar-se de créditos sobre os vales-pedágios, dada a sua própria acessoriedade aos fretes/transportes e na forma definida via Solução de Divergência nº 15, de 21 de novembro de 2007, (grifos originais) Serviços Utilizados Como Insumos – Limpeza E Conservação Das Unidades, Bem Como De Vigilância E Segurança 178. Ocorre que, em tais serviços estão compreendidos, por sua vez, serviços de segurança, vigilância e monitoramento dos estabelecimentos da MANIFESTANTE, bem como os serviços de limpeza das fábricas, que são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas e demais imóveis utilizados nas atividades da empresa, bem como sua limpeza. Serviços Utilizados Como Insumos – Manutenção 183. Isso porque, o processo industrial torna-se inviável e insustentável se, além de outros aspectos, não houver manutenção industrial contínua de equipamentos (incluindo máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores, picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques, Fl. 5844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 34 digestores, calcinadores, bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel, empacotadeiras, ar condicionado para refrigeração das máquinas de produção e controle e outros inúmeros equipamentos industriais de apoio), de veículos que são utilizados no desenvolver da atividade, das estradas, que viabilizam a recepção dos insumos necessários à execução do objeto social da contribuinte. 184. Logo, os gastos registrados nessa rubrica geram crédito na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a COFINS porque constituem verdadeiros insumos da produção, essenciais e relevantes, sem os quais o processo produtivo pode ser totalmente comprometido. Serviços Utilizados Como Insumos – Silvicultura Nesse tópico repete as alegações já expostas nas impugnações anteriores sobre a essencialidade dos gastos com silvicultura dentro do seu processo produtivo. E conclui: 196. Desta feita, todos os dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio, silvicultura, corte, colheita, logística e transporte das toras de madeira possuem a natureza jurídica de insumo, visto que são indispensáveis à elaboração do produto final da MANIFESTANTE destinado à venda, razão pela qual a glosa dos créditos em comento é contrária ao entendimento dos Tribunais Superiores, o que justifica a a sua integral reversão, para fins que seja reconhecido o direito creditório da contribuinte sobre estes dispêndios a título de serviços de silvicultura. Serviços Utilizados Como Insumos – Demais Serviços 197. Além disso, tem-se, ainda, a manutenção de glosas sobre serviços de assistência médica, hospedagem de colaboradores em viagens, mão-de-obra de terceiros/terceirizada nos serviços de almoxarifado e recepção e portaria nas unidades da empresa. (...) 199. Ante ao exposto, é de rigor a reversão integral das glosas a este título com o consequente reconhecimento do direito creditório da MANIFESTANTE sobre os serviços contratados de assistência médica, hospedagem de colaboradores em viagens, mão-de-obra de terceiros/terceirizada nos serviços de almoxarifado e recepção e portaria nas unidades da empresa. Gastos Com Energia Elétrica E Térmica Neste item repete a alegação relativa à essencialidade do gasto com energia elétrica/térmica já exposta nas impugnações anteriores. Argumenta que acostou aos autos, por amostragem, a documentação que atestaria a compra de energia, o que comprovaria o seu direito ao respectivo crédito. E conclui: 208. Oportuno, nesse momento, registrar que em atenção ao princípio da verdade material, que preconiza a busca pela verdade dos fatos, há de se reconhecer a referida documentação acostada a este feito é mais que suficiente para atestar a compra de energia, havendo, portanto, a devida comprovação dos gastos incorridos Fl. 5845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 35 pela contribuinte com estes dispêndios, tal como exigido pela legislação de regência, sendo de rigor o integral reconhecimento do direito creditório da MANIFESTANTE a este título. 209. Assim, resta evidente que a glosa efetuada a este título de gastos com energia elétrica e térmica, inclusive a vapor é insubsistente e vai na contramão dos preceitos legais vigentes e do entendimento do CARF, razão pela qual é de rigor a integral reversão destas glosas. Glosas Sobre Bens Do Ativo Imobilizado (Com Base Nos Encargos De Depreciação) 212. Isso porque o direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.637/02, bem como o artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.833/03. (...) 213. Desta feita, não há razão para que esta D. Fiscalização mantenha as glosas efetuadas a este título, dado que a legislação prevê, de maneira expressa, o direito de o contribuinte valer-se de tal direito creditório. 214. Portanto, ao negar-se integralmente tal aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, tem-se que a D. Fiscalização agiu contrariamente ao quanto disciplinado na própria legislação de regência, razão pela qual é imperiosa a imediata reversão das glosas efetuadas sobre bens do ativo imobilizado (com base nos encargos de depreciação). Glosas Sobre Ativo Imobilizado (Com Base No Valor De Aquisição E De Constituição) 218. Dessa forma, em razão do expresso permissivo legal, é certo que carece de razões a glosa pela D. Fiscalização, o que justifica a imediata reversão das glosas efetuadas sobre ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição) Glosas Sobre Encargos De Amortização E Depreciação 220. Ocorre que, com a devida vênia, a referida glosa merece imediata reversão, uma vez que a possibilidade de apropriação de crédito sobre as quotas de depreciação incorridas sobre edificações e benfeitorias decorre de previsão expressa legal, contida no artigo 3°, inciso VII, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, conjuntamente com o inciso III do parágrafo 1° do mesmo dispositivo. (...) 221. Desta feita, resta evidente a permissão aos contribuintes a se apropriarem de créditos de PIS e COFINS sobre dispêndios efetuados com a realização de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados na atividade da empresa, sendo que tais créditos determinados com base nos valores dos encargos de depreciação e amortização dos bens incorridos no mês. Após discorrer sobre o conceito de insumo, conclui, em síntese, que este abrange todo bem e serviço que represente custo de produção, aquisição ou despesa de Fl. 5846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 36 venda que, sem a sua presença, interfira na atividade na atividade empresarial ou implique em perda substancial de qualidade. E requer (grifos originais): a reanálise das glosas efetuadas, com a consequente reversão integral das glosas procedidas a título de (i) bens utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à aquisição de materiais de uso e consumo (CFOP 1556 e 2556), equipamentos de proteção individual (“EPI”), uniformes, partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos, materiais de limpeza, dentre outros mais), (ii) serviços utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à serviços de aluguéis de máquinas e equipamentos, consultoria técnica, serviços de despachante, dentre outros mais), (iii)despesas com energia elétrica e térmica, inclusive a valor, (iv) despesas de armazenagem e fretes, (v) sobre bens do ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição e com base nos encargos de depreciação) e sobre encargos de amortização de edificações e benfeitorias, eis que todos os itens acima indicados são relevantes e essenciais à atividade desenvolvida pela MANIFESTANTE, o que legitima, portanto, o respectivo creditamento efetuado pela contribuinte, nos termos acima expostos. 229. Contudo, caso assim não se entenda, requer a MANIFESTANTE que o presente feito seja convertido em nova diligência fiscal para que a D. Fiscalização encaminhe a relação de todos os créditos glosados a tíulo de (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), eis que, com as informações e planilhas acostadas ao Relatório de Diligência Fiscal apresentado, a contribuinte não possui condições de refutar, de forma efetiva e adequada, as referidas glosas realizadas, havendo claro cerceamento do cerceamento de seu direito de defesa e contraditório. A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância em data de 12/12/2022, apresentando Recurso Voluntário em data de 10/01/2023, pelo qual pediu para que seja o presente processo convertido em diligência a fim de se apurar a verdadeira aplicação dos bens e serviços em discussão no processo produtivo ou, sucessivamente, que seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário, para reformar parcialmente o v. Acórdão recorrido, para que seja reconhecido integralmente o seu direito creditório de COFINS, consequentemente, sejam integralmente homologadas as compensações vinculadas a este crédito, objeto deste Processo Administrativo. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora. 1. Pressupostos legais de admissibilidade Fl. 5847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 37 O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. 2. Pedidos Preliminares Com relação ao pedido para que seja corrigido erro material no v. Acórdão recorrido que deu provimento parcial à manifestação de inconformidade e, ao mesmo tempo, em sua parte dispositiva não reconhecer o direito ao crédito, observo que de fato constata-se o equívoco mencionado pela defesa. Todavia, considerando as razões de decidir deste voto, passo à análise do mérito sem a necessidade da correção requerida. Igualmente resta prejudicado o pedido de suspensão do presente feitou até o julgamento definitivo do processo administrativo nº 10580.727156/2018-49, que tem por objeto a constituição de crédito tributário apurado a partir das glosas fiscais em discussão neste litígio, uma vez que o presente processo está apensado àquele mencionado pela defesa. Com relação ao argumento de cerceamento do direito de defesa em razão de a Fiscalização não ter acostado aos presentes autos os motivos e/ou documentos que embasassem o seu entendimento, passo à análise em conjunto com o mérito, uma vez que tal alegação igualmente será abordada na motivação deste voto. Com relação ao pedido de conversão do julgamento em diligência, entendo desnecessário o deferimento, considerando as análises e diligências já determinadas em primeira instância. Neste caso, aplica-se a Súmula CARF nº 163, que assim prevê: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202 004.120, 2401-007.444, 1401 002.007, 2401 006.103, 1301 003.768, 2401-007.154 e 2202 005.304. Portanto, não está configurado cerceamento de defesa invocado pela Recorrente. 3. Mérito Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento (PER) e Declarações de Compensação (Dcomp), cujo crédito provém do saldo credor da Cofins, relativo ao mercado externo, apurado no regime de incidência não-cumulativa. Fl. 5848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 38 O Despacho Decisório que indeferiu pedido de restituição pleiteado através do Pedido de Ressarcimento (“PER”) nº 24417.61812.260317.1.5.186104 e não homologou a compensação objeto da Declaração de Compensação (“DCOMP”) nº 36766.74012.270317.1.7.185994, relativo a saldo credor de PIS relativo ao mercado externo, no valor originário total de R$ 12.725.429,41 (doze milhões, setecentos e vinte e cinco mil, quatrocentos e vinte e nove reais e quarenta e um centavos), referente ao 1º trimestre de 2015. A DRF/Salvador-BA não reconheceu o direito creditório e deixou de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do crédito. Como observado pela defesa, remanesce em discussão por terem sido mantidas as glosas relativas a determinados (i) bens e serviços tidos como auxiliares; (ii) bens de uso e consumo; (iii) serviços tidos como não enquadrados no conceito de insumos; (iv) gastos com comissão de agentes; (v) despesas com consultoria e planejamento; (vi) fretes de produtos acabados e transporte de pessoal e malotes entre as unidades da empresa; (vii) alimentação, transporte e fardamento; (viii) locação e arrendamento de bens; (ix) bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições; (x) conservação, limpeza, vigilância, segurança e destinação de resíduos; (xi) consultoria técnica; (xii) bens do ativo imobilizado; (xiii) partes, peças e materiais adquiridos para o desenvolver da atividade da contribuinte; e (xiv) consultoria técnica industrial/florestal. Com relação aos argumentos de mérito, observo que deve ser aplicado o resultado do julgamento realizado sobre o Processo Administrativo Fiscal nº 10580.727156/2018-49, através do qual a DRJ de origem exonerou o crédito tributário lançado de ofício em razão de ausência de saldo devedor, porém analisou as glosas individualmente. Passo à análise realizada sobre as glosas realizadas naquele processo. 3.1. Dos bens e serviços tidos como auxiliares Foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos, relativos a bens e serviços utilizados como insumos pela contribuinte. A decisão recorrida foi proferida em 11 de novembro de 2022 e, portanto, já considerando o conceito de insumos na forma decidida pelo Eg. Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, declarando a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, as quais restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o produto ou serviço final. Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo 3º, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item Fl. 5849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 39 (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao proceder à análise individual dos itens glosados, a DRJ de origem abordou sobre os critérios de relevância e essencialidade das respectivas despesas, aplicando o Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB nº 05, de 17 de dezembro de 2018. Com relação aos bens e serviços tidos como auxiliares, considerou o i. Julgador de primeira instância que os créditos relativos às despesas com hospedagem e viagem, cursos e treinamentos de funcionários não se enquadram no conceito de insumo, mesmo que ampliado, uma vez que não estão vinculadas ao processo produtivo, tampouco têm previsão específica em lei e, por isso, não geram créditos da não-cumulatividade. Está correta a decisão recorrida, uma vez que tais custos, enquanto atividade meio, além de não justificadas pela Contribuinte com relação à essencialidade e relevância, resta evidente que não atraem o teste de subtração delimitado pelo Eg. STJ. Com relação aos serviços de almoxarifado, observou o ilustre julgador de primeira instância que no relatório fiscal não consta como item glosado, tampouco a contribuinte demonstrou o contrário. Portanto, mantenho a decisão recorrida neste ponto. 3.2. Dos bens de uso e consumo Considerou a Fiscalização que tais bens adquiridos para uso e consumo não são considerados insumos, uma vez que não são essenciais ou relevantes ao processo produtivo, assim concluindo em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7278/7281 realizada no PAF nº 10580.727156/2018-49, abaixo reproduzido: C) Explicitem e fundamentem, bem assim informem os valores mensais das glosas referentes aos materiais de uso e consumo (CFOPs 1556 e 2566) e as relativas às CNAE não relacionadas com o processo produtivo; C.1) Nas glosas efetuadas sobre os materiais de uso e consumos, referentes aos CFOP`s 1556 e 2566, a fiscalização avaliou as características de relevância e essencialidade de cada produto, de acordo com sua descrição, no processo produtivo. Mesmo tendo como regra determinante para a classificação das entradas nesses códigos as operações a seguir: - Bens adquiridos para o ativo imobilizado ou; - Bens para uso e consumo no estabelecimento E estas serem, normalmente, operações sem direito a crédito, ainda assim, foram admitidos alguns créditos de itens destes CFOP`s, e apenas foram glosados os créditos sobre produtos que não cumpriram as condições de relevância ou essencialidade. Fl. 5850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 40 A Contribuinte alegou que as glosas mantidas e revertidas não foram detalhadas e que, desta forma, não há como refutar as glosas mantidas pela Fiscalização. Como consta na decisão recorrida, o processo novamente foi convertido em diligência e assim foram anexadas planilhas demonstrando os itens glosados e os mantidos após a realização da primeira diligência referentes aos CFOP’s 1556 e 2566. Em Manifestação de Inconformidade a Contribuinte manteve o argumento de ausência de detalhamento dessas glosas. Todavia, analisando as planilhas, as glosas mantidas foram destacadas e justificadas, a exemplo dos itens abaixo citados: Fl. 5851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 41 Portanto, está correta a decisão recorrida ao manter as glosas indicadas nas planilhas em referência, não afastadas pela defesa. 3.3. Dos serviços tidos como não enquadrados no conceito de insumos Com relação às glosas de créditos originados de peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de construção civil, manutenção de elevadores, ar condicionado, serviços de despachante e serviços de vigilância, a Contribuinte não afastou a conclusão da Fiscalização, de que tais itens não estão ligados ao processo produtivo da empresa e não possuem previsão legal específica passível de gerar créditos. Versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito. Por sua vez, com relação aos serviços de tratamento de resíduos, entendo que estão atrelados à existência de produção de papel e celulose. O tratamento de resíduos foi demonstrado no Laudo Pericial acostado aos autos pela defesa da seguinte forma: Fl. 5852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 42 Resta demonstrado o atendimento aos requisitos necessários para creditamento das Contribuições, motivo pelo qual deve ser revertida a glosa sobre o tratamento de resíduos, o que refletirá no PER/DCOMP decorrente deste litígio. Portanto, está correta a decisão a quo ao acatar o resultado da diligência, revertendo as glosas relativas à manutenção dos condicionadores de ar utilizados nas áreas industriais ou ligadas ao setor produtivo, devendo ser revertidas, ainda, as glosas dos créditos originados dos serviços de tratamento de resíduos. 3.4. Dos gastos com comissão de agentes, consultoria e planejamento Argumentou a Recorrente que as despesas incorridas com comissão de agentes na venda de produtos são indispensáveis para a consecução de suas atividades, mais especialmente a obtenção de receita, haja vista que não apenas fábrica os produtos, mas também é responsável pela comercialização destes ao mercado interno e externo. Assim como a propaganda e a publicidade, considerando que a Contribuinte não demonstrou que os gastos com comissão de agentes na venda de produtos, bem como consultoria Fl. 5853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 43 e planejamento, inclusive consultoria técnica, são essenciais ou relevantes para a produção/fabricação na agroindústria, deve ser mantida a glosa sobre tais itens. 3.5. Dos fretes de produtos acabados e transporte de pessoal e malotes entre as unidades da empresa Como consta na decisão recorrida, após a diligência realizada em primeira instância, foram revertidas a maioria das glosas dos fretes, mantidas apenas aquelas referentes a transporte de malotes, transporte de pessoal, transporte coletivo, transferência de produto acabado e mudança de colaborador. Em resposta à diligência realizada em primeira instância, argumentou a defesa que “....com relação as glosas de despesas de armazenagem e fretes, utilizou-se novamente uma indicação genéria, que, dessa vez, é ainda mais abstrata, na medida que, com relação aos fretes e despesas com armazenagem, sequer, há menção expressa e específica no Relatório de Diligência Fiscal apresentado, o que, por sua vez, impede não somente a exata compreensão das razões fazendárias para não reconhecimento integral destes créditos, como também da identificação de quais as modalidades de frete e quais despesas de armazenagem estariam de fato sob questionamento.” Em Relatório de Diligência Fiscal, considerou a Unidade Preparadora que foram glosados apenas as despesas que não havia previsão legal para cálculo do crédito da não cumulatividade como: transporte de malotes, transporte de coletivo, transporte de pessoal, transferência de produto acabado e mudança de colaborador. Por sua vez, assim decidiu a DRJ de origem: Quanto aos créditos relativos a fretes, o art. 3º, IX, da Lei nº 10.833, de 2003, dispõe o seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2ºa pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (realcei) Assim, a priori, somente dariam direito a créditos da não-cumulatividade o frete na operação de venda suportado pelo vendedor, como entendeu a fiscalização. No entanto, o mencionado PN Cosit nº 5, de 2018, prevê que os itens integrantes do custo do insumo, entre eles o frete na aquisição, geram créditos desde que o bem adquirido também gere esse direito, in verbis: 160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que: Fl. 5854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 44 a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão; b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos, sequer indiretamente. 161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003. 162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens considerados insumos possam ser incluído no valor-base do cálculo do montante de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a vedação destacada no parágrafo anterior. (grifou-se) Também a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1911, de 2019, em seu art. 167, dispõe nesse sentido: Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII): I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e (ressaltei) Portanto, o frete pago na aquisição de insumos, bens para revenda e ainda destinados ao imobilizado também gera crédito desde que suportado pelo comprador e o item adquirido gere o mesmo direito. Além do frete pago na aquisição de insumos, com o conceito ampliado, a movimentação de insumos ou de produtos em elaboração no processo produtivo também passou a gerar direito a crédito por ser esse serviço essencial, pois trata- se de uma etapa fundamental ao processo de produção, sem a qual não se pode concluir a elaboração do bem ou serviço. Contrariamente, o frete relativo à movimentação de produtos acabados não gera direito a crédito, pois se trata de etapa posterior ao processo produtivo, que, como acima demonstrado, não se enquadra no conceito amplo de insumo. Do mesmo modo conclui o PN nº 5, de 2018, in verbis: Fl. 5855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 45 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (grifou-se) Também o art. 172 da Instrução Normativa (IN) RFB nº 1911, de 2019, in verbis: Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). (...) § 2º Não são considerados insumos, entre outros: (...) V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (grifou-se) Portanto, somente geram créditos da não-cumulatividade, além dos fretes na venda, os fretes relativos às aquisições de insumos e ao transporte destes e de produtos em elaboração entre os estabelecimentos da empresa. Não dá direito a créditos, o frete referente a transferência de produto acabado, por falta de previsão legal. Tampouco dá direito a crédito, o transporte de pessoal entre as unidades da empresa, transporte de malote e mudança de colaborador, por falta de previsão legal. Desta forma, correto o procedimento da fiscalização quando da diligência. Na manifestação de inconformidade após a segunda diligência, a contribuinte argui que a glosa foi realizada sem qualquer embasamento, de forma genérica, pois não constam informações sobre esse item no relatório fiscal. Tal alegação foi superada, pois, como visto acima, a glosa foi explicitada na primeira diligência. Talvez a interessada esteja se referindo a despesas com armazenagem, tratadas na mesma linha na apuração dos créditos na EFD, mas não houve glosas para esse item. Também não há nos autos notícia de que tenha havido glosa de créditos relativos a vale pedágio, como alega a manifestante em sua terceira manifestação de inconformidade. Assim constou no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22-54 referente ao auto de infração objeto do PAF nº 10580.904742/2017-32: Fl. 5856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 46 Para verificarmos quais as modalidades de fretes utilizadas pelo contribuinte para o cálculo do credito de PIS/COFINS, intimamos o mesmo através do Termo de Início de Diligência Fiscal e Termo de Intimação Fiscal, mas até a presente data nada apresentou. Desta forma, não tendo como verificar as modalidades dos fretes utilizados pelo contribuinte, efetuamos a glosa integral dos créditos gerados por esta rubrica. Considerando que a Contribuinte apresentou com a Impugnação planilhas contendo a discriminação dos gastos com frete para o período e com as respectivas notas fiscais, inicialmente o julgamento em primeira instância foi convertido em diligência, para manifestação da Autoridade Autuante. Em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7.278 do PAF nº 10580.727156/2018-49, a Autoridade Fiscal concluiu que apenas as despesas que não havia previsão legal para cálculo do crédito da não cumulatividade como: transporte de malotes, transporte de coletivo, transporte de pessoal, transferência de produto acabado e mudança de colaborador. A DRJ de origem concluiu nos mesmos termos que a diligência fiscal. Concluiu, ainda, que a glosa foi explicitada na primeira diligência, sendo que não houve glosas referentes a despesas com armazenagem e vale pedágio. Especificamente com relação aos créditos originados de frete na transferência de produto acabado, oportuno observar que esta Relatora tem entendimento divergente àquele constante do Acórdão recorrido. Ocorre que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ, devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”. Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo da seguinte forma: 17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. 18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos Fl. 5857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 47 dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”). 19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito acima): a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. 20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal. 21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo. 22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades Fl. 5858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 48 de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. 23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. 24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. (...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. 57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia, Fl. 5859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 49 Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro. 58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação, conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação. 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende- se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. Em que pese a conclusão adotada pela DRJ de origem no presente litígio, entendo pela possibilidade de creditamento sobre tais despesas. 3.6. Da alimentação, transporte e fardamento Considerou a Fiscalização que não são insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde, seguro de vida, bem como a mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, comercial, etc). Como observado pelo i. Julgador a quo, O Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, que interpreta a decisão vinculante do STJ no REsp nº 1.221.170/PR, admite o creditamento relativo aos gastos destinados à fabricação do 'insumo do insumo', porém expressamente exclui o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de funcionários, independentemente da atividade a ser desempenhada. Vejamos: 9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA (...) 133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, Fl. 5860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 50 educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). 134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.). Portanto, deve ser mantida a decisão recorrida neste ponto. 3.7. Da locação e arrendamento de bens; Com relação aos aluguéis de imóveis e veículos, argumentou a defesa que são gastos imprescindíveis e por isso geram créditos da não-cumulatividade, tendo em vista as circunstâncias peculiares do processo produtivo desenvolvido, que abrange diversas localidades distantes umas das outras, sendo imprescindível o aluguel de máquinas, equipamento e veículos para realização das atividades essenciais. A DRJ de origem observou que após a segunda diligência as glosas referentes à locação de imóveis foram revertidas. Porém, manteve as glosas sobre aluguéis de veículos, invocando a Solução de Consulta Cosit nº 18, de 2020, com a seguinte redação: 42.3. as despesas com aluguel de veículos utilizados na prestação de serviços não se enquadram entre as hipóteses geradoras de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Tais despesas não são insumos por não se enquadrarem na expressão “bens e serviços” do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº 10.833, de 2003; (grifou-se) O Laudo Pericial apresentado pela defesa assim destacou: (...) Fl. 5861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 51 Destaco a incidência da Súmula CARF nº 190, que assim dispõe: Súmula CARF nº 190 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 Para fins do disposto no art. 3º, IV, da Lei nº 10.637/2002 e no art. 3º, IV, da Lei nº 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956 Portanto, entendo que assiste razão à DRJ de origem ao observar que direito ao crédito não se aplica nos casos de aluguel de veículos, visto que a legislação se limita a dispor sobre despesas de aluguéis de “prédios, máquinas e equipamentos”. 3.8. Dos bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições Fl. 5862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 52 Consta na decisão recorrida que houve glosas de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições, que, segundo a legislação de regência, não dão direito a crédito. Sustentou a defesa que, não obstante tenha adquirido insumos à alíquota zero das contribuições, tais produtos foram previamente sujeitos à incidência em cascata dos tributos em etapas anteriores, assim mesmo que as compras tenham sido sem incidência do PIS e Cofins, é fato que tais contribuições estão embutidas no preço. Ocorre que tem razão a DRJ de origem ao aplicar o art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, com a exceção dos produtos isentos, desde que revendidos ou utilizados como insumo em produtos tributados. Portanto, deve ser mantida a glosa sobre tais itens, considerando a vedação legal à apropriação de créditos de PIS/COFINS referentes a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência, sujeitas à alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dos bens ou serviços adquiridos. 3.9. Da conservação, limpeza, vigilância, segurança e destinação de resíduos Argumentou a Recorrente que tais serviços são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas, limpeza da fábrica, tratamento de efluentes e esgoto da fábrica, entre outros semelhantes utilizados na etapa fabril, seja ela industrial ou florestal. Com relação aos serviços de tratamento e destinação de efluentes industriais, entendo que fazem parte do custo de produção de qualquer empresa industrial, sendo necessários, inclusive, para o regular cumprimento das normas ambientais e sanitárias. Ademais, tal serviço é indicado no Parecer RFB/COSIT nº 5 como passível de creditamento. Vejamos: 53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação, etc. No Laudo Pericial acostado com o Recurso Voluntário, constou que no tratamento de efluentes e resíduos, vários produtos químicos são necessários para que a Suzana fique de acordo com as normas e legislações do meio ambiente, saúde e segurança do trabalho. Portanto, uma vez comprovada a essencialidade de tais serviços, deve ser revertia a glosa de créditos originados de despesas com tratamento e destinação de efluentes. Fl. 5863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 53 Quanto aos gastos com limpeza e conservação de fábrica, de acordo com informação da fiscalização no relatório de diligência não houve tais glosas, informação corroborada pela impugnante. Com relação aos demais serviços, não há nos autos informação de que a Contribuinte tenha demonstrado que tais despesas cumprem com os critérios estabelecidos pelo Eg. STJ. 3.10. Dos bens do ativo imobilizado Argumenta a defesa que a glosa fiscal deve ser revertida porque o direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.637/02, bem como o artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei nº 10.833/03, que assegura de maneira expressa o direito de o contribuinte valer-se de tal direito creditório. Todavia, como observado no Acórdão recorrido, após as diligências tais glosas foram quase totalmente revertidas, somente restando a glosa referente à diferença de base de cálculo do crédito não comprovada pela contribuinte, conforme relatório de diligência, de fls. 1413/1417. Igualmente foi observado pela DRJ de origem que, de acordo com os documentos de fls. 55/57 do processo nº 10580.727156/2018-49, a contribuinte foi intimada a apresentar o detalhamento dos créditos tratados nesse tópico, com ciência em 27/07/2017, conforme documento de f. 59, e reintimada, fls. 61/63, com ciência em 04/09/2017, conforme documento de fl. 65 (todas fls. do processo citado). Portanto, tendo em vista a ausência de comprovação, deve ser mantida a glosa em referência. 3.11. Das partes, peças e materiais adquiridos para o desenvolver da atividade da contribuinte Pela mesma razão demonstrada no item anterior, deve ser mantida a glosa dos créditos originados de tais despesas, uma vez que a Contribuinte não cumpriu com o seu ônus probatório, tampouco indicou exatamente a quais peças e materiais se referem. 3.12. Da consultoria técnica industrial/florestal. De acordo com o relatório fiscal, não houve glosas de insumos vinculados à silvicultura, sendo que apenas foi informado que os encargos de exaustão de florestas não geram créditos por falta de previsão legal. Assim constou no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22-54 referente ao auto de infração: Portanto, seguindo a interpretação literal disposta no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), conclui-se não haver previsão Fl. 5864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 54 legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte tanto para o PIS/Pasep, como para o Cofins. Mas como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos: a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (aquisição ou construção de ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação; b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais bens estiverem sujeitos a exaustão. Desta forma, bens como: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de plantas florestais, geram créditos para a apuração daquelas contribuições na modalidade aquisição de insumos. (sem grifo no texto original) A Recorrente alega que teria havido glosas desses insumos. Todavia, como acima reproduzido e bem observado pela DRJ de origem, apesar de argumentar, a Contribuinte não detalhou quais seriam tais glosas e tampouco comprovou a procedência do crédito. Analisando a planilha “Resumo das Glosas” apresentada pela defesa em resposta à diligência no PAF nº 10580.727156/2018-49, de fato não houve sequer o detalhamento de glosas relacionadas à silvicultura. Por tais razões, igualmente neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida. 4. Dispositivo Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que sejam revertidas as glosas dos créditos originados das seguintes despesas: (i) serviços de tratamento de resíduos; (ii) tratamento e destinação de efluentes; e (iii) fretes de produtos acabados. É como voto. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos Fl. 5865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 55 VOTO VENCEDOR Conselheiro Jorge Luís Cabral, Redator Designado Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados, na qual restou vencida. O trecho do voto da relatora que motivou o voto vencedor foi o seguinte: Especificamente com relação aos créditos originados de frete na transferência de produto acabado, oportuno observar que esta Relatora tem entendimento divergente àquele constante do Acórdão recorrido. (...) Em que pese a conclusão adotada pela DRJ de origem no presente litígio, entendo pela possibilidade de creditamento sobre tais despesas. Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833), conforme passo a descrever a seguir. Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto: “56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (grifo nosso)” Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos termos dos conceitos de essencialidade e de relevância. Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3º, da Lei nº 10.833/2004. O artigo 3º, da Lei nº 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de créditos nas operações de vendas: “Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...)” Fl. 5866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 56 Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro, como podemos verificar no artigo 481, da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil. “Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.” Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do bem. “Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)” Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda, não havendo nenhum destes requisitos, não há porque estender o alcance da previsão legal a algo além do que já foi exposto. A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua natureza é ser ela progressiva. Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR. “No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões). Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o conceito de insumos definido acima. Fl. 5867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.091 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10580.904742/2017-32 57 É como voto.”(grifo nosso) Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do Direito Tributário. Ademais, o tema já foi abordado pela Súmula CARF nº 217. Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral Fl. 5868DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10880.726338/2011-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Dec 11 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. GLOSA DE CRÉDITO. AUTO DE INFRAÇÃO POR INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO. CONEXÃO. COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. Há vinculação por decorrência entre os processos do auto de infração por insuficiência de recolhimento de PIS e da COFINS e o processo decorrente dos pedidos de ressarcimento de créditos destas contribuições sociais. Logo, o resultado do julgamento do auto de infração deve refletir no processo que versa sobre direito creditório. Isso porque a decisão administrativa definitiva proferida em processo vinculado por decorrência faz coisa julgada administrativa, sendo incabível novo reexame da matéria fática e de direito. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos aqueles bens e serviços relevantes e essenciais ao processo produtivo, cuja subtração obsta a atividade produtiva ou implica substancial perda de qualidade do serviço ou do produto resultante. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL. PRODUTO FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS é determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, da alíquota de 60% ou a 35%, em função da natureza do ‘produto’ a que a agroindústria dá saída e não da origem do insumo nele aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo 8°, § 10 da Lei n° 10.925, de 2004, com redação dada pela Lei n° 12.865, de 2013. Aplica-se retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106, I do CTN, a norma legal expressamente interpretativa. PIS/Pasep. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e COFINS não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei n.º 10.833, de 2003.
Numero da decisão: 3202-001.989
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares arguidas para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos conforme definitivamente decidido no âmbito do Processo nº 19515.720753/2012-13. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-001.986, de 21 de agosto de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.726318/2011-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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GLOSA DE CRÉDITO. AUTO DE INFRAÇÃO POR INSUFICIÊNCIA DE CRÉDITO. CONEXÃO. COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. Há vinculação por decorrência entre os processos do auto de infração por insuficiência de recolhimento de PIS e da COFINS e o processo decorrente dos pedidos de ressarcimento de créditos destas contribuições sociais. Logo, o resultado do julgamento do auto de infração deve refletir no processo que versa sobre direito creditório. Isso porque a decisão administrativa definitiva proferida em processo vinculado por decorrência faz coisa julgada administrativa, sendo incabível novo reexame da matéria fática e de direito. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos aqueles bens e serviços relevantes e essenciais ao processo produtivo, cuja subtração obsta a atividade produtiva ou implica substancial perda de qualidade do serviço ou do produto resultante. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL. PRODUTO FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS é determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, da alíquota de 60% ou a 35%, em função da natureza do ‘produto’ a que a agroindústria dá saída e não da origem do insumo nele aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo 8°, § 10 da Lei n° Fl. 2915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 2 10.925, de 2004, com redação dada pela Lei n° 12.865, de 2013. Aplica-se retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106, I do CTN, a norma legal expressamente interpretativa. PIS/Pasep. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e COFINS não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei n.º 10.833, de 2003. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares arguidas para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos conforme definitivamente decidido no âmbito do Processo nº 19515.720753/2012-13. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-001.986, de 21 de agosto de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.726318/2011-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento, reconhecendo o crédito de R$ 1.514.456,80, e homologou até esse valor as compensações declaradas. O pedido é referente ao crédito de Pis pertinente a receitas de Fl. 2916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 3 exportação, no montante de R$ 4.364.918,38 o qual teria sido apurado no 1o trimestre de 2009 pelo regime não-cumulativo. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. É legítima a glosa do crédito pleiteado sempre que a requerente deixar de observar as normas que disciplinam a matéria. ALEGAÇÕES DE ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. Não compete ao julgador da esfera administrativa a análise de questões que versem sobre a legalidade ou constitucionalidade de norma tributária regularmente editada. Discordando da decisão de primeira instância, a interessada apresentou recurso voluntário, em que reforça os argumentos contidos na manifestação de conformidade e requer o seu provimento, solicitando: i) suspender a exigibilidade do crédito tributário, consoante disposição do artigo 151, inciso III, do Código Tributário Nacional; ii) reformar o v. acórdão, a fim de reconhecer integralmente o crédito de Pis não- cumulativo referente ao 1º trimestre de 2009, objeto do presente processo, homologando totalmente as compensações realizadas pela empresa; iii) caso entenda este I. Julgador que os argumentos, bem como os documentos colacionados aos presentes autos não são suficientes para a formação de sua convicção requer desde já que a conversão do julgamento em diligência; iv) Outrossim, protesta pelo direito de proceder a sustentação oral quando do julgamento do presente recurso, nos termos do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Por fim, a Recorrente protesta pela juntada de novos documentos a fim de corroborar todas as argumentações acima expostas.” É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Fl. 2917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 4 O recurso voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade, do que deve ser conhecido. PRELIMINAR A recorrente requer, subsidiariamente, a conversão do julgamento em diligência, bem como a possibilidade de juntada de novos documentos a qualquer tempo. Em relação ao pedido diligência, entendo que o processo encontra maduro para o julgamento de mérito, sendo, portanto, prescindível a conversão. Quanto à juntada de prova documental, o Decreto nº 70.235, de 1972, que regulamenta o processo administrativo fiscal federal, é claro em determinar o momento da apresentação de documento, como se verifica no art. 16, § 4º, in verbis: Art. 16. A impugnação mencionará: (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Deste modo, indefiro os pedidos. A recorrente pugna, também, pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos têrmos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. Fl. 2918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 5 Em razão do dispositivo acima, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é automática enquanto pendente a apreciação do recurso voluntário. Após o transcurso do prazo pertinente ao trânsito em julgado administrativo resume-se a sua exigibilidade. Havendo o término do processo administrativo, nova suspensão se dará apenas nos casos ali previstos. MÉRITO Outrossim, o processo de auto de infração que é vinculado ao caso, formalizado sob o Processo nº 19515.720753/2012-13, possui decisão administrativa definitiva. Com efeito, a decisão administrativa definitiva proferida em processo vinculado por decorrência faz coisa julgada administrativa, sendo incabível novo reexame da matéria fática e de direito. Isso porque o julgamento do processo de direito creditório de forma contrária ao resultado definitivo do processo que trata de auto de infração implica em afastamento da coisa julgada administrativa, violando, por conseguinte, o valor constitucional da segurança jurídica. Nesse sentido, tem-se o Acórdão nº 3302-007.510, quando do julgamento do Processo nº 10880.720333/2010-24, em sessão de 22.08.2019, de relatoria do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho: “REVISÃO DE MATÉRIA COM DECISÃO DEFINITIVA NA ESFERA ADMINISTRATIVA. Ementa: A decisão definitiva do processo administrativo fiscal impede a rediscussão das matérias de fato e de direito em outro processo na esfera administrativa, o que seria muito mais que uma simples coisa julgada formal, a qual só impede a continuação da discussão no mesmo processo. A legislação que rege o processo administrativo fiscal, não prevê nenhuma possibilidade de revisão de matéria já decidida em última instância administrativa.” (destaquei) Cabe a esse colegiado, portanto, aplicar o que foi decidido no julgamento do auto de infração, evitando-se uma desnecessária confusão jurídica, fato combatido pelo ordenamento jurídico pátrio. Cravada tal premissa, a despeito do entendimento deste Relator perante o que foi definitivamente decidido, aplico as razões de decidir do voto condutor do Acórdão de Recurso Voluntário nº 3301-004.275 e do voto vencedor do Acórdão de Recurso Especial nº 9303-010.121, nas matérias que se sobrepuserem. Inicialmente, reproduzo o voto do julgamento do recurso voluntário: “Voto Conselheira Liziane Angelotti Meira O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos legais de admissibilidade e deve ser conhecido. Fl. 2919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 6 Quanto ao pedido de sobrestamento do processo, mantém o entendimento da decisão recorrida no sentido de que não merece acolhida em razão de falta de fundamento legal. Quanto ao mérito, analisar-se-á um a um os tópicos apresentados pela Recorrente em seu Recurso Voluntário. II.3. AQUISIÇÕES DE BENS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO A Recorrente se insurge contra as glosas referentes à aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero, pois, conforme acredita, estariam sujeitos à incidência em cascata do PIS/Cofins nas etapas anteriores da circulação. Segundo entende, não se tratariam de operações não sujeitas ao pagamento das contribuições, e por isto não incidiria o óbice previsto no artigo 3°, §2° da Lei 10.833/2003, com a redação dada pelas Leis n° 10.684/03 e 10.865/04. Ocorre que o artigo 3°, §2° da Lei 10.833/2003, transcrito abaixo, é bastante claro ao estabelecer que não dará direito ao crédito da Cofins a aquisição de bens não sujeitos ao pagamento desta contribuição: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) (grifou-se) Assim, sendo incontroverso que os bens foram adquiridos pela recorrente com alíquota zero, não estão sujeitos ao pagamento da contribuição e, portanto, em face da disposição expressa em lei, não dão direito ao creditamento da Cofins, não havendo que se aventar sobre o eventual valor das contribuições embutido no preço dos bens adquiridos. A jurisprudência colacionada pela recorrente não lhe socorre, vez que trata de matéria diferente, qual seja, do direito ao crédito presumido de IPI como ressarcimento de PIS/Cofins das aquisições de não contribuintes, cuja restrição está disposta apenas em Instrução Normativa. Requer, a Recorrente, de forma alternativa, o reconhecimento do direito ao crédito presumido previsto no artigo 8° da Lei n° 10.925/2004, vez que seriam insumos adquiridos pela Recorrente, na qualidade de produtora de mercadorias de origem animal destinados à alimentação humana, os quais foram utilizados na fabricação de produtos por ela fabricados e destinados à venda. Fl. 2920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 7 No entanto, para aquelas aquisições de bens com alíquota zero da Cofins que faziam jus ao crédito presumido a fiscalização já o reconheceu, conforme demonstra o trecho abaixo do despacho decisório (fl. 1.518): BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS 16.Analisando os registros constantes dos arquivos magnéticos de notas fiscais e planilhas de cálculo fornecidas pelo contribuinte, identificamos aquisições de bens utilizados como insumos com alíquota da contribuição reduzida a zero e com direito a crédito presumido, além de bens adquiridos para industrialização não caracterizados como insumos no molde das Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004. Dessa forma, apuramos a base de cálculo dos bens utilizados como insumos e com direito aos créditos integrais do PIS e da COFINS excluindo da base os bens não sujeitos ao pagamento (alíquota zero), os sujeitos ao crédito presumido e os não caracterizados como insumos. 17. Importante ressaltar que o contribuinte não informou nos DACONs mensais os créditos presumidos, assim, sobre os montantes excluídos da base de cálculo referentes ao crédito presumido aplicamos a alíquota reduzida equivalente a 35% da alíquota integral: 2,66% (35% de 7,6% da COFINS e de 1,65% do PIS). (grifou-se) Desta forma, como a recorrente não informou e comprovou quais outras aquisições com alíquota zero que dariam direito ao crédito presumido, além daquelas já aceitas pela fiscalização, seu pedido alternativo há de ser indeferido. Assim, devem ser mantidas as glosas relativas às aquisições de bens sujeitos à alíquota zero da Cofins. II.3. CRÉDITO PRESUMIDO ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS AQUISIÇÕES DE BENS DE PESSOA FÍSICA PARA PRODUÇÃO DE CARNE E SEUS DERIVADOS Alega a Recorrente que os percentuais de crédito presumido previstos no art. 8° da lei n° 10.925/2004 devem ser aplicados em função dos produtos por ela elaborados, e não como entendem a fiscalização e o julgador de primeira instância, em razão dos insumos utilizados no processo produtivo. Aduz que, com a publicação da Lei 12.865/2013, restaria comprovado o seu direito ao crédito presumido no percentual de 60% sobre os insumos adquiridos de pessoas físicas e utilizados na produção de mercadorias de origem animal. Com razão a recorrente, pois o §10 do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, acrescentado pela Lei nº 12.865/2013, publicada em 10/10/2013, trouxe norma para interpretação do §3º, I desse artigo: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Fl. 2921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 8 Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) (...) § 3º O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1º deste artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a: I 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; e III 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os demais produtos. (Renumerado pela Lei no11.488, de 15 de junho de 2007) (...) § 10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3º, o direito ao crédito na alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados nos produtos ali referidos. (Incluído pela Lei nº 12.865, de 9 de outubro de 2013) (grifou-se) De forma que, o novo dispositivo da Lei adota o entendimento defendido pela Recorrente, de que os percentuais de crédito presumido previstos no art. 8° da lei n° 10.925/2004 devem ser aplicados em função dos produtos elaborados, e, como se trata de norma expressamente interpretativa, aplica-se retroativamente ao presente caso concreto, nos termos do art. 106, I do CTN. Nessa esteira, após a publicação da Lei nº 12.865/2013, que acrescentou a referida norma interpretativa, tem sido adotado no CARF adotado o entendimento nela constante de norma interpretativa, conforme ementa do Acórdão nº 3402002.809 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, da qual transcrevemos excerto: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 Ementa: (...) CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL. PRODUTO FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, da alíquota de 60% ou a 35%, em função da natureza do ‘produto’ a que a Fl. 2922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 9 agroindústria dá saída e não da origem do insumo nele aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo 8°, §10 da Lei n° 10.925/2004, com redação dada pela Lei n° 12.865/2013. Aplica-se retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106, I do CTN, a norma legal expressamente interpretativa. Assim, o crédito presumido de Cofins não cumulativa a que a recorrente faz jus deverá ser recalculado pela fiscalização aplicando-se as alíquotas em função dos bens produzidos e não dos insumos adquiridos, em conformidade com a interpretação trazida pelo §10 do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. II.4. CRÉDITO PRESUMIDO DE AGROINDÚSTRIA AQUISIÇÕES DE INSUMOS DE PESSOAS JURÍDICAS Neste tópico, argumenta a recorrente, em síntese, que, nas notas fiscais de venda de insumos agropecuários por ela adquiridos de pessoas jurídicas, não havia a inscrição «Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS», que seria uma formalidade exigida para a concessão da suspensão da exigibilidade da Cofins, nos termos do § 2° do art. 2° da IN SRF n° 660/2006, de forma que lhe seria cabível o creditamento das contribuições sobre essas aquisições, não beneficiadas pela suspensão. No entanto, como a recorrente não apresentou as referidas notas fiscais, comprovando o alegado, apenas "protesta pela posterior juntada das notas fiscais relativas às vendas dos insumos comercializados por pessoa jurídica domiciliada no País, das quais deixou de constar a expressão 'venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS." (f. 23.472). Em consequência, torna- se prejudicada a análise da eventual procedência desse argumento. Cumpre ter presente que incumbe à recorrente a prova de suas alegações em conformidade com o art. 36 da Lei nº 9784/99. Assim, diante da ausência de prova da alegação da recorrente como elemento modificativo à decisão que indeferiu nessa parte seu pleito, as glosas relativas ao crédito presumido das aquisições com suspensão da Cofins devem ser mantidas. II.4.1 DO RESSARCIMENTO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS/COFINS NOS TERMOS DA LEI N° 12.350/2010 Alega a recorrente que o art. 16 da lei n° 11.116/2005, que segue abaixo, teria instituído a possibilidade de ressarcimento ou compensação do crédito presumido apurado nos termos dos arts. 8° e 15 da Lei n° 10.925/2004, quando não tenha sido utilizado em sua totalidade na dedução do Pis e da Cofins devidos a cada mês: Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano- calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou Fl. 2923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 10 II pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta Lei. (grifou-se) No entanto, conforme se vê, a autorização legal acima não diz respeito ao crédito presumido previsto no art. 8° da Lei n° 10.925/2004, ao qual a recorrente faria jus na qualidade de produtora de mercadorias de origem animal destinadas à alimentação humana, mas somente ao crédito apurado na forma do art. 3º das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e do art. 15 da Lei no 10.865/2004. Também a Lei nº 12.350/2010 não pode socorrer a Recorrente, eis que, conforme disposto no seu art. 56A, incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011, a possibilidade de ressarcimento ou de compensação com outros débitos do saldo de crédito relativo ao 2º trimestre de 2007 somente seria cabível para pleitos efetuados "a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei", sendo que, no caso presente, o pedido da recorrente foi protocolizado em 15/08/2008: Art. 56A. O saldo de créditos presumidos apurados a partir do ano- calendário de 2006 na forma do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, existentes na data de publicação desta Lei, poderá: (Incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011 ) I ser compensado com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ( Incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011 ) II ser ressarcido em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. ( Incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011 ) § 1º O pedido de ressarcimento ou de compensação dos créditos presumidos de que trata o caput somente poderá ser efetuado: ( Incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011) I relativamente aos créditos apurados nos anos-calendário de 2006 a 2008, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da publicação desta Lei; (Incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011 ) II relativamente aos créditos apurados no ano-calendário de 2009 e no período compreendido entre janeiro de 2010 e o mês de publicação desta Lei, a partir de 1º de janeiro de 2012. (Incluído pela Lei nº 12.431, de 24 de junho de 2011) Também não merece acolhida a alegação de que o artigo acima, acrescido à Lei nº 12.350/2010, teria convalidado o seu entendimento, vez que, não obstante o legislador ordinário tenha disposto sobre a possibilidade de ressarcimento e compensação para saldos apurados no ano-calendário de 2007, restringiua, expressamente, "somente" para pedidos a serem formulados após a publicação da Lei. Fl. 2924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 11 O crédito presumido da agroindústria estava previsto originariamente nos §§ 10 e 12 do art. 3º da Lei nº 10.637/02 e nos §§ 5º e 6º do art. 3º da Lei nº 10.833/03 e, portanto, no caso de exportação, gozava nessa época do benefício da tríplice forma de aproveitamento. Ocorre que o crédito presumido previsto nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 foi expressamente revogado a partir de agosto de 2004 pelo art. 16, I, "a" e “b”, da Lei nº 10.925/2004, passando a constar dos arts. 8º e 15 dessa mesma lei. De forma que, por opção do legislador ordinário, passou-se a restringir o aproveitamento do crédito presumido da agroindústria apenas para o abatimento da contribuição devida por operações no mercado interno, ainda que o crédito tenha sido auferido em operações de exportação. Nessa esteira, a Receita Federal do Brasil dispôs em normas complementares, mediante a Instrução Normativa SRF nº 660/2006 e o Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 15/2005 sobre a compensação ou ressarcimento dos créditos presumidos apurados a partir de 01/08/2004, nos termos do art. 8° da lei n° 10.925/2004, ou seja, decorrentes de atividades agroindustriais, permitindo apenas deduzi-los das contribuições devidas: IN SRF n° 660/2006 Do Crédito Presumido Do direito ao desconto de créditos presumidos Art. 5º A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-cumulatividade, pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos: I destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM: (...) Do cálculo do crédito presumido Art. 8º Até que sejam fixados os valores dos insumos de que trata o art. 7 º, o crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins será apurado com base no seu custo de aquisição. (...) § 3º O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo: I não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo somente para dedução do valor devido de cada contribuição; e II não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de ressarcimento. Ato Declaratório Interpretativo SRF n° 15/2005 Art. 1º O valor do crédito presumido previsto na Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º e 15, somente pode ser utilizado para deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) apuradas no regime de incidência nãocumulativa. Fl. 2925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 12 Art. 2º O valor do crédito presumido referido no art. 1º não pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, de que trata a Lei nº 10.637, de 2002, art. 5º, § 1º, inciso II, e § 2º, a Lei nº 10.833, de 2003, art. 6º,§ 1º, inciso II, e § 2º, e a Lei nº 11.116, de 2005, art. 16. (grifou-se) Conforme já decidido na Apelação Cível Nº 2006.72.00.0078654/SC, do Tribunal Federal da 4ª Região, cuja ementa transcrevemos, "as próprias leis instituidoras dos créditos presumidos em questão previram como modo de aproveitamento destes créditos o desconto das contribuições do PIS e COFINS a pagar, limitando a sua utilização, assim, à esfera das próprias contribuições": 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região APELAÇÃO CÍVEL Nº 2006.72.00.0078654/SC RELATORA : Juíza VÂNIA HACK DE ALMEIDA EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO. ARTS. 8º E 15 DA LEI N.º 10.925/04. COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. NORMAS INFRALEGAIS. 1. Os artigos 17 da Lei n.º 11.033/2004 e 16 da Lei n.º 11.116/2005 tratam de saldos credores do PIS e da COFINS apurados na forma do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, ou seja, de créditos gerados a partir da sistemática da não-cumulatividade e inerentes a ela, calculados em relação aos bens e serviços descritos nos seus incisos, não alcançando os créditos previstos nos artigos 8º e 15 da Lei n.º 10.925/2004. 2. As próprias leis instituidoras dos créditos presumidos em questão previram como modo de aproveitamento destes crédito o desconto das contribuições do PIS e COFINS a pagar, limitando a sua utilização, assim, à esfera das próprias contribuições. 3. Tanto os artigos 1º e 2º do Ato Declaratório Interpretativo SRF n.º 15/2005 como o § 6º do artigo 3º da Instrução Normativa SRF n.º 636/2006 (substituído pelo art. 5º da IN SRF n.º 660/06), ao vedarem expressamente outra forma de devolução do montante do crédito presumido apurado, vieram somente a esclarecer aquilo que a lei já trazia em seu conteúdo. Assim, tais dispositivos infralegais possuem cunho meramente interpretativo, de modo que não "inovaram", desbordando de sua competência regulamentar. Nessa mesma linha, o Superior Tribunal de Justiça manifestou seu entendimento, no REsp 1240714/PR (Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/09/2013, DJe 10/09/2013), conforme ementa colacionada: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. PRODUTOR RURAL. CRÉDITOS PRESUMIDOS. RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ART. 8º DA LEI 10.925/04. LEGALIDADE DA ADI/SRF 15/05 E DA IN SRF 660/06. PRECEDENTES DO STJ. MORA DO FISCO. INEXISTÊNCIA. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. 1. "A jurisprudência firmada por ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ é no sentido de que inexiste previsão legal para deferir Fl. 2926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 13 restituição ou compensação (art. 170, do CTN) com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil do crédito presumido de PIS e da COFINS estabelecido na Lei 10.925/2004, considerando-se, outrossim, que a ADI/SRF 15/2005 não inovou no plano normativo, mas apenas explicitou vedação já prevista no art. 8º, da lei antes referida" (AgRg no REsp 1.218.923/PR, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 13/11/12). 2. O Superior Tribunal de Justiça tem entendido ser legítima a atualização monetária de crédito escritural quando há demora no exame dos pedidos pela autoridade administrativa ou oposição decorrente de ato estatal, administrativo ou normativo, postergando o seu aproveitamento, o que não ocorre na hipótese, em que os atos normativos são legais. 3. "O Fisco deve ser considerado em mora (resistência ilegítima) somente a partir do término do prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias contado da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, aplicando-se o art. 24 da Lei 11.457/2007, independentemente da data em que efetuados os pedidos" (AgRg no REsp 1.232.257/SC, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Primeira Turma, DJe 21/2/13). 4. Recurso especial conhecido e não provido. Assim, não merece reforma a decisão recorrida na parte em que entendeu incabível o ressarcimento ou compensação com outros débitos da recorrente do crédito presumido previsto no art. 8° da Lei n° 10.925/2004. II.5. DO CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVO Em relação ao conceito de insumo, sustenta a Recorrente que se deve considerar para fins de creditamento os dispêndios diretamente vinculados à geração de receita, sem os quais não se consiga proceder à criação, à apresentação e à venda de bens para circulação econômica. Nessa linha, colaciona precedentes deste CARF com o posicionamento de que, para a definição de insumos para aproveitamento dos créditos das contribuições sociais não cumulativas, dever-se-ia adotar legislação do IRPJ. Ocorre que, atualmente, este Conselho Administrativo, na maior parte de suas decisões, não tem adotado, para fins de aproveitamento de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, a interpretação do conceito de insumos segundo a legislação do Imposto de Renda, nem aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004, conforme bem esclarece o Acórdão nº 3403002.656, julgado em 28/11/2013: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004 Ementa: (...) CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. Fl. 2927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 14 O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. Assim, segundo o entendimento consolidado neste CARF, tem-se aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que neles sejam empregados indiretamente, conforme ilustra excerto da ementa do Acórdão nº 3403003.052, julgado em 23/07/2014: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. O custo dos serviços de remoção de resíduos, em face das exigências do controle ambiental, subsumemse no conceito de insumo e ensejam a tomada de créditos. Não há, portanto, como acolher a pretensão de ordem genérica da recorrente de, em sede de julgamento, ter reconhecido o direito ao crédito sobre todos os dispêndios de bens e serviços sob o entendimento de que todos os custos de produção e despesas necessárias à atividade da empresa gerariam o referido direito creditório. Com efeito, incumbe analisar as glosas expressamente contestadas no âmbito do presente recurso voluntário, dentro do princípio da livre persuasão racional deste órgão julgador, segundo o entendimento acima exposto, o que será feito mais a frente, conforme os itens do Recurso Voluntário. II.6. GLOSAS REFERENTES AOS DEMAIS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS II.6.1. UTILIZAÇÃO DA GRAXA NO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE Insurge-se a Recorrente em face das glosas dos créditos oriundos das aquisições de graxas, uma vez que seria essencial no seu processo produtivo, bem como que o direito ao crédito restaria previsto expressamente em lei. Aduz que a graxa seria de fundamental importância para manter em pleno funcionamento as máquinas e equipamentos utilizados na atividade principal da Recorrente, qual seja, o abate de animais vivos e o processamento da carne dela decorrente. A fiscalização glosou os créditos relativos às aquisições de graxa, tendo em vista não se tratar de insumos diretos e não haver disposição expressa na Lei de direito a creditamento como um insumo indireto, como ocorre, por exemplo, em relação aos combustíveis e aos lubrificantes (conforme se verifica às fls. 1529/1530). Fl. 2928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 15 No entanto, conforme entendimento consolidado neste CARF, insumos para fins de creditamento da contribuição social não cumulativa são todos aqueles bens e serviços que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, que sejam neles empregados direta ou indiretamente. No caso presente, a fiscalização reconheceu a condição da graxa como um insumo indireto, sendo incontroverso no processo que é utilizada nas máquinas e do seu processo produtivo, mas sem contato direto com o produto em fabricação, de forma que, segundo o entendimento consolidado neste CARF, cabível é o creditamento relativo às aquisições de graxa, devendo a glosa correspondente ser revertida. II.6.2. DEMAIS INSUMOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE Indica-se no Recurso Voluntário (fl. 23.760) que a decisão recorrida manteve a glosa dos seguintes insumos: 1 Combustíveis e lubrificantes (óleo diesel e graxa); 2 Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas (auxílio no transporte de cargas, baldes, bandejas, bigbags etc); 3 Produtos utilizados no sistema de refrigeração ou aquecimento de caldeiras e fornos industriais (gás GLP 45 kg, gás GLP granel, gás P13, briquete de bagaço de cana, briquets industrial, cavaco de lenha, dispersante e inibidor, lenha, óleo combustível tipo 2A, óleo de xisto tipo e- ote, amônia etc); e 4 Produtos químicos 5 Serviços prestados. Passa-se a analisar as glosas expressamente contestadas neste tópico sob a classificação adotada pela fiscalização. 1 Combustíveis e lubrificantes A fiscalização assim justificou a exclusão desses itens (fl. 2.256): a. Combustíveis e lubrificantes: A auditoria não aceitou como base para créditos os valores utilizados com gastos discriminados como óleo diesel para empilhadeiras, pois, efetivamente não foram aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda. Os gastos com esse ou outros combustíveis utilizados na atividade de transporte de matéria prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração, entre as diversas etapas do processo produtivo, não geram direito a crédito a ser descontado na sistemática não cumulativa da Contribuição ao PIS/PASEP e Cofins, por não se subsumirem no conceito de insumos para fins do disposto no art. 3o, II, da Lei nº 10.637, de 2002 e lei 10.833/03, art. 3º, II e Solução de Consulta 323 de 25/10/2010 da 8ª RF. ; Concluímos, no entanto, na esteira do entendimento deste CARF sobre insumos, que óleo diesel para empilhadeiras, que é utilizado nas empilhadeiras para movimentação de produtos dentro do abatedouro, configura bem pertinente e essencial ao processo produtivo, ainda que não tenha contato direto com o Fl. 2929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 16 produto em fabricação, e, portanto, deve ser considerado insumo que dá direito ao crédito da contribuição social não cumulativa. Dessa forma, assiste razão à recorrente nesta parte, não sendo cabível a exclusão desse item da base de cálculo da Cofins efetuada pela fiscalização. 2 Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas Sob essa rubrica, a fiscalização excluiu da base de cálculo da Cofins por não considera-los insumos os seguintes itens: BALDE PP PARA BANHA, BANDEJA BRANCA B3/M4 FUNDA, BIGBAGS, CAIBRO DE MADEIRA, CAPA PALLET PE 117X98X150, CORDA TRANÇADA POLIPROPILENO, ESTRADO MADEIRA e ESTRADO MADEIRA ARLOG Esses bens possuem a função de "auxílio no transporte de cargas". Segundo a recorrente, esses itens possuem as seguintes funções:  Balde PP para banha Recipiente para armazenar banha suína. Utilizado para acondicionamento de produto resultante do abate de suínos e que será comercializado ou utilizado no processo produtivo como insumo.  Bandeja Branca B3/M4 Funda Recipiente para uso na sala de cortes de aves para colocar as porções de carnes advindas das desossas das carcaças de aves, como coxa, sobrecoxa, peito, miúdos a fim de proceder pesagem do produto e congelamento.  BigBags Para armazenar e transportar matérias primas em fabricas de rações e produtos embalados ou não em abatedouros e indústria de carnes.  Sacos grandes que acondicionam insumos para utilização na fabricação de ração e também para acondicionar insumos utilizados no processo produtivo dos abatedouros.  Caibro de madeira sustentação de ninhos de matrizes em produção e sustentação de furneiros para defumações de produtos cárneos em geral, como salames. Age juntamente com as ripas na distribuição das cargas sobre todo o madeiramento, como forma de sustentação dos ninhos das matrizes de produção de ovos e no processo de defumação de produtos industrializados (salames). Capa Pallet PE 117X114X140  Capa plástica para proteger pallet em big bag para transporte de CMS (carne mecanicamente separada), CMR (Carne Mecanicamente recuperada) e carnes em geral, assegurando proteção ao risco de corpos estranhos à matéria prima cárnea, produtos em processo e produtos de transferência para plantas de processamento.  Plástico utilizado na proteção da matéria-prima transportada internamente ou entre filiais e utilizada no processo produtivo dos produtos industrializados (salsichas, mortadelas, etc).  Corda trançada Polipropileno Cordão para movimentação de cortina de aviários de matrizes produtoras de ovos férteis a fim de prevenir o stress térmico pelo frio ou pelo calor das aves. Corda plástica para acionar a abertura e o fechamento das cortinas dos aviários de matrizes de produção de ovos.  Estrado 1,0X1,20X0,138 MCD, Estrado 1200X800X140, Estrado de Madeira 1,1X1,IX, Estrado MAD 1,1X0,9X0,14 LI, Estrado MAD 1.2X1X0.135 TRAT, Estrado MAD 1200X1000X162 BE, Estrado Madeira 1200X1000X13, Estrado Madeira 1200X1000X14, Estrado Madeira, PALLET 1000X1200X137 TIP PBR base de madeira, plástico ou papelão, para sustentar pallete formados por Fl. 2930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 17 caixas plásticas, contendo produtos cárneos para consumo final ou matéria prima para transferência à industrialização. Entende-se que pode ser considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas, o material de embalagem ou transporte, eis que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, de forma que o produto final destinado à venda tenha as características desejadas quando chegar ao comprador. Nesse sentido, já foi decidido por esta 3ª Seção, conforme trecho do Voto Vencedor da Conselheira Fabíola Cassiano Keramidas: Processo nº 12571.000126/2010-79 Acórdão nº 3302001.858 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Após análise dos autos constato que o único item possível para o crédito do PIS e COFINS não cumulativo tratase da embalagem para transporte. Em relação a este item, ouso divergir do parecer apresentado pelo ilustre Conselheiro Relator. Parece-me claro que a embalagem de transporte é UTILIZADO no processo produtivo (isso porque entendo que a produção alcança até este momento, apenas com a embalagem para o transporte é que a fase produtiva se finda), é INDISPENSÁVEL e necessária para a composição do produto final, uma vez que a madeira tem que estar em condições para poder ser disponibilizada ao consumidor; e sem dúvida está RELACIONADO à atividade da Recorrente. (...) Além dos materiais de embalagem e transporte, os itens relativos à movimentação e à armazenagem dos produtos em elaboração também podem ensejar o creditamento das contribuições sociais não cumulativas desde que não se tratem de bens ativáveis. Com relação aos itens: CAIBRO DE MADEIRA, ESTRADO MADEIRA e ESTRADO MADEIRA ARLOG não há provas nos autos, que incumbiria à recorrente, nos termos do art. 16 do Decreto nº 70.235/72 e do art. 36 da Lei nº 9.784/72, de que eles não seriam de ativação obrigatória à luz do disposto no art. 301 do Regulamento do Imposto de Renda/99. De forma que, incabível o reconhecimento do direito creditório na forma pleiteada pela recorrente, pelo custo total da aquisição desses bens. Conforme já foi decidido por este Conselho Administrativo, no Acórdão nº 3403002.648, de 27/11/2013, para fins de creditamento da contribuição não cumulativa, nos termos do art. 3º, II da Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, o bem deve ser aplicado no processo produtivo e não ser passível de ativação obrigatória, sendo que, na hipótese de o bem ser de ativação obrigatória, o crédito deveria ser apropriado com base na despesa de depreciação ou amortização, conforme normas específicas. Nessa linha, este CARF também já decidiu que os paletes utilizados para transporte ensejam o creditamento da Cofins somente pela despesa depreciação: Acórdão nº 3403001.935 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS Fl. 2931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 18 Período de apuração: 30/11/2004 a 31/12/2004 NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CRÉDITO. BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS. INDUSTRIALIZAÇÃO. Os materiais utilizados como insumo, durante o processo produtivo, geram direito a crédito de PIS e COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PALETES E BARROTES DE MADEIRA NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO MATERIAL DE EMBALAGEM. Os bens incorporados ao ativo não circulante só geram direito a crédito de PIS e COFINS via depreciação, nos termos do inciso III do §1º do art. 3º da Lei 10.833/03. (...) Assim, conforme exposto neste item, relativamente à rubrica Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas, foi indevida a exclusão da base de cálculo efetuada pela fiscalização somente dos seguintes bens: BALDE PP PARA BANHA, BANDEJA BRANCA B3/M4 FUNDA, BIGBAGS, CAPA PALLET PE 117X98X150 e CORDA TRANÇADA POLIPROPILENO. 3 Produtos utilizados no sistema de refrigeração ou aquecimento de caldeiras e fornos industriais Os itens dessa rubrica foram excluídos da base de cálculo de crédito pela fiscalização sob os seguintes fundamentos (cfl. fl. 2.257): c. Produtos Utilizados no Sistema de Refrigeração / Aquecimento: Não gera direito a crédito, por não haver caracterização como insumo, os gastos com materiais e produtos utilizados no processo industrial para o resfriamento ou aquecimento de máquinas, equipamentos e moldes, bem assim para a lavagem ou limpeza desses bens. Também não há que se cogitar de direito a crédito relativamente à água utilizada no funcionamento de máquinas e equipamentos para aquecimento ou resfriamento. Base Legal: Ementa da Solução de Consulta 8ª RF, no 439/2003, Lei 10833/03, art 3, inciso II; Lei 10637/02, art 3; IN SRF 404/2004, art 8, &4, inciso II, alínea B; IN SRF 247/2002, art.66 &5, inciso II, alínea B. Conforme consta na decisão recorrida, as características e o emprego de cada produto dessa rubrica são os seguintes (fls 2368/2369): a) Água para indústria – É utilizada como desinfetante na higienização de frigoríficos e outros ambientes, de modo que não pode ser considerada insumo. Veja-se, a este respeito, a Solução de Divergência n° 12/2007 da Cosit, já mencionada. Embora esta aluda a “materiais de limpeza de equipamentos e máquinas”, aplica-se, por analogia, a qualquer produto utilizado em atividades de limpeza e higienização, as quais não estão diretamente ligadas ao processo produtivo. b) Gás GLP 45 kg – Trata-se de combustível empregado no aquecimento de aviários. Não sendo aplicado ou consumido no processo produtivo, não pode ser considerado insumo. c) Gás GLP granel – Verifica-se neste caso flagrante contradição entre as informações da impugnação e aquelas contidas no laudo técnico. Segundo o primeiro documento, trata-se de combustível usado no aparelho chamuscador, ao passo que, de acordo com o laudo, seu emprego se dá em processos de cozimento de carnes e na incineração de aves mortas. Dada Fl. 2932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 19 essa incongruência nos dados fornecidos pela própria empresa, entendo que não pode ser caracterizado como insumo. d) Gás P13 – É utilizado no cozimento de carnes e na incineração de aves mortas. Apenas a primeira atividade está relacionada ao processo produtivo. e) Briquete de bagaço de cana – É utilizado como combustível nas caldeiras para aquecimento de água, a qual se destina a dois usos: peletização da ração e geração de vapor para depilagem de suínos e depenagem de aves. Apenas esta segunda atividade está ligada ao processo produtivo. f) Briquets industrial – Aplica-se a este produto o que foi dito do briquete de bagaço de cana, visto terem sido incluídos pela recorrente na mesma rubrica. g) Cavaco de lenha – M3 – Trata-se de combustível usado na caldeira para geração de vapor, o qual se destina a três usos distintos: alimentação de digestores utilizados no cozimento de resíduos de aves; depilagem de suínos e depenagem de aves; e peletização de rações. Esta última atividade, como já assinalei, não tem relação com o processo produtivo. h) Dispersante e inibidor – Não pode ser considerado insumo, visto ser utilizado para impedir a corrosão e incrustação do sistema de resfriamento de água, sendo aplicado portanto na manutenção deste sistema e não no processo produtivo em si. i) Lenha – Tanto a impugnação quanto o laudo técnico referem-se a “lenha eucalipto”, informando tratar-se de combustível utilizado em caldeiras para aquecimento de água, a qual se destina à peletização da ração e à geração de vapor para a depilagem de suínos e a depenagem de aves. A primeira atividade não guarda relação com o processo produtivo. j) Óleo combustíve BPF tipo 2A – Assim como outros óleos incluídos pela recorrente na mesma rubrica, é empregado na movimentação de máquinas, como empilhadeiras, em tratores que efetuam a limpeza externa das granjas e matrizes e em equipamentos, como caldeiras para aquecimento de água. As duas primeiras atividades não tem relação com o processo produtivo. Por outro lado, a empresa não esclarece a que uso se destina a água nem informa a que equipamentos, além das caldeiras, se refere e qual a função destes. Assim, justifica-se plenamente sua descaracterização como insumo. k) Óleo de xisto tipo eote – Incluído pela recorrente na mesma rubrica, aplica-se a este produto o que foi dito do óleo combustível BPF tipo 2A. l) Amônia – Segundo a recorrente, é empregada como desinfetante em várias “etapas do processo produtivo”, entre as quais a desinfecção de pneus de veículos, a desinfecção de recipientes e meios de transporte das aves e suínos até o abatedouro, etc. Como já foi visto, as atividades de limpeza e higienização — diferentemente do que alega a interessada — não fazem parte do processo produtivo, cabendo aqui citar uma vez mais a Solução de Divergência n° 12/2007 da Cosit. Não se trata, portanto, de insumo. Fl. 2933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 20 Segundo o conceito de insumo adotado neste Voto, todos os dispêndios dessa rubrica, relativos a produtos utilizados para aquecimento, resfriamento ou limpeza de máquinas, equipamentos e moldes, ainda que não tenham contato direto com o produto em fabricação, são essenciais e pertinentes ao processo produtivo da recorrente e dão direito ao creditamento da Cofins. De forma que entendo que devem ser revertidas todas as exclusões da fiscalização sob a rubrica Produtos utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento. 4) Produtos químicos (Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho) Entendeu a fiscalização, conforme trecho abaixo transcrito, que não ensejaria crédito como insumos a aquisição dos seguintes produtos químicos descritos como aditivo bioquímico aha, antiespumante aquaplan AE 20, coagulante orgânico, polímero aniônico, polímero catiôncio, sulfato de alumínio, ácido muriático, água sanitária, álcool 96º para uso desinfectante, caulim, formol, fornecimento de água, serragem, gás cloro, etc (cf. fl. 2258). e. Produtos Químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho: Não geram direito a crédito os valores relativos a gastos com materiais e produtos químicos utilizados no tratamento de água efluente do processo industrial, por não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda. Esses insumos não foram considerados por não agregarem ao produto em fabricação, não se incorporando a ele e não perdendo suas propriedades físicas ou químicas em decorrência do contato com o produto em fabricação. Dispositivos legais: art. 3º da Lei 10.637/02, art. 66 e 67 da IN SRF nº 247/02 com alterações da IN SRF no 358/03 e Lei 10.833/03; Lei 10.865/04, IN SRF nº 404/04 e Solução de Consulta 323/SRRF/8ª RF de 25/10/2010. O julgador de primeira instância, em cotejo das informações fornecidas pela recorrente sobre os referidos produtos químicos com o laudo técnico, chegou a conclusão que (fl. 23.702/23.703): 91. SERRAGEM – Consta na citada tabela que a serragem é empregada para fins de forração. Já a recorrente incorre em contradição mais uma vez, ora afirmando emprega-la como combustível nas caldeiras (laudo), ora alegando que a utiliza como combustível em estufa para queima e defumação de produtos. Neste caso, se a própria empresa não é capaz de informar com exatidão o uso que dá ao produto, agiu bem a autoridade fiscal ao excluí-lo da base de cálculo de créditos de Cofins. 92. Excluída portanto a serragem, pode-se afirmar, sem contestação possível, que todos os produtos listados na tabela do item 49.e do despacho decisório são empregados pela contribuinte quer na higienização e limpeza de máquinas ou ambientes, quer no tratamento de águas e de esgoto. 93. Tais atividades, naturalmente, não têm relação direta com o processo produtivo da empresa, de modo que os produtos químicos em apreço não Fl. 2934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 21 se enquadram no conceito de insumo a que alude o § 4o do art. 8o da IN SRF n° 404/2004. Além disso, não há previsão legal que autorize as empresas a creditar-se sobre os valores pagos em sua aquisição. Não obstante a recorrente não tenha esclarecido qual seria a efetiva aplicação da serragem, tanto o emprego dela como combustível nas caldeiras ou como em estufa, para queima e defumação de produtos, dariam direito a crédito, eis que essenciais e pertinentes ao processo produtivo da recorrente. O mesmo ocorre em relação aos produtos químicos utilizados "quer na higienização e limpeza de máquinas ou ambientes, quer no tratamento de águas e de esgoto", que são considerados insumo, conforme o entendimento exposto esposado neste Voto. Assim, conclui-se que devem ser revertidas todas as exclusões dos créditos da base de cálculo de créditos da Cofins sob a rubrica Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho. 5) Serviços prestados A fiscalização indeferiu alguns serviços sob os seguintes fundamentos: Serviços Prestados (fls. 2257/2258): d. O termo "serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto" não pode ser interpretado como todo e qualquer serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. Assim sendo, não foram aceitos os créditos dos serviços apresentados no quadro abaixo por não se enquadram nesse conceito: (...) Os serviços cujos créditos foram excluídos da base de cálculo da Cofins foram os seguintes: A recorrente nada acrescentou, no recurso voluntário, relativamente à exclusão desses serviços, apenas repisou a descrição já constante no processo (cf. fls. 23.767 e 23.771): Armazenagem Terc Monitoramento e Armazenagem Termômetro de monitoramento do perfil térmico de produto aplicado nos produtos para definir o comportamento térmico durante a armazenagem e atestar ao serviço de Inspeção federal o cumprimento dos valores requeridos pela legislação de 8°C para produtos resfriados em armazenamento e 12 para produtos congelados e 18°C para produtos ultra congelados como a carne Fl. 2935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 22 mecanicamente separada. Equipamento utilizado para controlar a temperatura do produto resultante do abate até o seu destino e atender o previsto na legislação. (...) Serv. com despach. Azeite GALLO , serv. c/ Despachantes Impor. serv. de armazenagem, transporte de matérias prima Aquisição de insumos industriais como óleos de origem vegetal para preparação dos alimentos cárneos e sua saborização. O azeite é utilizado como insumo na produção de alguns produtos que compõem a linha de produtos comercializados pela empresa. Serv. de transporte mudança, serv. movimentação matéria, serviço de transporte, transportes de matérias prima transferência de equipamentos e matérias para compor linhas de produção. Os denominados "SERV C/ DESPACHANTES IMPOR", ao que tudo indica, seriam serviços utilizados na importação de azeite para posterior utilização no processo produtivo da recorrente, e não são considerados serviços "utilizados como insumo (...) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", não ensejando o correspondente creditamento. O serviço "ARMAZENAGEM TERC MONITORAM" não foi tampouco descrito pela recorrente, não obstante a observação do julgador de primeira instância de que "Trata-se, aparentemente, não de um serviço, mas de um equipamento utilizado pela empresa". Como já observado, incumbiria à recorrente trazer aos autos a prova dos fatos alegados, razão pela qual incabível o direito creditório. Também os serviços de "TRANSPORTE DE MATÉRIAS-PRIMA" e "SERVIÇO DE TRANSPORTE", à mingua de uma melhor descrição e da demonstração, a cargo da recorrente, de que são serviços efetivamente "utilizados como insumo (...) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", não cabe o creditamento respectivo. Assim, no que concerne aos "serviços prestados", nada há a reparar na decisão que manteve a exclusão dos correspondentes créditos. II.7. DOS CRÉDITOS SOBRE COMISSÕES DE VENDAS Sobre a exclusão dos créditos sobre comissões de venda assim se pronunciou o julgador de primeira instância (fl. 23.705): 107. As autoridades fiscais glosaram créditos sobre quantias pagas a título de comissões de venda, as quais haviam sido indevidamente incluídas na linha 05 da fichas 06A e 16A dos DACON, relativa às despesas com locação de imóveis. 108. Reconhecendo o erro, requer a empresa a reclassificação desses valores na linha 03 das referidas fichas, por entender tratar-se de insumos. 109. Como observei anteriormente, o conceito de insumo para fins de creditamento do Pis e da Cofins se encontra, respectivamente, no § 5o do art. 66 da IN SRF n° 247/2002 e no § 4o do art. 8o da IN SRF n° 404/2004. No que respeita especificamente a serviços, segundo o inciso I, alínea “b” dos Fl. 2936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 23 referidos parágrafos, consideram-se insumos apenas “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”. 110. Ora, os serviços em questão foram prestados por representantes comerciais autônomos, segundo informe da própria empresa, os quais constituem pessoas físicas, e não jurídicas. Além disso, trata-se de serviço prestado na fase de comercialização dos produtos prontos, etapa bastante posterior ao término do processo de produção. 111. Logo, não se trata de insumos, devendo ser mantida a glosa formalizada nos autos de infração. No Recurso Voluntário, alegou a recorrente, em síntese, que as referidas despesas seriam essenciais para o desenvolvimento das atividades da empresa e ensejariam o creditamento como insumo, cabível em relação aos "bens, serviços e encargos que se transformam em custos de produção ou em despesas operacionais, mormente quando tais custos e despesas estão intrinsecamente vinculados à obtenção das receitas tributáveis pelas contribuições sociais". Aduz a recorrente que "é empresa que produz, processa e comercializa, em grande parte para o mercado externo, carnes de aves, suínos e termo-processados in natura (carcaças e cortes)", sendo assim, "incorre em dispêndios com representante comerciais autônomos, encarregados de fomentar as vendas dos itens produzidos, ou seja, remunera esses profissionais, na medida em que estes consigam gerar pedidos de compra a serem atendidos pela empresa e efetivamente concretizados por meio da tradição da mercadoria". Não obstante as diversas interpretações do conceito de insumo existentes na doutrina e jurisprudência, incabível o correspondente creditamento por disposição expressa da Lei nº 10.833/2003, no seu art. 3º, §2°, I, de que "Não dará direito a crédito o valor: I de mão-de-obra paga a pessoa física". De forma que nada há a reparar na exclusão dos créditos sobre comissões de venda. II.8. DOS CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDAS 1. DOS CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ARMAZENAGEM Sob esta rubrica foram excluídos pela fiscalização os seguintes dispêndios (fl. 2.261): 57. Das Despesas com Armazenagem. Analisando a Planilha L 07.1 apresentada pela interessada contendo o Memorial de Cálculo das Despesas com Armazenagem, constatamos que além das Despesas com Armazenagem a interessada creditou-se também de outras despesas como ALUGUEL/ARRENDAMENTO; COMISSÃO SOBRE VENDAS – AVES, IND E SUÍNOS; FRETE CROSSDOCKING; FRETE DISTRIBUIÇÃO; SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CONTAINER, SERVIÇO DE FRETE DE CONTAINER; SERVIÇO DE MOVIMENTAÇÃO CROSSD, tais despesas para fins de creditamento na sistemática da não-cumulatividade da Contribuição ao PIS/PASEP e a COFINS não são passiveis de creditamento a título de “Despesa com Armazenagem” por ausência de previsão legal, nesse sentido segue a seguinte jurisprudência: Fl. 2937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 24 (...) Sobre os gastos com “ALUGUEL/ARRENDAMENTO”, incluídos indevidamente sob esta rubrica, o julgador da DRJ decidiu pela manutenção da correspondente exclusão por ausência de provas (fl. 23.706): 116. Ora, em primeiro lugar convém esclarecer que o contrato de arrendamento não se confunde com o de aluguel. E, desde que a rubrica citada pelas autoridades fiscais se refere tanto a aluguel quanto a arrendamento, deveria a recorrente ter discriminado os valores relativos a cada uma dessas despesas. 117. Por outro lado, a contribuinte não apresentou os contratos de aluguel e tampouco os registros contábeis e bancários relativos aos supostos aluguéis pagos, de modo que não é possível saber se, no período objeto dos autos de infração, teria de fato realizado dispêndios com o aluguel de imóveis, se estes eram utilizados em suas atividades e se os locadores eram pessoas físicas ou jurídicas. 118. Assim posto, dada a ausência de provas, deve-se manter a glosa em apreço. Protesta ainda a recorrente, no Recurso Voluntário, "pela posterior juntada dos contratos de aluguéis, bem como registros contábeis e bancários relativos aos aluguéis pagos" (fls. 23.775/23.776), o que não tem qualquer cabimento, em face da fase processual em que se encontra o processo; da preclusão para a produção de provas e da concentração das provas no recurso, nos termos do art. 16 do Decreto nº 70.235/72; bem como do seu ônus processual de comprovar o alegado, nos termos do art. 36 da Lei nº 9.784/99. Assim, diante da ausência de comprovação, a cargo da recorrente, de qualquer elemento modificativo da decisão da DRJ, ela há de ser mantida nesta parte. 2. DOS CRÉDITOS RELATIVOS A FRETE DE TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS No que concerne ao serviço de transporte, as leis de regência permitem o creditamento das contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte quando utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no inciso II do art. 3° das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o , IX e 15, II da Lei n° 10.833/03. A construção jurisprudencial admite também a tomada de créditos sobre despesas com iii) fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de iv) fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica. No entanto, o transporte de produto acabado, tais como os fretes indicados pela recorrente neste tópico, entre centros de distribuição ou entre esses e as lojas varejistas, depois de concluído o processo produtivo, não se enquadra em Fl. 2938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 25 quaisquer das outras hipóteses permissivas de creditamento acima mencionadas, vez que não se refere ao transporte do produto vendido entre o estabelecimento do produtor e o do adquirente e em de produto inacabado. Nesse sentido, já foi decidido no Acórdão nº 3403001.556, 25 de abril de 2012, conforme trecho transcrito abaixo da ementa, que somente na hipótese de produtos inacabados pode haver o creditamento do frete pago relativamente ao transporte entre estabelecimentos do contribuinte: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 31/01/2006 a 31/03/2006 (...) PIS. NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. A contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, em se tratando do frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio consistirá de custo de produção e, pois, funcionará como “insumo” da atividade produtiva, nos termos do inciso II, do art. 3º das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03. De forma que, não obstante os argumentos da recorrente, conforme acima exposto, o frete de produtos acabados entre os seus estabelecimentos não encontra amparo na legislação pertinente para o creditamento como insumo, razão pela qual foi correto o entendimento da fiscalização do julgador da DRJ que não reconheceu o crédito da Cofins correspondente. 3. Fretes Utilizados como Insumo nos Serviços de Transporte 3.1. Da Atividade de Prestação de Serviço de Transportes Realizada pela Recorrente e do Direito a Crédito nas Subcontratações A subcontratação de serviço de transporte está regulada no art. 3º da Lei nº 10.833/2003 da seguinte forma: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, (...) § 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por:(Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços;(Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 2939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 26 II pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços.(Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) § 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do art. 2o desta Lei.(Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) (grifou-se) O julgador de primeira instância entendeu que os serviços de transporte descritos pela contribuinte não se enquadrariam na situação tipificada acima, primeiro porque ela não é uma empresa de serviço de transporte rodoviário de carga, eis que sua atividade-fim é a industrialização e comercialização de produtos alimentícios; segundo porque não se verifica a hipótese de subcontratação, mas da contratação, por suas filiais, de pessoas físicas ou jurídicas para realizar o transporte de suas mercadorias. Alega a recorrente que exerce a atividade de transporte rodoviário de mercadorias próprias e de terceiros, conforme consta no seu objeto social, por meio de suas filiais, que, para esse fim, subcontratam transportadores autônomos ou transportadoras. Aduz que os gastos com tais subcontratações são insumos da atividade de serviços de transporte, cabendo o correspondente creditamento da Cofins. Acrescenta que inexiste impedimento legal para que uma filial preste um serviço de transporte para outra filial/matriz do mesmo titular, mesmo porque para fins do ICMS os estabelecimentos são autônomos, havendo independência no tocante às atividades por eles realizadas. Segundo entende, o fato de a quitação desse serviço se dar por meio de lançamento entre centros de custo da recorrente não afeta a natureza do serviço prestado. No entanto, o permissivo legal está expressamente direcionado para a "empresa de serviço de transporte rodoviário de carga", qual seja, aquela que preste serviço desta natureza como atividade-fim a outras empresas ou pessoas físicas. Embora a recorrente tenha essa atividade incluída em seu objeto social e possa eventualmente prestar esses serviços, essa não é sua atividade-fim, como já esclareceu a decisão recorrida. Caso o legislador ordinário quisesse incluir os serviços de transporte prestados por qualquer empresa, não teria feito a ressalva sobre o tipo de empresa faz jus ao benefício. Além disso, para que houvesse a subcontratação para fruição do benefício, far-se-ia necessária uma primeira contratação para a prestação do serviço de transporte entre a recorrente e a outra pessoa jurídica, o que não ocorreu, vez que sua filial não é considerada uma outra pessoa jurídica. Desta forma não merece qualquer reparo a decisão recorrida no que concerne à exclusão dos créditos relativos à subcontratação de transporte. 3.2. Frete para Transporte De Insumos e Matéria-Prima no Sistema de Parceria (Integração) Fl. 2940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 27 Explica a recorrente que seu processo produtivo envolve uma série de movimentos logísticos de insumos e matérias-primas, não se resumindo apenas ao abate e processamento da carne. Desta forma, os fretes incorridos nos deslocamentos de insumos e matérias-primas da Seara para o produtor parceiro e vice-versa fazem parte do seu custo de aquisição de mercadorias para fabricação de produtos destinados a venda. Aduz que foram objeto de glosa os CFOP de saída abaixo, os quais, embora não tenham a denominação de venda, estão diretamente vinculados às vendas ou ao processo produtivo, sendo incontestável, a seu ver, a geração do crédito de PIS/COFINS: 5151 Transferência de Produção do Estabelecimento Transferência de produto industrializado ou produzido no estabelecimento para outro estabelecimento da mesma empresa. Trata-se basicamente das remessas enviadas das fábricas aos CD Centro de Distribuição. Este frete inicial é indispensável para que aconteça efetivamente o frete da venda, gerando assim o crédito. 5451 Remessa de Animal ou de Insumo p/ Estabelecimento Produtor Classificam-se neste código as saídas referentes à remessa de animais e de insumos para criação de animais no sistema integrado, tais como: pintos, leitões, rações e medicamentos. Trata-se de uma despesa de frete diretamente relacionada ao processo produtivo (insumo), visto que a Recorrente pratica o sistema de "parceria" com seus produtores integrados. Evidente, portanto, o crédito de COFINS sobre esse frete. 5501 Remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de exportação. Saída de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento, remetido com fim específico de exportação a "trading company", empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do remetente. Trata-se de frete para fins de formação do lote de exportação, ou seja, relacionado à venda de exportação, ou seja, dá direito a crédito. 5152 Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros Mercadoria adquirida ou recebida de terceiros para industrialização, comercialização ou utilização na prestação de serviço e que não tenha sido objeto de qualquer processo industrial no estabelecimento, transferida para outro estabelecimento da mesma empresa. Trata-se de mercadoria/insumo recebido por uma unidade e transferida à outra para revenda/industrialização. Esta despesa de frete na transferência da respectiva mercadoria/insumo é legítima, sendo também legítimos os créditos apurados sobre referido frete. 5503 Devolução de mercadoria recebida com fim específico de exportação Referem-se a devoluções efetuadas por trading company, empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do destinatário, de Fl. 2941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 28 mercadorias recebidas com fim específico de exportação, cujas entradas tenham sido classificadas no código 1.501 Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação. Trata-se de devolução dos produtos recebidos conforme CFOP 5501 (acima). 5905/6905 Remessa para depósito fechado ou armazém geral Classificam-se neste código as remessas de mercadorias para depósito em depósito fechado ou armazém geral. Trata-se de frete relacionado à despesas de armazenagem, que consequentemente é passível de créditos. 5923 Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado. Classificam-se neste código as saídas correspondentes à entrega de mercadorias por conta e ordem de terceiros, em vendas à ordem, cuja venda ao adquirente originário foi classificada nos códigos "6.118 Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem" ou "6.119 Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem". Também serão classificadas neste código as remessas, por conta e ordem de terceiros, de mercadorias depositadas ou para depósito em depósito fechado ou armazém geral. Trata-se de triangulação por conta e ordem de terceiro, originária de uma venda, ou seja, o crédito procede normalmente. 6151 Transferência de produção do estabelecimento Produto industrializado ou produzido no estabelecimento e transferido para outro estabelecimento da mesma empresa. Trata-se basicamente das remessas enviadas das fábricas aos CD Centro de Distribuição. Este frete inicial é indispensável para que aconteça efetivamente o frete da venda, gerando assim o crédito (idem 5151). 7949 Outra Saída de Mercadoria ou Prestação de Serviço Não Especificada Classificam-se neste código as outras saídas de mercadorias ou prestações de serviços que não tenham sido especificados nos códigos anteriores. Trata-se da operação que a empresa internamente chama de 'Nota Fiscal Global', ou seja, é emitida uma NF principal de venda com o valor total desta operação (global) no momento da realização da exportação para um determinado cliente. Posteriormente, as mercadorias saem em diversos momentos da empresa para formação do lote que compõe o total desta Nota Fiscal global, e são essas as remessas emitidas com o CFOP 7949. Ou seja, é neste momento que as mercadorias são efetivamente transportadas e que ocorre a despesa do frete, gerando direito à apropriação dos créditos de PIS/COFINS. A autoridade fiscal glosou as despesas com frete não ligadas a operações de venda, que foram indevidamente incluídas pela contribuinte na linha 07 das fichas 06A e 16A do DACON. Fl. 2942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 29 Em análise documental para validar os requisitos exigidos pela legislação para o creditamento das "Despesas com Frete na Operação de Venda", quais sejam, (1) comprovação de que o ônus foi suportado pelo vendedor e (2) se o serviço foi pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País, constatou a fiscalização que (fls. 2.264/2.265): 78. Analisando os documentos apresentados nos chamou atenção o fato de a SEARA figurar como emissora dos conhecimentos de transportes na maioria dos documentos analisados. Sendo a própria SEARA a prestadora do serviço de transporte não se teria uma despesa incorrida, no máximo, uma mudança de centro de custos entre os estabelecimentos da empresas, pois a SEARA estaria prestando o serviço de transporte para ela mesmo por intermédio de suas filiais transportadoras. 79. Ademais, os conhecimentos de transportes apresentados referiam-se a cargas que não condiziam com os produtos de venda finais da SEARA como ração. Questionada informou que a documentação entregue não se referia a fretes sobre operações de venda e sim a frete sobre compras de insumos, o que também se demonstrou não ser verdadeiro, pois se tratavam de operações de fomento aos parceiros onde a SEARA enviava, por exemplo, ração e matrizes de aves aos seus parceiros para que estes procedessem ao manejo e a engorda das aves devolvendo ou vendendo à SEARA os animais após a engorda, assim a ração seria insumo para os parceiros, por obvio, os fretes a eles relacionados comporiam o custo de aquisição dos parceiros e não da SEARA. (grifou-se) Além do frete na operação de venda (arts. 3o , IX e 15, II da Lei n° 10.833/03), existem outras três possibilidades de creditamento das contribuições não cumulativas do frete pago a outra pessoa jurídica: a) frete como insumo na produção (inciso II do art. 3° das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03); b) fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; c) fretes pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo produtivo da pessoa jurídica. Não se vislumbra o creditamento das contribuições relativamente à transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa, mas tão somente de produtos inacabados dentro do seu contexto produtivo. Também, não se tratando os CFOP´s acima de deslocamento entre o estabelecimento produtor e o comprador, não se trata de frete na operação de venda. Na hipótese de envio de produtos aos seus parceiros (CFOP 5451 Remessa de Animal ou de Insumo p/ Estabelecimento Produtor), como, por exemplo, ração e matrizes de aves para manejo e a engorda, os fretes relacionados compõem o custo de aquisição dos parceiros, como já esclareceu a fiscalização, não dando direito ao creditamento para a recorrente. Quanto ao CFOP 5152 Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, que se trata de "mercadoria/insumo recebido por uma unidade e transferida à outra para revenda/industrialização", refere-se ao frete (serviço) Fl. 2943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 30 relacionado a operação posterior (para revenda) ou anterior (para industrialização) ao processo produtivo, não cabendo o correspondente creditamento. Assim, nada há a reparar da decisão recorrida que manteve as glosas dos créditos relativos aos fretes que não integravam a operação de venda. Em face do exposto e de tudo o mais que dos autos consta, voto no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reconhecer parcialmente o direito creditório sob litígio e homologar as compensações correspondentes nessa proporção, na seguinte forma: a) reconhecer o crédito presumido em conformidade com a interpretação trazida pelo §10 do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, aplicando-se as alíquotas em função dos bens produzidos, e não dos insumos adquiridos antes efetuado pela fiscalização; b) reconhecer o crédito relativo às aquisições de graxa e óleo diesel. c) relativamente aos itens sob a rubrica Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas, reconhecer o direito creditório relativamente aos seguintes bens: BALDE PP PARA BANHA, BANDEJA BRANCA B3/M4 FUNDA, BIGBAGS, CAPA PALLET PE 117X98X150 e CORDA TRANÇADA POLIPROPILENO; d) reconhecer os créditos relativos a todos os itens sob as rubricas Produtos utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento e Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho.” (destaquei) Conforme se extrai no voto acima reproduzido, o Colegiado Ordinário decidiu por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reconhecer o direito creditório sobre as despesas ali destacadas, contudo, mantiveram-se as glosas sobre as despesas com serviço de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. No entanto, tal decisão fora revertida pela Câmara Superior, quando do julgamento do recurso especial, segundo abaixo se verifica: “Voto Vencedor Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada. Com a devida vênia ao entendimento do Ilustre Conselheiro Relator, prevaleceu o entendimento desta 3ª Turma da CSRF pelo provimento do recurso especial do Contribuinte para reconhecer os créditos decorrentes de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, tendo sido designada esta Conselheira para redigir o voto vencedor nessa parte. De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para posteriormente adentrar-se à análise do item individualmente. A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autoriza-se Fl. 2944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 31 a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda. 1 O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2 Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI). As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos. Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado 1 Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...]. Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] 2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. Fl. 2945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 32 da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou: A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS. [...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas. Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente. As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade. [...] Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.” Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR. Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos. Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte. Fl. 2946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 33 Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014: [...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova. Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO- CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. 1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes. 2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de Fl. 2947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 34 prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório". 3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições. 4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. 6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios. 7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se) Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de Fl. 2948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 35 realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica. Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual- EPI. 4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” Fl. 2949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 36 Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em julgado do acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento 3 . Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão. Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou 3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX FISCHER, DJe 07.12.2016). 2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios. 3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento. (EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018) Fl. 2950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 37 indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Em outras ocasiões, esta 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais manifestou-se sobre o tema, firmando entendimento no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa por se constituir como parte da "operação Fl. 2951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 38 de venda". Nesse sentido, é o Acórdão n.º 9303008.099, de relatoria da Nobre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1º da Lei n.º 9.784/1999, in verbis: [...] Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições. Frise-se a ementa do acórdão 9303005.156: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008 CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3º, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições. CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE ESTABELECIMENTOS Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art. 3º, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3º, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.” Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154, 9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150, 9303005.116, 9303006.136, 9303006.135, 9303006.134, 9303006.133, 9303006.132, 9303006.131, 9303006.130, 9303006.129, 9303006.128, 9303006.127, 9303006.126, 9303006.125, 9303006.124, 9303006.123, 9303006.122, 9303006.121, 9303006.120, 9303006.119, 9303006.118, 9303006.117, 9303006.116, 9303006.115, 9303006.114, 9303006.113, 9303006.112, 9303006.111, 9303005.135, 9303005.134, 9303005.133, Fl. 2952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 39 9303005.132, 9303005.131, 9303005.130, 9303005.129, 9303005.128, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125, 9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125, 9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.120, 9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc. É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda. A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo. Assim, cabível o reconhecimento dos créditos decorrentes das despesas de fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Diante do exposto, foi dado provimento ao recurso especial do Contribuinte para reconhecer o direito ao crédito decorrente das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. É o voto.” Resta, contudo, uma matéria específica ao presente não abarcada pelas decisões acima reproduzidas, que concerne os créditos extemporâneos. Assim motivou o despacho decisório as glosas quanto aos créditos extemporâneos pretendidos pela recorrente (fls. 2.073/2.109): 106. Constata-se que a contribuinte intenta utilizar-se de créditos referentes a período anterior ao que se refere o pedido de ressarcimento, conforme informado na linha "22. Ajustes Positivos de Créditos". Segundo o memorial de cálculo apresentado pelo contribuinte, a composição é formada por aquisições de insumos de trimestres pertencentes aos anos-calendário 2005 até o lº. Trimestre de 2007. 107. Observa-se que, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não-cumulativo, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração devido ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de repetição segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas (compensação ou ressarcimento, por exemplo). 108. É preciso ter em conta que a forma de repetição tem a ver com a natureza dos créditos apurados e com o período em que foram gerados. De forma sintética, tais formas de repetição estão assim delineadas pela legislação: Fl. 2953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 40 a) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: meio preferencial é o desconto no mês; b) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos, despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação com pagamento de PIS e Cofins - importação): compensação ou ressarcimento no próximo trimestre; c) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre. 109. De tal sorte, como a apuração dos créditos passíveis de repetição depende, no mais dos casos, da prévia confrontação entre créditos e débitos dentro do período de apuração, inevitável é que o reconhecimento do direito creditório deva se dar por períodos de apuração. 110. Neste sentido, salienta-se o disposto no parágrafo 1.º do artigo 3.º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Tais dispositivos determinam que os créditos, no regime da não-cumulatividade, devem ser apurados por via da aplicação da alíquota sobre o valor dos bens adquiridos no mês ou sobre o valor das despesas incorridas no mês, ou seja, confina o cálculo de créditos aos respectivos períodos de apuração, e isto com o fim, como já se disse, de que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser devidamente aferidas dentro período específico de geração do crédito. 111. Não é por outra razão que a Instrução Normativa SRF nº 600/2005, vigente à época do ingresso com o pedido de ressarcimento, ao tratar, em seus artigos 21 e 22, das formalidades associadas aos pedidos de ressarcimento e compensação de créditos vinculados à Contribuição ao PIS e à Cofins apurados no regime da não- cumulatividade, expressamente condiciona a compensação à prévia apresentação do pedido de ressarcimento (parágrafo 8º do artigo 21: "A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o § 40, efetuada após o encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido de ressarcimento formalizado de acordo com o art. 22") e, também de forma expressa, determina que cada pedido de ressarcimento deverá referir-se a um único trimestre-calendário (parágrafo 30 do artigo 22). 112. Desta forma, foram glosados estes valores.” (destaquei) A recorrente, por sua vez, sustenta que inobservância das formalidades não deve ilidir o seu direito creditório, não podendo subsistir a glosa visto que o crédito é líquido e certo, havendo amparo na legislação tributária. Defende que a exigência de retificação da DACON pelo fisco não se alinha à jurisprudência deste Conselho, afirmando que “(i) não há previsão legal que determine tal sistemática de retificação do documento ao fisco; (ii) há permissivo Fl. 2954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 41 na legislação de regência das contribuições de que os contribuintes podem utilizar tal crédito apurado de forma extemporânea; (iii) as relações tributárias e as obrigações dela inerentes estão adstritas ao princípio da legalidade”. A razão não socorre a recorrente. Primeiramente, a motivação do despacho decisório, conforme acima se verifica, nunca foi a ausência de retificação de declarações. Em segundo lugar, compartilho do entendimento da fiscalização, no sentido de que a legislação determina, para o aproveitamento do crédito proveniente do rateio proporcional das receitas por meio de ressarcimento/restituição, que se refira a um único trimestre-calendário e que seja efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, nos termos do art. 22 da Instrução Normativa SRF nº 600, de 2005, vigente à época do pedido, in verbis: Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4º do art. 21, acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento. § 1º O pedido de ressarcimento a que se refere este artigo será efetuado pela pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração (papel) acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório. § 2º O pedido de ressarcimento dos créditos acumulados na forma do inciso II e do § 4º do art. 21, referente ao saldo credor acumulado no período de 9 de agosto de 2004 até o final do primeiro trimestre-calendário de 2005, somente poderá ser efetuado a partir de 19 de maio de 2005. § 3º Cada pedido de ressarcimento deverá: I - referir-se a um único trimestre-calendário. II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das utilizações por dedução ou compensação. (destaquei) Vale destacar que todas as Instruções Normativas sucessoras à IN SRF nº 600, de 2005, mantiveram tal exigência4. Nesse sentido, bem resolveu a matéria a decisão recorrida: “171. Tal norma, longe de ser aleatória, decorre da própria lógica do regime não- cumulativo, como o demonstra a autoridade fiscal, em exaustivas considerações feitas nos itens 107 a 111 do despacho decisório, cuja leitura é essencial para a compreensão da matéria. 172. Quanto aos princípios constitucionais, invocados pela interessada, repito o que já disse em parágrafo precedente. Por força do próprio princípio da legalidade, cabe a esta Turma de Julgamento observar rigorosamente a legislação em vigor, 4 IN RFB nº 900, de 2008. IN RFB nº 1.300, de 2012. IN RFB nº 1.717, de 2017. IN RFB nº 2.055, de 2021. Fl. 2955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 42 não lhe sendo permitido examinar a lide administrativa do ponto de vista constitucional. 173. Devo ainda reiterar, no que toca à alegação de boa-fé, que, segundo o art. 136 da lei n° 5.172/66 (CTN), a responsabilidade por infrações à legislação tributária tem natureza essencialmente objetiva, independendo da intenção do agente ou responsável. 174. É incontestável, portanto, a procedência da glosa em análise, sendo por isso mesmo inútil entrar no mérito da discussão relativa à retificação do DACON.” Deste modo, por ausência de previsão na legislação que rege o ressarcimento/restituição, reputo correto o procedimento fiscal e a decisão recorrida, do que mantenho tais glosas. Pois bem. O dispositivo do Acórdão de Recurso Voluntário, a após correção reconhecida pelo Acórdão de Embargos, restou da seguinte forma: “Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos seguintes termos: I por unanimidade de votos, em dar provimento para: a) retificar o percentual da alíquota reduzida de 35% para 60% sobre as aquisições de bens sujeitos à alíquota zero que fazem jus ao crédito presumido; b) reconhecer o direito ao crédito presumido no percentual de 60% sobre os insumos adquiridos de pessoas físicas e utilizados na produção de mercadorias de origem animal; c) reverter as glosas de graxa, combustíveis e lubrificantes, utilizados no processo produtivo da recorrente; d) reverter as glosas referentes a: balde pp para banha, bandeja branca b3/m4 funda, big bags, capa pallet pe 117x98x150, corda trançada polipropileno, sacos e plástico utilizado na proteção da matéria-prima; e) reverter as glosas referentes aos produtos utilizados no sistema de refrigeração ou aquecimento de caldeiras e fornos industriais: e.1) água para indústria; e.2) gás glp 45 kg; e.3) gás glp granel; e.4) gás p13; e.5) briquete de bagaço de cana; e.6) briquets industrial; e.7) cavaco de lenha m3; e.8) dispersante e inibidor; e.9) lenha; e.10) óleo combustível bpf tipo 2a; e.11) óleo de xisto; e e.12) amônia; e f) reverter as glosas de produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho: aditivo bioquímico aha, antiespumante aquaplan ae 20, coagulante orgânico, polímero aniônico, polímero catiôncio, sulfato de alumínio, ácido muriático, água sanitária, álcool 96º para uso desinfectante, caulim, formol, fornecimento de água, serragem, gás cloro, etc.; II por maioria de votos, em negar provimento para: a) manter as glosas de créditos relativos a frete de produtos acabados entre os estabelecimentos da Recorrente. Vencido o Conselheiro Antonio Carlos Cavalcanti Filho; e b) manter as glosas de frete para transporte de insumos e matéria-prima no sistema de parceria (integração). Vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Valcir Gassen e Ari Vendramini; III por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso quanto: a) ao crédito presumido de agroindústria na aquisições de insumos de pessoas jurídicas, por falta de comprovação dos créditos alegados; b) ao ressarcimento do crédito presumido de PIS/COFINS, nos termos da Lei n° 12.350/2010, por ser incabível o ressarcimento ou compensação com outros débitos da recorrente, do crédito presumido previsto no art. 8° da Lei n° Fl. 2956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-001.989 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.726338/2011-41 43 10.925/2004; c) às glosas de serviços prestados" serv c/ despachantes impor", "armazenagem terc monitoram", "transporte de matérias-prima" e "serviço de transporte", por ausência de comprovação; d) às glosas de créditos sobre comissões de vendas; e) às glosas de créditos sobre despesas de armazenagem; e f) às glosas de créditos da atividade de prestação de serviço de transportes realizada pela Recorrente e subcontratações; e IV por voto de qualidade, em negar provimento quanto às glosas de caibro de madeira, estrado madeira e estrado madeira Arlog. Vencidos os Conselheiros Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Valcir Gassen e Ari Vendramini.” Por sua vez, o Acórdão de Recurso Especial reconheceu o direito de crédito em relação aos créditos das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor dos fretes pagos para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Diante de todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, para rejeitar as preliminares arguidas, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para reverter as glosas dos créditos conforme definitivamente decidido no âmbito do Processo nº 19515.720753/2012-13. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as preliminares arguidas para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos conforme definitivamente decidido no âmbito do Processo nº 19515.720753/2012-13. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 2957DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16327.721111/2015-03
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Dec 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013 DECISÃO JUDICIAL. JULGADO A QUO. NÃO CUMPRIMENTO. ANULAÇÃO. O não conhecimento da manifestação de inconformidade em julgamento de instância anterior com premissa que não se sustenta, tendo decisão judicial que determina a análise da manifestação de inconformidade, leva a nulidade do julgado, devendo ser realizado novo julgamento pela instância a quo.
Numero da decisão: 1002-003.631
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para declarar a nulidade do acórdão de Manifestação de Inconformidade, determinando o retorno dos autos à instância a quo para novo julgamento. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista – Relator Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ailton Neves da Silva (presidente), Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, e Ricardo Pezzuto Rufino.
Nome do relator: LUIS ANGELO CARNEIRO BAPTISTA
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JULGADO A QUO. NÃO CUMPRIMENTO. ANULAÇÃO. O não conhecimento da manifestação de inconformidade em julgamento de instância anterior com premissa que não se sustenta, tendo decisão judicial que determina a análise da manifestação de inconformidade, leva a nulidade do julgado, devendo ser realizado novo julgamento pela instância a quo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para declarar a nulidade do acórdão de Manifestação de Inconformidade, determinando o retorno dos autos à instância a quo para novo julgamento. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista – Relator Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ailton Neves da Silva (presidente), Luis Angelo Carneiro Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, e Ricardo Pezzuto Rufino. Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 2 RELATÓRIO Adoto relatório da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 10 (DRJ 10), por bem representar até aquele momento processual: Trata-se de Manifestação de Inconformidade em face do Despacho Decisório eletrônico da DEINF/SP (número de rastreamento 110411048) que considerou “Não Declaradas as Compensações” apresentadas pela interessada no Per/Dcomp nº 06052.43249.150715.1.3.02-0628, transmitido em 15/07/2015, cujo crédito pleiteado refere-se ao Saldo Negativo de IRPJ do exercício 2014 (ano-calendário 2013), sob o fundamento de que tratava-se de matéria que já havia sido apreciada administrativamente e o direito creditório reconhecido integralmente, já havia sido utilizado em compensações/restituições/ressarcimentos do sujeito passivo, não restando, portanto, saldo disponível para a extinção de novos débitos por compensação. Conforme descrito no item quatro do Despacho Decisório, tratando-se de “Compensação Não Declarada”, não caberia impetrar Manifestação de Inconformidade. Razões da Interessada (fls 2 a 12): Apesar da vedação, a interessada, instituição financeira, apresentou Manifestação de Inconformidade em 27/11/2015 onde ratifica seu crédito. Alega que o Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 3 Per/Dcomp nº 06052.43249.150715.1.3.02-0628, objeto deste litígio, não utilizou o mesmo crédito já reconhecido conforme se fundamentou o Despacho Decisório atacado para considerar como “Não Declaradas as Compensações”. Informa que usou um crédito complementar gerado a partir da retificação de sua DIPJ, pois havia se equivocado no preenchimento da DIPJ original transmitida em 27/06/2014, deixando de informar valores relativos ao incentivo fiscal da Inovação Tecnológica, e que esse crédito (complementar ao já deferido pelo Despacho Decisório original) estaria demonstrado na DIPJ retificadora transmitida em 28-7-15 (antes do Despacho Decisório de indeferimento emitido em 27/10/2015). Ou seja, a DIPJ retificadora apura e demonstra um saldo negativo de IRPJ e CSLL maior do que aquele que já havia sido apurado e utilizado anteriormente. Salienta no item 17 e seguintes de sua Manifestação de Inconformidade (MI) que cumpriu todos os requisitos legais para usufruir do referido benefício fiscal. Informa (item 23 da MI) que tentou retificar o Per/Dcomp original, mas isso não foi possível, pois o crédito originalmente pleiteado (a menor, conforme apurado na DIPJ original) já havia sido homologado, conforme previsto no art. 88 da IN 1300/12 (junta cópia de telas de tentativa de retificação), não lhe restando outra alternativa senão a formulação de novo pedido (Per/Dcomp nº 06052.43249.150715.1.3.02-0628) ora indeferido para pleitear o crédito complementar. Junta (item 26 e 27 da MI) tabelas visando demonstrar que o crédito pleiteado no Per/Dcomp nº 06052.43249.150715.1.3.02-0628 resulta da diferença entre o apurado na DIPJ Retificadora e a Original, ou seja, que trata-se de crédito complementar ao que já havia sido homologado e utilizado (pelos Per/Dcomps relacionados no item 12 da Manifestação de Inconformidade): Junta (item 29 da MI) jurisprudência do CARF. Ao final, pede o recebimento, o conhecimento e o provimento da presente MI, com o consequente cancelamento do Despacho Decisório atacado (rastreamento 110411048), homologando-se totalmente a compensação requerida por meio do Per/Dcomp nº 06052.43249.150715.1.3.02-0628. Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 4 Manifestação de Inconformidade não conhecida (fl. 176) Em 07/01/2016, foi emitido o Termo de Ciência nº 5, cuja parte “4 – CIÊNCIA” colaciono abaixo, cientificando a interessada de que não cabe impetrar Manifestação de Inconformidade contra decisão que considerou não declarada a compensação, conforme dispõe o art. 77, § 8 da IN RFB nº 1300/2015: Recurso Voluntário (fls. 185/214) Inconformada, em 05/02/2016, a interessada apresentou nova petição (“Recurso Voluntário”) ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF em face do Termo de Ciência nº 5 de 07/01/2016 (que decidiu “não conhecer” da Manifestação de inconformidade apresentada em 27/11/2015). Em síntese, repetiu as mesmas alegações da Manifestação da Manifestação de Inconformidade impetrada em 27/11/2015. Em 24/02/2016, foi emitido pela Diort/Deinf1 Despacho de “Não conhecimento” do Recurso Voluntário (fls. 218/219) repetindo o mesmo fundamento pelo qual a Manifestação de Inconformidade apresentada em 27/11/2015 também não havia sido conhecida. Mandado de Segurança (fls. 220/228) A interessada impetrou Mandado de Segurança (processo nº 0001511- 85.2016.403.61002 - Tipo A) onde pediu a nulidade de decisão que considerou suas compensações demonstradas nos Per/Dcomp nºs 06052.43249.150715.1.3.02-0628 e 20995.42615.150715.1.3.03-03073 como não declaradas e, em consequência, não permitiam o cabimento da presente Manifestação de Inconformidade. A segurança foi concedida em 5/09/2016 afastando os efeitos da “Não declaração” das compensações pleiteadas e, em consequência, determinando o recebimento e a apreciação das razões da interessada nos seguintes termos: Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 5 Frente a decisão judicial tomada, o processo foi encaminhado à DRJ 10 para apreciação. Foi, então, exarado o Acórdão 110-006.327 – 5ª TURMA/DRJ 10 (fls. 245 a 253) de 26/08/2021, cuja manifestação de inconformidade foi não conhecida por não ter crédito em litígio. Na decisão da DRJ, o Acordão expressa que o contribuinte tinha pleiteado o crédito adicional de R$ 326.656,36 em duas PERDCOMP: 1) PERDCOMP 35328.91697.080715.1.2.02-0158, controlado pelo processo 16327.721109/2015-26, transmitida em 08/07/2015 as 15:22:49; 2) PERDCOMP 06052.43249.150715.1.3.02-0628, controlado pelo processo 16327.721111/2015-03, transmitida em 15/07/2015 as 10:33:59. Desta sorte, a DRJ 10 decidiu anular o Despacho Decisório presente no processo 16327.721109/2015-26 e devolver à unidade de origem para realizar novo despacho decisório, realizando a apuração do direito creditório contribuinte. Logo, por entender que se tratava de pedidos em duplicidade e dois recursos de mesma espécie (Manifestações de Inconformidade) pleiteando o mesmo direito creditório (R$ 326.656,36 referente ao saldo negativo de IRPJ do exercício 2014), a decisão foi pelo não conhecimento da manifestação de inconformidade presente neste processo pela preclusão consumativa. O contribuinte tomou ciência da decisão em epígrafe em 20/09/2021 (fl. 278). Inconformado, apresentou Recurso Voluntário (fls. 282 a 307) no dia 20/10/2021 (fl. 280), alegando, em síntese: a) Que não houve pedido em duplicidade, conforme relatado pelo Acórdão da DRJ, mas sim um pedido de restituição (PERDCOMP 35328.91697.080715.1.2.02- 0158, controlado pelo processo 16327.721109/2015-26) e um pedido de compensação vinculado ao pedido de restituição (PERDCOMP 06052.43249.150715.1.3.02-0628, controlado pelo processo 16327.721111/2015-03). O presente processo é o que controla a compensação. b) Que a decisão recorrida descumpriu a decisão judicial ao não analisar o direito creditório. Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 6 c) Repetindo a manifestação inicial, justifica toda a origem do crédito complementar de R$ 326.656,36. Este é o relatório. VOTO Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista, Relator Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma dos art. 43 e 65 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. A ciência do Acórdão 110-006.327 – 5ª TURMA/DRJ 10 se deu em 20/09/2021 (fl. 278), sendo o recurso voluntário apresentado em 20/10/2021 (fl. 280). Logo, o recurso é tempestivo. Houve um erro da DRJ 10 ao analisar o pedido de compensação controlado por este processo. O julgado a quo entendeu que havia pedido em duplicidade nos processos 16327.721109/2015-26 (que controla o PERDCOMP 35328.91697.080715.1.2.02-0158) e 16327.721111/2015-03 (este processo, que controla o PERDCOMP 06052.43249.150715.1.3.02- 0628). Mas não é o que se observa. O PERDCOMP 35328.91697.080715.1.2.02-0158, controlado pelo processo 16327.721109/2015-26, foi transmitido em 08/07/2015 as 15:22:49 (fl. 48). Ele é um pedido de restituição de Saldo Negativo de IRPJ no valor de R$ 326.656,36 (fls. 49 a 52). Ou seja, este é o pedido de restituição complementar de Saldo Negativo de IRPJ a que o contribuinte se refere e teve o direito de análise reconhecido judicialmente. Este processo foi analisado pela DRJ 10 e foi devolvido à origem para que fosse analisado o direito creditório do recorrente. Já o PERDCOMP 06052.43249.150715.1.3.02-0628, controlado pelo atual processo (16327.721111/2015-03), foi transmitido em 15/07/2015 as 10:33:59 (fl. 53). Ele é um pedido de compensação com créditos de Saldo Negativo de IRPJ cuja origem está no PERDCOMP 35328.91697.080715.1.2.02-0158 – processo 16327.721109/2015-26 (fls. 49 a 52). Ou seja, este processo não controla créditos. Ele somente controla débitos, cujos créditos têm sua origem no outro processo (16327.721109/2015-26), encaminhado à unidade de origem para que seja analisado o direito creditório. A premissa, então, utilizada para DRJ 10 para não conhecer a manifestação de inconformidade (duplicidade de pedido) está equivocada e o não conhecimento da manifestação de inconformidade pode ser interpretado como descumprimento de ordem judicial ou cobrança de crédito tributário que deveria estar suspenso. Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 7 Explico. Em sentença judicial (fls. 221 a 228), há a determinação para que os PERDCOMPs sejam considerados como não-homologadas, recebendo seus recursos como manifestação de inconformidade. Não conhecer da manifestação de inconformidade apresentada pelo recorrente neste processo a partir de uma premissa equivocada (duplicidade de pedido) pode ser considerado como descumprimento de ordem judicial. Além disso, o PERDCOMP aqui analisado (06052.43249.150715.1.3.02-0628), não estando vinculado ao PERDCOMP que tem a origem do crédito (35328.91697.080715.1.2.02- 0158), pode desencadear em cobrança de tributo confessado no PERDCOMP deste processo de forma indevida. A Instrução Normativa RFB Nº 1300/2012, que estabelecia normas sobre restituição, compensação, ressarcimento e reembolso na época da entrega dos PERDCOMP em questão, assim previa no seu art. 77: Art. 77. É facultado ao sujeito passivo, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data da ciência da decisão que indeferiu seu pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso ou, ainda, da data da ciência do despacho que não homologou a compensação por ele efetuada, apresentar manifestação de inconformidade contra o indeferimento do pedido ou a não homologação da compensação. (...) § 3º Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade, caberá recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. § 4º A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam o caput e o § 3º obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 1972. § 5º A manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, bem como o recurso contra a decisão que julgou improcedente essa manifestação de inconformidade, enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 do CTN relativamente ao débito objeto da compensação. (grifamos) Ou seja, não resta dúvida que os débitos compensados neste processo devem estar suspensos enquanto estiver em debate, na esfera administrativa, o direito creditório que é controlado no processo 16327.721109/2015-26 (PERDCOMP 35328.91697.080715.1.2.02-0158). Porém, o resultado do julgado a quo desencadeou o inverso, já que quando da liquidação da decisão o contribuinte foi cobrado de débito que deveria estar suspenso (fls. 275 a 276). Por fim, a vinculação entre o atual processo e o que controla os créditos (16327.721109/2015-26) é inconteste, pois o resultado de um implicará no resultado de outro. A situação se amolda ao disposto no artigo 47 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 21 de dezembro de 2023, em que são intitulados de processos vinculados por decorrência, como se vê: Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando- se o disposto neste artigo. Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-003.631 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16327.721111/2015-03 8 § 1º Os processos podem ser vinculados por: I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos. (...) § 4º Se o processo principal, nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1º, não estiver localizado no CARF, o processo decorrente ou reflexo será enviado à unidade de origem, para apensação ao processo principal, ou mantido no CARF na hipótese de vinculação. (grifamos) Por todo contexto aqui explanado, este processo deve retornar à instância a quo para realização de novo julgamento, cumprindo a decisão judicial exarada, considerando que a premissa do julgado anterior não se sustenta e as previsões legais aplicáveis para o caso em tela. Dispositivo Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar o retorno dos autos à instância a quo para novo julgamento de primeira instância. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista Fl. 478DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11065.722801/2016-67
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Dec 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 IRPJ/CSLL. UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DO ÁGIO. O direito à contabilização do ágio não pode ser confundido com o direito à sua amortização. A amortização do ágio pago com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com fulcro no art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97, deve atender, prima facie, a quatro premissas básicas, quais sejam: 1. o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; 2. a realização das operações originais entre partes não ligadas; 3. seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura; 4. a extinção do investimento em razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa, conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99, ou seja, confusão patrimonial entre a investidora e investida. A utilização de empresa veículo, interposta entre a efetiva investidora e investida, seja para receber os recursos com os quais será efetivada a aquisição com ágio, invalida a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio, por ausência da confusão patrimonial entre a efetiva investidora e a investida. MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA. Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Numero da decisão: 9101-007.200
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais da Fazenda Nacional e do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional: (a) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multa qualificada”, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial para restabelecer a multa de ofício para o percentual de 100%; e (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por dar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento do recurso do Contribuinte, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DO ÁGIO. O direito à contabilização do ágio não pode ser confundido com o direito à sua amortização. A amortização do ágio pago com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com fulcro no art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97, deve atender, prima facie, a quatro premissas básicas, quais sejam: 1. o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; 2. a realização das operações originais entre partes não ligadas; 3. seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura; 4. a extinção do investimento em razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa, conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99, ou seja, confusão patrimonial entre a investidora e investida. A utilização de empresa veículo, interposta entre a efetiva investidora e investida, seja para receber os recursos com os quais será efetivada a aquisição com ágio, invalida a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio, por ausência da confusão patrimonial entre a efetiva investidora e a investida. MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA. Fl. 3270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 2 Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a ensejar a qual ificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais da Fazenda Nacional e do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional: (a) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multa qualificada”, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento parcial para restabelecer a multa de ofício para o percentual de 100%; e (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por dar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento do recurso do Contribuinte, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, quanto ao mérito, os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Fl. 3271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 3 Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de Recursos Especiais interpostos por HARMAN DO BRASIL INDÚSTRIA ELETRONICA E PARTICIPAÇÕES LTDA e pela FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão nº 1401- 003.185 (19/03/2019), cuja ementa e respectivo dispositivo receberam a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXCLUSÕES INDEVIDAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DO BENEFÍCIO FISCAL. A amortização do ágio, como regra geral, é indedutível para a apuração do lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL. A possibilidade de deduzi-la prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98 não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora. A condição legal de ocorrência de uma operação de incorporação, mediante extinção da investida ou da investidora, não pode ser admitida apenas como uma exigência formal, mas deve ser considerada como um requisito de efetivo conteúdo econômico e societário, que reflita um verdadeiro propósito negocial e não apenas uma opção empresarial dos interessados, sob pena de se interpretar extensivamente uma norma concessiva de um benefício, hipótese vedada pelo art. 111 do CTN. MULTA QUALIFICADA. Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei 9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, Fl. 3272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 4 fraude ou conluio -- respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA SOLIDÁRIA. SÓCIOS ADMINISTRADORES. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO EVIDENTE. Não basta para caracterizar a responsabilidade tributária solidária dos sócios, que estes meramente estejam exercendo função sócio-administrativa na pessoa jurídica autuada. O dolo evidente de infringir a lei ou estatuto empresarial deve restar robustamente comprovado nos autos para que tal responsabilização surta efeitos justos. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo. CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. À autoridade julgadora é vedado afastar a aplicação da lei sob fundamento de inconstitucionalidade, pelo que é impossível apreciar as alegações de ofensa aos princípios constitucionais da vedação ao confisco, razoabilidade e proporcionalidade. Súmula CARF nº 2: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF 108, no sentido de que: "Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício". JUROS SELIC. Súmula CARFnº 4: "A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais". Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 3273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 5 Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício de 150% para 75% e a responsabilidade solidária de Fábio Floriani e Rodrigo Rihl Kniest e negar provimento em relação à incidência de juros sobre a multa de ofício e alegações quanto ao confisco; (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à dedutibilidade das despesas com ágio, vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano; (iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a aplicação da multa isolada, vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Trata o presente processo de autos de infração de IRPJ e CSLL, referente aos anos - calendário 2011, 2012, e 2013, decorrentes da glosa de despesas relacionadas ao ágio na aquisição de participação acionária, com multa qualificada de 150%, sob a acusação fiscal da prática de operações simuladas com o objetivo de utilização do ágio pago efetivamente por empresa situada no exterior, por meio de empresa veículo, e lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas devidas. Foi, ainda, atribuída responsabilidade solidária aos administradores da autuada, mas esta matéria não se encontra mais em litígio, posto que afastada pelo acórdão recorrido, sem recurso por parte da PGFN. Por bem descrever os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final. Os fatos apurados pela Autoridade Lançadora estão descritos no Relatório Fiscal (fls. 2016 a 2082), a seguir sintetizado. O procedimento fiscal no Contribuinte em epígrafe iniciou-se em 26/04/2016, através do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, seguido de mais cinco intimações. Inicialmente, foram apresentadas informações básicas das partes envolvidas nas operações societárias analisadas: “a) Eletrônica Selenium S.A . (Selenium): empresa operacional objeto da aquisição por parte do Grupo Harman, atual Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda (Sujeito Passivo deste lançamento). Tratava- se à época de uma sociedade anônima de capital fechado, cujo controle acionário era exercido diretamente por pessoas físicas. b) Acionistas da Eletrônica Selenium (Acionistas): grupo composto por oito pessoas físicas que detinham cem por cento do capital da companhia. c) Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37 (Harman Intermediária): essa sociedade é resultante da aquisição de um CNPJ preexistente e sem operações, e serviu de intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para Fl. 3274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 6 aquisição das ações da Selenium com ágio. Teve como sócias duas holdings do Grupo Harman, uma localizada na Holanda e outra nos Estados Unidos. Por ser homônima do atual Sujeito Passivo, doravante será mencionada como Harman Intermediária ou empresa veículo. d) Wild Mountain Holding B.V., depois denominada Harman Netherlands B.V (Holding/Holding Holandesa): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, e depois por aumento de capital na quantia de 116,5 milhões, o que possibilitou o pagamento das ações aos vendedores. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. e) Harman Professional Inc . (Holding/Holding Americana ): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, com uma participação simbólica de R$ 1,00, e se manteve assim mesmo com o aumento de capital no futuro. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. f) Harman International Industries, Incorporated (Harman International): empresa americana, líder mundial do Grupo Harman, com ações negociadas em bolsa de valores nos EUA. A mesma, conduziu as negociações de aquisição da Eletrônica Selenium, que tiveram início bem antes da formalização levada a efeito no Brasil, e também figurou como Garantidora no Contrato de Compra e Venda das ações.” Autoridade Fiscal adianta que as operações societárias tratam da aquisição de uma empresa brasileira por um grupo empresarial estrangeiro, mas que, formalmente, deu-se outro tratamento formal ao negócio. Narrou a Autoridade Fiscal que o Contrato de Compra e Venda das ações da Eletrônica Selenium foi firmado entre os Acionistas desta e a Harman Intermediária na data de 01/06/2010. Diz que no próprio Contrato são citados fatos, relacionados às negociações, ocorridos já em 2006. Nesse sentido, uma Carta de Intenções definindo várias premissas básicas para fechamento do negócio, inclusive preço, foi enviada em 01/03/2010 por Harman International para Koliver Consultoria e Participações Ltda, empresa que intermediava a operação representando os vendedores. Acrescentou que a assinatura do contrato por uma pessoa jurídica recém-criada no Brasil tratou-se de mera formalidade de algo que já estava definido. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresentou os passos da operacionalização formal ocorrida no Brasil: “1º) 11/05/2010: uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e Fl. 3275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 7 sem atividade operacional declarada, é adquirida pelas Holdings Holandesa e Americana, as quais aportaram capital inicial de R$ 499,00 e R$ 1,00, respectivamente. No mesmo ato a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, com novo objeto social (a fabricação, teste e desenvolvimento de produtos eletrônicos; participação em outras sociedades), mantendo-se, porém, o mesmo endereço na Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01 Parte. Alterações Contratuais fls. 381/432. 2º) 27/05/2010: As Holdings aumentam capital na Harman Intermediária, num total de R$ 116.056.940,00, por meio de recursos oriundos do exterior. Com isso a Harman Holandesa passou a deter R$ 116.056.939,00 e a Harman Americana R$ 1,00. Alterações Contratuais fls. 409/419. 3º) 01/06/2010: É formalizado o Contrato de Compra e Venda de Ações da Selenium, tendo de um lado a Harman Intermediária como compradora e a Harman International como Garantidora; de outro, os Acionistas como vendedores. Conforme acordado, a Harman Intermediária procedeu ao pagamento de 85% do valor negociado e assumiu o restante da dívida a ser quitada no prazo de 12 meses. O preço total acertado foi de R$ 137.030.000,00, sendo pago no ato da assinatura a quantia de R$ 116.030.000,00, restando um saldo de R$ 21.000.000,00, com R$ 3.000.000,00 deste pendente de decisão judicial sobre assunto tributário relacionado ao ICMS (esta última parcela acabou não sendo paga). O Balanço Patrimonial levantado na Selenium em 31/05/2010 apontou um Patrimônio Líquido de R$ 25.603.829,00. Na contabilidade da Harman Intermediária, na data de 01/06/2010, foi registrado 25,3 milhões de Investimento + 77,9 mi de Ágio + 6,6 mi de Imobilizado Valor Justo + 25,1 mi de Intangível. Em ajustes contábeis de 30/09/2010, todas as três últimas rubricas passaram a ter tratamento de Ágio. Dctos às fls. 739/740 – 1139/1150. Graficamente podemos assim demonstrar essa primeira operação societária: Fl. 3276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 8 4º) 30/06/2010: A Eletrônica Selenium passa de Sociedade Anônima para Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada. Na mesma data, a Harman Intermediária muda sua sede para a cidade de Nova Santa Rita, mesmo local da sede de sua controlada. Alterações Contratuais fls. 420/429. 5º) 30/11/2010: Formalizada a incorporação reversa, onde a Eletrônica Selenium incorporou a sua controladora (Harman Intermediária), com a consequente extinção desta. Na mesma oportunidade a Eletrônica Selenium tem sua denominação social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, vigente até hoje. Com a extinção da Harman Intermediária a configuração passou a ser a seguinte: 6º) Depois de 30/11/2010: O organograma societário permaneceu da forma apresentada acima. Por ocasião da incorporação, Harman do Brasil reconheceu no seu Ativo/Investimentos um ágio de R$ 109.680.808,71 trazido no acervo da Incorporada. Após ajustes, lançados durante o ano de 2011 o referido valor passou a ser de R$ 108.426.170,65. A partir de 01/01/2011 este ágio começou a ser amortizado para fins fiscais à razão de 1/120 ao mês, resultando numa redução do lucro real e da base de cálculo da CSLL de R$ 10.842.617,04 em cada ano fiscalizado.” Fl. 3277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 9 A seguir, destacamos os principais pontos da análise detalhada feita pela Autoridade Fiscal das operações societárias realizadas. Contrato de Compra e Venda de Ações ● O contrato original foi escrito na língua inglesa e apenas esse possuía validade jurídica, embora a negociação tenha ocorrido entre duas empresas brasileiras. ● A cláusula 5.01 do “Termo de Confidencialidade” (de 23/10/2006) foi firmada entre Harman International e Koliver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. As negociações foram concluídas em 2010 ● O contrato, em sua cláusula 5.01, menciona um “Termo de Confidencialidade, que seria datado de 23/10/2006, firmado entre Harman International e Koliver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. Novamente, depreende-se que as negociações de venda tiveram início bem antes da sua conclusão, em 2010. Da mesma forma, fica evidente da leitura da citada cláusula que quem negociava por parte do Grupo Harman era a companhia líder Harman International. Intimado a justificar tal fato, o Contribuinte alegou que se tratava de um documento assinado entre Koliver e Harman International, do qual não teria acesso. Conforme cláusula citada, esse não era o caso, já que a Consultoria atuava em nome da Eletrônica Selenium. Abaixo, a cláusula 5.01: ● Várias cláusulas do Contrato fazem menção a um documento chamado “Carta de Divulgação” (2.03, 2.04, 2.05, 3.03, 3.06, 3.11, 3.12, 3.13, 3.14, 3.17, 3.18, 3.20, 3.21 e 3.23). O Contribuinte, intimado a apresentar tal documento, explica que se trataria do Memorando de Intenções que já havia sido enviado à Fiscalização. Porém, a Autoridade Fiscal afirma que o Memorando (Carta de Intenções/ Disclosure Letter) trata de algo diverso, pois na Carta de Divulgação são apontadas cláusulas semelhantes às do Contrato, o que não se visualiza naquele. Novamente intimado a apresentar o documento, após pedido de prazo, a Harman alegou não ter encontrado o referido documento, deixando de atender à demanda da Fiscalização. A Autoridade Fiscal observa que por ser citada como referência na formalização do Contrato, a citada Carta é anterior a ele. Fl. 3278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 10 ● A Autoridade Fiscal intimou o Contribuinte a apresentar o Memorando de Intenções que antecedeu a operação de compra e venda de ações da Selenium. O Contribuinte apresentou documento redigido em inglês intitulado “Disclosure Letter”; posteriormente foi apresentada a sua tradução juramentada em língua portuguesa: “Carta de Intenções”. A Carta de Intenções é um documento encaminhado em 01/03/2010 pela Harman International para a Consultoria Koliver. Nele, afirmava-se o compromisso de compra das ações da Selenium. A Consultoria procedeu ao retorno da Carta, na data de 10/03/2010, com o aceite e a assinatura da Consultoria e dos Acionistas Vendedores. Principais informações do documento: a) Data de Envio pela Compradora : 01/03/2010. b) Remetente: Harman International. c) Destinatário: Koliver Consultoria. d) Data de Retorno: 10/03/2010. e) Signatários: Harman International, Koliver Consultoria e Acionistas Vendedores. f) Proposta e Aceite: o documento menciona tratativas em curso sobre potencial aquisição por Harman International Industries Incorporated ou por uma subsidiária desta. g) Preço: fixado na faixa entre 100 e 145 milhões de reais, dependendo do resultado societário da Selenium no primeiro trimestre de 2010. h) Divulgação: da mesma forma que constou do Contrato de Compra e Venda, também foi citado o acordo de confidencialidade entre Harman International e Koliver Consultoria firmado em 2006. i) Pagamento: pagamento seria feito em dólares norte-americanos ou em reais se o pagamento viesse a ser realizado por meio de uma subsidiária a ser criada no Brasil, se fosse o caso. A Autoridade Fiscal observa que no período de tramitação dessa Carta, a Harman Intermediária não existia. Havia apenas o CNPJ como Messina Participações em um escritório de advocacia no Rio de Janeiro. ● A Autoridade Fiscal empreendeu pesquisas na web e encontrou anúncio do Negócio nos Estados Unidos. Esse fato se justifica pela razão de que a Harman International, que comandou a negociação, é uma companhia aberta nos EUA e, como tal, deve dar publicidade desses negócios. No website da empresa, seção de relacionamento com investidores (http://investor.harman.com/releasedetail.cfm?ReleaseID=483721), foi encontrada uma nota, com data de 29/04/2010, na qual foi feito um anúncio de acordo para aquisição da Eletrônica Selenium (juntada às fls. 1514 a 1515 dos autos). Fl. 3279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 11 Nessa nota, a Harman anunciava que havia chegado a um princípio de acordo para adquirir a Eletrônica Selenium S/A. Dessa forma, o referido comunicado, somado à Carta de Intenções de março/2010, não deixa dúvidas de que o negócio estava definitivamente fechado ao final de abril de 2010. Ainda de acordo com o anúncio, a operação estava pendente de documentação final, razão pela qual a Autoridade Fiscal conclui que dentre essas formalidades finais estaria inclusa a implementação do planejamento tributário aqui no Brasil. A Harman Intermediária foi formalmente constituída apenas em 11/05/2010, portanto após o referido anúncio nos EUA. De fevereiro até início de maio/2010, existia apenas um CNPJ com nome de Messina Participações. HARMAN INTERMEDIÁRIA A Autoridade Fiscal apresenta informações sobre o uso de empresa que lhe permitisse obter o ganho tributário no Brasil, a Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37, indicada aqui como Harman Intermediária. As principais características são as seguintes: ● O CNPJ da empresa foi registrado em 10/02/2010, como Messina Participações Ltda, com os sócios Vinícius Aguillar Duarte e Rogéria de Cássia Pinsard, endereço cadastral no Rio de Janeiro, Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01. No seu website, constava como pertencente a um escritório de consultoria chamada Eduardo Duarte Consultores (http://edconsultores.com.br/). Não foram identificas declarações que indicassem o desenvolvimento de atividades operacionais por parte da PJ Messina. Em 11/05/2010, foi realizada uma alteração no Contrato Social de Messina Participações, que formalizou a saída dos então sócios e a admissão das duas Holdings Harman como novas sócias. Wild Mountain Holding B.V. e Harman Professional Inc. mantiveram, nesse momento, o valor de capital já existente de R$ 500,00. O endereço permaneceu o mesmo e a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda. Em 27/05/2010 houve um aumento de capital na quantia de R$ 116.056.940,00, passando a R$ 116.057.440,00, sendo R$ 116.057.439,00 pertencente à Holding Holandesa e R$ 1,00 à Holding Americana. ● Sobre os registros contábeis da Harman Intermediária, a Autoridade Fiscal relatou que teve grande dificuldade na sua obtenção. Somente após a terceira intimação é que houve acesso aos livros Diário. Foram entregues 3 livros, inicialmente apenas o livro do período da Messina foi registrado na Junta Comercial; posteriormente o livro nº 2; o 3 não foi registrado). Os livros Razão não foram apresentados. A forma como o ágio foi contabilizado implicava na existência de um laudo, que havia sido solicitado pela Autoridade Fiscal. Em resposta a essa demanda a Fl. 3280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 12 empresa apresentou um único laudo emitido por Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda (fls. 643/735). Para a Fiscalização, essa avaliação não serviria para embasar os lançamentos contábeis, pelos seguintes motivos: a) Na parte introdutória do laudo, os avaliadores explicitam que este não deverá ser utilizado para embasar registros contábeis. b) O laudo traz uma avaliação geral baseada apenas em expectativa de rentabilidade futura, onde chegou a um valor estimado de R$ 155 milhões, sem fazer menção às rubricas reconhecidas na contabilidade da Harman Intermediária. Intimado a justificar essas diferenças, o Contribuinte admitiu que o documento suporte para os registros contábeis não fora aquele primeiro laudo da Ernst & Young (E&Y), no entanto, deixou de juntar o documento que teria sido a base dos lançamentos contábeis, razão pela qual a Autoridade Fiscal considerou os registros iniciais do Investimento, constantes do livro Diário da Harman Intermediária, sem documento suporte. Feita nova intimação, desta feita o Contribuinte muda de versão, passando a afirmar que o laudo já entregue serviu sim para suporte do ágio com fundamento em rentabilidade futura, no montante de R$ 77.958.808,71. No tocante ao embasamento das duas outras rubricas de ágio (Imobilizado Fair Value e Intangível), apresentou um outro laudo, também emitido pela Ernst & Young, num primeiro momento em língua inglesa, depois com a versão traduzida. Portanto, os dois laudos serviram de referência para os registros contábeis de 01/06/2010, o primeiro justificando a parcela com fundamento em rentabilidade futura; e o segundo, as parcelas pagas por valor de imobilizados e e intangíveis. A Fiscalização destaca lançamento de 30/09/2010 em que o Contribuinte aumentou o saldo de ágio de R$ 77.958.808,71 para R$ 109.680.808,71. Questionado a respeito das reversões de depreciação/amortização que geraram o aumento do Ágio pela aglutinação das outras contas, a Harman justificou que fez isso baseada no Laudo de Rentabilidade Futura emitido pela E&Y. A resposta do Contribuinte, segundo a Autoridade Fiscal, possui posicionamentos confusos e divergentes: a) Numa primeira versão, quando fez referência ao primeiro laudo (rentabilidade futura), a Harman afirmou que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. b) Depois afirmou que o laudo de rentabilidade futura serviu de suporte para o lançamento da maior parcela de ágio (77.958.808,71), reconhecida na contabilidade em 01/06/2010. c) Na mesma carta resposta em que traz a informação da letra “b”, argui que, em 30/09/2010, unificou as três rubricas de ágio em uma única, e reverteu todas a depreciações e amortizações realizadas até então, tudo isso com base na mesma Fl. 3281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 13 peça avaliativa que já servira de base para o registro contábil de ágio de rentabilidade futura em 01/06. Assim, se a empresa dispunha dos dois laudos para os registros contábeis de 01/06, e fez esse reconhecimento de maneira discriminada (rentabilidade futura/ imobilizado/ intangível), por qual motivo modificou isso em 30/09? Entendeu a Fiscalização que a única resposta plausível é que a Harman quis aproveitar-se para fins fiscais da totalidade do sobrepreço despendido como se decorrente de estimativa de rentabilidade futura fosse. Em 30/11/2010, ocorreu a formalização da incorporação reversa, quando a Harman Intermediária foi incorporada pela atual Harman do Brasil, sendo carreado para a incorporadora um ágio de R$ 109.680.808,71. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresenta e discorre sobre as normas fiscais e contábeis sobre o registro de ágio. Após essa apresentação, a Fiscalização disse que, avaliando-se apenas o aspecto formal, a partir dos lançamentos registrados pela Harman Intermediária, por ocasião da aquisição da Selenium, depreende-se que foram usados os três fundamentos previstos na lei para embasamento do ágio, pois além do valor de PL, a diferença paga a maior foi dividida em três parcelas, e cada uma delas guarda relação com a redação dos incisos do § 2º do art. 385 do RIR. - Ágio Eletrônica Selenium S/A – 77.958.808,71 / Inciso II – rentabilidade futura; - Imobilizado Fair Value – 6.596.000,00 / Inciso I – Valor de mercado de bens do Imobilizado; - Intangível – 25.126.000,00 / Inciso III – Intangíveis. O § 3º do art. 385 do RIR/99 determina que os lançamentos baseados nos incisos I e II do § 2º deveriam ser suportados em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. A Harman apresentou os dois citados laudos, e afirmou que foram estes documentos que serviram de base para os registros contábeis no momento do investimento (01/06). Portanto, o reconhecimento contábil, por ocasião da aquisição da participação, a que estava obrigada a empresa por força legal foi esse. Essa discriminação permaneceu assim até o final do mês de setembro/2010. Somente em 30/09, ou seja, às vésperas da incorporação reversa, quando o ágio passaria a ser amortizado para fins fiscais, houve unificação em uma única rubrica. Pelas razões expostas, as amortizações fiscais do ágio em pauta foram glosadas na sua totalidade. Em seguida, tratou das normas contábeis. Conforme afirmação da Harman, baseada em dois laudos emitidos pela E&Y, foram realizados os lançamentos inciais da aquisição, onde foi reconhecida apenas a parcela de 77,9 milhões como ágio decorrente de expectativa de Fl. 3282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 14 rentabilidade futura. No tocante às parcelas de Imobilizado e Intangível o Laudo correspondente afirma que foram determinados os valores de mercado dos bens. Para a Fiscalização, seria injustificável haver avaliações periciais apontando que o pagamento a maior teve por base diferença entre custo contábil e valor de mercado de Imobilizado e Intangível, enquanto que ao Fisco tudo seria informado como expectativa de rentabilidade futura. Dessa forma, tratando aqui apenas do aspecto formal legal, pois esse ágio não será aceito em sua integralidade para fins fiscais, caso a dedutibilidade fosse possível, nos termos do art. 386, III do RIR/99, isso seria cabível apenas para a parcela de amortização incidente sobre o valor de R$ 77.958.808,71, reconhecido como expectativa de rentabilidade futura por ocasião da aquisição da participação. A unificação das parcelas de Imobilizado Fair Value e Intangível ao Ágio de rentabilidade futura, aumentando esse valor em mais de 31 milhões de reais, não encontra guarida nas Normas Contábeis ou na Lei Fiscal. Portanto, nem sob o aspecto formal legal aqui revisto isso seria permitido. Continuando, a Autoridade Fiscal tratou dos laudos elaborados pela Ernst & Young. O Laudo de Expectativa de Rentabilidade Futura foi entregue em resposta ao Termo de Início de Fiscalização, com a alegação de que seria o único documento suporte para os lançamentos contábeis. Depois, ao ser questionada, a Harman veio afirmando que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. Na sequência, em manifestação a nova intimação (TIF nº 5), o Contribuinte contradiz- se novamente alegando que este foi o documento suporte para o lançamento da parcela de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. Informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Data de emissão: 24/06/2010. d) Data-base de avaliação: 30/04/2010. e) No campo de assinatura dos sócios/gerentes da E&Y consta a expressão “Rascunho para Discussão”. Ao ser questionada sobre isso, a Harman informou que apesar da observação, essa é a última versão do documento (TIF nº 4, item 2). f) Na parte introdutória do laudo, os peritos fazem uma ressalva no sentido de esclarecer que o documento não deveria ser usado para qualquer outro fim diferente do atendimento à legislação fiscal. g) A avaliação teve por objetivo avaliar a rentabilidade futura do Grupo Selenium com o uso da metodologia do Fluxo de Caixa Descontado (FCD). Fl. 3283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 15 h) O valor estimado, baseado nas informações recebidas e no trabalho realizado, ficou em aproximadamente 155 milhões de reais. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International (fls.1177/1185 – 1211/1217). A data do documento é de 19/05/2010, após a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. j) O faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International (fls. 1186/1189). k) Nas mais de noventa páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já a Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Ao fazer referência às pessoas com quem se reuniu durante os trabalhos a E&Y menciona os Diretores da Harman International. Os srs. Rodrigo Rihl Kniest e Fábio Floriani são vistos como Diretor Presidente (CEO) e Diretor Financeiro (CFO), respectivamente, do Grupo Selenium apenas. Cabe lembrar que ambos foram nomeados Diretores da Harman Intermediária desde sua constituição em 11/05/2010. Dos dados acima elencados, conclui-se que foi elaborada uma avaliação econômico-financeira, emitida pela Consultoria Ernst & Young, em período posterior à constituição formal da Harman Intermediária, sem que essa tenha sido citada uma única vez, embora tenha constado do contrato de compra e venda das ações como se fosse a real adquirente. O laudo foi contratado pela Harman International e apenas esta é mencionada no documento. As pessoas consultadas na avaliação aqui no Brasil teriam sido apenas os representantes do Grupo Selenium. Ou seja, a adquirente, sob aspecto formal, de uma participação societária de mais de 130 milhões de reais, em nenhum momento constou como interessada da avaliação. Quanto ao segundo laudo, Laudo Imobilizado e Intangível, a Autoridade Fiscal relembra que a Harman foi intimada a apresentar o laudo que teria embasado os lançamentos de ágio na Harman Intermediária, mas esta deixou de apresentar essa segunda avaliação. Numa segunda intimação (TIF nº 4) também optou pela não apresentação do documento e, somente na terceira vez em que foi intimada especificamente sobre o assunto (TIF nº 5), trouxe o laudo. Principais informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Documento original em língua inglesa (tradução apenas para atender à Fiscalização). d) Data de emissão: 02/07/2010 Fl. 3284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 16 e) Data-base de avaliação: 30/04/2010 f) Na parte introdutória do laudo, a E&Y esclarece que está emitindo o laudo a pedido da Harman International Inc., e, no decorrer do documento esta será tratada apenas como “Harman”. Nesse sentido, cabe destaque a observação da E&Y na seção inicial (Valuation results / Resultados da Avaliação), onde afirma que entende que o Grupo Selenium foi adquirido em 01/06/2010 pela Harman, referindo-se a Harman International. g) A avaliação teve por objetivo apuração a valor justo dos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos. h) Os totais obtidos na avaliação foram de 16.363 mil para o Imobilizado e 26.502 mil para os Ativos Intangíveis, o que, descontados os custos contábeis reconhecidas na investida, resultou nas somas de Imobilizado Fair Value e Intangível lançadas na Harman Intermediária. Na resposta ao item 2.2 do TIF nº 6, a Harman esclareceu que o balanço de referência na Selenium foi o de 31/05/2010, mas com valores consolidados de todas empresas do Grupo. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International. A data do documento é de 19/05/2010, momento em que já havia ocorrido a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. O contrato é o mesmo para elaboração dos dois laudos. j) Da mesma forma, o faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International. k) Nas 112 páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Quando cita as fontes de informações que basearam sua análise, a E&Y cita um certo Estudo da Empresa Selenium elaborado pela Consultoria Koliver & Co. Apreciada as impugnações, o lançamento foi mantido integralmente, pois após minuciosa análise documental, verificou-se a pendência da necessária documentação que comprovasse tanto o valor total pago quanto o montante do ágio lançado, quanto demonstração de ser o ágio proveniente da expectativa de rentabilidade futura da adquirida, não sendo possível aceitar como válida a parcela da mais valia deduzida no lucro real. Portanto, foi mantida glosa das amortizações de ágio contabilizados, mantida a multa qualificada pela existência de simulação, multa isolada e responsabilidade dos diretores com base no artigo 135, III, do CTN. Inconformada, interpôs Recurso Voluntário, no qual no mérito reproduz os argumentos levantados na impugnação, embora de forma mais aprimorada. No recurso voluntário, a recorrente reproduziu os argumentos levantados na impugnação, quais sejam, em síntese, Fl. 3285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 17 (a) Os efeitos tributários das operações societárias fiscalizadas estão previstas na legislação vigente à época dos fatos, sendo legal a formação do ágio e a sua amortização para fins tributários empreendidas pela Recorrente; (b) A reorganização societária realizada e a aquisição de empresa por subsidiária localizada no Brasil não conformam o conceito de simulação; (c) O montante de ágio amortizado pela Impugnante está amparado em demonstração (Laudo de Avaliação da E&Y - Expectativa de Rentabilidade Futura) que confere absoluta sustentação às amortizações realizadas; (d) No caso em que subsistentes, total ou parcialmente, os Autos de Infração, a multa de ofício deve ser readequada para o percentual de 75%; (e) Deve ser afastada dos Autos a multa isolada pelo não recolhimento adequado das estimativas mensais, já que essa não pode ser cumulada com a multa de ofício. O acórdão recorrido, na parte que interessa ao presente julgamento, manteve a glosa de amortização do ágio, reduzindo a multa de ofício aplicada ao percentual de 75%, e cancelando a exigência de multa isolada sobre as estimativas. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 3010-3040) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação às matérias ”qualificação da multa de ofício” e ”cumulação da multa isolada com a multa de ofício”. Com relação à qualificação da multa de ofício, foram apresentados como paradigmas os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, e, para a cumulação da multa isolada com a multa de ofício, os acórdãos O Despacho de Admissibilidade de fls. 3043-3053 assim resumiu as razões da Fazenda Nacional: Para a admissibilidade do recurso, foram apresentados os seguintes argumentos: DA DIVERGÊNCIA QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. [...] - de acordo com o Termo e Verificação Fiscal, a empresa fora autuada por ter amortizado fiscalmente um ágio que não cumpre as condições legais para tanto, tendo sido apurado o evidente intuito de fraude por meio da prática de operações simuladas. O fiscal autuante qualificou a multa, aplicando-a no percentual de 150%, em razão da ação intencional do contribuinte para evadir-se do pagamento dos tributos. A ilicitude da amortização do ágio decorreu da intercalação da sociedade-veículo, a qual teve o propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do investimento; Fl. 3286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 18 - na linha da autuação, nos paradigmas também foi entendido que a engenharia societária utilizada para a transferência do ágio caracteriza simulação, uma vez que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, devendo, portanto, a multa ser qualificada; - entretanto, entendeu a Turma pela manutenção da desqualificação da multa de ofício, ao argumento de que não restou comprovada a fraude ou a simulação. Confira-se trecho do voto condutor do acórdão recorrido: [...]; - contudo, analisando hipóteses fáticas bem similares, em que restou caracterizada a utilização de empresa veículo para a transferência de capital em incorporação reversa, já se manifestaram pela manutenção da multa qualificada a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e a 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do Acórdão nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, paradigmas ora suscitados para demonstrar a divergência de interpretação dada à lei tributária; [...] Acórdão 9101-002.802 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição do investimento. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada. [...] Acórdão nº 1101-000.899 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 Fl. 3287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 19 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. [...] - os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário; [...] CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL PARA FATOS GERADORES OCORRIDOS APÓS 2007 – ART. 44 DA LEI 9.430/96. - a e. Turma a quo julgou incabível a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque, segundo a e. Turma, não existe a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória. Transcreve-se os fundamentos adotados pelo voto condutor, para exonerar a multa isolada: [...]; - ocorre que a 1ª Turma da CSRF do CARF, nos acórdãos nº 9101-003.002 e 9101- 002.745, ao analisar caso similar, interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo diverso ao esposado pela e. Câmara a quo; Acórdão nº 9101-003.002, de 08/08/2017. [...] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Fl. 3288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 20 Ano-calendário: 2010, 2011 [...] MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Acórdão nº 9101-002.745, de 04/04/2017. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Apelo da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: Em relação à primeira divergência, realmente, enquanto o acórdão recorrido entendeu pela desqualificação da multa de ofício, os acórdãos paradigmas entenderam pela manutenção da multa qualificada, em casos como o dos presentes autos, em que há transferência de capital para aquisição de investimento por empresa veículo, seguida de sua incorporação pela investida. Fl. 3289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 21 E quanto à segunda divergência, diferentemente do acórdão recorrido, e também examinando fatos ocorridos após 2007, os paradigmas admitiram a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o contribuinte apresentou tempestivas Contrarrazões ao recurso fazendário, nas quais se opõe ao conhecimento do recurso, alegando, com relação à multa qualificada, que: (i) o acórdão recorrido aplicou expressamente o entendimento firmado nas Súmulas CARF nº 14 e nº 25, o que não é questionado pelos paradigmas, (ii) não foi apontado, de forma objetiva, a legislação que está sendo interpretada de forma divergente, e (iii) não há similitude fática entre o recorrido e os paradigmas. A ausência de similitude estaria caracterizada, em síntese, porque, enquanto nos paradigmas restou comprovada a efetiva ocorrência de fraude e intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, no caso recorrido a operação foi considerada lícita em todas as suas fases, tendo sido expressamente afastada a ocorrência de fraude, sonegação, ou conluio. Com relação à multa isolada, sustenta a ausência de similitude fática entre o recorrido e os paradigmas, e também a inépcia do recurso, por haver no acórdão recorrido fundamento suficiente e não atacado pelos paradigmas abordados, qual seja, o de que o não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa prévia do ato de reduzir o imposto no final do ano e que, deste modo, a primeira conduta é meio de execução da segunda, pelo que esta resta absorvida por aquela. A ausência de similitude, por sua vez, estaria caracterizada em razão da natureza das infrações em discussão em cada um dos casos: no acórdão paradigma nº 9101-002.745, a omissão de receitas pela não comprovação da origem de depósitos bancários ou sua não contabilização e oferecimento à tributação, e, no acórdão paradigma nº 9101-003.002, as seguintes matérias: “(1) dedutibilidade dos valores relativos a multas por infrações fiscais; (2) obrigatoriedade da adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (3) obrigatoriedade de adição, na apuração da base de cálculo da CSLL, de tributos com exigibilidade suspensa; (4) obrigatoriedade de adição, na apuração da CSLL, de valores referentes aos patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet; (5) cob rança de multa isolada pela não apuração de estimativas mensais de CSLL, cumulada com a multa de ofício, nos períodos de 2010 e 2011”. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu Recurso Especial (fls. 3063-3092) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma com relação à matéria “regularidade da dedução das despesas de amortização de ágio”, apresentando como paradigmas os acórdãos nº 1302-003.434 e nº 1201-001.507, os quais, alega, “sufragam o entendimento de que a utilização de empresa veículo em aquisição de Fl. 3290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 22 participação societária com ágio e posterior incorporação desta não é causa suficiente para a glosa da dedutibilidade das despesas de amortização de ágio fundado em rentabilidade futura”. O Despacho de Admissibilidade de fls. 3234-3236 deu seguimento ao Apelo do Contribuinte, nos seguintes termos: 6. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a possibilidade de deduzi-la [a amortização do ágio], prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98, não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302-003.434, de 2019, e 1201-001.507, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude . 8. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. Os autos foram encaminhados à PGFN em 03/03/2020 (fl. 3237) e a Fazenda Nacional apresentou tempestivas Contrarrazões (fl. 3248), nas quais, em uma linha, requer que os fundamentos do voto vencedor do acórdão recorrido sejam utilizados como contrarrazões, “como se aqui estivessem transcritos, com o consequente desprovimento do apelo” , Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator. Trata-se de Recursos Especiais interpostos por HARMAN DO BRASIL INDÚSTRIA ELETRONICA E PARTICIPAÇÕES LTDA e pela FAZENDA NACIONAL em face do Acórdão nº 1401- 003.185 (19/03/2019), cuja ementa e respectivo dispositivo receberam a seguinte redação: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXCLUSÕES INDEVIDAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. Fl. 3291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 23 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DO BENEFÍCIO FISCAL. A amortização do ágio, como regra geral, é indedutível para a apuração do lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL. A possibilidade de deduzi -la prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98 não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora. A condição legal de ocorrência de uma operação de incorporação, mediante extinção da investida ou da investidora, não pode ser admitida apenas como uma exigência formal, mas deve ser considerada como um requisito de efetivo conteúdo econômico e societário, que reflita um verdadeiro propósito negocial e não apenas uma opção empresarial dos interessados, sob pena de se interpretar extensivamente uma norma concessiva de um benefício, hipótese vedada pelo art. 111 do CTN. MULTA QUALIFICADA. Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei 9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, fraude ou conluio -- respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA SOLIDÁRIA. SÓCIOS ADMINISTRADORES. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO EVIDENTE. Não basta para caracterizar a responsabilidade tributária solidária dos sócios, que estes meramente estejam exercendo função sócio-administrativa na pessoa jurídica autuada. O dolo evidente de infringir a lei ou estatuto empresarial deve restar robustamente comprovado nos autos para que tal responsabilização surta efeitos justos. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo. CONFISCO. INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 3292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 24 À autoridade julgadora é vedado afastar a aplicação da lei sob fundamento de inconstitucionalidade, pelo que é impossível apreciar as alegações de ofensa aos princípios constitucionais da vedação ao confisco, razoabilidade e proporcionalidade. Súmula CARF nº 2: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF 108, no sentido de que: "Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício". JUROS SELIC. Súmula CARFnº 4: "A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais". Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício de 150% para 75% e a responsabilidade solidária de Fábio Floriani e Rodrigo Rihl Kniest e negar provimento em relação à incidência de juros sobre a multa de ofício e alegações quanto ao confisco; (ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação à dedutibilidade das despesas com ágio, vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano; (iii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para afastar a aplicação da multa isolada, vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Trata o presente processo de autos de infração de IRPJ e CSLL, referente aos anos- calendário 2011, 2012, e 2013, decorrentes da glosa de despesas relacionadas ao ágio na aquisição de participação acionária, com multa qualificada de 150%, sob a acusação fiscal da prática de operações simuladas com o objetivo de utilização do ágio pago efetivamente por empresa situada no exterior, por meio de empresa veículo, e lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas devidas. Foi, ainda, atribuída responsabilidade solidária aos administradores da autuada, mas esta matéria não se encontra mais em litígio, posto que afastada pelo acórdão recorrido, sem recurso por parte da PGFN. Por bem descrever os fatos e as alegações em litígio, aproveito parte do relatório da decisão recorrida, naquilo que importa ao presente recurso, complementando-o ao final. Fl. 3293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 25 Os fatos apurados pela Autoridade Lançadora estão descritos no Relatório Fiscal (fls. 2016 a 2082), a seguir sintetizado. O procedimento fiscal no Contribuinte em epígrafe iniciou-se em 26/04/2016, através do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, seguido de mais cinco intimações. Inicialmente, foram apresentadas informações básicas das partes envolvidas nas operações societárias analisadas: “a) Eletrônica Selenium S.A . (Selenium): empresa operacional objeto da aquisição por parte do Grupo Harman, atual Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda (Sujeito Passivo deste lançamento). Tratava- se à época de uma sociedade anônima de capital fechado, cujo controle acionário era exercido diretamente por pessoas físicas. b) Acionistas da Eletrônica Selenium (Acionistas): grupo composto por oito pessoas físicas que detinham cem por cento do capital da companhia. c) Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37 (Harman Intermediária): essa sociedade é resultante da aquisição de um CNPJ preexistente e sem operações, e serviu de intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para aquisição das ações da Selenium com ágio. Teve como sócias duas holdings do Grupo Harman, uma localizada na Holanda e outra nos Estados Unidos. Por ser homônima do atual Sujeito Passivo, doravante será mencionada como Harman Intermediária ou empresa veículo. d) Wild Mountain Holding B.V., depois denominada Harman Netherlands B.V (Holding/Holding Holandesa): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, e depois por aumento de capital na quantia de 116,5 milhões, o que possibilitou o pagamento das ações aos vendedores. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. e) Harman Professional Inc . (Holding/Holding Americana ): sociedade estrangeira do Grupo Harman que aportou capital como sócia na Harman Intermediária. Isso ocorreu na compra do CNPJ, ocorrida em 11/05/2010, com uma participação simbólica de R$ 1,00, e se manteve assim mesmo com o aumento de capital no futuro. Em momento subsequente, com a extinção da Harman Intermediária, essa Holding passa a ser sócia direta da Selenium. f) Harman International Industries, Incorporated (Harman International): empresa americana, líder mundial do Grupo Harman, com ações negociadas em bolsa de valores nos EUA. A mesma, conduziu as negociações de aquisição da Eletrônica Selenium, que tiveram início bem Fl. 3294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 26 antes da formalização levada a efeito no Brasil, e também figurou como Garantidora no Contrato de Compra e Venda das ações.” Autoridade Fiscal adianta que as operações societárias tratam da aquisição de uma empresa brasileira por um grupo empresarial estrangeiro, mas que, formalmente, deu-se outro tratamento formal ao negócio. Narrou a Autoridade Fiscal que o Contrato de Compra e Venda das ações da Eletrônica Selenium foi firmado entre os Acionistas desta e a Harman Intermediária na data de 01/06/2010. Diz que no próprio Contrato são citados fatos, relacionados às negociações, ocorridos já em 2006. Nesse sentido, uma Carta de Intenções definindo várias premissas básicas para fechamento do negócio, inclusive preço, foi enviada em 01/03/2010 por Harman International para Koliver Consultoria e Participações Ltda, empresa que intermediava a operação representando os vendedores. Acrescentou que a assinatura do contrato por uma pessoa jurídica recém-criada no Brasil tratou-se de mera formalidade de algo que já estava definido. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresentou os passos da operacionalização formal ocorrida no Brasil: “1º) 11/05/2010: uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, é adquirida pelas Holdings Holandesa e Americana, as quais aportaram capital inicial de R$ 499,00 e R$ 1,00, respectivamente. No mesmo ato a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, com novo objeto social (a fabricação, teste e desenvolvimento de produtos eletrônicos; participação em outras sociedades), mantendo-se, porém, o mesmo endereço na Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01 Parte. Alterações Contratuais fls. 381/432. 2º) 27/05/2010: As Holdings aumentam capital na Harman Intermediária, num total de R$ 116.056.940,00, por meio de recursos oriundos do exterior. Com isso a Harman Holandesa passou a deter R$ 116.056.939,00 e a Harman Americana R$ 1,00. Alterações Contratuais fls. 409/419. 3º) 01/06/2010: É formalizado o Contrato de Compra e Venda de Ações da Selenium, tendo de um lado a Harman Intermediária como compradora e a Harman International como Garantidora; de outro, os Acionistas como vendedores. Conforme acordado, a Harman Intermediária procedeu ao pagamento de 85% do valor negociado e assumiu o restante da dívida a ser quitada no prazo de 12 meses. O preço total acertado foi de R$ 137.030.000,00, sendo pago no ato da assinatura a quantia de R$ 116.030.000,00, restando um saldo de R$ 21.000.000,00, com R$ 3.000.000,00 deste pendente de decisão judicial sobre assunto tributário relacionado ao ICMS (esta última parcela acabou não sendo paga). Fl. 3295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 27 O Balanço Patrimonial levantado na Selenium em 31/05/2010 apontou um Patrimônio Líquido de R$ 25.603.829,00. Na contabilidade da Harman Intermediária, na data de 01/06/2010, foi registrado 25,3 milhões de Investimento + 77,9 mi de Ágio + 6,6 mi de Imobilizado Valor Justo + 25,1 mi de Intangível. Em ajustes contábeis de 30/09/2010, todas as três últimas rubricas passaram a ter tratamento de Ágio. Dctos às fls. 739/740 – 1139/1150. Graficamente podemos assim demonstrar essa primeira operação societária: 4º) 30/06/2010: A Eletrônica Selenium passa de Sociedade Anônima para Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada. Na mesma data, a Harman Intermediária muda sua sede para a cidade de Nova Santa Rita, mesmo local da sede de sua controlada. Alterações Contratuais fls. 420/429. 5º) 30/11/2010: Formalizada a incorporação reversa, onde a Eletrônica Selenium incorporou a sua controladora (Harman Intermediária), com a consequente extinção desta. Na mesma oportunidade a Eletrônica Selenium tem sua denominação social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, vigente até hoje. Com a extinção da Harman Intermediária a configuração passou a ser a seguinte: Fl. 3296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 28 6º) Depois de 30/11/2010: O organograma societário permaneceu da forma apresentada acima. Por ocasião da incorporação, Harman do Brasil reconheceu no seu Ativo/Investimentos um ágio de R$ 109.680.808,71 trazido no acervo da Incorporada. Após ajustes, lançados durante o ano de 2011 o referido valor passou a ser de R$ 108.426.170,65. A partir de 01/01/2011 este ágio começou a ser amortizado para fins fiscais à razão de 1/120 ao mês, resultando numa redução do lucro real e da base de cálculo da CSLL de R$ 10.842.617,04 em cada ano fiscalizado.” A seguir, destacamos os principais pontos da análise detalhada feita pel a Autoridade Fiscal das operações societárias realizadas. Contrato de Compra e Venda de Ações ● O contrato original foi escrito na língua inglesa e apenas esse possuía validade jurídica, embora a negociação tenha ocorrido entre duas empresas brasileiras. ● A cláusula 5.01 do “Termo de Confidencialidade” (de 23/10/2006) foi firmada entre Harman International e Koliver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. As negociações foram concluídas em 2010 ● O contrato, em sua cláusula 5.01, menciona um “Termo de Confidencialidade, que seria datado de 23/10/2006, firmado entre Harman International e Koli ver Consultoria, em nome da Eletrônica Selenium. Novamente, depreende-se que as negociações de venda tiveram início bem antes da sua conclusão, em 2010. Da mesma forma, fica evidente da leitura da citada cláusula que quem negociava por parte do Grupo Harman era a companhia líder Harman International. Intimado a justificar tal fato, o Contribuinte alegou que se tratava de um documento assinado entre Koliver e Harman International, do qual não teria acesso. Conforme cláusula citada, esse não era o caso, já que a Consultoria atuava em nome da Eletrônica Selenium. Abaixo, a cláusula 5.01: ● Várias cláusulas do Contrato fazem menção a um documento chamado “Carta de Divulgação” (2.03, 2.04, 2.05, 3.03, 3.06, 3.11, 3.12, 3.13, 3.14, 3.17, 3.18, 3.20, 3.21 e 3.23). O Contribuinte, intimado a apresentar tal documento, explica que se trataria do Memorando de Intenções que já havia sido enviado à Fiscalização. Porém, a Autoridade Fiscal afirma que o Memorando (Carta de Intenções/ Fl. 3297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 29 Disclosure Letter) trata de algo diverso, pois na Carta de Divulgação são apontadas cláusulas semelhantes às do Contrato, o que não se visualiza naquele. Novamente intimado a apresentar o documento, após pedido de prazo, a Harman alegou não ter encontrado o referido documento, deixando de atender à demanda da Fiscalização. A Autoridade Fiscal observa que por ser citada como referência na formalização do Contrato, a citada Carta é anterior a ele. ● A Autoridade Fiscal intimou o Contribuinte a apresentar o Memorando de Intenções que antecedeu a operação de compra e venda de ações da Selenium. O Contribuinte apresentou documento redigido em inglês intitulado “Disclosure Letter”; posteriormente foi apresentada a sua tradução juramentada em língua portuguesa: “Carta de Intenções”. A Carta de Intenções é um documento encaminhado em 01/03/2010 pela Harman International para a Consultoria Koliver. Nele, afirmava-se o compromisso de compra das ações da Selenium. A Consultoria procedeu ao retorno da Carta, na data de 10/03/2010, com o aceite e a assinatura da Consultoria e dos Acionistas Vendedores. Principais informações do documento: a) Data de Envio pela Compradora : 01/03/2010. b) Remetente: Harman International. c) Destinatário: Koliver Consultoria. d) Data de Retorno: 10/03/2010. e) Signatários: Harman International, Koliver Consultoria e Acionistas Vendedores. f) Proposta e Aceite: o documento menciona tratativas em curso sobre potencial aquisição por Harman International Industries Incorporated ou por uma subsidiária desta. g) Preço: fixado na faixa entre 100 e 145 milhões de reais, dependendo do resultado societário da Selenium no primeiro trimestre de 2010. h) Divulgação: da mesma forma que constou do Contrato de Compra e Venda, também foi citado o acordo de confidencialidade entre Harman International e Koliver Consultoria firmado em 2006. i) Pagamento: pagamento seria feito em dólares norte-americanos ou em reais se o pagamento viesse a ser realizado por meio de uma subsidiária a ser criada no Brasil, se fosse o caso. A Autoridade Fiscal observa que no período de tramitação dessa Carta, a Harman Intermediária não existia. Havia apenas o CNPJ como Messina Participações em um escritório de advocacia no Rio de Janeiro. ● A Autoridade Fiscal empreendeu pesquisas na web e encontrou anúncio do Negócio nos Estados Unidos. Esse fato se justifica pela razão de que a Harman Fl. 3298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 30 International, que comandou a negociação, é uma companhia aberta nos EUA e, como tal, deve dar publicidade desses negócios. No website da empresa, seção de relacionamento com investidores (http://investor.harman.com/releasedetail.cfm?ReleaseID=483721), foi encontrada uma nota, com data de 29/04/2010, na qual foi feito um anúncio de acordo para aquisição da Eletrônica Selenium (juntada às fls. 1514 a 1515 dos autos). Nessa nota, a Harman anunciava que havia chegado a um princípio de acordo para adquirir a Eletrônica Selenium S/A. Dessa forma, o referido comunicado, somado à Carta de Intenções de março/2010, não deixa dúvidas de que o negócio estava definitivamente fechado ao final de abril de 2010. Ainda de acordo com o anúncio, a operação estava pendente de documentação final, razão pela qual a Autoridade Fiscal conclui que dentre essas formalidades finais estaria inclusa a implementação do planejamento tributário aqui no Brasil. A Harman Intermediária foi formalmente constituída apenas em 11/05/2010, portanto após o referido anúncio nos EUA. De fevereiro até início de maio/2010, existia apenas um CNPJ com nome de Messina Participações. HARMAN INTERMEDIÁRIA A Autoridade Fiscal apresenta informações sobre o uso de empresa que lhe permitisse obter o ganho tributário no Brasil, a Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda – CNPJ 11.543.406/0001-37, indicada aqui como Harman Intermediária. As principais características são as seguintes: ● O CNPJ da empresa foi registrado em 10/02/2010, como Messina Participações Ltda, com os sócios Vinícius Aguillar Duarte e Rogéria de Cássia Pinsard, endereço cadastral no Rio de Janeiro, Rua Candelária nº 79 – Cobertura 01. No seu website, constava como pertencente a um escritório de consultoria chamada Eduardo Duarte Consultores (http://edconsultores.com.br/). Não foram identificas declarações que indicassem o desenvolvimento de atividades operacionais por parte da PJ Messina. Em 11/05/2010, foi realizada uma alteração no Contrato Social de Messina Participações, que formalizou a saída dos então sócios e a admissão das duas Holdings Harman como novas sócias. Wild Mountain Holding B.V. e Harman Professional Inc. mantiveram, nesse momento, o valor de capital já existente de R$ 500,00. O endereço permaneceu o mesmo e a denominação social passou a ser Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda. Em 27/05/2010 houve um aumento de capital na quantia de R$ 116.056.940,00, passando a R$ 116.057.440,00, sendo R$ 116.057.439,00 pertencente à Holding Holandesa e R$ 1,00 à Holding Americana. Fl. 3299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 31 ● Sobre os registros contábeis da Harman Intermediária, a Autoridade Fiscal relatou que teve grande dificuldade na sua obtenção. Somente após a terceira intimação é que houve acesso aos livros Diário. Foram entregues 3 livros, inicialmente apenas o livro do período da Messina foi registrado na Junta Comercial; posteriormente o livro nº 2; o 3 não foi registrado). Os livros Razão não foram apresentados. A forma como o ágio foi contabilizado implicava na existência de um laudo, que havia sido solicitado pela Autoridade Fiscal. Em resposta a essa demanda a empresa apresentou um único laudo emitido por Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda (fls. 643/735). Para a Fiscalização, essa avaliação não serviria para embasar os lançamentos contábeis, pelos seguintes motivos: a) Na parte introdutória do laudo, os avaliadores explicitam que este não deverá ser utilizado para embasar registros contábeis. b) O laudo traz uma avaliação geral baseada apenas em expectativa de rentabilidade futura, onde chegou a um valor estimado de R$ 155 milhões, sem fazer menção às rubricas reconhecidas na contabilidade da Harman Intermediária. Intimado a justificar essas diferenças, o Contribuinte admitiu que o documento suporte para os registros contábeis não fora aquele primeiro laudo da Ernst & Young (E&Y), no entanto, deixou de juntar o documento que teria sido a base dos lançamentos contábeis, razão pela qual a Autoridade Fiscal considerou os registros iniciais do Investimento, constantes do livro Diário da Harman Intermediária, sem documento suporte. Feita nova intimação, desta feita o Contribuinte muda de versão, passando a afirmar que o laudo já entregue serviu sim para suporte do ágio com fundamento em rentabilidade futura, no montante de R$ 77.958.808,71. No tocante ao embasamento das duas outras rubricas de ágio (Imobilizado Fair Value e Intangível), apresentou um outro laudo, também emitido pela Ernst & Young, num primeiro momento em língua inglesa, depois com a versão traduzida. Portanto, os dois laudos serviram de referência para os registros contábeis de 01/06/2010, o primeiro justificando a parcela com fundamento em rentabilidade futura; e o segundo, as parcelas pagas por valor de imobilizados e e intangíveis. A Fiscalização destaca lançamento de 30/09/2010 em que o Contribuinte aumentou o saldo de ágio de R$ 77.958.808,71 para R$ 109.680.808,71. Questionado a respeito das reversões de depreciação/amortização que geraram o aumento do Ágio pela aglutinação das outras contas, a Harman justificou que fez isso baseada no Laudo de Rentabilidade Futura emitido pela E&Y. A resposta do Contribuinte, segundo a Autoridade Fiscal, possui posicionamentos confusos e divergentes: Fl. 3300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 32 a) Numa primeira versão, quando fez referência ao primeiro laudo (rentabilidade futura), a Harman afirmou que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. b) Depois afirmou que o laudo de rentabilidade futura serviu de suporte para o lançamento da maior parcela de ágio (77.958.808,71), reconhecida na contabilidade em 01/06/2010. c) Na mesma carta resposta em que traz a informação da letra “b”, argui que, em 30/09/2010, unificou as três rubricas de ágio em uma única, e reverteu todas a depreciações e amortizações realizadas até então, tudo isso com base na mesma peça avaliativa que já servira de base para o registro contábil de ágio de rentabilidade futura em 01/06. Assim, se a empresa dispunha dos dois laudos para os registros contábeis de 01/06, e fez esse reconhecimento de maneira discriminada (rentabilidade futura/ imobilizado/ intangível), por qual motivo modificou isso em 30/09? Entendeu a Fiscalização que a única resposta plausível é que a Harman quis aproveitar-se para fins fiscais da totalidade do sobrepreço despendido como se decorrente de estimativa de rentabilidade futura fosse. Em 30/11/2010, ocorreu a formalização da incorporação reversa, quando a Harman Intermediária foi incorporada pela atual Harman do Brasil, sendo carreado para a incorporadora um ágio de R$ 109.680.808,71. Em seguida, a Autoridade Fiscal apresenta e discorre sobre as normas fiscais e contábeis sobre o registro de ágio. Após essa apresentação, a Fiscalização disse que, avaliando-se apenas o aspecto formal, a partir dos lançamentos registrados pela Harman Intermediária, por ocasião da aquisição da Selenium, depreende-se que foram usados os três fundamentos previstos na lei para embasamento do ágio, pois além do valor de PL, a diferença paga a maior foi dividida em três parcelas, e cada uma delas guarda relação com a redação dos incisos do § 2º do art. 385 do RIR. - Ágio Eletrônica Selenium S/A – 77.958.808,71 / Inciso II – rentabilidade futura; - Imobilizado Fair Value – 6.596.000,00 / Inciso I – Valor de mercado de bens do Imobilizado; - Intangível – 25.126.000,00 / Inciso III – Intangíveis. O § 3º do art. 385 do RIR/99 determina que os lançamentos baseados nos incisos I e II do § 2º deveriam ser suportados em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. A Harman apresentou os dois citados laudos, e afirmou que foram estes documentos que serviram de base para os registros contábeis no momento do investimento (01/06). Portanto, o reconhecimento contábil, por ocasião da aquisição da participação, a que estava obrigada a empresa por força legal foi esse. Essa discriminação permaneceu assim até o final do mês de setembro/2010. Somente em 30/09, ou Fl. 3301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 33 seja, às vésperas da incorporação reversa, quando o ágio passaria a ser amortizado para fins fiscais, houve unificação em uma única rubrica. Pelas razões expostas, as amortizações fiscais do ágio em pauta foram glosadas na sua totalidade. Em seguida, tratou das normas contábeis. Conforme afirmação da Harman, baseada em dois laudos emitidos pela E&Y, foram realizados os lançamentos inciais da aquisição, onde foi reconhecida apenas a parcela de 77,9 milhões como ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura. No tocante às parcelas de Imobilizado e Intangível o Laudo correspondente afirma que foram determinados os valores de mercado dos bens. Para a Fiscalização, seria injustificável haver avaliações periciais apontando que o pagamento a maior teve por base diferença entre custo contábil e valor de mercado de Imobilizado e Intangível, enquanto que ao Fisco tudo seria informado como expectativa de rentabilidade futura. Dessa forma, tratando aqui apenas do aspecto formal legal, pois esse ágio não será aceito em sua integralidade para fins fiscais, caso a dedutibilidade fosse possível, nos termos do art. 386, III do RIR/99, isso seria cabível apenas para a parcela de amortização incidente sobre o valor de R$ 77.958.808,71, reconhecido como expectativa de rentabilidade futura por ocasião da aquisição da participação. A unificação das parcelas de Imobilizado Fair Value e Intangível ao Ágio de rentabilidade futura, aumentando esse valor em mais de 31 milhões de reais, não encontra guarida nas Normas Contábeis ou na Lei Fiscal. Portanto, nem sob o aspecto formal legal aqui revisto isso seria permitido. Continuando, a Autoridade Fiscal tratou dos laudos elaborados pela Ernst & Young. O Laudo de Expectativa de Rentabilidade Futura foi entregue em resposta ao Termo de Início de Fiscalização, com a alegação de que seria o único documento suporte para os lançamentos contábeis. Depois, ao ser questionada, a Harman veio afirmando que: “Com efeito, não foi o Laudo que foi contabilizado”. Na sequência, em manifestação a nova intimação (TIF nº 5), o Contribuinte contradiz- se novamente alegando que este foi o documento suporte para o lançamento da parcela de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. Informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Data de emissão: 24/06/2010. d) Data-base de avaliação: 30/04/2010. Fl. 3302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 34 e) No campo de assinatura dos sócios/gerentes da E&Y consta a expressão “Rascunho para Discussão”. Ao ser questionada sobre isso, a Harman informou que apesar da observação, essa é a última versão do documento (TIF nº 4, item 2). f) Na parte introdutória do laudo, os peritos fazem uma ressalva no sentido de esclarecer que o documento não deveria ser usado para qualquer outro fim diferente do atendimento à legislação fiscal. g) A avaliação teve por objetivo avaliar a rentabilidade futura do Grupo Selenium com o uso da metodologia do Fluxo de Caixa Descontado (FCD). h) O valor estimado, baseado nas informações recebidas e no trabalho realizado, ficou em aproximadamente 155 milhões de reais. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International (fls.1177/1185 – 1211/1217). A data do documento é de 19/05/2010, após a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. j) O faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International (fls. 1186/1189). k) Nas mais de noventa páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já a Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Ao fazer referência às pessoas com quem se reuniu durante os trabalhos a E&Y menciona os Diretores da Harman International. Os srs. Rodrigo Rihl Kniest e Fábio Floriani são vistos como Diretor Presidente (CEO) e Diretor Financeiro (CFO), respectivamente, do Grupo Selenium apenas. Cabe lembrar que ambos foram nomeados Diretores da Harman Intermediária desde sua constituição em 11/05/2010. Dos dados acima elencados, conclui-se que foi elaborada uma avaliação econômico-financeira, emitida pela Consultoria Ernst & Young, em período posterior à constituição formal da Harman Intermediária, sem que essa tenha sido citada uma única vez, embora tenha constado do contrato de compra e venda das ações como se fosse a real adquirente. O laudo foi contratado pela Harman International e apenas esta é mencionada no documento. As pessoas consultadas na avaliação aqui no Brasil teriam sido apenas os representantes do Grupo Selenium. Ou seja, a adquirente, sob aspecto formal, de uma participação societária de mais de 130 milhões de reais, em nenhum momento constou como interessada da avaliação. Quanto ao segundo laudo, Laudo Imobilizado e Intangível, a Autoridade Fiscal relembra que a Harman foi intimada a apresentar o laudo que teria embasado os lançamentos de ágio na Harman Intermediária, mas esta deixou de apresentar essa segunda avaliação. Numa segunda intimação (TIF nº 4) também optou pela Fl. 3303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 35 não apresentação do documento e, somente na terceira vez em que foi intimada especificamente sobre o assunto (TIF nº 5), trouxe o laudo. Principais informações extraídas do Laudo: a) Empresa Avaliadora: Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda. b) Destinatário: Harman International Industries, Inc. c) Documento original em língua inglesa (tradução apenas para atender à Fiscalização). d) Data de emissão: 02/07/2010 e) Data-base de avaliação: 30/04/2010 f) Na parte introdutória do laudo, a E&Y esclarece que está emitindo o laudo a pedido da Harman International Inc., e, no decorrer do documento esta será tratada apenas como “Harman”. Nesse sentido, cabe destaque a observação da E&Y na seção inicial (Valuation results / Resultados da Avaliação), onde afirma que entende que o Grupo Selenium foi adquirido em 01/06/2010 pela Harman, referindo-se a Harman International. g) A avaliação teve por objetivo apuração a valor justo dos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos. h) Os totais obtidos na avaliação foram de 16.363 mil para o Imobilizado e 26.502 mil para os Ativos Intangíveis, o que, descontados os custos contábeis reconhecidas na investida, resultou nas somas de Imobilizado Fair Value e Intangível lançadas na Harman Intermediária. Na resposta ao item 2.2 do TIF nº 6, a Harman esclareceu que o balanço de referência na Selenium foi o de 31/05/2010, mas com valores consolidados de todas empresas do Grupo. i) O contrato de prestação de serviços para realizar a avaliação econômico- financeira foi firmado entre Ernst & Young e Harman International. A data do documento é de 19/05/2010, momento em que já havia ocorrido a formalização da Harman Intermediária (11/05), a formal adquirente. O contrato é o mesmo para elaboração dos dois laudos. j) Da mesma forma, o faturamento dos serviços foi feito por Invoice contra a Harman International. k) Nas 112 páginas do laudo, o nome da Harman Intermediária (Harman do Brasil) não aparece uma única vez. Já Harman International e seus diretores são citados em dezenas de oportunidades. l) Quando cita as fontes de informações que basearam sua análise, a E&Y cita um certo Estudo da Empresa Selenium elaborado pela Consultoria Koliver & Co. Apreciada as impugnações, o lançamento foi mantido integralmente, pois após minuciosa análise documental, verificou-se a pendência da necessária documentação que comprovasse tanto o valor total pago quanto o montante do ágio lançado, quanto demonstração de ser o ágio proveniente da expectativa de Fl. 3304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 36 rentabilidade futura da adquirida, não sendo possível aceitar como válida a parcela da mais valia deduzida no lucro real. Portanto, foi mantida glosa das amortizações de ágio contabilizados, mantida a multa qualificada pela existência de simulação, multa isolada e responsabilidade dos diretores com base no artigo 135, III, do CTN. Inconformada, interpôs Recurso Voluntário, no qual no mérito reproduz os argumentos levantados na impugnação, embora de forma mais aprimorada. No recurso voluntário, a recorrente reproduziu os argumentos levantados na impugnação, quais sejam, em síntese, (a) Os efeitos tributários das operações societárias fiscalizadas estão previstas na legislação vigente à época dos fatos, sendo legal a formação do ágio e a sua amortização para fins tributários empreendidas pela Recorrente; (b) A reorganização societária realizada e a aquisição de empresa por subsidiária localizada no Brasil não conformam o conceito de simulação; (c) O montante de ágio amortizado pela Impugnante está amparado em demonstração (Laudo de Avaliação da E&Y - Expectativa de Rentabilidade Futura) que confere absoluta sustentação às amortizações realizadas; (d) No caso em que subsistentes, total ou parcialmente, os Autos de Infração, a multa de ofício deve ser readequada para o percentual de 75%; (e) Deve ser afastada dos Autos a multa isolada pelo não recolhimento adequado das estimativas mensais, já que essa não pode ser cumulada com a multa de ofício. O acórdão recorrido, na parte que interessa ao presente julgamento, manteve a glosa de amortização do ágio, reduzindo a multa de ofício aplicada ao percentual de 75%, e cancelando a exigência de multa isolada sobre as estimativas. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 3010-3040) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma em relação às matérias ”qualificação da multa de ofício” e ”cumulação da multa isolada com a multa de ofício”. Com relação à qualificação da multa de ofício, foram apresentados como paradigmas os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, e, para a cumulação da multa isolada com a multa de ofício, os acórdãos O Despacho de Admissibilidade de fls. 3043-3053 assim resumiu as razões da Fazenda Nacional: Para a admissibilidade do recurso, foram apresentados os seguintes argumentos: DA DIVERGÊNCIA QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. [...] Fl. 3305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 37 - de acordo com o Termo e Verificação Fiscal, a empresa fora autuada por ter amortizado fiscalmente um ágio que não cumpre as condições legais para tanto, tendo sido apurado o evidente intuito de fraude por meio da prática de operações simuladas. O fiscal autuante qualificou a multa, aplicando-a no percentual de 150%, em razão da ação intencional do contribuinte para evadir-se do pagamento dos tributos. A ilicitude da amortização do ágio decorreu da intercalação da sociedade-veículo, a qual teve o propósito exclusivo de possibilitar a amortização do ágio na aquisição do investimento; - na linha da autuação, nos paradigmas também foi entendido que a engenharia societária utilizada para a transferência do ágio caracteriza simulação, uma vez que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, devendo, portanto, a multa ser qualificada; - entretanto, entendeu a Turma pela manutenção da desqualificação da multa de ofício, ao argumento de que não restou comprovada a fraude ou a simulação. Confira-se trecho do voto condutor do acórdão recorrido: [...]; - contudo, analisando hipóteses fáticas bem similares, em que restou caracterizada a utilização de empresa veículo para a transferência de capital em incorporação reversa, já se manifestaram pela manutenção da multa qualificada a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais e a 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do Acórdão nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899, paradigmas ora suscitados para demonstrar a divergência de interpretação dada à lei tributária; [...] Acórdão 9101-002.802 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição do investimento. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que Fl. 3306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 38 se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada. [...] Acórdão nº 1101-000.899 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se à multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. [...] - os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário; [...] CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL PARA FATOS GERADORES OCORRIDOS APÓS 2007 – ART. 44 DA LEI 9.430/96. - a e. Turma a quo julgou incabível a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque, segundo a e. Turma, não existe a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória. Transcreve-se os fundamentos adotados pelo voto condutor, para exonerar a multa isolada: [...]; Fl. 3307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 39 - ocorre que a 1ª Turma da CSRF do CARF, nos acórdãos nº 9101-003.002 e 9101- 002.745, ao analisar caso similar, interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo diverso ao esposado pela e. Câmara a quo; Acórdão nº 9101-003.002, de 08/08/2017. [...] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2010, 2011 [...] MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Acórdão nº 9101-002.745, de 04/04/2017. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. Fl. 3308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 40 O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Apelo da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: Em relação à primeira divergência, realmente, enquanto o acórdão recorrido entendeu pela desqualificação da multa de ofício, os acórdãos paradigmas entenderam pela manutenção da multa qualificada, em casos como o dos presentes autos, em que há transferência de capital para aquisição de investimento por empresa veículo, seguida de sua incorporação pela investida. E quanto à segunda divergência, diferentemente do acórdão recorrido, e também examinando fatos ocorridos após 2007, os paradigmas admitiram a aplicação simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Cientificado do teor do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o contribuinte apresentou tempestivas Contrarrazões ao recurso fazendário, nas quais se opõe ao conhecimento do recurso, alegando, com relação à multa qualificada, que: (i) o acórdão recorrido aplicou expressamente o entendimento firmado nas Súmulas CARF nº 14 e nº 25, o que não é questionado pelos paradigmas, (ii) não foi apontado, de forma objetiva, a legislação que está sendo interpretada de forma divergente, e (iii) não há similitude fática entre o recorrido e os paradigmas. A ausência de similitude estaria caracterizada, em síntese, porque, enquanto nos paradigmas restou comprovada a efetiva ocorrência de fraude e intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, no caso recorrido a operação foi considerada lícita em todas as suas fases, tendo sido expressamente afastada a ocorrência de fraude, sonegação, ou conluio. Com relação à multa isolada, sustenta a ausência de similitude fática entre o recorrido e os paradigmas, e também a inépcia do recurso, por haver no acórdão recorrido fundamento suficiente e não atacado pelos paradigmas abordados, qual seja, o de que o não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa prévia do ato de reduzir o imposto no final do ano e que, deste modo, a primeira conduta é meio de execução da segunda, pelo que esta resta absorvida por aquela. A ausência de similitude, por sua vez, estaria caracterizada em razão da natureza das infrações em discussão em cada um dos casos: no acórdão paradigma nº 9101-002.745, a omissão de receitas pela não comprovação da origem de depósitos bancários ou sua não contabilização e oferecimento à tributação, e, no acórdão paradigma nº 9101-003.002, as seguintes matérias: “(1) dedutibilidade dos valores relativos a multas por infrações fiscais; (2) obrigatoriedade da adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (3) obrigatoriedade de adição, na apuração da base de cálculo da CSLL, de tributos com exigibilidade suspensa; (4) obrigatoriedade de adição, na apuração da CSLL, de valores referentes aos patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet; (5) cobrança de multa isolada Fl. 3309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 41 pela não apuração de estimativas mensais de CSLL, cumulada com a multa de ofício, nos períodos de 2010 e 2011”. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Cientificado do teor do acórdão recorrido, o contribuinte apresentou também o seu Recurso Especial (fls. 3063-3092) em que suscita divergência entre o acórdão recorrido e decisões de outra Turma com relação à matéria “regularidade da dedução das despesas de amortização de ágio”, apresentando como paradigmas os acórdãos nº 1302-003.434 e nº 1201-001.507, os quais, alega, “sufragam o entendimento de que a utilização de empresa veículo em aquisição de participação societária com ágio e posterior incorporação desta não é causa suficiente para a glosa da dedutibilidade das despesas de amortização de ágio fundado em rentabilidade futura”. O Despacho de Admissibilidade de fls. 3234-3236 deu seguimento ao Apelo do Contribuinte, nos seguintes termos: 6. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a possibilidade de deduzi-la [a amortização do ágio], prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei 9.532/97 e art. 10 da Lei 9.718/98, não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada uma empresa veículo (incorporada em curto espaço de tempo), para, em nome dela, serem adquiridas ações com ágio, pago com recursos obtidos em função do patrimônio da própria incorporadora, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302-003.434, de 2019, e 1201-001.507, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude . 8. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. Os autos foram encaminhados à PGFN em 03/03/2020 (fl. 3237) e a Fazenda Nacional apresentou tempestivas Contrarrazões (fl. 3248), nas quais, em uma linha, requer que os fundamentos do voto vencedor do acórdão recorrido sejam utilizados como contrarrazões, “como se aqui estivessem transcritos, com o consequente desprovimento do apelo”, Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato. É o relatório. 1 CONHECIMENTO Os recursos da Fazenda e da Contribuinte são tempestivos. Fl. 3310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 42 1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL O Recurso Especial da PGFN aponta divergência sobre a qualificação da multa de ofício e a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício. O contribuinte opôs-se fortemente ao conhecimento, conforme os argumentos já ao norte sintetizados. Passo a analisá-los. 1.1.1 QUANTO À QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO O contribuinte alega que o acórdão recorrido aplicou expressamente o entendimento firmado nas Súmulas CARF nº 14 e nº 25, e que isto não é questionado pelos paradigmas. Eis o teor das referidas súmulas: Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010). As súmulas, conforme visto, tratam de omissão de receita ou de rendimentos e de presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, respectivamente, ao passo que no caso dos autos a controvérsia diz respeito à glosa de despesas com amortização de ágio. Neste sentido, não se faz minimamente razoável supor que o acórdão recorrido possa ter efetivamente aplicado o entendimento contido nas referidas súmulas, de tal modo que o recurso especial não pudesse ser conhecido por não ter expressamente defendido a não aplicação das referidas súmulas ao caso concreto dos autos. O que a relatora do acórdão faz, no voto vencido do acórdão recorrido, é buscar extrair, do teor das súmulas em questão, que são voltadas a situações fáticas diversas, um “sentido” geral e comum que suporte o seu entendimento de que, em qualquer situação, para que se possa qualificar a multa, se faz necessário comprovar o dolo e identificar uma das ações ou omissões dolosas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64. É o que se extrai dos seguintes excertos daquele voto: Por sua vez, para que se possa cogitar a qualificação da multa, é necessário identificar qual das ações ou omissões dolosas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 foram praticadas, sendo assim indispensável, ainda, a comprovação do dolo. Fl. 3311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 43 Esse, inclusive, é o sentido que se extrai do teor da Súmula CARF nº 14: "A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo", assim como da Súmula Vinculante CARF nº 25: "A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64". Assim, para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento subjetivo), é necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou seja, é preciso que tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito (dolo normativo). Nesse passo, não basta a intenção de reduzir a tributação. É necessário, sim, que o contribuinte, ao buscar tal resultado, adote conduta que afronte norma que proíba ou obrigue, ou seja, que contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ato típico. Afasto, portanto, o argumento. O contribuinte alega que não teria sido apontado, de forma objetiva, a legislação que está sendo interpretada de forma divergente. Entendo que tampouco proceda o argumento. No recurso especial foram apresentados paradigmas os quais, de acordo com a recorrente, analisando casos análogos, em que a controvérsia também se estabelece em torno da glosa das despesas com amortização de ágio, ao amparo do art. 7º da Lei nº 9.532/97, com uso de empresa veículo, e em que, ao contrário do que se decidiu no recorrido, no sentido de que “um processo de reorganização societária com ‘etapas artificiais, apesar de formalmente legais ’ não se qualifica como fraude, mas simulação, não se sujeitando, portanto, à multa qualificada prevista no art. 44, §1º, da Lei n.º 9.430/96. O fato de a recorrente haver indicado equivocadamente o “inciso I”, já revogado à época dos fatos, tendo feito referência no recurso, portanto, ao “art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96”, conforme trecho que se reproduz a seguir, não pode ser tomado, com todas as vênias, como elemento que “prejudica sobremaneira o contraditório e a ampla defesa da parte Recorrida”, conforme alegado pelo contribuinte: Os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1º, I, da Lei n.º 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para reduzir o ônus tributário. A simples menção a um inciso de parágrafo revogado, quando o correto seria a menção apenas ao próprio e mesmo parágrafo, constitui mero erro material, quando se verifica Fl. 3312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 44 que a exposição e fundamentação feita no recurso se mostra suficientemente clara, e que tal equívoco não interfere em absolutamente nada na compreensão das razões de recurso. Não se verifica, portanto, nem prejuízo à parte adversa, e nem tampouco a inépcia do recurso, sob esta ótica argumentativa, restando devidamente evidenciada na peça recursal qual a legislação que estaria sendo interpretada de forma divergente. Resta analisar a questão da similitude fática. Os acórdãos nº 9101-002.802 e nº 1101-000.899 são utilizados, de forma recorrente, como paradigmas de divergência com relação à aplicação da multa qualificada quando se trata de amortização de ágio mediante o uso de “empresa-veículo”, sendo em alguns casos aceitos, em outros não, a depender exatamente da configuração (ou não) da similitude fática entre os casos lá analisados e o de cada caso concreto1. Pois bem. Vejamos inicialmente o caso dos presentes autos. Em apertada síntese, e conforme já referido no relatório ao norte, em um curto espaço de tempo2, houve a aquisição, pelas Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman, de uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, por R$ 500,00, a qual teve a sua razão social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, e que vem a ser a empresa veículo “Harman Intermediária”, que recebeu, na sequência, recursos oriundos do exterior, das Holdings Holandesa e Americana, no montante de R$ 116.056.940,00, com os quais foi feita a aquisição da Eletrônica Selenium, com ágio. Passo seguinte, houve a incorporação reversa, da controladora “Harman Intermediária” pela controlada Eletrônica Selenium, dando-se início à amortização do ágio. Passemos, então, aos paradigmas apresentados. Analisando o inteiro teor do acórdão paradigma nº 9101-002.802, verifica-se que este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada “empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil. Na acusação fiscal de caracterização de negócio fictício, a dita “empresa veiculo”, meramente escritural, figurava como se fosse a verdadeira compradora. Neste sentido, os seguintes excertos do voto condutor daquele acórdão: 1 Neste sentido, a admissibilidade do Acórdão nº 9101-002.802 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos nº 9101-006.251, 9101-006.364, e 9101-006.677, e a admissibilidade do Acórdão nº 1101-000.899 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos nº 9101-004.559, 9101-004.591, 9101-005.791, 9101-005.872, 9101-005.987, 9101-006.163, 9101-006.165, 9101-006.251, 9101-006.284, 9101-006.365, 9101-006.453, e 9101-006.677. 2 Cerca de 20 dias. A aquisição de Messina Participações Ltda por R$ 500,00, e alteração de sua razão social, foi no dia 11/05/2010, o aporte de capital de R$ 116 milhões foi no dia 27/05/2010, e a compra da Eletrônica Selenium foi formalizada no dia 01/06/2010. Fl. 3313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 45 Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil? Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil, poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil. Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse transferido para a empresa adquirida. Como evidenciado expressamente pela Fiscalização (item 182 do TVF), corrobora o intuito doloso do contribuinte o fato do ágio ter sido fundamentado tão somente na expectativa de rentabilidade futura, desprezando-se por completo a parcela derivada do fundo de comércio da empresa e da avaliação do seu ativo a valor de mercado, vez que esta não gera amortizações dedutíveis do IRPJ e da CSLL. [...] Em face ao exposto, entendo que a decisão recorrida deve ser reformada para que seja restabelecida a qualificação da multa de ofício originalmente exigida. Portanto, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. No Acórdão nº 9101-006.364, houve grande controvérsia na CSRF quanto à aceitação (ou não) do acórdão nº 9101-002.802 como paradigma. Contudo, a leitura do inteiro teor daquela decisão evidencia que a controvérsia se estabeleceu precisamente em razão das características do acórdão lá recorrido, mas não acerca do paradigma em si. Neste sentido, o voto Fl. 3314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 46 vencido acolhia o acórdão nº 9101-002.802 como paradigma válido, mas o voto vencedor o rejeitou. Entendo relevante apenas destacar o quanto contido nos votos vencido e vencedor do referido Acórdão nº 9101-006.364 acerca do acórdão paradigma nº 9101-002.802, para demonstrar que os fatos em debate no paradigma são precisamente aqueles que busquei sintetizar poucas linhas acima: Voto vencido (conselheira Edeli Pereira Bessa): De outro lado, o paradigma nº 9101-002.802 tratou, apenas, de operação com a interposição de empresa veículo cujo capital é aumentado para aquisição e posterior extinção por incorporação pela adquirida. Esclareça-se que a operação lá descrita contempla, ainda, alterações específicas na estrutura de capital da adquirida, mas destinadas ao pagamento feito aos antigos sócios pela aquisição, e estas circunstâncias – embora também presentes no presente caso - não são referidas no voto condutor do paradigma – nem do recorrido - quanto à determinação da penalidade aplicável, expresso nos seguintes termos: [...] Voto vencedor (conselheira Livia De Carli Germano): Analisando o inteiro teor do acórdão 9101-002.802, verifica-se que este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada “empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil. O caso dos autos, por outro lado, não trata de acusação de ágio originalmente gerado no exterior que vem a ser trazido para Brasil por meio de “empresa veículo”. [...] Entendo haver suficiente similitude entre as operações ocorridas em cada caso, não se justificando o óbice oposto pelo contribuinte em contrarrazões. Com relação ao acórdão paradigma nº 1101-000.899, peço vênia para transcrever excertos da análise que fiz deste paradigma no Acórdão nº 9101-006.2843 (13/09/2022), do qual fui relator, tendo sido, na época, acompanhado por unanimidade de votos: Do segundo acórdão paradigma (nº 1101-000.899), para fins de conhecimento do Recurso Especial, ressalta conhecer os seguintes fatos e fundamentos: MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a 3 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 3315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 47 construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos. [...] Voto vencedor [...] E, ao longo de todo seu arrazoado, a autoridade lançadora destacou que a AVERDIN criou nas empresas veículo APENINA e MKV o patrimônio necessário para que estas adquirissem a LISTEL e nelas restasse registrado o ágio pago nesta operação. Nas palavras da Fiscalização, em 01/06/1999 a AVERDIN detinha, direta ou indiretamente, controle de 100% do capital da LISTEL. Assim, com os recursos aportados por AVERDIN, as empresas veículo APENINA e MKV realizam a operação que gera o ágio aqui amortizado, após a extinção, apenas, de APENINA e MKV, incorporadas pela autuada. A investidora original, AVERDIN, que efetivamente adquiriu a LISTEL, subsistiu ativa e, inclusive, mantendo em seu patrimônio o investimento feito na LISTEL, por seu valor majorado pelo ágio pago. Esta a razão, portanto, para a Fiscalização concluir que a operação entre LISTEL, APENINA e MKV ocorreu em circuito fechado. O adquirente, terceiro estranho à investida, nesta operação, é a AVERDIN, representante no Brasil do Grupo BellSouth, como demonstrado no organograma societário de fl. 1256, citado pelo I. Relator. [...] Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. O procedimento aqui realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora original, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida, LISTEL, somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a extinção da investidora original (AVERDIN), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7º da Lei nº 9.532/97. [...] Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. Significa dizer que a amortização Fl. 3316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 48 contábil do ágio transferido para o patrimônio da LISTEL deve ser adicionada ao lucro real, e seu reflexo no patrimônio da investidora AVERDIN, mediante equivalência patrimonial, deve ser controlado na parte B do LALUR para integrar o valor contábil do investimento na apuração de ganho ou perda de capital em caso de alienação ou liquidação do investimento. [...] Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos . Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve subsistir. De acordo com o transcrito, restou decidido pelo Colegiado que a criação das empresas APENINA e MKV teve como objeto único receber o capital utilizado na aquisição da LISTEL, que migrou para o controle direto da AVERDIN após as incorporações daquelas duas primeiras citadas que deram ensejo ao ágio cuja amortização foi objeto do julgamento. Concluiu o julgado que se o investimento não foi extinto, inadmissível a amortização do ágio. Concluiu ainda que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo constituir cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, fato que infringe dispositivos das Leis nº 8.137/1990 e nº 4.502/1964. Penso que também não há similitude entre os julgados cotejados. No paradigma, restou comprovado que a investidora (Averdin), por meio de empresas veículo, adquiriu controle da Listel, que por sua vez incorporou as empresas veículos a passou a deduzir o ágio decorrente da sua aquisição por estas. O investimento da Averdin restou incólume, inclusive com o ágio também contabilizado. Não consta dos autos qualquer atividade empresarial praticada pelas empresas veículos, ao passo que restou demonstrado que houve aplicação de capital da Averdin na Listel, via Apenina e MKV (veículos). Ao fim, considerou o Colegiado Fl. 3317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 49 que os atos praticados foram simulados, infringindo o disposto no art. 72 da Lei nº 4.502/1964. (destaques ora acrescidos) Já no recorrido, conforme assentado na análise do primeiro paradigma, restou devidamente comprovado que a empresa JJ Administração, criada no âmbito da reorganização societária, praticou atos típicos de empresa holding. Ademais, considerou o Colegiado que os atos praticados não infringem o previsto nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964. Registre-se que a dedução do ágio não foi admitida pelo Colegiado porque, mesmo que acolhida a existência de um real investidor, não teria sido esse quem gerou o ágio que compôs o acervo vertido na operação subsequente que fundamentou a impugnada amortização. Também não teria havido aporte de recursos a fim de propiciar posterior aquisição de participações societárias. Segundo o acórdão “...O ágio gerado no País foi resultado de uma integralização das participações societárias já detidas pelo real investidor no exterior. Houve uma mera troca das suas participações (a das sociedades operacionais pela da JJ Administração)”. (destaques do original) Assim, muito embora, naquele caso, a conclusão tenha sido pela não aceitação do acórdão nº 1101-000.899 como paradigma, tal conclusão decorre exatamente das circunstâncias do acórdão lá recorrido, em que, conforme visto, “não teria havido aporte de recursos a fim de propiciar posterior aquisição de participações societárias”. No presente caso recorrido, por sua vez, a situação se me afigura muito semelhante à do acórdão nº 1101-000.899, pois, tanto lá quanto cá houve a montagem de operações em sequência, em curto espaço de tempo, e aporte de recursos das reais investidoras nas empresas veículos, para propiciar a aquisição de participações societárias, não tendo as empresas caracterizadas como veículos desempenhado qualquer atividade efetiva, entre a sua criação/recebimento dos recursos/aquisição da participação societária e posterior incorporação reversa. Em linha com o quanto aqui exposto, cito ainda o Acórdão nº 9101-006.3654, de relatoria da conselheira Livia De Carli Germano, cujo voto pelo conhecimento do recurso especial fazendário em face do acórdão paradigma nº 1101-000.899, naquele caso, foi acompanhado por unanimidade de votos do colegiado: Em se tratando de qualificação da multa de ofício, porque a questão envolve a análise do dolo do sujeito passivo, somente com um maior grau de semelhança entre os fatos tomados como relevantes por cada uma das turmas julgadoras é que se pode afirmar, ou não, a existência de uma genuína divergência jurisprudencial, isto é, uma efetiva contraposição entre as teses jurídicas julgadas pelos acórdãos comparados. 4 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 3318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 50 Neste sentido, esclareço que, para mim, não se pode identificar o racional do voto condutor do acordão 1101-000.899 tão somente com o fato de se ter criado uma estrutura meramente formal para viabilizar a amortização fiscal do ágio, devendo- se considerar, também, a específica estrutura fática ali analisada. Feita tal ressalva, observo que o paradigma 1101-000.899 tratou de operação que se entendeu ter sido implementada de forma fictícia, em que se pretendeu o registro do ágio pelas chamadas “empresas-veículo” quando estas pretensamente receberam recursos de sua controladora e os utilizaram para adquirir o investimento de terceiros, tendo havido a subsequente incorporação destas, o que permitiu o início da amortização do ágio. Tais aspectos fáticos encontram similitude com o caso dos autos, tendo sido inclusive ressaltadas pelo voto vencido do acórdão recorrido (mas condutor da decisão na parte em que negou a possibilidade de amortização do ágio) quando este conclui, quanto à operação de aquisição da participação societária pela ABCD 0011, que “No caso sob análise tem-se que o real investidor que adquiriu as ações da TERRA não fora a empresa ABCD, mas sim a empresa TIB”. Como já se observou, foi esse o contexto que o voto vencedor levou em consideração para excluir a qualificação da multa para todo o auto de infração, afastando a alegação de simulação ou fraude em razão da gama de interpretações divergentes acerca dos limites para a dedução do ágio nas aquisições de investimentos . [...] Assim, sem razão o sujeito passivo quando contesta a admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional em face do paradigma 1101-000.899. De se observar que, ao contrário do que sustenta o sujeito passivo em suas contrarrazões (quando observa que “A fiscalização não comprova, nem sequer menciona, a existência de um ato jurídico oculto que corresponderia à real intenção da Recorrida e da ABCD, porque efetivamente não há.”), no caso dos autos a acusação analisada é especificamente se a multa qualificada deve ser aplicada quando se interpõe, de forma supostamente artificial/fictícia, empresa- veículo na aquisição da investida TERRA, quando a real adquirente, no entender da autoridade autuante, seria a controladora TIB. Contornos fáticos essencialmente semelhantes aos que, analisados pelo acórdão 1101-000.899, ensejaram a manutenção da multa qualificada. Ante o exposto, compreendo que a aplicação, ao caso dos autos, do racional do acórdão 1101-000.899 seria capaz de levar a uma alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido quanto à qualificação da multa de ofício. É com base em tais premissas que oriento meu voto para conhecer do recurso especial a Fazenda Nacional em face do paradigma 1101-000.899. Por fim, uma ressalva importante quanto à matéria admitida. [...] Fl. 3319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 51 A questão a ser analisada é, especificamente, aquela para a qual a divergência jurisprudencial foi demonstrada em face do paradigma 1101-000.899, qual seja: se a multa qualificada é aplicável quando mantida a glosa de despesas de amortização de ágio gerado em operação em que se acusa ter havido a interposição artificial de “empresa veículo” na aquisição, de terceiros, de investimento com ágio. Nesses termos, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional, isto é, especificamente quanto à matéria “qualificação da multa de ofício”. Por fim, registro que o simples fato de, no caso recorrido, os recursos terem sido aportados na empresa veículo (“Harman Intermediária”) por empresas estrangeiras (Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman), ao passo que, no paradigma, os recursos foram aportados nas empresas veículos (Apenina e MKV) por empresa brasileira (Averdin), não constitui, a meu juízo, razão suficiente para concluir pela inexistência de similitude entre os casos. De todo modo, para perfeito esclarecimento de meus pares, reproduzo a seguir, esquema da estrutura analisada naquele paradigma: Pelo exposto, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria. 1.1.2 QUANTO À MUL TA ISOLADA POR FAL TA DE RECOL HIMENTO DE ESTIMATIV AS CUMULADA COM A MUL TA DE OFÍCIO O contribuinte alega que não haveria similitude fática entre o caso recorrido e os casos paradigmáticos, na medida em que, nestes últimos, as matérias em litígio seriam completamente diversas. Refere que, no acórdão paradigma nº 9101-002.745, a infração principal seria de omissão de receitas pela não comprovação da origem de depósitos bancários ou sua não Fl. 3320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 52 contabilização e oferecimento à tributação, e, no acórdão paradigma nº 9101-003.002, seriam: “(1) dedutibilidade dos valores relativos a multas por infrações fiscais; (2) obrigatoriedade da adição de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (3) obrigatoriedade de adição, na apuração da base de cálculo da CSLL, de tributos com exigibilidade suspensa; (4) obrigatoriedade de adição, na apuração da CSLL, de valores referentes aos patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet; (5) cobrança de multa isolada pela não apuração de estimativas mensais de CSLL, cumulada com a multa de ofício, nos períodos de 2010 e 2011” . Não assiste razão ao contribuinte, em seus argumentos. A questão controversa em litígio, tanto no caso recorrido quanto nos paradigmas, é a possibilidade (ou não) de cobrança da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício lançada sobre o valor do imposto apurado de ofício ao final do respectivo ano-calendário, sobre um mesmo fato que caracterize infração à lei tributária, pouco importando que fato seja este. Os específicos fatos em debate se fazem importantes apenas quando a legislação acerca da qual se alega a divergência seja aquela incidente especificamente sobre aqueles fatos. Contudo, na divergência relativa à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício, a legislação acerca da qual se alega a divergência é sempre a mesma, qual seja, o art. 44 da Lei nº 9.430/96, independentemente das infrações que tenham sido objeto de lançamento. O contribuinte também alega que haveria, no acórdão recorrido, fundamento suficiente e não atacado pelos paradigmas abordados, qual seja, o de que o não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa prévia do ato de reduzir o imposto no final do ano e que, deste modo, a primeira conduta é meio de execução da segunda, pelo que esta resta absorvida por aquela. Uma vez mais, não assiste razão ao contribuinte, em seu argumento. Quando o acórdão paradigma nº 9101-003.002 assenta que “os bens jurídicos tutelados” por cada penalidade são distintos, isto é, que a “conduta reprimida”, em cada caso, é distinta, ou o acórdão paradigma nº 9101-002.745 assenta que as multas possuem “suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes”, ou seja, que são “materialidades independentes”, eles estão, ao menos implicitamente, refutando diretamente a ideia de que uma conduta possa ser entendida como “meio de execução” da outra. Assim, resta claro que o racional adotado pelos acórdãos paradigmáticos, se aplicado ao caso dos presentes autos, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido quanto a este tema. Pelo exposto, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria. Fl. 3321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 53 1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido com relação à matéria “regularidade da dedução das despesas de amortização de ágio”, tendo sido apresentados como paradigmas os acórdãos nº 1302-003.434 e nº 1201-001.507. A Fazenda Nacional, conforme dito, não se opôs ao conhecimento. Entretanto, reputo que, para bem cumprir o previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF, há que se debruçar sobre o tema apresentado e a suposta divergência jurisprudencial que o qualificariam para o conhecimento por este Colegiado. Uma vez mais, conforme apertada síntese fática aqui feita ao norte, no caso recorrido tem-se que, em um curto espaço de tempo, houve a aquisição, pelas Holdings Holandesa e Americana do Grupo Harman, de uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem atividade operacional declarada, por R$ 500,00, a qual teve a sua razão social alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, e que vem a ser a empresa veículo “Harman Intermediária”, que recebeu, na sequência, recursos oriundos do exterior, das Holdings Holandesa e Americana, no montante de R$ 116.056.940,00, com os quais foi feita a aquisição da Eletrônica Selenium, com ágio. Passo seguinte, houve a incorporação reversa, da controladora “Harman Intermediária” pela controlada Eletrônica Selenium, dando-se início à amortização do ágio. Os seguintes excertos do voto vencedor do acórdão recorrido, ademais, assim situam a questão controversa nos autos, a partir do que identifica como sendo o cerne da acusação fiscal: Em nenhum momento do RELATÓRIO FISCAL se faz alguma alusão à “ágio interno” ou algo do gênero. O que encontramos no citado relatório, e afirmado de maneira enfática no mesmo é que a operação societária teria envolvido uma empresa veículo, que esta é que teria gerado toda a celeuma e provocado, além de outras questões, o imbróglio posto nos autos. Do RELATÓRIO FISCAL, percebe-se facilmente que estamos diante de caso relativo à aquisição de participação societária (com ágio), seguido de incorporação entre as empresas envolvidas, tendo-se constatado neste cenário, segundo a autoridade fiscal, a figura da já conhecida e assim chamada por grande parte da doutrina de empresa veículo. [...] Conforme consta no Relatório Fiscal, o Grupo Harman, capitaneado pelas estrangeiras, a holding americana Harman Professional Inc. e a holding holandesa, a Wild Mountain Holding BV, adquiriram uma empresa (Messina Participações Ltda.) existente no Brasil, que, posteriormente passou a se denominar Harman do Brasil Indústria e Participações Ltda. (Harman Intermediária) e que esta teria Fl. 3322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 54 servido apenas de “intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para aquisição das ações da Selenium com ágio...” A empresa Eletrônica Selenium S.A (atual Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda., ora Recorrente) era a empresa objeto de aquisição pelo Grupo Harman, que, no caso, foi adquirida pela Harman Intermediária, a qual recebeu um aporte de capital das holdings estrangeiras no total de R$ 116.056.940,00, por meio de recursos vindo, portanto, do exterior, possibilitando, assim, o pagamento aos acionistas vendedores pessoas físicas. Com esta aquisição, com pagamento de ágio, a Harman Intermediária, tendo como sócias duas holdings estrangeiras do Grupo Harman, passou a ter o controle direto da Eletrônica Selenium S.A, Oportuno trazer excerto do Relatório Fiscal: [...] Em 30 de novembro de 2010, a Harman Intermediária foi incorporada pela investida (sua controlada), a Eletrônica Selenium (Recorrente), naquilo que se denomina de incorporação reversa, ocasião em que a incorporadora tem sua denominação social alterada para Harman do Brasil Indústria e Participações Ltda.(Recorrente). Novamente, excertos do Relatório Fiscal: [...] A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a concluir pela constatação de que a empresa Harman Intermediária serviu apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do art.386 do RIR/99, ou seja, que se estaria diante de uma empresa veículo, assim denominada pela jurisprudência/doutrina como aquelas empresas que são constituídas exclusivamente para permitir a utilização do benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só serviriam para conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma incorporação (no caso), o que, segundo os mentores desta operação societária, daria o devido respaldo legal para a questionada amortização do ágio. A autoridade autuante concluiu que a empresa Harman Intermediária foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real adquirente da RECORRENTE (fiscalizada) foi o Grupo internacional Harman. Portanto, aí está o fundamento central da glosa operada pela Autoridade Fiscal: o aproveitamento legítimo da despesa de amortização pressupõe a conjunção patrimonial entre a investidora que pagou o ágio, e a investida que irá gerar os lucros que justificaram o pagamento do ágio; mas, no presente caso, como a incorporação que foi formalizada pelos agentes envolveu pessoa jurídica que não a verdadeira adquirente, esse evento patrimonial não deve possuir eficácia perante a Fazenda Pública. Fl. 3323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 55 Debateu-se, portanto, nos autos, apenas a legalidade (ou não) da interposição da empresa veículo “Harman Intermediária” nos atos praticados. O voto vencido do acórdão consignou ainda que “o próprio TVF afirma: ‘... não questionamos, no presente termo, o propósito negocial das operações.’”, e, embora o voto vencedor do acórdão recorrido afirme o contrário, ao fim ao cabo a tese contraposta à vencedora era simplesmente a legalidade da utilização de holding para aquisição de investimento (com ágio) com sua posterior incorporação pela empresa investida e consequente início da amortização do ágio. Foram apresentados pelo contribuinte, como paradigmas, os acórdãos nº 1302- 003.434 e 1201-001.507. Analisando-se o acórdão paradigma nº 1302-003.434, colhe-se do seu relatório, primeiramente, a seguinte síntese do cenário fático lá analisado: O cerne fático da glosa intentada neste processo está na aquisição da Expresso Mercúrio por uma holding utilizada exclusivamente para a concretização da operação em análise e não diretamente pela empresa TNT Spain ou por outra empresa nacional havida pelo grupo TNT no Brasil, denominada TNT Express Brasil Holding. Objetivamente, a Fiscalização não teria identificado substância econômica na interposição, no negócio, da TNT Two (além de sustentar, como consentâneo, a inocorrência da necessária confusão patrimonial entre a real adquirente e a investida). E, complementando, o seguinte excerto do voto condutor daquele julgado: Tal como exposto no relatório supra, ainda que o TVF traga notícias de uma série de operações societárias que antecederam aquela que culminou, realmente, com o ágio cujas despesas com amortização foram objeto da glosa fiscal, o cerne, e fundamento, da imposição tributária sub examine está calcado, exclusivamente, no uso de uma empresa veículo para operacionalizar a aquisição da Expresso Mercúrio pelo grupo TNT. Todas as críticas feitas pela D. Auditoria Fiscal, vejam bem, repousam sobre o curto espaço de tempo entre a aquisição da TNT Two pela TNT Spain, o aumento de seu capital, a integralização deste (em espécie), a aquisição da Expresso Mercurio pela dita empresa de passagem e finalmente a incorporação desta pela própria sociedade investida. Em outras palavras, o problema é, tão só, o uso da dita empresa veículo. Para que não restem dúvidas, peço especial atenção para o seguinte trecho do TVF já transcrito anteriormente mas que, venia concessa, tomo a liberdade de reproduzir: Naquele caso, portanto, a empresa TNT Two, caracterizada como a empresa veículo, foi utilizada em um contexto em que esta recebeu, por meio de aumento de capital efetuado pela sua controladora no exterior, os recursos financeiros utilizados na aquisição da Mercúrio, com ágio. Ou seja, contexto substancialmente semelhante ao descrito com relação ao ágio discutido nos presentes autos. Fl. 3324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 56 A CSRF tem reiteradamente manifestado o entendimento de que, no referido paradigma, a discussão “se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago” , o que, conforme visto, foi também o que ocorreu no caso presente. Este foi o entendimento manifestado pela CSRF, por exemplo, no acórdão nº 9101- 006.5165, em que este paradigma foi analisado, tendo o relator (conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca) e a redatora do voto vencedor (conselheira Edeli Pereira Bessa) divergido quanto à aceitação do paradigma em questão apenas em face das circunstâncias específicas do caso lá recorrido, mas não acerca do paradigma em si. Neste sentido, o voto vencido acolhia o acórdão nº 1302-003.434 como paradigma válido, mas o voto vencedor o rejeitou. Destaco a seguir o quanto contido nos votos vencido e vencedor do referido Acórdão nº 9101-006.516 acerca do acórdão paradigma nº 1302-003.434, para demonstrar que os fatos em debate no paradigma são precisamente aqueles que busquei sintetizar linhas acima: Voto vencido (conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca): No primeiro paradigma admitido, de nº 1302-003.434 (em que fui Relator), a operação lá analisada era em tudo similar àquelas operações que, para muitos, justificaram a própria criação das regras encartadas nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/95, num intento claro de incentivar a aquisição das empesas desestatizadas. Neste caso, vejam bem, uma empresa estrangeira objetivava adquirir investimento estabelecido no Brasil; para tanto, todavia, ao invés de adquirir diretamente o predito investimento, a Companhia estrangeira constitui uma empresa veículo e, por meio dela, promove a compra da aludida participação societária. Ao fim, a própria sociedade investida, em procedimento de incorporação reversa, absorve a sua investidora (empresa de passagem), passando, então, a aproveitar o ágio. Vejam que no caso acima, há uma distinção que pode ser relevante para meus pares mas que, para este Relator, é absolutamente desimportante. É que lá, a acusação era de que não haveria a confusão patrimonial entre o real adquirente ao passo que, na hipótese dos autos, sustentou-se não ter ocorrido a absorção pelo investidor, da empresa efetivamente adquirida. I.e., aqui, o que se disse é que a incorporação se deu entre a adquirente e a empresa holding, constituída para viabilizar a aquisição da QUINSA, sendo esta última, a real investida. Ali se critica a figura do real investidor; aqui, discute-se o investimento realmente adquirido. Voto vencedor (conselheira Edeli Pereira Bessa): 5 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli , Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Fl. 3325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 57 Com respeito ao paradigma nº 1302-003.434, importa observar que este Colegiado negou conhecimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, sob os fundamentos assim expostos pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, condutor do Acórdão nº 9101-005.790: Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. Aos olhos do voto vencedor do acórdão ora recorrido: O fundamento único, diga-se, utilizado pela D. Auditoria para inquinar de ilegalidade as operações acima, e, consentaneamente, para glosar as despesas deduzidas pela recorrente a título de amortização de ágio, foi o uso de uma "empresa de passagem", de vida curta, para efetuar-se a aquisição do investimento mencionado alhures; ao ver da fiscalização, e da DRJ, a criação da aludida empresa veículo não teria, em si, um fundamento econômico suficiente para justificar os negócios pactuados, tal qual como concebidos, identificando-se, assim, um intuito exclusivamente fiscal. Venia concessa, na minha opinião e com o devido respeito aos que dela divergem, a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no art. 170 da CF88. Dizer-se, neste particular, que determinadas companhias estrangeiras estão obrigadas à efetuar a compra de ativos instalados no Brasil de forma direta e sem interposição de qualquer outra entidade, revela, insisto, na minha visão, pretensão de pautar a estrutura societária e institucional de entes privados. E da declaração de voto do I. Presidente da Turma a quo, Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado extrai-se que: Com relação ao fundamento principal da autuação, concernente à utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago, entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento Fl. 3326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 58 legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em verdade). É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico. No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe um valor efetivamente pago que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, a adquirente foi absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo i. relator, o meu entendimento é o de que a utilização da empresa chamada "veículo" para a aquisição do investimento encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tem para conduzir os seus negócios, inclusive de modo a lhe propiciar o menor custo ou a maior vantagem tributária. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. (...) A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: (...) Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa Fl. 3327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 59 jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, a pessoa jurídica que detinha a participação era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior. Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT situada no exterior, mas ao contrário do entendimento fiscal a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice- versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do ágio. Os paradigmas (Acórdãos n°s 9101-002.188 e 9101-002.186), por sua vez, analisaram os requisitos de dedutibilidade do ágio à luz de situação fática diversa, qual seja, em aquisição de investimento com ágios que foram transferidos para empresas veículos. [...] (destaques do original) Como bem observado no precedente, o debate no paradigma nº 1302-003.434 se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago . No presente caso, o questionamento validado no acórdão recorrido diz respeito à possibilidade de dedução fiscal de ágio pago pela aquisição de empresa investida que não é incorporada, nem incorpora a adquirente, vez que a integração se dá entre a adquirente e a holding (empresa veículo) interposta entre a adquirente e a adquirida. Em outras palavras: o paradigma estabelece que uma holding que recebe recursos para pagamento de participação societária adquirida é a adquirente da investida, enquanto no recorrido questiona-se se uma holding que recebe transitoriamente em seu patrimônio a participação societária negociada é a investida adquirida. Por certo em ambos os debates serão considerados as funções de uma holding, o direito de auto-organização e a possibilidade de o Fisco questionar arranjos societários sem imputação de simulação. O mesmo, inclusive, se poderia arguir no precedente antes referido, no qual a holding não figura como adquirente, nem como adquirida, mas sim é interposta entre ambas depois da aquisição do Fl. 3328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 60 investimento, para receber em transferência o investimento adquiri do e ser, na sequência, extinta. Contudo, tendo em conta as distintas finalidades das holdings analisadas nos acórdãos aqui comparados, assim como no precedente, impõe-se reconhecer que o acórdão recorrido e o paradigma nº 1302-003.434 se debruçaram sobre situações fáticas que se desassemelham em ponto determinante para a interpretação da legislação tributária, o que impede cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma também validaria a dedução fiscal das amortizações de ágio nas presentes circunstâncias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Acrescente-se ainda o entendimento manifestado pela CSRF no acórdão nº 9101- 006.2876, em que este paradigma foi também analisado, tendo a relatora (conselheira Livia De Carli Germano) assim a ele se referido, em voto acompanhado, na ocasião, pela unanimidade dos conselheiros presentes: No caso do paradigma 1302-003.434 (Caso TNT), a questão colocada para análise é bem semelhante à do caso em tela, com a diferença de que, ali, os recursos vieram de empresa do grupo no exterior. Naquele caso, eis que o voto condutor observa que “o cerne, e fundamento, da imposição tributária sub examine está calcado, exclusivamente, no uso de uma empresa veículo para operacionalizar a aquisição da Expresso Mercúrio pelo grupo TNT.” E continua (grifamos): Todas as críticas feitas pela D. Auditoria Fiscal, vejam bem, repousam sobre o curto espaço de tempo entre a aquisição da TNT Two pela TNT Spain, o aumento de seu capital, a integralização deste (em espécie), a aquisição da Expresso Mercurio pela dita empresa de passagem e finalmente a incorporação desta pela própria sociedade investida. Em outras palavras, o problema é, tão só, o uso da dita empresa veículo. Diante de tal autuação, o voto condutor do acórdão 1302-003.434 discorre acerca do uso de “empresas-veículo” na aquisição de investimentos, e conclui (grifamos): Insisto e repriso que, se estivéssemos diante de uma sucessão de operações criadas de sorte a tentar ocultar fatos ou dissimular atos (na acepção estritamente objetiva e técnica do art. 167 do Código Civil), sem o emprego de recursos em espécie e sem se observar efeitos concretos tanto sob o plano econômico-societário, como no plano fiscal, o uso da empresa veículo poderia ser considerado como prova adicional da ausência de substância econômica dos negócios (ou ausência do alardeado "intento negocial"); não é, contudo, o que se observa no caso em exame. 6 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 3329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 61 Lado outro, como afirmado acima, ainda que os valores utilizados na aquisição da recorrente tenham advindo de empresas situadas no exterior, tais valores foram enviados ao Brasil pelos canais legais e obrigatórios e, uma vez empregados, geraram, vale a insistência, ganho de capital oferecido à tributação. Este fato, na minha concepção, é suficiente inclusive para afastar eventual alegação de simulação (ou, de outra sorte, ter-sei-a que admitir, também, o direito da empresa adquirida pleitear a restituição do IR/recolhido sob o aludido ganho de capital dado que o imposto não pode incidir sobre fato ilícito, conforme definição do art. 3º do CTN). O voto condutor justifica a legitimidade da utilização da empresa veículo na liberdade de organização, argumento que seria também válido para o caso de empresas localizadas no país -- neste sentido, observa que “a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no art. 170 da CF88.”. Assim, pode-se afirmar que, apesar do aspecto fático diferente relativo à origem dos recursos, a aplicação do racional desse paradigma ao caso dos autos seria capaz de levar a uma alteração da decisão a que chegou o voto condutor do acórdão recorrido. Observo que o racional do paradigma 1302-003.434 foi analisado quando da interposição, pela Fazenda Nacional de recurso especial contra tal decisão (o qual acabou não tendo sido conhecido em razão da ausência de demonstração de divergência jurisprudencial). Naquela ocasião, o i. Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli observou (trecho do voto no acórdão 9101-005.7907, de 08 de outubro de 2021): Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. (...) Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do ágio. Assim, compreendo que a divergência jurisprudencial resta demonstrada com base no paradigma 1302-003.434. Analisando-se agora o acórdão paradigma nº 1201-001.507, colhe-se do seu voto condutor a seguinte síntese do cenário fático lá analisado: 7 Participaram do julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob, sendo que esses dois últimos divergiram para conhecer do recurso. Fl. 3330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 62 Para melhor visualização do racional deste voto, faço abaixo uma breve síntese dos fatos: i) a empresa GUINA PARTICIPAÇÕES, tratada pela fiscalização como empresa veículo foi constituída 2006, com capital social de R$ 100,00 e tendo como sócios as empresas TEXTAR PARTICIPAÇÕES e PACAEMBU PARTICIPAÇÕES, ambas sediadas no Brasil; ii) em 2007, a denominação social da GUINA PARTICIPAÇÕES é alterada para EXPERIAN BRASIL e o quadro societário passa a ser composto pelas empresas GUS EUROPE HOLDINGS BV e GUS OVERSEAS HOLDINGS BV, ambas sediadas no exterior. iii) também em 2007, o capital social da EXPERIAN BRASIL é aumentado para R$ 2,25 bilhões e, posteriormente, para R$ 2,4 bilhões; iv) ainda em 2007 a EXPERIAN BRASIL adquire 70% de participação na SERASA S.A , com pagamento de ágio no valor de R$ 2.286.671.078,74. v) em dezembro de 2007, a SERASA S. A. incorpora a EXPERIAN BRASIL e passa a a amortizar o ágio. Importante trazer tais fatos no voto, pois, são incontroversos. Isso porque, não obstante defender que a ora Recorrente tenha agido de forma abusiva e simulada, a Fiscalização ou mesmo os julgadores da DRJ não questionam, em momento algum, a ocorrência de tais fatos. Os seguintes excertos do voto condutor daquele acórdão paradigmático definem a questão controversa central lá em debate: Digo isso, pois, a origem da autuação é o inconformismo do fisco com o fato de uma empresa sediada no exterior, antes de efetuar a aquisição de uma empresa no Brasil, capitalize outra empresa brasileira no papel de holding para que esta faça a aquisição da empresa operacional que é a Serasa. A Fiscalização entende que a ora Recorrente agiu de forma dolosa (aplicação de multa de 150%) com o único objetivo de economizar tributos de forma indevida, fraudulenta ou simulada, vez que faltou à Recorrente demonstrar e provar a existência de razões negociais ou "business purpose" para agir desta forma. Não obstante o alto grau de subjetividade existente em qualquer discussão relacionada à existência ou inexistência de "business purpose" nas operações, face à mais que concreta objetividade da lei, e aqui me refiro às regras para dedução do ágio, este Conselheiro não se furtará de enfrentar as questões de fato relacionadas às razões empresariais ou econômicas da operação. Contudo, o que os julgadores desta turma devem avaliar de forma central, é se esta conduta ou esta escolha de negócio da Recorrente infringe a lei tributária ou não, de forma a impossibilitar a dedução do ágio, pois, como já afirmei acima, o Princípio da Legalidade não deve ser deixado de lado, de forma alguma. Conforme referido pelo seu relator, no seu voto ele de fato não se furta de analisar as razões empresariais ou econômicas da operação, tendo exposto no voto todas aquelas que Fl. 3331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 63 julgou fazerem prova da existência de um efetivo propósito negocial naquele caso. Vejamos os excertos a seguir: Aqui então, se justifica a constituição da empresa Experian Brasil, a chamada empresa veículo. Primeiramente, a negociação com os minoritários se torna mais fluída e rápida se efetuada com uma pessoa jurídica sediada no Brasil em comparação com uma empresa estrangeira sediada na Irlanda. Além disso, com a capitalização da Experian Brasil, concentrada em 04 operações de aporte de capital, para posterior utilização deste capital para a aquisição das ações da Recorrente, temos que ao final foram substituídas 57 operações de câmbio por 57 simples transferências bancárias locais. Somente em relação à primeira etapa da aquisição (65% das ações), foram efetuadas 11 transferências bancárias para 11 beneficiários distintos. Além da facilidade operacional, menor custo (operações de câmbio são mais caras que TEDs ou DOCs) e maior rapidez, o fato do capital ser internalizado antes para posterior aquisição das ações, possibilitou à Experian a mitigação do risco cambial. Isso porque, dado o tempo decorrido entre a tomada de decisão para aquisição de 70% das ações da Recorrente e a efetiva aquisição e pagamento, a variação cambial poderia afetar bastante o custo das ações. Assim, uma vez que o capital já havia sido internalizado, a negociação das ações em Reais não traria mais qualquer risco cambial para a operação. Cabe ressaltar também que, inclusive do ponto de vista dos minoritários, a operação se tornou muito mais simples e transparente, ao saberem que as negociações se dariam com entidade estabelecida no Brasil e que receberiam seus pagamentos através de simples transferências bancárias. Neste ponto, é de sua importância lembrar que, tais acionistas, minoritários ou principais, reconheceram o ganho de capital decorrente da venda das ações com ágio, estando assim, presente em território brasileiro, a chamada contrapartida da dedução do ágio pelo comprador que é a tributação do ganho de capital pelo vendedor ou, no caso, vendedores. Diante do exposto, não restam dúvidas que a escolha de constituição de uma empresa holding no Brasil para que fosse utilizada como instrumento para aquisição das ações da Recorrente fez todo sentido do ponto de vista empresarial, principalmente, no que se refere à maior facilidade e simplicidade da operação (operacional), maior fluidez nas negociações (comercial/negocial), menor custo com as transferências e menor risco cambial (financeiro). (grifos do original) Tais circunstâncias, portanto, ainda que a questão “central” a ser avaliada por aquele colegiado fosse a de saber “se esta conduta ou esta escolha de negócio da Recorrente Fl. 3332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 64 infringe a lei tributária ou não”, podem ter sido relevantes para a convicção dos julgadores naquele caso, o que poderia, eventualmente, tornar tal precedente dissimilar de outro em que se entenda inexistir qualquer propósito negocial. No caso recorrido, contudo, em que pese a afirmação da relatora de que a fiscalização teria afirmado que “não questionamos, no presente termo, o propósito negocial das operações”, o voto vencedor do acórdão recorrido afirma o contrário, aliás, retratando exatamente o contexto e as afirmações da autoridade fiscal no Termo de Verificação Fiscal. De toda a forma, entendo que o colegiado que proferiu o acórdão paradigmático, se estivesse analisando o caso dos presentes autos, reformaria a decisão nele alcançada, uma vez que o contexto fático lá enfrentado – em especial as possíveis dificuldades operacionais de se negociar com diversos acionistas e as questões operacionais quanto às inúmeras remessas internacionais que se fariam necessárias sem a utilização da holding no Brasil – se alinha com o quadro fático contido nos presentes autos. Nestes termos, o acórdão paradigma nº 1201-001.507 também se presta à demonstração da divergência alegada. Por todo o exposto, encaminho meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial quanto a esta matéria. 1.3 RESUMO QUANTO AO CON HECIMENTO Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte. Passo, a seguir, ao mérito. 2 MÉRITO 2.1 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE 2.1.1 DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO O presente litígio diz respeito a autos de infração de IRPJ e CSLL (anos-calendário 2011, 2012 e 2013) em que há acusação fiscal de deduções indevidas de amortização de ágio envolvendo empresa veículo. Para a autoridade fiscal autuante, o ágio teria sido efetivamente suportado por pessoa jurídica situada no exterior, utilizando, sem qualquer outro propósito negocial que não fosse a própria economia tributária uma “empresa-veículo” situada no Brasil com vida efêmera e, cuja finalidade fora apenas ter sua extinção subsequentemente decretada, com o único intuito de reduzir a carga tributária em arrepio à legislação tributária. Fl. 3333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 65 Outrossim, o Contribuinte insinua que a norma do art. 386 do RIR/99 possui caráter nitidamente indutor, e que a empresa denominada como veículo foi uma holding que teria cumprido seu papel nos termos da legislação vigente, de tal forma que o aproveitamento do ágio seria legítimo. A possibilidade de amortização do ágio seria um incentivo na aquisição de pessoas jurídicas, ainda mais se tratando de investidor estrangeiro que internalizam recursos tão importantes para o país. Pois bem, antes de adentrar na análise da operação em si, convém discorrer sobre a legislação tributária que rege a matéria, em especial sobre a necessidade de não se confundir o direito à contabilização do ágio com as condições para sua amortização, ao menos em termos fiscais. Vejamos, com base no Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99), vigente à época dos fatos geradores, a legislação que rege a matéria: Amortização do Ágio ou Deságio Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). [grifo nosso] Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art.426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. [grifos nossos] Constata-se, assim, que, em regra geral, o ágio deverá ser ativado e utilizado como custo somente no momento da alienação do investimento, obviamente se essa vier a ocorrer. Fl. 3334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 66 Excepcionalmente, o ágio pode vir a ser amortizado, nos termos do art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, verbis: Art.386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): [...] III- poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] §6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): [...] II- a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. [grifos nossos] Para amortização do ágio, a meu ver, diversas premissas necessitam ser cumpridas. o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; 1. a realização das operações originais entre partes não ligadas; 2. seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura; 3. a extinção do investimento em razão da absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice-versa, conforme prevê o art. 386, e seu inciso III, do RIR/99, ou seja, confusão patrimonial entre a investidora e investida. Como se passará a demonstrar a partir de agora, a avaliação detalhada de como se deu esse último pressuposto será o ponto nodal para se confirmar ou não a negativa de aproveitamento do ágio levada a efeito pela autoridade fiscal. Isso porque se pode facilmente extrair da dicção do 7º da Lei nº 9.532/97 que o aspecto pessoal delineado pela norma, no caso de pessoa jurídica absorver patrimônio de outra na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, passa necessariamente pelo exame de quem efetivamente realizou a aquisição da pessoa jurídica investida, do ponto de vista material, e não tão somente sob o aspecto formal. Ou, examinando-se sob o ângulo da holding formada no Brasil especificamente para aquisição do investimento, se a operação realizada necessitava dessa interposição, quer por questões negociais, regulatórias ou mesmo para Fl. 3335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 67 viabilização do negócio. Enfim, as operações efetivamente realizadas pela holding são essenciais no exame de sua eventual artificialidade na operação levada a efeito. No caso concreto, a acusação contida no Termo de Verificação Fiscal elaborado pela autoridade fiscal baseia-se na falta de propósito negocial na utilização de “empresa veículo”, mediante operações societárias meramente com fins fiscais para se buscar a amortização do ágio. O voto condutor do aresto recorrido assim sintetiza a operação: A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a concluir pela constatação de que a empresa Harman Intermediária serviu apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do art.386 do RIR/99, ou seja, que se estaria diante de uma empresa veículo, assim denominada pela jurisprudência/doutrina como aquelas empresas que são constituídas exclusivamente para permitir a utilização do benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só serviriam para conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma incorporação (no caso), o que, segundo os mentores desta operação societária, daria o devido respaldo legal para a questionada amortização do ágio. A autoridade autuante concluiu que a empresa Harman Intermediária foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real adquirente da RECORRENTE (fiscalizada) foi o Grupo internacional Harman. Portanto, aí está o fundamento central da glosa operada pela Autoridade Fiscal: o aproveitamento legítimo da despesa de amortização pressupõe a conjunção patrimonial entre a investidora que pagou o ágio, e a investida que irá gerar os lucros que justificaram o pagamento do ágio; mas, no presente caso, como a incorporação que foi formalizada pelos agentes envolveu pessoa jurídica que não a verdadeira adquirente, esse evento patrimonial não deve possuir eficácia perante a Fazenda Pública. Assim, resta claro que a Autoridade Fiscal desconsiderou a incorporação que foi formalizada pelos agentes. Nesse sentido, a Autoridade Fiscal registrou que, para fins tributários, reorganizações societárias devem conter alguma substância econômica e propósito negocial. Nesse específico caso, a Autoridade Fiscal afirmou que "a Harman Intermediária foi uma figura estranha no negócio protagonizado pela Harman International e Grupo Selenium. A constituição, sob aspecto formal, dessa empresa veículo tentou dar aparência de que seria a verdadeira adquirente das ações da Selenium, porém, está demonstrado que isso não passou de ficção na busca de benefício tributário ilegal.” [...] A seguir destacamos, extraídos do Relatório Fiscal, item 2.2.4 Características da Harman Intermediária: Fl. 3336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 68 - que a Harman Intermediária foi figura estranha no negócio, totalmente protagonizado por Harman International Industries Incorporated (Harman International), empresa americana que conduziu as negociações junto ao Grupo Selenium; que Harman Intermediária seria uma sociedade sem qualquer propósito negocial afora a busca de vantagem fiscal; - A Harman Intermediária não apresentou qualquer atividade operacional no período compreendido entre a sua constituição e capitalização, não há registro de empregados, que apesar de nomear administradores e prever uma remuneração, não houve pagamento a este título; livros Diários sem registro na Junta Comercial, além de registros contraditórios na contabilização do ágio, então dividido em três rubricas, primeiramente baseado em dois laudos, depois houve a unificação do ágio, então com fundamento em laudo de rentabilidade futura; Novamente, excertos do Relatório Fiscal: Então, não temos uma ou outra inconsistência durante a curta vida da Harman Intermediária, mas um conjunto de fatos atípicos para uma sociedade minimamente organizada. Como exposto, a Harman Intermediária foi constituída a partir de um CNPJ de prateleira, não possuía sede, não tinha despesas de manutenção, não possuía empregados, nem remunerava seus administradores, e ainda, seus registros contábeis seguiram práticas contraditórias em uma escrituração que não observou as devidas formalidades. Os fatos acima são o claro reflexo de uma sociedade que nasceu com data de validade para ser extinta. O objetivo primordial em nenhum momento foi o de permanecer como uma empresa de participação, no controle da Selenium, mas o de carrear o ágio para dentro da investida. Sendo esta a finalidade principal da empresa veículo, somada à certeza de sua imediata extinção, muitos quesitos, que seriam tratados com atenção por uma pessoa jurídica com ânimo definitivo, simplesmente são ignorados nesse quadro. Conforme já explanado, entendo existir a necessidade de confusão patrimonial entre a investidora e a investida a fim de que o ágio possa vir a ser amortizado. Isso em regra, e para uma aquisição de investimento realizado por uma empresa situada no Brasil ou sem entraves de natureza regulatória que exijam, ao menos não tornem a operação artificial. Não há dúvida que a pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver patrimônio de outra pessoa jurídica que dela detenha participação societária adquirida com ágio, cujo fundamento seja a rentabilidade futura, poderá amortizá -lo nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração, pois assim possibilita o art. 386 do RIR/99. Fl. 3337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 69 De igual forma, não se pode olvidar que o contribuinte te m o direito de estruturar o seu negócio de maneira que melhor lhe convém, com vistas à redução de custos e despesas, inclusive à redução dos tributos, sem que isso implique, necessariamente, qualquer ilegalidade. Entretanto, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios praticados se baseiem em aparente legalidade, sem qualquer finalidade empresarial ou negocial, para disfarçar o real objetivo da operação, quando unicamente almeje reduzir o pagamento de tributos. Nota-se, assim, que o direito ao planejamento tributário não pode ser absoluto, há que haver uma conformação entre a existência do direito e o modo como se exerceu esse direito. Conforme já tive a oportunidade de me pronunciar em inúmeros casos atinentes à amortização de ágio mediante utilização de “empresas de passagem” ou “empresas veículo”, há de se analisar, em cada caso, se o único propósito de assim se proceder foi a economia tributária, ou, de modo diverso, se há outros propósitos que justifiquem a constituição de tal empresa 8. Pois bem, embora concorde que não se pode determinar a existência de patologia fiscal simplesmente pela utilização de empresas veículos, no caso concreto, não me resta qualquer sombra de dúvida que as operações, da forma como foram arquitetadas, visaram a driblar a legislação de regência, buscando posicionar a Recorrente artificialmente perante as normas que permitem a amortização do ágio em operações societárias. Constata-se, assim, que, em regra geral, o ágio deverá ser ativado e utilizado como custo somente no momento da alienação do investimento, obviamente se essa vier a ocorrer, o que, frise-se, não há qualquer notícia de que tais alienações tenham ocorrido no caso concreto. Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que os investimentos realizados, e adquiridos com ágio, comporiam o ativo da Recorrente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações antes realizadas pelas investidas em novas empresas, segregadas de acordo com o ramo de atividade a que se dedicavam e, ao que tudo indica, ainda se dedicam, com exceção da hipótese de fechamento de capital. A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a Recorrente diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, conforme já reproduzido alhures. Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações 8 Nesse sentido, no Acórdão 1402-001.954 votei por dar provimento ao recurso do contribuinte por entender justificada a utilização de uma empresa enquadrada como “veículo” pela autoridade fiscal lançadora, mas que restou configurada, em realidade, como sociedade de propósito específico, e não constituída com o fim único de angariar vantagem tributária de forma artificial. Entendimento semelhante encontra -se nos Acórdãos 9101-003.609 e 9101- 003.610, julgamentos em que atuei como suplente na Câmara Superior de Recursos Fiscais e apresentei declarações de voto. Fl. 3338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 70 originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). Nessa senda, para que o ágio com fundamento em rentabilidade futura possa compor o resultado do período, o regulamento do imposto de renda impõe ou a alienação do investimento – nesse caso, na forma de custo de aquisição -, ou mediante amortização, desde que haja incorporação, fusão ou cisão entre investidora e investida (art. 386, caput e inciso III), ainda que de forma reversa (art. 386, § 6º, II). Saliento ainda que a tese de que os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 trouxeram um benefício fiscal relativo à amortização do ágio não prospera. A esse respeito, reproduzo excerto do voto do i. Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé no bojo do acórdão 1102-000.873: A profunda alteração levada a efeito pela Lei no 9.532/97 consiste no seguinte: antes dela (na vigência do art. 34 do Decreto-Lei no 1.598/77), era absolutamente irrelevante (nos casos de incorporação, fusão ou cisão) o fundamento no qual baseava-se o anterior registro do ágio ou deságio. Bastaria à pessoa jurídica avaliar o acervo líquido recebido a preços de mercado, e toda a diferença entre este acervo e o valor contabilmente registrado, relativo à participação societária extinta, era imediatamente deduzido como perda, para fins fiscais, qualquer que fosse o fundamento daquele ágio. Após a Lei no 9.532/97, nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o ágio fundamentado em rentabilidade futura não mais pode ser deduzido imediatamente como perda, senão de forma “parcelada” em, no mínimo, cinco anos; o ágio fundamentado na diferença entre o valor contábil e o valor de mercado de bens do ativo não mais pode ser deduzido imediatamente como perda, senão de forma também “parcelada”, acompanhando a depreciação, amortização, ou exaustão normal do bem; e o ágio baseado em outros fundamentos econômicos não apenas não mais pode ser deduzido imediatamente como perda, como ainda sequer pode ser amortizado ao longo do tempo. A nova lei, portanto, possui caráter manifestamente anti-elisivo. Não somente pelo seu próprio conteúdo normativo, já que a partir de sua edição foram sensivelmente restringidas as possibilidades de dedução do ágio, conforme acima exposto, como também pela própria manifestação do legislador, contida na exposição de motivos ao art. 8° da MP 1.602/97, posteriormente convertido no art. 7° da Lei no 9.532/97, verbis: “O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equi valência patrimonial. Fl. 3339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 71 Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, util izando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” Este ponto merece ser melhor explicitado, visto que há muitos juristas e doutrinadores - quiçá a maioria, até - que tratam os referidos artigos 7o e 8o como um incentivo fiscal às privatizações. Contudo, o entendimento aqui exposto não é isolado, e, neste sentido, transcrevo excerto de manifestação de Luís Eduardo Schoueri em recente livro9 a respeito do tema: “Muitos acreditam que a referida lei constituiu incentivo fiscal às privatizações. Neste sentido é o entendimento de Roberto Quiroga Mosquera e Rodrigo de Freitas, quando estes assinalam que o tratamento fiscal conferido ao ágio pela Lei n o 9.532/1997 ‘foi estabelecido no contexto de incentivo às privatizações, em que o Estado brasileiro tinha interesse em oferecer condições vantajosas aos adquirentes e, com isso, conseguir melhores preços’. O mesmo raciocínio pode ser visto em Marcel e Michel Gulin Melhem, segundo os quais uma (e talvez a principal) das razões para a criação das normas sobre dedutibilidade do ágio na incorporação teria sido o incentivo ao “então chamado Programa Nacional de Desestatização, tornando as empresas estatais mais atraentes aos investidores privados, uma vez que o ágio eventualmente pago nos leilões de privatização poderia ser deduzido fiscalmente”. É, ainda, o mesmo entendimento de João Dácio Rolim e de Frederico de Almeida Fonseca, para quem um dos motivos para o tratamento dado ao ágio pela Lei n o 9.532/1997 “foi o de fomentar o chamado ‘Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal’”. Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória n o 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que os justificassem. Segundo as palavras utilizadas à época pelo Poder Executivo para justificar a introdução de disciplina diferenciada para o ágio conforme sua fundamentação, houve a necessidade de se coibir planejamentos tributários consistentes na 9 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66- 68. Fl. 3340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 72 aquisição com ágio de empresas deficitárias e posterior incorporação que fizesse com que o ágio fosse deduzido na empresa lucrativa. Como antigamente não havia qualquer coerência e consis tência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico.” Ainda que possa não ser o entendimento dominante, também no CARF se encontram manifestações no mesmo sentido do quanto exposto no presente voto. Peço vênia para transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior, no acórdão no 101-95.786, de 18 de outubro de 2006, à época acompanhado por unanimidade pela antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes: “Antigamente, o Decreto 1.598/77, em seu artigo 34, atual artigo 430 do RIR/99 [...] Não havia prazo mínimo para esta operação de registro da perda, certo que alguns contribuintes, fortes na avaliação apenas de bens tangíveis e ignorando a valorização de intangíveis, registravam perdas quase pela totalidade do ágio pago na aquisição. E isso em operações muitas das vezes instantâneas. [...] A motivação para a nova regra teve caráter antielisivo, conforme a exposição de motivos ao artigo 8° da MP 1.602/97, convertido no artigo 7° da Lei 9.532/97, verbis: [...] A única conclusão possível, portanto, é que a nova regulamentação, além de tomar despicienda qualquer avaliação de acerco líquido quando existente ágio ou deságio, criou prazo mínimo para a amortização, no caso 5 anos, como forma de evitar o ganho fiscal imediato que anteriormente se obtinha, pelo rec onhecimento a um só tempo da diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido. No entanto, não há na norma qualquer permissão para que tal efeito represente um ajuste ao lucro líquido, mediante exclusão no LALUR. O fato é contábil, representativo do controle na escrituração da amortização do ágio após a incorporação. Como bem observou a decisão recorrida, apenas se a amortização ultimar-se em período anterior a cinco anos, haverá necessidade de ajustes por adição e exclusão, para respeito ao prazo mínimo definido na norma.” O entendimento, data vênia equivocado, de que o referido artigo veicularia incentivo fiscal foi tão veemente e reiteradamente alardeado, que na própria Câmara de Deputados foi debatido um projeto de lei visando à revogação do “benefício fiscal” previsto no inciso III do artigo 7o (que trata da amortização do ágio fundamentado em expectativa de resultados futuros). De fato, o então Deputado Valdemar Costa Neto apresentou o Projeto de Lei n° 2.922-A, de 2000, por meio do qual propunha, em seu artigo 1°, a revogação do inciso III do art. 7o da Lei n° 9.532/97, ao argumento de ser “completamente Fl. 3341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 73 absurdo o benefício fiscal que ela concedeu as empresas vencedoras dos leilões de privatização de empresas estatais”. Ainda, posteriormente, foi apresentada emenda, pelo Deputado Luiz Antonio Fleury, a este projeto de lei, propondo a supressão da revogação antes proposta, na qual, mais uma vez, deu-se ao referido artigo a conotação de incentivo fiscal, verbis: “Inclusive, a forma de contabilização atualmente prevista no inciso III do art. 7 o da Lei n.° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, representou um incentivo para que as empresas privadas participassem dos programas de desestatização. Neste sentido, podemos até dizer que um dos principais incentivos apresentados pelos processos de privatização está inserido na seara fiscal, eis a razão pela qual o benefício fiscal do inciso III do art. 7 o da Lei n° 9.532, de 1997, se faz necessário.” O Relator da matéria na Comissão de Finanças e Tributação, Deputado Antonio Cambraia, em seu voto, acolheu integralmente as ponderações apresentadas pela emenda supressiva, ressaltando que, por meio do artigo da Lei n° 9.532/97 em questão, “estimula-se o investimento em outras empresas e a reorganização societária, tão importantes num contexto de baixo crescimento econômico do país”. O Projeto de Lei n° 2.922-A foi rejeitado, no mérito, por unanimidade, tendo sido arquivado em 02/12/2004, consoante informações obtidas em www.camara.gov.br. O entendimento de que se trata de um incentivo fiscal tem permeado as mais recentes decisões do CARF a respeito do tema. Neste contexto foram proferidos diversos dos acórdãos citados pela recorrente em sede de recurso e me moriais apresentados, bastando a tanto citar o Acórdão no 1301-000.711 (Tele Norte Leste, de relatoria do ilustre Conselheiro Valmir Sandri) e o Acórdão n o 1402- 000.802 (Banco Santander, de relatoria do ilustre Conselheiro Antônio José Praga de Souza). Transcrevo abaixo breve excerto do Acórdão no 1301-000.711: “Na verdade, o Programa Nacional de Desestatização, juntamente com as regras atinentes à dedutibilidade do ágio fizeram parte de todo um contexto para a formulação dos preços ofertados nos leilões de privatização e para as sucessivas reorganizações societárias realizadas pelas empresas objeto da desestatização, servindo como atrativo e motivo para o aumento substancial dos valores auferidos pelo Governo com a privatização. Noutro giro, a dedutibilidade do ágio e a possibilidade de a empresa realizar a reorganização societária para o seu aproveitamento fez parte do pacote de condições ofertadas às empresas que participaram das privatizações, tendo, todas elas, conforme pesquisa na internet, adotado a pol ítica incentivada acima.” Fl. 3342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 74 Não me sensibilizam, contudo, os argumentos expendidos neste sentido. Identifico nos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97 tão somente uma nova normatização atinente ao registro e amortização do ágio — a propósito, sem sombra de dúvidas, mais restritiva que a anterior. Além disto, não há nenhum elemento na Lei n° 9.532/97 que expressamente a vincule ao Programa Nacional de Desestatização. Pelo contrário, suas regras são válidas para todo e qualquer evento de fusão, incorporação ou cisão que implique a extinção de participação societária anteriormente adquirida com ágio. Retornando ao caso concreto, entendo que não assiste razão ao Contribuinte em seu recurso. A utilização de uma holding no Brasil, para investidores situados no exterior, em determinadas circunstâncias, até poderia ser justificada quando há algum entrave de ordem regulatória ou justificativa para efetiva existência de tal holding. No caso concreto, contudo, restou evidente que os investidores estrangeiros tinham tão somente interesse em adquirir e controla uma empresa operacional no Brasil, no caso, Eletrônica Selenium S/A. Veja-se que antes mesmo da formalização do contrato de aquisição do controle de Eletrônica Selenium, por meio da pessoa jurídica Harman do Brasil Ind. Eletrônica e Participações Ltda, antes denominada Messina Participações (citada como “Harman Intermediária” no relatório fiscal), em 01/06/2010, a autoridade fiscal autuante identificou em 29/04/2010 o anúncio do negócio nos Estados Unidos, sede de uma das holdings do grupo Harman - Harman International Industries, Incorporated (“Harman International”, conforme citado no termo de verificação fiscal), conforme reproduzido no relatório do acórdão recorrido e a seguir novamente transcrito: A Autoridade Fiscal empreendeu pesquisas na web e encontrou anúncio do Negócio nos Estados Unidos. Esse fato se justifica pela razão de que a Harman International, que comandou a negociação, é uma companhia aberta nos EUA e, como tal, deve dar publicidade desses negócios. No website da empresa, seção de relacionamento com investidores (http://investor.harman.com/releasedetail.cfm?ReleaseID=483721), foi encontrada uma nota, com data de 29/04/2010, na qual foi feito um anúncio de acordo para aquisição da Eletrônica Selenium (juntada às fls. 1514 a 1515 dos autos). Nessa nota, a Harman anunciava que havia chegado a um princípio de acordo para adquirir a Eletrônica Selenium S/A. Dessa forma, o referido comunicado, somado à Carta de Intenções de março/2010, não deixa dúvidas de que o negócio estava definitivamente fechado ao final de abril de 2010. Ainda de acordo com o anúncio, a operação estava pendente de documentação final, razão pela qual a Autoridade Fiscal conclui que dentre essas formalidades finais estaria inclusa a implementação do planejamento tributário aqui no Brasil. A Fl. 3343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 75 Harman Intermediária foi formalmente constituída apenas em 11/05/2010, portanto após o referido anúncio nos EUA. De fevereiro até início de maio/2010, existia apenas um CNPJ com nome de Messina Participações. Além disso, possíveis entraves para pagamento aos sócios pessoas físicas de Eletrônica Selenium não se mostrava como qualquer entrave, posto que, “Carta de Intenções” firmada ainda antes, em 01/03/2010, permitiria, inclusive, que o pagamento fosse realizado em dólares (relatório do acórdão recorrido, fl. 2976, item “i”). Cogitava -se, naquele momento, que o pagamento pudesse ser realizado em reais caso fosse realizado por meio de uma subsidiária a ser criada no Brasil “se fosse o caso”, ou seja, não havia sequer exigência dos alienantes o recebimento em reais, muito menos feito por uma subsidiária do Brasil, tratando-se de opção do próprio grupo Harman. No mais, não constam nos autos quaisquer outros atos, negócios ou operacionalidade de Harman Participações como efetiva holding no curto espaço de tempo em que existiu, sem pagamento de qualquer remuneração a administradores e com Livro Diário sequer registrado perante a Junta Comercial. Nesse contexto, com base nos dados constantes dos autos, e na inexistência de qualquer esforço por parte da Recorrente de demonstrar o contrário, evidencia-se, com a incorporação reversa da suposta holding 5 meses após a aquisição do investimento, que aquela serviu tão somente de empresa de passagem para amortização do ágio, posto que, após esse período, o grupo Harman situado no exterior passou a deter diretamente a pessoa jurídica operacional, ora Recorrente. Com efeito, vê-se que o grupo Harman não possuía qualquer interesse negocial em possuir uma holding no Brasil, o que indica a correção do voto condutor da decisão recorrida ao assim concluir: No presente caso, nota-se claramente que o Grupo HARMAN transformou uma aquisição de participação societária (que se daria diretamente pela pessoa jurídica norte-americana) em uma sequência de operações estruturadas com a finalidade única de obter determinado efeito fiscal mais vantajoso. Ao invés de a HARMAN INTERNATIONAL realizar uma aquisição direta de participação na Autuada, preferiu-se a utilização de uma sociedade (a HARMAN INTERMEDIÁRIA) apenas para o fim de possibilitar a antecipação do aproveitamento do ágio pela fiscalizada. Nesse contexto, a artificialidade da operação está, justamente, no passo intermediário utilizado pela Recorrente a fim de que o ágio, que deveria compor o custo do investimento registrado na contabilidade das empresas do grupo Harman no exterior, que talvez nunca seja alienado, pudesse ser amortizado: a criação de “empresa veículo” “Harman Intermediária” a fim de que pudesse ser realizada uma operação de reestruturação com incorporação reversa permitindo, no entender da Recorrente, o início da amortização dos valores de ágio. Fl. 3344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 76 Importante ressaltar que o presente caso se mostra distinto ao de outras operações em que entendi que o uso de holding não teria sido realizado de forma artificial, como, por exemplo, no Acórdão nº 9101-007.058 (Raízen Energia S/A - sessão de 10/07/2024), ou nos Acórdãos 9101-006.240/9101-006.241 (Gol Linhas Aéreas - sessão de 09/08/2022) e 9101-006.486 (Claro S/A – sessão de 04/03/2023) em que acompanhei o voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, em especial, neste último, dos quais destaco as seguintes passagens da declaração de voto formulada pelo referido r. Conselheiro: Entendo que a duração das empresas holdings constituídas pelas controladoras no exterior e a série de operações subsequentes (AFACs) visando à capitalização das empresas operacionais adquiridas depõem a favor da contribuinte no sentido da existência de propósito negocial das mesmas, principalmente em face dos óbices regulatórios que impediam e ainda impedem o controle direto por empresas estrangeiras das empresas de telefonia no país. É certo que os recursos para os investimentos feitos na compra e capitalização das operadoras de telefonia provieram das controladoras no exterior, mas entendo que a criação e capitalização de uma holding no país, considerando a complexidade dos investimentos feitos revela-se completamente razoável no contexto da aquisição de diversas operadoras regionais de telefonia móvel/celular que culminaram na sua reunião em uma única empresa, após vários anos de investimentos. Não tem razão a Procuradoria da Fazenda Nacional em suas contrarrazões quando aponta que as restrições regulatórias apontadas pela recorrente não seriam um óbice às aquisições das companhias diretamente, uma vez que não estariam adquirindo o controle das empresas operacionais naquelas aquisições. Tal argumento é verdadeiro quando analisada cada aquisição isoladamente, mas o que se observa é que ocorreram diversas aquisições de grupos diferentes visando a obtenção do controle das empresas adquiridas, como é o caso da aquisição das participações da empresa ATL pela empresa Sândalo. O que se verifica no exame em conjunto das operações é que, efetivamente, houve a aquisição do controle das empresas operacionais pelo grupo estrangeiro, que ao final restaram consolidados na empresa recorrente. É evidente que a empresa tinha interesse fiscal na amortização do ágio gerado, mas este não parece ser o único motivo, nem o preponderante quando analisadas todas as operações que culminaram na incorporação de todas as holdings e empresas operacionais em uma única companhia operacional. A recorrente destaca, ainda, que se fosse unicamente fiscal o interesse na incorporação das companhias adquiridas, poderia sido seletiva e não teria incorporado de imediato algumas delas que tinham prejuízos fiscais a compensar e deixaram de ser aproveitados com a incorporação reversa. Fl. 3345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 77 Observo, também, que a fiscalização não tratou os negócios como simulados, mas apenas apontou que as reais adquirentes eram as empresas situadas no exterior e que, portanto, não houve a confusão patrimonial entre investidoras e investidas. [destaques ora inseridos] No caso concreto, por outro lado, além da inexistência de qualquer operacionalidade e materialidade da empresa tida como holding - conforme já explorado alhures e ainda que se considere o papel de uma empresa desse jaez - , a autoridade fiscal não se limitou a apontar que o real adquirente era uma empresa situada no exterior, imputando os autos, corretamente ou não, como simulados, com farto arcabouço fática para desconsideração das operações intermediárias perpetradas formalmente pela dita empresa veículo, imputando-as como praticadas efetivamente pela empresa situada no exterior. E é nesse contexto que, nos presentes autos, entendo a interposição da empresa tida como holding pela Recorrente não se sustenta. Não se pode olvidar que o contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio de maneira que melhor lhe convém, com vistas à redução de custos e despesas, inclusive à redução dos tributos, sem que isso implique, necessariamente, qualquer ilegalidade. Entretanto, o que não se admite atualmente é que os atos e negócios praticados se baseiem em aparente legalidade, sem qualquer finalidade empresarial ou negocial, para disfarçar o real objetivo da operação, quando unicamente almeje reduzir o pagamento de tributos. Nesse sentido, colacionam-se a seguir os ensinamentos de Marco Aurélio Greco10: [...] a pergunta que se põe é: admitida a existência do direito de o contribuinte organizar a sua vida, este direito pode ser utilizado sem quaisquer restrições? Ou seja, tal direito é ilimitado? Todo e qualquer “planejamento” é admissível? Minha resposta é negativa. (pág. 190) Ou seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos de igualdade, solidariedade social e justiça. (pág. 202) [...] com o advento do Código Civil de 2002 a questão ficou solucionada, pois seu artigo 187 é expresso ao prever que o abuso de direito configura ato ilícito: Art. 187. Também comete ato il ícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (pág. 206) No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato abusivo (mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no ordenamento positivo, por decorrer dos princípios consagrados na Constituição de 1988 e da natureza da figura. Porém, a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os 10 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 198 -208. Fl. 3346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 78 negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto. Esta conclusão resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e de uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não deve mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. (pág. 208) Em suma, não há dúvida de que o contribuinte tem o direito, encartado na Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar. Porém, o exercício deste direito supõe a existência de causas reais que levem a tal atitude. A auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos imposto configura abuso de direito, além de poder configurar algum outro tipo de patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, a fraude à lei. (pág. 228) Nota-se, assim, que o direito ao planejamento tributário não pode ser absoluto, há que haver uma conformação entre a existência do direito e o modo como se exerceu esse direito. Ricardo Lobo Torres, a esse respeito, esclarece que “a proibição da elisão abusiva no campo tributário nada mais é que a especificação do princípio geral, jurídico e moral, da vedação do abuso de direito”.11 Marco Aurélio Greco assevera ainda que “nem tudo o que é lícito é o honesto” e que o “o ordenamento jurídico não se resume à legalidade; ele contempla também mecanismos em última análise de neutralização de esperteza”, fazendo parte daquilo que Tércio Sampaio Ferraz Júnior denomina de regras de calibração do ordenamento. Ou seja, os textos legais dão as peças do sistema jurídico, mas para que funcionem coordenadamente precisam ser calibradas, ajustadas. 12 [grifo nosso] Sobre o tema, Ricardo Lobo Torres conclui que No direito tributário o mais importante para a Administração é requalificar o ato abusivo, sem anulá-lo em suas consequências no plano das relações comerciais ou trabalhistas.[...] Na elisão, afinal de contas, ocorre um abuso na subsunção do fato à norma tributária; como lembra Paul Kirchhof, a elisão é sempre uma subsunção malograda [...] Cabe à Administração Tributária, conseguintemente, corrigir a subsunção malograda, requalificando o fato de acordo com a interpretação correta da regra de incidência. 13 Também não há que se falar em desconsideração da personalidade jurídica ou de atos jurídicos. O que houve, na prática, foi uma requalificação dos atos realizados pelo contribuinte, prática adotada como regra de calibração do sistema (conforme Tércio Sampaio Ferraz Júnior), ou de “neutralização de esperteza”, nas palavras de Marco Aurélio Greco. 11 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário. Elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 20. 12 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 231. 13 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário. Elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 25. Fl. 3347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 79 No caso concreto, ressalta aos olhos o posicionamento artificial da Recorrente em face das leis de regência de cunhos societário e fiscal. A estrutura negocial montada pela Recorrente caracteriza o que a doutrina denomina de “operação estruturada em sequência”. Greco14 trata o tema com a maestria peculiar: Operação Estruturada em Sequência Sob esta denominação estão as step transactions, vale dizer, aquelas sequências de etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com o subsequente para obter determinado efeito fiscal mais vantajoso. Neste caso, cada etapa só tem sentido se existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe sucede. Uma operação estruturada indica a existência de um objetivo único, predeterminado à realização de todo o conjunto. E mais, indica a existência de uma causa jurídica única que informa todo o conjunto. Neste caso, cumpre examinar se há motivos autônomos, ou não, pois se estes inexistirem, o fato a ser enquadrado é o conjunto e não cada uma das etapas. (p. 462) Uso de Sociedades [...] o elemento relevante quando estamos perante uma pessoa jurídica não é apenas a sua existência formal (no registro competente etc.); tão importante ou até mais – em matéria tributária – é a identificação do empreendimento que justifica sua existência. A criação de uma pessoa jurídica tem sentido na medida em que corresponda à vestimenta jurídica de determinado empreendimento econômico ou profissional. A ideia de empresa é o núcleo a ser perquirido. (vide a importância que o Código Civil dá à noção de empresa – artigos 966 e segs.). (p. 468/469) Conduit companies A primeira situação a observar é das chamadas conduit companies (empresas- veículos ou de passagem) em que uma pessoa jurídica é criadas apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. (p. 470) Deslocamento da Base Tributável Outro aspecto a ser considerado é o do deslocamento da base tributável para sociedades que se encontrem em situação tributariamente mais favorável. O deslocamento de base tributária para outra pessoa jurídica que se encontra em regime tributário comparativamente mais vantajoso é elemento que merece especial atenção; aliás, já foi objeto de exame pelo antigo Tribunal Federal de Recursos ao ensejo da mencionada Apelação Cível nº 115.478-RS (julgada em 18.02.87, Rel. Min. Américo Luz). Neste processo, além de outras considerações, encontra-se no relatório do acórdão o seguinte aspecto: “O que existiu foi na realidade transferência de receita representada pela diferença de preços nas transações entre a autora e as demais empresas, pois a 14 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2011, p. 462-476. Fl. 3348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 80 receita que não se realizou foi realizada pelas demais empresas, ainda que sob regime de determinação diferente.” Este é o ponto a considerar, pois – dependendo das circunstâncias do caso concreto – pode configurar fraude à lei tributária. (p. 475/476) [grifos nossos] Salienta-se que sem a utilização da denominada “empresa veículo” não haveria amortização do ágio, pois tal valor deveria compor o custo do investimento, conforme já abordado. Nesse contexto, é de pouco relevo se a “empresa veículo” efetivamente operava, ou se sua existência foi efêmera. O importante para a caracterização como conduit company foi a efemeridade de suas participações no negócio, em si. Em curto lapso, simplesmente por sua interposição em negócio jurídico, foi capaz de causar efeitos tributários, não em si mesma, mas na pessoa jurídica que efetivamente ocupava um dos polos da operação negocial perpetrada. Conforme se observa, os pontos destacados por Greco ressaltam aos olhos no caso concreto, pois as operações perpetradas pela Recorrente foram estruturadas em sequência, sem qualquer propósito negocial que não seja a mera economia tributária. Ou seja, utilizou-se de sociedade de passagem a fim de que a mais valia na aquisição de ações - contabilizada como ágio e que deveria compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital -, após incorporação reversa entre investida e investidora (empresa veículo) em período de 5 meses, se transformasse em despesa dedutível na Recorrente mediante amortização de ágio. Entendo que, pelas conclusões já expostas não se pode acatar as deduções a título do ágio realizadas pela Recorrente, motivo pelo qual voto por negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte nesta matéria. Pelo exposto, encaminho meu voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso do Contribuinte, confirmando a decisão recorrida que manteve a glosa do ágio. 2.2 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL 2.2.1 MULTA QUALIFICADA Consoante já me manifestei em diversos outros casos como o presente15, em que não há questionamento sobre a existência do ágio e em que a autuação baseia-se exclusivamente na utilização de “empresa veículo” a fim de viabilizar a amortização do ágio, e na ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida, salvo em hipóteses em que presentes situações singulares (não caracterizadas nos presentes autos), creio não restar caracterizado o dolo a fim de 15 e.g., no Acórdão nº 9101-005.761, do qual fui relator Fl. 3349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 81 que a penalidade possa ser qualificada. Assim, reproduzo a seguir, parcialmente, o quanto afirmei na ocasião: Sobre o tema, peço vênia para transcrever os fundamentos de meu voto no Acórdão nº 1301-004.133, de 13/10/2019: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO E MULTA QUALIFICADA Antes de adentrar na análise do caso concreto, entendo ser necessário separar o que sejam atos elisivos em contraposição aos atos evasivos. O planejamento tributário se caracteriza, na maior parte das situações, pelo seu caráter preventivo. Isto significa que as diversas alternativas existentes são analisadas e avaliadas antes da ocorrência do fato gerador do tributo. Desse modo, o contribuinte que pretende planejar, com vista à economia de impostos, terá de dirigir a sua atenção para o período anterior à ocorrência do fato gerador e nesse período adotar as opções legais disponíveis. Alguns autores utilizam expressões para definir o tipo de ato praticado pelo contribuinte. Temos, basicamente: elisão, evasão e elusão. A denominada elisão equivaleria a um planejamento tributário consistente. Trata- se de obtenção de economia de imposto obtida por interpretação razoável da lei tributária. Para alguns autores ainda existe o denominado planejamento tributário abusivo. Nesse caso, no entender de Ricardo Lobo Torres a economia tributária seria praticada a partir de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei ou no seu espírito16. Para Marco Aurélio Greco, teríamos, aqui, a denominada fraude à lei (imperativa), não caracterizando fraude, mas, por afronta ao princípio da capacidade contributiva, daria azo ao pagamento do tributo correspondente. A não caracterização de fraude implicaria, por conseguinte, a ausência de repercussão penal.17 Roberto Lobo Torres, apontando teses do direito internacional, assinala dois testes para detectar a elisão abusiva: propósito negocial (business purpose test): não devem surtir efeitos contra o Fisco os negócios jurídicos que tenham por finalidade única a obtenção de economia de tributos; proporcionalidade: considera-se abuso de forma a escolha de forma jurídica inadequada que resulte numa vantagem não prevista em lei sem que o contribuinte comprove o fundamento não tributário da escolha, de acordo com o quadro geral das circunstâncias6. 16 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 8. 17 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. Fl. 3350DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 82 Para esse doutrinador, o planejamento tributário abusivo “se restringe ao abuso da possibilidade expressa da letra da lei e dos conceitos jurídicos indeterminados; inicia-se com a manipulação de formas jurídicas lícitas para culminar na ilicitude atípica ínsita ao abuso de direito (art. 187 do Código Civil).”18 Heleno Tôrres19 denomina como elusão tributária os casos de elisão ilícita. A elisão poderia ser definida como as opções legítimas que o ordenamento apresenta ao contribuinte, já a elisão com abuso de direito, ou elusão, se restringiria aos casos em que o contribuinte, utilizando-se de liberdades negociais, utiliza negócio jurídico legítimo e válido, mas com causa alheia àquela natural do negócio, com o intuito único de economia tributária. Já a chamada evasão se dá [em regra] após a ocorrência do fato gerador, consistindo em sua ocultação “com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte.[...] Compreende a sonegação, a simulação, o conluio e a fraude contra a lei, que consistem na falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à devida. É, também, crime definido pela lei penal. Não se confundem a fraude à lei, que é forma de elisão abusiva, e a fraude contra legem, que é evasão ilícita”.20 Marco Aurélio Greco esclarece quais as reações do ordenamento jurídico diante da simulação, abuso de direito e fraude à lei: Na simulação – seja vista da perspectiva da vontade ou do motivo/causa – sempre há um negócio real e um aparente (ou apenas aparente no caso de pura mentira). A reação do ordenamento é considerar ocorrido o negócio real e ignorar o negócio aparente. Aplica-se a lei pertinente ao negócio real (ou ao nenhum negócio). No abuso de direito, como o problema é o excesso no seu exercício, neutraliza-se o excesso e nega-se a tutela jurídica apenas a essa parte. Portanto, é um caso de ineficácia parcial do que foi feito. Na fraude à lei, busca-se contornar determinada norma imperativa, mediante a utilização de outra norma (ou ausência de previsão expressa). Neste caso, o ordenamento reage aplicando a norma contornada. Se o contribuinte, por hipótese, quis gerar um ágio para evitar a reavaliação tributada, aplica-se a norma da reavaliação. Fez-se uma cisão seletiva para contornar o ganho de capital na alienação de participação societária, aplica-se a norma do ganho de capital. 18 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 9. 19 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003; pp. 189 e 190. 20 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 9- 10. Fl. 3351DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 83 Note-se a diferença: no abuso de direito há uma norma, um direito e um excesso no seu exercício; na simulação há duas causas ou duas vontades para uma única norma; na fraude à lei, são duas normas para um único ato. Para figuras diferentes, reações diferentes do ordenamento jurídico diante da sua ocorrência.”21 Em resumo [e em regra]: a elisão precede a ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico. A sonegação e a fraude (= evasão) dão-se após a ocorrência daquele fato.22 Podemos assim resumir as questões: No caso concreto, não tenho dúvidas de que a conduta praticada pela autuada enquadra-se no conceito de elisão abusiva, uma vez que as provas coligidas indicam que todos os atos foram praticados antes da ocorrência do fato gerador, devidamente contabilizados em calcados em documentos formalmente corretos, e, nesse cenário, quer se enquadre tal conduta como abuso de direito (o que implica a requalificação dos fatos), ou como fraude à lei (aplicando-se a lei imperativa para cálculo da exação), não há que se falar em fraude contra lei de que trata o art. 72 da Lei nº 4.502/64. Também não há que se falar em sonegação (art. 71 da Lei nº 4.502/64), uma vez que todos os atos foram devidamente declarados à Receita Federal, excluindo-se a possibilidade de ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais. A questão atinente à artificialidade da operação limita-se aos contornos das patologias de abuso de direito ou de fraude à lei, o que, conforme já observado, não implicam afronta direta à lei, mas sim utilização de dispositivo legal com excesso no seu gozo (abuso de direito) ou contorno de determinada norma imperativa mediante a utilização de outra norma, denominada norma de contorno (fraude à lei). Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. 21 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011. p. 285-286. 22 LOBO TORRES, Ricardo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 8. Fl. 3352DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 84 Portanto, tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, entendo não restar caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. Como argumento adicional, ao menos em relação à glosa de despesas com amortização de ágio, não há como ignorar que à época dos fatos geradores havia doutrina de peso e a própria jurisprudência do CARF que endossava o procedimento adotado pela autuada. [...] Logo, ausentes elementos que permitam enquadrar a conduta da autuada nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), voto por reduzir a penalidade para 75%. Também no Acórdão nº 1402-002.183 (sessão de 04/05/2016, referente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2006 a 2008), assim conduzi meu voto no que diz respeito à penalidade: Analisando o caso, entendo não restar caracterizado o dolo a justificar a exasperação da penalidade. À época em que os atos contestados foram praticados a jurisprudência do CARF agasalhava o procedimento adotado pela RECORRENTE. A própria decisão recorrida cita o acórdão 1301-000.711, julgado na sessão de 20 de novembro de 2011, que deu provimento a recurso voluntário, por unanimidade, em situação muito similar à tratada nos presentes autos. O próprio fato de estarmos analisando um recurso de ofício em razão do provimento integral à impugnação já na primeira instância de julgamento, denota que há forte corrente que entende que sequer há infração no caso concreto. Esta própria turma julgadora, ainda que em composição bem distinta da atual, em situações idênticas ao presente caso, não só não mantinha a multa qualificada como considerava legitimas operações como as perpetradas pela RECORRENTE, cancelando integralmente os respectivos créditos tributários (por exemplo, Acórdão 1402-00.802 – Caso Santander). Somente no julgamento do Caso Bunge – Acórdão 1402-001.460, realizado na sessão de 08/10/2013, esta turma passou a incluir nova premissa para amortização do ágio (necessidade de extinção do investimento), não aceitando a interposição de “empresa veículo” para aquisição do investimento e posterior incorporação reversa a fim, de que, de modo artificial, se pudesse deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o ágio efetivamente pago em razão de rentabilidade futura. Saliento que não se trata da hipótese de ágio inexistente, como nos casos de “ágio interno”, mas sim de ágio efetivamente pago e de uma interpretação da legislação, ainda que equivocada, aceita, inclusive, por boa parte da doutrina. Fl. 3353DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 85 Nesse cenário, considero não restar caracterizada a ocorrência de fraude, sonegação ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), elementos necessários à qualificação da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Assim sendo, voto por reduzir a penalidade aplicada para 75%. No caso concreto, o fundamento principal para qualificação da multa de ofício, conforme visto, foi a utilização da empresa “Harman Intermediária” como “empresa veículo” na aquisição da participação societária na empresa Eletrônica Selenium S.A., seguida da incorporação reversa da veículo-controladora pela investida-controlada, por meio da qual operacionalizou-se a amortização do ágio que deu origem ao lançamento. Nenhum outro elemento se extrai dos autos, com relação à aplicação da multa qualificada, do que a mera constatação da utilização de empresa veículo, sem atividade operacional efetiva, para efetuar a aquisição da participação societária, e da ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e investida. Assim, entendo estarmos diante de operação “típica” envolvendo utilização de “empresa veículo”, sem qualquer contorno especial que pudesse ensejar a qualificação da penalidade. Cabe ressaltar, ainda, que há época dos fatos geradores em exame, a jurisprudência era vacilante acerca da própria amortização do ágio, circunstância que, no mínimo induzia o Contribuinte a realizar manobras desse jaez, o que, a meu ver, no mínimo coloca em dúvida a existência de dolo do sujeito passivo em não recolher tributos, aplicando-se ao caso o concreto o art. 112 do CTN para afastar a qualificação da penalidade. Assim sendo, encaminho meu voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso da Fazenda Nacional, confirmando a decisão recorrida que reduziu a multa de ofício para 75%. 2.2.2 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO Insurge-se a Fazenda Nacional contra a decisão recorrida que considerou incabível a cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que o não recolhimento da estimativa mensal caracterizaria “etapa preparatória” do ato de reduzir o imposto no final do ano, de modo que isto significaria “penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez, consubstancia-se no recolhimento de tributo”. Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo aos anos calendários 2011 a 2013. Insurge-se a Recorrente contra a decisão a quo que considerou incabível a cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que isto representaria uma dupla penalização sobre a mesma base de cálculo, em violação ao entendimento da Súmula CARF nº 105 e ao princípio da consunção ou absorção. Fl. 3354DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 86 Com a edição da Medida Provisória nº 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento. Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006, cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando, portanto, a Súmula CARF nº 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. [...] As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei nº 9.430, de 1996, em seu art. 1º, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2º). As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica. Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL. Fl. 3355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 87 É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de estimativas (art. 2º, §§ 3º e 4º, da Lei nº 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do período de apuração. E não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido. Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes das normas punitivas. No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado. No caso do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, a quantificação toma por base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral passível de qualificação e agravamento - §§ 1º e 2º do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de qualificação ou agravamento). Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes graus, ilicitudes diversas. A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento Fl. 3356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 88 mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS GRAVE.23. Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. 23 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 3357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 89 Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 24 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Isso posto, voto por dar provimento ao recurso quanto a essa matéria. 3 CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO para restabelecer a multa isolada aplicada sobre a falta de recolhimento das estimativas, e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto 24 Idem, Idem Fl. 3358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 90 VOTO VENCEDOR Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado Com a devida vênia, ouso discordar do voto do ilustre relator quanto à exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício. A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; Fl. 3359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 91 b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins 25, da 2ª Turma desse E. Tribunal: 25 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 3360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 92 Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). Mais recentemente, os Ministros da 2ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se: TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. 1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96). 2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96). 3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt n o Fl. 3361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 93 AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015. 4. Recurso especial provido. A propósito, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem Fl. 3362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 94 dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo c erne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo il ícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único il ícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 26 . Frise-se que, per si , a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício. Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da 26 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 3363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 95 estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibil idade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título i lustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devi da versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por nã o recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o i l ícito-fim, que absorve o outro. Fl. 3364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 96 Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido ”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; i i) nos casos de antefato ou pós -fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa -se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime Fl. 3365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 97 mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta il ícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas, tal qual decidido no acórdão recorrido. Conclusão Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. É como voto. Assinado Digitalmente Fl. 3366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 98 Luis Henrique Marotti Toselli DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Edeli Pereira Bessa. No Acórdão nº 1401-003.185, o Colegiado a quo afastou a qualificação da penalidade por compreender que um processo de reorganização societária com “etapas artificiais, apesar de formalmente legais” não se qualifica como fraude, mas simulação. Assim, por entender que não estava presente uma das hipóteses dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, afirmou-se a aplicação das Súmulas CARF nº 14 e 25. A autoridade lançadora, de seu lado, constatou a existência de fraude e de conluio, especialmente em razão da interposição da denominada “Harman Intermediária”, como descrito no Relatório Fiscal: Pelos fatos aqui constatados, vemos que as práticas adotadas pelo Sujeito Passivo, em concordância com as investidoras – Harman International e Holdings Holandesa e Americana, e de forma articulada com seus representantes legais, que também representavam a Harman Intermediária, em tese, configuram as hipóteses de fraude e de conluio, conceituadas no texto legal acima. Conforme demonstrado ao longo deste Relatório, e por meio dos documentos acostados aos autos, foi gestada uma arquitetura simulatória, com a constituição de uma pessoa jurídica apenas sob aspecto formal, visando dar aparente legalidade a um ágio aqui no Brasil com consequente aproveitamento de amortização para fins fiscais. Verifica-se que a referida prática fraudulenta teve participação da própria Harman (Sujeito Passivo) e do Grupo Harman de forma direta por meio das Holdings investidoras. E quem deu azo a esse engendramento foram os representantes legais/ procuradores destas pessoas jurídicas. O recurso especial fazendário teve seguimento com base no paradigma nº 9101- 002.802, no qual este Colegiado reformou decisão conduzida por voto desta Conselheira e afirmou presente a hipótese do art. 72 da Lei nº 4.502/64 porque a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. Na mesma linha, no paradigma nº 1101-000.899, em posicionamento antes da reformulação promovida no julgado antecedente ao paradigma nº 9101-002.802, esta Conselheira pontuou em seu voto, condutor daquele julgado, que: Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV foram Fl. 3367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 99 criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos. Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90, bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Os três casos comparados, portanto, têm em conta acusações fiscais que concluíram pela qualificação da penalidade na hipótese em que pessoa jurídica é interposta por sua controladora unicamente para aquisição de investimento com ágio, seguindo-se sua extinção por incorporação pela adquirida, com vistas à amortização fiscal do ágio pago. E, ao passo que os paradigmas afirmaram a caracterização da hipótese do art. 72 da Lei nº 4.502/64, o acórdão recorrido vislumbrou, apenas, simulação, e em razão disto afastou a qualificação da penalidade. Com respeito às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, afastadas no acórdão recorrido em razão de sua aplicação concomitante com a multa de ofício aplicada sobre o ajuste anual, os paradigmas nº 9101-003.002 e 9101-002.745 bem apontam o cabimento desta concomitância em relação a fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, confirmando o dissídio jurisprudencial. Assim, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO. O recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma nº 1302-003.434, que foi revisitado por este Colegiado em razão de recurso especial interpos to pela PGFN, ao qual foi negado seguimento no Acórdão nº 9101-005.790, especialmente em razão da declaração de voto a ele integrada pelo Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, que destacou como fundamento principal da autuação a utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago, e decidiu pela validade da operação porque devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a evidenciar que a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em verdade) . Ressaltou- se, ainda, que a pessoa jurídica que detinha a participação era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior. Fl. 3368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 100 Aqui, o voto vencedor do acórdão recorrido se prende ao fato de que a “Harman Intermediária” teria servido apenas de “intermediária para receber o aporte de recursos vindo do exterior para aquisição das ações da Selenium com ágio...”. Esta pessoa jurídica denominada “empresa-veículo” figurou como adquirente no contrato de compra e venda de ações, tendo a controladora estrangeira como garantidora, pagando 85% do valor negociado , mas são relatadas várias evidências de que a controladora estrangeira era a companhia líder e frente das negociações. Destacou-se, ainda, o seguinte excerto da acusação fiscal: Então, não temos uma ou outra inconsistência durante a curta vida da Harman Intermediária, mas um conjunto de fatos atípicos para uma sociedade minimamente organizada. Como exposto, a Harman Intermediária foi constituída a partir de um CNPJ de prateleira, não possuía sede, não tinha despesas de manutenção, não possuía empregados, nem remunerava seus administradores, e ainda, seus registros contábeis seguiram práticas contraditórias em uma escrituração que não observou as devidas formalidades. Os fatos acima são o claro reflexo de uma sociedade que nasceu com data de validade para ser extinta. O objetivo primordial em nenhum momento foi o de permanecer como uma empresa de participação, no controle da Selenium, mas o de carrear o ágio para dentro da investida. Sendo esta a finalidade principal da empresa veículo, somada à certeza de sua imediata extinção, muitos quesitos, que seriam tratados com atenção por uma pessoa jurídica com ânimo definitivo, simplesmente são ignorados nesse quadro. [...] [...] O objetivo primordial em nenhum momento foi o de permanecer como uma empresa de participação, no controle da Selenium, mas o de carrear o ágio para dentro da investida. Sendo esta a finalidade principal da empresa veículo, somada à certeza de sua imediata extinção, muitos quesitos, que seriam tratados com atenção por uma pessoa jurídica com ânimo definitivo, simplesmente são ignorados nesse quadro. A irresignação que motiva a negativa de provimento ao recurso voluntário neste ponto foi calcada, essencialmente, na constatação de que a controladora no exterior realizou uma expressiva capitalização na sua controlada no Brasil, para CINCO meses após a aquisição das ações, providenciar a sua extinção por meio de uma incorporação, não sem antes utili zá-la para adquirir uma participação societária com ágio e realizar uma série de atos encadeados para o fim de forçar o início imediato do aproveitamento desse ágio. E o paradigma nº 1302-003.434 tem em conta pessoa jurídica intermediária que recebe o aporte de capital em 31/01/2007, promove a aquisição do investimento e é extinta por incorporação pela investida em 30/03/2007. Aspectos que poderiam, eventualmente, desassemelhar os casos, foram assim neutralizados no voto condutor do acórdão recorrido: Outras questões trazidas no Recurso Voluntário foram conduzidas para explicar a inexistência de simulação, uma vez que no Relatório Fiscal – Item 6.3 Multa de Fl. 3369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 101 Ofício – 150%, a autoridade autuante, ao justificar a aplicação da qualificação da multa de ofício afirmou que teria ocorrido uma “arquitetura simulatória”, que tudo teria ocorrido “...com a finalidade de reduzir a carga tributária de forma ilegal, todas as partes citadas concordaram em manter a simulação e a amortização indevida do ágio, aceitando participar da evidente fraude fiscal. Assim, a multa de ofício será aplicada em dobro, nos termos da lei.” Creio que não se precisa entrar neste debate, uma vez que a própria Relatora do voto vencido já havia retirado, em seu voto, a qualificação da multa de ofício, decisão que foi acompanhada de forma unânime por todos os Conselheiros. [...] Eventuais desacertos entre a contabilização do ágio com os laudos de avaliação, de informações desencontradas por parte da Recorrente, então mencionados no Relatório Fiscal, entendo que não cabe aqui entrar de maneira contundente nesta discussão, até porque, como relatoriado e do voto que ora se profere, a questão central litigiosa já foi devidamente depurada, em face do que foi considerado no Auto de Infração. Estamos aqui tratando de glosa de exclusões indevidas e de ajustes indevidos no RTT, decorrentes de amortizações de ágio. O Auto de infração é bem claro quanto à natureza da infração apontada e, caso a autoridade autuante quisesse separar a infração constatada, em (i) amortização indevida de ágio e (ii) glosa de valores que não poderiam compor o valor do ágio, poderia até tê-lo feito e teríamos duas situações distintas, mas assim não preferiu fazer, apesar de todo os comentários e análises que expos no item 2.2.1 Registros Contábeis na Harman Intermediária, item 2.2.2 Normas Fiscais e Contábeis sobre o Registro de Ágio e item 2.2.3 Laudos elaborados por Ernst & Young. Apesar de a autoridade autuante fazer menção em sua conclusão no Relatório Fiscal, acerca de a Recorrente incluir na composição do ágio rubricas que dele não poderiam fazer parte, o fato é que a autuação, como fartamente demonstrado, encontra-se amparada nos arts7º e 8º da Lei nº 9.532 de 1997. (destaques do original) Assim, o acórdão recorrido compreende como fundamento único do lançamento a artificialidade na interposição da “Harman Intermediária”, em contexto fático substancialmente semelhante ao do paradigma nº 1302-003.434. Por sua vez, o paradigma nº 1201-001.507 também traz operação sob a mesma estrutura, na qual a pessoa jurídica intermediária é capitalizada por investidores estrangeiros entre 25/06/2007 e 17/10/2007 e, depois de adquirir a investida entre 28/06/2007 e 11/10/2007, é extinta por incorporação por esta investida em 13/12/2007. E, à semelhança do primeiro paradigma, o recurso especial contra ele interposto pela PGFN também não foi conhecido no Acórdão nº 9101-003.007, vez que o paradigma oposto quanto à amortização fiscal do ágio trazia hipótese de aquisição seguida de transferência para empresa-veículo. Fl. 3370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 102 Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte também deve ser CONHECIDO. No mérito do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira reitera o voto vencido recentemente apresentado no Acórdão nº 9101-006.940, que teve em conta acusação fiscal semelhante à presente, com evidências das negociações entabuladas pela controladora estrangeira para aquisição do investimento posteriormente efetivada mediante aporte de recursos em empresa-veículo constituída apenas para este fim e posterior extinção por incorporação pela investida: Como descrito no conhecimento, a divergência jurisprudencial demonstrada reside na interpretação firmada, no voto condutor do acórdão recorrido, de que a amortização fiscal de ágio permitida pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 não é prejudicada por operação de aquisição anterior de uma pessoa jurídica, terceira, para a posterior compra de outra com sua consequente incorporação , inexistindo exigência legal de a empresa incorporada ter sido criada anteriormente ou com intuito específico. Ademais, o adquirente está definido em lei sob o viés jurídico- econômico, no sentido de que aquele que suporta o encargo deve ser caracterizado pela sua situação jurídica, sendo equivocada a interpretação com suporte apenas econômico. O cerne da discussão, assim, se situa na própria dicção do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual a amortização fiscal do ágio é facultada a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Essencialmente questiona-se quem é o adquirente da participação societária quando há interposição de pessoa jurídica que opera, apenas, para recebimento dos recursos e sua destinação aos alienantes do investimento adquirido. O voto condutor do paradigma mº 9101-002.962 se pauta nos fundamentos expostos pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura originalmente no Acórdão nº 9101-002.304, e que foram consolidados como premissas de julgamento adotadas pela maioria qualificada desta Turma por largo tempo, destacando-se, neste sentido, o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um Fl. 3371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 103 investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de Fl. 3372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 104 rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural27. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. 27 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 3373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 105 Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). Fl. 3374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 106 (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 3375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 107 II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão28. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a 28 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. Fl. 3376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 108 Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199729, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 30 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. 29 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 30 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 3377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 109 Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista31 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. 31 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 110 O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao Fl. 3379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 111 contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente Fl. 3380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 112 (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). Fl. 3381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 113 O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9932. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. 32 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4 .506, de 1964, art. 58, e Decreto -Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a util ização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 3382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 114 No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione uma situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Fl. 3383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 115 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) Fl. 3384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 116 III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA33. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, 33 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 3385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 117 ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice-versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa- se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fl. 3386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 118 Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI34, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pe la investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. 34 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 3387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 119 Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza- se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Fl. 3388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 120 Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, o Colegiado a quo teve em conta a seguinte sequência de eventos societários reproduzida no voto condutor do recorrido: [...] Evidente, está, que AYMSPE apenas foi interposta na operação para internalizar o ágio pago pelo investidor estrangeiro. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim de AYMSPE, denominada como “empresa-veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira. Fl. 3389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 121 E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa AYMSPE (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. As circunstâncias aqui presentes em muito se assemelham às analisadas no Acórdão nº 9101-006.250, no qual esta Colegiado, por maioria de votos35, negou provimento a recurso especial do sujeito passivo que pretendia a dedutibilidade das amortizações de ágio escrituradas pela investida, depois de esta incorporar a empresa-veículo constituída para liquidação financeira de aquisição cujos contornos já estavam previamente definidos pelas partes: Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa em debate diz respeito a amortizações de ágio pago por GLA Brasil e DIRECTV Group na aquisição das quotas da autuada, com a interposição de GLBBT. Os acordos realizados a partir de 01/06/2010 foram firmados entre as antigas sócias da autuada (GCP e Distel) e a sócia adquirente (GLA Brasil), com a intervenção de sua controladora DIRECTV Group, sendo que somente quando encerradas as tratativas em 16/12/2010, com a definição do preço a ser pago pelas quotas, GLBBT é interposta no Contrato de Compra e Venda de Quotas, como sociedade designada por DIRECTV Group, controlador de GLA Brasil. A autoridade lançadora assim sintetiza estas ocorrências: Das informações acima, podemos extrair que (i) o Acordo de Troca de 2004, de 08/10/2004, disciplinava os requisitos para uma operação de compra e venda (ii) que o acerto do preço foi efetuado entre a DirecTV Group e a GCP (iii) que a GLBBT foi a empresa escolhida pela DirecTV Group para efetuar o pagamento de US$ 604.767.294,00 (seiscentos e quatro milhões, setecentos e sessenta e sete mil, duzentos e noventa e quatro dólares norte-americanos) (iv) que a nota promissória entregue pela GLBBT seria garantida pela DIRECTV; (v) a conclusão da transação ocorreu em 16/12/2010, ocasião em que a GLBBT passou a integrar o quadro societário da Sky Brasil (vi) que a Sky Brasil pagaria na data do fechamento da transação R$ 360.000.000,00 (trezentos e sessenta milhões de reais) em dividendos, proporcionais à participação resultante após a operação (vii) as vendedoras auxiliariam na concretização da incorporação da GLBBT pela fiscalizada. 35 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli , Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli , Alexandre Evaristo Pinto e Gustvo Guimarães Fonseca, votando pelas conclusões com fundamentos distintos os conselheiros Lívia De Carli Germano e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 3390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 122 Mister esclarecer que, os recursos advindos do exterior, no valor de R$ 696.315.000,00 (seiscentos e noventa e seis milhões e trezentos e quinze mil reais), foram integralizados inicialmente no capital social22 da GLA Brasil pela sócia DIRECTV LATIN AMERICA LLC (EUA), integrante dos Controladores GLA. Destes recursos, internalizados em 14/12/2010, R$ 692.364.117,00 (seiscentos e noventa e dois milhões, trezentos e sessenta e quatro mil e cento e dezessete reais) foram integralizados pela GLA Brasil no aumento do capital social23 da GLBBT. Também na ocasião, a GLA Brasil integralizou outro aumento de capital na GLBBT, no valor dos dividendos de R$ 266.764.461,00 (duzentos e sessenta e seis milhões, setecentos e sessenta e quatro mil, quatrocentos e sessenta e um reais) recebidos da Sky Brasil24. Estes recursos foram utilizados pela GLBBT nos pagamentos efetuados a GCP e Distel. Constata-se, do exposto, que GLA Brasil era a sócia da autuada que tinha o direito de preferência na aquisição as quotas que GCP e Distel pretendia alienar. Em consequência, todas as tratativas para esta aquisição são realizadas entre as sócias da autuada, com interferência apenas da controladora da adquirente (DIRECTV Group), sendo que GLBBT somente ingressa na operação para promover a liquidação financeira, com os meios proporcionados, para tanto, por GLA Brasil e DIRECTV Group. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por estas sociedades diretamente em seu patrimônio, GLBBT prestou-se como veículo do ágio para a adquirida, ao ser por ela incorporada, assim provocando a ocorrência de situação que, na concepção das sociedades do grupo econômico, se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa GLBBT, denominada como “empresa-veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa GLA Brasil ou DIRECTV Group). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa GLBBT (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (GLA Brasil ou DirectTV Group) do evento de incorporação. Fl. 3391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 123 O acórdão recorrido constatou com precisão: [...] Destaque-se que GLBBT não foi constituída como uma holding para aquisição de participação societária e não exerceu atividades ao longo do processo de negociação das quotas, inclusive porque o direito de preferência era de titularidade da sócia adquirente, GLA Brasil e de sua controladora DIRECTV Group. Somente quando definidos todos os parâmetros para a aquisição, especialmente o preço, GLBBT é interposta em 15/12/2010 e extinta poucas horas depois, mediante incorporação pela autuada. Para além das evidências do fluxo econômico de recursos destinados à aquisição, a acusação fiscal teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas, em especial o exercício do direito de preferência, e dessa forma aplicou, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de recursos financeiros para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que GLBBT não é a real adquirente das ações alienadas pelas ex-sócias GCP e Distel à sócia remanescente, GLA Brasil, e sua controladora, DIRECTV Group. Sob esta ótica, as referências à existência de abuso de direito, na forma do art. 187 do Código Civil, mostram-se totalmente desnecessárias. Se, como bem observa a PGFN em contrarrazões, a pretensão da Contribuinte é invalidar a interpretação dos fatos expressa pela autoridade fiscal por falta de um dispositivo legal que ampare este procedimento, não se pode olvidar que o art. 149, inciso IV e VII do CTN sempre autorizou o lançamento de ofício quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória, bem como quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, a evidenciar, como bem expõe a PGFN, a primazia da substância sobre a forma, autorizando a autoridade fiscal a não ficar circunscrita à forma como as partes documentaram determinado acontecimento se outros elementos a convencem que o documentado não reflete a realidade. [...] No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, não se pode acolher as alegações da Contribuinte. A legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial Fl. 3392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 124 entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. Irrelevante, assim, se a amortização do ágio seria possível caso GLA Brasil incorporasse ou fosse incorporada pela autuada. Fato é que esta incorporação não ocorreu, e o requisito legal para dedução fiscal do ágio não foi cumprido. (destaques do original) Consoante adicionado naquele caso, o investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida. Assim, esta ação acaba por viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § Io), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Fl. 3393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 125 Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à Fl. 3394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 126 incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 3395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 127 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários) , antes referida36. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. 36 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 3396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.200 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 11065.722801/2016-67 128 Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir- lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. O voto condutor do acórdão recorrido, assim, não merece reparos, razão pela qual esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Com respeito ao recurso especial da PGFN, o presente voto é pelo seu PROVIMENTO PARCIAL com respeito à qualificação da penalidade, para res tabelecê-la no percentual de 100%, sob os fundamentos do paradigma nº 9101-002.802 e tendo em conta as alterações promovidas pela Lei nº 14.689/2023 no art. 44, §1º da Lei nº 9.430/96, bem como pelo seu PROVIMENTO com respeito às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativa, sob os mesmos fundamentos do I. Relator. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 3397DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 CONHECIMENTO 1.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL 1.1.1 Quanto à qualificação da multa de ofício 1.1.2 Quanto à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício 1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE 1.3 RESUMO QUANTO AO CONHECIMENTO 2 MÉRITO 2.1 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE 2.1.1 DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO 2.2 recurso especial da fazenda nacional 2.2.1 MULTA QUALIFICADA 2.2.2 EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO 3 CONCLUSÃO Voto Vencedor Declaração de Voto

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